Ot.prp. nr. 59 (2006-2007)

Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift

5.2 Uttak av tjenester til privat bruk

5.2.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat. Dette betyr eksempelvis at en registreringspliktig rørleggervirksomhet må betale merverdiavgift når eieren eller noen av de ansatte utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig. Etter forvaltningspraksis er det lagt til grunn at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift av tjenester som omsettes i virksomheten, eller som er av et slag som omfattes av de vanlige gjøremål innen virksomheten.

Det er uten betydning om arbeidet utføres på fritiden. Dette er også lagt til grunn av Oslo byrett i dom 15. september 1978. En bygningshåndverker ble her ansett avgiftspliktig for arbeid på eget boligbygg selv om arbeidet var utført på fritiden. Arbeidet som ble utført var innenfor håndverkerens vanlige fagfelt. Skattedirektoratet har videre i en sak uttalt at når en aktiv bygningskyndig medeier av et bygningsfirma utfører arbeid på eget bygg, må vedkommende i avgiftssammenheng sees under ett med firmaet når denne personen utfører nevnte arbeid. Verdien av denne personens arbeid skal derfor avgiftsberegnes.

På den annen side utløser det ikke plikt til å betale uttaksmerverdiavgift dersom en ansatt i en rørleggervirksomhet maler huset til virksomhetens eier. Dette er ikke en type tjeneste som omsettes fra, nyttes eller produseres i rørleggervirksomheten. En gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg vil av samme grunn heller ikke være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. Hvis gårdbrukeren derimot er registrert som både gårdbruker og snekker/tømrer, vil dennes arbeid på boligen bli regnet som avgiftspliktig uttak fra håndverksvirksomheten til privat bruk.

Begrunnelsen for uttaksbestemmelsene tilsier at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot rent private gjøremål. En næringsdrivende må kunne utføre enkle oppgaver for seg selv på området vedkommende driver næring uten at dette skal uttaksbeskattes.

I brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet ga departementet en generell uttalelse om blant annet tjenester brukt til private formål:

«Ved vurderingen av om det foreligger en gratistjeneste som skal uttaksberegnes, må det her som ellers ligge en viss romslighet i forhold til avgrensningen av uttak mot en næringsdrivendes private gratisarbeid. Det må ligge innebygget en forutsetning om at tjenesten skal ha tilstrekkelig tilknytning til næringen for at det skal oppstå uttak. Departementet er for eksempel av den oppfatning at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift når håndverksmesteren på linje med folk flest bruker sin fritid til å vedlikeholde eget bolighus. Det samme gjelder når han hjelper slektninger eller andre med deres boligvedlikehold og eventuelt enklere form for nybygging. For at det skal bli snakk om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om personen ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten».

En næringsdrivende kan midlertidig benytte driftsmidler eller omsetningsvarer fra virksomheten til privat bruk eller andre formål som faller utenfor loven uten at dette utløser uttaksmerverdiavgift, forutsatt at utleie av tilsvarende varer ikke er det som omsettes i virksomheten.

Dersom den næringsdrivende ikke driver utleie­virksomhet er det lagt til grunn i forvaltningspraksis at utlån av driftsmidler til ansatte ikke utløser uttaksmerverdigavgift. Det samme må være tilfellet ved utlån til ikke-avgiftspliktig virksomhet og når for eksempel et avgiftspliktig aksjeselskap låner ut driftsmidler til aksjonærer. Det antas på den annen side at en entreprenørs midlertidige bruk av en gravemaskin til egen privat bruk, vil føre til at verdien av eget arbeid skal uttaksbeskattes fordi dette vil utgjøre uttak av en entreprenørtjeneste fra virksomheten.

5.2.2 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

5.2.2.1 EU

I merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 bokstav a reguleres avgiftsplikten ved privat bruk av varer (anses som uttak av en tjeneste) som er en del av virksomhetens aktiva. Etter artikkel 26 skal det beregnes merverdiavgift dersom en vare som utgjør en del av virksomhetens aktiva anvendes til privat bruk av den avgiftspliktige selv eller dennes ansatte eller mer generelt, anvendes til formål utenfor næringsvirksomheten.

Det er bare bruk til formål utenfor den samlede næringsvirksomheten som skal avgiftslegges. Avgiftsplikten gjelder derfor ikke ved midlertidig intern overføring av for eksempel driftsmidler til en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Etter bestemmelsen skal derimot en ansatts private bruk av virksomhetens driftsmidler uttaksberegnes.

Etter artikkel 26 bokstav b skal det også beregnes merverdiavgift om den avgiftspliktige vederlagsfritt utfører tjenester til bruk privat for seg selv eller sine ansatte eller mer generelt til formål utenfor næringsvirksomheten. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten er av en art som omsettes i virksomheten.

5.2.2.2 Sverige

Etter svensk rett foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til privat bruk, eller mer generelt, til formål som er virksomheten uvedkommende (rörelsesfrämmande), 2 kap. 5 § 1 p. ML. Uttaksbestemmelsen kommer til anvendelse bare om tjenesten leveres vederlagsfritt eller mot et vederlag som ligger under kostnadene ved utførelsen, og verdinedsettelsen ikke er markedsbetinget. Som eksempel på uttak etter denne bestemmelsen kan nevnes at ansatte i en avgiftspliktig virksomhet utfører tjenester for eieren privat, for eksempel maler dennes bolig.

Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt at den uttatte tjenesten er av et slag som omsettes i virksomheten. Alle avgiftspliktige tjenester kan bli gjenstand for uttaksberegning.

Det skal beregnes merverdiavgift også om den avgiftspliktige anvender eller lar noen annen anvende en vare eller tjeneste som tilhører, eventuelt er leid inn av virksomheten, til privat formål eller til formål utenfor virksomheten (midlertidig bruk), og det forelå rett til fradrag, eventuell tilbakebetalingsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varen, jf. 2 kap. 5 § 2 p. ML. Bestemmelsen tilsvarer merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 bokstav a. Det skal for eksempel beregnes uttaksmerverdiavgift om den næringsdrivende selv eller en av dennes ansatte benytter virksomhetens lastebil privat. Etter svensk rett er det en forutsetning for avgiftsplikt at verdien av anvendelsen ikke er ubetydelig.

Med uttak av tjeneste forstås også at den avgiftspliktige til privat formål selv anvender eller lar noen andre anvende en personbil eller motorsykkel som tilhører, eventuelt er leid inn av virksomheten og det forelå rett til fradrag, eventuell tilbakebetalingsrett, for inngående merverdiavgift ved ervervet, eller i tilfelle ved leie, for all inngående merverdiavgift som vedrører leien, jf. 2 kap. 5 § 3 p. ML. Bestemmelsen kommer til anvendelse bare på virksomheter som omsetter eller leier ut personbiler eller motorsykler, driver yrkesmessig persontransport, transport av døde eller kjøreopplæring. Det er en forutsetning at verdien av anvendelsen ikke er ubetydelig. Det er antatt at ved privat bruk av personbil bør det gjelde de samme begrensningene som gjelder for inntektsligningen. Det vil si at uttaksberegning ikke skal skje dersom bilen har blitt brukt maksimalt 10 ganger eller er blitt kjørt 100 mil eller mindre per år.

5.2.2.3 Danmark

Uttak av tjenester til privat bruk eller formål utenfor virksomheten skal uttaksberegnes etter den danske momsloven § 5 stk. 3. Det er en betingelse for å beregne uttaksmerverdiavgift at virksomheten leverer lignende avgiftspliktige tjenester til andre eller benytter driftsmidler fra den avgiftspliktige virksomheten.

Som uttak av tjeneste anses også bruk av varer fra virksomheten dersom det er gitt fullt eller delvis fradrag ved innkjøp, fremstilling mv. av varen, jf. § 5 stk. 1 første punktum. Dette gjelder når varen brukes privat av virksomhetens innehaver eller av dennes personale. Dette gjelder også når varen overdras vederlagsfritt eller den brukes til formål som for øvrig ikke vedrører virksomhetens avgiftspliktige aktiviteter, § 5 stk. 1 annet punktum.

Ved privat bruk mv. av investeringsgoder skal det i stedet for uttaksberegning skje en justering av fradragsberettiget merverdiavgift eller loven §§ 43 og 44. Hvis det for eksempel ved anskaffelsen av et investeringsgode er gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og godet senere også benyttes privat eller til ikke avgiftspliktige aktiviteter, skal inngående merverdiavgift justeres for den private bruken. Hva som skal anses som investeringsgoder mv. er det nærmere redegjort for under dansk rett i punkt 7.3.

Når det gjelder uttak av arbeidskraft fra virksomheten, vil dette alltid utløse avgiftsplikt uavhengig av hvilket formål utenfor virksomheten arbeidskraften benyttes til. Når det gjelder innehaverens eget arbeid, vil alt arbeid innenfor vedkommendes fagområde i prinsippet utløse avgiftsplikt, men ifølge § 28, stk. 1, 1. pkt., skal verdien av innehaverens eget personlige arbeid ikke tas med i avgiftsgrunnlaget.

5.2.3 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen tar utgangspunkt i at uttak av tjenester til privat bruk fortsatt bør utløse avgiftsplikt, men gruppen viser til at hensynet bak uttaks­bestemmelsene tilsier en avgrensning mot private gjøremål. Arbeidsgruppen foreslår i tillegg en viss utvidelse av avgiftsplikten for midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler og arbeidskraft.

Under pkt. 4.3.2 om forslag til løsninger uttales det:

«Utgangspunktet for avgrensningen mellom hvilke tjenester som skal uttaksberegnes og ikke, bør etter arbeidsgruppens mening fortsatt gå ved tjenester enhver kan utføre uten spesielle forutsetninger, det vil si private dagligdagse gjøremål som ikke krever spesialkompetanse. I slike tilfeller foreligger ikke tilstrekkelig tilknytning til profesjonell utøvelse av næringsvirksomhet. En snekker skal for eksempel derfor ikke beregne uttaksmerverdiavgift når hun gjør enkelt snekkerarbeid på sin bolig som folk flest kan utføre. Det samme gjelder en rørlegger som skifter en enkel pakning som enhver kan gjøre. Når det gjelder den nærmere avgrensningen av dagligdagse gjøremål, er denne grensen som nevnt vanskelig å trekke, se kapittel 4.3.1. Arbeidsgruppen mener på denne bakgrunn at det også vil være vanskelig å regelfeste denne avgrensningen. Arbeidsgruppen antar at de problemstillingene som oppstår i denne forbindelse bør løses på vanlig måte ved en lovtolkning i den enkelte sak.

Det som etter dette skal avgiftsberegnes, vil som hovedregel være uttak av profesjonelle tjenester innenfor den avgiftspliktiges vanlige fagfelt til bruk privat. Privat bruk omfatter foruten eierens egen bruk, følgelig også for eksempel familie, ansattes og aksjonærers bruk. En rørlegger vil følgelig være avgiftspliktig når hun utfører profesjonelle rørleggertjenester i sin privatbolig. Det samme gjelder dersom snekkeren gjør større utbedringer eller påbygninger på egen bolig.

Arbeidsgruppen mener videre på bakgrunn av hensynet til et helhetlig og konsekvent system at uttak av arbeidskraft bør uttaksbeskattes selv om de ansatte utfører andre typer arbeidsoppgaver enn det næringsvirksomheten er registrert for. Arbeidsgruppen har derfor foreslått at slikt uttak omfattes av avgiftsplikten. En grense for uttaksbeskatning ved slik bruk av arbeidskraft vil likevel være her som ellers, private dagligdagse gjøremål. Det skal etter arbeidsgruppens forslag beregnes uttaksmerverdiavgift dersom de ansatte i en snekkerbedrift blir beskjeftiget med murerarbeid på innehaverens bolig, derimot ikke dersom de samme ansatte utfører raking av løv i innehaverens hage.

På samme bakgrunn foreslår arbeidsgruppen også at midlertidig bruk av en virksomhets driftsmidler omfattes av avgiftsplikten generelt. Etter EU-retten anses midlertidig privat bruk av en vare/driftsmiddel som en tjenesteytelse, se kapittel 3.2.3. Slik midlertidig bruk skal avgiftsberegnes når denne bruken er til formål utenfor den samlede næringsvirksomhet. Arbeidsgruppen har forstått det slik at det innen EU ikke har betydning om virksomheten omsetter samme type tjeneste, jf. motsetningsvis om norsk rett i kapittel 2.3. Arbeidsgruppen foreslår en tilsvarende ensartet løsning etter det norske merverdiavgiftssystemet som innen EU. Dette innebærer at når en vare/driftsmiddel som fortsatt tilhører den avgiftspliktige næringsvirksomheten midlertidig benyttes privat, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift. Dette vil gjelde uavhengig om den private bruken krever spesialkompetanse. Dette innebærer videre uttaksbeskatning både når det er eieren eller den ansatte som bruker driftsmiddelet privat, og uavhengig av om bedriften driver utleievirksomhet av det aktuelle driftsmidlet eller ikke.

Arbeidsgruppen foreslår å videreføre gjeldende rett om ikke ha noe skille mellom hvor (arbeidsplass/andre steder) og når (arbeidstid/fritid) uttaket skjer. Kontrollhensyn og forholdet til fradragsretten taler blant annet for en slik løsning. Arbeidsgruppen viser til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd.»

I høringsbrevet uttalte departementet at det er hensyn som kan tale for en slik mindre utvidelse av avgiftsplikten ved uttak til privat bruk.

5.2.4 Høringsinstansenes syn

Ikke alle høringsinstansene har uttalt seg eksplisitt om spørsmålene rundt uttak av tjenester til privat bruk.

Konkurransetilsynet, Foreningen Næringseiendom, Finansieringsselskapenes forening og Skattebetalerforeningen er enig i prinsippet om at det bør foretas uttaksberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet tas ut til bruk privat. Skattebetalerforeningen med det forbehold at foreningen vanskelig kan forstå avgiftsplikten når uttaket skjer på fritiden. Konkurransetilsynet uttaler dessuten at det er enig i at det må foretas en avgrensing mot de såkalte private dagligdagse gjøremål. Skattedirektoratet anfører at gode grunner kan tale for å innføre avgiftsplikt ved midlertidig bruk av varer fra en avgiftspliktig virksomhet.

Finansieringsselskapenes forening uttaler at de synes grensen mot private dagligdagse gjøremål er vanskelig å trekke. Advokatforeningen uttaler at denne grensen bør fremgå av lovteksten, og at det bør vurderes å supplere bestemmelsen med et «minste omfang» før avgiftsplikten inntrer.

Næringslivets hovedorganisasjon, Foreningen Næringseiendom og Norsk Øko-forum setter spørsmålstegn ved om det er ønskelig å avgiftslegge uttak av tjenester til privat bruk. Det uttrykkes tvil om hvordan etterlevelsen vil bli og avgiftsmyndighetenes mulighet for kontroll.

Flere av høringsinstansene påpeker at ansattes mv. bruk av driftsmidler antagelig har lite omfang. Det påpekes videre at slik bruk vil være vanskelig å kontrollere og at det vil være vanskelig å finne beregningsgrunnlaget. Etter Den norske revisorforenings syn vil dessuten uttaksmerverdiavgift ved ansattes midlertidige bruk av driftsmidler medføre at bedriften vil nekte utlån og at dette derfor vil virke negativt for den ansatte. Foreningen viser også til at dette vil være vanskelig å kontrollere for ledelsen og kan føre til at utlån ikke registreres.

Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg og Skattedirektoratet er ikke enige i at det bør innføres uttaksberegning ved bruk av arbeidskraft fra virksomheten hvis arten av de tjenester som utføres er en annen enn de som omsettes eller produseres i virksomheten. Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg uttaler at forholdet vil være vanskelig å kontrollere, at det vil være vanskelig å finne korrekt beregningsgrunnlag for avgiften og at slik bruk av arbeidskraften sjelden vil forekomme. Skattedirektoratet anfører at bruk av en virksomhets arbeidskraft utenfor virksomhetens produksjons- eller omsetningsområde ikke naturlig kan sees som et avgiftspliktig forbruk.

5.2.5 Departementets vurderinger og forslag

5.2.5.1 Grensen mot private dagligdagse gjøremål

Departementet er enig med arbeidsgruppen i at uttak av tjenester fra en registrert virksomhet til bruk privat fortsatt bør uttaksberegnes. En avgiftsberegning i disse tilfellene sikrer at privat forbruk av avgiftspliktige tjenester blir avgiftsbelagt uavhengig av om forbruket skjer etter kjøp eller et uttak fra avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsvarer også rettstilstanden i våre naboland.

Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at avgiftsplikten ved slike uttak må avgrenses mot de private dagligdagse gjøremål. Det er etter departementets syn ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjøremål som et uttak fra dennes næringsvirksomhet, bare fordi gjøremålet i innhold samsvarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal bli tale om uttak, legger departementet til grunn at det må forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat.

Departementet ser at grensen mot private dagligdagse gjøremål i enkelte tilfeller kan være vanskelig å trekke. Det antas likevel som mest hensiktsmessig at grensen ikke blir forsøkt lovregulert, men at den blir trukket i forbindelse med den generelle fortolkningen av uttaksbestemmelsen.

Departementet viser nærmere til lovforslaget § 14 tredje ledd første punktum.

5.2.5.2 Midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler

Midlertidig bruk av driftsmidler eller omsetningsvarer fra en avgiftspliktig virksomhet til bruk privat eller andre formål som faller utenfor loven, anses etter gjeldende rett ikke å være omfattet av uttaksbestemmelsene. Uttaksmerverdiavgift skal imidlertid beregnes dersom virksomheten driver med utleie av den type vare som brukes midlertidig.

Begrunnelsen for uttaksregelverket, å sikre lik beskatning av forbruk uavhengig av hvordan forbruket er kommet i stand, herunder å nøytralisere fradragsretten, gjør seg imidlertid gjeldende også når den næringsdrivende, dennes ansatte mv. benytter driftsmidler og omsetningsvarer som virksomheten har hatt fradragsrett for, privat eller til andre formål utenfor loven.

Arbeidsgruppen har på denne bakgrunn foreslått at midlertidig bruk av driftsmidler skal utløse uttaksmerverdiavgift når bruken er til formål utenfor den samlede virksomhet, herunder til privat bruk. Med midlertidig menes alt fra en kortvarig til en langvarig bruk så lenge driftsmiddelet fortsatt inngår i den registreringspliktige virksomhetens aktiva eller den samlede virksomhets aktiva.

Departementet er enig i at systemgrunner tilsier at slik bruk av driftsmidler bør utløse merverdiavgiftsplikt. Departementet har likevel kommet til at det ikke bør foreslås en slik bestemmelse nå. Dette er nærmere begrunnet nedenfor.

Et naturlig utgangspunkt ved en eventuell innføring av uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler, vil være å avgrense mot større driftsmidler (kapitalvarer) som foreslås omfattet av justeringsbestemmelsene, se kapittel 7. Med kapitalvarer menes maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50 000 kroner. Dersom slike driftsmidler midlertidig brukes privat eller til andre formål som ikke er fradragsberettiget i løpet av justeringsperioden, vil dette medføre at det skal skje en justering av fradragsført inngående merverdiavgift og ikke uttaksberegning. Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler ville derfor måtte omfatte andre driftsmidler enn kapitalvarer.

Departementet har sett på ulike måter å sikre lik avgiftsbehandling av forbruk knyttet til slike større driftsmidler og driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer. Av forslaget til justeringsbestemmelser følger for eksempel at det ikke skal foretas justering av inngående merverdiavgift dersom endringen av fradragsprosenten (for eksempel utløst av privat bruk av kapitalvaren) i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, er mindre enn ti prosentpoeng. En slik grense innebærer at det må føres en oversikt over den totale bruken av driftsmiddelet. For større driftsmidler vil det være naturlig å kreve dette, men ikke for ethvert mindre driftsmiddel i en virksomhet.

Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler kompliseres også ved forslaget om å innføre fradragsrett som vilkår for uttaksbeskatning. Det kan for eksempel tenkes at driftsmiddelet som lånes ut bare har gitt delvis fradragsrett eller det bare har foreligget fradragsrett for senere påkostninger på driftsmiddelet. Dette er også påpekt av flere av høringsinstansene.

Etter en totalvurdering har departementet kommet til at det nå ikke bør innføres avgiftsplikt ved midlertidig bruk av driftsmidler. Midlertidig bruk av større driftsmidler vil fanges opp av forslaget til justeringsbestemmelser for kapitalvarer.

Departementet viser imidlertid til at regelverket slik det er i dag kan føre til uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift også ved mindre anskaffelser. Varer som anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig virksomhet og til privat bruk, gir delvis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Inngående avgift på varer som i større eller mindre grad lånes ut til virksomhetens eier, de ansatte mv. skal derfor føres kun delvis til fradrag. I den grad en virksomhet eksempelvis fradragsfører fullt ut, for så å låne ut varen, må det foretas en vurdering av om den opprinnelige fradragsføringen skjedde på uriktig grunnlag.

Departementet ser også en viss fare for at et fullstendig uttak kan blir forsøkt kamuflert som midlertidig bruk.

Departementet vil derfor ha dette under oppsyn og eventuelt vurdere om det vil være behov for å forskriftsfeste nærmere bestemmelser om grensegangen mellom midlertidig bruk og uttak. Departementet legger til grunn at en slik forskrift kan fastsettes innenfor forskriftshjemmelen som foreslås i lovutkastet § 14 nytt sjette ledd.

5.2.5.3 Bruk av virksomhetens arbeidskraft

Ved uttak av tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet vil det ofte bli benyttet arbeidskraft fra virksomheten. Det blir regnet som uttak hvis tjenestene er av en art som virksomheten omsetter eller som ellers nyttes eller produseres i virksomheten. Arbeidsgruppen foreslår imidlertid at også bruk av en virksomhets arbeidskraft på andre områder enn nevnt bør bli gjenstand for uttaksberegning. Som begrunnelse anføres at dette vil gi et mer helhetlig og konsekvent merverdiavgiftssystem.

Departementet er ikke enig i arbeidsgruppens tilråding på dette punktet. Departementet kan vanskelig se at bruk av en virksomhets ansatte til utførelse av tjenester som ikke omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten kan anses uttatt fra denne, og at forholdet naturlig kan sies å utgjøre et avgiftspliktig forbruk. Departementet kan heller ikke se at en uttaksberegning i disse tilfellene kan begrunnes i at virksomheten har gjort fradrag for inngående merverdiavgift med relevans for bruken av arbeidskraften.