Spørsmål om uttak i forbindelse med
Lignings – ABC 2002
Vi viser til brev av 13. september
2002.
I brevet reises to spørsmål om
uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2. Disse kommenteres
nedenfor.
1. Uttak, samboere
Spørsmålet gjelder omfanget av
unntaket fra uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2 tredje punktum,
etter endring i arveavgiftsloven 18. juni 2002 slik at visse
samboere er fritatt for arveavgiftsplikt.
Skatteloven § 5-1 første punktum
bestemmer at som skattepliktig inntekt anses
”fordel vunnet ved uttak til egen bruk og gaveoverføring”.
Det er den som tar ut fordelen eller gir gaven som beskattes.
Unntak fra uttaksbeskatning på
givers hånd i skatteloven § 5-2 tredje punktum gjelder ved
”gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand
eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet når
gavemottaker plikter å svare arveavgift etter lov om avgift på arv
og visse gaver og vedkommende overtar hele eller deler av
virksomheten.” I brev inntatt i Utv. 1997 side 891 har
departementet uttalt at det er tilstrekkelig at mottaker kommer inn
under fritaksbestemmelsen i arveavgiftsloven, uavhengig av om
mottaker faktisk plikter å betale arveavgift.
Unntaket fra arveavgift i
arveavgiftsloven § 4 fjerde ledd gjaldt tidligere bare arv og gave
mellom ektefeller. Ordlyden i § 4 fjerde ledd er ved lovendringen
av 18. juni 2002 endret til
”Midler som noen mottar som arv eller gave fra sin ektefelle
eller samboer er fritatt for avgiftsplikt.”
Det ble også tatt inn en ny § 47A,
med definisjon av samboere. Det bestemmes her at som samboere skal
regnes
”personer som omfattes av bestemmelsen i folketrygdloven §
1-5.”, dvs. samboere som har eller har hatt felles barn eller
som tidligere har vært gift med hverandre.
Før denne lovendringen i
arveavgiftsloven var overdrager/giver fritatt for uttaksbeskatning
ved overføring som nevnt i skatteloven § 5-2 tredje punktum, til
samboer.
Forholdet til skatteloven § 5-2
tredje punktum er ikke nærmere vurdert i
Ot. prp. nr. 75 (2001-2002). Etter lovens ordlyd vil uttak som
beskrevet i skatteloven § 5-2 tredje punktum, medføre
uttaksbeskatning på givers hånd i de forhold hvor samboerne er
fritatt for arveavgift etter arveavgiftsloven § 4 fjerde ledd.
Formålet med unntaket fra uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2
tredje punktum er å legge bedre til rette for generasjonsskifte i
virksomhet. Etter ordlyden og formålet med skatteloven § 5-2 tredje
punktum, kan departementet ikke se noen grunn til å skille mellom
ektefeller og samboere som er fritatt for arveavgiftsplikt i
forhold til unntaket for uttaksbeskatning. Samboere som er fritatt
for arveavgiftsplikt skal således uttaksbeskattes dersom vilkårene
for dette for øvrig er tilstede. Det vises også til nevnte
uttalelse fra departementet, inntatt i Utv. 1997 side 891.
2. Uttak, omdisponering innenfor eierens
inntektsgivende aktivitet
Skatteloven § 5-2 første ledd lyder
”Som skattepliktig inntekt anses fordel vunnet ved uttak til
egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og
allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller
tjeneste.”
Spørsmålet gjelder hvorvidt
omdisponeringer fra skattepliktig næringsvirksomhet til annen
inntektsskapende aktivitet hos skattyter er skattepliktig som uttak
til
”egen bruk”, jf skatteloven § 5-2 første ledd.
Bakgrunn for henvendelsen er at
Lignings-ABC siden 1999-utgaven har gitt uttrykk for at
forutsetningen for at en omdisponering ikke skal være skattepliktig
som uttak etter alternativet
”egen bruk”, er at ”(…) formuesgjenstanden inngår i den
virksomhet den blir overført til, for eksempel at et
forretningsbygg brukt i egen virksomhet ominnredes og leies ut til
boliger under forutsetning av at utleien anses som egen virksomhet.
Se Innst.O. nr. 80 (1990-91).”
Skattedirektoratet viser til at
Gjems-Onstad i Bedriftsskatterett 5. utgave har imøtegått dette
synspunktet. På side 223, punkt 9.4.3 uttales det:
”(…)ei heller uttaksbeskattes man
for å overføre en eiendel eller tjeneste fra skattepliktig
næringsvirksomhet til passiv kapitalavkastning – eller
omvendt.”
I utgaver av Lignings-ABC
før 1999 var forutsetningen for at omdisponeringer ikke
skulle være skattepliktige som uttak vurdert slik:
”Forutsetningen er at gjenstanden
inngår i den ervervsvirksomhet/næring den ble overført til, f eks
at et forretningsbygg brukt i egen næring ominnredes og leies ut
til boliger selv om utleien ikke er næring.”
Etter denne uttalelsen vil enhver
omdisponering være unntatt fra uttaksbeskatning dersom den
overførte gjenstanden etter overføringen inngår i annen
inntektsskapende aktivitet. I 1999-utgaven og i senere utgaver er
det som nevnt ovenfor uttalt at den inntektsskapende aktiviteten
gjenstanden er overført til må oppfylle vilkårene for
virksomhet.
Den særskilte bestemmelsen om
skatteplikt ved uttak kom inn i skatteloven av 1911 ved lov 4. juni
1976 nr. 42. Før denne lovfestingen måtte skatteplikt for uttak
vurderes etter den alminnelige inntektsregelen i skatteloven 1911 §
42 første ledd første punktum, nå skatteloven § 5-1 første ledd.
Formålet med bestemmelsen er å sikre at forbruk skjer med
beskattede midler. Ved beskatning av uttak skjer et avsluttende
inntektsoppgjør innen den inntektskilden gjenstanden forlater.
Anskaffelseskostnader/produksjonskostnader skattyter har fått
fradrag for tilbakeføres, slik at differansen mellom skattemessig
verdi og omsetningsverdi blir skattlagt.
Ved lovfestningen i 1976 omfattet
skatteplikten
”(…) fordel vunnet ved uttak til egen bruk og
gaveoverføring(…)av enkelt formuesgjenstand, (…)”, jf.
skatteloven 1911 § 42 første ledd tredje til femte punktum. Det
fremgår av Ot.prp. nr. 54 (1975-76) kapittel I, at skatteplikten
skulle gjelde fordel vunnet ved uttak eller overføring fra
næringsvirksomhet til privat bruk.
I Lignings-ABC 1999 vises det til
uttalelser fra finanskomiteen i Innst.O. nr. 80 (1990-91).
Innstillingen gjaldt Ot.prp. nr. 35 (1990-91), hvor skattereformen
1992 ble lagt fram. Departementet la her fram forslag til endring
av uttaksbestemmelsen i skatteloven 1911 § 42 første ledd tredje
til femte punktum (nå skatteloven § 5-2). Departementet foreslo at
skatteplikt for uttak skulle utvides til å gjelde uttak av
”verdier” i motsetning til tidligere bare
formuesgjenstander. Forslaget var en konsekvens av den foreslåtte
utbytteskatten og delingsmodellen. Ordlyden som ble foreslått lød
”(…)fordel vunnet ved uttak av verdier fra næring til annen
bruk (…)”. Ordlyden
”annen bruk” er videre en dagjeldende ordlyd
”egen bruk”.
Departementet uttalte i Ot.prp. nr.
35 (1990-91) på side 265, punkt 24.4:
”Overføring til annen næring som
skattyter selv driver, eller til annen inntektsskapende aktivitet
hos skattyteren, vil imidlertid etter departementets forslag ikke
utløse uttaksbeskatning. (…)For selvstendig næringsdrivende
innebærer forslaget at overføring til enhver bruk utenfor egen
næring beskattes. Dette vil således også gjelde ved overføring til
utleie, dersom utleien i seg selv anses som næring eller som et
ledd i eierens næring for øvrig. Det bør i en del tilfeller stilles
små krav til at utleie anses som en fortsettelse av næringen, og
ikke skattepliktig uttak, jf. nedenfor. (…) ”Annen bruk” innebærer
at det må foretas en avgrensning mot næringsbegrepet. For at det
skal foreligge en skattepliktig næringsvirksomhet må det være
utøvet en aktivitet av et visst omfang. Departementet antar at
kravene til skattepliktig virksomhet i
utleietilfellene bør være forholdsvis små.(…)”
Departementet presiserte i
kommentarene til forslaget ny til uttaksbestemmelse i § 42 første
ledd tredje til femte punktum på side 348 i proposisjonen:
”Skatteplikten omfatter alle
overføringer fra virksomheten til privatøkonomien eller til passiv
kapital plassering (”annen bruk”).”
I Ot.prp. nr. 16 (1991-92) –
Oppfølgning av skattereformen 1992 – la departementet fram forslag
om bl.a. innføring av skattemessig kontinuitet ved arv og
gaveoverføringer. Forslaget ble ikke vedtatt av Stortinget.
Reglene om uttaksbeskatning, som
var vedtatt i samsvar med Inst. O. nr. 80 (1991-92), bygget på at
skattemessig kontinuitet ved gaveoverføring ville bli innført og gå
foran uttaksreglene på sitt område. Justering av utaksreglene ble
derfor nødvendig. På bakgrunn av de føringer som var gitt i Innst.
O. nr. 47 (1991-92) ble forslag om endringer lagt fram i Ot. prp.
nr. 64 (1991-92), jf. Innst. O. nr. 89 (1991-92).
I Ot.prp. nr. 64 (1991-92) er det
ikke gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor ordlyden ble endret
fra
”annen bruk” til
”egen bruk”. Men det er vist til uttalelser fra
finanskomiteens flertall i Innst. O. nr. 47 (1991-92), bl.a. s. 24:
”Flertallet går inn for at uttaksbeskatningsreglene, med virkning
for inntektsåret 1992, endres tilbake slik at disse reglene var til
og med inntektsåret 1991.”
Departementet legger til grunn at
forståelsen av uttrykket
”egen bruk” i praksis før Ot.prp. nr. 35 (1990-91) var at
dette omfattet overføringer til egen privat bruk. Overføringer til
annen inntektsskapende aktivitet utløste ikke uttaksbeskatning.
Dette er blant annet kommet til uttrykk i uttalelse fra
Skattedirektoratets inntatt i Utv. 1978 side 707.
I teorien er det fortsatt lagt til
grunn at det etter alternativet
”egen bruk” bare er uttak til privat bruk som omfattes.
Det vises her til Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett 5. utgave
kapittel 9, Zimmer, Lærebok i skatterett 4. utgave punkt 10.8.3 og
utgaver av Lignings-ABC før 1999.
Departementet antar på bakgrunn av
bestemmelsens ordlyd, Stortingsbehandlingen, praksis og
bestemmelsens formål at dette må være en riktig forståelse.
Overføring av for eksempel avskrivbar eiendom til utleievirksomhet
som ikke oppfyller virksomhetskravet, vil således ikke være
gjenstand for uttaksbeskatning. Motsatt vil
overføring fra passiv
kapitalplassering til privat bruk falle inn under bestemmelsen og
være gjenstand for uttaksbeskatning.
Med hilsen
Ruth Didriksen e.f.
avdelingsdirektør
Trude Steinnes Sønvisen
førstekonsulent
