1. Innledning

Finansdepartementet vil i denne uttalelsen gi vår forståelse av regelverket om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Regelverket på dette området er ikke vesentlig endret siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt i 1969, men avgjørelser i Høyesterett viser at dette til dels er et dynamisk rettsområde. Det er for tiden også saker som verserer i rettsapparatet med spørsmål om omfanget av fradragsretten. På denne bakgrunn har det kommet ulike henvendelser som gir uttrykk for usikkerhet med hensyn til omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Dette gjelder særlig i forhold til romutleie/overnatting og utøvelse av idrettsaktiviteter. Departementet vil først gi uttrykk for de rettslige utgangspunktene på dette området, før vi ser nærmere på hvordan de aktuelle bestemmelsene etter vår mening skal forstås, særlig sett i lys av den foreliggende rettspraksis. Vi vil avslutningsvis si noe mer konkret i forhold til enkelte saksområder.

2. Rettslige utgangspunkter

Merverdiavgiftsloven slår fast en generell plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, se merverdiavgiftsloven § 13, jf. § 1. Avgiftsplikten medfører plikt til å beregne utgående merverdiavgift av vederlaget for omsetningen, samtidig som den avgiftspliktige virksomheten får rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten etter loven kapittel VI. Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift fremkommer av § 21. Fradragsretten for registrerte næringsdrivende gjennomfører prinsippet om at merverdiavgiften er en forbruksbeskatning. De næringsdrivende i omsetningskjeden belastes ikke merverdiavgiften, men beskatningen skjer ved omsetning til et ledd i kjeden som ikke har fradragsrett, det vil si til forbruker.

Forbruker etter merverdiavgiftssystemet er foruten privatpersoner, næringsdrivende som driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Unntakene fra merverdiavgiftsplikten fremkommer av merverdiavgiftsloven §§ 5 – 5 b, og omfatter blant annet romutleie, helsetjenester, undervisningstjenester, rett til å overvære eller utøve idrettsaktiviteter mv. Næringsdrivende med omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten skal ikke beregne utgående merverdiavgift av vederlaget for omsetningen. Det følger også direkte av ordlyden innledningsvis i disse bestemmelsene at kap. VI om fradragsrett ikke gjelder for unntatt virksomhet. Dette medfører for eksempel at alle som driver idretts- eller hotellvirksomhet må basere seg på at driften skal skje med ikke-fradragsberettigede anskaffelser. Bestemmelsene i §§ 5 – 5 b fastslår derfor at anskaffelser til unntatt virksomhet skal likestilles med anskaffelser til vanlige forbrukere.

Når en næringsdrivende har delt virksomhet, det vil si både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, vil det kunne gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten er ikke fradragsberettiget. Ved fellesanskaffelser kan det gjøres forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift relatert til den avgiftspliktige delen av virksomheten, se merverdiavgiftsloven § 23 med tilhørende forskrifter. Det er i denne forbindelse et viktig prinsipp at den avgiftspliktige omsetningen en delt virksomhet har, ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. En slik rett ville være direkte i strid med merverdiavgiftsloven §§ 5 – 5 b og ville medført en utilsiktet konkurransevridning mellom aktører i samme marked. Forskjellige aktører vil da ha samme utgifter til samme aktivitet, men bare den ene ville fått fradrag for inngående merverdiavgift siden hun også har avgiftspliktig omsetning. Det er et sentralt prinsipp i vårt merverdiavgiftssystem at merverdiavgiften skal virke nøytralt og sikre at henholdsvis like varer og tjenester får samme avgiftsmessige behandling. Dette gjelder også ved tilsvarende systemer hos våre viktigste handelspartnere. For eksempel har alle landene innen EØS-området et slikt merverdiavgiftssystem.

3. Nærmere om forståelsen av merverdiavgiftsloven § 21 og § 23

Fradragsretten for en avgiftspliktig virksomhet etter § 21

Hovedregelen for fradragsrett for inngående merverdiavgift fremkommer som nevnt av merverdiavgiftsloven § 21. Utgangspunktet etter lovens ordlyd er at det kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i en avgiftspliktig virksomhet. Det sentrale kriteriet som lovgiver har oppstilt for fradragsretten er dermed at den aktuelle anskaffelsen må være til bruki avgiftspliktig virksomhet.

I lovutkastet til merverdiavgiftsloven som ble presentert i Ot.prp. nr. 17 (1968-1969), se side 67, fremgår det at fradragsretten i § 21 var foreslått å omfatte inngående avgift på varer og tjenester til den avgiftspliktige virksomheten. I merknadene til bestemmelsen uttales at retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den avgiftspliktige virksomheten, se side 55. Under behandlingen av lovteksten i Finanskomiteen ble ordene til bruk i føyd inn samtidig som det ble foretatt en omformulering av ordlyden fra avgiftspliktig virksomhet til virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV for å gjøre det klart at fradragsretten også gjaldt i forhold til §§ 16 og 17. Denne endringen ble gjort på bakgrunn av innspill fra Finansdepartementet og det var ikke hensikten å gjøre endringer i det materielle innholdet i bestemmelsen i forhold til det opprinnelige forslaget. Forarbeidene gir ingen nærmere føringer på hvilke anskaffelser som er fradragsberettiget.

Høyesterett har i flere dommer nærmere presisert hva det innebærer at en anskaffelse skal være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) uttaler Høyesterett at på bakgrunn av forarbeidene til § 21 og ordlyden i bestemmelsen, vil ikke all merverdiavgift som er betalt på oppofrelser være fradragsberettiget. Begrensningen ligger i at tiltaket må være relevant for virksomheten. Med dette kreves det etter Høyesteretts mening ikke at de aktuelle varene og tjenestene er til direkte faktisk bruk i virksomheten. Det vesentlige i lovbestemmelsen er etter rettens mening uttrykket virksomhet. Dette innebærer at det må foretas en nærmere vurdering av hvilken tilknytning det er mellom de aktuelle anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen. I Sira-Kvina saken ble de aktuelle anskaffelsene (utsetting av settefisk) ansett som nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten (kraftproduksjon). Dette var utgifter kraftselskapet hadde pådratt seg i henhold til konsesjonsvilkårene for å redusere skadevirkningene på naturen av kraftutbyggingen.

I Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) sier Høyesterett at på bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeider vil vurderingstemaet i forhold til omfanget av fradragsretten være, som understreket i Rt. 1985 s. 93, hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Høyesterett sier videre at det avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. I denne saken medførte en utvidelse av et dokkområde til at en småbåthavn måtte fjernes. Alternativet var å finne et nytt sted for produksjonen fremfor å utvide eksisterende dokkområde. Inngående merverdiavgift på utgiftene til å bygge ny småbåthavn ble ansett for å være fradragsberettiget. Høyesterett uttaler i denne dommen videre at vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, ikke medfører at enhver oppofrelse den næringsdrivende pådrar seg vil gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. I denne forbindelse nevner retten at utgiftene til en gang- og sykkelsti forbi området lett vil kunne stå i en annen stilling enn båthavnen, uten at retten går nærmere inn i dette. Retten finner det videre heller ikke nødvendig å gå nærmere inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Begge disse dommene gjelder tilfeller hvor den aktuelle utgiften kun er pådratt i avgiftspliktig virksomhet. Dommene legger etter Finansdepartementets mening til grunn en rettssetning om at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 skal forstås slik at anskaffelser som er relevante for en avgiftspliktig virksomhet vil være fradragsberettiget når de har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. I vurderingen av hvilken tilknytning som kreves, ligger det at ikke enhver oppofrelse vil kunne gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det ligger med andre ord en begrensning i hvilke utgifter som er relevante og som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Høyesterett har ikke lagt noen nærmere føringer i forhold til begrensningen i tilknytningskravet.

Når lovens ordlyd, slik den er tolket av Høyesterett, åpner for flere løsninger, vil etter Finansdepartementets mening det nærmere omfanget av fradragsretten blant annet bero på en vurdering av lovens formål og hensynet til lovens system. Det må også legges vekt på reelle hensyn som hensynet til likhet, konsekvensbetraktninger og hva som er en rimelig og fornuftig løsning. Høyesterett har lagt vekt på denne typen momenter ved tolkningen av bestemmelser i merverdiavgiftsloven hvor lovens ordlyd isolert sett åpner for flere tolkningsalternativer, se dom inntatt i Rt. 2002 s. 1691. Spørsmålet i saken var i korte trekk om utenlandsregistrerte luftfartøy skulle betale merverdiavgift på varer og tjenester når det gikk i innenriksfart eller om fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, slik bestemmelsen lød før lovendring 17. desember 1999 nr. 88, kom til anvendelse. Høyesterett fastslo at det ikke kunne trekkes sikre slutninger etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden. Som begrunnelse for at den nevnte bestemmelsen ikke kunne omfatte utenlandsregistrerte luftfartøy i innenriks fart, sa Høyesterett blant annet på side 1698:

”Etter min mening er det temmelig klart at § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kan forstås på denne måten. Formålet med bestemmelsen har vært, og er, å frita omsetning av varer og tjenester til utlandet og til bruk for skip og luftfartøy i utenriks fart for merverdiavgift. Dette følger av at denne avgiften tar sikte på innenlands forbruk av varer og tjenester, jf. Ot.prp. nr.17 (1968-1969) side 45 og 54, begge annen spalte. I tillegg kommer at denne lovforståelsen umiddelbart ville ført til en konkurransevridning til skade for bedrifter som skal betale merverdiavgift for all virksomhet i Norge. Dette underbygger at bestemmelsen ikke har vært ment å hjemle avgiftsfritak for all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøyer.”

Fradragsretten for delt virksomhet – merverdiavgiftsloven § 23

Drøftelsen over har hatt som utgangspunkt virksomheter som kun driver avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder virksomheter som driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil det som nevnt bare foreligge fradragsrett for de anskaffelsene som er til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21 gjelder på vanlig måte for denne delen av virksomheten. Ved fellesanskaffelser skal det foretas en forholdsmessig fordeling etter anskaffelsens antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet, se merverdiavgiftsloven § 23.

Forvaltningen har tradisjonelt lagt til grunn at en næringsdrivende som både har aktiviteter som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten og virksomhet som er avgiftspliktig, vil utøve delt virksomhet med de konsekvenser dette har blant annet for fradragsretten. Dette gjelder for eksempel noen som både utøver idrett og driver reklamevirksomhet. Dette standpunktet er blitt noe moderert ved Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt Racing AS). Høyesterett har her lagt til grunn at aktiviteter med i utgangspunktet ulik merverdiavgiftsmessig behandling, etter en konkret vurdering likevel kan anses for å utgjøre en avgiftspliktig virksomhet.

Denne saken gjaldt spørsmål om et aksjeselskap som finansierte virksomheten til en rallycrosskjører ved reklamevirksomhet, kunne føre til fradrag inngående merverdiavgift på utgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen. Rallycrossvirksomhet er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven og det er derfor ikke fradragsrett til slik virksomhet, mens reklamevirksomhet er avgiftspliktig og inngående merverdiavgift kan føres til fradrag. I denne saken besto det vesentligste av selskapets inntekter fra reklame som var påmontert rallycrossbilen, bussen, tilhengeren, kjøredresser og hjelm. Etter avtalene med kjøperne av reklametjenestene var rallycrosskjøreren forpliktet til å kjøre bilen i rallycrossløp og delta med bilen på messer, seminarer mv. som kundene arrangerte. Rallycrossbilen var dermed gjenstand for omfattende bruk til annet enn sportsaktivitet, og denne bruken var sammen med eksponering av reklame under billøpene med på å generere reklameinntekter. Bilen var i så måte et direkte driftsmiddel i reklamevirksomheten, og over 95 % av virksomhetens inntekter kom fra reklame.

Når det gjelder den nærmere vurderingen av fradragsspørsmålet uttaler Høyesterett (avsnitt 37 og 40):

”Den reklamevirksomhet Hunsbedt Racing AS driver, kan etter mitt syn ikke skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngår som en integrert del av og danner det vesentligste økonomiske fundament for denne. Anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen er en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS skal kunne oppnå de reklameinntekter selskapet oppebærer. På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven §21 er oppfylt.

……

Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående avgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt det ved vurderingen av om en oppofrelse har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten, i enkelte tilfeller kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på. Det må imidlertid i så fall være tale om en virksomhet som er klart adskilt fra den avgiftspliktige virksomhet. Som tidligere nevnt, kan Hunsbedt Racing AS' rallycrossvirksomhet ikke skilles fra reklamevirksomheten, men disse aktivitetene må anses å utgjøre integrerte deler av samme virksomhet, og vilkårene for fradragsrett er da oppfylt.”

I forhold til fradragsrettens omfang er det etter Finansdepartementets mening vanskelig å trekke noen generell rettssetning ut av Høyesteretts uttalelser i denne saken. Dommen gjelder et spesielt tilfelle og er konkret begrunnet. Det Høyesterett gjør i denne dommen er å si noe nærmere om når ulike aktiviteter kan utgjøre en virksomhet. I denne forbindelse har Høyesterett lagt vekt på at den avgiftspliktige delen av virksomheten ikke kan skilles fra den ikke-avgiftspliktige delen, men at den inngår som en integrert del av og danner det vesentligste økonomiske fundamentet for denne. Samtidig har den aktuelle anskaffelsen blitt ansett for å være en nødvendig forutsetning for å kunne generere avgiftspliktig omsetning. De momenter Høyesterett her har oppstilt gir etter vår mening uttrykk for at det må foreligge en slik gjensidighet mellom de ulike aktivitetene at de enkelte delene av virksomheten ikke kan eksistere uten den andre. Det er ikke nok at det er en sammenheng mellom de ulike delene av virksomheten for at det skal anses som en virksomhet, men det kreves en gjensidig avhengighet mellom de ulike aktivitetene. Dette vil etter departementets mening være momenter som forvaltningen må tillegge vekt ved vurderingen av om flere aktiviteter utgjør samme virksomhet eller om det er grunnlag for å behandle det aktuelle tilfellet som adskilte virksomheter. Vi vil bemerke at dette vil være momenter av generell betydning, og ikke bare ved vurderingen av om virksomhet med reklame og idrett skal kunne anses som en eller flere virksomheter.

Av generell interesse for omfanget av fradragsretten uttaler Høyesterett at det ikke kan oppstilles andre vilkår enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett avviser i denne forbindelse at det er et generelt vilkår for fradragsrett at anskaffelsen er anskaffet primært til bruk innenfor loven. Dette må forvaltningen legge til grunn i saker om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Etter Finansdepartementets mening vil den primære bruken av en anskaffelse likevel kunne være et moment knyttet til den relevansvurderingen som skal foretas. Dette er også forutsatt av Høyesterett, se sitatet over. Det må da være snakk om klart adskilte aktiviteter, og ikke integrerte virksomheter slik som i Rt. 2003 s. 1821. Departementet vil videre bemerke at selv om primærbrukslæren ikke bør oppstilles som et generelt vilkår som innskrenker fradragsretten, innebærer det heller ikke at det alltid skal gis delvis fradrag for inngående merverdiavgift der det foreligger en avgiftspliktig sekundæraktivitet i tillegg til den ikke-avgiftspliktige hovedaktiviteten. Fradragsretten for den avgiftspliktige (sekundær)aktiviteten avhenger av en selvstendig vurdering av relevanskravet og om anskaffelsen har en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten.

På denne bakgrunn mener Finansdepartementet at dommen inntatt i Rt. 2003 s. 1821 ikke innebærer noen direkte presisering av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21 utover det som allerede fremkommer av Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) og Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors). Vurderingstema i saker om fradragsrett vil derfor fremdeles være om anskaffelsen er relevant og har en nær og naturlig tilknyting til avgiftspliktig virksomhet.

Ut over uttalelsen gjengitt ovenfor i forhold til primærbruk, har Høyesterett heller ikke uttalt seg noe nærmere om begrensningen i selve tilknytningskravet. Etter Finansdepartementets mening må det som nevnt ovenfor være relevant å ta i betrakting lovens system og de forutsetninger som ligger til grunn ved utformingen av dette når tilknytningskravet skal vurderes nærmere. Lovgiver har således bestemt at enkelte aktiviteter ikke skal være omfattet av merverdiavgiften. Virksomheter med slik aktivitet anses derfor som sluttforbrukere av varer og tjenester de kjøper inn, og har dermed ikke fradragsrett for sine anskaffelser. Etter vår mening har det derfor i utgangspunktet formodningen mot seg at anskaffelser som er foretatt til virksomhet som er unntatt etter merverdiavgiftsloven §§ 5 – 5 b, har en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet på en slik måte at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21. For å oppnå en slik tilknytning kreves spesielle omstendigheter på linje med det som kommer til uttrykk i Rt. 2003 s. 1821. Dette vil bero på en konkret vurdering av tilknytningskravet i hvert enkelte tilfelle. Slike relevansbetraktninger må etter departementets mening legges til grunn i saker om fradragsrett, ellers vil lovgivers forutsetninger bli satt til side.

Fellesanskaffelser og forholdsmessig fordeling

Når det gjelder hva som er en fellesanskaffelse kreves det etter lovens ordlyd at anskaffelsen er til bruk under ett i delt virksomhet. Forarbeidene henviser i denne forbindelse til forutsetningen for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 21. De gir ingen nærmere veiledning på hva som skal anses som en fellesanskaffelse. De dommene fra Høyesterett som er gjengitt ovenfor går heller ikke nærmere inn på vurderingen av hva som skal anses som en fellesanskaffelse. I Rt. 2001 s. 1497 uttaler Høyesterett at den ikke finner det nødvendig å gå nærmere inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig virksomhet. Fradragsretten for fellesanskaffelser vil dermed også bero på en vurdering av den aktuelle anskaffelsens relevans og tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten.

I Rt. 2003 s. 1821 er de aktuelle aktivitetene ansett for å utgjøre samme virksomhet, og Høyesterett slår i denne konkrete saken fast at det foreligger full fradragsrett. Avgjørelsen kan etter Finansdepartementets mening tolkes på to måter på dette punktet. Den ene er at siden de ulike aktivitetene utgjør en virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett, dvs. at det ikke foreligger noen fellesanskaffelser. Den andre måten å se avgjørelsen på, er at en integrert virksomhet likevel er noe annet enn en i utgangspunktet kun avgiftspliktig virksomhet, slik at det fremdeles skal foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift på aktuelle fellesanskaffelsene. Finansdepartementet er noe usikker på hva Høyesterett har ment på dette punktet, men vil påpeke at departementet tror det vil være sjelden at en virksomhet kan anses som integrert av flere ulike aktiviteter på en slik måte at det foreligger full fradragsrett. I de aller fleste tilfellene vil det derfor være spørsmål om hva som kan anses som en fellesanskaffelse, og videre hva som vil være den korrekte forholdsmessige fordelingen.

Vurderingen av hva som er en fellesanskaffelse vil bero på en konkret vurdering av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21, som drøftet ovenfor, i forhold til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Finansdepartementet vil i denne forbindelse igjen bemerke at primærbrukslæren fremdeles bør være et moment i relevansvurderingen, nettopp for å vurdere om anskaffelsen er å anse som en anskaffelse til en §§ 5 – 5 b-virksomhet eller som en § 21-anskaffelse. Vi vil også understreke at det ikke nødvendigvis foreligger fradragsrett selv om en anskaffelse også er til bruk i avledet avgiftspliktig virksomhet. Fradragsretten vil som vanlig bero på en helhetsvurdering av om anskaffelsen er relevant for og om den har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

4. Nærmere om enkelte typetilfeller

Romutleie

Virksomhet med romutleie er utenfor merverdiavgiftslovens virkeområde etter § 5 a første ledd. Dette innebærer at det ikke er fradragsrett for anskaffelser til slik virksomhet. Dette gjelder for eksempel for oppføringskostnadene for et hotellrom. Dersom det på rommet som leies ut omsettes avgiftspliktige varer og tjenester, vil det foreligge full fradragsrett for inngående merverdiavgift til denne avgiftspliktige virksomheten. Eksempel på slik avgiftspliktig omsetning kan være varesalg fra minibar, tilbud om telefon og betalings-tv, stryking av skjorter mv. Det vil da være fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til selve minibaren, telefonen, tv`en osv. Lovens system forutsetter at merverdiavgiftspliktig vare- og tjenestesalg på et hotell skal skje på samme vilkår som for andre næringsdrivende som driver slik virksomhet.

Det har vært stilt spørsmål om avgiftspliktig vare- og tjenestesalg fra et hotellrom medfører rett til fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnadene for selve hotellrommet. Denne problemstillingen har blant annet vært oppe i en sak for Frostating lagmannsrett som ble behandlet 30. november og 1. desember i år. Dom i saken er ikke avsagt. Staten har i denne saken blant annet anført at det ikke foreligger slik gjensidig avhengighet mellom de ulike aktivitetene, romutleie og avgiftspliktig omsetning på rommene, som forutsatt i dommen inntatt i Rt. 2003 s. 1821. Selv om rommet må foreligge for at det skal kunne tilbys avgiftspliktig tilleggsomsetning på rommet, er det ikke slik at tilleggsomsetningen er en nødvendig forutsetning for romutleien. Den utgjør heller ikke det vesentligste økonomiske fundamentet for virksomheten med hotellovernatting. Den avgiftspliktige omsetningen vil derfor etter vår oppfatning være en selvstendig aktivitet som overnattingsgjesten fritt kan velge å benytte seg av. De aktuelle tilleggstjenestene må nødvendigvis heller ikke skje på selve rommet. De kan like godt tilbys andre steder på hotellet. Det finnes også romutleie hvor det ikke tilbys avgiftspliktig omsetning på rommet. Romutleie og avgiftspliktig omsetning på rommet vil derfor etter Finansdepartementets mening være to adskilte aktiviteter.

Fradragsretten for oppføringskostnadene vil derfor bero på om de har en slik nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som kreves etter merverdiavgiftsloven § 21. Siden lovens ordlyd ikke gir et sikkert svar på dette, vil særlig reelle hensyn måtte legges til grunn ved vurderingen. Etter departementets mening må det være rimelig klart at et hotellrom er oppført primært til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette er også anført i ovennevnte sak for Frostating lagmannsrett. Lovgiver har forutsatt at det ikke skal foreligge fradragsrett for slik virksomhet. Tilleggstjenester på hotellrommet kan etter vår oppfatning ikke gi grunnlag for en fradragsrett som lovgiver har forutsatt ikke skal foreligge. Dersom en virksomhet med romutleie som også tilbyr avgiftspliktig omsetning på rommet får fradragsrett for oppføringskostnadene, vil dette skape ulike konkurransevilkår i forhold til virksomhet som kun driver romutleie. Oppføringen av rommet vil derfor etter vår mening ikke ha en slik nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig omsetning som skjer på rommet, at det gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

Andre anskaffelser kan derimot anses som fellesanskaffelser som kan gi forholdsmessige fradragsrett i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. Dette gjelder for eksempel en datamaskin som brukes i begge virksomhetene.

Idrettsanlegg

Det har også vært stilt spørsmål om fradragsretten for ulike idrettsanlegg. Et idrettsanlegg er i utgangspunktet anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig idrettsaktivitet, se merverdiavgiftsloven § 5 b. Det foregår likevel avgiftspliktig omsetning på slike anlegg, med ulikt omfang. Dette kan være omsetning av reklame, matservering, salg av supporterutstyr etc. Det må da tas stilling til fradragsretten knyttet til slik avgiftspliktig virksomhet.

Finansdepartementet vil, basert på drøftelsene ovenfor, gi uttrykk for noen generelle utgangspunkter knyttet til fradragsretten for idrettsanlegg, for eksempel et fotballstadion. Dette er ment som utgangspunkter og vil ikke være uttømmende. I forhold til fotballstadion vil selve fotballbanen (gressmatten) med mål etter departementets syn ikke kunne anses som en fellesanskaffelse. Garderober og behandlingsrom vil også i utgangspunktet måtte anses som anskaffet til virksomhet uten fradragsrett. Det samme vil videre gjelde for tribunen. Det vil derfor i utgangspunktet ikke foreligge fradragsrett for oppføringskostnadene knyttet til blant annet fotballbanen, garderober eller tribuneanlegget. Dersom det i et tribuneanlegg oppføres egne, adskilte avdelinger hvor det kun foregår avgiftspliktig omsetning, for eksempel servering og lignende oppvartning av sponsorer, vil det foreligge full fradragsrett for oppføringskostnadene til denne delen av anlegget. Det samme gjelder inngående merverdiavgift på anskaffelsene til selve serveringsvirksomheten. Ambulerende pølsesalg på tribuneanlegget ellers vil ikke medføre fradragsrett for oppføringskostnader. Det vil på den annen side selvsagt foreligge fradragsrett for utgifter til selve pølsene og oppvarmingsutstyr mv. Det samme gjelder anskaffelser til avgiftspliktig kiosksalg. Andre deler av et fotballanlegg hvor alle har adgang (myldreområder), vil etter vår oppfatning ikke anses som fellesanskaffelser til delt virksomhet. Anskaffelser av for eksempel datamaskiner som brukes både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil derimot gi rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

5. Oppsummering

For å vurdere omfanget av fradragsretten må det først avgjøres hva som er en virksomhet. I forhold til hvilke aktiviteter som utgjør en virksomhet og hva som skal anses som ulike virksomhetsområder, har Høyesterett lagt vekt på hva som er det vesentligste økonomiske fundamentet og den nødvendige forutsetning for en virksomhets avgiftspliktige inntekter. Finansdepartementet antar at det vil være sjelden at aktiviteter med ulik merverdiavgiftsmessig behandling vil kunne anses som så integrert at de utgjør en avgiftspliktig virksomhet slik tilfelle var i dom inntatt i Rt. 2003 s. 1821.

Ved spørsmålet om det foreligger fradragsrett må det først tas stilling til om det er en anskaffelse til en virksomhet som er unntatt etter merverdiavgiftslovens §§ 5 – 5 b eller til avgiftspliktig virksomhet. Fradragsretten til en avgiftspliktig virksomhet beror så på en konkret vurdering i den enkelte sak om vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt for den aktuelle anskaffelsen. Høyesterett har tolket denne bestemmelsen slik at anskaffelser som er relevante for en avgiftspliktig virksomhet vil være fradragsberettiget når de har en nær og naturlig tilknytning til virksomheten. Det er ikke enhver oppofrelse en avgiftspliktig virksomhet påtar seg som vil være fradragsberettiget. Høyesterett har uttalt at det er en begrensning i tilknytningskravet, men ikke gått nærmere inn på dette. Etter Finansdepartementets mening vil blant annet hensynet til lovens system og de forutsetninger lovgiver har satt være momenter i relevansvurderingen.

Når det gjelder anskaffelser som brukes under ett i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett etter anskaffelsens antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. I forhold til hva som skal anses som en fellesanskaffelse, må det på vanlig måte vurderes om vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt i forhold til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Ved denne relevansvurderingen vil det kunne være av betydning om anskaffelsen primært er anskaffet til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Finansdepartementet vil avslutningsvis bemerke at det er viktig i saker om fradragsrett å sikre nøytraliteten i regelverket, slik at like varer og tjenester blir behandlet likt avgiftsmessig. I dette ligger også at lovgiver bevisst har valgt å anse enkelte næringsdrivende som forbrukere etter systemet, og anskaffelser til slik virksomhet skal da være gjenstand for endelig beskatning i dette leddet. Når det snakkes om merverdiavgiften som forbruksbeskatning i vid betydning, er det nettopp dette det tenkes på.

Med hilsen

Tor Lande e.f.
avdelingsdirektør

Åsne Hana Torgersen
rådgiver