Ot.prp. nr. 83 (2004-2005)

Om lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven)

15.5 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift

15.5.1 Gjeldende rett

15.5.1.1 Generelt

Ved tilbakebetaling av skatt og avgift ytes rente som kompensasjon for at den skatte- eller avgiftspliktige i en periode har betalt for mye skatt eller avgift. Rente ved tilbakebetaling ytes også som forsinkelsesrente dersom fristen for tilbakebetaling av skatt eller avgift ikke overholdes av skatte- og avgiftsmyndighetene. Retten til rentegodtgjørelse av skatte- og avgiftskrav reguleres i dag i de ulike særlovene. Både beregningsmåten og rentesatsen varierer mellom de ulike kravstypene. På enkelte områder er det i dag ikke gitt regler om rentegodtgjørelse.

15.5.1.2 Formues- og inntektsskatt

Etter skattebetalingsloven § 31 nr. 2 har skattepliktige som får tilbakebetalt skatt etter §§ 24 og 25, § 30 nr. 2 eller § 39, jf. § 40, krav på rentegodtgjørelse etter nærmere regler fastsatt av departementet. I forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt m.v. (renteforskriften) er det gitt regler om renter ved tilbakebetaling.

Når tilbakebetaling oppstår som følge av endringsvedtak etter den ordinære avregningen, ytes rente etter § 4 i renteforskriften. Renten beregnes fra det tidspunktet skatten som skal tilbakebetales, ble innbetalt og fram til tilbakebetaling skjer. Rentesatsen er 0,3 prosent for hver måned eller del av måned. Bestemmelsen forutsetter at det er restskatt som tilbakebetales, det vil si at skattyteren fikk en restskatt ved den ordinære avregningen som er innbetalt, og som nå skal betales tilbake. For eksempel vil en skattyter som i februar 2005 får tilbakebetalt restskatt som ble innbetalt 20. august 2004, få godtgjort renter med 0,3 prosent i seks måneder (august - februar). Dersom skattyteren ikke hadde restskatt, er det forskuddsskatt eller forhåndsskatt som skal tilbakebetales. Hjemmelen for renter er da forskriften § 2 annet ledd. Satsen er den samme, men utgangspunktet for renteberegningen er da kunngjøringen av skattelisten, og ikke innbetalingstidspunktet.

Skattebetalingsloven har ikke egne regler om når tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt (forskudd på skatt eller forhåndsskatt) etter den ordinære avregningen, jf. § 24, forfaller til betaling. Tilbakebetales slik skatt senere enn seks uker etter kunngjøring av utlegg av skattelistene, skal det imidlertid godtgjøres renter med 0,3 prosent for hver måned eller del derav som løper fra kunngjøringen inntil tilbakebetaling skjer, jf. renteforskriften § 1 bokstav e. Legger man til grunn at tilbakebetalingskravet forfaller seks uker etter utlegg, kan denne typen rente likestilles med rente ved forsinket betaling. Til forskjell fra en ordinær forsinkelsesrente skal det godtgjøres rente fra utlegget og ikke fra forfallstidspunktet, det vil si seks uker etter utlegg, dersom fristen oversittes.

15.5.1.3 Oppgjør for forskuddstrekk, påleggstrekk og trekkansvar

Ved tilbakebetaling av forskuddstrekk, påleggstrekk eller trekkansvar senere enn seks uker etter innbetaling, ytes rentegodtgjørelse med 0,4 prosent per måned eller del derav fra betaling fram til tilbakebetaling, jf. § 2 i forskrift 23. desember 1997 nr. 1434 om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og trekkbeløp (trekkansvar).

15.5.1.4 Arbeidsgiveravgift

Ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift senere enn seks uker etter innbetaling, ytes rentegodtgjørelse med 0,4 prosent for hver måned eller del av måned fra betalingen fram til tilbakebetaling. I § 1 i forskrift 23. desember 1997 nr. 1434 om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og trekkbeløp (trekkansvar) er det gitt regler om renter ved tilbakebetaling.

15.5.1.5 Petroleumsskatt

Forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. fastsetter i § 9 at det skal beregnes forsinkelsesrente både dersom skattyter betaler avgiften for sent, og dersom tilbakebetaling skjer for sent. Rentesatsen tilsvarer satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Av forskriften § 10 følger det at renter påløpt i et kalenderår skal tillegges grunnlaget for renteberegningen de etterfølgende år (rentesrente).

Ved endringer av tidligere fastsatt avgift skal det etter § 7 nr. 2 i forskriften beregnes rente av tilgodebeløpet fra 1. januar året etter inntektsåret fram til tilbakebetaling. Rentesatsen er 5,5 prosent pro anno, jf. forskriften § 11 nr. 2. Også i disse tilfellene skal det beregnes rentesrente etter forskriften § 10.

15.5.1.6 Arveavgift

Arveavgiftsloven § 22 annet ledd bestemmer at den avgiftspliktige har krav på rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye innbetalt avgift. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del av måned, jf. forskrift 4. februar 1994 nr. 108 om renter etter lov om avgift på arv og visse gaver. Rentegodtgjørelse etter denne bestemmelsen omfatter dermed både renter ved forsinket tilbakebetaling og renter ved tilbakebetaling som følge av endring, og ytes uavhengig av årsaken til tilbakebetalingen.

15.5.1.7 Merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 36 første ledd har avgiftspliktige krav på rentegodtgjørelse når tilbakebetaling av overskytende inngående avgift (tilgodebeløp i henhold til omsetningsoppgaven) skjer etter fristen på tre uker i § 24 tredje ledd. Det er et vilkår for rentegodtgjørelse at overskridelse av fristen ikke skyldes forhold som kan legges den næringsdrivende til last, eller som han er nærmest til å bære ansvaret for, jf. § 6 annet ledd i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del derav.

I merverdiavgiftsloven § 38 første ledd annet punktum er det gitt en bestemmelse om rentegodtgjørelse når den avgiftspliktige får tilbakebetalt avgift som følge av et endringsvedtak til hans gunst. Det er et vilkår at tilbakebetalingen skjer etter klagebehandling, nedsettelse etter § 56 eller avgjørelse og forlik i rettssak. Nedsettelse etter § 56 kan teoretisk sett også finne sted etter avgiftsmyndighetenes eget tiltak. Rentegodtgjørelse ytes i disse tilfellene uavhengig av årsaken til tilbakebetalingen. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del derav, jf. § 6 første ledd i forskriften.

I merverdiavgiftsloven § 38 annet ledd er det bestemt at ved tilbakebetaling i andre tilfeller kan departementet yte rentegodtgjørelse når særlige forhold foreligger. I praksis ytes rentegodtgjørelse kun i tilfeller hvor den avgiftspliktige har hatt et rentetap, og dette skyldes forhold som avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for.

I NOU 1991:30 (Zimmerutvalget) uttales følgende om § 38 annet ledd:

«Bestemmelsen vil først og fremst bli nyttet ved tilbakebetaling av beløp som er innbetalt uten særskilt pålegg, men hvor det senere viser seg at det ikke skulle vært beregnet avgift. Det vil i alminnelighet være en forutsetning at den feilaktige innbetalingen skyldes forhold som avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for. Som eksempel kan nevnes uriktig uttalelse fra avgiftsmyndighetenes side, eller at en uttalelse er så uklar at det er unnskyldelig at den er misforstått av den avgiftspliktige. Rentegodtgjørelse vil derimot ikke bli ytet dersom det skyldes den avgiftspliktiges eget forhold at det er betalt inn for meget avgift.

(...)

Utvalget finner ikke grunn til å foreslå endringer i bestemmelsene om rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Finansdepartementet bør likevel vurdere om ikke fullmaktsbestemmelsene i § 38 annet ledd kan nyttes i flere tilfeller. Når det for eksempel i helt ekstraordinære tilfeller gis ettergivelse eller fritak etter merverdiavgiftsloven §§ 69 og 70 som resulterer i tilbakebetalinger, er det grunn til å vurdere rentegodtgjørelse. En rimelig mulighet til rentegodtgjørelse antas isolert sett egnet til å øke de avgiftspliktiges oppfyllelsesvilje.»

I praksis ytes det også rentegodtgjørelse ved forsinket utbetaling av tilgodehavende avgiftsbeløp etter denne bestemmelsen.

15.5.1.8 Toll og merverdiavgift ved innførsel

Tolloven § 9 femte ledd fastslår at det kan ytes rentegodtgjørelse hvis det er betalt for mye toll. Nærmere regler om størrelsen på rentegodtgjørelsen fastsettes av Kongen. Kongens myndighet er delegert til Finansdepartementet ved kgl.res. 3. juni 1994 nr. 374. Tolloven § 9 er imidlertid ikke trådt i kraft. Bestemmelsen trer i kraft fra den tid Finansdepartementet bestemmer. Tolloven § 9 vil, når den trer i kraft, også gjelde for merverdiavgift ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 65.

15.5.1.9 Særavgifter

I medhold av særavgiftsloven § 5 annet ledd kan departementet i forskrift gi regler om blant annet rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av avgift. Tilsvarende bestemmelse er gitt i lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter § 5 fjerde ledd.

Toll- og avgiftsmyndighetene yter ikke rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter særavgiftsloven. Avgiftspliktige er dermed henvist til å kreve erstatning for renteutgifter og rentetap knyttet til tilbakebetaling, på tilsvarende måte som for toll og merverdiavgift ved innførsel.

15.5.2 Høringsnotatets forslag

15.5.2.1 Renter ved forsinket tilbakebetaling

Departementet foreslo i høringsnotatet at det skal beregnes rentegodtgjørelse etter satsen som gjelder for forsinkelsesrente, dersom fristen for tilbakebetaling av skatt eller avgift ikke overholdes av innkrevingsmyndighetene. Etter forslaget skal renten beregnes fra forfallstidspunktet fram til betaling skjer.

Departementet viste til at forslaget innebærer en del mindre tekniske endringer i måten renten beregnes på. For de fleste krav beregnes renten per måned eller del av måned. Dette innebærer at rente for en måned påløper straks forfallstidspunktet er oversittet. Endringen innebærer at renten løper pro anno, det vil si at forsinkelsens lengde er avgjørende for hvor stort rentebeløp som påløper. I praksis medfører endringen at det må beregnes rente fram til tidspunktet for når utbetaling forventes å skje. Dette stiller noe strengere krav til planlegging med hensyn til når utbetaling foretas, fordi utbetalingsdagen vil være avgjørende for hvor lang periode det skal beregnes renter. På grunn av bestemmelsens begrensede rekkevidde antok departementet at en slik ordning ikke vil medføre særlige praktiske problemer for innkrevingsmyndighetene. Er det tvil om når utbetalingen vil skje bør innkrevingsmyndighetene etter departementets oppfatning ha adgang til å legge inn en sikkerhetsmargin på en til to dager, for å sikre at det ytes tilstrekkelig rente etter bestemmelsen. Dette medfører at renten beregnes for noen dager ekstra utover det som formelt følger av loven. Dette kan særlig være aktuelt ved mindre beløp, mens det ved større beløp bør legges opp til en noe mer restriktiv praksis. Departementet antok at dette kan gjennomføres uten særlig hjemmel.

I § 6 annet ledd i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven begrenses plikten til å yte rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 24. Dette gjelder dersom tilbakebetaling etter fristen skyldes forhold som kan legges den næringsdrivende til last, eller som han er nærmest til å bære ansvaret for. Departementet foreslo at bestemmelsen videreføres, men at det ikke bør legges noe mer i bestemmelsen enn det som vil følge av de alminnelige regler om kreditormora, jf. forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd.

Det følger av skatteloven § 5-60 at rente ved tilbakebetaling av skatt ved avregningen ikke skal anses som inntekt. Bestemmelsen ble tilføyd ved lov 20. desember 1991 nr. 82 og gitt virkning fra og med inntektsåret 1992. Bakgrunnen for regelen fremgår i Ot.prp. nr. 3 (1991-92). Av forarbeidene fremgår det at departementet i valg av løsninger la vekt på administrative hensyn. Når skatten settes opp eller ned i en endringssak, fører dette til endring i rentetillegget eller rentegodtgjørelsen. Dersom rentegodtgjørelsen skulle vært skattepliktig inntekt eller rentetillegget fradragsberettiget, måtte skattyter gis inntektstillegg eller fradrag ved ligningen for det året ny avregning foretas. I de aller fleste tilfellene dreier det seg her om meget små beløp, samtidig som en gjennomføring av reglene krever store ressurser. Videre måtte skattemyndighetene pålegges å sende skattyter ligningsoppgave hvert år, på samme måte som banker og andre finansinstitusjoner. Dette ville medført kostnader, særlig fordi det i praksis gjelder alle skattytere. Det er således forenklingshensyn som ligger bak reglene i skatteloven § 5-60 og § 6-40 femte ledd bokstav b. Departementet antok i høringsnotatet at renter etter høringsutkastet § 6-4 også bør omfattes av skattefritaket etter de nevnte bestemmelsene i skatteloven.

15.5.2.2 Venterente

Med venterente menes i høringsnotatet den renten som skal kompensere for at den skatte- eller avgiftspliktige i en periode har betalt for mye skatt eller avgift. Krav på tilbakebetaling kan oppstå fordi et vedtak om endring medfører reduksjon av det tidligere fastsatte og betalte skatte- eller avgiftskravet. Tilbakebetaling kan også skyldes at det ved en feil er innbetalt for mye skatt eller avgift, for eksempel ved egendeklarering. Videre kan et tilbakebetalingskrav oppstå når det treffes vedtak om fritak, ettergivelse eller nedsettelse etter særlige regler. Som hovedregel vil formålet med venterente være å dekke likviditetstapet i perioden fra skatte- eller avgiftskravet ble betalt og fram til tilbakebetaling skjer.

Departementet foreslo i høringsnotatet en objektiv regel om rentegodtgjørelse ved vedtak om endring i den tidligere skatte- eller avgiftsplikten. Den gjeldende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven begrenser renteplikten i noen tilfeller på en uheldig måte. Det ble i høringsnotatet vist til NOU 1991:30 (Zimmerutvalget) hvor bestemmelsen ble vurdert.

Departementets forslag var også begrunnet i et ønske om i størst mulig grad å unngå bestemmelser som krever særlige vurderinger av enkelttilfeller. For krav som bygger på oppgaveplikt fra den skatte- eller avgiftspliktige, kan imidlertid hensynet til en rask avklaring av skatte- eller avgiftsplikten tilsi en avgrensning mot tilfeller der årsaken til feil innbetaling kan bebreides den skatte- eller avgiftspliktige. En svakhet ved en slik regel er etter departementets syn at skyldgraden vil variere, og at det ikke alltid vil være like rimelig at renteplikten bortfaller fullstendig selv om for sen tilbakebetaling skyldes forhold hos den skatte- eller avgiftspliktige.

De ulike årsakene til at det oppstår et krav på tilbakebetaling kan begrunne ulike regler om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling. Dette er tilfelle i dag ved at det som hovedregel ikke ytes rente når tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav skjer som følge av vedtak om fritak, nedsettelse eller ettergivelse, mens det som hovedregel ytes rentegodtgjørelse ved endring av skatte- og avgiftsplikten etter et endringsvedtak som følge av domstols- eller klagebehandling. Når tilbakebetaling skjer etter særlige fritaksregler, skjer det ingen korrigering, men skatte- og avgiftsplikten blir endret som følge av det nye vedtaket. Bakgrunnen for fritaket eller ettergivelsen kan være forhold som i tid ligger nærmere vedtakstidspunktet enn tidspunktet for betaling. Kravet på tilbakebetaling skyldes derfor ikke en feil ved den opprinnelige fastsettelsen, da denne vil være riktig etter de materielle reglene. Kompensasjonshensynet gjør seg derfor ikke like sterkt gjeldende i slike tilfeller. Etter merverdiavgiftsloven § 38 vil det kun i særlige tilfeller ytes rentegodtgjørelse.

Når tilbakebetalingen skyldes et vedtak om fritak eller ettergivelse, er departementets vurdering i høringsnotatet at hovedregelen bør være at det ikke ytes renter. Dette vil i hovedsak være i samsvar med det som gjelder i dag. Som nevnt ovenfor kan det være urimelig at det ikke beregnes renter i slike tilfeller. Departementet foreslo derfor at det åpnes for at det i enkelttilfeller kan ytes renter dersom særlige forhold tilsier det. Dette innebærer en regel tilsvarende merverdiavgiftsloven § 38 annet ledd, men slik at behovet for bestemmelsen er redusert som følge av den utvidede adgangen til å beregne renter ved tilbakebetaling etter den objektive regelen.

I dag beregnes venterenten i de fleste tilfeller per måned eller del av måned. Fordelen med renteberegning per måned eller del av måned er at en mindre forskyvning av tidspunktet for utbetaling normalt ikke vil endre beregningen. Ved pro anno beregning vil en dag utsettelse med utbetalingen innebære at det skal beregnes renter for en dag ekstra. Renter av denne art utbetales normalt sammen med tilgodebeløpet og må dermed være beregnet før tilbakebetaling skjer. Utskytes tidspunktet for tilbakebetaling i forhold til det tidspunktet som er lagt til grunn for renteberegningen, må det formelt sett foretas en ny renteberegning og ny utbetaling. Departementet antok at ulempene ved en pro anno renteregel i noen grad kan unngås ved at man ved renteberegningen i kompliserte saker legger inn en til to dagers ekstra rente. Selv om det i noen tilfeller vil ytes for høy rentegodtgjørelse, vil renteberegningen normalt bli lavere enn om renteberegningen ble foretatt med samme sats per måned eller del derav. Departementet antok i høringsnotatet, tilsvarende som for renter ved forsinket tilbakebetaling, at en slik lempelig beregningsmåte bør kunne gjennomføres uten uttrykkelig hjemmel.

15.5.3 Høringsinstansenes merknader

Kommunenes Sentralforbund (KS) mener at det i utgangspunktet virker rimelig at det ytes forsinkelsesrente etter vanlig sats når tilbakebetaling av skatter og avgifter ikke skjer ved forfall. Etter KS' oppfatning vil imidlertid den praktiske gjennomføringen av departementets forslag være problematisk, spesielt overgangen til pro anno-rente. KS uttaler i denne sammenhengen:

«Problemet består i at det behandles så mange tusen tilbakebetalinger, f.eks. i forbindelse med skatteoppgjørene, og behandlingen skjer i så mange ledd og involverer så mange aktører (skatteoppkrever, skattedirektorat, sentralskattebank, posten) at det ikke er praktisk mulig på forhånd å vite nøyaktig når tilbakebetalingen vil skje. Skattytere og næringsdrivende vil ikke avfinne seg med at rentene blir beregnet «sånn omtrent», og det er ikke tilfredsstillende å iverksette et regelverk med uavklarte spørsmål og «omtrentlige» løsninger.»

Disse problemene vil oppstå både ved renteberegning ved forsinket tilbakebetaling og ved beregning av venterente. KS mener at man bør beholde dagens renteregime, med beregning av renter per påbegynte måned.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)uttaler at det er positivt at det foreslås en objektiv regel om rentegodtgjørelse når det skjer en endring i den tidligere skatte- og avgiftsplikten, uavhengig av hvordan endringen gjennomføres. NHO uttaler videre:

«I utkastets § 6-5 fjerde ledd er inntatt bestemmelse om at «Renter etter første ledd påløper ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold som kan legges den skatte- eller avgiftspliktige til last eller som han er nærmest til å bære ansvaret for.» I departementets merknader på side 165 heter det at «Fjerde ledd innskrenker retten til å få rentegodtgjørelse i tilfeller hvor det foreligger kreditormora.» Vi stiller oss spørrende til bruken av terminologien «forsinkelsen» og «kreditormora» hvor det er snakk om rentegodtgjørelse som følge av endringsvedtak. (...) NHO (...) tilrår at bestemmelsen utgår.»

Toll- og avgiftsdirektorateter av den oppfatning at departementet burde nevnt eksplisitt hvilke særlige forhold det siktes til i lovutkastet § 6-5. Dette av hensyn til den rettskildemessige verdi lovens forarbeider vil ha ved en senere lovtolkning.

15.5.4 Departementets vurderinger og forslag

15.5.4.1 Rentegodtgjørelse ved forsinket tilbakebetaling

En egen bestemmelse om forfall for krav på tilbakebetaling av skatt og avgift, som forutsatt i lovutkastet § 10-60, gjør det mulig å yte rentegodtgjørelse etter reglene om forsinket betaling når skatte- og avgiftsmyndighetene ikke overholder betalingsfristen. Dette vil på flere områder innebære en utvidelse av retten til å kreve renter ved tilbakebetaling i forhold til dagens regler, jf. redegjørelsen for gjeldende rett ovenfor. Ved en slik regel vil loven, sammen med forslaget om renter ved tilbakebetaling som følge av endringsvedtak, uttømmende regulere skatte- og avgiftskreditorenes renteplikt ved tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav. Departementet antar at det ikke vil være behov for å utfylle reglene om renter i en ny skattebetalingslov med regelen i forsinkelsesrenteloven.

Departementet foreslo i høringsnotatet en overgang fra renteberegning per måned eller del av måned til pro anno renteberegning. Dette fordi den sistnevnte beregningsmåten vil gi en riktigere renteberegning i forhold til den tid det skal ytes rentekompensasjon for. Pro anno renteberegning vil i praksis innebære at det skal beregnes rente fram til tidspunktet tilbakebetalingen faktisk skjer. Skal tilbakebetaling av renter skje samtidig med tilbakebetaling av tilgodebeløpet, må man ved en regel som bygger på pro anno beregning, ta stilling til når tilbakebetaling vil skje. Dette kan i noen tilfeller være usikkert ved tidspunktet for renteberegningen, eller utbetalingen kan bli forsinket i forhold til det som er lagt til grunn ved renteberegningen. I slike tilfeller kan det bli nødvendig med en korrigering av renteberegningen. En regel som bygger på renteberegning per måned eller del derav vil være mer robust overfor slike forhold.

Tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift skal, som et utgangspunkt, alltid finne sted innen forfallsfristen. Departementet antar derfor at det bare i et fåtall saker hvert år vil være aktuelt med rentegodtgjørelse etter denne bestemmelsen. Departementet legger også til grunn at renten vil beregnes manuelt i slike tilfeller. Det skulle da ikke by på særlige administrative problemer å håndtere en regel som bygger på pro anno beregning. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet som bygger på en regel om at rentegodtgjørelsen skal beregnes pro anno. Det vises til lovutkastet § 11-3.

15.5.4.2 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter vedtak om endring mv. (venterente)

Når den skatte- eller avgiftspliktige har betalt for mye skatt eller avgift etter de materielle reglene, bør det utbetales en rentegodtgjørelse som kompensasjon for at det offentlige i en periode har disponert den skatte- eller avgiftspliktiges kapital. Etter departementets oppfatning må det skilles mellom tilbakebetaling som skyldes at det etter de materielle reglene for fastsetting av skatt eller avgift er innbetalt for mye skatt eller avgift, og tilbakebetaling på annet grunnlag (refusjon/fritak/nedsettelse/lempning). I de sistnevnte tilfellene er det ikke betalt for mye skatt eller avgift etter de ordinære reglene, men myndighetene har på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter eller etter en skjønnsmessig vurdering avgjort at tilbakebetaling skal finne sted.

Etter lovutkastet § 11-4 første ledd skal det ytes rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling « som følge av vedtak om endring mv.» til den skatte- eller avgiftspliktiges gunst. Det er nærmere redegjort for hva som ligger i begrepet vedtak om endring mv. i punkt 14.8.5.1.

Det kan være flere årsaker til at den skatte- eller avgiftspliktige har innbetalt for mye skatt eller avgift. Myndighetene kan for eksempel ha anvendt regelverket uriktig, eller den avgiftspliktige kan ha gjort feil ved rapporteringen. Den skatte- eller avgiftspliktige vil uansett lide rentetap inntil tilbakebetaling skjer, mens det offentlige normalt vil ha en rentefordel i samme periode. Administrative hensyn tilsier at det ikke innføres unntak fra plikten til å yte rentegodtgjørelse avhengig av hva som er årsaken til at det ved en feil er betalt for mye skatt eller avgift. Særlig gjelder det unntak som beror på skjønnsmessige vurderinger. Departementet foreslår derfor at regelen utformes slik at rentegodtgjørelse skal ytes etter endringsvedtak mv., uavhengig av årsaken til at det er innbetalt for mye skatt eller avgift.

Ved tilbakebetaling av skatt eller avgift « i andre tilfeller», kan rentegodtgjørelse ytes når særlige forhold foreligger, jf. utkast til tredje ledd. Det må antas at det også ved tilbakebetaling etter refusjon, fritak, nedsettelse eller lempning vil kunne være rimelig å yte rentegodtgjørelse etter en konkret vurdering. Departementet foreslår derfor en hjemmel for å yte rentegodtgjørelse når særlige forhold foreligger. Vurderingstemaet vil være om tilbakebetalingen skyldes forhold som det offentlige er nærmest til å bære ansvaret for. Videre vil det være spørsmål om det foreligger slike ekstraordinære forhold at det er grunn til å betale tilbake innbetalt beløp med tillegg av rentegodtgjørelse. Etter de gjeldende reglene ytes det rentegodtgjørelse i enkelte situasjoner som faller utenfor tilfellene i første ledd. Dette gjelder blant annet enkelte tilfeller av refusjon av særavgifter. I lovforslaget § 11-4 tredje ledd annet punktum er det inntatt en forskriftshjemmel som gir departementet mulighet til å videreføre gjeldende rett på dette området. En nærmere forskriftsregulering vil også kunne være aktuelt dersom man ved praktiseringen av bestemmelsen i tredje ledd første punktum finner at det også i andre tilfeller av mer generell art bør ytes rentegodtgjørelse.

I høringsutkastet var det inntatt en bestemmelse om at «(r)enter etter første ledd påløper ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold som kan legges den skatte- eller avgiftspliktige til last eller som han er nærmest til å bære ansvaret for». NHO påpeker i sin høringsuttalelse at denne bestemmelsen er egnet til å forvirre og ikke passer inn sammen med en objektiv bestemmelse om rett til rentegodtgjørelse. Departementet er enig i dette, og bestemmelsen er derfor ikke medtatt i lovutkastet som nå legges frem.

Som for renteberegning ved forsinket tilbakebetaling foreslår departementet at venterenten beregnes pro anno. Renten skal med dette beregnes fra betaling fant sted fram til forfall etter § 10-60. Etter denne bestemmelsen skal tilgodebeløp tilbakebetales snarest mulig, men senest tre uker etter at vedtak om tilbakebetaling er truffet. I høringsnotatet foreslo departementet også en regel om at renten kun skal beregnes fram til den faktiske tilbakebetalingen dersom denne finner sted før forfallsfristen. Departementet ser at denne bestemmelsen kan medføre praktiske problemer for skatte- og avgiftsmyndighetene, og foreslår derfor at renten beregnes fram til forfall etter § 10-60 uavhengig av tidspunktet for tilbakebetaling. Oversittes fristen for tilbakebetaling, beregnes rente etter reglene om renter ved forsinket tilbakebetaling, jf. lovutkastet § 11-3.