Vedrørende forståelsen av enkelte begrep brukt i Norges skatteavtaler

Det vises til Deres brev av 28. april d å.

Innledningsvis gjør vi oppmerksom på at punkt 1 og 2 er en generell omtale av begrep som brukes i skatteavtalene, og at den enkelte skatteavtale kan måtte tolkes på annen måte.

1. Begrepet skattepliktig/liable to tax

Subjektet i skatteavtaler er som regel en person bosatt i en kontraherende stat/resident of a Contracting State. Det er et vilkår for å anses som en person bosatt i en kontraherende stat/resident of a Contracting State at den aktuelle enhet eller størrelse faller innenfor skatteavtalens definisjon av person. Person er normalt definert til å omfatte fysiske personer, selskaper og enhver annen sammenslutning av personer. Selskap er som regel definert som enhver juridisk person eller enhver enhet som i skattemessig henseende behandles som en juridisk person. Se for øvrig OECDs mønsteravtale artikkel 3 punkt 1 a) og b).

Videre krever normalt skatteavtalen at en person for å anses som en person bosatt i en kontraherende stat/resident of a Contracting State er skattepliktig/liable to tax i minst en av de to aktuelle stater på grunnlag av domisil, bopel, sete for ledelsen eller et annet lignende kriterium. Se OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 1.

Når det gjelder det nærmere innhold av hva som kreves for å være skattepliktig/liable to tax, har det vært ulike oppfatninger internasjonalt hvorvidt det er tilstrekkelig å være omfattet av den aktuelle stats skattelovgivning, eller om det i tillegg kreves av vedkommende person faktisk må betale skatt (subject to tax). Sistnevnte forståelse medfører at personer som er unntatt fra beskatning heller ikke anses dekket av skatteavtalen.

Finansdepartementets forståelse av begrepet skattepliktig/liable to tax, er at det omfatter alle personer som er omfattet av den aktuelle stats skattelovgivning. Når det gjelder personer som er unntatt fra beskatning, må det skilles mellom personer som er ubetinget skattefri og personer som er betinget skattefri. Personer som er gitt skattefritak på nærmere angitte vilkår anses for å være skattepliktig/liable to tax i skatteavtalens forstand. Personer som er ubetinget skattefri vil ikke kunne bli skattepliktige i henhold til skattelovgivningen og er derfor ikke å anse som skattepliktige/liable to tax i henhold til skatteavtalen.

Skillet mellom personer som er betinget og ubetinget skattefri kan belyses med følgende eksempler fra skatteloven av 1999: AS Vinmonopolet er ubetinget skattefri etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav o). Selskapet kan ikke skattlegges som sådan og er derfor ikke å anse som skattepliktig/liable to tax i henhold til skatteavtalene. Personer som er omfattet av skatteloven § 2-32 er kun unntatt fra beskatning så lenge, og i den utstrekning, vilkårene i bestemmelsen er oppfylt og er derfor å anse som skattepliktig/liable to tax etter skatteavtalen.

For ordens skyld legges det til at de kontraherende stater og deres organer i utgangspunktet alltid anses for å være omfattet av skatteavtalen, også der dette ikke er uttrykkelig presisert. OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 1 fikk i 1995 en tilføyelse som uttrykkelig sier at staten m v er omfattet av avtalen. Dette var imidlertid kun en presisering av den forståelse de fleste medlemsstater, herunder Norge, allerede hadde, jf kommentarene til mønsteravtalen art 4 para 8.1.

2) Begrepet virkelige rettighetshaver/beneficial owner

Skatteavtalenes artikler 10, 11 og 12 inneholder normalt bestemmelser som går ut på at personer bosatt/resident i den annen stat (enn utbetalingsstaten) og som er den virkelige rettighetshaver/beneficial owner til henholdsvis dividenden, renten eller royaltyen, ikke kan ilegges en høyere kildeskatt på slike utbetalinger enn den avtalen angir. Formålet med å kreve at en person bosatt/resident i den annen stat i tillegg er virkelige rettighetshaver/beneficial owner, er å hindre muligheten for bruk av mellommenn med sikte på å oppnå skatteavtalens reduserte kildeskattesatser. Se for øvrig kommentarene til OECDs mønsteravtale art 10 para 12 og art 11 para 12.

Begrepet virkelige rettighetshaver/beneficial owner er todelt: For det første må personen være rettighetshaver, dvs ha den juridisk rådighet over det underliggende objekt som tilkommer en eier. Dette må avgjøres etter alminnelige privatrettslige betraktninger. For det andre må han være den virkelige rettighetshaver. Dette innebærer at han må ha den umiddelbare økonomiske risiko som følger av eierskapet. Etter dette vil personer som har svært begrenset rettslig eller faktisk rådighet over det underliggende objekt ikke kunne godtas som virkelig rettighetshaver/beneficial owner.

Når det gjelder personer som helt eller delvis er skattemessig transparente i henhold til hjemstatens skattelovgivning, kan dette være et forhold som, beroende på den aktuelle stats skatteregler, taler for at enheten ikke er den virkelige rettighetshaver/beneficial owner til det underliggende objekt. I forhold til slike enheter vil det derfor være nødvendig å undersøke hvorvidt skattefritaket i hjemstaten er betinget av at enheten helt eller delvis mangler rettslig handleevne og/eller opptrer helt eller delvis på vegne av andre.

For øvrig skal det bemerkes at forståelsen av begrepet virkelig rettighetshaver/beneficial owner varierer internasjonalt og at inneholdet i begrepet i en viss grad også beror på statenes interne rett. Særlig på dette området kan det derfor være nødvendig med konsultasjoner mellom de kompetente myndigheter etter den enkelte skatteavtale.

3. Begrepet person bosatt i De Forente Stater/resident of the United States, jf skatteavtalen med USA artikkel 3 punkt 1 b)

Begrepet person bosatt/resident i skatteavtalen med USA artikkel 3 punkt 1 a) og b) avviker fra det som er vanlig i Norges skatteavtaler og OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 1.

De enheter som omfattes av artikkel 3 punkt 1 b) kan deles opp i tre kategorier:

• Artikkel 3 punkt 1 b) (i), Et selskap i De Forente Stater – Det følger av artikkel 2 punkt 1 e) (i) at dette omfatter alle enheter som er å anse som et selskap eller som behandles som et selskap i skattemessig henseende, i henhold til USAs interne rett.

• Artikkel 3 punkt 1 b) (ii), enhver person, unntatt selskap, interessentskap (partnership), bo og forvaltningsformue (trust) – Dette omfatter fysiske personer og enhver annen sammenslutning (any body of persons), jf artikkel 2 punkt 1 d).

• Artikkel 3 punkt 1 b) (ii), interessentskap (partnership), bo og forvaltningsformue (trust) – Disse enhetene er bare å anse som person bosatt/resident i USA i den utstrekning inntekten som oppebæres av enheten er ilagt skatt/subject to tax som om den var oppebåret av en person bosatt/resident i USA. Det avgjørende her er hvorvidt inntekten som sådan skattlegges som om den var oppebåret av en person bosatt/resident i USA i henhold til skatteavtalen, ikke om interessentskapet, boet eller forvaltningsformuen ilegges skatt som person bosatt/resident i USA eller ikke. Dersom interessenskapet m v er en helt eller delvis skattemessig transparent enhet, er det altså avgjørende hvilken beskatning som skjer på lavere nivå. I så fall vil man måtte ta stilling til hvor stor del av dividendeutbetalingen som skattlegges som om den var oppebåret av en person bosatt/resident i USA i skatteavtalens forstand. Dette tilfellet kan belyses med følgende eksempel: Dersom halvparten av partnerne i et interessentskap, med like andeler, er personer bosatt/resident i USA og det kan dokumenteres at dividenden, som er oppebåret av interessentskapet er skattlagt hos disse partnerne som personer bosatt/resident i USA i skatteavtalens forstand, skal skatteavtalens kildesatser legges til grunn for halvparten av det beløp som er oppebåret av interessentskapet. Det presiseres at det er de aktuelle partnernes andel av interessentskapet som er avgjørende for hvor stor del av dividendeutbetalingen som skal undergis skatteavtalens kildesats, og ikke det forholdsmessige antall partnere som er personer bosatt/resident i USA i skatteavtalens forstand.

For ordens skyld vil vi presisere at den reduserte kildesats på dividender som er angitt i skatteavtalen med USA artikkel 8 punkt 2 er forbeholdt personer bosatt/resident i Norge eller USA som også er virkelig rettighetshaver/beneficial owner til dividenden. Sistnevnte vilkår er ikke uttrykkelig angitt i ordlyden, men er en klar forutsetning for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Denne forståelsen er bekreftet av kompetent myndighet i USA. Det kan også nevnes at OECDs mønsteravtale artikkel 10 og 11 har vært endret to ganger (1977 og 1995) med sikte på å presisere foran nevnte forståelse av bestemmelsene, som også er den forståelsen medlemsstatene, herunder Norge og USA, hadde allerede forut for endringene.

Med hilsen

Odd Hengsle e.f.

ekspedisjonssjef

Paul Boucher

rådgiver