NOU 2008: 12

Revisjonsplikten for små foretak

12 Merknader til de enkelte bestemmelsene

12.1 Forslag om lovendringer dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper

12.1.1 Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)

Til § 46 b

Utvalget foreslår at Skattekontoret skal kunne pålegge aksjeselskaper og NUF med begrenset deltageransvar å ha revisjon dersom det er konstatert vesentlig overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av denne loven eller bokføringsloven. Slik plikt skal kunne pålegges i inntil 10 år etter utløpet av regnskapsåret hvor overtredelsen ble begått, men kan ikke pålegges for mer enn inntil tre regnskapsår.

I tilfeller hvor Skattekontoret fatter vedtak om revisjon, velger generalforsamlingen velger revisor etter vanlige regler, jf. særlig aksjeloven § 7-1. Dersom selskapet unnlater å etterkomme pålegg om revisjon, får bestemmelsen om oppløsning etter kjennelse fra tingretten i aksjeloven § 16-15 (1) nr. 4 anvendelse.

Omkostningene ved revisjon etter pålegg fra skattekontoret dekkes av foretaket selv.

Det vises for øvrig til omtale i kapittel 9.4.

12.1.2 Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)

Til § 4-14

Utvalget foreslår at Skattekontoret skal kunne pålegge aksjeselskaper og NUF med begrenset deltageransvar å ha revisjon dersom det er konstatert vesentlig overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av denne loven eller bokføringsloven. Slik plikt skal kunne pålegges i inntil 10 år etter utløpet av regnskapsåret hvor overtredelsen ble begått, men kan ikke pålegges for mer enn inntil tre regnskapsår.

Det vises for øvrig til omtale i kapittel 9.4 og særmerknadene til endringene i merverdiavgiftsloven, jf. kapittel 12.1.1.

12.1.3 Lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsloven)

Til § 2-24 a:

Utvalget foreslår at deltager i selskaper som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 skal ha rett til å kreve at selskapet har revisjon. Utvalget viser til at deltagere i ansvarlige selskaper har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser og at deltageren derfor kan ha vesentlig behov for den kontroll revisjon innebærer, ikke minst i tilfeller hvor det i selskapsavtalen er gjort unntak fra enstemmighetskravet i selskapsloven § 2-12. Bestemmelsen er imidlertid utformet generelt, slik at den gjelder i ethvert regnskapspliktig ansvarlig selskap. Rettspolitisk må bestemmelsen sees i sammenheng med den foreslåtte bestemmelsen i aksjeloven § 7-7, jf. kapittel 12.1.4 nedenfor. Bestemmelsen i selskapsloven § 2-24 a gir deltageren en rett som ikke kan fravikes ved bestemmelse i selskapsavtalen.

Det foreslås at selskapet skal ha revisjon fra og med det regnskapsår en deltager fremsetter krav om revisjon. På dette punkt er bestemmelsen forskjellig fra den foreslåtte bestemmelsen i aksjeloven § 7-7, som gir rett for minoritetsaksjeeiere til å kreve revisjon i det regnskapsår generalforsamlingen ble holdt. Etter utvalgets syn tilsier deltagernes ubegrensede ansvar for selskapets forpliktelser at den enkelte deltager bør gis rett til å kreve løpende revisjon. Utvalget viser også til at krav i henhold til bestemmelsen i selskapsloven § 2-24 a ikke nødvendiggjør vedtektsendring, slik som et krav om løpende revisjon i et aksjeselskap naturlig ville måttet innebære.

12.1.4 Lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven)

Til § 2-2 annet ledd:

Utvalget foreslår at dersom aksjeselskaper velger ikke å ha revisor, skal bestemmelse om dette inntas i vedtektene. Derved blir dette offentlig tilgjengelig informasjon for kreditorer og andre interessenter gjennom Foretaksregisteret. Forslaget innebærer at selskaper som er stiftet forut for ikrafttreden av lovendring om opphevelse av revisjonsplikten, ikke trenger å endre vedtektene dersom man fortsatt ønsker å ha revisjon. Tilsvarende trenger selskaper som stiftes etter ikrafttreden av lovendring om opphevelse av revisjonsplikten, ikke innta bestemmelse i vedtektene om at man vil ha revisjon.

Gjeldende annet ledd blir nytt tredje ledd.

Til § 2-3 første ledd:

Utvalget foreslår at bestemmelsen i § 2-3 første ledd nr. 5 endres slik at opplysning om hvem som skal være selskapets revisor, inntas i ny nr. 6. Opplysning om hvem som skal være selskapets revisor skal bare gis dersom selskapet er pålagt å ha revisjon etter bestemmelse i lov eller selskapet vedtar å ha revisjon.

Til § 7-1 første ledd:

Utvalget foreslår en tilpasning av bestemmelsen til den situasjon at ikke alle aksjeselskaper skal ha revisjon.

Til § 7-6:

Utvalget foreslår at i selskaper som etter lovendring ikke lenger har revisjonsplikt etter revisorloven eller annen lovgivning, kan generalforsamlingen bestemme at selskapets fremtidige årsregnskaper ikke skal revideres. Selskapet skal ha revisjon inntil generalforsamlingen måtte fatte slik beslutning. Slik beslutning kan fattes på ordinær generalforsamling eller på en generalforsamling der det fremgår av innkallingen at slik sak skal behandles. Vilkåret om at det er selskapets «fremtidige årsregnskap» som ikke skal revideres, innebærer at beslutningen får virkning fra først påbegynte regnskapsår etter beslutningen. Dersom for eksempel beslutningen fattes på ekstraordinær generalforsamling 15. desember 2008 i et selskap hvor regnskapsåret følger kalenderåret (som er hovedregelen i regnskapsloven § 1-7), skal selskapet ha revisjon til og med regnskapsåret 2008.

Bestemmelsen i § 7-6 får virkning for selskaper som har revisjon ved ikrafttreden av lovendring om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper, altså selskaper som er stiftet forut for dette tidspunkt, samt selskaper som stiftes etter ikrafttreden av slik lovgivning og som har frivillig eller lovpålagt revisjon (har slikt selskap lovpålagt revisjon vil bestemmelsen bare få betydning når selskapet eventuelt ikke lenger fyller vilkårene for lovpålagt revisjon).

Ettersom beslutning etter § 7-6 medfører vedtektsendring, jf. forslaget til § 2-2 annet ledd, krever beslutningen tilslutning fra minst to tredeler så vel av de avgitte stemmer som av den aksjekapital som er representert på generalforsamlingen, med mindre et strengere flertallskrav er fastsatt i vedtektene, jf. aksjeloven § 5-18 (1) og (3).

Det vises for øvrig til nærmere omtale i kapittel 9.6.

Til § 7-7:

Utvalget foreslår at aksjeeier kan fremsette forslag på generalforsamling om at selskapet skal ha revisjon. Får forslaget tilslutning av aksjeeiere som har minst en tidel av aksjekapitalen som er representert på generalforsamlingen, kan enhver aksjeeier innen én måned etter generalforsamlingen kreve at tingretten ved kjennelse beslutter revisjon.

Forslaget er utformet etter mønster av bestemmelsen om minoritetseieres rett til å kreve gransking i aksjeloven § 5-25. Til forskjell fra ved krav om granskning, hvor tingretten etter aksjeloven § 5-26 skal vurdere om kravet «har rimelig grunn», er bestemmelsen om krav om revisjon utformet som en absolutt rett for aksjeeierne. Kjennelse om revisjon kan ankes inn for lagmannsretten.

Utvalget foreslår at selskapet skal ha revisjon i det regnskapsår generalforsamlingen ble holdt. Bestemmelsen gir altså minoritetsaksjeeiere rett til å kreve revisjon av årsregnskapet for inneværende regnskapsår, ikke rett til å kreve løpende revisjon. Utvalget viser til at det tradisjonelt er en konkret, ekstraordinær situasjon som aktualiserer anvendelse av regler om minoritetsrettigheter, ikke endringer av mer permanent karakter. Ved å begrense retten til å gjelde revisjon av årsregnskapet for inneværende regnskapsår, legger utvalget til grunn at det ikke er krav om å endre bestemmelsen i vedtektene om at man ikke har revisjon, jf. forslaget til aksjeloven § 2-2 annet ledd. Minoriteten kan imidlertid benytte seg av minoritetsretten i flere påfølgende år, inntil selskapet eventuelt gjenvelger revisjon på ordinær måte, altså ved generalforsamlingsbeslutning om dette med vedtektsendringsflertall.

Ved kjennelse om revisjon velger generalforsamlingen revisor etter vanlige regler, jf. særlig aksjeloven § 7-1. Dersom selskapet unnlater å etterkomme kjennelsen om revisjon, får bestemmelsen om oppløsning etter kjennelse fra tingretten i aksjeloven § 16-15 (1) nr. 4 anvendelse.

Til § 16-15 (1):

Utvalget foreslår bestemmelsen i aksjeloven § 16-15 (1) nr. 4 endret slik at den gjelder dersom selskapet er pålagt å ha revisjon ved lov, vedtak fra Skattekontoret i medhold av lov eller kjennelse fra tingretten, jf. utvalgets forslag til bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 46 b, ligningsloven § 4-14, skattebetalingsloven § 5-13b og aksjeloven § 7-7

Det vises for øvrig til nærmere omtale i kapittel 9.4 og 9.5.

12.1.5 Lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven)

Til § 2-1:

Etter utvalgets vurdering bør et utvidet unntak fra revisjonsplikten bygge på revisorlovens system, slik at revisjonsplikten er regulert i revisorloven og knyttet til regnskapslovens angivelse av hvem som er regnskapspliktige.

Utvalget foreslår at § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 1 endres ved at aksjeselskaper strykes. Denne endringen innebærer isolert sett at aksjeselskaper omfattes av unntaksbestemmelsene i § 2-1 annet ledd første til tredje punktum, slik at aksjeselskaper ikke har revisjonsplikt etter paragrafens første ledd dersom driftsinntektene er mindre enn fem millioner kroner. Dette unntaket er imidlertid innskrenket ved utvalgets forslag til § 2-1 tredje ledd, jf. nedenfor.

Ved innføring av rett for deltager i regnskapspliktige ansvarlig selskaper til å kreve revisjon i selskapsloven § 2-24 a kan etter utvalgets oppfatning bestemmelsen i revisorloven § 2-1, annet ledd fjerde punktum punkt 2 som innebærer at regnskapspliktige ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere alltid skal ha revisjon, oppheves.

I tilknytning til endringen i § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 1 foreslår utvalget at bestemmelsene i § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 3 og punkt 4 oppheves, idet utvalget ikke ser grunn til å opprettholde revisjonsplikten for foretak som nevnt i disse bestemmelsene uten hensyn til foretakenes størrelse dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper. Nåværende § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 5 blir nytt § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 2.

Utvalget foreslår at det i § 2-1 tredje ledd inntas en bestemmelse om at unntaket etter annet ledd for aksjeselskaper (etter endringen i annet ledd fjerde punktum punkt 1) ikke får anvendelse for selskaper med balansesum høyere enn 20 millioner kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk. Tilsvarende bestemmelser foreslås inntatt i § 2-1 fjerde ledd for selskaper som etter gjeldende rett er omfattet av § 2-1 annet ledd, fjerde punktum nr. 3, og i § 2-1 femte ledd for selskaper som etter gjeldende rett er omfattet av § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 4.

Gjeldende § 2-1, tredje og fjerde ledd blir nye sjette og sjuende ledd.

Utvalget foreslår at det i § 2-1 åttende ledd inntas bestemmelse om at unntaket etter annet ledd ikke gjelder aksjeselskaper som er morselskap etter aksjeloven § 1-3 (2). Forslaget innebærer at morselskap i konsern samt datterselskap som er morselskap i underkonsern, får revisjonsplikt uten hensyn til selskapets størrelse.

Det vises for øvrig til nærmere omtale i kapittel 9.3.

12.1.6 Lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven)

Til § 5-13b:

Utvalget foreslår at Skattekontoret skal kunne pålegge aksjeselskaper og NUF med begrenset deltageransvar å ha revisjon dersom det er konstatert vesentlig overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av denne loven eller bokføringsloven. Slik plikt skal kunne pålegges i inntil 10 år etter utløpet av regnskapsåret hvor overtredelsen ble begått, men kan ikke pålegges for mer enn inntil tre regnskapsår.

Det vises for øvrig til nærmere omtale i kapittel 9.4 og særmerknadene til endringene i merverdiavgiftsloven, jf. kapittel 12.1.1.

12.2 Forslag om lovendringer dersom det ikke innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper

Forslaget til revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 6

Revisorloven § 2-1 angir hvilke foretak som skal være revisjonspliktige. Hovedregelen etter første ledd er at alle regnskapspliktige foretak er revisjonspliktige. Etter annet ledd følger unntak for foretak hvor driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Annet ledd fjerde punktum angir unntak fra unntaket – altså de foretak som uansett skal følge hovedreglen etter første ledd. Blant disse foretakene er aksjeselskaper, jf. annet ledd fjerde punktum punkt 1.

Utvalgets flertall tilrår i kapittel 6.7 foran at revisjonsplikten videreføres for samtlige aksjeselskaper. I kapittel 7.3 foran tilrår utvalget at norske avdelinger av utenlandske foretak (NUF) likestilles med aksjeselskaper i relasjon til revisjonsplikt. Dersom flertallets tilråding om videreføring av revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper følges, må det innføres en bestemmelse om revisjonsplikt for NUF for at disse skal bli likestilt med aksjeselskaper i relasjon til revisjonsplikt. Utvalget foreslår at det inntas i § 2-1 annet ledd fjerde punktum nytt punkt 6 et unntak fra unntaket i annet ledd første punktum for NUF.

Hovedregelen i revisorloven § 2-1 første ledd retter seg mot de foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Det anses derfor naturlig å knytte unntaket opp mot den del av regnskapsloven § 1-2 første ledd som ikke skal omfattes av unntaket etter revisorloven § 2-1 annet ledd første punktum. Videre er det naturlig å vise til formuleringen i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 fordi denne type foretak er siktemålet for reguleringen.

Foretak med filial i Norge kan være foretak med eller uten begrenset ansvar for eierne eller deltagerne. Under henvisning til mandatets utgangspunkt om at det skal være likebehandling av NUF og norske selskaper, foreslår utvalget ikke endringer i reglene om revisjonsplikt for norsk avdeling av foretak uten begrenset ansvar for deltagerne. De fleste filialer av utenlandske foretak er filialer av foretak med begrenset ansvar for deltagerne, og det er disse filialene som det er ønskelig å underlegge samme revisjonsplikt som norske aksjeselskaper.

Ved å knytte foretaket etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 opp mot definisjonen av aksjeselskap i aksjeloven § 1-1 (2) vil man oppnå at den nye bestemmelsen i revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 6 kun gjelder utenlandske foretak hvor selskapsformen i det vesentligste tilsvarer definisjonen av et norsk aksjeselskap. Det er i denne sammenheng ikke nødvendig også å nevne allmennaksjeselskaper, ettersom ansvarsbegrensningen for deltagerne er felles for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Det er ansvarsbegrensningen som er det sentrale i definisjonen i aksjeloven § 1-1 (2) ved vurderingen av om den utenlandske selskapsformen i det vesentlige tilsvarer definisjonen av aksjeselskaper.

Etter regnskapsloven § 8-2 annet ledd skal regnskapspliktige som nevnt § 1-2 første ledd nr. 13 sende inn et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen for det foretaket filialen er en del av slik disse regnskapsdokumentene er utarbeidet, revidert og offentliggjort etter lovgivningen i hjemlandet. Det foreligger altså en innsendingsplikt for foretakets regnskaper til regnskapsregisteret. Dersom foretaket ikke er revisjonspliktig etter lovgivningen i stiftelseslandet vil det ikke foreligge noen revisjonsberetning å sende inn. Forslaget til ny bestemmelse i revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 6 innebærer at i de tilfeller hvor foretaket som filialen er en del av ikke har revisjonsplikt i hjemlandet og revisjonsberetning dermed ikke er innsendt i tråd med anvisningen i regnskapsloven § 8-2 annet ledd så inntrer revisjonsplikt for den norske filialen (filialregnskap) etter revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum punkt 6.

For de tilfeller hvor regnskapene for foretaket som helhet er revidert i hjemlandet og revisjonsberetningen dermed er innsendt i samsvar med reglene i regnskapsloven § 8-2 annet ledd foreligger det ikke behov for særskilt revisjon av filialregnskapene. Selv om filialregnskap for slike foretak ikke er offentlige (jf. regnskapsloven § 8-1 annet ledd), vil hensynet bak revisjonen likevel være ivaretatt ved offentliggjøringen av det totale foretaksregnskapet med tilhørende revisjonsberetning etter regnskapsloven § 8-2 annet ledd.