NOU 2008: 12

Revisjonsplikten for små foretak

1 Sammendrag

Kapittel 3, 4 og 5 inneholder redegjørelser for regnskaps- og revisjonslovgivning, regler om særattestasjoner, omtale av profesjoner som befatter seg med regnskaps- og revisjonslovgivningen samt internasjonale forhold. Fremstillingen i disse kapitlene gir et bakgrunnsteppe for utvalgets vurderinger av omfanget av revisjonsplikten for små foretak. Disse vurderingene er inntatt i kapittel 6 (små aksjeselskaper) og kapittel 7 (andre små foretak). Videre drøfter utvalget i kapittel 8 om det er behov for særlige regler for revisjonen av foretak som velger å ha revisjon selv om de ikke har en plikt. For det tilfelle at lovgiver vedtar å innføre unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, drøfter utvalget i kapittel 9 hvordan et slikt unntak bør utformes og hvilke endringer i gjeldende rett som i så fall bør gjennomføres. Videre drøfter utvalget i kapittel 10 hvilke konsekvenser et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør få for krav om særattestasjoner. I kapittel 11 redegjøres det for økonomiske og administrative konsekvenser av utvalgets lovforslag. I kapittel 12 er inntatt merknader til de enkelte bestemmelsene. I kapittel 13 er inntatt lovforslaget.

Utredningens beskrivende del (kapittel 3, 4 og 5) inneholder en fremstilling av formålet med regnskapene og de virkemidler som bidrar til at regnskapene skal kunne gi et rettvisende bilde av foretakets resultat og stilling. Det gis en redegjørelse for revisjonens historikk, revisorenes yrkesutøvelse, utdanning, autorisasjonsordningen og det offentlige tilsynet med revisorer. Det gis videre en redegjørelse for reguleringen av autoriserte regnskapsførere, regnskapsføreres yrkesutøvelse, skattemyndighetene og de offentlige skatterevisorenes funksjon. Gjeldende regler om revisjonsplikten i Norge og utviklingen av den blir gjennomgått. Det samme blir utviklingen i Europa de senere år, med særlig vekt på de reformer som er gjennomført i enkelte land.

Utvalgets flertall går inn for at revisjonsplikten videreføres for alle aksjeselskaper. Flertallet legger avgjørende vekt på revisjonens betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning og forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet. Ved videreutviklingen av maskinelle systemer for innberetning av og kontroll med opplysninger om skattepliktige ytelser for skatteyterne, er kontroll av grunnlagsdata avgjørende for riktig skatte- og avgiftsberegning. Flertallet legger også stor vekt på at revisjon må sees i sammenheng med regnskapsrettslige regler for aksjeselskaper, herunder årsoppgjørsplikten, samt aksjerettslige regler om bundet egenkapital og vern av denne. Etter flertallets oppfatning må det antas at det kreditorvern som følger av de aksjeselskapsrettslige kapitalreglene vil kunne bli svekket ved opphevelse av revisjonsplikten.

Hoveddelen av medlemmene som utgjør flertallet, legger også vekt på at foretakene selv har nytte av revisjon, og at det må antas at transaksjonskostnadene for foretak vil øke ved en lettelse i revisjonsplikten. Betydningen av den kostnadsbesparelse små aksjeselskaper vil kunne oppnå som følge av eventuell opphevelse av revisjonsplikten samt andre forhold som kunne tale for en slik endring, er etter denne delen av flertallets oppfatning ikke tilstrekkelig til å oppveie de ulemper en slik endring ville få for samfunnsinteressene og kreditorene.

Et mindretall av utvalget går inn for å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper. For mindretallet er det avgjørende at kostnadene ved revisjon er betydelige for små foretak, både isolert for det enkelte mindre selskap, og aggregert på samfunnsnivå, at nytten de ulike brukerne av de små aksjeselskapenes regnskaper har av at de er revidert er begrenset, at alle land i EU vurderer det som hensiktsmessig å avvikle eller ikke ha revisjonsplikt for små aksjeselskaper, og at den internasjonale utviklingen tilsier en endring også ut ifra rene harmoniseringshensyn. I tillegg kommer at det fra et forenklingssynspunkt og ut ifra behovet for å redusere de administrative kostnadene særlig for de mindre bedriftene, er et ønske om å fjerne kostnadskrevende regler som ikke har en tilsvarende samfunnsmessig nytteeffekt.

Dette kan bidra til å senke terskelen for å etablere næringsvirksomhet, noe som i seg selv er ønskelig fra et verdiskapingsståsted. Mindretallet ser en fjerning av revisjonsplikten for de små aksjeselskapene som et første ledd i en helt nødvendig revisjon og gjennomgang av aksjeselskapslovgivningen med sikte på å etablere enklere og mer hensiktsmessige regler for disse små selskapene.

Disse medlemmene mener at det ikke foreligger tungtveiende samfunnsmessige hensyn for at disse bedriftene skal bli underlagt en lovpålagt revisjon. Selskapene bør selv kunne vurdere hvilken nytte de har av revisjon og kjøpe inn de regnskaps- og revisjonstjenester den enkelte bedrift har nytte av.

Også mindretallet legger til grunn at opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper isolert sett må antas å medføre en svekkelse av kvaliteten på skatte og avgiftsgrunnlag, men mener at dette er konsekvenser som effektivt bør kunne motvirkes av andre tiltak. Når en tar i betraktning at ansvaret for korrekte regnskaper ligger hos selskapets ledelse, at de fleste små aksjeselskaper benytter autorisert regnskapsfører og at skattemyndighetenes kontrollsystemer er under modernisering med sikte på mer effektiv og målrettet oppfølging av de regnskapspliktige, mener mindretallet at det kontrollregimet som pålegges disse selskapene, er for omfattende.

Dersom lovgiver innfører unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår utvalget at unntaket omfatter aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner, men bare dersom balansen ikke overstiger 20 millioner kroner eller selskapet ikke har gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk. For aksjeselskaper som omfattes av en slik eventuell unntaksregel, og som er stiftet forut for innføringen av en slik regel, foreslår utvalget at revisjonsplikten gjelder inntil aksjeselskapet har vedtatt ikke å ha revisjon. Det foreslås at aksjeselskaper som stiftes senere, uten videre er fritatt for revisjonsplikt så lenge de fyller vilkårene for unntak.

Utvalget foreslår at det ved eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper også innføres et minoritetsvern for aksjeeiere, ved at aksjeeiere som representerer minst 10 % av selskapskapitalen skal kunne kreve revisjon. Videre foreslås en adgang for skattekontorene til å pålegge aksjeselskaper å få utført revisjon i inntil tre år dersom det konstateres vesentlige brudd på bestemmelser i eller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven og bokføringsloven.

Utvalget foreslår videre at regnskapspliktige norske avdelinger av utenlandske foretak (NUF) med begrenset deltageransvar, likebehandles med aksjeselskaper for så vidt gjelder revisjonsplikt. Dette innebærer – hvis flertallets forslag om videreføring av revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper blir fulgt – at samtlige regnskapspliktige NUF med begrenset deltageransvar, får revisjonsplikt. Forslaget er begrunnet med at det ikke kan ses å være noen vesentlig grunn som skulle tilsi at regnskapspliktige NUF med begrenset deltageransvar reguleres på annen måte enn aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikt. Dersom mindretallets forslag om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper blir fulgt, innebærer forslaget om likebehandling av NUF med begrenset deltageransvar og aksjeselskaper, i hovedsak videreføring av gjeldende rett om revisjonsplikt for NUF. Forslaget om innføring av rett for aksjeeierminoritet til å kreve revisjon er begrenset til å omfatte aksjeselskaper.

Utvalget går i hovedsak inn for å videreføre unntakene fra revisjonsplikt for de foretaksformer som i dag er unntatt etter bestemmelsen i revisorloven § 2-1 annet ledd.

Utvalget har vurdert reglene om frivillig revisjon i lys av eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Utvalget foreslår at frivillig revisjon fortsatt skal utføres etter reglene i revisorloven. Etter utvalgets oppfatning er det ikke tilstrekkelige hensyn som taler for å gjennomføre lettelser i de pliktene som påligger revisor i de tilfellene revisjonen gjennomføres frivillig.

Utvalget går inn for å videreføre aksjelovgivningens regler om særattestasjoner, herunder de aksjeselskapsrettslige attestasjonsreglene, selv om det skulle bli innført unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Et mindretall i utvalget mener at det uavhengig av om revisjonsplikten videreføres for de små aksjeselskapene bør foretas en nærmere gjennomgang av de aksjerettslige særattestasjonene. Det faller etter mindretallets oppfatning utenfor utvalgets mandat å gå inn på en slik vurdering. Etter mindretallets oppfatning bør en slik vurdering foretas i forbindelse med en bred, kritisk gjennomgang av gjeldende aksjeselskaps- og regnskapslovgivning med sikte på regelforenkling og kostnadsreduksjonen for små aksjeselskaper. For så vidt gjelder andre særattestasjoner foreslår utvalget at dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper, bør alle relevante myndigheter og faginstanser foreta en kritisk gjennomgang av slike særattestasjoner på sine ansvarsområder, med henblikk på å vurdere om de fortsatt er hensiktsmessig utformet og tilstrekkelig begrunnet i lys av en slik lovendring.

1.1 Summary in English

Chapters 3, 4 and 5 describe accounting and auditing legislation, rules pertaining to special certifications, a discussion of professions that concern themselves with accounting and auditing legislation plus international matters. The presentation in these chapters provides a background for the committee"s assessment of the scope of the statutory audit for small business enterprises. These assessments are found in Chapter 6 (small limited liability companies) and Chapter 7 (other small business enterprises). In addition, in Chapter 8, the committee discusses whether there is a need for special rules for the audit of business enterprises that elect to be audited even if they are not obliged by law to do so. Should the legislator resolve to introduce exemptions from the statutory audit for small limited companies, the committee discusses in Chapter 9 how such exemptions should be phrased and, if so which amendments should be made to the current body of law. Furthermore, the consequences that any exemption from statutory auditing for small limited liability companies ought to have for requirements concerning special certification are discussed in Chapter 10. In Chapter 11, economic and administrative consequences of the committee"s draft legislation are discussed. In Chapter 12, comments on the individual provisions are presented. In Chapter 13, the draft legislation is presented.

The study"s descriptive part (Chapters 3, 4 and 5) contains a presentation of the objective of the annual accounts and the policy instruments that help enable the accounts to give a true and fair view of the business enterprise"s results and financial position. An account is given of the history of the auditing profession, the auditors" professional activities, education, the authorisation scheme and the government supervision of auditors. In addition, an account is given of the regulation of authorised external accountants, external accountants" professional activities, the tax authorities and the function of the government tax auditors. The current body of rules pertaining to statutory audit in Norway and the developments of those rules are reviewed, and likewise the development in Europe in recent years, with special emphasis on the reforms that have been made in individual countries.

The majority of the committee is in favour of preserving statutory audit for all limited liability companies. The majority place conclusive importance on the role of statutory audit for the correct calculation of taxes and duties and the prevention and exposure of white-collar crime. In connection with the continued development of computer based systems for the reporting of and control of information on taxable payments for tax payers, control of basic input is of crucial importance for correct assessment of taxes and duties. The majority also place considerable emphasis on ensuring that statutory audit is considered in the context of rules from accounting law pertaining to limited companies, including the duty to submit an annual report and accounts, plus rules of corporate law pertaining to undistributable equity and its protection. In the opinion of the majority, it must be assumed that the protection of creditors resulting from the capital rules pertaining to corporate law may be weakened by the abrogation of statutory auditing.

The majority of the members who constitute the majority also emphasise that the business enterprises themselves benefit from an audit and that it must be assumed that a relaxation of statutory audit will result in an increase in the transaction costs for business enterprises. In the opinion of these members, the significance of the cost savings that small limited companies may achieve as a result of an abrogation of statutory auditing if it should occur plus other factors that might argue in favour of such a change, are not sufficient to compensate for the disadvantages such a change would entail for the interests of creditors and the society at large.

A minorityof the committee is in favour of abrogating statutory audit for small limited liability companies. For the minority, it is crucial that the cost of auditing is substantial for small business enterprises, both individually for each small company and aggregated at the level of society as a whole, that the benefits the different users of the small limited companies" accounts derive from their being audited are limited, that all countries in the EU consider it appropriate to phase out or not have statutory auditing of small limited companies and that the international trend also warrants a change on the basis of harmonisation alone. In addition, from the point of view of simplification and on the need to reduce the administrative costs, especially for the smaller firms, there is a desire to set aside cost-intensive rules that do not have an equivalent social benefit.

This can help lower the threshold for establishing business activity, which in itself is desirable in order to promote economic growth. The minority regards an abrogation of statutory audit for the small limited companies as a first step in an absolutely necessary revision and review of the corporate legislation with the aim of establishing simpler and more appropriate rules for these small companies.

These members are of the opinion that there are no convincing social reasons for subjecting these firms to a statutory audit. The companies themselves should be able to determine what benefit they will derive from auditing and purchase the accounting and auditing services they consider beneficial.

The minority also reasons that the abrogation of statutory audit for individual small limited companies must be assumed to entail a weakening of the quality of the tax base, but maintains that it ought to be possible to effectively counteract this result by other measures. Considering that the responsibility for correct accounts lies with the company"s management, that most small limited companies make use of authorised accountants and that the tax authorities" control systems are undergoing modernisation with the aim of a more efficient and targeted monitoring of the entities that are legally bound to maintain accounting records, the minority think that the control regime that is imposed on these companies is too extensive.

If the legislator introduces an exemption from statutory auditing for small limited companies, the committee proposes that the exemption include limited companies with operating revenue of less than NOK five million, but only if their balance sheet does not exceed NOK 20 million or the company does not have an average number of employees exceeding 10 full-time equivalent positions. For limited companies that are encompassed by an exemption and were founded prior to the introduction of this legislation, the committee recommends that statutory audit applies until the limited company has decided not to have an audit. It is further proposed that limited liability companies founded after the introduction of such legislation are to be exempted automatically from statutory audit as long as they meet the conditions for exemption.

The committee proposes that in the event of any introduction of exemptions from statutory auditing for small limited companies, a safeguard also be introduced for minority shareholders, by stipulating that shareholders who represent at least 10 % of the limited liability company’s capital may demand an audit. Furthermore, it is proposed that the tax offices may impose an audit on limited liability companies for up to three years if significant violations of provisions in or pursuant to the Tax Assessment Act, the Act relating to Value-added Tax, the Tax Paying Act and the Bookkeeping Act are ascertained.

The committee also proposes that Norwegian branches of foreign business enterprises (NUFs) with limited participant liability that are legally bound to maintain accounting records are to be treated equivalently to limited companies with respect to statutory audit. This entails – if the majority"s recommendation to continue statutory auditing for all limited companies is put into practice – that all said NUFs will be subject to statutory auditing. The proposal is based on the argument that there do not appear to be any significant grounds that should warrant that said NUFs be regulated differently than limited companies with regard to statutory audit. If the minority"s recommendation regarding abrogation of statutory auditing for small limited companies is put into practice, the proposal for equal treatment of NUFs with limited participant liability and limited companies primarily entails a continuation of current law relating to statutory auditing for NUFs. The proposal concerning the introduction of the right of a shareholder minority to demand an audit only relates to limited liability companies.

The committee is on a whole in favour of continuing the exemptions from statutory auditing for the forms of business enterprises that are currently exempted pursuant to the provisions of Section 2-1, paragraph two of the Audit and Auditors Act.

The committee has evaluated the rules concerning voluntary auditing in light of any abrogation of statutory auditing for small limited companies. The committee recommends that voluntary auditing shall continue to be performed pursuant to the rules in the Audit and Auditors Act. In the committee"s opinion, the arguments for relaxing the obligations that are incumbent upon an auditor in the cases where the audit is performed voluntarily do not carry sufficient weight.

The committee is in favour of preserving the corporate legislation"s rules concerning special certifications, including the certification rules pertaining to corporate law, even if exemptions from statutory auditing should be introduced for small limited companies. A minority in the committee think that regardless of whether the statutory auditing should be continued for the small limited companies, a closer review of the special certifications pertaining to corporate law ought to be conducted. In the opinion of the minority, it is outside the mandate of this committee to make this kind of assessment. In the minority"s opinion, this kind of assessment ought to be made as part of a broad, critical review of the current corporate and accounting legislation with the aim of simplifying rules and reducing costs for small limited companies. With regard to other special certification, the committee recommends that if statutory auditing is abrogated for small limited companies, all relevant authorities and professional bodies ought to conduct a critical review of these special certifications in their areas of responsibility, with a view to evaluate whether they are still appropriately formulated and sufficiently justified in light of this kind of amendment to the law.