§ 6-25: Skattemessig behandling av kostnader til forskning og utvikling av dataprogrammer

1 Innledning
I dette brevet redegjør Finansdepartementet for den skattemessige behandlingen av kostnader til forskning og utvikling av programvare etter gjeldende rett. Egenutviklet programvare er en uensartet gruppe, og omfatter for eksempel regnskapsprogrammer, nettlesere, spill osv. I det videre benyttes samlebetegnelsen ”dataprogram” eller ”programvare”. Uttalelsen omhandler den skattemessige behandlingen hos utvikler av slik programvare ment for salg eller lisensiering. Den skattemessige behandlingen hos bruker av programvare behandles ikke.

Egenutviklet programvare ment for salg eller lisensiering mv. regnes som en immateriell eiendel. Skatteloven har ikke særregler for egen utvikling av programvare. Den skattemessige behandlingen tar derfor utgangspunkt i de alminnelige reglene. Samtidig kan et dataprogram på mange måter skille seg fra andre typer driftsmidler.
Dataprogrammet fungerer ikke alene, men i samspill med maskinvare og annen programvare mv. Disse ytre betingelsene er i stadig endring. For å fungere tilfredsstillende må dataprogrammet til enhver tid være tilpasset tidsmessige krav til kapasitet og kompatibilitet. Videre kan brukerens byrde ved å skifte dataprogrammet ut med et annet være ubetydelig (bare et par tastetrykk). Det er derfor løpende behov for oppdateringer mv. fra utviklers side. Endringsmulighetene er store, og via internett kan endringene gjøres med virkning for alle brukerne samtidig.

Et annet særtrekk ved dataprogrammer er knyttet til definisjonen av dataprogram. Det er bare programmets kildekode (instruksjoner til en datamaskin skrevet på en form som mennesker kan lese)som er opphavsrettslig beskyttet. Dataprogrammet som et konsept eller en idè er ikke beskyttet.

Paralleller fra skattemessig behandling av andre typer driftsmidler gir ofte begrenset veiledning, blant annet når det gjelder grensen mellom vedlikehold og påkostning. Temaet reiser vanskelige skjønnsmessige spørsmål ved ligningen, og innebærer særlig krevende vurderinger. På denne bakgrunn vil departementet nedenfor komme med synspunkter på hvordan kostnadene tilknyttet egenutviklet programvare etter gjeldende regler skal behandles ved ligningen. Nevnte særtrekk ved egenutvikling av programvare medfører et særlig behov for nærmere klargjøring av regelverket på dette området, slik at det blir enklere å praktisere for myndighetene og skattyter ved ligningen.

Avsnitt 2 nedenfor omhandler plikt til aktivering av kostnader til egen forskning og utvikling av dataprogrammer, samt avskrivninger. I avsnitt 3 behandles grensen mellom vedlikehold og påkostning på aktiverte dataprogrammer. Til slutt behandles skillet mellom vedlikehold og anskaffelse av nytt driftsmiddel i avsnitt 4.

2. Kostnader til egen forskning og utvikling av dataprogrammer

2.1 Kostnader knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler

Egen forskning og utvikling av dataprogrammer medfører kostnader i form av lønn og kostnader til teknisk utstyr osv. Et spørsmål er om disse kostnadene kan fradragsføres, eller om de må aktiveres.

Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det fradrag for ”kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.”

I uttrykket ”pådratt” ligger en forutsetning om at kostnaden må innebære en oppofrelse. Det vil si at det må foreligge en verdireduksjon. Forskningen og utviklingen kan imidlertid lede til ny kunnskap eller teknologi mv. som har økonomisk verdi. For så vidt kostnadene til egen forskning og utvikling kan anses reflektert i slike immaterielle verdier, foreligger ingen oppofrelse, men bare en ombytting av verdier og dermed aktiveringsplikt.

Fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling er regulert i skatteloven § 6-25 (tidligere § 14-4 sjette ledd). Etter denne bestemmelsen skal ”kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler” aktiveres.

Departementet har i brev av 30. mai 2005 (tilgjengelig i Utv. 2005 s. 833) redegjort nærmere for kriteriene for aktivering av kostnader til egen forskning og utvikling. Synspunktene gjelder også for egenutvikling av programvare.  Av brevet framgår blant annet at det basert på et kvalifisert grunnlag må vurderes om det er sannsynlig at driftsmidlet blir virkeliggjort. I sannsynlighetsvurderingen må inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel. Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet.

Aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 gjelder kostnader ”knyttet til” det konkrete prosjektet, og er begrenset til de kostnader som inntrer etter at FoU-innsatsen er kommet så langt og er blitt så vellykket at det er sannsynlig at driftsmidlet blir realisert.

Når aktiveringsplikten først er inntrådt, gjelder den i utgangspunktet alle kostnader som kan henføres til prosjektet, typisk lønn og andre personalkostnader samt forbrukte materialer og tjenester.

Aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 får ikke betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Utgifter til erverv eller avskrivning av bygg og løsøre mv. skal dermed følge ordinære aktiverings- og avskrivningsregler, selv om utgiftene har et klart FoU-formål.

For en nærmere redegjørelse for spørsmålet om aktivering av kostnader til konkrete prosjekter, jf. skatteloven § 6-25, viser departementet til synspunktene i brevet av 30. mai 2005.

2.2 Driftsmidlets varighet – økonomisk levetid

I sistnevnte brev har departementet lagt til grunn at kravene i skatteloven § 14-40 første ledd a om hva som skal anses som et varig og betydelig driftsmiddel, også får anvendelse for kostnader som er aktiveringspliktige etter skatteloven § 6-25. Det betyr at det ikke foreligger aktiveringsplikt hvis driftsmidlet antas å ha en kortere varighet enn tre år.

Departementet har også uttalt at en ved vurderingen av immaterielle driftsmidlers varighet, herunder ved anvendelsen av treårsregelen, jf. skatteloven § 14-40 første ledd a, skal legge til grunn driftsmidlets økonomiske levetid. Den økonomiske levetiden har også betydning for spørsmålet om det foreligger rett til avskrivninger, og for avskrivningsprofilen, jf. nedenfor.

Departementet legger til grunn at det ved vurderingen av økonomisk levetid i denne sammenheng er relevant å se på den perioden inntekter tilknyttet eiendelen tilflyter eieren, ev. suksessive eiere ved overdragelse.

Dataprogrammer er en uensartet gruppe, og levetiden til et dataprogram må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Avhengig av hva slags avtale som er inngått, sammenfaller ikke bruksperioden sett fra kundens eller brukerens ståsted nødvendigvis med den perioden programmet genererer inntekt for eier. Departementet antar at det er driftsmidlets økonomiske levetid for eier, og ikke for eksempel teknisk levetid eller faktisk brukstid for kunden, som avgjør om vilkårene etter ovennevnte bestemmelser er oppfylt.

Dataprogrammer er ikke utsatt for fysisk slitasje, og kildekoden er opphavsrettslig beskyttet etter åndsverksloven. Dette tilsier at egenutviklede dataprogrammer har lang økonomisk levetid.

Et dataprogram fungerer imidlertid ikke alene, men derimot i samspill med maskinvare og annen programvare mv. Endringer i de ytre betingelsene påvirker dataprogrammets funksjonalitet, og kan være egnet til å redusere dataprogrammets økonomiske levetid. Et eksempel er utvikling eller forbedring av konkurrerende produkter. Et annet eksempel er utvikling av annen programvare som det aktuelle programmet interagerer og må være kompatibelt med. Ytterligere et eksempel ligger i endringer framtvunget av den generelle kapasitetsutviklingen; nye programmer må være i stand til å takle større mengder informasjon og detaljer. For en del programmer spiller også andre faktorer inn, for eksempel må et dataprogram for innlevering av selvangivelse oppdateres når skattereglene endres.

Den økonomiske levetiden kan forlenges ved forsvarlig vedlikehold i form av oppdateringer mv. (jf. avsnitt 3 nedenfor). Dersom ikke programmet oppdateres mv., vil funksjonaliteten synke og programmet kunne bli mindre attraktivt overfor kundene. Med forsvarlig vedlikehold legger departementet likevel til grunn at den økonomiske levetiden for egenutviklede dataprogrammer normalt er over tre år.

2.3. Avskrivning

På tross av forsvarlig oppfølging fra utviklers side, vil likevel teknologien over tid utvikle seg slik at programmet blir utdatert. Etter departementets oppfatning må et dataprograms økonomiske levetid derfor generelt anses å være begrenset, og følgelig gi grunnlag for avskrivninger.

For immaterielt driftsmiddel, som ikke er tidsbegrenset rettighet, gis fradrag for avskrivning etter skatteloven § 6-10 tredje ledd bare hvis verdifallet er åpenbart. Departementet anser at dette åpenbarhetskravet normalt vil være oppfylt for utviklede dataprogrammer. Departementet har i brevet 30. mai 2005 uttalt at skattyter som godtgjør at et immaterielt driftsmiddel har en begrenset økonomisk levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets levetid i henhold til skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum. 

Etter skatteloven § 14-50 skal tidsbegrensede rettigheter avskrives med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid. Høyere årlig avskrivningsfradrag gis bare hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere.

Etter dette blir det ikke saldoavskrivninger for utviklingskostnader til dataprogrammer, men lineær avskrivning over den antatte økonomiske levetid for eier.

3. Kostnader til oppdatering mv. av aktiverte dataprogrammer - vedlikehold eller påkostning

IT-området er som nevnt i kontinuerlig utvikling, og det vil ofte være nødvendig med løpende oppdateringer mv. fra utviklers side for at dataprogrammet skal fungere som tilsiktet, og være attraktivt overfor kundene. Det oppstår spørsmål om slike oppdateringer mv. er vedlikehold eller påkostning av dataprogrammet i skattemessig forstand.

Etter skatteloven § 6-11 gis det fradrag for kostnader til vedlikehold. Som vedlikehold regnes arbeid som utføres for å holde en gjenstand i samme stand som den var i da den var ny. Kostnadene til vedlikehold anses oppofret ved vedlikeholdsarbeidet. Fradragsretten for vedlikeholdsutgifter kan derfor også forankres direkte i skatteloven § 6-1.

Kostnader som bringer gjenstanden opp til en høyere stand, er påkostning, dvs. en investering i driftsmidlet (en ”varig verdi”) som må aktiveres på kostprisen, jf. ovenfor.

Når det gjelder grensen mellom vedlikehold og påkostning, har departementet tidligere blant annet uttalt følgende, gjengitt i Utv. 1975 s. 586:

”Ved avgjørelsen av om det har skjedd en standardforbedring, må det (…) tas et visst hensyn til den utvikling som finner sted innen byggebransjen. En antar således at hvor det foretas en nødvendig utskiftning av eldre utstyr med nytt som etter dagens nivå tilsvarer samme (lav, middels, høy) standard som det opprinnelige, bør hele utgiften regnes som vedlikehold.”

Dette standpunktet er også blitt lagt til grunn i ligningspraksis, jf. for eksempel Lignings-ABC 2010/11 s. 1385. Der nevnes som eksempel at ”Skiftes et koblet vindu (middels standard tidligere) med et vindu med to lags isolerglass (middels standard i dag), gis det fradrag fullt ut for disse kostnader når det var nødvendig å skifte ut vinduet. Skiftes det derimot ut med tre lags glass (høy standard i dag), må fradraget begrenses til hva det ville koste å skifte ut vinduet med to lags glass.”

Ved spørsmålet om det foreligger aktiveringsplikt for kostnader til oppdatering mv. av dataprogrammer, må hver oppdatering mv. i utgangspunktet vurderes konkret. Departementet vil likevel her gjøre rede for enkelte typetilfeller.

Reparasjoner av programfeil og lignende. Slikt arbeid har mye til felles med ordinært vedlikeholdsarbeid, og vil som regel være å betrakte som vedlikehold.

Det må likevel tas forbehold for tilfeller der utvikler har lagt et uferdig produkt ut på markedet. Årsaken kan være at det av kommersielle grunner var fordelaktig med en tidlig lansering, for eksempel før konkurrerende produkter. Kostnader til retting av feil kan i slike tilfeller betraktes som en del av kostprisen.

Oppdatering av brukergrensesnitt, kapasitet og kompatibilitet mv. Den teknologiske utviklingen på IT-området medfører at det stadig stilles nye krav til kapasitet og kompatibilitet mv. Oppdateres ikke dataprogrammet i samsvar med utviklingen, kan det miste funksjonalitet. Oppdatering av et dataprogram for å opprettholde funksjonalitet skal etter departementets oppfatning normalt være fradragsberettiget som vedlikeholdskostnad.

I disse tilfellene settes imidlertid programmet isolert sett ofte i en annen eller bedre stand enn det noensinne har vært. Dette taler for at arbeidet er å anse som en påkostning, jf. ovenfor. Imidlertid skal det ved vurderingen av om driftsmidlet er satt i bedre stand tas hensyn til ”utviklingen i materialbruk” slik at arbeidet er å anse som vedlikehold så lenge driftsmidlets relative standard er opprettholdt, jf. ovenfor.

De tradisjonelle skillelinjene mellom vedlikehold og påkostning er utviklet gjennom praksis knyttet til behandlingen av fysiske driftsmidler, som på mange måter er svært forskjellige fra dataprogrammer. Skillelinjene passer ikke like godt på dataprogrammer. Grensedragningen mot tilfeller hvor dataprogrammet må anses å være satt i en annen eller bedre stand enn tidligere, kan derfor være krevende.

For å ha praktikable regler på dette spesielle området, finner departementet derfor at det ved ligningen kan legges til grunn at kostnader til løpende eller periodisk innsats for å oppdatere et dataprogram i takt med den teknologiske utviklingen, skattemessig normalt vil være å anse som vedlikeholdskostnader. For eksempel vil dette gjelde endringer i brukergrensesnitt og kapasitet ut fra tidsmessige krav til brukervennlighet og kompatibilitet. Dette kan innebære en noe utvidet forståelse av vedlikeholdsbegrepet på dette særlige området.

Oppdateringer som skyldes endringer i lover og regler mv. Denne typen oppdateringer er for eksempel aktuell for programmer for innlevering av selvangivelse, regnskap og lignende. Som i tilfellene ovenfor er et slikt behov for endring framkalt av endringer i driftsmidlets ytre betingelser, og utgangspunktet må tilsvarende være at utbedring av slike svakheter (oppdateringer) anses som vedlikehold.

Nye funksjoner. Departementet antar at endringer som tilfører programmet nye funksjoner ofte vil være påkostninger. Som eksempel kan nevnes at et program for levering av selvangivelse for aksjeselskap forbedres til å gjelde også enkeltpersonforetak, eller at et program for nedlasting av musikk også kan brukes til nedlasting av film. Det må imidlertid vurderes i hvert enkelt tilfelle hvorvidt en ny funksjon kan være å anse som vedlikehold etter kriteriene ovenfor.

4. Grensen mellom vedlikehold/påkostning og nyanskaffelse

Endring av dataprogrammer i form av oppdateringer og annen videreutvikling, jf. ovenfor, vil gjerne innebære at programmets eksisterende bestanddeler (kilderader) erstattes med nye. Ved løpende videreutvikling, kan den opprinnelige programvaren (kildekoden) i realiteten være utskiftet. Ettersom utrangering og tilintetgjørelse er realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 første ledd, oppstår spørsmålet om oppdatering mv. av egenutviklet programvare kan anses som realisasjon av det gamle og anskaffelse (egenutvikling)av ny programvare.

Det skatterettslige utgangspunktet er at utskiftning av en del av et driftsmiddel anses som vedlikehold eller påkostning, mens utskiftning av hele driftsmidlet regnes som en realisasjon av det gamle driftsmidlet og anskaffelse av et nytt.

Ved omfattende endringer av et driftsmiddel oppstår spørsmålet om det gamle driftsmidlet må anses realisert. En sentral dom er Christensen-dommen (Rt. 1999 s. 1303), som gjaldt totalrehabiliteringen av et hus. Retten la der til grunn at det avgjørende er om det gamle bare utgjør en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstanden, og uttalte videre:

”Når det skal tas stilling til om "det gamle" bare utgjør en mindre vesentlig del av det ferdige huset, må det legges vekt både på en fysisk og bygningsteknisk vurdering og på en økonomisk betraktning. Det er ikke i seg selv avgjørende i hvilken utstrekning huset etter rehabiliteringen fremtrer som en kopi av det opprinnelige, men også husets ytre preg og funksjoner vil kunne ha betydning. Avgjørelsen vil måtte bero på en helhetsvurdering.”

Dataprogrammer er vesensforskjellige fra hus, og det er vanskelig å anvende domspremissene på endringer av dataprogrammer. Blant annet er det uklart hvilke kriterier som skal være avgjørende ved vurderingen av om ”det gamle” bare utgjør en mindre vesentlig del av det nye.

Utskiftning av mindre deler av et driftsmiddel omfattes klart av vedlikeholdsbegrepet. Dette gjelder også hvor det over tid er foretatt en rekke mindre utskiftninger som samlet innebærer at en større del av driftsmidlet er skiftet ut. Dette er vanlig for flere typer driftsmidler, for eksempel bygg. Det er derfor departementets oppfatning at nyanskaffelsesbetraktningen er forbeholdt de tilfeller hvor realisasjon av det eksisterende driftsmiddel og anskaffelse av et nytt skjer innenfor et forholdsvis kort tidsrom. Synspunktet har også støtte i Christensen-dommen, der førstvoterende (som representerte flertallet), i et obiter dictum uttaler at det antakelig bare vil være aktuelt å karakterisere reparasjonen av et hus som nyanskaffelse på grunn av arbeidenes omfang, når arbeidene skjer konsentrert over et relativt kort tidsrom. Den løpende videreutvikling av et dataprogram vil derfor etter departementets syn normalt ikke kunne lede til at det gamle programmet anses realisert og et nytt anskaffet.
 
Ved større endringer av programmet antar departementet likevel at det i enkelte tilfeller vil kunne være aktuelt å klassifisere endringen som realisasjon av det gamle og anskaffelse av et nytt program. En forutsetning for at det skal foreligge en nyanskaffelse er i så fall at kun en mindre vesentlig del av programmet slik det framsto før endringen er i behold etter endringen. Departementet legger til grunn at dette bare unntaksvis vil forekomme.

Hvis det er foretatt vesentlige endringer som ikke er så inngripende at det anses å foreligge et nytt driftsmiddel, må det vurderes om kostnadene skal aktiveres som påkostning eller om de er fradragsberettigede vedlikeholdsutgifter, jf. ovenfor.

Foreligger det realisasjon og nyanskaffelse, må gevinst eller tap føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-52. I slike tilfeller må det for øvrig på fritt grunnlag skje en ny vurdering av den økonomiske levetiden for nyanskaffelsen, med sikte på fastsetting av lineær avskrivningssats.

Departementet ber Skattedirektoratet sørge for at synspunktene her legges til grunn i ligningspraksis.

Med hilsen
Knut Erik Omholt
avdelingsdirektør
                                                                                                      Beate Bentzen
                                                                                                            fagdirektør