Kostnader til egen forskning og utvikling (FoU) – rekkevidden av skatteloven § 14-4 sjette ledd mv.

Vi viser til Skattedirektoratets brev 21. juni 2004 med vedlegg om rekkevidden av skatteloven § 14-4 sjette ledd, blant annet når det gjelder spørsmålet om utvikling av henholdsvis driftsmiddel eller vare. Videre viser vi til møte i departementet 8. mars 2005.

Skatteloven § 14-4 sjette ledd lyder:

“Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Andre kostnader til egen forskning og utvikling skal fradragsføres etter § 14-2 annet ledd.”

Bestemmelsen ble innført som en skattemessig tilpasning til den nye regnskapsloven av 17. juli 1998, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) pkt. 16.3.3.

I høringsutkastet forut for proposisjonen foreslo departementet opprinnelig en regel om at utgifter til egen forskning og utvikling generelt måtte aktiveres så langt det ved utgiftene var ervervet ”varige verdier” for foretaket. Begrunnelsen var det skatterettslige skillet mellom utgifter som representerer en oppofrelse og utgifter som må ses som en investering.

Flere av høringsinstansene mente imidlertid at departementets forslag ville være vanskelig å praktisere ved ligningen, jf. særlig uttrykket ”varige verdier”. Departementet foreslo derfor i Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) en skattemessig særregel som begrenset aktiveringsplikten til de tilfellene der egne forsknings- og utviklingskostnader er ”knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler”. I forarbeidene uttales at regelen innebærer at utgifter som påløper ”etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres”. Videre uttales at bestemmelsen i all hovedsak er en kodifisering av den rettsoppfatningen som fremkom i Forland-dommen, jf. Utv. 1993 side 1351.

Ordlyden i skatteloven § 14-4 sjette ledd må dermed etter departementets syn tolkes i lys av Forland-dommen. Høyesterett kom i dommen til at de aktuelle prosjekteringsutgiftene ikke kunne fradragsføres, men måtte aktiveres som en investering i det skipet som senere ble kontrahert. Departementet legger til grunn at avgjørelsen bygger på en tolkning av oppofrelseskravet i skatteloven § 6-1 (§ 44 første ledd i dagjeldende skattelov). Aktiveringsplikt forelå selv om det fortsatt var noe usikkerhet knyttet til om driftsmidlet ville bli en realitet. Departementet viser likevel til at det i Forland-dommen forelå et helt konkret prosjekt som teknisk og kommersielt var nær ved å virkeliggjøres.

Etter departementets oppfatning innebærer skatteloven § 14-4 sjette ledd at det må foreligge et konkret prosjekt med sikte på å utvikle et nærmere bestemt driftsmiddel. Med driftsmiddel menes et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten. Aktiveringsplikten omfatter utgifter knyttet til erverv av både fysiske og immaterielle driftsmidler.

Videre krever § 14-4 sjette ledd at det må være sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet, dvs. ”kan bli” driftsmiddel. Sannsynlighetsvurderingen må foretas på et kvalifisert grunnlag. I sannsynlighetsvurderingen må etter departementets oppfatning inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel. Utgiftene må ha tilknytning til et planlagt konkret driftsmiddel som foretaket har ønske om og ressurser til å utvikle. Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet, jf. også faktum i Forland-dommen.

I regnskapsretten er det egne bestemmelser som regulerer kriteriene for henholdsvis balanseføring eller resultatføring av utgifter til immaterielle eiendeler, og utgifter til egen forskning og utvikling. Regnskapsreglene kan gi veiledning og være et tolkningsmoment ved vurderingen av om det skatterettslig foreligger aktiveringsplikt. Den endelige avgjørelsen av om det foreligger aktiveringsplikt etter skatteloven § 14-4 sjette ledd vil likevel bero på en selvstendig skatterettslig vurdering.

Departementet legger videre til grunn at kravene i skatteloven § 14-40 første ledd a om hva som skal anses som et varig og betydelig driftsmiddel, også får anvendelse for driftsmiddel som er aktiveringspliktig med hjemmel i skatteloven § 14-4 sjette ledd. Det betyr at det ikke foreligger aktiveringsplikt hvis driftsmidlet antas å ha en kortere økonomisk levetid (markedsverdi) enn tre år. Dette vil ofte være tilfelle med FoU-resultater som ikke lar seg rettighetsbeskytte eller hemmeligholde over tid.

Skatteloven § 16-40 inneholder en særregel om direkte fradrag i skatt for kostnader til forskning og utvikling (Skattefunn). Skattyter kan på nærmere vilkår få fradrag i skatt og trygdeavgift for en andel av kostnader ”til forsknings- og utviklingsprosjekt”. Departementet bemerker at skatteloven § 14-4 sjette ledd og skatteloven § 16-40 er to selvstendige regelsett, som må tolkes på bakgrunn av sine respektive lovgrunnlag. Blant annet har begrepet ”forsknings- og utviklingsprosjekt” i skatteloven § 16-40 et annet innhold enn begrepet ”konkret prosjekt” i skatteloven § 14-4- sjette ledd, og er dermed ikke avgjørende for tolkningen av aktiveringsplikten.

Forsknings- og utviklingskostnader knyttet til utvikling av varer, faller utenfor aktiveringsplikten etter skatteloven § 14-4 sjette ledd, jf. forutsetningsvis skatteloven

§ 14-5 annet ledd a annet punktum og Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) punkt 16.3.3.1. I den enkelte sak kan det dermed være nødvendig å trekke en grense mellom FoU til egenutvikling av henholdsvis driftsmiddel og vare. Varer er gjenstander anskaffet med sikte på videresalg, mens driftsmidler er gjenstander som er anskaffet med sikte på varig bruk i bedriften. Avgjørende for klassifiseringen er en konkret vurdering av hvilken funksjon eiendelen har i virksomheten. Ved egenutvikling av varer kan utviklingsforløpet skje i én sammenhengende prosess, eller i to trinn via utvikling av et immaterielt driftsmiddel. Departementet antar at egenutvikling av prototyper, tekniske spesifikasjoner og lignende kunnskap som ligger til grunn for produksjon av (egentilvirkede) varer, etter omstendighetene vil kunne være immaterielle driftsmidler som skattemessig skal aktiveres etter skatteloven § 14-4-sjette ledd, jf. vilkårene ovenfor. Den nærmere vurdering av om det skjer direkte utvikling av vare, eller om det også utvikles et immaterielt driftsmiddel som danner grunnlag for videre vareproduksjon, må avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Aktiveringsplikten etter skatteloven § 14-4 sjette ledd inntreffer for utgifter som påløper fra det tidspunktet det konstateres at prosjektet ”kan bli driftsmiddel”, jf. ovenfor. Bare utgifter som påløper etter at det anses sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres. Det betyr at den foretatte utgiftsføring av tidligere kostnader ikke skal reverseres. Dette innebærer en vesentlig begrensning av aktiveringsplikten. Heller ikke driftsmidlets mulige merverdi (markedsverdi utover kostpris) inngår i en eventuell aktiveringsplikt.

Kostnader som er aktiveringspliktige etter skatteloven § 14-4 sjette ledd skal inngå som kostpris på driftsmidlet, og periodiseres etter de avskrivningsreglene som gjelder for vedkommende driftsmiddel. Tidsbegrensede rettigheter avskrives lineært over driftsmidlets levetid, eller med høyere beløp hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere, jf. skatteloven § 14-50. Avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel gis etter skatteloven § 6-10 bare hvis verdifallet er åpenbart. I forarbeidene til bestemmelsene, jf. Ot.prp. nr. 35 (1991-92), uttales at det i ”kravet om at avviket må være åpenbart, følger at et mindre avvik ikke er tilstrekkelig til å fravike hovedreglene. Mindre avvik over flere år vil imidlertid kunne gi grunnlag for avskrivninger når det akkumulerte avviket er åpenbart”. Departementet ber om at synspunktene i denne uttalelsen gjøres kjent i etaten.

Det fremgår også at utgangspunktet er at de skattemessige avskrivningene bør avspeile det faktiske verdifallet på driftsmidlet. Departementet antar på denne bakgrunn at en skattyter som kan godtgjøre at et immaterielt driftsmiddel har en begrenset økonomisk levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets levetid i henhold til skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum.

Departementet presiserer at varigheten for et immaterielt FoU-resultat som driftsmiddel må bedømmes ut fra dets økonomiske levetid (fram til kommersiell 0-verdi), ikke ut fra faktisk brukstid hos skattyteren. Dette vil ha særlig betydning for nyvinninger som utvikles med ingen eller kortvarig rettsbeskyttelse for opphavsforetaket, men som over tid blir allemannskunnskap som lovlig utnyttes (kopieres mv.) også av andre, uten vederlag til noen. At også opphavsforetaket fortsetter å utnytte denne kunnskap, men uten eksklusiv rett til denne utnyttelsen, innebærer da ingen forlenget økonomisk levetid for det driftsmiddel som kunnskapen i sin tid representerte.

I mange tilfeller vil FoU-innsats også innbefatte erverv eller produksjon av fysiske driftsmidler (lokaler, inventar, maskiner, instrumenter mv. til FoU-formål). Skatteloven § 14-4 sjette ledd annet punktum bestemmer at slike kostnader skal fradragsføres etter § 14-2 annet ledd, som lyder: ”Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.”

Dette kan misforstås i retning av rett til direkte utgiftsføring av erverv og produksjon av fysiske driftsmidler med FoU-formål. Bestemmelsene må imidlertid forstås slik at skattelovens generelle tidfestingsregler om fradrag for fysiske driftsmidler går foran så langt disse generelle reglene rekker. Det vil si at aktiverings- og avskrivningsreglene for bygg og løsøre som driftsmidler skal følges, selv om investeringen i slike aktiva har et klart FoU-formål av immateriell karakter. Slike fysiske FoU-investeringer faller derfor utenfor den skattemessige tidfesting av lønnskostnader m.v. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats.

Oppsummeringsvis kan det konstateres at området for aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler er nokså smalt, og at adgangen til rask avskrivning/fradragsføring av aktiverte beløp i praksis vil være vid. Aktiveringsplikten er betinget av en adgang til eksklusiv, inntektsgivende utnyttelse av FoU-resultatet i minst tre år. Aktiveringsplikten er dessuten begrenset til de kostnader som inntrer etterat FoU-innsatsen er kommet så langt og er blitt så vellykket at en slik egen utnyttelse er sannsynlig. Når først aktiveringsplikt foreligger, vil rask avskrivning/utgiftsføring være det normale på grunn av begrenset økonomisk levetid for FoU-resultatet.

Departementet bemerker til slutt at tidfestingen av skattefradrag i Skattefunn-ordningen ikke nødvendigvis forsinkes fordi om noe av FoU-kostnadene må aktiveres som utvikling av et immaterielt driftsmiddel. Skattefradrag for lønn mv. i Skattefunn-ordningen kan tidfestes til det år da lønnen pådras, uansett om inntektsfradraget etter skatteloven utsettes på grunn av aktiveringsplikt. Til gjengjeld skal da selvsagt den senere føring av inntektsfradrag etter en aktivering ikke lede til nytt fradragsgrunnlag i Skattefunn-ordningen. Skattytere som ønsker det, kan imidlertid velge å utsette grunnlaget for sitt Skattefunn-fradrag i takt med foretatt avskrivning av aktiverte FoU-kostnader. Departementet vil overveie en presisering av dette ved senere revisjon av Skattefunn-forskriften. Når fysiske investeringer til FoU-formål aktiveres for avskrivning, gjelder ikke denne valgadgangen. Grunnlaget for Skattefunn-fradrag må da tidfestes i takt med avskrivningene.

Departementet ber Skattedirektoratet sørge for at denne forståelsen av tidfestingsreglene for FoU-kostnader blir fulgt i ligningspraksis.

Med hilsen