Beskatning av lønnsinntekter – skatteavtalen mellom Norge og Russland

Vi viser til Skattedirektoratets brev av 1. september 2000. Brevet gjelder beskatning av lønnsinntekter etter skatteavtalen av 15. februar 1980 mellom Norge og Sovjetunionen, som nå gjelder for Russland (heretter forkortet "Russlandsavtalen").

Lønn og liknende inntekter reguleres av art. 8 i skatteavtalen mellom Norge og Russland. I overensstemmelse med OECD-modellen art. 15 nr. 1, tar bestemmelsen utgangspunkt i at inntekt av arbeid utført i bostedsstaten bare skal kunne skattlegges der, mens inntekt av arbeid utført i den andre staten bare skal kunne skattlegges i den andre staten. Den eneste forskjellen mellom OECD-modellen og Russlandsavtalen når det gjelder disse hovedreglene er at OECD-modellen regulerer retten til å skattlegge lønn opptjent i tredjeland, og legger den til bostedsstaten, mens Russlandsavtalen ikke regulerer slike tilfeller. Verken OECD-modellen eller Russlandsavtalen gjør i sine hovedregler noe skille på grunnlag av arbeidsgivers forhold, verken i forhold til regelen for arbeidsstatens eksklusive rett til å skattlegge eller i forhold til regelen for bostedsstatens eksklusive rett til å skattlegge. Det er derfor i utgangspunktet ikke slik at arbeidsstatens rett til å skattlegge er avhengig av at arbeidsgiver er bosatt i arbeidsstaten.

I likhet med OECD-modellen art. 15 nr. 2 har Russlandsavtalen art. 8. nr. 2 en regel som gjør unntak fra de nevnte hovedreglene ved at den gir bostedsstaten en eksklusiv rett til å skattlegge inntekt av arbeid utført i den andre staten når oppholdet/oppholdene der ikke overstiger 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode. Russlandsavtalen knytter denne tolvmånedersperioden til kalenderåret, slik OECD-modellen gjorde da avtalen ble inngått, mens den nåværende OECD-modellen viser til enhver tolvmånedersperiode.

I art. 8 nr. 2 andre pkt. gjøres det unntak fra unntaket i de tilfellene der lønnen utbetales av arbeidsgiver som er bosatt i staten der arbeidet utføres, eller belastes arbeidsgivers representasjon der. I disse tilfellene blir det arbeidsstaten som har den eksklusive retten til å skattlegge.

Art. 8 nr. 2 andre pkt. er formet som et unntak fra 183-dagersregelen. Dette innebærer i og for seg kun en rettsteknisk forskjell fra OECD-modellen art. 15 nr. 2 bokstav b og c, der de tilsvarende kriteriene er formulert som vilkår for at bostedsstaten skal ha en eksklusiv rett til å skattlegge etter 183-dagersregelen.

Det er likevel en forskjell, som går ut over det regeltekniske, mellom OECD-modellen og Russlandsavtalen i måten kriteriene er formulert på. I OECD-modellen artikkel 15 nr. 2 bokstav b er godtgjørelse betalt på vegne av arbeidsgiver som er bosatt i staten, uttrykkelig likestilt med godtgjørelse betalt av denne. Dette er ikke gjort i Russlandsavtalen. Spørsmålet er om Russlandsavtalen skal tolkes slik at den har et snevrere kriterium enn OECD-modellen (og den norske modellen) på dette punktet, eller om forskjellen i formulering bare skal anses om en forskjell i presisering av det samme kriteriet.

Generelt sett bør en ta i betraktning hvilke løsninger som følger av OECD-modellen ved tolkingen av bestemmelser som er parallelle med avtalens løsninger. I dette tilfellet viser det ovenstående at Russlandsavtalen art. 8 er svært parallell med OECD-modellen art. 15, både med hensyn til utgangspunkter og 183-dagersregelen. Vi kan ikke se noen reell grunn til at Russlandsavtalen skulle avvike fra OECD-modellen på dette punkt. Når Russlandsavtalen ikke har med alternativet "betalt på vegne av", anser vi dette kun som en ulikhet i presisjonsnivå. Det vil si at Russlandsavtalen ikke skal tolkes forskjellig fra OECD-modellen på dette punkt. Det avgjørende er derfor ikke hvem som foretar utbetalingen dersom den utbetales på vegne av en annen.

Det neste spørsmålet blir hva som ligger i kriteriene "arbeidsgiver som er bosatt" i arbeidsstaten og "arbeidsgiverens representasjon" der.

For spørsmålet om hvem som skal anses som arbeidsgiver i forholdet til arbeidstakeren, går realiteten foran formen, jf. kommentarene punkt 8 til OECD-modellen art. 15 om momentene til vurdering av hvem som i forhold til arbeidstaker skal anses som reell arbeidsgiver.

Når det gjelder spørsmålet om arbeidsgiveren er bosatt i arbeidsstaten eller har en fast representasjon der, må det ved tolkingen legges vekt på formålet med disse kriteriene. Det er å unngå skattlegging ved kilden av oppdrag av kort varighet i den grad arbeidsgiveren ikke har rett til fradrag for lønnsutgiftene fordi han ikke er skattepliktig i arbeidsstaten, verken som bosatt eller i kraft av å ha et fast driftssted der, jf. kommentarene til OECD-modellen. Selv om dette ikke kan strekkes så langt som at det er noe krav at arbeidsgiveren eller det faste driftsstedet faktisk krever fradrag for lønnsutgiftene, tilsier formålet at en ved tvil om arbeidsgiveren er bosatt i arbeidsstaten eller har fast driftssted der, legger betydelig vekt på om det er påvist noen registrering av arbeidsgiveren hos skattemyndighetene i arbeidsstaten. I forlengelsen av dette vil det være i tråd med skatteavtalens formål om å hindre dobbeltbeskatning også å legge vekt på om arbeidsgiveren eller dennes representasjon har oppfylt eventuell plikt til å innberette lønnen i arbeidsstaten. Har ikke den påståtte arbeidsgiveren eller faste representasjon for denne gjort dette, er det i tvilstilfelle liten grunn til å anse vedkommende for å oppfylle kravet om å være bosatt i arbeidsstaten eller å ha en fast representasjon der.

Med hilsen

Gjert Melsom e.f.

rådgiver

Omar G. Dajani

rådgiver