NOU 2015: 10

Lov om regnskapsplikt

Utredning fra et utvalg oppnevnt ved kongelig resolusjon 19. september 2014.

Avgitt til Finansdepartementet 26. juni 2015.

Dokumentet på regjeringen.no

Til Finansdepartementet

Regnskapslovutvalget ble oppnevnt ved kongelig resolusjon 19. september 2014. Utvalget skal gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse de norske reglene til nytt EØS-regelverk på området. Utvalget er bedt om å dele utredningsarbeidet i to, hvorav den første delen skal inneholde forslag som gjennomfører EØS-reglene i norsk rett.

Utvalget legger med dette frem sin første utredning. Forslagene i utredningen er enstemmige unntatt på ett punkt hvor ett medlem har tatt dissens.

| 26. juni 2015 |
| Erlend Kvaal leder |
Stig Berge | Elisabet Ekberg | Aase Aamdal Lundgaard
Tove-Gunn Moen |  | Rune Tystad

Britt Torunn Hove

Tonny Stenheim

Per Fiskerud

Geir Karlsen

1 Utvalg, mandat, arbeid

1.1 Utvalget

Ved kongelig resolusjon 19. september 2014 ble det nedsatt et utvalg (Regnskapslovutvalget) som skal gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse de norske reglene til nytt EØS-regelverk på området. Regnskapslovutvalget fikk følgende sammensetning:

Professor Erlend Kvaal (utvalgsleder), Bærum

Advokat, Stig Berge, Oslo

Statsautorisert revisor Elisabet Ekberg, Bergen

Statsautorisert revisor Aase Aamdal Lundgaard, Oslo

Statsautorisert revisor Tove-Gunn Moen, Sandnes

Seniorrådgiver Rune Tystad, Oslo

Som sekretærer ble oppnevnt statsautorisert revisor Britt Torunn Hove, førsteamanuensis Tonny Stenheim, seniorrådgiver Thomas Yul Hansen og rådgiver Geir Karlsen, begge de to sistnevnte fra Finansdepartementet. Hansen fratrådte 31. desember 2014 i forbindelse med overgang til annet arbeid. Som ny sekretær ble oppnevnt seniorrådgiver Per Fiskerud i Finansdepartementet.

1.2 Mandat og etterfølgende presiseringer

Utvalgets mandat lyder:

«

I

1. Vurdere endringer som kreves for å gjennomføre direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet)

Utvalget skal gå gjennom regnskapslovgivningen, og utrede hvilke endringer som er nødvendig for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) i norsk rett. Utvalget skal ikke vurdere direktivets kapittel 10 om rapportering om betalinger til myndigheter. Regnskapsloven § 3-3d forutsettes videreført.

2. Vurdere endringer utover det som er nødvendig for å gjennomføre direktivet

Utvalget skal vurdere om det bør gjennomføres endringer utover de som er nødvendige som følge av det nye regnskapsdirektivet. Ved vurderingen skal utvalget legge til grunn at formålet med regnskapslovgivning er å gi et mest mulig effektivt bidrag til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Samtidig skal offentlig regulering av hvordan private innretter sine regnskaper gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig.

Regnskapslovgivningen bør bidra til effektiv ressursanvendelse ved at de administrative byrdene som regnskapsplikt medfører for regnskapsprodusentene, står i et rimelig forhold til nytten regnskapsbrukerne har av regnskapene. Utvalget skal derfor foreta en særskilt kost-/nytte-vurdering av ev. forslag til krav som går utover direktivets minstekrav. Utvalget skal i den forbindelse også vurdere om ulike behov hos ulike grupper av regnskapsbrukere tilsier mer differensierte løsninger enn det som følger av gjeldende regnskapslov. Det bør i den forbindelse vurderes å ta i bruk de særlige løsningene for mellomstore foretak og for mikroforetak som regnskapsdirektivet åpner for. Utvalget bes også om å vurdere å innføre ytterligere forenklingsløsninger for grupper av foretak som har regnskapsplikt etter gjeldende rett, men som ikke omfattes av virkeområdet til regnskapsdirektivet, herunder stiftelser og ideelle organisasjoner samt små enkeltmannsforetak og andre foretak hvor eierne hver for seg eller til sammen har ubegrenset deltakeransvar.

3. Vurdere om det i større utstrekning enn i dag kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder

Utvalget skal se på om det innenfor de rammer direktivet tillater, i større utstrekning enn i dag skal kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder, og i den forbindelse om og i hvilken utstrekning regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipper bør videreføres, eventuelt for hvilke grupper av regnskapspliktige. I lys av utvalgets forslag på dette området bes det om en særskilt vurdering av om det er behov for å videreføre forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, gitt med hjemmel i regnskapsloven § 3-9.

4. Vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres

Det følger av regnskapsloven § 4-6 at årsregnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. God regnskapsskikk er en rettslig standard som i stor utstrekning fastsettes av Norsk RegnskapsStiftelse. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) er det opplyst at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse etter departementets vurdering har fungert godt, og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet opplyste også at siden forsvarlige rammer for utarbeidelse av årsregnskap også er et offentlig ansvar, ville forholdet mellom standardsetting og forskrift bli evaluert etter at reglene hadde fått virke i noe tid.

Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet, og vurdere om det ev. vil være ønskelig å tillegge internasjonal standardsettingsarbeid større vekt enn i dag ved utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres.

5. Vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk

Ved innføringen av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i norsk rett ble det gjennomført selskapsrettslige tilpasninger i aksjelovene, herunder innføring av nye bestemmelser om fond for urealiserte gevinster og fond for vurderingsforskjeller. Sistnevnte bestemmelse fremgikk tidligere av regnskapsloven, men ble flyttet til aksjelovgivningen fordi bestemmelsen anses å være selskapsrettslig begrunnet. Med samme begrunnelse er fond for urealiserte gevinster regulert i aksjelovene og ikke i regnskapslovgivningen. Det fremgår av forarbeidene til endringen at det er en målsetting at utbyttegrunnlaget er «tilnærmet likt i selskaper som fører årsregnskap i samsvar med IFRS og de som følger regnskapsloven og god norsk regnskapsskikk». Under hensyn til utvalgets øvrige forslag skal det vurderes om målsettingen om tilnærmet likt utbyttegrunnlag tilsier ytterligere selskapsrettslige tilpasninger.

II

6. Vurdere kravene til presentasjon av opplysninger om ikke-finansielle forhold og om det kan gjøres unntak fra noen av disse opplysningskravene for små foretak

Utviklingen på rapporteringsområdet, både i Norge og internasjonalt, reflekterer i økende grad nye informasjonsbehov hos en variert gruppe brukere. Dette har ført til krav om mer kompleks, omfangsrik og variert rapportering, bl.a. med mer vekt på skjønnsmessige fremadskuende vurderinger, og med utvidede opplysningskrav om ikkefinansielle forhold, herunder om foretaksstyring og samfunnsansvar. I EU har dette kommet til uttrykk bl.a. gjennom EU-kommisjonens forslag (COM(2013) 207) til direktiv med nye krav til rapportering av ikke-finansiell informasjon for enkelte grupper av store foretak. Internasjonalt pågår det også et viktig arbeid med å gjøre foretakenes rapportering mer brukervennlig og relevant, bl.a. gjennom såkalt «integrert rapportering».

Utvalget skal i lys av utviklingen som har skjedd og som ventes framover, vurdere behovet for forskjellige løsninger for ulike grupper av regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere, herunder særlig kapitalmarkedenes behov for regnskapsmessig sammenlignbarhet, relevans og pålitelighet og små og mellomstore foretaks (SMFsektorens) behov for administrativt enkle løsninger. Utvalget bes i den forbindelse også om å vurdere om og i hvilken utstrekning regnskapslovens årsberetningskrav og andre krav til presentasjon av opplysninger om ikke-finansiell informasjon i større utstrekning kan og bør tilpasses mulige nåværende eller framtidige løsninger for «integrert rapportering», eventuelt om det også bør foretas lempninger i kravene til årsberetning eller andre ikke-finansielle opplysninger for små foretak. Arbeidet til Det internasjonale rådet for integrert rapportering (IIRC) har særlig relevans for denne delen av utvalgets utredning. Dersom utvalget foreslår lempninger i kravene til årsberetning for små foretak bes det også om at utvalget vurderer om det kan være hensiktsmessig eller nødvendig at enkelte krav til opplysninger i årsberetningen erstattes med noteopplysningskrav.

7. Vurdere kravene til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen

Stortinget endret 14. juni 2013 aksjelovene § 2-8 slik at det nå bare kreves åpningsbalanse hvis aksjeinnskudd skal kunne gjøres i annet enn penger eller selskapet skal bli part i en avtale eller noen skal gis særskilte rettigheter, jf. forslag fra Justisdepartementet i Prop. 111 L (2012–2013). Det ble samtidig vist til at det kan være grunn til å se nærmere på om kravet til åpningsbalanse kan sløyfes helt, men at en opphevelse av kravet vil måtte vurderes opp mot åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag i forbindelse med fusjoner og fisjoner, samt skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalanser i kontrollsammenheng. Det ble på den bakgrunn varslet at Finansdepartementet, i forbindelse med en gjennomgang av regnskapsregelverket i Norge, vil foreta en nærmere vurdering av kravet.

Utvalget bes om å vurdere om det kan være grunnlag for ytterligere lempninger eller tilpasninger i kravet til åpningsbalanser og mellombalanser i selskapslovgivningen.

8. Vurdere adgangen til å benytte avvikende regnskapsår

Etter gjeldende regnskapslov skal regnskapsåret som hovedregel følge kalenderåret. Regnskapsloven tillater likevel unntak fra hovedregelen for sesongmessig virksomhet samt for filialer og datterselskaper av utenlandske foretak hvor det utenlandske foretaket følger et annet regnskapsår enn kalenderåret. Videre er departementet gitt hjemmel til i særlige tilfeller å gjøre unntak fra hovedregelen ved enkeltvedtak eller forskrift.

Utvalget bes om å vurdere om det er grunnlag for å endre adgangen til å benytte avvikende regnskapsår. Utvalget bes ved vurderingen å se hen til hvilken adgang foretak i andre nordiske land har til å benytte avvikende regnskapsår. Ved vurderingen skal det legges vekt på om avvikende regnskapsår vil gi like god informasjon til regnskapsbrukerne som regnskaper som følger kalenderåret. Det skal videre vektlegges at ordningene som etableres skal være enkle å administrere for Regnskapsregisteret, skatteetaten og andre kontrollmyndigheter.

9. Vurdere om det bør innføres regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen

Gjeldende regnskapslov regulerer ikke utarbeidelse og offentliggjøring av delårsregnskap. Det er imidlertid oppstilt krav om delårsregnskap for enkelte rapporteringspliktige, herunder for utstedere etter verdipapirhandelloven, for enkelte institusjoner underlagt Finanstilsynets tilsyn mv. Utvalget bes om å vurdere om det er behov for særlige regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen. Utvalget bes i den forbindelse drøfte om det er behov for krav til offentliggjøring av delårsregnskap utover dem som i dag er omfattet av særskilte krav i spesiallovgivningen og/eller om det er behov for presentasjons- eller opplysningskrav til frivillig avlagte delårsregnskap, herunder om nasjonale eller internasjonale regnskapsstandarder helt eller delvis bør legges til grunn for slike krav.

Utvalgets vurderinger bør ta høyde for nye eller forventede EØS forpliktelser som svarer til nytt rapporteringsdirektiv i EU. Det bør tas hensyn til at regnskapsbrukere av selskaper med høy aksjeomsetning må gi det norske finansmarkedet tilstrekkelig oppdatert regnskapsinformasjon.

10. Vurdere reglene om filialregnskapsplikt

Dagens filialregnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr. 13 er særlig begrunnet i hensynet til skatteberegning og -kontroll.

Under hensyn til sine øvrige forslag bes utvalget om å vurdere om filialregnskapsplikten har en hensiktsmessig innretning for å ivareta hensynet til skatteberegning og -kontroll. Ved vurderingen skal det tas hensyn til ev. regnskapsmessige krav som foretaket oppfyller etter hjemstatens regler.

III

Utvalget skal der det er relevant innhente opplysninger om hvordan tilsvarende spørsmål er regulert i andre land det er relevant å sammenligne med.

Utvalget skal følge retningslinjene i utredningsinstruksen, herunder utrede økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremmes. Det skal utarbeides lov- og forskriftsutkast som reflekterer utvalgets vurderinger. Utvalgets forslag til nye lovregler skal utarbeides i tråd med retningslinjene i heftet Lovteknikk.

Dersom det anses hensiktsmessig, kan utvalget nedsette egne underutvalg til å utrede bestemte deler av mandatet. Utvalget avgjør selv om og på hvilken måte eventuelle underutvalg skal rapportere til utvalget og forankre sine vurderinger og konklusjoner der. Utvalget kan etter nærmere avtale med Finansdepartementet utnevne eksterne medlemmer og sekretærer til slike underutvalg.

Utvalget kan dele arbeidet i to utredninger.

Utredning av punktene i del I i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 26. juni 2015.

Utredning av punktene i del II i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 24. juni 2016.»

Utvalget ba i brev til departementet 23. januar 2015 om visse endringer og presiseringer av mandatet:

«

I følge mandatet pkt. 1 skal utvalget utrede hvilke endringer i regnskapslovgivningen som er nødvendig for å gjennomføre forpliktelsene etter nytt regnskapsdirektiv. I tillegg til bestemmelser om årsregnskapet inneholder direktivet bestemmelser om årsberetningen. Av hensyn til den knappe tiden som utvalget har til rådighet for den første delen av sin utredning, ønsker utvalget at arbeidet med årsberetningen i denne delen begrenses mest mulig. Utvalget ønsker å uttale seg om innholdet årsberetningen bare så langt som det er nødvendig for sammenhengen med årsregnskapet og heller komme med en bredere vurdering av årsberetning i delutredning nr. 2. Det bes om departementets samtykke til dette.

I følge mandatet pkt. 5 skal utvalget vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk. Utvalget anser at det er nødvendig for å kunne vurdere virkningen av forslag til regnskapsregler at utvalget i delutredning 1 drøfter om og i så fall hvordan gjennomgående utbytte i konsernforhold skal gjennomføres. Når det gjelder tilrådning om utbyttegrunnlaget for øvrig, anser utvalget at dette med fordel kan utsettes til delutredning 2. Også denne anmodningen begrunnes med knapp tid.

I følge mandatet pkt. 4 skal utvalget bl.a. «evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet». Som kjent utgir Norsk RegnskapsStiftelse standarder både om finansiell rapportering og om bokføring. I tillegg har Norsk RegnskapsStiftelse arbeid med sikte på påvirkning av internasjonal regnskapsutvikling, som det er naturlig for utvalget å vise til når mandatet ber om vurdering av «hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora». Det er ikke klart for utvalget om departementet har tenkt seg at evalueringen av Norsk Regnskapsstiftelses rolle skal avgrenses til det som gjelder arbeidet med å utgi regnskapsstandarder, eller om departementet forventer en bredere evaluering av virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Uenigheten om oppnevningen til Bokføringsstandardstyret i 2014 har særlig vært fremme i utvalgets foreløpige diskusjoner om virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Det har vært delte meninger om mandatet skal forstås slik at utvalget forventes å uttale seg om denne saken. Utvalget ønsker en presisering fra departementet om dette.»

Departementets besvarte dette ved brev 10. februar 2015 hvorfra hitsettes:

«1.

Departementet tar til etterretning at utvalget, av hensyn til den knappe tiden utvalget har til rådighet for den første delen av sin utredning, ønsker at arbeidet med spørsmålet om årsberetningen begrenses mest mulig. Departementet samtykker derfor til at utvalget i sin første delutredning bare uttaler seg om innholdet i årsberetningen så langt som det er nødvendig for sammenhengen med årsregnskapet, og at utvalget vil komme med en bredere vurdering av årsberetningen i delutredning 2, (jf. mandatet pkt. 1).

2.

Departementet noterer at utvalget anser at det er nødvendig for å kunne vurdere virkningen av forslag til regnskapsregler at utvalget i delutredning 1 drøfter om, og i så fall hvordan, gjennomgående utbytte i konsernforhold skal gjennomføres. Departementet samtykker til at utvalget, på grunn av knapp tid, utsetter behandlingen av spørsmålet om utbyttegrunnlaget for øvrig til delutredning 2, (jf. mandatet pkt. 5).

3.

I brev 23. januar 2015 vises det videre til at i følge mandatet pkt. 4 skal utvalget bl.a. «evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet». Det fremgår av brevet at det ikke er klart for utvalget om departementet har tenkt seg at evalueringen av Norsk RegnskapsStiftelses rolle skal avgrenses til det som gjelder arbeidet med regnskapsstandarder, eller om departementet forventer en bredere evaluering av virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Det vises til at spørsmålet om oppnevningen til Bokføringsstandardstyret i 2014 særlig har vært fremme i utvalgets foreløpige diskusjoner om virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Det har, etter det opplyste, vært delte meninger om mandatet skal forstås slik at utvalget forventes å uttale seg om denne saken, og utvalget ønsker en presisering fra departementet om dette.

Departementet viser til at det i punkt 4 i mandatet blant annet heter:

«Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet.»

Finansdepartementet viser etter dette til at utvalget i henhold til mandatet særlig skal evaluere NRS’ rolle i forbindelse med standardsettingsarbeidet, og da særlig innenfor regnskapsområdet. Departementet mener det ikke er nødvendig for oppfyllelse av mandatet at utvalget har en konkret omtale av diskusjonene rundt siste oppnevning til Bokføringsstandardstyret. Departementet antar imidlertid at de problemstillingene som dannet grunnlaget for disse diskusjonene, på generelt grunnlag vil kunne være nødvendig for utvalget å vurdere for å belyse NRS’ rolle i standardsettingsarbeidet.»

Det har vært ytterligere uformell kontakt mellom utvalget og departementet (bl.a. ved epost og møte) for å drøfte arbeidsdelingen mellom delutredning I og delutredning II. Utvalget har på grunnlag av denne kontakten lagt til grunn at det overordnede formålet for delutredning I er å utarbeide et lovforslag som ivaretar Norges forpliktelser etter det nye regnskapsdirektivet. Utvalget gir i kapittel 1.4 en oversikt over spørsmål som har blitt reist i forbindelse med det foreliggende utredningsarbeidet, men som ikke er ferdig utredet her, og som av den grunn vil bli tatt opp igjen i forbindelse med delutredning II. Utvalget legger til grunn at departementet som oppdragsgiver vil instruere utvalget dersom denne arbeidsplanen inneholder temaer som ikke ønskes inkludert i utredningen.

1.3 Utvalgets arbeid

For å utarbeide delutredning I har utvalget hatt 12 ordinære utvalgsmøter og ett telefonmøte. De ordinære møtene har vært halvdagsmøter, og alle har vært avholdt i Oslo. I tillegg til saksbehandling på utvalgsmøter har det i noen grad vært saksbehandling pr. epost.

Utvalget avholdt et åpent seminar 2. mars 2015 i regjeringskvartalet med tittelen «Fremtidens norske regnskapsstandarder – funksjon og organisering». Seminaret samlet ca. 65 deltakere. De foreløpige utredningstekstene vedrørende grunnleggende prinsipper (kapittel 5), god regnskapsskikk (kapittel 11) og organisering av fremtidig standardsettingsarbeid (kapittel 12) ble gjort tilgjengelig i forkant av seminaret. Utvalget presenterte kort sine overordnede prioriteringer, og deretter sine forslag vedrørende de temaene som var satt på dagsorden. I tillegg presenterte professor Hans Robert Schwencke resultater fra en undersøkelse utvalget hadde bestilt om domstolenes tolkning av god regnskapsskikk (se nedenfor). To regnskapseksperter som ikke er medlemmer av utvalget, Steinars Sars Kvifte (EY) og Bjørn Einar Strandberg (PricewaterhouseCoopers), presenterte sine overordnede personlige synspunkter på utvalgets forslag, og seminardeltakerne stilte spørsmål og ga kommentarer til forslagene. Seminaret ga ikke grunnlag for større endringer av forslagene som utvalget la frem, men ga utvalget nyttige innspill til justering av deler av de fremlagte forslagene og til arbeidet med andre deler av utredningen.

Den delen av kapittel 12 som gjelder utvalgets vurdering av arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse, ble ikke lagt frem på det åpne seminaret.

Utvalgsleder har, alene eller sammen med andre utvalgsmedlemmer, hatt flere møter med instanser som er sentrale for regnskapsreguleringen i Norge hvor det både har vært gitt informasjon om utvalgsarbeidet og mottatt synspunkter på dette. Kvaal og Ekberg har to ganger (27. november 2014 og 7. april 2015) møtt i Stiftelsesstyret i Norsk RegnskapsStiftelse for å orientere om arbeidet. Utvalgssekretærene Hove og Stenheim har deltatt på møtene til Regnskapsstandardstyret og orientert om utvalgets arbeid. Regnskapsstandardstyret har gitt mange nyttig innspill til utvalgets arbeid. Kvaal og Lundgaard møtte med Finansdepartementet 21. mai 2015 for å presentere overordnede forslag i utredningen. Kvaal og utvalgssekretærene Hove og Stenheim møtte med Statistisk sentralbyrå 27. mai 2015. Hensikten med dette møtet var både å orientere om forslagene i utredningen og å få en redegjørelse om byråets behov for regnskapsinformasjon. Kvaal og Stenheim deltok også på et møte i Fagutvalg Kreditt i Finans Norge 8. april 2015. Hensikten med dette møtet var primært å få informasjon om finansinstitusjonenes bruk av regnskapsinformasjon, jf. omtale i kapittel 3.2.

I tillegg til de avholdte møtene har utvalget via skriftlige medier utvekslet informasjon med sentrale instanser. Utvalget har i perioden mars – juni 2015 hatt jevnlig kontakt med Regnskapsregisteret og fått verdifull informasjon derfra. Utvalget har videre hatt kontakt med Norske Finansanalytikeres Forening, som har bidratt med en spørreundersøkelse om bruk av regnskapsinformasjon som omtales i kapittel 3.2, og med Norske Kredittopplysningsbyråers Forening, som har kommet med innspill til samme tema. For samme formål har utvalget tatt kontakt med Norsk Venturekapitalforening uten at dette har materialisert seg i noen form for informasjon til utvalget.

Den skriftlige fremstillingen i utredningen er for det meste utarbeidet av utvalgssekretærene Hove og Stenheim sammen med utvalgsleder. Utvalgsmedlemmene har også bidratt med tekster. I tillegg har personer uten tilknytning til utvalget bidratt med tekster eller grunnlagsmateriale for tekster. Utvalget er selvsagt ansvarlig for det som fremlegges i utredningen, men vil likevel nevne at Eirik Knudsen (Statistisk sentralbyrå) har hjulpet med teksten i kapittel 3.2.6, Signe Moen (PricewaterhouseCoopers) har skrevet første utkast til teksten i 10.4.1, og Harald Brandsås, Den norske Revisorforening, har bidratt med flere tekstbiter om regnskapsføring i offentlig sektor og om arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse. Vidar Nilsen, Deloitte, har gitt merknader til enkelte tekster som gjelder pensjon. Fagutvalg små foretak og fagutvalgsleder Jan Terje Kaaby har gitt nyttige bidrag til både kapittel 10.5 og kapittel 11.

I forbindelse med arbeidet med kapittel 3.2 har utvalget tatt initiativ til to undersøkelser om profesjonelle brukeres bruk av regnskapsinformasjon fra ikke-børsnoterte foretak. Som forklart i kapittel 3.2 er forskningskunnskap om bruk av regnskapsinformasjon, både i Norge og andre land, konsentrert om det som gjelder børsnoterte foretak, som i begrenset grad er undergitt den reguleringen som foreslås i denne utredningen. Det er svært sparsomt med litteratur om hvordan regnskap fra ikke-børsnoterte foretak brukes. Utvalget har derfor ønsket å fremskaffe ny kunnskap om dette. Etter henvendelse til Finans Norge har det vært gjennomført en spørreundersøkelse hos bankmedarbeidere om deres bruk av regnskapsinformasjon fra kunder. Utvalget står ansvarlig for denne undersøkelsen, men den hadde ikke latt seg gjennomføre uten hjelp fra Rolf Mæhle i Finans Norge. Jørgen Moksness, Den Danske Bank har hjulpet med å formulere spørsmålene i undersøkelsen. Studentene Øystein Robberstad og Mudassir Sheikh har gjennomført analysen og hjulpet til med teksten.

Den andre spørreundersøkelsen ble gjennomført blant medlemmene i Norske Finansanalytikeres Forening (NFF). Den ble gjennomført av NFF selv på basis av et utkast til spørsmål utarbeidet av utvalget. Anne Cathrine Bernhoft og Per Magne Hansen i EY har analysert materialet.

Som det fremgår av mandatet punkt 4, skal utvalget vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres. Dette spørsmålet er primært drøftet i kapittel 11. For å kunne ta stilling til disse spørsmålene var det for utvalget ønskelig å få en vurdering av hvordan domstolene har tolket innholdet i god regnskapsskikk, herunder hvilken vekt domstolene har lagt på norske regnskapsstandarder ved slik tolkning. På denne bakgrunn ba utvalget professor Hans Robert Schwencke lage en studie om dette. Professor Schwenckes studie ble avgitt til utvalget 17. mars 2015, og den er inkludert som vedlegg i denne utredningen.

I løpet av den tiden det har tatt å utarbeide delutredning I, har utviklingen gått sin gang, og blant annet har IASB publisert et høringsutkast til nytt konseptuelt rammeverk. Når man skriver en utredning av denne typen, er det ikke mulig å være helt ajour med all regelverksutvikling på det tidspunktet den avgis. Tekstene reflekter status på reguleringen om lag på utgangen av første kvartal 2015.

1.4 Forholdet til delutredning II

Det fremgår av mandatet at utvalgets arbeid skal deles i to delutredninger. I henhold til mandatet er spørsmålene som skal behandles i delutredning II, presentasjon av ikke-finansielle forhold (punkt 6), kravene til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen (punkt 7), adgang til avvikende regnskapsår (punkt 8), regler om delårsregnskap (punkt 9) og regler om filialregnskapsplikt (punkt 10).

Den presiseringen av mandatet som følger av utvalgets brevveksling med departementet, medfører at to av temaene som opprinnelig var tiltenkt delutredning I, blir behandlet i delutredning II. Det ene av disse temaene er årsberetningen. Den foreliggende utredningen inneholder utelukkende én materiell vurdering av bestemmelsene om årsberetningen, og det er om små foretak skal ha plikt til å utarbeide årsberetning. Ut over dette er utvalgets forslag til endring i bestemmelsene om årsberetningens innhold begrenset til en konsekvensjustering som følge av forslag om endring i bestemmelsen om fortsatt drift.

Det andre temaet som det skyves på i henhold til presiseringen, er utbyttereguleringen. Den foreliggende utredningen drøfter i kapittel 13 hvordan man kan beholde et system med gjennomgående utbytte i en overgangsfase mellom vedtak av en lov basert på utvalgets forslag i delutredning I og vedtak av nye utbytteregler etter behandling av forslag i delutredning II. Utvalget vil da i delutredning II se på både spørsmålet om utbyttenøytralitet mellom regnskapsspråk, som er tatt opp i mandatet punkt 5, og spørsmålet om en varig løsning på spørsmålet om gjennomgående utbytte. I tilknytning til utbyttereguleringen vil utvalget også klargjøre hvordan regnskapsdirektivets ulike pliktige fond skal anvendes og hvilke navn de bør ha i norsk regnskaps- og aksjelovgivning.

I tillegg til nevnte temaer for delutredning II er det i løpet av arbeidet med delutredning I identifisert en del temaer som utvalget har til hensikt å ta opp i delutredning II. Det dreier seg om temaer som kunne ha vært utredet i delutredning I, men som det av forskjellige grunner er mer hensiktsmessig å skyve til delutredning II. En gjennomgående grunn til å skyve på oppgavene er tiden som er til disposisjon. Utvalget har hatt bare ni måneders produksjonstid for den foreliggende utredningen, og den omfatter kompliserte temaer som nødvendigvis legger beslag på mye tid og oppmerksomhet. En annen grunn er at utvalget ikke har hatt tilgang på all informasjon som trengs for å ta stilling til særskilte spørsmål. Endelig er det noen temaer som bør vurderes i sammenheng med temaer som er øremerket delutredning II. I det følgende gis en oversikt over temaer som utvalget har planlagt å behandle i utredning nr. 2 i tillegg til de som allerede er nevnt.

Valuta og språk

Utvalget har som overordnet oppgave å gjennomgå regnskapsloven. Gjeldende regnskapslov § 3-4 har en bestemmelse om regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk. Regnskapsvalutaen er valutaen regnskapet føres i, presentasjonsvalutaen er den valutaen som det publiserte regnskapet er i, og bestemmelsen om språk gjelder alle tekstlige fremstillinger i årsregnskapet, konsernregnskapet og årsberetningen.

Gjeldende lovbestemmelse om regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk er forenlig med direktivet, ettersom direktivet ikke har bestemmelser om dette. I lovutkastet i denne utredningen er derfor gjeldende bestemmelse videreført med konsekvensjusteringer. Utvalget vil foreta en reell vurdering av reguleringen av disse forholdene i delutredning II.

Regulering av regnskapspliktige som omfattes av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4

Som nevnt over har utvalget som overordnet oppgave å gjennomgå regnskapsloven. Gjeldende regnskapslov § 3-9 har en bestemmelse om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Utvalget foreslår at foretak som ikke er omfattet av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4, jf. § 3-9 fjerde ledd, som i dag skal ha anledning til å avlegge selskapsregnskap og konsernregnskap etter internasjonale regnskapsstandarder. Dette forslaget omtales i kapittel 10.3. Adgangen til å anvende «forenklet IFRS», jf. § 3-9 femte ledd, foreslås også videreført, jf. omtale i kapittel 10.4, men utvalgsflertallet mener at den skal ha et noe begrenset virkeområde. Et mindretall mener at dagens virkeområde ikke skal innsnevres. Utvalget har ikke realitetsvurdert regnskapsloven § 3-9 tredje ledd, som vedrører selskapsregnskapet for foretak som omfattes av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4, og § 3-1 tredje ledd som fritar foretak som anvender § 3-9 fra en del bestemmelser i regnskapsloven, men foreslår bestemmelsene videreført med konsekvensjusteringer. Utvalget vil komme tilbake til en reell vurdering av reguleringen av problemstillingene i delutredning II.

Offentlighet

Regnskapsloven har bestemmelser om offentlighet i kapittel 8 som bl.a. ivaretar bestemmelser i fjerde direktiv. Det nye direktivet har bestemmelser om offentlighet i kapittel 7, som for det meste er en videreføring av bestemmelsene i fjerde direktiv. Utvalget har startet arbeidet med å vurdere bestemmelsene om offentlighet og har i den forbindelse bl.a. hatt en nyttig dialog med Regnskapsregisteret. Utvalget har imidlertid kommet til at bestemmelsene om offentlighet og innsendingsplikt, som bl.a. setter frister for innsendelse og forsinkelsesgebyr, bør ses i sammenheng med bestemmelser om regnskapsåret som etter mandatet skal vurderes i delutredning II. Utvalget anser at gjeldende bestemmelse er forenlig med nytt direktiv, og har derfor i lovutkastet lagt opp til en videreføring med konsekvensjusteringer.

I arbeidet med bestemmelsene om offentlighet og innsendingsplikt er det blitt identifisert en uklarhet mht. Regnskapsregisterets kontrolloppgave ved innsending av årsregnskap mv. Regnskapsregisteret foretar en kontroll av innsendt årsregnskap mv. bl.a. for å kunne vurdere om det skal ilegges forsinkelsesgebyr, jf. regnskapsloven § 8-3. Den hjemmel Regnskapsregisteret har til å utføre en slik kontroll er imidlertid ikke klar. Uklarheten gjelder spesielt den rekkevidden og det innholdet denne kontrollen skal ha. Utvalget er innstilt på å komme tilbake til dette spørsmålet i utredning II.

Regnskapsstandarder for foretak som ikke omfattes av direktivet

Utvalget drøfter regnskapsplikten i kapittel 10. Utvalget foreslår at de regnskapspliktige inndeles i fire kategorier, som åpner for en ulik utvikling av regnskapsreglene mellom kategorier. I denne utredningen gir utvalget tydelige føringer på hvordan regnskapsstandarder kan utvikles for ulike klasser av regnskapspliktige (små foretak, foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak, foretak av allmenn interesse) i kategori 1, som er de foretak som er omfattet av direktivet. For kategori 2, som er næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av direktivet, og kategori 4, som er ikke-næringsdrivende juridiske personer, har utvalget skissert grovt hva slags regnskapsstandarder en kan ha. Utvalget er innstilt på å gi mer detaljerte retningslinjer for hvordan slike regnskapsstandarder skal være, og om nødvendig supplere lovforslaget med ytterligere bestemmelser om dette.

I utvalgets lovutkast er finansforetak under tilsyn kalt kategori 3. For disse videreføres det i lovutkastet en forskriftshjemmel til å gi utfyllende eller avvikende bestemmelser. Utvalget har ikke planer om å utrede noe mer vedrørende denne kategorien.

Internasjonalt arbeid

Siste setning i mandatets punkt 4 lyder:

«Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres.»

Utvalget har formulert det som en hovedprioritering at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, jf. drøfting i kapittel 3.3. Det følger da av mandatet at den foreliggende utredningen også skulle ha drøftet hvordan norsk arbeid inn mot internasjonale fora skal organiseres. De internasjonale fora som da er mest nærliggende å se på, er IFRS-strukturen, som består av det standardsettende styret IASB og noen omkringliggende tolknings- og rådgivningsorganer, og organer som representerer EU, som Norge deltar i som EØS-medlem. De sistnevnte omfatter Accounting Regulatory Committee, som organiserer representanter for statsmyndighetene, og EFRAG, som er et rådgivende organ for EU-kommisjonen, som inkluderer både private interesser og myndighetsorganer på EU-nivå.

Utvalget mener at det er viktig at Norge aktivt tar del i de strukturer hvor det er mulig å påvirke utviklingen. Under arbeidet med delutredning I har utvalget imidlertid ikke hatt tilgang på den nødvendige informasjon for gjøre denne vurderingen. Utvalget mener uansett at de forslag som legges frem i denne utredningen, kan vurderes uavhengig av om det foreligger en tilrådning om organisering av norsk arbeid overfor internasjonale regnskapsorganer. Utvalget vil således komme med sine råd om dette i delutredning II.

2 Sammendrag

2.1 Bakgrunn for utvalgets forslag

Den foreliggende utredningen er den første av to delutredninger som utvalget er bedt om i mandatet. Kjernen i det som fremlegges, er hvordan regnskapslovgivningen kan tilpasses EUs regnskapsdirektiv 2013/34/EU som også gjelder innen EØS. Regnskapsdirektivet erstatter de tidligere fjerde og syvende selskapsdirektiv som er implementert i gjeldende regnskapslov. Det er mange likhetstrekk mellom de tidligere direktivene og det nye direktivet, så i seg selv hadde ikke ikrafttredelse av nytt direktiv behøvd å bety så store endringer i regnskapslovgivningen. Utvalget legger likevel frem forslag om en helt ny lov som er basert på den erfaringen man har hatt med utviklingen av regler, praksis og god regnskapsskikk under gjeldende lov.

I tillegg til å fremme forslag som er nødvendige for gjennomføringen av direktivet, inneholder utredningen forslag og drøftinger av en rekke spørsmål som har sammenheng med dette. Ytterligere spørsmål skal imidlertid behandles i delutredning II. Dette gjelder bl.a. presentasjon av ikke-finansielle forhold, krav til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen, adgang til avvikende regnskapsår, regler om delårsregnskap, regler om filialregnskapsplikt, valuta og språk i årsregnskapet, regler om IFRS-rapportering i årsregnskapet, regler om offentlighet, regnskapsstandarder for foretak som ikke er omfattet av direktivet, og arbeid i forhold til internasjonale regnskapsorganer. Dette er nærmere omtalt i kapittel 1.4.

Bakgrunnen for utvalgets forslag er nærmere beskrevet i kapittel 3. Først gis det en oversikt over utviklingen av regnskapsreguleringen i Norge, med særlig vekt på det som har skjedd i de siste 40 år. Betydningsfulle trekk i denne utviklingen er innføringen av et skille mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger, utviklingen av resultatorienterte regnskapsprinsipper, etableringen av et standardsettende organ som konkretiserer et lovfestet krav om å følge god regnskapsskikk, en gradvis voksende oppmerksomhet om behovet for differensierte regler, utskilling av regler om bokføring i en egen lov og EUs såkalte IAS-forordning, som også er gjort gjeldende innen EØS, om at børsnoterte foretak må anvende IFRS som regnskapsspråk i sine konsernregnskap.

Kapittelet inneholder også en drøfting av brukernes nytte av regnskapsinformasjonen. Både dette utvalget og tidligere utvalg som har hatt som oppgave å utrede regnskapslovgivning, har sett det som et ideal å lage regler som frembringer brukernyttig informasjon. På en viktig måte skiller likevel denne utredningen seg fra tidligere utredninger ved at fokuset denne gang er på regnskapene i ikke-børsnoterte foretak, ettersom børsnoterte foretak siden 2005 har utarbeidet sine konsernregnskap etter IFRS. Når det gjelder brukernytte, har man mye kunnskap gjennom publisert forskning om hvordan børsnoterte foretaks regnskaper brukes av bl.a. investorer i aksjemarkedet og av profesjonelle långivere. Basert på publisert forskning har man derimot svært liten kunnskap om hvordan regnskapene til ikke-børsnoterte foretak brukes. Utvalget har derfor sett det som nyttig å kartlegge dette noe mer og har fått god hjelp fra næringsorganisasjoner til dette. Utvalgets overordnede inntrykk fra denne kartleggingen er at regnskapene fra ikke-børsnoterte foretak er flittig brukt som grunnlag for beslutninger og i avtaler.

Utvalget har funnet det hensiktsmessig å fastsette noen overordnede prioriteringer for utredningsarbeidet i tillegg til de som direkte følger av mandatet. Disse prioriteringene er et hjelpemiddel for utvalget til å ta konsistente valg, for eksempel i spørsmålet om hva som skal reguleres i lov og hva som forutsettes regulert gjennom utvikling av regnskapsstandarder, og de bidrar til innbyrdes sammenheng i de enkeltforslag som fremmes. Hovedprioritering nr. 1 er at forslaget til regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet. Mens det ved utarbeidelsen av gjeldende lov ble sett som hensiktsmessig å tøye forståelsen av de daværende direktivene langt for å få rom for en moderne regnskapsregulering, mener dette utvalget at det er lite å vinne på å få marginalt «bedre» regnskapsregler hvis de oppfattes som kontroversielle i forhold til direktivet. Utvalget legger opp til at direktivgjennomføringen i sin helhet skal skje gjennom lovbestemmelser. Hovedprioritering nr. 2 er at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, ikke i lov. Siktemålet med dette er å sikre maksimal dynamikk i fremtidig regnskapsutvikling. Regnskapsstandarder er enklere og mindre ressurskrevende å endre enn lov, og lovendring vil i et slikt system bare være påkrevet dersom direktivet endres. Erfaringen fra virketiden til gjeldende regnskapslov er at internasjonal regnskapspraksis endres kontinuerlig, mens direktivet endres sjelden. Utvalget mener likevel at ny regnskapslov, som gjeldende lov, skal kunne inneholde krav om opplysninger av allmenn interesse som ikke primært har en regnskapsfaglig begrunnelse.

Utvalgets hovedprioritering nr. 3 er at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Med det mener utvalget at norsk regnskapsregulering må tilpasses den utvikling av regnskapspraksis som koordineres gjennom arbeidet i International Accounting Standards Board (IASB). En internasjonalisering av norsk regnskapspraksis er en logisk konsekvens av en stadig tettere integrering mellom norsk og utenlandsk næringsliv, og representerer en fortsettelse av den utviklingen innenfor god regnskapsskikk som har funnet sted under gjeldende regnskapslov. Utvalgets syn er at internasjonalt sammenlignbare regnskaper er av stor betydning for alle foretak som er eksponert for internasjonal konkurranse eller har samkvem med utenlandske foretak, også de som ikke har egenkapitals- eller gjeldsinstrumenter omsatt i internasjonale kapitalmarkeder.

Utvalgets hovedprioritering nr. 4 gjelder differensiering, i betydningen at regnskapspliktige med ulike kjennetegn skal kunne undergis regnskapsregulering med ulikt innhold. Utvalgets holdning er at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder, fordi dette gir best dynamikk i reguleringen. Loven må legge til rette for differensiering, bl.a. gjennom en fornuftig inndeling og klassifisering av de regnskapspliktige. Noe differensiering i form av enklere regler for små foretak, bl.a. i forbindelse med noteopplysninger, er obligatorisk etter direktivet, og vil i samsvar med hovedprioriteringene fremkomme i loven.

Differensiering gjennom regnskapsstandard vil lede til at norsk regnskapsregulering vil omfatte flere «språk». Utvalget har formulert det som hovedprioritering nr. 5 at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Etter utvalgets syn ligger en betydelig samfunnsøkonomisk besparelse i å få et mest mulig helhetlig system for regnskapsreguleringen.

2.2 Årsregnskap, konsernregnskap og årsberetning

Utvalget foreslår i kapittel 4 å videreføre skillet i gjeldende lov mellom årsregnskap og årsberetning. Årsregnskap brukes i gjeldende lov som samlebetegnelse på et morforetaks selskapsregnskap og konsernregnskap. Direktivet bruker begrepet årsregnskap for det som i norsk lov benevnes selskapsregnskapet. Utvalget foreslår å tilpasse loven til direktivets terminologi, ved at begrepet årsregnskap erstatter begrepet selskapsregnskap, og slik at konsernregnskapet ikke er en del av årsregnskapet. Dette legger til rette for at loven kan struktureres slik at alle bestemmelser om konsernregnskapet samles i et eget kapittel, som kun foretak som har konsernregnskapsplikt behøver å forholde seg til. Dette vil gi bedre oversikt over regelverket for alle foretak som ikke har konsernregnskap.

2.3 Grunnleggende regnskapsprinsipper

Utvalget foreslår at den typen grunnleggende regnskapsprinsipper som gjeldende regnskapslov inneholder, ikke videreføres. Utvalget prioriterer at norsk regnskapspraksis skal konvergere mot internasjonal praksis. De mest inngripende av de grunnleggende prinsippene har på enkelte områder stått i veien for en harmonisering av norsk god regnskapsskikk med internasjonale regnskapsstandarder, eller skapt tvil om en slik harmonisering er mulig. Etter utvalgets syn bør slike grunnleggende prinsipper heller ikke videreføres i regnskapsstandard. I stedet foreslår utvalget at bestemmelser som følger av direktivets artikkel 6 med overskriften generelle prinsipper for finansiell rapportering, samles i et nytt lovkapittel som kalles alminnelige prinsipper, og disse vil gjelde innregning og måling i årsregnskapet og konsernregnskapet. Mens grunnleggende prinsipper er skrevet med henblikk på at de kan danne basis for å finne regnskapsmessige løsninger for ulike forhold, er alminnelige prinsipper ikke ment å gi føringer for løsning av spørsmål som ikke er uttrykkelig regulert i loven. De alminnelige prinsippene utgjør etter utvalgets syn primært en yttergrense for lovlig regnskapspraksis. Alminnelige regnskapsprinsipper i loven må utfylles av standardsetter.

På bakgrunn av dette foreslås gjeldende lovs bestemmelser om transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet, sikringsprinsippet og prinsippet om beste estimat ikke videreført. Forsiktighetsprinsippet, kongruensprinsippet, prinsippet om ensartet og konsistent prinsippanvendelse samt forutsetningen om fortsatt drift foreslås videreført, men enkelte av dem med visse endringer.

Forsiktighetsprinsippet foreslås formulert som at innregning og måling skal foretas i samsvar med forsiktighetsprinsippet. Utvalget mener at det er den til enhver tid rådende internasjonale forståelse av direktivets forsiktighetsprinsipp som vil gjelde også for innholdet av forsiktighetsprinsippet i norsk lovgivning. Etter utvalgets syn er den forståelsen av forsiktighetsprinsippet som kommer til uttrykk i IFRS for SMEs, og som er gjengitt på norsk i NRS høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard punkt. 2.9, en god beskrivelse av den oppfatning av forsiktighetsprinsippet som i dag gjelder blant regnskapskyndige:

«Den usikkerheten som nødvendigvis omgir mange hendelser og omstendigheter kommer til uttrykk ved å opplyse om deres art og omfang og ved å utøve forsiktighet ved utarbeidingen av finansregnskapet. Forsiktighet er å utvise en viss varsomhet ved vurdering av nødvendige estimater ved usikre forhold, slik at eiendeler eller inntekter ikke overvurderes, og forpliktelser eller kostnader ikke undervurderes. Utøvelse av forsiktighet rettferdiggjør imidlertid ikke en bevisst undervurdering av eiendeler eller inntekter, eller en bevisst overvurdering av forpliktelser eller kostnader. Kort sagt, forsiktighet rettferdiggjør ikke skjevheter.»

Kongruensprinsippet har fått en ordlyd som ligger nærmere ordlyden i direktivet, uten at dette innebærer noen realitetsendring. Utvalget har foreslått regulert overstyring for å muliggjøre videreføring av regelen om at virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. For å legge til rette for at små foretak fremdeles skal kunne resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, åpner lovbestemmelsen for unntak gjennom regnskapsstandard.

Prinsippet om ensartet og konsistent prinsippanvendelse i årsregnskapet foreslås videreført uten endring.

Utvalget foreslår at bestemmelsen om fortsatt drift utformes med en ordlyd som ligger tettere opp til ordlyden i direktivet. Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. At et foretak er besluttet oppløst, vil være et ubestridt faktum, ikke noe det må foretas vanskelige skjønnsmessige vurderinger for å komme frem til. Når et foretak er besluttet oppløst, finner utvalget det lite hensiktsmessig å kreve at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn, dersom et årsregnskap må avlegges i avviklingsperioden. Direktivet har et ubetinget fortsatt drift-prinsipp, slik at utvalgets forslag innebærer regulert overstyring. Utvalget foreslår også at dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning.

I tråd med utvalgets prioritering om en tydelig og lojal direktivimplementering, foreslår utvalget innført nye alminnelige prinsipper om periodisering, krav om enkeltvurdering, forbud mot motregning, substans foran form og vesentlighet.

Periodiseringsprinsippet foreslås formulert som at beløp som innregnes i resultatregnskap og balanse, skal være periodisert. Motstykket til periodiseringsprinsippet er kontantprinsippet. Selv om både historisk kost-regnskapet og verdiregnskapet er noe prinsipielt annet enn et kontantregnskap og således ivaretar direktivets periodiseringsprinsipp, mener utvalget ut fra sin generelle holdning til tydelig direktivimplementering at det er mest hensiktsmessig å inkludere en bestemmelse om bruk av periodiseringsprinsippet i loven.

Krav om enkeltvurdering er foreslått med følgende ordlyd: «De enkelte eiendeler og forpliktelser skal innregnes og måles særskilt.» Direktivet fordrer at det lovfestes et krav om enkeltvurdering av eiendeler og forpliktelser. Det er imidlertid ikke entydig hva som er de enkelte eiendeler og forpliktelser, for aggregeringsnivået kan avhenge av type virksomhet og regnskapsmessig sammenheng. Et lovfestet enkeltvurderingskrav gir dermed ikke noen presis anvisning på hvilket aggregeringsnivå den regnskapspliktige skal bruke for ulike forhold. Forståelsen av et lovfestet enkeltvurderingskrav blir dermed at vurderingsenheten skal vurderes i samsvar med de løsninger som er nedfelt i gjeldende regnskapsstandarder.

Forbud mot motregning foreslås formulert som at eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader skal presenteres brutto, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Utvalget mener at direktivets motregningsforbud ikke dreier seg om innregning, kun presentasjon. Gjennom adgangen til nettoføring dersom dette følger av regnskapsstandard, legges det til rette for videreføring av dagens presentasjon innenfor flere områder, for eksempel pensjon.

Prinsippet om substans foran form er foreslått med følgende ordlyd: «Ved innregning, måling og presentasjon av poster i årsregnskapet skal det tas tilbørlig hensyn til det reelle innholdet i en transaksjon eller en disposisjon.» Utvalget viser til at prinsippet om substans foran form til nå har vært ansett som en egenskap som er omfattet av kravet om god regnskapsskikk. I henhold til det nye direktivet forutsettes det imidlertid implementert som en egen bestemmelse. Det finnes en adgang for medlemstatene til å unnta grupper av regnskapspliktige fra dette kravet, men det er ikke problemfritt å anvende en slik unntaksbestemmelse. På denne bakgrunn foreslår utvalget ikke å lovfeste noe slikt unntak. Det forventes likevel at regnskapspliktige med omfattende virksomhet og kompleks organisering i større grad tar hensyn til prinsippet om substans foran form enn regnskapspliktige med mindre og enklere virksomhet. Utvalget anser derfor at det ikke er behov for noe unntak fra prinsippet med tanke på små foretak. Utvalget mener at prinsippet om substans foran form bør utvikles i lys av utviklingen innenfor EU og den klargjøring av begrepet som eventuelt vil skje der, men legger samtidig til grunn at gjeldende norsk praksis om substans foran form som det har vært alminnelig enighet om i det norske regnskapsmiljøet, i utgangspunktet kan videreføres under direktivet.

Prinsippet om vesentlighet foreslås lovfestet gjennom en bestemmelse som innebærer at bestemmelsene om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noteopplysninger og konsernregnskap kan fravikes dersom virkningen av fravikelsen er uvesentlig. Regnskapslovutvalget 1990 ga uttrykk for at vesentlighetsprinsippet gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet uten uttrykkelig kodifisering, og dette utvalget er i og for seg enig i det. En lovbestemmelse om vesentlighetsprinsippet foreslås likevel i tråd med utvalgets hovedprioritering om en tydelig og lojal implementering av direktivet. Vesentlighetsprinsippet setter et skille mellom vesentlige forhold, hvor mangler ved rapporteringen ikke skal forekomme, og uvesentlige forhold hvor mangler kan forekomme. Forhold som ikke er vesentlige er uvesentlige; det finnes altså ingen mellomkategori.

Direktivets alminnelige prinsipp om at poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost, foreslås implementert som en hovedregel for måling til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet i lovens kapittel om innregning og måling. Gjeldende regnskapslov har for så vidt også bestemmelser som forbindes med historisk kost, men det er ikke like klart som i direktivet at en har en hovedregel om historisk kost som alltid gjelder med mindre unntaksregler kommer til anvendelse.

Til slutt foreslår utvalget en bestemmelse om rettvisende bilde som en del av kapittelet om alminnelige prinsipper. Det henvises til kapittel 11 for en nærmere beskrivelse av dette begrepet.

2.4 Bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser (vurderingsregler)

Gjeldende norsk rett er tilpasset fjerde og syvende direktiv, som ble erstattet av regnskapsdirektivet. Det nye direktivet er i stor grad en omskrivning av fjerde og syvende direktiv. Endringene i direktivet når det gjelder bestemmelser om innregning og måling er relativt få. Det fleste av utvalgets endringsforslag har som siktemål at regnskapslovgivningen skal bidra til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultater og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper (jf. mandatet punkt 2), samtidig som offentlig regulering gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig.

Lovbestemmelsene om innregning og måling som fremmes i kapittel 6, er i stor grad minimumsregulering etter direktivet, der medlemsstatsopsjoner er brukt for å gi standardsetter rom for å gi nærmere regulering i regnskapsstandard. Utvalget anvender medlemstatsopsjoner som muliggjør fastsettelse av regnskapsstandard i samsvar med IFRS for SMEs[1] for foretak med alminnelig regnskapsplikt[2] og enklere regler for små foretak. I kapittel 10 redegjør utvalget for de kriterier som skal gjelde dersom norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt skal inneholde nasjonale tilpasninger til IFRS for SMEs.

Lovforslaget innebærer en videreføring av innregning og måling etter den historisk kost-modellen som nåværende regnskapslov er bygget på, men det åpnes for større adgang til bruk av virkelig verdi. Dette gjelder finansielle eiendeler og forpliktelser etter direktivet, men forslaget til bestemmelse åpner samtidig for at regnskapsstandard både kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi. I tillegg åpnes det for at finansielle eiendeler og forpliktelser kan innregnes, måles og opplyses om etter reglene i IFRS i stedet for etter lovens egen bestemmelse om finansielle eiendeler og forpliktelser, dersom dette følger av regnskapsstandard. Det er etter utvalgets oppfatning ikke anledning til å vurdere kun enkelte finansielle eiendeler eller forpliktelser til virkelig verdi etter IFRS. Dersom bestemmelsen benyttes, gjelder den alle finansielle eiendeler og forpliktelser. Det åpnes dessuten for at andre eiendeler enn finansielle eiendeler kan måles til virkelig verdi, og for at anleggsmidler kan måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. Det er foreslått en definisjon av virkelig verdi som gjelder når eiendeler og forpliktelser måles til virkelig verdi, og en bestemmelse som regulerer hvordan endringer i virkelig verdi skal innregnes.

Det er også foreslått en bestemmelse om verdisikring som sier at balanseført verdi av sikringsobjektet ved verdisikring justeres for verdiendring knyttet til sikret risiko.

Gjeldende lovbestemmelse om måling av investering i tilknyttet foretak og datterforetak i årsregnskapet til kostmetoden eller egenkapitalmetoden foreslås videreført. Adgangen til måling av deltakelse i felleskontrollert virksomhet til annet enn kostmetoden i årsregnskapet er derimot ikke foreslått videreført.

Hovedregelen i gjeldende lov om klassifisering av eiendeler foreslås videreført. Gjeldende lovs regler om måling av omløpsmidler og anleggsmidler etter historisk kost-prinsippet foreslås også i stor grad videreført, slik at for omløpsmidler gjelder laveste verdis prinsipp og for anleggsmidler laveste verdis prinsipp med betinget nedskrivningsplikt. For finansielle anleggsmidler er imidlertid nedskrivningsplikten gjort ubetinget, med mindre annet følger av regnskapsstandard. For å få bedre samsvar mellom bruken av lovens begrep «virkelig verdi» og «fair value» i direktivet og IFRS / IFRS for SMEs tas henvisningen til virkelig verdi ut av lovens nedskrivningsbestemmelse, uten at en med det tilsikter en endring i hvordan nedskrivning skal foretas. For anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid, stiller loven ikke lenger krav om en fornuftig avskrivningsplan. Dette kravet var utledet av sammenstillingsprinsippet i gjeldende lov, som utvalget ikke foreslår videreført. Det stilles nå kun krav om planmessige avskrivninger over økonomisk levetid. Bestemmelsen setter dessuten et tak på avskrivningsperioden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter der økonomisk levetid ikke kan anslås på en pålitelig måte. Det er også tatt inn i lovbestemmelsen at nedskrivning på goodwill ikke skal reverseres.

Bestemmelsen om anskaffelseskost er tilpasset direktivet, slik at den nå sier at anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter direkte og indirekte tilvirkningsutgifter. Indirekte tilvirkningsutgifter behøver imidlertid ikke inngå i anskaffelseskost ved tilvirkning, dersom dette følger av regnskapsstandard, noe som blant annet åpner for at små foretak kan få en enklere regel enn foretak med alminnelig regnskapsplikt. Det åpnes for innregning i balansen av finansieringsutgifter på kapital som er knyttet til tilvirkning av eiendeler (både omløpsmidler med lang tilvirkningstid og anleggsmidler), dersom dette følger av regnskapsstandard.

Regelen om tilordning av anskaffelseskost sier at varer og ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden eller gjennomsnittlig anskaffelseskost. Kravet i dagens lov om at ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost er altså ikke foreslått videreført.

Utviklingsutgifter kan innregnes i balansen dersom dette følger av regnskapsstandard. Muligheten for balanseføring av utgifter til forskning er ikke videreført.

Regelen i dagens lov om at bestemmelsene i vurderingskapittelet gjelder analogt for gjeld, er ikke foreslått videreført. For forpliktelser som på balansedagen er sannsynlige eller sikre, men som har usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp, lovfestes et krav om avsetning til beste estimat for det beløp som er nødvendig for å oppfylle forpliktelsen. I tillegg åpnes det for avsetning for utgifter som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløp eller tidspunkt når de vil påløpe, dersom dette følger av regnskapsstandard. Adgangen til avsetning for utgifter muliggjør bl.a. videreføring av en del av de forenklingsregler som i dag gjelder for små foretak etter NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

2.5 Regnskapsoppstillinger

Utvalget foreslår i kapittel 7 at alle foretak skal utarbeide balanse, resultatregnskap og noter. Kravet om kontantstrømoppstilling som pliktig del av årsregnskapet foreslås ikke videreført i loven, men vil kunne følge av krav i regnskapsstandard for foretak som ikke er små. Også krav om andre regnskapsoppstillinger, som for eksempel egenkapitaloppstilling og separat oppstilling av utvidet resultat, vil kunne følge av krav i regnskapsstandard for foretak som ikke er små.

Lovens valg mellom oppstilling av balansen etter såkalt kontoform og etter likviditet (dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger) foreslås videreført. Det er foreslått tatt inn linjer i balanseoppstillingen utover de som gjelder i dag, for å oppfylle krav i direktivet. Samtidig er det foreslått å ta ut linjer fra dagens balanseoppstilling som ikke følger av krav i direktivet. For eksempel er det ikke lenger krav om at egenkapitalen skal vises fordelt på innskutt og opptjent egenkapital.

Valg mellom oppstilling av resultatregnskapet etter art eller funksjon i dagens lov foreslås videreført. Det er foreslått tatt inn linjer i resultatoppstillingene utover de som gjelder i dag, for å oppfylle krav i direktivet. Samtidig er det foreslått å ta ut linjer fra dagens resultatoppstillinger, som ikke følger av krav i direktivet, blant annet driftsresultat. Etter forslaget skal det opplyses om disponering av årsresultatet i tilknytning til resultatregnskapet eller på annen måte. Oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet skal ikke kunne endres, med mindre endringen foretas for å gi et rettvisende bilde.

Bestemmelsene om ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster i balanseoppstillingen og resultatoppstillingen når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, er foreslått videreført, samtidig som tilføyelse av delsummer skal være tillatt. Regnskapspliktige som ønsker det, vil følgelig fremdeles kunne vise delsummen driftsresultat. Bestemmelsen om at poster skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap er videreført, men den begrenses til poster med arabiske tall. Bestemmelsen om sammenligningstall er videreført, og i tillegg åpnes det for at regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger enn balansen og resultatregnskapet.

2.6 Noteopplysninger

Utvalget har som utgangspunkt at pliktige notekrav etter direktivet tas inn i loven, mens notekrav utover det følger av regnskapsstandard. Utvalget gjør imidlertid tre unntak fra denne hovedprioriteringen. Det første unntaket gjelder notekrav som har et begrenset regnskapsfaglig innhold, men som har særlig betydning for sentrale brukergrupper som for eksempel investorer og kreditorer. Eksempler på slike notekrav er opplysninger om antall aksjer og aksjeeiere, ytelser til ledende personer, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, transaksjoner med nærstående parter og opplysninger om godtgjørelse til revisor. Her foreslår utvalget notekrav som går utover direktivet, riktignok begrenset til regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Det andre unntaket fra hovedprioriteringen gjelder noteopplysninger som kan begrunnes i allmenne hensyn, herunder opplysninger som trengs som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Dette gjelder krav om å spesifisere driftskostnader etter art dersom det er valgt en funksjonsinndelt resultatoppstilling, og krav om opplysninger om utgifter til forskning og utvikling.

Det tredje unntaket fra hovedprioriteringen gjelder visse notekrav for små foretak. Direktivet legger opp til betydelige forenklinger i notekrav for små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å ta inn visse notekrav utover disse minstekravene, jf. artikkel 16 nr. 2. Utvalget har lagt stor vekt på forenklingshensynet til gruppen små foretak. Terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Som følge av dette har utvalget som utgangspunkt lagt seg på de minimumskrav som følger av direktivet, og ikke foreslått å benytte medlemsstatsopsjonen i artikkel 16 nr. 2 unntatt for to notekrav. Det ene av disse er et krav om å opplyse om navn og forretningskontor på morforetaket til den regnskapspliktige, som antas å være en lite byrdefull opplysningsplikt. Det andre unntaket gjelder opplysninger om transaksjoner med visse nærstående som vurderes å være særlig betydningsfulle opplysninger for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer og for arbeidet med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

I tillegg til disse to, som er basert på anvendelse av en medlemsstatsopsjon, har utvalget formulert ytterligere ett notekrav for små foretak som går utover direktivet, og det gjelder opplysninger om usikkerheten ved fortsatt drift i de tilfeller hvor det foreligger slik usikkerhet. Notekravet må ses i sammenheng med at utvalget foreslår å unnta små foretak fra plikt til å utarbeide årsberetning, noe som vil ha som konsekvens at små foretak fritas fra å gi opplysninger om fortsatt drift. Utvalget mener imidlertid at det er nødvendig at små foretak opplyser om eventuell usikkerhet ved fortsatt drift. En slik bestemmelse er i strid med direktivets ramme for noteopplysninger for små foretak og gjennomføres i norsk lov ved bestemmelsen i artikkel 4 nr. 4 som sier at en direktivbestemmelse kan fravikes i unntakstilfeller for å gi et rettvisende bilde. Etter utvalgets syn vil et regnskap som er utarbeidet etter fortsatt drift-forutsetningen når forutsetningen er usikker, ikke gi et rettvisende bilde med mindre det opplyses om usikkerheten.

Utvalget mener at noen noteopplysninger bør standardiseres i større grad enn hva tilfellet er i dag. Dette vil gjøre det enklere å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger som i neste rekke vil bedre tilgjengeligheten for brukerne, herunder forenkle Statistisk sentralbyrås bruk av slik informasjon i nasjonal statistikk og analyser. Standardisering av noteopplysninger som er egnet for det, må etter utvalgets syn kunne iverksettes ved en god kommunikasjon mellom standardsetter og berørte myndigheter.

Notebestemmelsene inngår for det meste i et eget kapittel i loven. Når det gjelder notekrav for konsernregnskapet, er imidlertid disse regulert i et eget kapittel om konsernregnskapet (kapittel 7). Notekapittelet er inndelt i fire avsnitt. Første avsnitt inneholder de notebestemmelsene som gjelder for alle regnskapspliktige uavhengig av hvilken klasse den regnskapspliktige tilhører. Annet avsnitt inneholder de notebestemmelsene som kun gjelder små foretak. Tredje avsnitt inneholder tilleggskrav for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Fjerde avsnitt inneholder de tilleggskrav som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse.

2.7 Konsernregnskap mv.

Utvalget foreslår å ordne bestemmelsene som gjelder konsernregnskap, konserndannelse og regnskapsføring av tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet i konsern i et eget lovkapittel. Som følge av den foreslåtte endringen i årsregnskapsbegrepet (jf. kapittel 4) skal konsernregnskapet ikke lenger utgjøre en del av årsregnskapet. Det gjør det nødvendig å ha en egen bestemmelse som fastsetter konsernregnskapsplikt. Konsernregnskapsplikt foreligger når et foretak har kontroll over et annet foretak. Det foretaket som har kontroll, er morforetak, mens det foretaket som er underlagt et annet foretaks kontroll, er datterforetak. Enkeltpersonforetak og norsk-registrert utenlandsk virksomhet regnes ikke som morforetak og har derfor heller ikke konsernregnskapsplikt. Morforetak sammen med datterforetak utgjør et konsern. Selve kontrolldefinisjonen er regulert i en egen lovbestemmelse som angir kriterier for det som gjerne omtales som juridisk kontroll. I tillegg gis det adgang for standardsetter til å fastsette ytterligere kriterier for kontroll i regnskapsstandard.

Det er en rekke unntak fra konsernregnskapsplikt. Det gis unntak fra konsernregnskapsplikt for morforetak i små konsern. Dette er en videreføring av unntaket i gjeldende lov. Nytt i utvalgets forslag er at kriteriene for om et konsern er lite eller ikke, kan vurderes uten at det er nødvendig å foreta «prøvekonsolidering». Det gis også unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern.

Konsolideringsutelatelse foreligger i de tilfeller hvor det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterforetaket, det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad hindrer morforetakets utøvelse av sine rettigheter, eller investeringen i datterforetaket er midlertidig og aksjene eller andelene holdes i påvente av salg.

Konsernregnskapet er underlagt de samme lovbestemmelser om innregning og måling, presentasjon og noter som årsregnskapet. I kapittelet som regulerer konsernregnskap mv. følger det i tillegg noen regler som kun gjelder for konsernregnskapet. Prinsippene for utarbeidelse av konsernregnskapet følger av en egen bestemmelse om konsernregnskapets innhold. Her angis det at konsernregnskapet skal vise morforetaket og datterforetakene som en økonomisk enhet, noe som også følger av gjeldende lov. Konsernregnskapet skal i utgangspunktet ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap, men det er adgang til forskjellig balansedag dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres har en annen balansedag enn morforetaket. I så fall skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap. Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet kan være forskjellig fra prinsippanvendelsen i morforetakets årsregnskap. Hvis årsregnskapet ikke er avlagt etter de samme prinsippene som i konsernregnskapet, skal det for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som ligger til grunn for konsernregnskapet, på samme måte som under gjeldende lov. Regnskapsvalutaen for konsernregnskapet vil i utgangspunktet være den samme som for årsregnskapet, men regnskapsvalutaen i konsernregnskapet kan være funksjonell valuta selv om årsregnskapets regnskapsvaluta er norske kroner.

I et eget avsnitt i lovens kapittel om konsernregnskap mv. følger det særlige innregnings- og måleregler for konsernregnskapet. Her er det en egen bestemmelse om konserndannelse og egne bestemmelser om regnskapsføring av tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet og utsatt skatt. I avsnittet om noter mv. følger det notebestemmelser som kun gjelder for konsernregnskapet. Disse notebestemmelsene ivaretar direktivets minimumskrav når det gjelder noter.

2.8 Regnskapsplikt og differensiering

Ved utforming av forslaget til bestemmelse om hvem som skal være regnskapspliktige, har utvalget gjort en avveining mellom behovet for offentlig tilgjengelige regnskapsopplysninger på den ene siden og målet om å legge til rette for forenklinger og reduksjon av pålagte oppgaver for mindre regnskapspliktige av ulike kategorier på den andre siden. Utvalget foreslår å gruppere de regnskapspliktige i fire kategorier som er underlagt ulik type regulering. Kategori 1 består av foretak som omfattes av EØS-direktivet. Dette vil være a) aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, b) ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar, samt c) SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper og d) SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak. Kategori 2 er andre næringsdrivende foretak, dvs. foretak som ikke er omfattet av direktivet, med begrenset eller ubegrenset ansvar. Kategori 2-foretakene omfatter statsforetak, selskaper etter selskapsloven, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser, enkeltpersonforetak, boligbyggelag og utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Kategori 3 består av finansielle foretak. Kategori 4 omfatter ikke-næringsdrivende juridiske personer, som ikke-økonomiske foreninger, alminnelige stiftelser og borettslag mv.

For kategori 1 må lovens regler og regulering i regnskapsstandard være tilpasset reguleringen i direktivet.

For kategori 2-foretakene, som ikke er omfattet av direktivet, står lovgiver og standardsetter friere mht. inndeling i størrelsesklasser og materielt innhold i bestemmelsene de skal følge. Utvalgets forslag til regulering av disse foretakene er en kombinasjon av fritak, begrenset og full regnskapsplikt. Det foreslås at indre selskap ikke skal være regnskapspliktige. Det foreslås i tillegg at mindre ansvarlige selskaper og enkeltpersonforetak på samme måte som i dag skal fritas fra regnskapsplikt, men etter litt andre kriterier. Fritaket gjelder foretak som ikke har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk. Utvalget går inn for at regnskapsplikten inntrer hvis minst én av terskelverdiene er overskredet. Fritaksgrensen på 2 millioner kroner i salgsinntekt for samvirkeforetak mv. i gjeldende lov foreslås ikke videreført. Utvalget foreslår i stedet en begrenset regnskapsplikt for alle kategori 2-foretak som omfattes av definisjonen for små foretak. En slik begrenset regnskapsplikt innebærer at den regnskapspliktige unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsmessige innregnings- og måleregler, men i stedet kan sette opp et nærmere angitt sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven bygget på skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser.

For kategori 3 foreslår utvalget en videreføring av ordningen i gjeldende lov med hjemmel for departementet til å gi bestemmelser som utfyller eller fraviker lovens bestemmelser.

Kategori 4-organisasjonene har ikke økonomisk vinning som formål. Det betyr at regnskapslovens alminnelige bestemmelser om innregning, måling, oppstillingsplaner og noter ikke nødvendigvis passer for disse. Utvalget foreslår en hjemmel til å fravike regnskapslovens alminnelige bestemmelser i regnskapsstandarder. Denne rommer også mulighet for å fastsette andre størrelsesgrenser for å skille mellom klasser av regnskapspliktige enn de som følger av utvalgets forslag for de andre foretakskategoriene. Grensen for fritak fra regnskapsplikt i gjeldende regnskapslov foreslås videreført.

Utvalget foreslår at loven skal ha foretaksklassene små foretak, foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Terskelverdiene for små foretak i gjeldende regnskapslov foreslås videreført. Disse er salgsinntekt 70 millioner kroner, balansesum 35 millioner kroner og antall årsverk 50. Terskelverdiene for store foretak foreslås til salgsinntekter 300 millioner kroner, balansesum 150 millioner kroner og antall årsverk 250. Bestemmelsen i gjeldende lov om at allmennaksjeselskaper er store foretak, foreslås ikke videreført. Foretak av allmenn interesse er foretak med aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked, finansforetak og andre regnskapspliktige dersom dette fastsettes i forskrift fra departementet. Foretak med alminnelig regnskapsplikt er foretak som verken er små foretak, store foretak eller foretak av allmenn interesse. Utvalgets forslag innebærer at terskelverdiene får anvendelse på de regnskapspliktige i kategori 1, kategori 2 og eventuelt kategori 3, mens det som nevnt over åpnes for at standardsetter kan fastsette andre egnede størrelseskriterier for kategori 4.

Foretaksklassen mikroforetak foreslås ikke innført. Dette skyldes hovedsakelig at det etter utvalgets oppfatning ligger få reelle forenklingsmuligheter i direktivet knyttet til denne foretaksklassen.

Utvalget foreslår at loven definerer konsernklassen små konsern, og at terskelverdiene skal være de samme som for små foretak. Det foreslås i tillegg en bestemmelse som gjør at vurderingen av om terskelverdiene er overskredet, kan gjøres uten at foretaket må foreta en «prøvekonsolidering», og høyere terskelverdier gjelder i så fall. Det foreslås ikke innført noen klasse for mellomstore konsern.

Lovforslaget inneholder som gjeldende lov bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser. Ordlyden er noe justert for å sikre entydighet og samsvar med direktivet.

Utvalgets forslag innebærer at regnskapsloven fremdeles er utformet slik at den retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt (tidligere gjerne benevnt som «øvrige foretak»). De foreslåtte lovbestemmelsene er, i tråd med utvalgets hovedprioriteringer redegjort for over, i stor grad minimumsregulering etter direktivet, der medlemsstatsopsjoner er brukt for å gi standardsetter rom for å gi nærmere regulering i regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs for disse foretakene. Etter utvalgets oppfatning kan det likevel være behov for å foreta noen nasjonale tilpasninger i den norske regnskapsstandarden. Nasjonale tilpasninger må reflektere en fornuftig avveining mellom på den ene siden målsettingen om en så enkel regnskapsregulering som mulig, og på den annen side målsettingen om et informativt regnskap som på en god måte ivaretar brukernes informasjonsbehov. Utvalget gir i punkt 10.3.5 uttrykk for sitt syn på kriterier som bør være oppfylt for tilpasninger i norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt sammenlignet med IFRS for SMEs.

Utvalget foreslår at foretak med alminnelig regnskapsplikt skal kunne velge mellom regnskapsspråkene norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SME og full IFRS. Det skal imidlertid ikke være adgang for en regnskapspliktig til fritt å kunne kombinere løsninger fra full IFRS med regnskapsreglene i norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SMEs.

Utvalget foreslår at det fremdeles skal være adgang til bruk av forenklet IFRS, men foreslår at regulering av denne skal skje gjennom regnskapsstandard. Utvalgets flertall går imidlertid inn for begrensinger i forhold til gjeldende lov. For det første innsnevres gruppen foretak som kan anvende forenklet IFRS, og for det annet vil det kun være anledning til å anvende forenklet IFRS i årsregnskapet, ikke i konsernregnskapet. Utvalget er samstemt om at det innføres et særskilt minoritetsvern som skal sikre minoritetseiernes krav til informasjon. Etter flertallets forslag er det kun morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konsernregnskap som utarbeides etter IFRS, som kan utarbeide årsregnskap etter forenklet IFRS. Et mindretall (Aase Aamdal Lundgaard) foreslår at det ikke skal legges noen begrensninger i bruk av forenklet IFRS.

For små foretak i kategori 1 har det vært en målsetting for utvalget at enklere regler skal være tillatt innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov, og det som er tillatt etter direktivet. Utvalgets hovedprioriteringer innebærer at loven, med unntak av noter, ikke inneholder særskilte regler for små foretak. Differensiering skal skje gjennom regnskapsstandard, og reglene for små foretak skal utarbeides med reguleringen for foretak med alminnelig regnskapsplikt som utgangspunkt. Utvalgets forslag til lovbestemmer inneholder utstrakt bruk av medlemsstatsopsjoner med tanke på å kunne gjøre regnskapsreguleringen for små foretak så enkel som mulig.

Gjeldende regnskapslov og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» legger til grunn at små foretak kan anvende reglene for små foretak delvis eller fullt ut. Utvalget foreslår at vurderingen av om små foretak skal være forpliktet til å følge en pakke forenklede regler som er tilpasset dem, eller om de som i dag skal kunne velge enkeltløsninger som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt, overlates til standardsetter.

Utvalget har foretatt en vurdering av om det ville være mulig etter direktivet at små foretak generelt anvender skattelovens bestemmelser i årsregnskapet. Utvalgets konklusjon er at dette ikke er mulig. Det vil imidlertid være en naturlig oppgave for standardsetter å vurdere om regnskapsregler på enkeltområder av forenklingshensyn kan være identiske med skattereglene. Utvalget har foretatt en gjennomgang av de forenklingsregler som i dag følger av loven og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak», og konkluderer med at det med svært få unntak vil være mulig å videreføre disse i regnskapsstandard. Det pekes også på noen få områder der ytterligere forenklinger kan vurderes av standardsetter.

Utvalget foreslår at små foretak unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning. Det foreslås ikke å benytte direktivets mulighet for såkalt forenklet balanseoppstilling og forenklet resultatoppstilling. For noteopplysninger har utvalget i svært begrenset grad foreslått bruk av direktivets mulighet til å kreve opplysninger utover krav i direktivet. Utvalget foreslår at det innføres krav om noteopplysninger i en situasjon med usikkerhet omkring fortsatt drift, gjennom bruk av regulert overstyring.

2.9 God regnskapsskikk og rettvisende bilde

I kapittel 11 drøfter utvalget gjeldende lovs bestemmelse om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med «god regnskapsskikk», samt bestemmelsen om at årsregnskapet skal gi «et rettvisende bilde», som følger av direktivet. Den førstnevnte, som er en rettslig standard introdusert i norsk aksje- og regnskapslovgivning på 1970-tallet, har hatt som tilsiktet virkning å gi rom for dynamisk regnskapsregulering, for eksempel gjennom utvikling av regnskapsstandarder. Rammene for regnskapsreguleringen følger av regnskapsloven, mens detaljreguleringen skjer gjennom regnskapsstandarder som kan tilpasses og endres med de behov som måtte oppstå. På de områder hvor det foreligger regnskapsstandarder, vil innholdet i god regnskapsskikk i stor grad være bestemt av de løsninger som er nedfelt i regnskapsstandardene. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapspliktige foreta en konkret vurdering av kvalitetskriteriet god og utbredelseskriteriet skikk.

I tillegg til kravet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, inneholder gjeldende lov et krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Dette er beslektet men ikke helt sammenfallende med kravet om å følge god regnskapsskikk. Kravet om å gi et rettvisende bilde er et overordnet krav som retter seg til den enkelte regnskapspliktige, og som ikke automatisk kan sies oppfylt ved et regnskap som oppfyller kravene til god regnskapsskikk. Videre kan god regnskapsskikk danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger, mens rettvisende bilde gjelder spesifikt for den enkelte regnskapspliktige (selv om direktivet også åpner for at det kan være spesielle forhold for en hel jurisdiksjon som det må tas hensyn til for å gi et rettvisende bilde). God regnskapsskikk kan derfor fungere som en rettslig standard, mens kravet om å gi et rettvisende bilde ikke kan det.

Etter utvalgets syn har god regnskapsskikk fungert godt som rettslig standard. Det er hensiktsmessig at regnskapsreguleringen består av en lovgivning med overordnede rammer som gir rom for utfyllende regelutvikling på et lavere nivå for å sikre dynamikk. Dette er også en rettesnor for utvalgets lovforslag. Utvalget har imidlertid kommet til at utfyllende bestemmelser bør hjemles mer eksplisitt enn i gjeldende lov, og dette er særlig basert på tre argumenter. For det første mener utvalget at forståelsen av god regnskapsskikk over tid har endret seg fra å representere en avveining mellom et kvalitetskriterium («god») og et aksept- eller utbredelseskriterium («skikk») til å bli en kanal for import av internasjonalt aksepterte regnskapsløsninger i norsk regnskapsregulering. Dette er en utvikling som utvalget støtter opp under, men den bør forankres i en tydeligere hjemmel enn kravet om å følge god regnskapsskikk. For det annet mener utvalget at god regnskapsskikk i mange henseender kan være en uegnet hjemmel for å utvikle differensierte regnskapskrav. Differensiering på tvers av foretaksstørrelser og –typer er fremhevet i utvalgets mandat, og det vil utvilsomt fortsette som en viktig utfordring for den som har ansvar for regnskapsreguleringen. Etter utvalgets syn vil imidlertid bestrebelsene på å finne frem til egnede differensieringsløsninger ikke følge av en avveining mellom «god» og «skikk», men heller ved en avveining av nytte-kostnad. I tillegg har erfaringen under gjeldende regnskapslov vist at differensiering i regelverket har blitt drevet frem vel så mye av politiske prioriteringer som av regnskapsfaglige vurderinger. For det tredje er det en grunnleggende uklarhet rundt den rettslige status ved regnskapsstandarder som påberoper seg å uttrykke god regnskapsskikk. Gjeldende regnskapsstandarders rettskraft er ikke tydelig definert. Det er klart at regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse ikke er å anse som rettslig bindende for de regnskapspliktige, men Norsk RegnskapsStiftelse omtaler dem selv som om de er bindende, og domstolenes vektlegging av regnskapsstandardene varierer. Selv om norske regnskapsstandarder i all hovedsak tolkes som uttrykk for god regnskapsskikk, vil det fortsatt foreligge usikkerhet med hensyn til hvilken vekt en regnskapsstandard vil ha i det konkrete tilfellet.

For å sikre større klarhet i hjemmelsgrunnlaget for fremtidig utvikling av norsk regnskapsregulering går utvalget inn for at det gis hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder. Dette vil være avklarende for rettstilstanden og bidra til å øke rettsikkerheten for regnskapsprodusenter og representanter for regnskapsprofesjonen som anvender standardene som grunnlag for regnskapsføring. Det kan også anføres at rettslig bindende norske regnskapsstandarder vil gi disse standardene lik eller tilnærmet lik rettslig status som IFRS-standardene, som i dag er inntatt i forskrift. En hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder kommer i tillegg til kravet om å gi et rettvisende bilde som foreslås videreført.

Selv om den rettslige standarden god regnskapsskikk fjernes til fordel for rettslig bindende regnskapsstandarder, vil fortsatt den kvalitative gode skikk ha en funksjon både ved tolkning og implementering av regnskapsstandardene og på de områder hvor det ikke foreligger en rettslig bindende standard eller annen autorativ uttalelse.

2.10 Organisering av fremtidig arbeid med regnskapsstandarder

Kapittel 12 drøfter hvordan arbeidet med å utgi regnskapsstandarder kan organiseres. Det gis først en kort gjennomgang av samfunnsvitenskapelig reguleringsteori, som bl.a. påpeker at reguleringer gjennom fastsettelse av standarder er et stort og komplekst fenomen også utenfor regnskapsområdet. Virkemidler, grad av autoritet, håndhevelse og omfang av statlig versus privat initiativ varierer mye på tvers av reguleringsområde og jurisdiksjon. Når det gjelder regnskapsregulering i Norge, er det et privat organ, Norsk RegnskapsStiftelse, som har dominert utviklingen i hele perioden under gjeldende regnskapslov. Utvalget er særskilt blitt bedt om å evaluere virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. Det er utvalgets overordnede syn at Norsk RegnskapsStiftelse har ivaretatt sine formål på en god måte, og at den har lykkes i å mobilisere det norske regnskapsmiljøet til å fremme norsk regnskapsutvikling gjennom frivillig innsats. Utvalget påpeker likevel enkelte forhold ved stiftelsens forvaltning og utgivelse av regnskapsstandarder hvor det kan være rom for forbedringer. Utvalget påpeker videre at Norsk RegnskapsStiftelse har vedvarende underskudd som tærer på Stiftelsens egenkapital. Dersom Stiftelsen ikke får nye inntekter eller dekket sine kostnader på annen måte, vil denne reguleringsaktiviteten stoppe opp av seg selv.

Utvalgets tilrådning om fremtidig organisering av arbeidet med regnskapsstandarder er nært knyttet til de øvrige forslagene i utredningen. Hovedprioriteringen om å gjennomføre direktivet i ny lov og i liten grad lovfeste materielle regnskapsregler ut over dette, innebærer at en får en «mager» lov som i større grad enn før avhenger av godt tilpassede regnskapsstandarder. En følge av dette er at den relative betydningen av regnskapsstandarder vil bli større enn under gjeldende lov. Som nevnt ovenfor foreslår utvalget i kapittel 11 at regnskapsstandardene skal være bindende, og at god regnskapsskikk ikke lenger skal være hjemmel for standardsetting. I stedet foreslås det en eksplisitt hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Disse argumentene trekker i retning av at standardsettingen i større grad enn tidligere må være underlagt statlig myndighet og ansvar. Samtidig mener utvalget at det er viktig å ta vare på kompetansen og dynamikken som har preget standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse. Ut fra dette mener utvalget at en vil være best tjent med et ekspertorgan underlagt departementet, men med stor grad av uavhengighet, som det organet som fastsetter rettslig bindende regnskapsstandarder.

Utvalget drøfter ulike måter å organisere et standardsettende organ på, bl.a. om det skal være et særskilt statlig organ underlagt Finansdepartementet som blir delegert myndighet til å fastsette regnskapsstandarder. Utvalget mener imidlertid at det vil være stor usikkerhet om hvordan en slik modell vil virke, og hva den i realiteten vil koste. I stedet for en direktoratmodell vil utvalget foreslå en modell som innebærer en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse med visse organisatoriske endringer som gir staten en overordnet kontroll med fastsettelsen av bindende regnskapsstandarder. Fordelen med en slik organisering sammenlignet med direktoratmodellen er for det første at den bygger videre på en struktur som har virket godt, og at den delen av Norsk RegnskapsStiftelses aktiviteter som ikke innebærer vedtak av forskriftslignende karakter, kan videreføres uendret. Ulempen med denne modellen er særlig at den representerer en hybrid av privat og statlig organisering som er ukjent i norsk forvaltningsrett, og denne manglende erfaringsbakgrunn representerer en risiko for å trå feil. En slik risiko er ikke til stede hvis en velger en mer velkjent direktoratmodell. En statlig «overtakelse» av Norsk RegnskapsStiftelse forutsetter stifternes formelle aksept. Modellen forutsetter dessuten en reell aksept i regnskapsmiljøet for å virke etter hensikten. Utvalget anser at fortsatt aktiv deltakelse fra regnskapsmiljøet i privat sektor er en nødvendig betingelse for et godt standardsettingsarbeid.

For å opprettholde dette private initiativet er det viktig å finne mekanismer som balanserer private og statlige interesser. Utvalgets forslag er at Finansdepartementet oppnevner medlemmer til Stiftelsesstyret etter et system som sikrer fortsatt innflytelse for de opprinnelige private stifterne. Oppnevningskriteriet skal være regnskapsfaglig kompetanse; for øvrig skal regelverket om oppnevning til offentlige råd og utvalg gjelde. Utvalget legger til grunn at det regnskapsfaglige arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse på samme måte som i dag skal ligge i operative enheter underlagt Stiftelsesstyret. Forslaget er primært begrunnet med behovet for å etablere en organisasjon som fastsetter regnskapsstandarder ved å kombinere faglig og formell kompetanse. Utvalget anser imidlertid at den foreslåtte strukturen også vil være egnet for å ivareta de øvrige deler av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet.

Enhver videreføring av norsk regnskapsregulering i form av utgivelse av regnskapsstandarder forutsetter statlig finansiering. Dette vil gjelde under utvalgets foreslåtte organisering, men det vil også gjelde under andre tenkelige modeller.

Det er et premiss for utvalget at en videreført Norsk RegnskapsStiftelse skal ha faglig uavhengighet, dvs. at departementet ikke skal ha rett til å instruere stiftelsesstyret om innholdet i regnskapsstandardene. Departementet må likevel ha rett til å gi overordnede signaler om prioriteringer og strategi, for eksempel gjennom tildelingsbrev. En endret Norsk RegnskapsStiftelse må være pålagt å gi en årlig rapportering om sin virksomhet til departementet, som eventuelt vil danne grunnlag for departementets omtale til Stortinget. Regelverket for oppnevning til offentlige råd og utvalg skal følges for oppnevning til stiftelsesstyret, men det vil ikke gjelde for stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til de operative enhetene.

2.11 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag

Gjennomgående utbytte brukes om situasjonen der et utbytte kanaliseres gjennom flere ledd i et konsern innenfor samme regnskapsår. Regulering i dagens norske regnskapsstandarder muliggjør gjennomgående utbytte. Dette skiller de norske regnskapsstandardene fra IFRS for SMEs og full IFRS, som ikke tillater regnskapsføring av utbytte hos mottaker før i vedtaksåret, når generalforsamlingen i avgivende foretak har vedtatt utbyttet.

Utvalget har fått departementets samtykke til å utrede sammenhengen mellom regnskaps- og utbyttereguleringen i sin delutredning II. I denne utredningen uttaler utvalget seg derfor bare om det er behov for en midlertidig regulering for å muliggjøre gjennomgående utbytte i en periode fra en eventuell ikrafttredelse av en regnskapslov som er basert på utvalgets forslag i denne utredningen, til en eventuell ikrafttredelse av en mer permanent regulering av sammenhengen mellom regnskap og utbyttegrunnlag som ennå ikke er utredet.

Hvis en velger å ikke gjøre noe særskilt med denne problemstillingen i denne omgang, men vedtar og gjennomfører ny lovgivning som skissert av utvalget, vil konsekvensen være at det enten blir «tregere» å få et overskudd generert i konsern utdelt til morforetakets eiere (gjennom bruk av ordinært utbytte) eller at det koster mer enn i dag (gjennom bruk av ekstraordinært utbytte). Utvalgets inntrykk er at det er et utbredt ønske om at gjennomgående utbytte videreføres. Det foreslås å la regnskapsreguleringen åpne for det gjennom regnskapsstandard, på samme måte som i dag. Det kan imidlertid være tvil om utbytte i avsetningsåret er «overskudd fastsatt på balansedagen» etter direktivet artikkel 6 nr. 1 bokstav c i, særlig i lys av artikkel 9 nr. 7 bokstav c.

I delutredning II vil utvalget undersøke om og eventuelt hvordan det legges til rette for gjennomstrømning av utbytte i sammenlignbare land, samt undersøke nærmere hvordan direktiv 2012/30/EU artikkel 17 nr. 1 og 3 og regnskapsdirektivet artikkel 6 og artikkel 9 nr. 7 bokstav c blir tolket.

3 Bakgrunn for utvalgets forslag

3.1 Et tilbakeblikk på utviklingen av norsk regnskapsregulering

Oversikt

Dette kapittelet beskriver utviklingen av norsk regnskapsregulering med hovedvekt på de siste 40 år. Betydningsfulle trekk i denne utviklingen er:

innføringen av et skille mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger,

utviklingen av resultatorienterte regnskapsprinsipper,

etableringen av et standardsettende organ som konkretiserer et lovfestet krav om å følge god regnskapsskikk,

en gradvis voksende oppmerksomhet om at regnskapspliktige av ulik størrelse kan ha behov for differensierte regler,

en gradvis voksende erkjennelse av at regnskapspliktige som ikke driver næringsvirksomhet, har behov for andre regnskapsregler enn de som driver næringsvirksomhet,

utskilling av regler om bokføring i en egen lov, og

EU-forordningen om at børsnoterte foretak må anvende IFRS som regnskapsspråk i sine konsernregnskap.

1874 til 1958

Den første lovbestemmelsen i Norge om regnskap finnes i «lov om gældsfengsel» (Kinserdal 1995). Her ble det stilt krav om bokføring for å gi oversikt over virksomheten. De første noe mer utførlige reguleringer fulgte av handelsloven av 1907 og aksjeloven av 1910. Aksjeloven av 1910 påla styret et ansvar for «et ordentlig og tilstrækkelig bokholderi» og krevde at årsregnskapet skulle utarbeides etter «de grundsætninger, som gjælder for en ordentlig og forsiktig forretningsførsel». Balanse skulle utarbeides, men det ble ikke stilt krav til oppstillingsplan, og det var heller ikke krav om resultatregnskap. Lovene inneholdt ikke vurderingsregler. Det var de skattemessige vurderingene som dominerte når regnskap ble utarbeidet.

1959 til 1976

Midtveis i det 20. århundret ble det introdusert regnskapsbestemmelser i flere lover og forskrifter. Aksjeloven av 6. juli 1957 var den mest sentrale av disse lovene. Nytt i 1957-loven var at det ble stilt krav om årsoppgjør og årsberetning fra styret. Loven hadde også vurderingsregler, samt spesifikasjonskrav til resultatregnskap og balanse. Det ble stilt krav om konsernbalanse, men ikke om resultatregnskap for konsernet. Skattereglene dominerte fremdeles vurderingene i regnskapet.

1977 til 1983

Den første separate norske regnskapsloven trådte i kraft 1. januar 1977, og den inneholdt bokføringsbestemmelser samt årsregnskapsbestemmelser som bygget på historisk kost-prinsippet. Regnskapslovkomiteen av 1959 la frem forslag til regnskapslov allerede i 1962, men videre oppfølging av forslaget tok tid, da man avventet ny aksjelov. Arbeidet med ny aksjelov skjedde i et felles nordisk prosjekt og resulterte i en ny aksjelov med et eget kapittel om årsregnskap for aksjeselskapene i 1976.

Det fulgte av regnskapsloven 1977 § 4 at den regnskapspliktige skulle føre regnskap og utarbeide årsoppgjør i samsvar med god regnskapsskikk, og av aksjeloven 1976 at årsoppgjøret skulle settes opp i samsvar med god regnskapsskikk. Lovene var rammelover som skulle utfylles gjennom god regnskapsskikk. Dette reflekterte en erkjennelse av at det er umulig å regulere alle de spørsmål som kan oppstå i en lov (Kvifte og Brandsås 2010). God regnskapsskikk var en rettslig standard. Slike standarder kjennetegnes ved at det i begrenset grad er mulig å fastsette rekkevidden og innholdet i standarden ved bare å lese lovteksten og forarbeidene. I stedet er den rettslige standarden knyttet opp mot en forutsetning om at det nærmere innholdet skal formes gjennom praksis, teori og samfunnsutvikling som det er naturlig å ta hensyn til på det aktuelle området (Ravnaas 1991 s. 346). I Ot.prp. nr. 46 (1975–76) s. 16 sies det at de regler som utarbeides av revisorenes og regnskapsbyråenes foreninger, vil være veiledende ved vurderingen av hva som til enhver tid bør anses som god regnskapsskikk.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening etablerte på denne tiden et «God regnskapsskikkutvalg», som utarbeidet anbefalinger til god regnskapsskikk. Utvalget samarbeidet nært med forskningsmiljøet på Norges Handelshøyskole, og det fulgte av foreningens arbeidsopplegg at det ved utformingen av anbefalingene skulle ses hen til internasjonal utvikling (Kvifte og Brandsås 2010). Også Regnskapsrådet, som ble opprettet i 1977, kom med uttalelser som hadde betydning for forståelsen av god regnskapsskikk. Disse var basert på teoretiske drøftelser, utenlandske standarder og regnskapspraksis. Noe senere ble også Børsens Regnskapsutvalg etablert. Dette organet hadde stor betydning for hva som ble ansett som god regnskapsskikk, blant annet gjennom utgivelsen av sine børssirkulære. Norske Finansanalytikeres Forening og Norske Regnskapsbyråers Forening utarbeidet også normer og regler som var ment å gi god regnskapsskikk et nærmere innhold (NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt» s. 45).

Som beskrevet over var praksis også et viktig element i bestemmelsen av hva som utgjorde god regnskapsskikk. Det vises til denne utredningen kapittel 11.2 og 11.3 for en nærmere beskrivelse av bakgrunnen for og innholdet i god regnskapsskikk.

Selv etter at aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 kom, var det skattereglene som dominerte vurderingene i regnskapet. Det første steget mot at regnskapet skulle utarbeides med bruk av egne regnskapsmessige vurderinger som var uavhengig av skattemessige vurderinger, fant sted i 1982. Da aksepterte Handelsdepartementet innføring av en modell der deler av skattemessige avskrivninger ble skilt ut i balansen.

1984 til 1998

Frem til 1984 var det en tilnærmet enerådende praksis at skattemessige avskrivninger ble ført som driftskostnader i regnskapet. Den såkalte koblingsmodellen ble første gang brukt av Norsk Hydro i årsregnskapet i 1984, og den ble etter dette ansett som god regnskapsskikk frem til utsatt skatt-modellen ble innført i 1992. Koblingsmodellen innebar at den skattemessige delen av avskrivninger ble ført som årsoppgjørsdisposisjoner og ikke som driftskostnader. Innføringen av utsatt skatt i 1992 kom som en følge av at skattereformen av samme år i vesentlig grad hadde utvidet forskjellene mellom skatteregler og regnskapsregler, noe som medførte at koblingsmodellen ikke lenger fungerte. Innføringen av utsatt skatt innebar en avgjørende frikobling mellom regnskap og skatt. Mange europeiske land har fortsatt regnskapsregler for årsregnskapet som er sterkt påvirket av skattemessige vurderinger, som en følge av koblinger mellom regnskap og skatt (Lamb m.fl. 1998). Dette gjør at fremstillingen i årsregnskapet av et foretaks finansielle stilling og prestasjoner kan bli sterkt farget av de skattemessige konsekvenser av ulike prinsippvalg.

En del organisasjoner samarbeidet om å få utgitt en anbefaling om foretaksintegrasjon i 1988. Erfaringene fra samarbeidet var gode og medførte at det i 1989 ble etablert en permanent organisasjon for å utvikle regnskapsstandarder med mål om å gi innhold til begrepet god regnskapsskikk, nemlig Norsk RegnskapsStiftelse. Stifterne var Norges Handelshøyskole, Norges Registrerte Revisorers Forening, Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, Norske Finansanalytikeres Forening, Norske Siviløkonomers Forening og Oslo Børs.

Standardene som Norsk RegnskapsStiftelse utarbeidet i en tidlig fase, var prinsippbaserte og omfattet en innledende teoretisk drøftelse av regnskapsføring innenfor det aktuelle emnet. De inneholdt en sammenligning med standarder fra IASC,[3] USA og Storbritannia innenfor det samme emnet, og avsluttet med en egen kort standarddel. Påvirkningen fra USA var særlig stor, noe som først og fremst hadde bakgrunn i at dette landet hadde den mest helhetlige samlingen av standarder i denne tidsperioden. På siste halvdel av 1990-tallet begynte EU og IOSCO (den internasjonale børstilsynsorganisasjonen) å se på IAS/IFRS som det mest betydningsfulle internasjonale regnskapsspråket. Dette førte til at Norsk RegnskapsStiftelse også la mer vekt på dette regnskapsspråket på bekostning av det amerikanske regnskapsspråket US GAAP. Siden god regnskapsskikk var hjemmelen for utarbeidelse av regnskapsstandardene, og dette begrepet hadde et innhold der praksis også inngikk, ble det utviklet et særnorsk system med bruk av foreløpige regnskapsstandarder. Foreløpige standarder ble anbefalt fulgt, mens Norsk RegnskapsStiftelse la til grunn at endelige regnskapsstandarder skulle følges. En standard kom alltid som foreløpig standard først, og ble ikke omgjort til endelig standard før denne hadde virket en tid og fått tilstrekkelig aksept og utbredelse blant de regnskapspliktige.

Arbeidet som ledet frem til nåværende regnskapslov, ble påbegynt ved nedsettelsen av et regnskapslovutvalg i mars 1990, heretter kalt Regnskapslovutvalget 1990. Dette utvalget avga først to delutredninger, NOU 1992: 13 «Regnskapsmessig behandling av skatt», som introduserte utsatt skatt i norsk regnskapsregulering, og deretter NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt», som blant annet omhandlet differensierte krav til regnskapet. Frem til dette tidspunktet var det ved utviklingen av god regnskapsskikk i liten grad tatt hensyn til konsekvensene for små foretaks finansielle rapportering; det var de børsnoterte foretakene som hadde vært i fokus. Dette medførte at små foretak utarbeidet regnskap etter samme prinsipper og med samme krav til tilleggsopplysninger som de børsnoterte foretakene. Delutredningen var en oppfølging av et av punktene i mandatet for utvalgets arbeid, som ba om en vurdering av om det var behov for at regnskapslovverket i sterkere grad differensierte mellom større og mindre foretaksenheter. Delutredningen foreslo større differensiering, gjennom særlige regler for små og for store foretak. For små foretak,[4] som også omfattet aksjeselskaper, ble det blant annet foreslått at regnskapet kunne utarbeides etter samme prinsipper som skatteoppgjøret. Dette forslaget fikk imidlertid ikke tilslutning, blant annet fordi det ikke var klart at aksjeselskaper etter fjerde direktiv hadde anledning til å legge skattelovens vurderingsregler til grunn i sitt selskapsregnskap (NOU 1995: 30 s. 153). Regnskapslovutvalget 1990 kom senere med nye forslag om særlige vurderingsregler for små foretak som ble bedre mottatt.

Det lå også innenfor mandatet til Regnskapslovutvalget 1990 å vurdere bokføringskapitlet i regnskapsloven 1977. I og med at bokføringsreglene var vesentlig forskjellig fra de andre reglene i regnskapslovgivningen, og en vurdering av disse reglene derfor krevde en annen type kompetanse enn vurderingen av lovens øvrige regler, ble det i mars 1993 opprettet et underutvalg for å vurdere bokføringsreglene. Underutvalget avga en rapport til Regnskapslovutvalget i august 1995. Denne ble ikke realitetsbehandlet i Regnskapslovutvalget 1990, men sendt videre til Finansdepartementet, som fulgte den opp i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) sammen med de øvrige forslagene fra Regnskapslovutvalget 1990. Det sies følgende i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 8:

«Behovet for å lovregulere registrering av regnskapsopplysninger er særlig knyttet til hensynet til skatte- og avgiftskontroll og hensynet til etterforskning av økonomisk kriminalitet. Ordentlig regnskapsregistrering er imidlertid også ansett som en forutsetning for internstyring av et foretak. Den pliktige registreringen som departementet foreslår vil derfor langt på vei sammenfalle med de funksjoner som uansett vil bli utført i et veldrevet foretak.»

I Stortingets behandling av lovforslaget kom det innvendinger mot kapittel 2 som inneholdt forslaget til bokføringsregler (Innst.O. nr. 61 (1997–98)). Dette hadde blant annet bakgrunn i at lovforslaget innebar en utvidet plikt til registrering av regnskapsopplysninger og noe mer omfattende krav til dokumentasjon og oppbevaring enn etter tidligere regler. Som en følge av dette inneholdt den nye lovens ikrafttredelsesbestemmelse adgang for de regnskapspliktige til å benytte reglene om registrering og dokumentasjon i regnskapsloven 1977 i stedet for reglene i den nye regnskapsloven kapittel 2 frem til 1. januar 2001. Tidsperioden med adgang til å benytte de gamle bokføringsreglene ble senere utvidet, og på bakgrunn av merknader fra flertallet i Stortingets finanskomite i Innst.O. nr. 32 (2000–2001) ble det ble oppnevnt et eget Bokføringslovutvalg i 2001 som skulle foreta en fullstendig gjennomgang av bokføringsbestemmelsene.

Regnskapslovutvalget 1990 avla sin endelige innstilling i oktober 1995 (NOU 1995: 30), og odelstingsproposisjonen som fulgte opp forslaget, ble fremlagt i mars 1998 (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). EØS-avtalen innebar at EUs selskapsrettslige direktiver ble gjeldende i Norge, og det ble en del av utvalgets arbeid å foreslå regler som fulgte opp Norges EØS-forpliktelser. Systemet med en rammelov med utfylling gjennom god regnskapsskikk ble videreført. Loven som trådte i kraft 1. januar 1999 inneholdt et eget kapittel med grunnleggende regnskapsprinsipper, noe som innebar etablering av et resultatorientert rammeverk for regnskapsrapportering. Det ble argumentert med at lovfestede grunnleggende regnskapsprinsipper ville være et svar på den utfordring som ligger i at regnskapet skal kunne gjengi stadig skiftende transaksjonstyper og økonomiske forhold. Grunnleggende prinsipper ville kunne utgjøre et grunnlag for tolkning for å finne frem til regnskapsmessige løsninger på et konsekvent teoretisk grunnlag. Begrunnelsen for å lovfeste grunnleggende regnskapsprinsipper er mer utførlig omtalt i denne utredningen kapittel 5.2.

Forståelsen av «god» i begrepet god regnskapsskikk var i forarbeidene til årsoppgjørskapittelet i aksjeloven 1976 beskrevet som hva kyndige regnskapsfolk mente representerte god praksis (Ot.prp. nr. 19 (1974–75) s. 154), se omtale i denne utredningen kapittel 11.2. I utredningen til gjeldende regnskapslov ble imidlertid de grunnleggende regnskapsprinsippene beskrevet som retningsgivende for hva som kvalitativt var å anse som gode regnskapsmessige løsninger (NOU 1995: 30 s. 28). Dette ble støttet av Finansdepartementet i den etterfølgende proposisjonen (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)), der det ble understreket at god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det ble også påpekt at hensyn som kost-nytte og praktiserbarhet måtte tillegges vekt ved vurdering av god regnskapsskikk (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Ved behandlingen av regnskapsloven presiserte Stortingets finanskomite dessuten at god regnskapsskikk må bygge på en harmonisering til IAS-reglene. En nærmere omtale av sammenhengen mellom god regnskapsskikk og internasjonaler regnskapsstandarder er gitt i kapittel 11.9.

Det ble bestemt at loven, som trådte i kraft 1. januar 1999, skulle evalueres etter å ha vært i bruk i tre regnskapsår.

1999 til 2004

Fokuset på differensierte løsninger som fulgte av forarbeidene til den nye regnskapsloven, og lovens bestemmelse om at små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak, førte til at Norsk RegnskapsStiftelse utarbeidet en egen regnskapsstandard for små foretak. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak ble fastsatt i 1999 og er en komplett regelsamling for små foretak. I 2003 opprettet Norsk RegnskapsStiftelse en egen komite med ansvar for denne standarden, og denne komiteen ble senere omgjort til et eget permanent fagutvalg.

Føringer i forarbeidene til den nye loven og uttalelsen til Stortingets finanskomite om at utviklingen av god regnskapsskikk i tillegg til grunnleggende regnskapsprinsipper må bygge på en harmonisering til IAS-reglene, førte til et skifte i orienteringen av norske regnskapsstandarder. Standardene var som før presentert som utdypninger av de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven, men ved utarbeidelsen ble det samtidig sett hen til IAS.[5] Rundt år 2000 valgte Norsk RegnskapsStiftelse i større grad enn før å utvikle norske standarder med utgangspunkt i den tilsvarende IAS-en. I dette arbeidet ble en metodikk, kalt «intelligent oversettelse», benyttet.[6] Den innebar at en tolket IAS/IFRS med utgangspunkt i regnskapslovens grunnleggende prinsipper. Metodikken ble imidlertid vanskelig å videreføre, på grunn av den spenningen som er mellom de resultatorienterte grunnleggende prinsippene og de balanseorienterte løsningene etter IAS/IFRS. Etter hvert ble derfor denne metodikken forlatt, til fordel for en mer bokstavtro tolkning av IAS/IFRS når norske regnskapsstandarder ble utarbeidet. For Norsk RegnskapsStiftelse har det imidlertid vært en vanskelig balansegang å avgjøre hvor mye IFRS-tilpasning som har vært mulig innenfor de grunnleggende regnskapsprinsippene. Noen eksempler på dette er beskrevet i denne utredningen punkt 5.3.1.

I mai 1999 kom EU-kommisjonen med sin handlingsplan for finansielle tjenester, og i juni 2000 ble denne fulgt opp med en egen regnskapsstrategi for EU. Etter denne skulle IAS/IFRS gjelde som et felles sett regnskapsregler for børsnoterte foretak i EU. Blant annet som en følge av dette uttalte Norsk RegnskapsStiftelse i 2001 at dens aktivitet ble begrenset til å vedlikeholde allerede gjeldende standarder, foreløpige standarder, høringsutkast og diskusjonsnotat inntil rammen for finansiell rapportering var fastlagt.

I 2001 ble det som nevnt over utnevnt et Bokføringslovutvalg. I mandatet ble utvalget blant annet bedt om å vurdere om det burde utarbeides en separat lov for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger (bokføringslov) eller om bestemmelsene fremdeles skulle inngå i regnskapsloven. Utvalget avga sin innstilling i oktober 2002, og det foreslo en egen bokføringslov. Dette ble begrunnet bl.a. med at formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring i stor grad er knyttet til etterprøving og kontroll og dermed er vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Det ble også vist til at Danmark og Sverige har samlet alle regler om bokføringsplikt i egne lover. Forslaget ble fulgt opp i Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) og Innst.O. nr. 107 (2003–2004), men trådte først i kraft 1. januar 2006. Et skille mellom regnskap og bokføring var dermed gjennomført i lov.[7]

I 2002 vedtok EU en forordning (nr. 1606/2002), heretter omtalt som IAS-forordningen, som innebar at alle børsnoterte foretak fra og med 2005 skulle rapportere etter IFRS i konsernregnskapet. Denne ble også gjeldende i Norge, som en følge av EØS-avtalen. Etter forordningen kan et land også tillate eller kreve IFRS-rapportering i børsnoterte foretaks selskapsregnskap og i selskapsregnskapet og/eller konsernregnskapet til andre foretak. I juni 2002 ble det satt ned et nytt regnskapslovutvalg (Evalueringsutvalget) som skulle foreta den tidligere besluttede evalueringen av regnskapsloven etter tre års anvendelse, og som samtidig ble bedt om å se på konsekvensene av den endrede EU-reguleringen. Evalueringsutvalget leverte sin utredning i august 2003. Utvalget foreslo at det skulle være adgang til å anvende IFRS i alle foretaks konsernregnskap, men verken børsnoterte foretak eller andre foretak skulle ha adgang til bruk av IFRS i selskapsregnskapet. Forslaget innebar at de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven skulle justeres slik at balanseorienterte IFRS-løsninger ville kunne anvendes (også enkeltvis), og at loven fortløpende skulle justeres slik at den hele tiden skulle være i tråd med IFRS, den såkalte moderniseringslinjen. Ot.prp. nr. 89 (2003–2004), fremlagt i juni 2004, fulgte opp gjennomføringen av IAS-forordningen. Finansdepartementet var imidlertid ikke enig med Evalueringsutvalget i at frivillig bruk av IFRS i selskapsregnskapene ikke skulle være tillatt. Regulering i tråd med departementets forslag ble vedtatt og gjaldt for regnskapsår påbegynt 1. januar 2005 eller senere.

IASB begynte sitt arbeid med en standard for små og mellomstore foretak i juli 2003, og i juni 2004 la IASB frem et diskusjonsnotat med tittelen «Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities».

Oppfølging av Evalueringsutvalgets øvrige forslag kom i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005), fremlagt i desember 2004. Som følge av motstand mot moderniseringslinjen i høringsrunden[8] foreslo Finansdepartementet en annen modell. Modellen innebar et såkalt tosporsystem. Tosporsystemet er beskrevet på denne måten i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 29:

«Modellen innebærer et system med to parallelle regelsett. Ett regelsett basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk-kost-regnskap) og ett regelsett som består av vedtatte IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte konsern (i retning et verdiregnskap). (…)

Det foretas bare i begrenset grad ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap. (…)

Departementet går videre inn for at det samtidig fastsettes egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS som skal gjelde i stedet for reglene om årsregnskap. (…) Den forenklede IFRS-versjonen skal etter forutsetningen bygge på vurderingsprinsippene i IFRS med unntak fra flere av de omfattende opplysningskravene i IFRS og med en viss mulighet for å tillate avvikende vurderingsprinsipper ut fra en avveining av kostnad og nytte.

Departementet mener at det bør være et mål på noe sikt at det skal være plikt for andre enn små foretak til å utarbeide årsregnskap i samsvar med IFRS, enten fullstendige IFRS etter IFRS-forordningen eller forenklede IFRS etter forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. (…) Departementet mener det er behov for å se an erfaringene med den ordningen som foreslås her og den internasjonale utviklingen, og det er derfor ikke hensiktsmessig å angi noen tidsplan for å vurdere IFRS-plikt som angitt.»

Tosporsystemet ble vedtatt og trådte i kraft for regnskapsår påbegynt 1. januar 2005 eller senere. Forenklet anvendelse av IFRS ble først fastsatt i form av en overgangsregel i påvente av utvikling av en forskrift. Virkeområdet ble i overgangsregelen begrenset til de foretakene som man anså hadde størst behov for forenkling; datterselskap og morselskap i konsern som avla sitt konsernregnskap i samsvar med IFRS. Utviklingen av forenklet IFRS er omtalt i denne utredningen kapittel 10.4.

Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) klargjorde at regnskapsreglene utenfor IFRS-forordningens virkeområde, inkludert forskriften om forenklet anvendelse av IFRS, må være fullt i samsvar med regnskapsdirektivene.[9] Forordninger står over direktiv i EUs rettskilde-hierarki, slik at denne utfordringen ikke gjør seg gjeldende når IFRS anvendes etter IFRS-forordningen.

I proposisjonen omtalte departementet også IASBs eget arbeid med forenklede IFRS, det som senere ble til IFRS for SMEs. Departementet anså at denne kan være aktuell å fastsette som forskrift om forenklet IFRS. Det ble påpekt at dette vil sikre internasjonal aksept og bidra til å begrense ressursbruken ved utviklingen av forskriften. Siden både fremdrift og innhold i IASBs arbeid ble oppfattet som usikre, åpnet departementet for å utvikle en egen forskrift om forenklet anvendelse av IFRS med mulighet for å gjøre særskilte tilpasninger innenfor rammen av EUs regnskapsdirektiver. Det skulle vise seg at IASBs arbeid med IFRS for SMEs tok lenger tid enn man trodde i 2005, slik at det ikke ble mulig verken å fastsette IFRS for SMEs som forskrift eller anvende denne som grunnlag for forskrift. Dette er nærmere omtalt i denne utredningen kapittel 10.4.

Evalueringen av regnskapsloven førte ellers til endringer i loven som innførte adgang til avvik fra grunnleggende regnskapsprinsipper og fra oppstillingsplanene for resultatregnskapet og balansen for enkelte regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, dersom dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Under hele perioden etter vedtak av regnskapsloven 1998 hadde flere instanser bedt om forenklinger og unntak for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser. Ved utformingen av regnskapsloven hadde det vært et siktemål at reglene skulle gi best mulig informasjon om et foretaks inntjening. Slik informasjon er godt egnet når virksomheten har et økonomisk formål, men for regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, er inntjening en underordnet målstørrelse. Slike foretak vil også ha en noe annen sammensetning av regnskapsbrukere enn andre regnskapspliktige (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 125). Finansdepartementet oppfordret standardsetter til å gi utvikling av en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål høy prioritet.

2005 til 2012

Norsk RegnskapsStiftelse fulgte oppfordringen fra Finansdepartementet om å utvikle en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål og utga et høringsutkast til diskusjonsnotat om god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner i juli 2005, utarbeidet av en egen komite. Denne komiteen ble senere samme år omgjort til et eget permanent fagutvalg for ideelle organisasjoner. Høringsutkastet dannet grunnlag for et diskusjonsnotat i 2007, og i 2008 kom en foreløpig regnskapsstandard om god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner.

Lovendringene i 2004 la til rette for at Norsk RegnskapsStiftelse gjenopptok arbeidet med å utgi regnskapsstandarder. I 2005 sendte Norsk RegnskapsStiftelse et forslag til strategi på høring, og denne ble vedtatt i oktober 2005. Norsk RegnskapsStiftelse fulgte opp departementets uttalelser om fremtidig utvikling sitert over med et punkt 28 i sitt strateginotat, der det fremgikk at stiftelsen vil arbeide for konvergering mellom regnskapsstandarder for gruppen «øvrige foretak» og forenklet IFRS,[10] og at de eksisterende standarder og høringsutkast etter hvert bør erstattes med forenklet IFRS på området. «Øvrige foretak» kan noe upresist beskrives som foretak som verken er små eller store. Det gis uttrykk for at Norsk RegnskapsStiftelse i utgangspunktet ikke ser det som formålstjenlig å utgi nye særnorske standarder for denne gruppen foretak, og at det må arbeides mot at de ulike regelsett begrenses til IFRS, forenklet IFRS, NRS for små foretak og NRS for ideelle organisasjoner. I punkt 29 sies det at konvergeringen mellom de norske standardene og forenklet IFRS vil være en prosess som tar noe tid. I mellomperioden må eksisterende standarder vedlikeholdes, og det må bl.a. vurderes om det må gjøres endringer i regnskapsstandardene som følge av lovendringene i forbindelse med evaluering av regnskapsloven. En naturlig oppgave er videre å identifisere områder hvor regnskapslovens grunnleggende prinsipper og vurderingsregler er til hinder for at regnskapsstandardene harmoniseres med IFRS. Det vil i den forbindelse bli en oppgave for Norsk RegnskapsStiftelse å arbeide for lovendring på området, og derved bidra til økt harmonisering. En slik gradvis harmonisering vil ifølge strateginotatet lette overgangen til en eventuell pliktig IFRS-rapportering (forenklet), noe som Finansdepartementet har uttalt som en målsetting på sikt.

I strateginotatet omtales også hvordan Norsk RegnskapsStiftelse ser for seg sin egen rolle etter de omlegginger som følger av IFRS-forordningen fra 2002, tilhørende endringer i loven og evaluering av loven. Organisasjonen tilpasses den nye virkeligheten ved at det utpekes et eget fagutvalg IFRS, som får ansvar for internasjonalt arbeid, og et eget bokføringsstandardstyre, som får ansvar for arbeidet med bokføringsspørsmål.

Strateginotatet fra oktober 2005 ble endret allerede i juni 2006. Endringen innebar at Norsk RegnskapsStiftelse på kort sikt likevel ikke ville arbeide for endringer i regnskapsloven med sikte på IFRS-tilpasning, men i stedet forvalte og videreutvikle eksisterende regnskapsstandarder på grunnlag av eksisterende god regnskapsskikk og regnskapslovens grunnleggende prinsipper. Det sies også at dagens praksis vil tillegges vekt ut fra en kostnad/nyttevurdering og vil kunne gi andre regnskapsmessige løsninger for gruppen øvrige foretak enn for de børsnoterte foretak. Punkt 28 avsluttes med at utviklingen av en SME-standard i regi av IASB vil følges nøye, og løsningene i denne vil tas i betraktning ved utvikling av god regnskapsskikk. Den langsiktige målsetningen om erstatning av standardene for øvrige foretak med forenklet IFRS (i betydningen IFRS for SMEs) modifiseres, gjennom at dette i punkt 29 gjøres betinget av at en fremtidig IFRS for SMEs-standard imøtekommer behovene til gruppen øvrige foretak.

Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder trådte i kraft 1. januar 2007 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2006 og senere. Her ble det foretatt to endringer i den overgangsregelen som hadde åpnet for forenklet IFRS som den reviderte regnskapsloven forutsatte. For det første ble virkeområdet for bruk av forenklet IFRS utvidet til også å omfatte tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet i IFRS-rapporterende konsern. For det annet åpnet en for å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser, noe som muliggjorde gjennomgående utbytte og konsernbidrag for foretak som anvender forenklet IFRS.

Ny forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder trådte i kraft 21. januar 2008 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2007 eller senere. Virkeområdet ble nå utvidet til å gjelde alle regnskapspliktige med mindre disse pliktet å anvende «full IFRS»[11] eller eksplisitt var forhindret fra bruk av forenklet IFRS gjennom annen regulering. Det ble også åpnet for enkelte unntak fra måle- og innregningsreglene etter IFRS og det ble stilt krav om et selvstendig sett med noteinformasjon.

Neste endring i strateginotatet til Norsk RegnskapsStiftelse fant sted i juli 2008. Den langsiktige målsetningen om erstatning av standardene med forenklet IFRS (i betydningen IFRS for SMEs) ble nå ytterligere modifisert, gjennom at punkt 29 også tar inn forutsetning om utbredelse i andre land. Om arbeidet på kort sikt sa Norsk RegnskapsStiftelse følgende på sin hjemmeside:

«Konvergeringen mellom de norske standardene og IFRS/IFRS for Private Foretak vil være en prosess som tar noe tid. I mellomperioden må eksisterende standarder vedlikeholdes. NRS har en periode forsøkt å utarbeide korte, prinsippbaserte standarder som alternativ til å oppdatere eksisterende standarder. Dette har vist seg vanskelig og tidkrevende. NRS vil nå i stedet videreutvikle eksisterende standarder. Videreutvikling av eksisterende standarder vil følge to overordnede målsettinger: i) fjerne ubegrunnede avvik mot IFRS/IFRS SME, og ii) gjennomføre ønskelige og forsvarlige forenklinger. Når de to målsettingene er motstridende, skal forenklingsmålsettingen ha forrang.»

I juli 2009 offentliggjorde IASB IFRS for SMEs. Norsk RegnskapsStiftelse nedsatte en arbeidsgruppe som skulle vurdere om standarden var egnet for bruk i Norge og se på dens utbredelse i andre land. På grunnlag av arbeidsgruppens vurdering sendte Norsk RegnskapsStiftelse et brev til Finansdepartementet 1. oktober 2010 hvor synspunktet er at IFRS for SMEs er egnet for bruk i Norge, og at IFRS for SMEs bør vurderes å erstatte gjeldende regler i regnskapslov og regnskapsstandarder for øvrige foretak. Styret i Norsk RegnskapsStiftelse oppfordret departementet til snarlig å sette i gang en nærmere vurdering av om og hvordan IFRS for SMEs skal anvendes i Norge. I brev 5. mai 2011 svarte departementet at en ikke fant det hensiktsmessig å sette i gang en slik vurdering, men at utviklingen i EU ville bli fulgt nøye. Departementet ville «løpende vurdere om tiden vil være moden for å gå i gang med en utredning av om det bør åpnes for anvendelse av IFRS for SMEs i Norge, eventuelt om IFRS for SMEs på noe sikt bør erstatte regnskapslovens regler.»

Siste endring i strategien til Norsk RegnskapsStiftelse fant sted i november 2012. Den innebar at standardene for øvrige foretak skulle erstattes med en samlestandard med utgangspunkt i IFRS for SMEs. I og med at Finansdepartementet sa nei til å vurdere om reglene i regnskapsloven skulle erstattes med IFRS for SMEs på kort sikt, jf. omtale i forrige avsnitt, innebar strategiendringen at løsningene fra IFRS for SMEs måtte være innenfor regnskapslovens regler for å kunne inngå i samlestandarden. I en pressemelding fra Norsk RegnskapsStiftelse 9. november 2012 ble det sagt følgende:

«Utkastet til den nye standarden vil ta utgangspunkt i IFRS for SMEs. Denne vil tilpasses til norsk lovgivning og regnskapspraksis og hvor forenklinger skal tas hensyn til så langt det er mulig.»

2013 til mai 2015

I juni 2013 publiserte EU det konsoliderte regnskapsdirektivet til erstatning av fjerde og syvende direktiv med frist for implementering i nasjonal lovgivning 20. juli 2015. I september 2014 ble Regnskapslovutvalget nedsatt for å modernisere og forenkle regnskapsloven og tilpasse loven til det nye direktivet.

Norsk RegnskapsStiftelse publiserte sitt høringsutkast til ny norsk samlestandard for øvrige foretak i april 2014. Her benyttes et system med såkalte N-punkter, som markerer hvor samlestandarden har løsninger som avviker fra reguleringen i IFRS for SMEs. Disse har bakgrunn dels i nødvendige tilpasninger til norsk regnskaps- og aksjelovgivning, dels i ønskede tilpasninger til dagens god norsk regnskapsskikk. Bakgrunnen for de frivillige tilpasningene har vært et ønske om at unødvendige overgangsutgifter skal unngås, samt et ønske om at kravene til noteopplysninger skal søkes redusert. Norsk RegnskapsStiftelse sier følgende om tidspunktet for utgivelsen av samlestandarden i høringsbrevet:

«Nytt regnskapsdirektiv skal være implementert i norsk rett innen juli 2015. Det har vært hevdet at det ville være naturlig om arbeidet med en ny norsk regnskapsstandard avventet dette lovarbeidet. NRS har imidlertid sett et behov for opprydding og gjennomgang av dagens norske regnskapsstandarder allerede nå. Arbeidet med norsk regnskapsstandard har gitt innsikt i de beskrankninger regnskapsloven setter for full harmonisering med IFRS for SMEs, noe som forventes å kunne gi nyttige innspill til lovarbeidet som skal gjennomføres.»

Norsk RegnskapsStiftelse mottok mange høringssvar til høringsutkastet. De fleste høringsinstansene støtter hovedlinjen i forslaget om å utarbeide en regnskapsstandard med utgangspunkt i IFRS for SMEs. Mange høringsinstanser har imidlertid gitt uttrykk for at den nye regnskapsstandarden bør koordineres med revidert regnskapslov. Dette gjelder både tidspunkt for implementering og standardens konkrete innhold, hvor tilpasningene til eksisterende regnskapslov, deler av de såkalte N-punktene, bes vurdert opp mot den ramme som vil følge av revidert regnskapslov. I følge Norsk RegnskapsStiftelse legges det videre arbeidet med standarden opp slik at både innholdet i og ikrafttredelse av regnskapsstandarden i størst mulig grad skal koordineres med revidert regnskapslov.

3.2 Brukernes nytte av regnskapsinformasjon

3.2.1 Innledning

Selv om regnskapshistorikere har ulike fremstillinger av hva som har vært det første regnskapet og når det ble utarbeidet, er det ingen uenighet om at utviklingen av regnskapspraksis fra tidenes morgen har vært formålsdrevet. Regnskapets opprinnelse er derfor uløselig forbundet med utviklingen av en del andre sentrale økonomiske fenomener, som eiendomsrett, pengevesen og skatt (Littleton 1933). Formålene har vært bestemmende for hvem som har utarbeidet regnskap, hvem som har hatt nytte av regnskap, og hva slags utforming regnskapet fikk.

I et globalt historisk perspektiv skiller regnskapsutviklingen i de siste tre århundrer seg fra tiden før ved at en i denne perioden gradvis fikk introdusert en regnskapslovgivning fastsatt av en lovgivende stat. Denne prosessen, som startet i Frankrike i det 17. århundret, var i stor grad drevet frem av statens behov for økonomisk styring (bl.a. merkantilisme) og for å definere et grunnlag for statens inntekter (skatter, avgifter og toll). Slike begrunnelser for regnskapslovgivning er til stede fortsatt, men deres betydning varierer en del mellom jurisdiksjoner. Det som til gjengjeld er blitt viktigere i alle markedsøkonomier, er regnskapets funksjon som informasjonskilde for ulike private interesser, og det er spesielt i det 20. århundret at denne regnskapsfunksjonen har blitt anerkjent som en selvstendig begrunnelse for en bredt anlagt regnskapslovgivning.

Et markant trekk ved utviklingen i det 20. århundret var særbehandlingen av regnskapskravene for børsnoterte foretak. Denne utviklingen begynte i USA som en del av New Deal-politikken på 1930-tallet, hvor børsnoterte foretak ble pålagt å utarbeide omfattende og detaljerte regnskaper, som skulle gjøres offentlig tilgjengelige, og som var underlagt særskilt statlig tilsyn. Formålet med lovgivningen var å sikre finansiell stabilitet og å forhindre økonomisk kriminalitet. I Europa var ikke slik særbehandling av børsnoterte foretak like tydelig. For det meste var regnskapsplikten definert gjennom selskapslovgivningen, som stadig introduserte skjerpede informasjonskrav for de større foretakene (som vanligvis var børsnoterte). Regnskapsreguleringen reflekterte fremveksten av mer komplekse foretaksstrukturer og forretningsforhold, og i Norge fikk man for eksempel for første gang lovbestemte krav om utarbeidelse av konsernbalanse og opplysning om egne aksjer i aksjeloven av 1957.

Reguleringen av regnskapsplikten for børsnoterte foretak slik den utviklet seg gjennom det 20. århundret i mange land, var en kombinasjon av en overordnet lovramme som ble supplert av regnskapsstandarder fastsatt av private organer, noen ganger i kombinasjon med statlig myndighet.[12] Utgivelse av private regnskapsstandarder startet før annen verdenskrig i USA og har senere fått følge i andre land. I Norge var et viktig steg introduksjonen av den rettslige standarden «god regnskapsskikk» i aksjeloven av 1976.[13] God regnskapsskikk ga grunnlag for «anbefalinger til god regnskapsskikk» som ble utgitt av Norske Statsautoriserte Revisorers Forening, og senere Norske Regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse.

Arbeidet med privat standardsetting som i alle år har hatt sitt tyngdepunkt i USA, har gitt grunnlag for mye kunnskap om det moderne regnskapets formål og brukergrupper. Den private standardsetteren har gradvis hatt behov for å klargjøre sitt prinsipielle siktemål med regnskapsreguleringen, og dette har ført til utarbeidelsen av de konseptuelle rammeverkene (som i en norskere språkdrakt også omtales som begrepsrammer). Konseptuelle rammeverk definerer begreper og sammenhenger som er ment å ligge til grunn for utarbeidelse av regnskaper, og som derfor også skal legges til grunn for utvikling av regnskapsstandarder. Viktige konseptuelle rammeverk er IASB Conceptual Framework og det amerikanske FASB Conceptual Framework. I begge disse dokumentene, som er ment å danne basis for henholdsvis IFRS og US GAAP, står brukerorienteringen sentralt: Kvalitative krav til regnskapet utledes fra brukernes behov, og prinsipper som anvendes i standardene bygger på disse kvalitative kravene. Det er imidlertid viktig å ha i mente at IFRS og US GAAP i første rekke retter seg mot børsnoterte foretak, slik at brukerorienteringen som beskrives i de konseptuelle rammeverkene ikke nødvendigvis er dekkende for regnskap fra en bredere krets av regnskapspliktige.

Ved utarbeidelsen av gjeldende regnskapslov ble brukerorientering diskutert. Regnskapslovutvalget 1990 skrev (NOU 1995: 30 s. 24):

«Ideelt sett burde de grunnleggende regnskapsprinsippene utledes av de formål regnskapet skal tjene, nemlig å gi brukerne av regnskapet informasjon som kan være til nytte når de skal foreta økonomiske beslutninger. Det synes også innenfor store deler av regnskapslitteraturen nå å være enighet om at brukernes informasjonsbehov skal være utgangspunktet for utledning av regnskapsregler. Brukernes informasjonsbehov synes derfor også å være det naturlige utgangspunkt for en norsk regnskapsreform i 1990-årene.»

Regnskapslovutvalget 1990 påpekte imidlertid at det var mange ulike brukergrupper med varierende informasjonsbehov, som det var lite kunnskap om. Ut fra dette ble nytten av en brukerorientering som utgangspunkt for regnskapsregulering trukket i tvil, og det ble også hevdet at de standardsetterne som hadde satset på slike konseptuelle rammeverk, ikke hadde lykkes i å etablere en god sammenheng mellom brukernes behov, kvalitative krav og regnskapsprinsipper. Blant annet med basis i dette resonnementet avviste Regnskapslovutvalget 1990 at en skulle basere norsk regnskapslovgivning på et eksplisitt konseptuelt rammeverk etter modell av IFRS eller US GAAP.

At målsettingen ved regnskapsreguleringen er å ivareta brukernes informasjonsbehov går likevel tydelig frem av departementets omtale av hovedhensyn bak lovforslaget i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 16-17:

«Departementet har som siktemål at regnskapsreguleringen skal bidra til informative regnskaper som er tjenlige i forhold til brukernes behov. En betingelse for at årsregnskapet skal fungere som informasjonsbærer er at brukerne vet hvordan det skal leses og analyseres. Derfor er det nødvendig med en standardisering av regnskapsinformasjonen. Lovreguleringen skal angi minstekravet til slik standardisering. Utviklingen av god regnskapsskikk kan gi en ytterligere standardisering av regnskapsinformasjonen og dermed bidra til mer presis informasjon og bedre lesbarhet og sammenlignbarhet.

Regnskapsrapportering har en særlig viktig funksjon som informasjonskilde om de selskaper som henter kapital fra aksjemarkedet. God og samtidig informasjon til alle markedsdeltakere er en nødvendig betingelse for en tilfredsstillende prisdannelse på aksjene. En tilfredsstillende prisdannelse er igjen en forutsetning for at sparingen gjennom aksjemarkedet skal kanaliseres til prosjektene med best lønnsomhet. En tilfredsstillende prisdannelse er også ensbetydende med at ingen skal kunne manipulere markedet eller dra fordel av å vite mer enn andre deltakere. Mange av de nye selskapene som henvender seg til kapitalmarkedet, driver høyteknologisk virksomhet hvor det er særlig vanskelig for utenforstående å få innsikt. Departementet har som siktemål gjennom forslaget til ny regnskapslov å legge et godt grunnlag for standardisert og relevant informasjon fra alle typer virksomheter.

Kreditorer er en viktig brukergruppe. Det er en alminnelig oppfatning at kreditorhensyn tilsier forsiktighet i regnskapsførselen. Kreditorer skal kunne være forvisset om at verdiene i regnskapet i alle fall ikke er overvurdert. En ubegrenset «forsiktighet» vil imidlertid gi vilkårlige utslag og større usikkerhet også for kreditorer. Krav til forsiktighet og krav til informative regnskaper kan kombineres ved at loven oppstiller nærmere bestemmelser om hvordan forsiktighet skal utøves. Vilkårlighet og usikkerhet kan reduseres ved å kreve utøvelse av beste skjønn ved utarbeidelse av regnskapet.

For de som er ansatt i en virksomhet kan det ha særlig interesse å bruke regnskapet som grunnlag for å vurdere om arbeidsplassen er sikker eller utsatt, og for å ha grunnlag for å utøve de rettigheter og den medbestemmelse som lovgivningen for øvrig eller avtaler gir dem. Også disse hensynene er best ivaretatt med informative regnskaper med minst mulig vilkårlighet og usikkerhet.

Brukernes behov for informasjon må avveies mot de kostnader ulike krav til regnskapsføring medfører for de regnskapspliktige. Informasjonskravet må ikke settes så høyt at kostnadene ved å utarbeide regnskapet svekker grunnlaget for drift. Det må heller ikke bli et så stort krav om åpenhet at det hindrer muligheten for produktutvikling.»

3.2.2 Identifikasjon av brukere i IASBs konseptuelle rammeverk

Som følge av at IASB og FASB i 2004 bestemte seg for utvikle et felles konseptuelt rammeverk, har man nå identiske formuleringer om regnskapets formål innenfor IFRS og US GAAP. I henhold til rammeverket fastsatt i 2010 nr. OB2 er regnskapets formål å skaffe beslutningsnyttig informasjon til foretakets kapitaltilbydere:

«The objective of general purpose financial reporting is to provide financial information about the reporting entity that is useful to existing and potential investors, lenders and other creditors in making decisions about providing resources to the entity. Those decisions involve buying, selling or holding equity and debt instruments, and providing or settling loans and other forms of credit.»

Denne felles forståelsen av hvilken brukergruppe regnskapsreguleringen skal ha fokus på, kom ut av en lengre beslutningsprosess som omfattet flere høringer. I forhold til det tidligere rammeverket fra 1989 innebar 2010-rammeverket en viss utvidelse av den sentrale brukergruppen for IFRS. I diskusjonsnotatet om det konseptuelle rammeverket fra 2006 ble det gjort følgende opplisting av potensielle regnskapsbrukere:

«Financial reporting is not an end in itself. It is a means of communicating to the users of financial reports information that is useful in making choices among alternative uses of scarce resources. Thus, the objective stems largely from the needs and interests of those users. Potential users of financial reports and their information needs include:

Equity investors. Equity investors in an entity are interested in the entity’s ability to generate net cash inflows because their decisions relate to the amounts, timing, and uncertainties of those cash flows. To an equity investor, an entity is a source of cash in the form of dividends (or other cash distributions) and increases in the prices of shares or other ownership interests. Equity investors are directly concerned with the ability of the entity to generate net cash inflows and also with how the perception of that ability affects the prices of its equity interests.

Creditors. Creditors, including purchasers of traded debt instruments, provide financial capital to an entity by lending cash (or other assets) to it. Like investors, creditors are interested in the amounts, timing, and uncertainty of an entity’s future cash flows. To a creditor, an entity is a source of cash in the form of interest, repayments of borrowings, and increases in the prices of debt securities.

Suppliers. Suppliers provide goods or services rather than financial capital. They are interested in assessing the likelihood that amounts an entity owes them will be paid when due.

Employees. Employees provide services to an entity; employees and their representatives are interested in evaluating the stability, profitability, and growth of their employer. They are interested in information that helps them to assess the entity’s continuing ability to pay salaries and wages and to provide incentive payments and retirement and other benefits.

Customers. To its customers, an entity is a source of goods or services. Customers are interested in assessing the entity’s ability to continue to provide those goods or services, especially if they have a long-term involvement with, or are dependent on, the entity.

Governments and their agencies and regulatory bodies. Governments and their agencies and regulatory bodies are interested in the activities of an entity because they are in various ways responsible for seeing that economic resources are allocated efficiently. They also need information to help in regulating the activities of entities, determining and applying taxation policies, and preparing national income and similar statistics.

Members of the public. An entity may affect members of the public in a variety of ways. For example, an entity may make a substantial contribution to the local economy by providing employment opportunities, patronising local suppliers, paying taxes, and making charitable contributions. Financial reporting may assist members of the public and their representatives by providing information about the trends and recent developments in the entity’s prosperity and the range of its activities, as well as the entity’s ability to continue to undertake those activities.»

Med egenkapitalinvestorer menes i denne teksten både de som er nåværende eiere, og de som potensielt kan bli eiere i nær eller fjern fremtid. Tilsvarende menes med kreditorer nåværende og potensielle långivere. Fellesbetegnelsen for disse er kapitaltilbydere (capital providers), og deres rolle er å skaffe kapital til foretaket ut fra forventninger om avkastning på investert kapital. Avkastningsforventninger skapes av tilgjengelig informasjon om hvordan foretaket vil generere kontanter. Ut fra dette resonnementet har kapitaltilbydere en felles interesse i at regnskapet skal gi grunnlag for å estimere fremtidige kontantstrømmer.

I denne argumentasjonen er leverandører, ansatte og kunder ikke kreditorer på linje med finansielle långivere. I diskusjonsnotatet ble det forklart med at de kan ha andre typer krav og forventninger til foretaket enn de som har med finansielle prestasjoner å gjøre. Det betyr ikke at et regnskap som er egnet for å betjene investorers og kreditorers interesser, antas å være irrelevant for leverandører, ansatte og kunder; tvert imot antas deres informasjonsbehov ofte å bli godt ivaretatt av et regnskap rettet mot investorer og kreditorer. Det konseptuelle rammeverket er imidlertid primært ment å være et verktøy for standardsetteren for å avgjøre omfanget og formen på informasjonen som skal kreves gjennom en regnskapsstandard, og da er det forholdet til kapitaltilbydernes behov som er retningsgivende. Det samme resonnementet gjøres gjeldende i forhold til andre grupper med enda mer uensartet informasjonsbehov.

Det tankesettet som ble fremmet i diskusjonsnotatet, hadde en klar prioritering av regnskapets investorformål på bekostning av dets forvaltningsformål. Investorformålet innebærer at regnskapet brukes som informasjonsgrunnlag for investeringsbeslutninger (for eksempel kjøp og salg av aksjer), mens forvaltningsformålet (stewardship function) er bruk av regnskapet i etterprøving, kontroll og styring. Når regnskapet brukes til verdsetting av foretaket, er det investorformålet som ivaretas, mens behandling av regnskapet på generalforsamling og bruk av regnskapet i låne- eller ansettelseskontrakter er eksempler på at forvaltningsformålet ivaretas. Standpunktet i diskusjonsnotatet om at investorformålet har prioritet, reflekterer et syn om at forvaltningsformålet ikke behøver sikres gjennom standardsetting, for foretaket vil ha en egeninteresse i at nødvendig informasjon tilflyter de som bruker det for dette formålet. Det ble også argumentert for at den informasjonen som er nødvendig for å ivareta et forvaltningsformål, i noen grad vil være tilfredsstilt ved den informasjonen som kreves for investorformål. I den videre prosessen med utvikling av det konseptuelle rammeverket, fremkom det en betydelig opposisjon mot nedprioriteringen av forvaltningsformålet. IASB og FASB endte opp med formuleringer i de delene av det konseptuelle rammeverket som ble vedtatt i 2010, som vektla forvaltningsformålet i noe større grad enn diskusjonsnotatet gjorde.

Den klare brukerorienteringen i IFRS og US GAAP gjør det mulig å stille kritiske spørsmål til om regnskap faktisk har den tilsiktede virkningen, og dette er et kjernepunkt i akademisk regnskapsforskning. Regnskapsforskningen har akkumulert mye kunnskap om regnskap (og spesifikke deler av regnskapet) er nyttig eller ikke for ulike brukere, men kunnskapen har en alvorlig slagside: den gjelder nærmest utelukkende børsnoterte foretak. Siden den foreliggende utredningen dreier seg mest om foretak som ikke er børsnoterte, kan regnskapsforskningens resultater om brukernytte av regnskap i børsnoterte foretak være av noe begrenset interesse, men fordi kunnskapen knyttet til børssegmentet er så dominerende, kan den heller ikke overses.

I det følgende drøftes bruken av regnskapene for hver enkelt brukergruppe. For hver brukergruppe redegjøres det først for generelle resultater fra forskningen (som i hovedsak er om regnskaper fra børsnoterte selskaper, og som domineres av amerikanske studier), og dernest drøftes om de generelle resultatene er overførbare på ikke-børsnoterte foretak i Norge.

3.2.3 Foretakseiere som regnskapsbrukere

Redegjørelsen i dette avsnittet bygger på rammeverkets inndeling av eiernes bruk av regnskapsinformasjon i et investorformål og et forvaltningsformål.

Forskningen på hvordan investorer anvender regnskapet for investorformål, har to hovedtilnærminger. Den ene er å kartlegge investorenes egen oppfatning av hvordan de anvender regnskapsinformasjon, og hvordan de vurderer regnskapsinformasjonen i forhold til annen informasjon. Denne typen adferdsforskning er ofte basert på intervjuer, spørreundersøkelser eller eksperimenter, og den har utvilsomt en tendens til å fokusere mest på profesjonelle investorer og deres rådgivere. Resultatene av slike undersøkelser er ganske entydige over tid og på tvers av land (Europa og Nord-Amerika). Nesten alle konkluderer med at profesjonelle investorer oppgir regnskapene som en av de tre viktigste informasjonskilder for investeringsbeslutninger. Når det gjelder hvilken del av regnskapet som anses viktigst, er det noen variasjoner, men et flertall legger mest vekt på resultatregnskapet. Regnskapet brukes imidlertid i stor grad i kombinasjon med andre informasjonskilder, og da er direkte kontakt med foretakenes ledelse hyppig nevnt. En bredt anlagt review-artikkel som gjennomgår amerikanske og europeiske studier på dette er Cascino m. fl. (2013) «The use of information by capital providers», en studie som er gjort på oppdrag for EFRAG for å analysere virkningen av bruk av IFRS i Europa.

Den samme typen forskning gir også svar på hvordan profesjonelle investorer bruker regnskapene. En helt dominerende bruk er beregning av nøkkeltall ved vurdering av om foretak er over- eller underpriset. Blant nøkkeltallene har Price/Earnings (aksjekurs på resultat pr. aksje) en særlig dominerende stilling (Barker 1999). Regnskapene brukes også ofte som input i verdsettingsmodeller som alle er varianter av en kontantstrømbasert verdsettingsmodell.[14]

Den andre hovedgrenen av forskning på hvordan aksjeinvestorer bruker regnskapsinformasjon, er såkalt empirisk kapitalmarkedsforskning som ser på statistiske sammenhenger mellom regnskapsdata og aksjekursutvikling. Alle empiriske studier som søker å forklare finansielle priser, støter på det problemet at det til enhver tid er mange hendelser og fenomener som potensielt kan påvirke prisene, og at det derfor er vanskelig å påvise påvirkningen fra én enkelt faktor, som f.eks. regnskapsinformasjon. Et annet problem er at målingen av brukernytte skjer indirekte ved at det observeres prisendringer rundt tidspunktet for publisering av regnskapsinformasjon.

Den vanlige tilnærmingen til dette problemet er å bruke store datasett med mange observasjoner og gjerne bruke statistiske teknikker som muliggjør isolering av effekten av andre mulige forklaringsvariabler. En tidlig og meget berømt kapitalmarkedsstudie var Ball og Brown (1968) som stilte spørsmål om virkningen av børsnoterte selskapers resultatvarsel. De delte observasjonssampelet sitt i to: selskaper som varslet et uventet godt resultat (godt nytt-selskaper), og selskaper som varslet et uventet svakt resultat (dårlig nytt-selskaper).[15] Ball og Brown (1968) påviste at godt nytt-selskapene systematisk hadde bedre markedsavkastning enn dårlig nytt-selskapene. Senere har det kommet et vell av mer sofistikerte studier som ved hjelp av statistiske analyser viser hvordan regnskapsinformasjonen brukes. Et gjennomgående resultat er at regnskapene bringer beslutningsnyttig informasjon til markedene, men det er også mange studier som viser at markedet ikke nytter informasjonen fullt ut (Ou og Penman 1989, Sloan 1996), og at informasjonen bare gradvis absorberes av markedet (Bernard og Thomas 1989).[16] Det er også studier som viser at samme informasjon vektlegges forskjellig avhengig av hvor den plasseres i regnskapet, for eksempel at virkelig verdi på fast eiendom tillegges større vekt når den er innregnet i resultat og balanse enn når den opplyses i note (Cotter og Zimmer 2003, Schipper 2007).[17]

Innenfor kapitalmarkedsforskning er det også en stor familie som kalles verdirelevans-studier som ser direkte på den statistiske sammenhengen mellom aksjenes markedsavkastning og regnskapsmessige størrelser. Slike studier påviser gjerne korrelasjon mellom for eksempel resultat og avkastning og mellom egenkapital og markedsverdi, og av det kan trekke slutninger at regnskapsstørrelsene inneholder informasjon om forhold som har betydning for prisfastsettelsen i kapitalmarkedet. At det er slike sammenhenger, er i og for seg ikke overraskende, men det er delte meninger om de beskriver et årsaks-/virkningsforhold (dvs. at regnskapsinformasjonen påvirker aksjekursene), eller om det heller er slik at både aksjekurser og regnskapsstørrelser påvirkes av samme underliggende fenomener. Det er også ulike oppfatninger av hvordan slike sammenhenger utvikler seg over tid (Francis og Schipper 1999, Holthausen og Watts 2001, Brown m. fl. 1999). Verdirelevans-studier er ikke begrenset til regnskapets hovedstørrelser, som resultat og egenkapital; de kan også brukes til å måle verdirelevans i enkeltposter i resultatregnskap og balanse. Det har bl.a. vært påvist at poster i utvidet resultat (other comprehensive income) inneholder mindre verdiinformasjon enn resultat (Dhaliwal m. fl. 1999); det er påvist at utsatt skatt-poster i balansen til en viss grad inneholder verdirelevant informasjon (Amir m.fl. 1997); og det er påvist at markedsverdi-rapportering av finansielle instrumenter er verdirelevant (Barth m.fl. 1996).

Kapitalmarkedsforskningen har ikke egentlig et fokus på profesjonelle investorer, men fordi profesjonelle investorer antas å være de som mest aktivt bruker informasjon og mest effektivt påvirker finansielle priser, antas den likevel å si mest om disse. Noen studier innen adferds- eller kapitalmarkedsforsking retter seg imidlertid eksplisitt mot andre investorer. For eksempel finnes det særlige studier av hva slags informasjon personlige (ikke-profesjonelle) investorer baserer sine investeringer på (Bartlett og Chandler 1997). Selv om disse studiene er få, er de identifiserte informasjonskildene i dem ganske entydige: media, finansiell rådgivning, venner og familie og regnskap. Det synes å være en tendens til at medias posisjon som informasjonskilde for personlige investorer styrker seg over tid, og med hensyn til regnskapsinformasjon later personlige investorer til å vektlegge hovedstørrelser i resultat og balanse mer og noteinformasjon mindre enn profesjonelle investorer.

Et særlig forskningsområde gjelder familieselskaper, dvs. foretak som er kontrollert av én familie eller hvor én familie har en betydelig eierandel. Også denne regnskapsforskningen gjelder i hovedsak børsnoterte foretak, selv om det er blant de ikke-børsnoterte at familieselskapene dominerer i de fleste land. For de forhold som diskuteres her, er familieselskap spesielle fordi familieeierne anses som både produsenter og brukere av regnskapsinformasjonen. Både teori og empiri tilsier at familieselskaper i sin utforming av regnskapsinformasjon vektlegger investorformålet mindre og forvaltningsformålet mer enn andre selskaper (Upton m. fl. 2001). For eksempel vil det for familieselskaper med daglig leder som ikke tilhører familien, kunne være særlig viktig at regnskapet fungerer godt til bruk i insentivavtaler med ledelsen. Mange studier fastslår at familieselskapene har god regnskapskvalitet med lite tendens til resultatstyring (Ali m. fl. 2007), men at de også gir lite informasjon utover det de er pålagt etter regnskapsstandarder (Chen m. fl. 2008).

Generelt er kartleggingen av foretakseiernes bruk av regnskap til forvaltningsformålet mye mer begrenset enn det som gjelder investorformålet. På rettslig og teoretisk grunnlag kan det utledes at regnskapet spiller en vesentlig rolle på andre måter enn det som gjelder verdsetting av foretaket, men empiriske undersøkelser av slike roller er mer sparsomme. Avhengig av jurisdiksjon kan det være definert rettsvirkninger av regnskapet bl.a. i forhold til utbyttegrunnlag og beregning av skattepliktig inntekt, som utvilsomt representerer konkrete formål som har med eierne å gjøre. Bruk av regnskapet som grunnlag for å fordele verdiskapningen i foretaket mellom ulike interessenter omtales gjerne som regnskapets fordelingsformål (Elling 2012). Slike formål ligger utenfor tankesettet med nytte av regnskapet som grunnlag for beslutninger.

Regnskapet kan også ha rettsvirkninger som er funksjon av avtale mellom ulike interessenter i foretaket. Med utgangspunkt i prinsipal agent-teori er det identifisert kostnader (såkalte agentkostnader) for foretaket forbundet med at ulike interessenter har ulike interesser å ivareta. Man snakker om interne agentkostnader som innebærer at eiere og ledelse har motstridende interesser, og om eksterne agentkostnader som representerer motstridende interesser mellom majoritets- og minoritetseiere, eller mellom eiere og kreditorer. Avtaler mellom de berørte partene kan redusere slike kostnader, og slike avtaler inneholder ofte regnskapsbaserte klausuler. Eksempel på denne typen avtaler er kompensasjonsavtaler for ledende ansatte som inneholder insentivelementer knyttet til utviklingen i aksjekurs og regnskap. Mange empiriske studier av børsnoterte foretak sannsynliggjør at denne typen avtaler forekommer ofte og har stor betydning for foretakenes drift (Bushman m. fl. 2006).

Når det gjelder spørsmålet om eiernes bruk av regnskaper i ikke-børsnoterte selskaper, gir forskningen svært få svar. Det er gjort noen studier av regnskapskvaliteten i slike selskaper, bl.a. for avdekke om i hvilken utstrekning det forekommer resultatstyring. Antall publiserte studier er få (men det synes å være stigende interesse for forskning på det ikke-børsnoterte segmentet), og resultatene er ikke entydige; bl.a. ser de ut til å variere en del med jurisdiksjon (Givoly m. fl. 2010). En mulig årsak til variasjon mellom land kan være at noen land har sterk tilknytning mellom regnskap og beregning av skattepliktig inntekt (såkalt book-tax conformity), mens andre land har svak slik tilknytning.

Generelt må vi kunne anta at investorformålet har mindre betydning i ikke-børsnoterte foretak enn i de børsnoterte, mens betydningen av forvaltningsformålet kan være like stort eller større. Den første påstanden bygger på det enkle faktum at aksjene i ikke-børsnoterte foretak ikke er gjenstand for alminnelig omsetning. Dette er selvsagt ikke til hinder for at aksjer overdras fra en eier til en annen, og at regnskapet anvendes sammen med annen informasjon i en slik beslutning. Dette blir likevel en mer sporadisk og situasjonsbestemt bruk av regnskapet i verdsettingsøyemed enn det som forventes for børsnoterte foretak. Påstanden om at forvaltningsformålet kan være svært viktig i ikke-børsnoterte foretak, bygger på at regnskapet kan være det eneste standardiserte prestasjonsmålet i disse, siden de definisjonsmessig ikke kan måle noen markedsavkastning. I tillegg har mange ikke-børsnoterte foretak en eierstruktur og en eierdeltakelse i styre og ledelse som kan gi grunnlag for ulike typer agentkostnader, og disse vil ofte kunne avhjelpes ved avtaler som inneholder regnskapsklausuler. Om slik bruk av regnskapet i ikke-børsnoterte foretak finnes det nesten ikke publisert empirisk forskning.

Et positivt unntak er såkalte private equity-foretak (PE-foretak), som gjerne er gründer-foretak som på et tidspunkt får inn profesjonelle finansielle investorer som medeiere, som har til hensikt å sitte på aksjene i noen år for deretter å trekke seg ut gjennom en børsintroduksjon eller et oppkjøp av en større industriell partner. Det finnes teoretisk og empirisk belegg for å hevde at PE-foretakenes regnskaper er viet stor oppmerksomhet både fra produsent og bruker, og at de anvendes både for investor- og forvaltningsformål. Beuselinck m.fl. (2008) skiller mellom tre faser for disse foretakene; fasen før PE-investorene kommer inn, fasen hvor PE-investorene er medeiere og bidrar til utvikling av foretaket, og fasen hvor PE-investorene planlegger sin exit. I den første fasen har regnskapet betydning for å tiltrekke seg PE-investorenes oppmerksomhet.[18] Mens PE-investorene er eiere, vil det typisk kunne være agentkostnader i form av asymmetrisk informasjon mellom gründere som har innsikt produktutviklingen, og PE-investorene. I denne fasen vil regnskapet kunne være et redskap for reduserte agentkostnader. I den siste fasen, hvor man skal tiltrekke seg nye eiere, vil det igjen være viktig at regnskapet kommuniserer foretakets verdi.

Utvalget har tatt kontakt med Norsk Venturekapitalforening for få informasjon om bruk av regnskaper i det norske PE-miljøet, men har ikke lykkes i å få informasjon som kan brukes i utredningen.

3.2.4 Långivere som brukere av regnskapsinformasjon

Kapitaltilbydere som er særlig tilgodesett i IASBs rammeverk, omfatter også långivere, herunder banker og investorer i rentebærende papirer. Også for denne brukergruppen er kunnskapen størst om bruken av regnskapene i børsnoterte foretak, for det er svært lite publisert forskning om bruk av regnskaper for ikke-børsnoterte foretak. I samarbeid med Finans Norge har utvalget gjort en spørreundersøkelse i norske banker om dette, som blir omtalt på slutten av dette punktet. Långiveres bruk av lånekundenes regnskapsinformasjon kan inndeles i tre hovedkategorier. For det første brukes regnskapet som ett blant flere informasjonsgrunnlag når det skal fattes en kredittbeslutning. For det annet brukes regnskapet til oppfølging av et konkret engasjement gjennom formulering av regnskapsbaserte klausuler i låneavtalen, såkalte finansielle covenants. For det tredje anvendes regnskapsinformasjon fra lånekundene til å styre risikoeksponeringen hos långiveren.

Litteraturen omtaler långiveres bruk av regnskapsinformasjon i en rekke spesifikke funksjoner. En viktig funksjon, som antakelig gradvis har blitt utviklet fra det første tiåret etter annen verdenskrig, er bruk av regnskapsinformasjon i konkursprediksjonsmodeller som kan anvendes både til kredittbeslutninger og i risikostyring av en låneportefølje (Altman 1968, Ohlson 1980). Etter hvert som regnskapsdata har blitt mer tilgjengelig og muligheten for å bruke datateknologi til å gjøre statistiske beregninger har blitt større, er det utviklet omfattende modeller for dette formålet. De regnskapsbaserte konkursprediksjonsmodellene har etter hvert fått konkurranse av modeller basert på opsjonsprisingsteori (Campbell m. fl. 2008, Beaver m. fl. 2010).

Långivere bruker regnskapsinformasjon ikke bare som input for å fatte kredittbeslutninger, men også som et verktøy i den løpende oppfølgingen av et låneforhold. En viktig funksjon er klausuler i låneavtaler som betinger at visse forholdstall skal være oppfylt mens låneforholdet er i kraft. Finansielle covenants er svært vanlige i lånekontrakter både for bank- og obligasjonsgjeld (Leftwich 1983, Dichev og Skinner 2002). Regnskaps- og nøkkeltall som ofte finnes i lånekontrakter, er egenkapital, arbeidskapital, gjeldsgrad, rentedekningsgrad, kontantstrøm fra drift og EBITDA som prosent av gjeld (Citron 1992).

Regnskapslitteratur påpeker at långivere har preferanse for forsiktig regnskapsføring (Watts 2003). Flere studier viser at jo mer forsiktig regnskapsføringen er, desto mer fordelaktige er lånebetingelsene (Ahmed m. fl. 2002, Zhang 2008). En indikasjon på at fyldig regnskapsinformasjon premieres av långivere, finnes i Sengupta (1998) som påviser en negativ sammenheng mellom gjeldskostnad og informasjonsoppfyllelse i henhold til et indeksmål.

Som nevnt retter IASBs rammeverk seg særlig mot kapitaltilbydere som inkluderer finansielle långivere, men som ikke inkluderer handelskreditter av den typen som oppstår når en leverandør gir en tidsfrist for betalingsoppgjør i en kommersiell transaksjon. Dette må ikke forstås dithen at IASB skulle mene at handelskreditorer ikke bruker regnskapene til å sjekke sine handelspartnere. Det er nok heller slik at IASB forutsetter at handelskreditorer for sine formål vil være godt tjent med regnskaper tilfredsstiller de finansielle långivernes behov. Men det kan nok også være slik at handelskreditorer har en mindre ensartet bruk av regnskapsinformasjon enn finansielle långivere. For eksempel har en funnet ut vilkårene på handelskreditter i stor grad bestemmes av andre forhold enn debitorens finansielle styrke (Peterson og Rajan 1994). Det er nok også sannsynlig at leverandører ofte har en indirekte bruk av regnskapsinformasjon om sine handelspartnere ved at de kjøper informasjon fra kredittvurderingsselskaper. Handelskreditter er en svært viktig andel av foretakenes finansiering; for EU-landene viser Cascino m. fl. (2013) at nær alle foretak har leverandørgjeld, og at leverandørgjeld som andel av total gjeld ligger på rundt 20 % i de fleste av landene.

I samarbeid med Finans Norge har utvalget gjennomført en spørreundersøkelse i norske banker mht. hvordan de bruker regnskapsinformasjon om sine kunder. Spørreundersøkelsen ble rettet mot kundeansvarlige og risikoanalytikere i banknæringen. De kundeansvarlige behandler lånesøknader og følger opp låneavtalen til den enkelte kunde, mens risikoanalytikerne bruker regnskapsinformasjon i forvaltning og risikostyring av bankens låneportefølje. Spørreundersøkelsen ble besvart av fem kundeansvarlige og 10 risikoanalytikere.[19]

De kundeansvarlige ble bedt om å ta stilling til et case hvor de skulle vurdere en lånesøknad fra et aksjeselskap på 50 millioner kroner. Samtlige kundeansvarlige ville brukt regnskapsinformasjon som en del av vurderingsgrunnlaget for et slikt lån. Det ble også uttrykt at det normalt vil bli hentet inn informasjon om eierne, investeringsanalyser og eksterne analyser, men at regnskapsinformasjon blir tillagt størst vekt ved en slik vurdering. Både konsernregnskap og selskapsregnskap er relevante informasjonskilder. Ved vurdering av lånesøknaden ville de lagt spesielt vekt på nøkkeltall som sier noe om avkastning, likviditet og soliditet. Forholdstallet netto gjeld i forhold til EBITA[20] nevnes spesielt. Både noteopplysninger og årsberetning fremkom som sentrale informasjonskilder.

Ved innvilgelse av et slikt lån ville de kundeansvarlige kreve løpende regnskapsrapportering fra låntaker i form av kvartalsrapporter. Finansielle covenants synes også å være vanlig for lån av denne størrelsen, og spesielt forholdstallene netto gjeld i forhold til EBITA og egenkapitalandel ble nevnt som vanlige finansielle covenants.

Porteføljeforvalterne bruker regnskapsinformasjon fra lånekunder systematisk i forvaltningen av låneporteføljen. Langt de fleste av porteføljeforvalterne svarer at regnskapsinformasjon er svært viktig for dette formålet. Majoriteten av porteføljeforvalterne sier at de bruker regnskapsinformasjon fra kundene i rapporteringen til Finanstilsynet. Selskapsregnskap og konsernregnskap ser ut til å være like viktige informasjonskilder, og offentlig tilgjengelig regnskapsinformasjon kompletteres av annen informasjon som for eksempel budsjetter og kvartalsrapporter. Spørreskjemaet som ble benyttet til denne undersøkelsen, finnes i vedlegg 4.

3.2.5 Eksterne profesjonelle rådgiveres bruk av regnskapsinformasjon

Beslutningsprosessene i finansmarkedet gjelder ikke bare de som bestemmer over egen formue, men også profesjonelle rådgivere som selger analyser til bl.a. investorer og långivere. De viktigste kategoriene av slike rådgivere, er finansanalytikere og kredittopplysningsbyråer.

Finansanalytikere dekker et bredt felt av funksjoner. Først og fremst forbindes finansanalytikerne med de som utfører analyser tilknyttet verdipapirhandel i aksjer og rentebærende instrumenter, men finansanalytikere er også ofte engasjert med strukturelle spørsmål vedrørende foretakenes finansiering (corporate finance). Finansanalytikernes interesseorganisasjoner i mange land er aktive deltakere i utforming av regnskapsregulering; for eksempel har Norske Finansanalytikeres Forening en egen komite som kommenterer regnskapsregulering.

Forskning om finansanalytikernes bruk av regnskapsinformasjon er sterkt infiltrert med forskningen om profesjonelle investorers bruk av regnskap for investorformål som er beskrevet i punkt 3.3.3 over. Noen studier viser imidlertid nyanser i adferd mellom institusjonelle investorer (for eksempel forsikringsselskaper og pensjonsfond) og deres rådgivere (finansanalytikere). Rådgiverne blir igjen inndelt i de som arbeider i verdipapirhandelsforetak og de som arbeider direkte for investorene (Barker 1998). For det meste er imidlertid slike nyanser oversett, og en fremtredende amerikansk forsker og tidligere styremedlem i FASB har uttalt om finansanalytikere at «given their importance as intermediaries who receive and process financial information for investors, it makes sense to view analysts («sophisticated users») as representative of the group to whom financial reporting is and should be addressed» (Schipper 1991 s. 105).

Norges Finansanalytikeres Forening (NFF) gjennomførte en spørreundersøkelse på oppdrag for Regnskapslovutvalget med den hensikt å kartlegge sentrale brukergruppers bruk av regnskapsinformasjon. Undersøkelsen hadde spesielt fokus på brukernytte av regnskapsinformasjon i ikke-børsnoterte foretak. Undersøkelsen ble sendt ut til 1200 medlemmer av NFF hvorav 62 personer besvarte spørreskjemaet. Av disse var åtte respondenter investorer, 24 respondenter finansanalytikere, porteføljeforvaltere mv. og seks respondenter tilhørte en restkategori bestående av kredittanalytikere, tilsatte fra offentlig tilsyn, fra forskning, mv.

Resultatene fra undersøkelsen bekrefter at investorer, finansanalytikere, porteføljeforvaltere, kredittanalytikere mv. bruker regnskapsinformasjon som grunnlag for sine beslutninger. De oppgir at regnskapene brukes som grunnlag for verdsetting og investeringsbeslutninger og som grunnlag for kredittvurdering.

Både selskapsregnskap og konsernregnskap benyttes. De fleste av respondentene bekrefter også at årsberetningen benyttes og anses relevant. Undersøkelsen viser at noteinformasjonen anses som nyttig informasjon. Dette kan tilsi at notekrav ut over direktivets notekrav kan ha sin berettigelse ut fra en kost/nytte-vurdering. Respondentene uttrykker videre ønske om at det skal gis mer informasjon om for eksempel segmenter, nedskrivninger, estimatusikkerhet og sentrale ledelsesvurderinger. For mer detaljerte resultater fra denne undersøkelsen, se vedlegg 5.

Kredittopplysningsbyråer baserer sine rapporter ikke bare på regnskapsinformasjon, men også på all annen informasjon som kan belyse et foretaks evne til å gjøre opp for seg, bl.a. betalingsanmerkninger. Kredittopplysningsbyråer har ikke vært gjenstand for mye oppmerksomhet blant forskere, men et sjeldent unntak er Kallberg og Udell (2003).

Utvalget tok i april 2015 kontakt med Norske Kredittopplysningsbyråers Forening for å få mer opplysninger om denne gruppens bruk av regnskapsinformasjon fra små og mellomstore foretak. Utvalget mottok brev om dette fra foreningen 22. mai. Brevet er i sin helhet gjengitt i vedlegg 6 til denne utredningen. Foreningen oppgir tallstørrelser fra regnskapene som et av de viktigste elementene i en kredittvurdering. Regnskapsregisteret oppgis å være den dominerende kilden for innhenting av regnskaper, men det anføres som en svakhet at en del regnskaper er sent tilgjengelig. Kredittopplysningsbyråene bruker tall fra alle kategorier regnskapspliktige, og de oppgir å anvende både konsernregnskapet og noteopplysninger aktivt. Når det gjelder notene, trekkes opplysninger om lønn og honorarer, samt om aksjonærer og datterselskaper, frem som viktige for kredittvurderingsbyråene.

3.2.6 Offentlige etater som regnskapsbrukere

Utvalget er ikke kjent med forskning eller noen annen oversikt over i hvor stort omfang og på hvilke måter statlige og kommunale etater bruker regnskaper til private foretak og organisasjoner. Offentlige etater fatter beslutninger med stor rekkevidde på mange forskjellige områder, og informasjonsinnhenting ved planlegging av slike beslutninger er nødvendigvis variert og omfattende. Det har neppe noen hensikt å regne opp eksempler på det offentliges mangfoldige bruk av informasjon fra regnskaper. To etater er imidlertid storforbrukere av regnskapsinformasjon, og tidligere forarbeider til regnskapslovgivningen viser at det i lovarbeidet i noen grad har vært tatt hensyn til disse etatenes informasjonsbehov. Utvalget ser det derfor som hensiktsmessig å gi en oppdatert beskrivelse av bruken av regnskapsinformasjon i Skatteetaten og Statistisk sentralbyrå.

Skattemyndighetene

Finansregnskapet har tradisjonelt hatt to funksjoner for skattemyndighetene; for det første som grunnlag for fastsettelse av skattepliktig inntekt, og for det annet som utgangspunkt for skatte- og avgiftskontroll.

I NOU 1995: 30 Ny regnskapslov uttalte utvalget seg i punkt 3.2 følgende om årsregnskapsplikt og forholdet til beskatningen:

«Behovet for lovregulering kan ikke vurderes likt for de ulike oppgaver som regnskapslovgivningen dekker. Én av oppgavene gjelder registrering, systematisering og dokumentering av transaksjoner og forretninger, samlet benevnt som bokføringen, jf. gjeldende regnskapslov kapittel 2. Bokføringen har en nytte som er langt videre enn bare å være basis for årsoppgjøret. Bokføringen er basis blant annet for skatteregnskapet og skattekontroll, etterprøving av eierforhold og forpliktelser for eksempel i forbindelse med en rettstvist eller konkursbehandling m.m. Reglene om bokføring har langt på vei preg av å være allmenne ordensregler. Det kan argumenteres for at alle fysiske og juridiske personer med en økonomisk aktivitet som kan komme til å bli gjenstand for etterprøving, skulle oppfylle et minimumskrav til dokumentasjon over virksomheten. I gjeldende regler går det et viktig skille mellom lønnsmottakere, som ikke har noen slik plikt, og næringsdrivende som har det. Praktiske hensyn kan forklare et slikt skille, men prinsipielle hensyn taler imot det. Utformingen av skattereglene for henholdsvis lønnsinntekt og næringsinntekt er rimeligvis også en del av forklaringen på de ulike dokumentasjonskravene. Men andre reelle hensyn tilsier at bokføringsplikten heller burde utvides enn innsnevres.

Selv om det ikke kan herske tvil om at ordensregler som bokføringsreglene hører hjemme i lov, kan det reises spørsmål om hvilken lov som er den mest passende. Ligningsloven kunne være et like egnet sted å plassere disse reglene som regnskapsloven.

Bestemmelsene om årsregnskapet ivaretar andre hensyn. Årsregnskapet er et standardisert sammendrag av en spesifikk enhets økonomiske forhold. Å formidle informasjon til sentrale brukergrupper er utvilsomt den viktigste funksjonen ved årsregnskapet. I visse sammenhenger er årsregnskapet tillagt viktige sekundære funksjoner, f.eks. rettsvirkninger i forhold til selskapsrettslige bestemmelser. I enkelte tilfeller må det til og med åpenbart være slik at informasjonsfunksjonen er underordnet den selskapsrettslige funksjonen. Opprinnelig var hensynet til beskatningen en selvstendig begrunnelse for regnskapsplikt med bokføring og plikt til å utarbeide årsregnskap. Skattehensyn er ikke lenger noen selvstendig begrunnelse for plikten til å utarbeide et fullstendig årsregnskap. Det er imidlertid fortsatt av avgjørende betydning for beskatningen at skattelovgivningen kan nytte regnskapslovgivningens periodiserings- og vurderingsregler. Skattelovgivningen bygger således i vesentlig grad på disse grunnleggende regnskapsprinsippene. For beskatningen er det imidlertid ikke vesentlig om anvendelsen av disse prinsippene kommer til uttrykk i et formelt regnskapsmessig årsregnskap.»

Det fremgår av dette at skattehensyn ikke er en selvstendig begrunnelse for årsregnskapsplikten, men at bokføringsplikten er det sentrale for skatteformål. Utvalget foreslo derfor også at næringsvirksomhet ikke lenger skulle være grunnlaget for årsregnskapsplikten, og at personlig næringsdrivende i enkeltpersonforetak ikke lenger skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap. Utvalget skriver i den forbindelse i punkt 1.5.1:

«Tilpasningene i skatteloven § 50 må kunne gjennomføres ved at en i reglene for næringsoppgaven forutsetter at denne skal periodiseres etter regnskapslovens regler hvor skattelovgivningen ikke har særregler, i hvilket tilfelle den skal følge disse periodiseringsreglene. Skatteloven § 50 kan så få en tilføyelse hvoretter næringsoppgaven blir å legge til for så vidt den er utarbeidet «etter de regler som følger av regnskapslovgivningen og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen».

I mellomtiden er bokføringsreglene tatt ut av regnskapsloven og gitt i en egen bokføringslov. Utvalget påpekte også at de foreslåtte endringene i regnskapslovgivningen kunne ha uheldige skattemessige effekter og uttalte i punkt 1.5.1:

«I det følgende vil en særskilt påpeke tre forslag til endringer i regnskapslovgivningen der man anser at skatteloven § 50 annet ledd kan gi opphav til usikkerhet. Utvalget tar med dette ikke konkret stilling til rekkevidden av skatteloven § 50 annet ledd. Hensynet til forutberegnelighet ved beskatningen tilsier imidlertid at den skattemessige behandlingen ved balanseføring av FoU og lånekostnader ved egentilvirkning, samt ved regnskapsføring av fusjon som egenkapitaltransaksjon, bør bli klarlagt.

For øvrig har utvalget på en rekke områder fremmet forslag om forenklete regnskapsregler for små foretak. Dette gjelder også regnskapsføring av FoU, lånekostnader ved egentilvirkning og fusjon. En eventuell skatterettslig begunstigelse av små foretak som følge av disse forenklingsreglene, ville være en vilkårlig og utilsiktet sideeffekt av utvalgets forslag.»

I Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) foreslo Finansdepartementet skatte- og avgiftsmessige tilpasninger til regnskapsloven og skriver i punkt 16.3.1:

«Departementet foreslår å videreføre utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet legges til grunn ved periodiseringen av inntekts- og utgiftsposter for regnskapspliktige foretak, såfremt ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Den nye regnskapsloven gir ikke grunn til å forlate dette grunnleggende periodiseringsprinsipp ved behandlingen av de fullt regnskapspliktige foretak.»

Departementet vurderte videre om det skulle innføres særregler for små foretak herunder om de små foretakene burde periodisere etter realisasjonsprinsippet. Departementet antok at mange av postene for små foretak vil være omfattet av særregler, og at den regnskapsmessige valgadgang mellom ulike regnskapsprinsipper derfor kun vil ha en begrenset innvirkning på den skatterettslige inntektsfastsettelse. På denne bakgrunn burde en da kunne leve med at noen regnskapsmessige valg er mer eller mindre sterkt påvirket av de skattemessige konsekvensene som valget får. I tillegg til de særreglene som allerede var i skatteloven, ble det foreslått egne særregler for utgifter til egen forskning og utvikling, renter og andre finansieringsutgifter ved egentilvirkning av omløps- og anleggsmidler og gevinst og tap på finansielle instrumenter.

Som en følge av at regnskapsloven fra og med 2005 tillot bruk av IFRS, ble realisasjonsprinsippet innført i skatteloven fra og med inntektsåret 2005. Det ble i skatteloven § 14-2 gitt en egen hovedregel for tidfesting av inntekter og kostnader. Bestemmelsen lyder:

«(1) Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen.

(2) Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. Det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.

(3) Uttak eller overføring av verdier til endret bruk etter § 5-2 inntektsføres på uttaks- eller overføringstidspunktet.»

Selv om skattelovens realisasjonsprinsipp i stor grad er sammenfallende med regnskapslovens transaksjonsprinsipp, medfører denne bestemmelsen at skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter skjer uavhengig av regnskapslovens grunnleggende prinsipper og vurderingsregler. Skatteloven har i tillegg egne verdsettelsesregler for varebeholdning, tilvirkningskontrakter, fordringer, driftsmidler mv.

På to områder skal imidlertid regnskapslovens regler legges til grunn skattemessig, jf. skatteloven § 14-4:

«(2) Regnskapslovgivningens regler om vurdering etter kursen ved regnskapsårets slutt, legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, jf. § 14-5 femte ledd.

(3) Regnskapslovgivningens regler om vurdering til virkelig verdi legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap for faste eiendommer tilhørende livsforsikringsselskaper, private tjenestepensjonskasser og kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser, jf. § 6-10 (4).»

Selv om beskatningen ikke direkte bygger på regnskapene, blir regnskapstallene benyttet som et utgangspunkt for skatte- og avgiftskontroll. Regnskapstallene er blant annet grunnlaget for fastsettelse av skattepliktig inntekt. For å kunne kontrollere at skattyterne foretar en riktig korrigering av årsresultatet til skattemessig næringsinntekt, er det derfor viktig å vite hvilket regnskapsprinsipp som er lagt til grunn i årsregnskapet og i utfyllingen av næringsoppgaven.

Tallene i resultatregnskapet og i balansen benyttes til kartlegging og analyse for å identifisere mulige feil og risikoområder på skatte- og avgiftsområdet. Visse opplysninger i noter og årsberetning blir også benyttet i kontrollutvelgelsen. (Noen av disse opplysningene er en del av næringsoppgaven).

Statistisk sentralbyrå

Statistisk sentralbyrå (SSB) er det sentrale organ for innsamling, utarbeiding og formidling av offisiell statistikk. Offisiell statistikk er nasjonens felles faktagrunnlag og utgjør en viktig del av ulike myndigheters analyse og beslutningsgrunnlag og som grunnlag for forskning. Videre har SSB hovedansvaret for å ivareta Norges internasjonale forpliktelser på statistikkområdet.

SSB benytter regnskapsopplysninger til strukturstatistikk og regnskapsstatistikk for næringsdrivende, og datagrunnlaget utgjør en viktig bestanddel i nasjonalregnskapet. Statistikkene inngår dessuten blant annet som en del av grunnlaget for evalueringer av skattereglene, hvor bl.a. Finansdepartementet er en viktig bruker.

Ut over det har den økonomiske statistikken i SSB en vid brukergruppe, fra «folk flest» som sporadisk ønsker informasjon om samfunnet, til offentlige og private institusjoner som aktivt benytter tallene i sine løpende arbeidsoppgaver. Andre sentrale brukere er blant annet Norges Bank, forsknings- og utredningsinstitutter og finansanalytikere. I tillegg benytter internasjonale organisasjoner som IMF, OECD, Verdensbanken, FN og Eurostat økonomisk statistikk som inkluderer norske tall i sine statistikker og analyser.

SSB har et omfattende samarbeid med offentlige etater om bruk av administrative rapporteringssystemer og registre i statistikkproduksjonen. Samarbeidet og samordningen er hjemlet i statistikkloven. For den økonomiske statistikken i SSB, inkludert nasjonalregnskapet, er regnskapsdata fra Brønnøysundregistrene og Skatteetaten bærebjelker. Det meste av datagrunnlaget til statistikken hentes fra administrative datasystemer i ulike etater. Det gir ingen direkte merbelastning for foretakene selv, men det kan være rapportert ekstra informasjon av hensyn til den offisielle statistikken.

Muligheten for å utnytte administrative datasystemer til statistikkformål avhenger av inndeling og avgrensing. Gjennom samarbeidet med registereier søker SSB å tilpasse administrative data til å være mest mulig i samsvar med statistiske krav. Det tette samarbeidet mellom SSB og registereiere har bidratt til at SSB kan begrense direkterapporteringen til et utvalg av foretakene og til detaljer som det er lite hensiktsmessig å innarbeide i andre kilder.

SSB mottar opplysningene fra foretakenes årsrapporter fra Brønnøysundregistrene i to ulike formater. Postene fra resultatregnskap og balanse mottas på elektronisk form. Disse benyttes som supplement der næringsoppgaven mangler, samt som datagrunnlag til regnskapsstatistikken for ikke-finansielle foretak. For disse foretakene utarbeides det regnskapsstatistikk som omfatter aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og stiftelser. Det arbeides imidlertid med å utvide denne statistikken til å dekke flere ikke-finansielle foretak.[21] SSB har dessuten en regnskapsstatistikk for offentlige ikke-finansielle foretak som dekker alle foretaksformer. Videre benyttes regnskapsopplysninger rapportert til skattemyndighetene (næringsoppgaven) som grunnlag ved utarbeiding av strukturstatistikk for en rekke næringer. Regnskapsopplysninger for alle typer foretak er viktig input i nasjonalregnskapet, i arbeidet med skattestatistikk/skattemodeller, samt for å kvalitetskontrollere SSBs utvalgsundersøkelser.

I tillegg til regnskapstall på elektronisk form mottar SSB bildefiler som viser foretakenes årsrapporter i sin helhet. Bildefilene er sentrale for å kartlegge konsernstrukturer og til bruk i statistikker som belyser globalisering. Bildefilene benyttes blant annet for å avklare hva som er den norske delen av et multinasjonalt konsern, og derigjennom hva som skal tas med i det norske nasjonalregnskapet. Bildefilene benyttes også til næringsplassering av foretakene, samt til landfordeling av fordringer og gjeld overfor utlandet. Det at opplysninger fra notene ikke er standardiserte eller digitaliserte, medfører manuelt arbeid som setter begrensninger for automatisert og mer systematisk bruk av noteopplysningene til statistikkformål.

For å dekke kravene som settes til nasjonalregnskapet, er det viktig at regnskapene er utarbeidet med mest mulig ensartede prinsipper og verdsettingsmetoder. Til statistikkformål er det behov for en artsinndeling av resultatregnskapet og mest mulig rene objekter (aksjer, obligasjoner, utlån) i balansen, blant annet som følge av kravene til oppstilling i nasjonalregnskapet. Kravet i gjeldende regnskapslov § 7-8b om å presentere driftskostnadene etter art i notene dersom de er presentert etter funksjon i resultatregnskapet, er dermed viktig for den offisielle statistikken. Videre benyttes opplysningene om årets utgifter som har gått med til forskning og utvikling (jf. gjeldende lov § 7-14 annet ledd), i forbindelse med strukturstatistikk for enkeltnæringer og til statistikk som belyser forskning og utvikling i norske foretak. Dette er opplysninger som er viktige for kapitalisering av FoU-utgifter i nasjonalregnskapet. Noten som spesifiserer lønnskostnadene (jf. gjeldende lov § 7-11), blir brukt blant annet til fordeling av lønnskostnader mellom foretakene som inngår i statistikkene, og til å sikre at det er en sammenheng mellom lønnskostnader og andre poster i regnskapet. Videre brukes notekravet om varige driftsmidler (jf. gjeldende lov §§ 7-12 og 7-13) til å få korrekt føring blant annet ved salg av anleggsmidler (brutto- eller nettometoden). Notekravet om store enkelttransaksjoner (§ 7-6) er viktig som kontrollkilde for å verifisere store endringer i tallene fra ett år til et annet.

SSB benytter både foretaks- og konsernregnskap til statistikkformål. For konsernregnskapet er det data for den norske delen av konsernet som benyttes, og i den forbindelse er det også behov for å ha tilgang til opplysninger om navn og forretningskontor for foretaket som setter opp konsernregnskap, og om hvilke foretak som inngår i konsernregnskapet. Det Europeiske statistikkbyrået (Eurostat) er i gang med å utarbeide en ny rammeverksforordning for næringsstatistikk. Dette vil innebære endringer i populasjonsforvaltning og produksjon av en rekke statistikker. Det vil legges større vekt på kartlegging av den operasjonelle organiseringen av multinasjonale foretak, som i en viss utstrekning kan avvike fra den formelle juridiske organiseringen av foretaket/foretaksgruppen. Dette kan medføre større behov for konsernregnskapet, men da først og fremst for de største enhetene.

Kontantstrømoppstillingen benyttes for å kartlegge kjøp og salg av realkapital til bruk i nasjonalregnskapet. Nasjonalregnskapet skal ikke kun omfatte beholdningene av realkapitalen (som blant annet utledes fra balanseoppstillingen), men skal også vise kjøp/tilgang og salg/avgang av ulike typer realkapital. Videre er kontantstrømoppstillingen viktig for kontroll og vurdering av regnskapene, blant annet for å kontrollere faktisk utbetalt utbytte.

Ut over de administrative datasystemene innhenter SSB opplysninger direkte fra et utvalg av foretak. Blant annet innhentes landfordelte opplysninger fra resultatregnskapet og balansen, noe som oppleves som en tung rapportering for de foretakene som er med i de respektive utvalgene. Ettersom landfordeling ikke er standardisert i regnskapet er ikke denne typen informasjon tilstrekkelig innarbeidet i systemene til foretakene.

3.2.7 Allmenheten som regnskapsbruker

Regnskapsplikt gir offentlig tilgjengelige regnskaper,[22] og det betyr at regnskaper kan brukes til formål som de ikke primært er tiltenkt for. Primærformålet for IFRS-regnskaper er, som det fremgår av punkt 3.2.2, å tjene kapitaltilbydernes informasjonsbehov, men ettersom det i Norge og Europa er de største foretakene med potensielt størst samfunnsmessig betydning som rapporterer etter IFRS, er det innlysende at deres regnskaper også brukes i andre hensikter. Dette er erkjent i forarbeidene til gjeldende lov og må oppfattes som et tilsiktet motiv for regnskapsreguleringen.

En oppregning av hvilke brukere som omfattes av allmennheten kan ikke bli uttømmende. Åpenbare eksempler er partene i arbeidslivet som bruker informasjon om foretakenes lønnsomhet i sitt forhandlingsopplegg, media som «graver» i enkeltsaker eller vil belyse særlige fenomener, forskningsinstitutter og akademiske institusjoner som bruker regnskapsdata som input.

Offentlig tilgjengelige regnskaper assosieres gjerne med et åpenhetsideal som står sterkt i det norske samfunnet. Hvor mye åpenhet som skal kreves fra private virksomheter, må imidlertid balanseres mot kostnadene ved å frembringe informasjonen, som ikke er begrenset til selve tilretteleggingen, men også til konsekvensene av å gjøre den offentlig tilgjengelig.[23] Til brukergruppen allmennheten hører for eksempel konkurrentene til foretaket som avgir informasjon. Ut fra en samfunnsøkonomisk synsvinkel kan det i noen henseender oppfattes som positivt at konkurrenter har innsyn hos hverandre, for eksempel for å motvirke monopolistisk prising. I andre henseender kan det være i samfunnets interesse at et foretak får skjermet seg mot løpende innsyn i forbindelse med et utviklingsarbeid. Det er en målsetting ved regnskapslovgivningen at den utformes med sikte på å balansere slike motstridende hensyn.

3.3 Utvalgets overordnede prioriteringer

Den delen av utvalgets mandat som besvares i delutredning I, omhandler implementering av nytt regnskapsdirektiv i norsk lov, vurdering av tilleggskrav i loven ut over det som direktivet regulerer, vurdering av hvordan lovens krav skal utfylles ved god regnskapsskikk eller annen form for regnskapsstandard, og vurdering av hvordan regnskapskravene kan differensieres mellom ulike grupper av regnskapspliktige. Mandatet gir føringer på hva utvalget skal legge vekt på i disse vurderingene når det uttales at «formålet med regnskapslovgivning er å gi mest mulig effektivt bidrag til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper».

Utvalget har imidlertid sett det som hensiktsmessig å enes om overordnede prioriteringer i tillegg til det som direkte følger av mandatet. Disse prioriteringene er et hjelpemiddel for utvalget til å ta konsistente valg, for eksempel i spørsmålet om hva som skal reguleres i lov og hva som forutsettes regulert gjennom utvikling av regnskapsstandarder. Prioriteringene skal også bidra til at det er en innbyrdes sammenheng i de enkeltforslag som fremmes. Redegjørelsen for utvalgets overordnede prioriteringer i dette kapittelet vil kunne være til hjelp for lesere av denne utredningen som skal gjøre seg opp en mening om utvalgets ulike forslag.

En hovedoppgave etter mandatet er å gjennomføre EØS-forpliktelsene som svarer til det konsoliderte regnskapsdirektivet, i norsk lovgivning. Utvalget legger vekt på at dets forslag til regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet (hovedprioritering nr. 1). Når utvalget velger å formulere dette som en prioritering, er det for å flagge en annen holdning til regnskapsdirektivene enn den som synes å ha dominert ved utredningen av gjeldende regnskapslov. Ved den utredningen, som pågikk fra 1990 til 1995, kom behovet for direktiv-implementering inn midtveis i utredningsarbeidet, og det fremgår mange steder i utredningen at Regnskapslovutvalget 1990 anser at innholdet i regnskapsdirektivene ikke bidrar til høy kvalitet i norsk regnskapsregulering. På en del punkter kan det synes som om Regnskapslovutvalget 1990 har valgt å tøye forståelsen av direktivet for å få rom for (etter utvalgets vurdering) «bedre» regnskapsmessige løsninger, og på en del andre punkter er direktivbestemmelser ikke implementert fordi de ble ansett å være intetsigende eller selvmotsigende.

Dette utvalget forholder seg til et konsolidert regnskapsdirektiv som er mer kortfattet og kompakt, og som anvender en mer tidsriktig terminologi, enn de to regnskapsdirektivene som Regnskapslovutvalget 1990 skulle forholde seg til. På tross av moderniseringen mener imidlertid dette utvalget at det nye regnskapsdirektivet, på samme måte som fjerde og syvende direktiv, utgjør en lite hensiktsmessig ramme for en nasjonal regnskapslovgivning. Likevel må det erkjennes at EUs system med regnskapsdirektiver har eksistert i nær 40 år, og det er liten grunn til å tro at det skal bli radikalt endret i overskuelig fremtid. Utvalget mener at en er best tjent med å tilpasse seg denne virkeligheten. Norges direktivforpliktelser er de samme som de andre EØS-landenes forpliktelser, og nasjonen har lite å vinne på å få marginalt «bedre» regnskapsregler hvis de oppfattes som kontroversielle i forhold til direktivet. I tråd med dette synspunktet legger utvalget opp til at direktivgjennomføringen i sin helhet skal skje gjennom lovbestemmelser, og at de enkelte direktivbestemmelser lett skal kunne gjenfinnes i norsk regnskapslov.

Etter mandatet skal utvalget også vurdere behovet for krav utover direktivets minstekrav. Utvalget legger opp til at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, ikke i lov (hovedprioritering nr. 2). Siktemålet med en slik ordning er å sikre maksimal dynamikk i regnskapsutviklingen fremover. Regnskapsstandarder kan endres gjennom forsvarlig saksgang etter forvaltningslovens bestemmelser etter hvert som utviklingen i internasjonal praksis og regulering endres. Lovendring, som forutsetter en mer omfattende prosess, vil da bare være påkrevet dersom direktivet endres. Erfaringen en har fra virketiden til gjeldende regnskapslov, jf. redegjørelsen i kapittel 3.1, er at internasjonal regnskapspraksis endres kontinuerlig, mens direktivet endres sjelden.

Å legge opp til at all regnskapsregulering utover direktivbestemmelsene legges til regnskapsstandarder, innebærer en forskyvning av reguleringsmakt fra lovgiver til et standardsettende organ. Med referanse til det angitte siktemålet mener utvalget at en slik forskyvning er fornuftig, men at den også må balanseres med andre grep. Utvalget mener at mange av de direktivuavhengige bestemmelsene som kjennetegner gjeldende regnskapslov, har et regnskapsteknisk innhold som ikke reflekterer en politisk prioritering. For eksempel er valget om å ha resultatorienterte grunnleggende prinsipper i gjeldende regnskapslov neppe uttrykk for en politisk prioritering, men basert på en faglig tilrådning fra det daværende Regnskapslovutvalget 1990 om at denne typen regulering gir best informasjon om foretakenes økonomiske stilling og aktivitet. Det er utvilsomt et anliggende for lovgiver å legge til rette for at regnskapslovgivningen bidrar til god informasjonskvalitet uten å legge beslag på for store ressurser, men vurderingen av hvilke regnskapstekniske valg som gir slik god informasjonskvalitet kan med fordel delegeres til et lavere nivå.

Motstykket til en delegering av reguleringsmakt er at lovgiver må ha et element av kontroll over den som det delegeres til. Dette er hovedtemaet i denne utredningens kapittel 12 om arbeidet med regnskapsstandarder. Etter utvalgets syn er det av avgjørende betydning for at det foreslåtte reguleringssystemet skal fungere etter hensikten, at en lykkes med å balansere det standardsettende organets behov for faglig uavhengighet med overordnet myndighets behov for kontroll og innsyn.

Den ovenstående arbeidsdeling mellom lov og regnskapsstandard er et hjelpemiddel for å få en systematikk i regelverket, og den er ikke ment å være styrende for hvordan norsk regnskapsregulering skal være. Det er for eksempel klart at noen av de grunnleggende prinsippene som utgjør hjørnesteinene i gjeldende regnskapslov, ikke representerer gjengivelse av direktivbestemmelser, og etter den skisserte arbeidsdelingen faller de utenfor det som utvalget mener skal inkluderes i loven. Utvalget mener likevel at det er behov for en reell drøfting av den erfaringen man har med grunnleggende prinsipper. I den grad en skulle komme frem til at de direktiv-uavhengige grunnleggende prinsippene bør videreføres i norsk regnskapsregulering, vil det være konsistent med utvalgets holdning til arbeidsdeling mellom lov og regnskapsstandarder at de inngår i de sistnevnte. Utvalget drøfter erfaring med grunnleggende prinsipper i kapittel 5.

Den skisserte arbeidsdelingen mellom lov og regnskapsstandard forutsetter at en tar i bruk direktivets medlemsstatsopsjoner med det siktemål at det standardsettende organet får rom til å påby regnskapsløsninger av høy kvalitet for noen regnskapspliktige, og enklere løsninger for andre regnskapspliktige.

Til slutt vil utvalget presisere at den skisserte arbeidsdelingen gjelder regnskapsfaglige bestemmelser. Utvalget har som hovedlinje at loven skal implementere direktivets minstekrav hva gjelder noteopplysninger. Det er imidlertid gjort tre unntak fra dette. Det første unntaket gjelder opplysningsplikter etter gjeldende regnskapslov som ikke har et direkte regnskapsfaglig innhold, hvor plassering i eller utenfor loven må vurderes på annet grunnlag enn deres (manglende) tilknytning til direktivet. Dette gjelder for eksempel opplysninger om ytelser til ledende personer mv., som følger et regelsett som er utviklet over en årrekke med et omfattende engasjement fra politisk nivå og fra media. Slike opplysninger kan være av interesse for tradisjonelle brukergrupper som investorer og kreditorer, men de er utvilsomt ment å ivareta hensyn som strekker seg ut over dette. Det andre unntaket gjelder spesifikasjonskrav i gjeldende lov som delvis er begrunnet med hensynet til utarbeidelse av nasjonal statistikk, jf. omtalen av Statistisk sentralbyrås bruk av regnskapsinformasjon i punkt 3.2.6. Det er neppe noen god løsning å overlate til et standardsettende organ av regnskapskyndige å ta stilling til om det skal være opplysningsplikter som i stor utstrekning begrunnes med allmenne hensyn. Utvalget mener følgelig at det er ved lovvedtak man skal ta stilling til dette. For å avgjøre om slike opplysninger av mer allmenn interesse skal lovfestes, vil utvalget legge vekt på om det er mer hensiktsmessig at de fremkommer i regnskapet enn at de må oppgis ved hjemmel i en annen form for regulering. Det siste unntaket fra utvalgets hovedlinje gjelder visse notekrav for små foretak. Utvalget mener at terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Utvalget har vurdert tre notekrav å være av en slik karakter at nytten for regnskapsbrukerne langt overskrider kostnaden ved å utarbeide dem. Det ene gjelder opplysninger om navn og forretningskontor på morforetaket som må antas å være en lite byrdefull opplysning å avgi for den regnskapspliktige. De to andre gjelder opplysninger om transaksjoner med kontrollerende eiere og ledende personer mv. og opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift i de tilfeller hvor det foreligger slik usikkerhet.

En tredje hovedprioritering er at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis (hovedprioritering nr. 3). I mandatet punkt 3 heter det at: «Utvalget skal se på om det innenfor de rammer direktivet tillater, i større utstrekning enn i dag skal kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder (…).» Utvalget velger å besvare dette spørsmålet i sine innledende motiver, fordi svaret vil være førende for mange av de valg som utvalget gjør. En tilpasning av norsk regnskapsregulering til den utvikling av regnskapspraksis som koordineres gjennom arbeidet i International Accounting Standards Board (IASB), er etter utvalgets syn den eneste realistiske og farbare vei videre. En internasjonalisering av norsk regnskapspraksis er en logisk konsekvens av en stadig tettere integrering mellom norsk og utenlandsk næringsliv, og representerer en fortsettelse av den utviklingen innenfor god regnskapsskikk som har funnet sted under gjeldende regnskapslov, jf. nærmere omtale i kapittel 11. Alternativet til en internasjonaliseringslinje ville være å stimulere til en nasjonal regnskapsfaglig utvikling. Utvalget kan imidlertid ikke se at det er tilstrekkelig tungtveiende grunner for en slik løsning som for øvrig ville måtte legge beslag på betydelige ressurser. Utvalget har som utgangspunkt at regnskapsfaget har en universell karakter, og at det ikke foreligger noen reelle grunner til at Norge skulle være tjent med en regnskapspraksis som er systematisk forskjellig fra det som er regnskapspraksis i andre land. Norge er best tjent med at norsk regnskapspraksis harmonerer med internasjonale regnskapsstandarder, og at andre lands regnskapspraksis gjør det samme.

Det har vært hevdet at regnskaper som er sammenlignbare på tvers av grensene til de land hvor foretakene er hjemmehørende, er viktig for børsnoterte foretak men ikke for andre foretak. Argumentet er da at markedene for børsnoterte instrumenter er globale, noe som bl.a. kommer til syne gjennom utlendingers eierandel i norske børsnoterte foretak. Lik regnskapsregulering for en norsk og en spansk aluminiumsprodusent gjør at regnskapsinformasjonen kan sammenlignes, noe som igjen muliggjør en mer konsistent kursdannelse på de to foretakenes aksjer, både innbyrdes og i forhold til det globale kapitalmarkedet generelt. En slik bedret kursdannelse reduserer usikkerhet for investorene, gir en bedre allokering av kapital til investeringer og har potensiale til å gi lavere kapitalkostnad til alle (sammenlignet med alternativet med ikke-sammenlignbar informasjon). Aksjene som utstedes av ikke-børsnoterte foretak, omsettes ikke i slike markeder, og derfor gjelder ikke argumentene for sammenlignbare regnskaper tilsvarende.

Utvalget mener imidlertid at dette perspektivet er for snevert. Også ikke-børsnoterte foretak opererer ofte i et internasjonalt miljø, hvor foretak i andre land er konkurrenter, samarbeidspartnere, kunder eller leverandører. I alle slike relasjoner kan det oppstå behov for å gjøre seg opp en mening om den økonomiske stillingen til den utenlandske avtaleparten. Den norske produsenten av pumpeutstyr som vurderer avtale om underleveranse av elektromotorer fra produsenter i forskjellige land, trenger å ta stilling til de ulike tilbydernes finansielle evne til å gjennomføre leveransene. Tilsvarende eksempler kan gjøres for et norsk foretak som vurderer kommersielt partnerskap med utenlandsk foretak, som vurderer utenlandske konkurrenters finansielle styrke i et produktmarked med hard priskonkurranse, eller som vurderer en utenlandsk kundes betalingsevne. Jo mer sammenlignbar regnskapsinformasjonen er, desto bedre grunnlag er det for å gjøre slike vurderinger. Sammenlignbare regnskaper er således et avgjørende argument for nytten av internasjonal regnskapsharmonisering for børsnoterte foretak, og det er ikke fullt ut like avgjørende for ikke-børsnoterte foretak. Utvalget er imidlertid ikke i tvil om at sammenlignbare regnskaper også i denne foretaksgruppen vil kunne bidra til bedre beslutninger i de situasjoner som her er nevnt.

Den praktiske konsekvensen av denne prioriteringen er at en ved utforming av lovbestemmelser som gjennomfører direktivets medlemslandsopsjoner, velger alternativer som er forenlige med IFRS for SMEs og eventuelt med full IFRS på særskilte områder.

En fjerde hovedprioritering gjelder differensiering, i betydningen at regnskapspliktige med ulike kjennetegn skal kunne undergis regnskapsregulering med ulikt innhold. Innenfor regnskapsmiljøet brukes ofte uttrykket «regnskapsspråk» om slike sub-sett av den overordnede reguleringen. Utvalgets holdning er at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder (hovedprioritering nr. 4). Også for denne prioriteringen er hensynet til reguleringens dynamikk et hovedargument. Behovet for å differensiere reguleringen mellom ulike grupper regnskapspliktige kan endre seg over tid som følge av den generelle økonomiske utviklingen, utviklingen i regnskapspraksis i sammenlignbare land og politiske prioriteringer. Med referanse til det sistnevnte vil utvalget understreke at politiske prioriteringer (for eksempel et vedtak om i større grad å vektlegge enklere regler på bekostning av regnskapsinformasjonens kvalitet) hører hjemme hos politiske myndigheter, og at systemet for å fastsette regnskapsstandarder derfor må sikre myndighetens adgang til å gi styringssignaler til standardsetter. Utvalget kommer tilbake til dette forholdet i kapittel 12 om arbeidet med regnskapsstandarder.

Differensiering kan ikke i sin helhet legges til regnskapsstandarder, for det ville komme i konflikt med den første hovedprioriteringen om å gjennomføre direktivet i lov. Direktivet inneholder en obligatorisk differensiering når det gjelder noteopplysninger mellom små og større foretak, som følgelig må fremkomme i loven. Også kriteriene for å skille mellom ulike størrelsesklasser av regnskapspliktige som omfattes av direktivet, hører av samme grunn hjemme i loven.

Differensiering gjennom regnskapsstandard vil lede til at norsk regnskapsregulering vil omfatte flere språk. Det følger av hovedprioritering nr. 3 om tilpasning av norsk regulering til internasjonal praksis at loven, så langt direktivet tillater det, åpner opp for at regnskapsløsninger gitt i IFRS for SMEs/ IFRS kan nedfelles i norsk regnskapsstandard. Den kategorien ikke-børsnoterte regnskapspliktige som har størst økonomisk samkvem med utlandet, er foretak med alminnelig regnskapsplikt, eller «øvrige foretak» som de har vært betegnet som i Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner, jf. omtalen av ulike klasser regnskapspliktige i kapittel 10.2. Utvalget legger til grunn at foretak med alminnelig regnskapsplikt skal ha en regnskapsregulering som ligger tett opp mot IFRS for SMEs, i tråd med det som er foreslått av Norsk RegnskapsStiftelse i forslaget til ny norsk regnskapsstandard. Problemstillinger i tilknytning til dette valget er nærmere omtalt i kapittel 10.3. Andre regnskapsspråk kan avvike mer eller mindre fra den reguleringen som foretakene med alminnelig regnskapsplikt omfattes av. Utvalget legger imidlertid opp til at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig (hovedprioritering nr. 5).

Begrunnelsen for denne hovedprioriteringen er den samfunnsøkonomiske gevinsten som ligger i et mest mulig helhetlig system. Hva som ligger i dette, kan illustreres med et par eksempler. Omstillingskostnadene for regnskapspliktige ved å skifte fra ett regnskapsspråk til et annet (for eksempel ved børsnotering eller passering av størrelsesgrenser), bør være så små som mulig. Jo mer det språket foretaket forlater og det språket det går til bygger på samme modell, desto lettere vil overgangen mellom dem kunne være. På samme måte må undervisning i regnskapsfag kunne legges opp slik at kunnskap om avanserte problemstillinger bygger videre på kunnskap om elementære problemstillinger. Under gjeldende lov har regnskapsundervisningen i videregående skole og i bachelorstudier på høyskolene konsentrert seg om norsk god regnskapsskikk og resultatorienterte grunnleggende prinsipper, mens noen masterstudier dekker IFRS. Etterutdanningsbehovet som et slikt todelt system skaper, og som representerer en samfunnsøkonomisk kostnad, er illustrert blant annet ved den store kursaktiviteten som Norsk RegnskapsStiftelse har organisert for å fremme kunnskap om IFRS (se også omtale i kapittel 12).

3.4 Lovtekniske valg

3.4.1 Ny lov eller endringer i gammel lov?

Både på grunnlag av innholdet i og omfanget av de forslagene som utvalget foreslår, er det ikke hensiktsmessig å gjennomføre forslagene som endringer til gjeldende regnskapslov. Allerede det forhold at grunnleggende regnskapsprinsipper i kapittel 4 og begrepet god regnskapsskikk ikke videreføres, er tungtveiende argumenter for å foreslå en ny lov. I tillegg kommer at selv om flere av bestemmelsene i gjeldende lov kan videreføres, er det behov for å distansere seg fra mange av drøftelsene som ligger bak disse bestemmelsene. Dessuten foreslår utvalget å endre innholdet av flere av de sentrale begrepene i 1998-loven, for eksempel slik at konsernregnskapet begrepsmessig ikke lenger vil være en del av årsregnskapet, mens begrepet «selskapsregnskap» vil være synonymt med «årsregnskap». For brukerne fremstår det som forvirrende og krevende å videreføre en gjeldende lov, men med helt nye begreper.

De forhold som er nevnt ovenfor, sammen med antall bestemmelser som endres, gjør at det eneste hensiktsmessige er å foreslå en ny lov.

3.4.2 Terminologi

Som beskrevet i kapittel 3.3 følger det av utvalgets hovedprioritering nr. 3 at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, og at regnskapsstandarder for foretak som er omfattet av direktivet, skal utarbeides med utgangspunkt i IFRS for SMEs. Det følger også av utvalgets hovedprioritering nr. 5 at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Med utgangspunkt i dette har utvalget i stor utstrekning valgt å bruke den terminologi som er benyttet i de norske oversettelsene av IFRS, og som framgår av forskrifter fastsatt med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 annet ledd.

På noen områder mener utvalget at de norske oversettelsene har kommet galt ut, og foreslår derfor at disse endres. Dette gjelder «other comprehensive income», som på norsk er oversatt med «andre inntekter og kostnader», og «total other comprehensive income», som er oversatt med «totalresultat». Andre inntekter og kostnader er et faguttrykk som ikke leder tankene mot det som er faguttrykkets innhold. Utvalget foreslår derfor at totalresultat erstattes med «utvidet resultat», og at andre inntekter og kostnader erstattes med «poster i utvidet resultat». Disse betegnelsene er brukt i utvalgets vurderinger, men benyttes ikke i selve lovteksten.

IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling» omtaler «hedge accounting», som er oversatt med «sikringsbokføring». Bokføring brukes nå om de funksjoner som reguleres av bokføringsloven. Utvalget bruker ordet «sikringsvurdering» som oversettelse av «hedge accounting».

Tabellen under viser oversikt over en del nye faguttrykk, med tilhørende gammelt faguttrykk.

Nytt faguttrykk | Gammelt faguttrykk
Morforetak | Morselskap
Datterforetak | Datterselskap
Tilknyttet foretak | Tilknyttet selskap
Kontrollerende eierinteresser | Majoritetsinteresser
Ikke-kontrollerende eierinteresser | Minoritetsinteresser
Innregne i resultat | Resultatføre
Innregne i balanse | Balanseføre
Forpliktelse ved utsatt skatt | Utsatt skatt
Forpliktelse* | Gjeld
Virksomhetssammenslutninger | Oppkjøp/Virksomhetskjøp
Regler om innregning og måling | Vurderingsregler

* Som samlebetegnelse, jf. regnskapsloven § 6-2 og lovutkastet § 5-1.

4 Årsregnskap, konsernregnskap og årsberetning

4.1 Gjeldende rett

Det følger av regnskapsloven § 3-1 at regnskapspliktige for hvert regnskapsår skal utarbeide årsregnskap og årsberetning, og av regnskapsloven § 3-2 tredje ledd at for morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap.[24] Selskapsregnskapet danner grunnlaget for å vurdere utbyttekapasitet etter aksjelovene.

Gjeldende lovs system er således at regnskapsplikten har to bestanddeler: en plikt til å utarbeide årsregnskap (som kan inneholde både et selskapsregnskap og et konsernregnskap) og en plikt til å utarbeide årsberetning. Systemet var en nyvinning i forhold til tidligere regnskapslovgivning hvor regnskapsplikten innebar å utarbeide et årsoppgjør, jf. regnskapsloven 1977 § 4.[25] Dette årsoppgjøret bestod av «resultatregnskap og balanse og i tilfelle årsberetning (…), konsernoppgjør (…)», samt eventuell redegjørelse fra styremedlemmer som måtte ha innvendinger til årsoppgjøret, jf. regnskapsloven 1977 § 14. Noter var ikke nevnt i denne bestemmelsen, men notekravene var formulert i en paragraf (§ 19 Tilleggsopplysninger til resultatregnskap og balanse) som gjorde det klart at de var en del av resultatregnskap og balansen. Kontantstrømoppstilling var ikke innført i 1977-loven, men notebestemmelsen inneholdt et krav om finansieringsanalyse for store foretak.

Begrepene som ble nedfelt i loven, hadde en funksjon ut over det fremstillingstekniske. Lovens rettslige standard «god regnskapsskikk» gjaldt hele årsoppgjøret, altså inkludert årsberetningen (og for så vidt også bokføringen), og revisors uttalelse i revisjonsberetningen gjaldt også hele årsoppgjøret.

Regnskapslovutvalget 1990 identifiserte tre dimensjoner i spørsmålet om valg av begreper (NOU 1995: 30 s. 30):

«Et viktig spørsmål er dermed om årsregnskapsbegrepet i den nye regnskapsloven skal avgrenses til regnskapsoppstillingene med noteopplysninger, eller om begrepet også skal omfatte årsberetningen. En annen dimensjon er om årsregnskapsbegrepet bare skal gjelde selskapsregnskapet, eller om det også skal inkludere konsernregnskapet. Det må også tas stilling til om regnskapsoppstillingene skal suppleres med en tredje oppstilling, kontantstrømoppstilling.»

I forhold til den første dimensjonen valgte Regnskapslovutvalget 1990 å skille mellom årsregnskap og årsberetning. Et viktig motiv for dette var å legge grunnlag for en klarere arbeidsdeling mellom noter og årsberetning. I forhold til den andre dimensjonen valgte en å videreføre systemet fra regnskapsloven 1977 hvor konsernregnskapet var en del av årsregnskapet. Begrunnelsen for dette var mer lovteknisk enn prinsipiell (NOU 1995: 30 s. 33):

«Utvalget mener at en i hovedsak bør holde fast ved den norske oppbyggingen av reglene. Årsregnskapet bør inkludere konsernregnskapet. Årsregnskapsreglene gjelder dermed både for selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Eventuelt behov for ytterligere regler om konsernregnskapet begrenser seg til regler om regnskapsføring av konserndannelse og regnskapsføring av interne transaksjoner, samt regler om noteopplysninger og nødvendig tilpasning av oppstillingsplan. Tilsvarende skal bestemmelsene om årsberetningens innhold også omfatte konsernets årsberetning.»

Også i det siste spørsmålet valgte en å videreføre daværende regulering, slik at kontantstrømoppstillingen ble en del av årsregnskapet. Kontantstrømoppstillingen fikk likevel en mer prominent plass i reguleringen ved at den ble sidestilt med de grunnleggende regnskapsoppstillingene resultatregnskap og balanse.

Regulering av hvilke regnskapsoppstillinger et årsregnskap skal inneholde, følger av regnskapsloven § 3-2, og dette er nærmere omtalt i denne utredningen kapittel 7.

4.2 EØS-rett

Gjeldende regnskapslov implementerer to direktiver, fjerde direktiv som regulerte «årsregnskapet» og årsberetningen, og syvende direktiv som regulerte «konsoliderte regnskaper» og «konsolidert årsberetning». Årsregnskapet i fjerde direktivs terminologi er det samme som er kalt selskapsregnskapet i norsk regnskapslovgivning, mens konsolidert regnskap i syvende direktiv er det som hos oss er kalt konsernregnskap. De to direktivene, og tilsvarende det nye direktivet, er formelt sett å betrakte som pålegg overfor medlemsstatene mht. hva regnskapsreguleringen overfor aksjeselskaper mv. skal inneholde. Pliktene fremkommer dels i fortalene til direktivene og dels i enkeltbestemmelser. Fjerde direktivs pålegg om årsregnskap og årsberetning skulle gjelde alle aksjeselskaper og andre foretak omfattet av direktivet, mens syvende direktivs pålegg om konsoliderte regnskaper og konsolidert årsberetning gjaldt aksjeselskaper som etter nærmere definisjon er morforetak (artikkel 1). Fjerde direktiv har en historie som går tilbake til tidlig på 1970-tallet, mens syvende direktiv kom i 1983 og hadde en mer moderne språkdrakt. Begge var imidlertid preget av en tung fremstillingsform, som ble forsterket av de mange gjentakelser og krysshenvisninger som fulgte av separate regelsett for selskapsregnskap og konsernregnskap.

Fjerde og syvende direktiv ble erstattet av nytt konsolidert direktiv i 2013. I den norske oversettelsen av direktivet er «konsolidert regnskap» som nevnt i syvende direktiv nå erstattet med «konsernregnskap», men det er et rent oversettingsgrep som ikke reflekterer endringer i betegnelser i den engelske originalteksten. For øvrig er redigeringen av det nye direktivet noe nærmere fremstillingen i norsk regnskapslovgivning ved at de fleste enkeltbestemmelser gjøres gjeldende både for årsregnskapet og konsernregnskap. På den måten har en unngått de mange gjentakelsene som preget fjerde og syvende direktiv.

Direktivet inneholder ikke noen bestemmelse som direkte sier at regnskapspliktige skal utarbeide årsregnskap, årsberetning, konsernregnskap og konsolidert årsberetning. Dette følger imidlertid av direktivets bestemmelse om hvilke foretak som er omfattet av direktivet, jf. artikkel 1 nr. 1, og av direktivets bestemmelser om årsregnskap, årsberetning, konsernregnskap og konsolidert årsberetning. Direktivet er strukturert slik at kapittel 2 Alminnelige bestemmelser og prinsipper (artikkel 4 til 8) og kapittel 3 Balanse og resultatregnskap (artikkel 9 til 14) regulerer det som benevnes årsregnskapet, kapittel 5 regulerer årsberetning (artikkel 19 og 20), mens kapittel 6 Konsernregnskaper og konsoliderte årsberetninger (artikkel 21 til 29) regulerer konsernregnskapet og den del av årsberetningen som omhandler konsernet. Det følger av artikkel 24 nr. 1 i kapittel 6 at kapittel 2 og 3 får anvendelse på konsernregnskaper, idet det tas hensyn til de nødvendige justeringer som følger av de særlige forhold som skiller konsernregnskaper fra årsregnskaper. Artikkel 29 om den konsoliderte årsberetningen bygger også på artikkel 19 og 20 om årsberetningen, og inneholder visse justeringer som skal gjøres i opplysningene som følger av disse artiklene.

Direktivet inneholder ikke definisjoner av begrepene årsregnskap og konsernregnskap, men stiller krav til hva disse skal inneholde, og hvordan de skal utarbeides. Det kan i alle fall slås fast at årsregnskapsbegrepet brukes på en annen måte i direktivet (og for så vidt i fjerde og syvende direktiv) enn i gjeldende regnskapslov. Direktivets årsregnskap tilsvarer regnskapslovens selskapsregnskap, og direktivets konsernregnskap tilsvarer regnskapslovens konsernregnskap. Regnskapslovens årsregnskap har derimot ikke noen parallell i direktivet. Det vises til denne utredningen kapittel 7 for en nærmere omtale av hvilke regnskapsoppstillinger et årsregnskap i direktivets forstand skal omfatte, til kapittel 5 og 6 når det gjelder hvordan årsregnskapet skal utarbeides, og til kapittel 9 for en nærmere omtale av konsernregnskap. Delutredning II vil behandle innholdet i årsberetningen.

4.3 IFRS for SMEs

IFRS og IFRS for SMEs fastsettes av International Accounting Standards Board som ikke har noen form for lovgivningskompetanse i noen jurisdiksjon. I disse regelsettene finner man således ikke plikter til å utarbeide f.eks. årsregnskap som er sammenlignbart med det man finner i en nasjonal lov. IASBs selvstendige myndighet i forhold til et foretak som utarbeider regnskaper, begrenser seg til å definere hva som skal til for at det kan erklære dets regnskap å være i samsvar med IFRS eller IFRS for SMEs. I tillegg får IASB myndighet delegert fra nasjonale lovgivere når et land f.eks. bestemmer at dets foretak skal følge IFRS. Denne sammenhengen er uttrykt bl.a. i forordet til IFRS for SME (nr. P13): «Decisions on which entities are required or permitted to use the IASB’s standards rest with legislative and regulatory authorities and standard-setters in individual jurisdictions. This is true for full IFRSs and for the IFRS for SMEs.» I nr. 3.3 heter det også:

«An entity whose financial statements comply with the IFRS for SMEs shall make an explicit and unreserved statement of such compliance in the notes. Financial statements shall not be described as complying with the IFRS for SMEs unless they comply with all the requirements of this IFRS.»

IFRS for SMEs anvender begrepene finansregnskap, separat finansregnskap og konsernregnskap. De er definert på følgende måte i ordlista til standarden:

Finansregnskap: «En strukturert framstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer.»

Konsernregnskap: «Finansregnskapet til et morforetak og dets datterforetak presentert som regnskapet til én enkelt økonomisk foretaksenhet.»

Separat finansregnskap: «Finansregnskap som presenteres av et morforetak, en investor i et tilknyttet foretak eller en deltaker i et felleskontrollert foretak, der investeringene regnskapsføres på grunnlag av den direkte egenkapitalinteressen i stedet for på grunnlag av de rapporterte resultatene og nettoeiendelene til foretakene som det er investert i.»

I disse definisjonene er «finansregnskap» bare brukt som en generisk betegnelse og ikke som et legalt dokument. Konsernregnskap i IFRS for SMEs tilsvarer det som kalles konsernregnskap både i regnskapsloven og direktivet. Sammenhengen mellom separat finansregnskap i IFRS for SMEs på den ene side og regnskapslovens selskapsregnskap / direktivets årsregnskap på den annen side er ikke fullt så opplagt. Det som fremgår av definisjonen, er at separat finansregnskap er et ukonsolidert regnskap som kan være aktuelt for bl.a. et morforetak. Ut fra den generelle innrettingen av IFRS, som ikke inneholder selvstendige regnskapsplikter, er det derfor nærliggende å lese dette slik at morforetakets selskapsregnskap kan være et separat finansregnskap i IFRS for SMEs-forstand, hvis det oppfyller den reguleringen som er beskrevet for separat finansregnskap. IFRS for SMEs sier ikke at et slikt morselskap skal la være å utarbeide et selskapsregnskap etter andre regler, men da kan det altså ikke betegnes som et IFRS for SMEs-regnskap.

Når IFRS for SMEs stiller krav om utarbeidelse av konsernregnskap i nr. 9.2,[26] må det således forstås slik at et foretak som oppfyller kriteriene for et morforetak etter standarden, og som samtidig velger, eller blir pålagt gjennom nasjonal lovgivning, å utarbeide regnskap i samsvar med IFRS for SMEs, skal utarbeide et konsernregnskap som konsoliderer inn dets datterforetak. IFRS for SMEs krever ikke at det utarbeides separat finansregnskap verken for morforetaket eller de enkelte datterforetak, jf. nr. 9.24. Derimot gjøres det klart i nr. 9.26 at dersom et morforetak mv. (underforstått frivillig eller som følge av nasjonal regulering) avlegger et separat finansregnskap som hevdes å være i samsvar IFRS for SMEs, skal dette regnskapet følge alle standardens regler, med et forbehold for foretaksinvesteringene som i konsernregnskapet konsolideres eller vurderes etter egenkapitalmetoden mv.; disse skal i det separate finansregnskapet vurderes til kost eller virkelig verdi.[27]

I nr. 9.25 omtales spesialtilfellet med et foretak som ikke skal utarbeide konsernregnskap, fordi det ikke har datterforetak, men som likevel har tilknyttede foretak eller deltar i en felleskontrollert virksomhet. Dette foretakets finansregnskap etter IFRS for SME skal anvende konsernregnskapsreglene på sine investeringer i tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet, altså egenkapitalmetoden e.l., og ikke spesialreglene som gjelder for separat finansregnskap:

«Finansregnskapet til et foretak som ikke har et datterforetak, er ikke et separat finansregnskap. Derfor presenterer et foretak som ikke er et morforetak, men er investor i et tilknyttet foretak eller har en deltakers interesse i en felleskontrollert virksomhet, sitt finansregnskap i samsvar med henholdsvis kapittel 14 eller kapittel 15. Det kan også velge å presentere separat finansregnskap.»

Dersom nasjonal lovgivning krever eller tillater at et foretak skal avlegge selskapsregnskap etter IFRS for SMEs, vil således selskapsregnskapet til et morforetak, til en investor i et tilknyttet foretak og til en deltaker i felleskontrollert virksomhet samtidig kunne være et frivillig separat finansregnskap, dersom det oppfyller reguleringen som gjelder i IFRS for SMEs for dette. Selskapsregnskapet til et foretak som verken er morforetak, investor i tilknyttet foretak eller deltaker i felleskontrollert virksomhet, vil imidlertid ikke kunne være et separat finansregnskap i henhold til IFRS for SMEs.

4.4 Utvalgets vurderinger

Etter forslag i NOU 1995: 30 ble det i norsk rett som en følge av direktivets oppbygning innført et skille mellom årsregnskap og årsberetning. Utvalget har ikke funnet grunn til å se på denne problemstillingen på nytt, og foreslår at dette skillet videreføres.

Fjerde og syvende direktiv brukte begrepet årsregnskap for det som i norsk lov benevnes selskapsregnskapet, og det nye regnskapsdirektivet viderefører begrepsbruken fra de tidligere direktivene. Å bryte med direktivets begrepsbruk var et helt bevisst valg fra Regnskapslovutvalget 1990 sin side, jf. omtalen i kapittel 4.1 over. Årsregnskap brukes i regnskapsloven som samlebetegnelse på et morforetaks selskapsregnskap og konsernregnskap, jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd. Selskapsregnskap er ikke definert i loven. Det er likevel ikke tvil om at dette er den juridiske enhetens individuelle regnskap, der et morforetaks investering i datterforetak blir behandlet som en aksjeinvestering. I konsernregnskapet som morforetaket utarbeider, erstattes aksjeinvesteringen med datterselskapets eiendeler og forpliktelser, slik at konsernregnskapet fremstår som om morforetaket og datterforetak var en økonomisk enhet. Morforetakets plikt til å avlegge et årsregnskap vil ikke være oppfylt før både selskapsregnskap og konsernregnskap er avlagt, og begge presenteres vanligvis i samme dokument. Loven er imidlertid ikke til hinder for at selskapsregnskap og konsernregnskap presenteres i to atskilte dokumenter.

Etter utvalgets vurdering er det hensiktsmessig å tilpasse seg direktivets terminologi, ved at begrepet årsregnskap erstatter begrepet selskapsregnskap, og slik at konsernregnskapet ikke er en del av årsregnskapet. Dette legger til rette for at loven kan struktureres slik at alle bestemmelser om konsernregnskapet samles i et eget kapittel, som kun foretak som har konsernregnskapsplikt behøver å forholde seg til. Dette vil gi en enklere fremstilling av regelverket som kommer alle foretak som ikke er konsernregnskapspliktige til gode. Utvalget legger også vekt på at de fleste andre EØS-stater har lagt direktivets begrepsinndeling til grunn for nasjonal lovgivning, slik at utvalgets forslag innebærer et element av internasjonal harmonisering. Utvalget vil dessuten nevne som et argument for forslaget at et formelt skille mellom årsregnskap og konsernregnskap vil gjøre det lettere å utforme separate reguleringer og veiledninger for hver av dem. Forslaget er ikke til hinder for at morforetakets årsregnskap og konsernregnskap som i dag presenteres i samme dokument.

5 Grunnleggende regnskapsprinsipper

5.1 Innledning

Det følger av mandatet punkt 3 at utvalget skal se på om det innenfor de rammer regnskapsdirektivet tillater, i større utstrekning enn i dag skal kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder, og i den forbindelse om og i hvilken utstrekning regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipper bør videreføres, eventuelt for hvilke grupper av regnskapspliktige. I dette kapittelet gis det en gjennomgang av tidligere utredninger som har drøftet dette temaet, av de direktivbestemmelser som har betydning for dette temaet og av de grunnleggende prinsipper som er inntatt i kapittel 4 i regnskapsloven.

Et vedlegg til kapittelet viser sammenhengen mellom de ulike bestemmelsene i form av et lovspeil.

5.2 Skal grunnleggende regnskapsprinsipper videreføres?

5.2.1 Bakgrunnen for lovfesting av grunnleggende regnskapsprinsipper

Gjeldende regnskapslov har et eget kapittel 4 som inneholder grunnleggende regnskapsprinsipper. Disse er inntatt i seks paragrafer. Paragraf 4-1 har samme overskrift som kapittelet, grunnleggende regnskapsprinsipper, og den omfatter overordnede prinsipper om transaksjonsmåling og periodisering av inntekter og kostnader. Paragraf 4-2 omhandler regnskapsestimater, som forutsettes å være «beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.» Det kreves dessuten at virkning av endring av regnskapsestimat resultatføres i perioden for endringen. Paragraf 4-3 omhandler kongruensprinsippet, som er en mekanisk sammenheng mellom resultatregnskap og balanse. Paragraf 4-4 er en bestemmelse om ensartet og konsistent prinsippanvendelse. Paragraf 4-5 krever at årsregnskapet utarbeides under en forutsetning om fortsatt drift, så fremt forutsetningen er realistisk. Paragraf 4-6 fastsetter at årsregnskapet skal være i samsvar med god regnskapsskikk.[28]

En referanse til regnskapslovens grunnleggende prinsipper kan således gjelde alle bestemmelsene i regnskapslovens kapittel 4 eller, mer snevert, bestemmelsene om transaksjonsmåling og periodisering i § 4-1 første ledd. Dette leddet inneholder fem prinsipper som er gjenstand for særlig omfattende omtale i lovens forarbeider: 1) transaksjonsprinsippet, 2) opptjeningsprinsippet, 3) sammenstillingsprinsippet, 4) forsiktighetsprinsippet og 5) sikringsprinsippet. Punktene 2) – 5) omhandler periodisering, dvs. den tidsmessige plassering av inntekter og kostnader i resultatregnskapet. Det første punktet, transaksjonsprinsippet, er av en noe annen kategori ettersom dette prinsippet handler om tidspunktet for måling, og hvordan målingen av transaksjonen skal skje: «Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet.» I så måte kan det anføres at transaksjonsprinsippet har vel så mye slektskap med bestemmelsene i §§ 4-2 og 4-4 som med de øvrige punktene i § 4-1.

Et lovkapittel om grunnleggende regnskapsprinsipper ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1995: 30. Utvalgets opprinnelige forslag ble riktignok noe omskrevet av Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 42 (1997–98), men det materielle innholdet kan ikke sies å ha blitt endret på noen vesentlig måte ved denne omskrivingen. Utvalget argumenterte for lovfesting av grunnleggende regnskapsprinsipper med at de ville utgjøre et formålstjenlig grunnlag for den videre utviklingen av regnskapspraksis (NOU 1995: 30 s. 24):

«Det er flere grunner til at regnskapspraksis og regulering av denne bør bygge på en samling av grunnleggende regnskapsprinsipper. Praksis er i stadig utvikling. Foretakene gjennomfører nye typer av transaksjoner og økonomiske forhold endres. Nærliggende eksempel er økt forståelse for ulike typer risiko, foretakenes håndtering i form av risikostyring og behandling av risiko og risikostyring i regnskapet. Stilt overfor nye problemstillinger vil en ved å fortolke og anvende de grunnleggende prinsipper kunne slutte seg til løsninger. Samtidig vil utviklingen av regnskapspraksis være bygget på et teoretisk grunnlag. Regnskapsreguleringen vil tilsvarende kunne begrenses når det gjelder enkeltbestemmelser i lovgivning eller regnskapsstandarder, men den regnskapsmessige behandlingen vil likevel være regulert av de grunnleggende prinsippene. Dermed bringes dynamikk og fleksibilitet inn i reguleringen. Samtidig vil enkeltbestemmelser i lovgivning og standarder bygge på de samme prinsippene.»

Utvalgets forslag til grunnleggende prinsipper var ikke et «hjemmesnekret» produkt, men i høy grad basert på solide internasjonale regnskapsfaglige kilder, som det, i noe varierende grad, er redegjort for i utredningen. Kildene kan inndeles i tre kategorier som til dels er overlappende. For det første ble det identifisert en del grunnleggende prinsipper i de to regnskapsdirektivene som utvalgets forslag var ment å implementere. Dette gjelder mest eksplisitt bestemmelsene om forsiktighetsprinsippet i 4-1 første ledd nr. 4, kongruensprinsippet i § 4-3, konsistent prinsippanvendelse i § 4-4 og fortsatt drift-forutsetningen i § 4-5.[29] For det annet var det tankegods av grunnleggende karakter i etablert norsk regnskapsregulering og -praksis som utvalget ønsket videreført. Dette gjelder særlig periodiseringsbestemmelsen om sammenstilling i § 4-1 første ledd nr. 3, bestemmelsen om transaksjonsmåling i § 4-1 første ledd nr. 1 og bestemmelsen om opptjening i § 4-1 første ledd nr. 2. Dessuten gjelder dette den rettslige standarden «god regnskapsskikk», som riktignok også fikk en forankring i direktivets bestemmelse om rettvisende bilde. Den tredje kilden til lovkapittelet om grunnleggende regnskapsprinsipper er enkelte allmenne normer fra amerikansk og internasjonal regnskapsstandardutvikling. Dette gjelder i første rekke bestemmelsen om behandling av regnskapsestimater i § 4-2. I tillegg var den spesielle periodiseringsbestemmelsen om sikring i § 4-1 første ledd nr. 5 også påvirket av internasjonal regnskapsutvikling, selv om bestemmelsens utforming er vesentlig forskjellig fra det som gjelder for økonomisk sikring i for eksempel US GAAP og IFRS.

Grunnleggende prinsipper i gjeldende regnskapslov har tydeligst vært assosiert med de tradisjonelle bestemmelsene om transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. Disse var verken utledet fra regnskapsdirektivene eller fra amerikanske eller internasjonale regnskapsstandarder, men heller fra en noe eldre amerikansk regnskapstradisjon. En regnskapsregulering som er basert på prinsipper for innregning av inntekter og kostnader, omtales i regnskapsfaget som resultatorientert, og det er nettopp en resultatorientering som de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling representerer. En resultatorientert regnskapsregulering angir prinsipper for innregning av inntekter og kostnader. Ideelt sett angir resultatorienteringen prinsipper for innregning av inntekt slik at inntektene fra periodens aktiviteter blir entydig bestemt. Utgifter som er medgått til å skape inntektene, innregnes som kostnad i samme periode som inntektene etter sammenstillingsprinsippet. I kombinasjon med kongruensprinsippet, som innebærer at periodens endring i egenkapital er lik periodens resultat korrigert for eventuelle overføringer mellom foretaket og eierne, følger det at balansens netto eiendeler blir en funksjon av resultatpostene. Motstykket til en resultatorientert regnskapsregulering er balanseorientert regnskapsregulering, hvor prinsipper for innregning av eiendeler og gjeld og endringen i disse gjennom kongruensprinsippet blir bestemmende for resultatet.

Dette utvalget ser ikke behov for å vurdere godheten i de valg som Regnskapslovutvalget 1990 gjorde ved å foreslå et resultatorientert regnskapsregime for Norge. Det må allikevel kunne konstateres at valget av en resultatorientert regnskapsregulering har vært kontroversielt i det norske regnskapsmiljøet, og det er særlig to grunner til dette. For det første var det allerede på 1990-tallet klart at de førende regnskapsregimene (USA, Storbritannia, samt den internasjonale standardsetteren IASC[30] ) gikk inn for balanseorientering. Dette kom særlig tydelig til uttrykk ved de såkalte konseptuelle rammeverkene som ble vedtatt i disse regimene for å virke som en overordnet veiledning for standardsetting. Det amerikanske konseptuelle rammeverket som ble utviklet på 1970- og 1980-tallet, representerte en eksplisitt overgang fra resultatorientering til balanseorientering. IASC fastsatte sitt konseptuelle rammeverk i 1989, og det var en slags kortversjon av det amerikanske rammeverket, med den samme tydelige balanseorienteringen. Også den britiske standardsetteren ASB arbeidet på 1990-tallet med et balanseorientert rammeverk.

Den andre hovedgrunnen til at dette valget ble kontroversielt, var at lovfesting av slike prinsipper var et uprøvd virkemiddel. Periodisering gjennom sammenstilling var utvilsomt kjent gjennom lærebøker og regnskapsstandarder, men forarbeidene til regnskapsloven inneholder ikke noen henvisning til andre land som har slike bestemmelser i sin lovgivning. Allerede i høringen av lovforslaget fremkom det skepsis til bestemmelsene om grunnleggende regnskapsprinsipper som i og for seg ikke argumenterer mot resultatorienteringen, men mot forslaget om lovfesting.

Uenighet om lovfesting av de grunnleggende regnskapsprinsippene er dokumentert i kapittel 6.1 i lovproposisjonen om ny regnskapslov Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 81–83. Departementet tok uttrykkelig opp spørsmålet om lovfesting, og det fremgår i gjengivelsen av høringsinstansenes merknader at utvalgets forslag om lovfesting har fått både støtte og motbør. Fra høringsinstansene som uttrykker skepsis, reises det bl.a. spørsmål om konsekvensen av lovfestede prinsipper for dynamisk regnskapsutvikling, om etablert praksis som er på kant med prinsippene kan videreføres, og om grunnleggende prinsipper etablerer handleplikt for de regnskapspliktige. Departementet sluttet seg til forslaget om lovfesting av grunnleggende regnskapsprinsipper, men åpnet også for lovendring dersom internasjonal regnskapsutvikling skulle gå på tvers av disse prinsippene.

5.2.2 Evalueringsutvalgets gjennomgang av grunnleggende regnskapsprinsipper

Som redegjort for i kapittel 3.1 Et tilbakeblikk på utviklingen av norsk regnskapsregulering, ble regnskapsloven gjenstand for en evaluering etter tre år, og Evalueringsutvalget ble eksplisitt bedt om å vurdere

«om det er behov for en full eller begrenset gjennomgang av de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4 slik at disse blir basert direkte på eller tilpasset det begrepsmessige rammeverk for IAS.»

Evalueringsutvalget anbefalte i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» å beholde grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven. Utvalget vurderte både prinsippenes innhold og om de burde være lovfestet. Om lovfestingen foretar utvalget følgende avveining (s. 162):

«Lovfesting gir åpenbart mindre grad av fleksibilitet i forhold til endringer i prinsippene. Det er en tyngre og mer tidkrevende prosess å endre lov i forhold til endringer innenfor andre løsninger. Forholdet kan tilsi at det kan være mer hensiktsmessig at prinsippene fastsettes utenfor loven. På den annen side er prinsippene av så grunnleggende karakter for regnskapsavleggelsen at det kan hevdes at dette bør være et område for lovgiver. Prinsippenes autoritet og gjennomslagskraft vil være størst når de nedfelles i lov.

Etter utvalgets oppfatning er prinsippene av en slik karakter at de bør nedfelles i regnskapsloven. Regler som er av så grunnleggende betydning for norsk regnskapspraksis bør tilligge lovgiver og de prosesser som følger ved eventuelle endringer i regelverket. Videre bør prinsippenes autoritet tydeliggjøres ved en lovfesting.»

Evalueringsutvalget gjennomførte en høring med en del utvalgte instanser og rapporterte i utredningen (s. 161) at ingen av disse hadde negative erfaringer med de grunnleggende regnskapsprinsippene, men at noen likevel så behov for presiseringer. Evalueringsutvalget foreslo noen justeringer og tillegg i prinsippene for å unngå konflikter med IASBs regler og det balanseorienterte konseptuelle rammeverket.

Evalueringsutvalgets flertall foreslo for det første at det skal kunne gjøres unntak fra sammenstillingsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 3 når det er i samsvar med god regnskapsskikk, for å ivareta de de konflikter som kan oppstå når anvendelse av sammenstillingsprinsippet fører til innregning av eiendeler og forpliktelser som ikke tilfredsstiller definisjonene av eiendeler og forpliktelser etter IFRS. Et eksempel på en slik konflikt som utvalget peker på, er forbud mot balanseføring av en del immaterielle eiendeler. Evalueringsutvalget drøftet, men avviste, å løse denne motsetningen ved å ta inn et grunnleggende prinsipp som stiller krav om at balansepostene skal tilfredsstille definisjoner av eiendeler eller forpliktelser. Argumentet mot en slik løsning var at dette ville gi dårlig fleksibilitet for utviklingen av god regnskapsskikk.

Evalueringsutvalget foreslo for det annet en justering av § 4-2 om periodisering av virkning av endring i regnskapsestimater. Ordlyden i denne bestemmelsen var (og er) at resultatføring av virkning av endring i regnskapsestimat kan utsettes når det er i samsvar med god regnskapsskikk, mens utvalget mente det burde være plikt til slik utsatt resultatføring når det følger av god regnskapsskikk. Evalueringsutvalget gir ikke noen eksempler på situasjoner hvor en slik pliktbestemmelse hadde vært mer tjenlig, men det er nærliggende å peke på situasjonen med endring av estimat på gjenværende levetid for en avskrivbar eiendel. Den dominerende løsning i praksis er å periodisere virkningen over gjenværende levetid (den såkalte «knekkpunkts-løsningen»), men man kan ikke med utgangspunkt i lovens formulering pålegge noen denne løsningen gjennom regnskapsstandarder. For denne problemstillingen er lovens hovedregel umiddelbar resultatføring av virkningen.

Evalueringsutvalgets mandat inneholdt en eksplisitt anmodning om å vurdere lovens krav om ensartet prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskapet. Bestemmelsen om prinsippanvendelse i § 4-4 lød: «Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid», og det var ingen unntak fra denne bestemmelsen. Ensartete prinsipper innebærer at en ikke kan bruke ulike prinsipper i ett og samme regnskap. Ettersom konsernregnskapet er ett regnskap, og det forutsettes å bygge på de konsoliderte foretakenes selskapsregnskaper, jf. § 3-6, har lovgiver forutsatt samme prinsipper for morselskapets selskaps- og konsernregnskap. Evalueringsutvalget argumenterte for at innføringen av IFRS for børsnoterte foretak etter den såkalte IAS-forordningen (1606/2002/EU) skapte en ny situasjon, og foreslo at § 4-4 fikk et nytt punktum om at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan være forskjellig.

Evalueringsutvalget ville videre justere formuleringen av forutsetningen om fortsatt drift i § 4-5. Lovens ordlyd var (og er) at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Evalueringsutvalget foreslo å erstatte sannsynlig med overveiende sannsynlig. På dette punktet påpekte utvalget en motsetning med fjerde direktiv som vilkårsløst krever at forutsetningen om fortsatt drift legges til grunn. Det foretas også en sammenligning med relevante formuleringer i det konseptuelle rammeverket til IASB (1989, 2010) og forslag til nytt rammeverk (2013), og en konkluderer med at «plikten til å forkaste fortsatt drift er mindre streng under IAS» (s. 168).

Evalueringsutvalgets forslag til omformulering av § 4-6 om god regnskapsskikk gjengis ikke her, men i drøftingen av god regnskapsskikk i kapittel 11.

Evalueringsutvalget nøyde seg imidlertid ikke med de ovennevnte forslag til justeringer av ordlyden i de eksisterende bestemmelsene. En nyskapning fra utvalget var et forslag om å ta inn en formålsbestemmelse. Forslaget var et svar på mandatets krav om en vurdering av behovet for en tilpasning til det konseptuelle rammeverket i IFRS. Evalueringsutvalget påpeker at rammeverket, i tillegg til definisjoner og innregningskriterier for eiendeler og forpliktelser, også inneholder opplisting av brukergrupper og deres informasjonsbehov og dessuten kvalitative krav til regnskapsinformasjon, slik som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Evalueringsutvalget konstaterer at forslag om lovfesting av slike kvalitative krav har vært vurdert i flere omganger uten å ha fått endelig tilslutning, men at både Sverige og Danmark har elementer av slike krav i sin lovgivning. Evalueringsutvalget skriver (s. 162):

«Ved utforming av de enkelte bestemmelser i regnskapsloven er det derimot viktig å ha i tankene alle potensielle brukergrupper og deres spesifikke informasjonsbehov. Det samme gjelder for en standardsetters arbeid. For å sikre at alle brukergruppenes interesser blir ivaretatt, og for å skape allmenn tillit til prosessen, kan det være hensiktsmessig å liste opp brukergruppene i en formålsbestemmelse. Det er også blitt vanligere nå enn tidligere å formulere lovens formål eksplisitt.

Det kan også være hensiktsmessig å lovfeste kvalitative krav til regnskapsinformasjon. Kvalitative krav til informasjon har først og fremst sin nytte i forbindelse med en strukturering av diskusjoner omkring regnskapets innhold og utforming. Krav som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet er på mange måter selvinnlysende og ukontroversielle. Utfordringen, som standardsetter og den enkelte regnskapspliktige i praksis står overfor, er å foreta en avveining av de kvalitative krav i løsningen av regnskapsmessige problemer. Her må det foretas et profesjonelt skjønn veiledet av lov og god regnskapsskikk. Rammeverket er i seg selv til liten hjelp.

I en formålsparagraf vil det likevel være naturlig å inkludere de viktigste kvalitative krav til regnskapet – relevans og pålitelighet. Dette vil understreke betydningen av informasjon som kan påvirke brukernes beslutninger, men at det samtidig må stilles strenge krav til informasjonens pålitelighet. Lovgiver og standardsetter må også vurdere opplysningskrav opp mot de kostnader som vil påløpe for å fremskaffe informasjonen. Det er lovens siktemål at regnskapet skal gi relevant og pålitelig informasjon innen de beskrankninger kostnad/ nytte testen setter. Utvalget er derfor kommet til at de kvalitative kravene til regnskapsinformasjon bør formuleres som lovens formål. Den enkelte regnskapspliktige skal ikke bruke slike avveininger til å overprøve lov eller god regnskapsskikk. Formålsbestemmelsen bør plasseres i kapittel 3 fordi den vil gjelde både årsregnskap og årsberetning.»

På denne bakgrunn foreslo Evalueringsutvalget følgende nye bestemmelse:

«Årsregnskapets og årsberetningens formål er å danne grunnlag for regnskapsbrukernes bedømmelse av foretakets utvikling, finansielle stilling, resultat og risiki. Regnskapsbrukerne er enhver som treffer beslutninger som kan påvirkes av den regnskapspliktiges forhold, herunder nåværende og mulige eiere, kreditorer, ansatte, kunder, alliansepartnere og offentlige myndigheter.

Bestemmelsene i lov om årsregnskapet og årsberetningen tar sikte på å oppnå at disse dokumentene gir opplysninger om forhold som er relevante for regnskapsbrukerne. Opplysningene skal dessuten være pålitelige i forhold til det som regnskapsbrukerne normalt forventer. Plikten til å gi opplysninger er fastsatt etter en vurdering av opplysningenes nytte for brukerne sammenholdt med kostnadene ved å fremskaffe dem.»

Departementet behandlet Evalueringsutvalgets forslag til endringer i de grunnleggende prinsippene i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.2. I likhet med utvalget gikk departementet inn for å beholde de grunnleggende prinsippene i loven, men avviste de fleste av Evalueringsutvalgets forslag til endringer i disse prinsippene. Avvisningen var i det vesentlige begrunnet med at departementet gikk inn for et såkalt tosporet regnskapsregime som ble beskrevet som følger i proposisjonen (s. 29):

«Departementet anser at også hensynet til løpende tilpasning til IFRS ivaretas mer forsvarlig innen et tosporet system som angitt ovenfor basert mer entydig på henholdsvis IFRS og regnskapsloven. Modellen innebærer et system med to parallelle regelsett. Ett regelsett basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk-kost-regnskap) og ett regelsett som består av vedtatte IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte konsern (i retning et verdiregnskap). Etter departementets vurdering gjennomføres denne løsningen mest hensiktsmessig etter følgende hovedlinjer:

Det foretas bare i begrenset grad ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap.»

Departementet fulgte likevel opp forslaget om endring av § 4-4 slik at det ble tillatt med ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

Departementet avviste også, med henvisning til den nylig vedtatte bestemmelsen i § 3-2a om at «årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat», Evalueringsutvalgets forslag til ny formålsbestemmelse (s. 36):

«Departementet mener det vil være uheldig og bidra til unødig uklarhet å lovfeste en formålsbestemmelse i tillegg til kravet om rettvisende bilde. De grunnleggende kvalitetskrav til regnskaper om relevans, sammenlignbarhet og forståelighet må ligge til grunn for utarbeiding av regnskapsregler og regnskapsstandarder. På samme måte må det legges vekt på vesentlighet og en avveining av kostnader og nytte. Departementet anser ikke at lovfesting av slike hensyn eller brukergrupper vil kunne bidra til at hensynene blir oppnådd i større grad.»

5.2.3 Utvalgets vurderinger

Lovkapittelet om grunnleggende regnskapsprinsipper er en hjørnestein i gjeldende regnskapslov. Prinsippene er formulert på en generell og overordnet måte som gir dem anvendelse på alle økonomiske situasjoner som den regnskapspliktige involveres i, uavhengig av næringstype og formell organisering. Med denne utformingen har de grunnleggende prinsippene vært et egnet utgangspunkt for å løse regnskapsmessige spørsmål, for den enkelte regnskapspliktige så vel som for revisor, standardsetter, domstol og forvaltningsmyndighet. Målsettingen ved å lovfeste grunnleggende regnskapsprinsipper var nettopp å skape en solid plattform for regnskapsmessige tolkninger som var robust for skiftende økonomiske omstendigheter. Etter utvalgets oppfatning ble den målsetningen nådd.

Utvalget er likevel av den oppfatning at den typen grunnleggende regnskapsprinsipper som gjeldende regnskapslov inneholder, ikke bør være med i en ny generasjon regnskapslovgivning. Dette henger sammen med utvalgets overordnede syn på hva en regnskapslov skal tjene til, sammenholdt med de ambisjonene man hadde ved utarbeidelsen av regnskapsloven av 1998. Utvalget prioriterer at norsk regnskapspraksis skal konvergere mot internasjonal praksis, slik den blir utviklet gjennom IFRS innenfor rammene av EU-direktivet, jf. redegjørelsen for utvalgets prioriteringer i kapittel 3.3. Med denne ambisjonen er behovet for å videreføre et system som skal ligge til grunn for norske tolkninger, ikke lenger til stede. Som det fremgår av gjennomgangen under, har de mest inngripende av de grunnleggende prinsippene på enkelte områder stått i veien for en harmonisering av norsk god regnskapsskikk med internasjonale regnskapsstandarder, eller skapt tvil om en slik harmonisering er mulig. Beskrivelsen av utviklingen av norsk god regnskapsskikk under 1998-loven i kapittel 11.9 underbygger at utvalgets innstilling på dette punktet ikke representerer et brått skift i norsk regnskapsutvikling. Dersom utvalgets forslag om å prioritere internasjonal tilpasning i lovgivningen blir fulgt opp av lovgiver, vil det innebære en kodifisering av en utvikling som har funnet sted gradvis under gjeldende lov.

Selv om utvalgets hovedprioriteringer, utlagt i kapittel 3.3, tilsier at grunnleggende prinsipper av den typen som er i gjeldende regnskapslov ikke skal lovfestes, har en ikke med hovedprioriteringene utelukket at grunnleggende regnskapsprinsipper kan fastsettes i standard. I gjennomgangen av de enkelte prinsippene vil utvalget trekke konklusjoner mht. om noen av prinsippene bør ha plass i regnskapsstandard.

Med et forslag om ikke å videreføre systemet med grunnleggende regnskapsprinsipper i loven må det likevel tas hensyn til at en del av bestemmelsene i det gjeldende lovkapittelet om grunnleggende regnskapsprinsipper, implementerer bestemmelser i fjerde og syvende direktiv som er videreført i det nye direktivet. Utvalget foreslår at disse bestemmelsene, samt andre bestemmelser som følger av direktivene, samles i et nytt lovkapittel som kalles alminnelige prinsipper for utarbeiding av årsregnskapet.

Utskifting av overskriften grunnleggende prinsipper med overskriften alminnelige prinsipper er ment å representere noe mer enn bare endret terminologi. Mens grunnleggende prinsipper er skrevet med henblikk på at de kan danne basis for regnskapsmessige løsninger for ulike forhold, er utvalgets forslag til alminnelige prinsipper ikke ment å gi føringer ved løsningen av spørsmål som ikke er uttrykkelig regulert i loven. De alminnelige prinsippene utgjør etter utvalgets syn primært en yttergrense for lovlig regnskapspraksis. Den mer detaljerte veiledning som den regnskapspliktige og revisor har behov for i dette systemet, skal finnes i regnskapsstandarder som er etablert på basis av internasjonale regnskapsstandarder. Alminnelige regnskapsprinsipper i loven skal altså utfylles av standardsetter.

5.3 Grunnleggende prinsipper som ikke har utgangspunkt i direktivene

5.3.1 Transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet

Som nevnt innledningsvis i dette kapittelet er begrepet «grunnleggende regnskapsprinsipper» sterkest forbundet med de tre første prinsippene i § 4-1 første ledd. Disse lyder:

«

Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet).

Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet).

Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet).»

Transaksjons- og sammenstillingsprinsippet oppfattes ofte som kjernen i en teori om historisk kost-regnskapet.[31] Deres virkemåte kan illustreres med utgangspunkt i en tradisjonell forretningsvirksomhet som har som mål å skape fortjeneste i form av overskudd mellom det som anskaffes (kjøpes eller produseres) og det som selges til sluttkunde. Anskaffelse og salg skjer imidlertid ikke på samme tid, så overskuddets størrelse blir kjent først når salget finner sted. Transaksjonsprinsippet innebærer at både anskaffelsen og salget regnskapsføres når de finner sted, så når alle transaksjoner er gjennomført, er også overskuddet definert. Men transaksjonsprinsippet gir strengt tatt ingen anvisning på tidfestingen av inntekt og kostnad. Ved anskaffelsen blir spørsmålet om anskaffelsesutgiften blir en kostnad umiddelbart eller i en senere periode, og da vil en eventuell utsatt kostnadsføring innebære balanseføring. Sammenstillingsprinsippet gir svar på spørsmålet om hvordan anskaffelsesutgiften skal periodiseres ved å pålegge balanseføring inntil tidspunktet hvor inntekten oppstår. I den enkle forretningsmodellen kan vi anse at inntekten oppstår ved salg til sluttkunde, og sammenstillingsprinsippet vil da kreve kostnadsføring på salgstidspunktet av det som er anskaffet til salget. I varehandel vil for eksempel kjøpte varer balanseføres som lager inntil tidspunktet for videresalg, og på salgstidspunktet vil salgsprovenyet inntektsføres og uttaket av varelager (målt til anskaffelseskost) kostnadsføres.

Så lenge en ser på helt enkle virksomheter, står opptjeningsprinsippet ikke like sentralt i resonnementet. Opptjeningsprinsippet sier imidlertid at også inntekt skal periodiseres, så det er ikke nødvendigvis slik som i eksempelet ovenfor at inntekten tidfestes til transaksjonstidspunktet. Med utgangspunkt i opptjeningstidsprinsippet kan man blant annet resonnere seg frem til at inntekten i en langsiktig tilvirkningskontrakt (for eksempel bygging av en bro for en offentlig oppdragsgiver), skal skje gradvis etter hvert som broen ferdigstilles, såkalt løpende avregning. Gjennom sammenstillingsprinsippet får dette da også betydning for tidfesting av utgiftene til brobyggingen, som fortsatt skal følge «tilhørende inntekt».

Selv om de tradisjonelle prinsippene som oftest assosieres med historisk kost-modellen, er tilknytningen ikke absolutt. For det første er det slik at nødvendigheten av å regnskapsføre transaksjoner er uavhengig av regnskapsmodell. Alle transaksjoner innebærer et bytte av en type gode eller plikt med en annen type gode eller plikt, så ethvert regnskap som krever en inndeling av eiendeler og forpliktelser etter art, må registrere endringene i disse som følger av transaksjoner. Hvis en samtidig antar at normale transaksjoner skjer til markedsverdi, vil det som oftest ikke være noen motsetning mellom transaksjonsprinsippet slik det er formulert i gjeldende lov og en virkelig verdi-modell. På den annen side kan en med utgangspunkt i samme resonnement hevde at transaksjonsprinsippet er overflødig i en virkelig verdi-modell.

For det annet er sammenstillingsprinsippet ikke en nødvendig bestanddel av historisk kost-modellen. Historisk kost-modellen ble utviklet gradvis over flere hundre år, og i den prosessen ble det tatt i bruk metoder for å fordele utgifter over tid som ikke var begrunnet med sammenstilling, bl.a. systemet med systematisk fordeling av investeringsutgiften ved hjelp av avskrivning hvor det ikke forelå noe krav om at avskrivningsplan og -metode skulle ivareta krav om sammenstilling mot tilhørende inntekt. Derimot er det ingen tvil om at sammenstillingsprinsippet, som antas første gang formulert i William Paton og Ananias Littletons bok «An Introduction to Corporate Accounting Standards» fra 1940, ga grunnlag for en oppstramming og ensretting av regnskapspraksis under historisk kost-modellen. Uten den systematikken i historisk kost-modellen som særlig sammenstillingsprinsippet bidro til, ville det ikke ha vært grunnlag for den utviklingen av regnskapsstandarder en fikk i USA etter annen verdenskrig, og som utvilsomt har hatt stor betydning for utviklingen av effektive kapitalmarkeder.

Det er dessuten en forskjell mellom opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet med hensyn til hvor godt de lar seg forene med en annen regnskapsmodell enn historisk kost. Slik for eksempel opptjeningsprinsippet er utlagt i norsk regnskapslitteratur (Johnsen og Kvaal 1999 s. 91 flg. og Handeland og Schwencke 2011 s. 131 flg.), skiller en mellom transaksjonsbasert og verdibasert inntekt (jf. også NRS’ diskusjonsnotat om inntektsføring). En verdibasert inntekt innebærer at urealisert endring i balansepostens markedsverdi resultatføres, og dermed er man per definisjon utenfor historisk kost-modellen. Samtidig er det vanskelig å se for seg at sammenstillingsprinsippet kan ha noen rolle når inntekten er verdibasert. Anta for eksempel at en virksomhet innen varehandel utarbeider et verdiregnskap. Ved vareinnkjøp balanseføres den kjøpte varen, ikke for å få til sammenstilling, men fordi varen er en eiendel. Mens varen ligger på lager, endres netto salgspris til kunde. Denne endringen skal da inngå i resultat, men det er ingen kostnad som kan sammenstilles med denne inntekten. Ved salg vil forskjellen mellom realisert netto salgspris og beregnet netto salgspris også være resultat. I et verdiregnskap er det naturlig å fokusere på nettoinntekten uten brutto kostnadsføring, på samme måte som en gjør ved regnskapsføring av børsnoterte verdipapirer til markedsverdi etter gjeldende lovgivning § 5-8.

De tre tradisjonelle prinsippene står utvilsomt svært sterkt i utredningen fra Regnskapslovutvalget 1990. Det er flere grunner til det. Den regnskapsloven som ble til på 1990-tallet, skulle ha historisk kost som hovedmodell, ettersom loven skulle implementere direktiver som forutsatte historisk kost. Et strategisk valg var da å ta inn grunnleggende prinsipper som ikke fulgte av direktivet, men som heller ikke var i strid med direktivet, for å få en historisk kost-modell som hadde best mulig funksjonsmåte. Regnskapslovutvalget 1990 har videre vist til en del litteratur som bygger opp under disse prinsippene. I ettertid kan riktignok litteraturutdraget i NOU 1995: 30 virke noe selektivt, for på den tiden utredningen ble skrevet fantes det en omfattende litteratur som var kritisk til historisk kost-modellen (for eksempel Hylton 1965, Sprouse 1973, Kam 1990, Hendriksen og van Breda 1992), og særlig mot sammenstillingsprinsippet og faren for at sammenstillingsprinsippet ble misbrukt til å rettferdiggjøre resultatutjevning (income smoothing), som en ikke ser mye spor av i utredningen. Valgene som ble gjort av Regnskapslovutvalget 1990 og departementet må også ses i lys av at alternativer til historisk kost var prøvd ut i relativt begrenset grad i moderne økonomier. Balanseorienterte konseptuelle rammeverk som la til rette for mer verdiregnskap, var på plass under US GAAP og IFRS, men de var på 1990-tallet fremdeles i liten grad omsatt i konkrete standarder.

Hovedinnholdet i argumentasjonen for de tre tradisjonelle prinsippene i NOU 1995: 30 var imidlertid å vise hvordan de kunne brukes til å utlede regnskapsmessige løsninger for konkrete forretningsmessige problemstillinger. Denne innfallsvinkelen følger logisk av utvalgets argumentasjon for lovfesting av grunnleggende prinsipper som er sitert i punkt 5.2.1 ovenfor. Mye av utredningen er viet til å vise hvordan innholdet i regnskapsstandarder og praksis ville kunne utvikles gjennom tolkning av de grunnleggende prinsippene.

Nærmere om transaksjonsprinsippet

Det hører med til den vurderingen som i dag må gjøres, at selv om de tre tradisjonelle grunnleggende prinsippene har vært ansett forenlige med direktivene, er de ikke friksjonsfrie i forhold til IFRS. Blant de tre er transaksjonsprinsippet det minst problematiske. Som anført ovenfor lar dette prinsippet seg forene med alle regnskapsmodeller, selv om det utvilsomt har en mye viktigere rolle for et historisk kost-regnskap enn for et verdiregnskap. IFRS har ikke noe generelt transaksjonsprinsipp, men transaksjonspris er definert og forklart i de standarder hvor transaksjonsforståelse er sentral for innholdet i standarden. Således heter det for eksempel i IAS 18 Driftsinntekter nr. 9 at «driftsinntekter skal måles til den virkelige verdien av det vederlag som virksomheten mottar eller har til gode»[32] , og tilsvarende sier IFRS for SMEs nr. 23.3:

«Et foretak skal måle driftsinntekter til den virkelige verdien av vederlaget som foretaket har mottatt eller har til gode. Den virkelige verdien av vederlaget som foretaket har mottatt eller har til gode, skal inkludere eventuelle forhandlerrabatter, kontantrabatter og volumrabatter som foretaket gir.»

Også IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr omtaler et transaksjonsprinsipp i definisjonsparagrafen nr. 6:

«Anskaffelseskost er det beløp i kontanter eller i kontantekvivalenter som er betalt, eller den virkelige verdien av et annet vederlag som er avgitt, for å anskaffe en eiendel på tidspunktet for eiendelens anskaffelse eller tilvirkning (…).»

Med så tydelig samsvar mellom ordlyden i regnskapslovens gjeldende transaksjonsprinsipp og beskrivelsen av transaksjon og transaksjonspris i relevante IFRS-standarder, kan det anføres at en videreføring av transaksjonsprinsippet ikke vil være til hinder for en tilpasning av norsk praksis til IFRS for SMEs eller IFRS. Imidlertid er gjeldende lovbestemmelse ledsaget av en omfattende og utdypende omtale i forarbeidene. Denne omtalen, som strekker seg over 13 sider i NOU 1995: 30, har som formål å forklare transaksjonsprinsippets anvendelse på ulike situasjoner og forhold, og utgjør dermed en tungtveiende rettskilde for forståelsen av prinsippet. Mye av omtalen er generell veiledning i å måle vederlagets virkelige verdi når det inneholder kompliserende elementer som tidseffekter, utenlandsk valuta eller ikke-monetære størrelser (tingsvederlag). Denne delen av omtalen er for det meste en praktisk anvendelse av veletablerte bedriftsøkonomiske prinsipper, og den har derfor et visst tidløst preg. Andre deler av omtalen inneholder utsagn som ikke nødvendigvis er i samsvar med IFRS, bl.a. fordi den berører forhold som ikke er ferdig regulert i IFRS. Det er ikke hensiktsmessig her å gå gjennom hele beskrivelsen av transaksjonsprinsippet i NOU 1995: 30, så en vil nøye seg med å peke på to viktige områder hvor drøftingene i forarbeidene har potensiale til å skape friksjon i forhold til IFRS: 1) egenkapitaltransaksjoner og 2) kontinuitetsgjennomskjæring.

I forarbeidene til nåværende regnskapslov er regnskapsmessig behandling av egenkapitaltransaksjoner gitt et nærmere innhold med referanse til transaksjonsprinsippet (NOU 1995: 30 s. 69 flg. og Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.2.5). Egenkapitaltransaksjoner kjennetegnes ved at transaksjonene skjer mellom foretaket og foretakets eier, at de er ensidige transaksjoner og at disse transaksjonene ikke er gjenstand for innregning av gevinst eller tap. I hovedsak er det fire typetilfeller av egenkapitaltransaksjoner: innskudd av egenkapital, tilbakebetaling av innskutt egenkapital, utdeling av oppnådde resultater og utdeling av merverdi. Transaksjonsprinsippet vil derfor spille en viktig rolle ved fastsetting av størrelsen og sammensetningen av egenkapitalen.

I IFRS er tilnærmingen derimot annerledes. Som omtalt tidligere er IFRS bygd på et balanseorientert konseptuelt rammeverk. Det betyr at elementer som innregnes i balansen må tilfredsstille definisjoner av eiendeler og gjeld. Egenkapitalen bestemmes residualt (IASB 1989 nr. 49 bokstav c). Skillet mellom egenkapital og gjeld kan være utfordrende og spesielt i de tilfeller hvor det foreligger finansielle instrumenter med trekk av å være både egenkapital og gjeld. IAS 32 «Finansielle instrumenter – presentasjon» angir kriterier for å skille mellom finansielle instrumenter som er eiendeler og gjeld og finansielle instrumenter som er egenkapital. Det sentrale her er innholdet i den kontrakten som ligger til grunn for det finansielle instrumentet. Spesielt vanskelig er klassifisering av kontrakter om mottak eller levering av selskapets egne egenkapitalinstrumenter. IAS 32 gir imidlertid anvisning på når slike kontrakter er å betrakte som egenkapital, og når de er å betrakte som finansielle forpliktelser eller finansielle eiendeler. I utkast til nytt konseptuelt rammeverk fra IASB (2013 nr. 5.30 flg.) er det presentert to nye tilnærminger for hvordan en kan trekke opp skillet mellom egenkapital og gjeld: «the narrow equity appoach» og «the strict obligation approach». Den første tilnærmingen gir mindre rom for hva som klassifiseres som egenkapital enn den siste tilnærmingen. For eksempel vil finansielle instrumenter som representerer en plikt til å levere egne egenkapitalinstrumenter, bli klassifisert som gjeld under den første tilnærmingen.

Transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 representerer således et annet utgangspunkt når det gjelder å identifisere egenkapital enn den tilnærmingen som ligger til grunn for IFRS. Under IFRS vil egenkapitalen representere en residual bestemt av differansen mellom eiendeler og gjeld, og det nærmere skillet mellom finansielle instrumenter som skal klassifiseres som egenkapital eller gjeld, vil være basert på egenskaper ved den kontrakten som ligger til grunn for det finansielle instrumentet. Dette kan lede til ulike løsninger dersom transaksjonsprinsippet videreføres i norsk lov.

I forarbeidene til regnskapsloven er kontinuitetsgjennomskjæring drøftet i relasjon til transaksjonsprinsippet (NOU 1995: 30 s. 64 flg. og Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.2.5). I omtalen av transaksjonsprinsippet trekkes det opp et skille mellom reelle transaksjoner og ikke-reelle transaksjoner eller transaksjoner med eller uten økonomisk innhold. Ikke-reelle transaksjoner eller transaksjoner uten økonomisk innhold kan bli gjenstand for kontinuitetsgjennomskjæring. Skillet klargjøres blant annet i denne beskrivelsen av kjennetegn ved transaksjoner i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 87:

«Departementet viser til at flere høringsinstanser har etterlyst en klargjøring av transaksjonsbegrepet. Etter departementets forståelse består en transaksjon av en ytelse og et vederlag. Det regnskapsmessige transaksjonsprinsippet har anvendelse når partene i transaksjonen fatter beslutning på grunnlag av sammenhengen mellom ytelse og vederlag. Ved kjøp og salg innebærer det at partene hver for seg aksepterer prisen som et uttrykk for verdien av ytelsen. Regnskapsmessige transaksjoner skal ha et reelt innhold.»

Det er følgelig to dimensjoner som skiller reelle fra ikke-reelle transaksjoner. Den første dimensjonen gjelder egenskaper ved partene som er involvert i transaksjonen. De skal være nokså uavhengige ved at de «hver for seg» tar stilling til ytelse og vederlag. Den andre dimensjonen gjelder transaksjonens innhold. Det skal være et reelt bytte og det skal være en reell overføring av risiko og kontroll. I utgangspunktet skal både uavhengighetsdimensjonen og innholdsdimensjonen være tilfredsstilt for at det skal være en reell transaksjon som danner grunnlag for ny verdimåling. Kravet om uavhengighet kan imidlertid ikke betraktes som absolutt (Johnsen og Kvaal 1999 s. 24). Spørsmålet om uavhengighet kommer særlig opp ved transaksjoner mellom nærstående parter eller transaksjoner mellom parter hvor den ene er under den annen parts kontroll, eventuelt at begge er under samme kontroll. I slike tilfeller kan det være grunnlag for kontinuitetsgjennomskjæring. I NOU 1995: 30 s. 68-69 er dette drøftet for virksomhetssammenslutninger innad i konsern hvor det gis støtte til kontinuitetsgjennomskjæring. Det har imidlertid vist seg vanskelig å utvikle en regnskapsstandard som regulerer slike virksomhetsoverdragelser.

I IFRS er transaksjonsprinsippet å lese i enkeltstandarder (for eksempel IAS 2 «Beholdninger», IAS 16 «Eiendom, anlegg og utstyr», IAS 18 «Driftsinntekter» og IAS 38 «Immaterielle eiendeler»), men prinsippet er ikke inntatt som et grunnleggende prinsipp tilsvarende det i regnskapsloven § 4-1 nr. 1. Kontinuitetsgjennomskjæring er heller ikke utmyntet i standard eller tolkning. Likevel vil krav om kontinuitetsgjennomskjæring kunne utledes fra veiledningshierarkiet i IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil» i de tilfeller hvor transaksjonen ikke er regulert gjennom standard eller tolkning. I IAS 8 nr.10 er dette angitt nærmere:

«I mangel av en IFRS som gjelder særskilt for transaksjoner eller andre hendelser eller forhold, skal ledelsen utøve skjønn ved utarbeidingen og anvendelsen av regnskapsprinsipper som gir opplysninger som er

relevante for brukernes økonomiske behov når de tar beslutninger, og

pålitelige, ved at finansregnskapet

på en troverdig måte gjenspeiler foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer,

gjenspeiler det økonomiske innholdet i transaksjoner og andre hendelser og forhold (…).»

Her uttrykkes det eksplisitt at det skal legges vekt på det økonomiske innholdet i transaksjonen, noe som tilsier at økonomisk innhold fremfor juridisk form skal legges til grunn. Dette kan også leses ut av det tidligere konseptuelle rammeverket til IASB (1989 nr. 35): «The substance of transactions or other events is not always consistent with that which is apparent from their legal form.» Det konseptuelle rammeverket er under revidering og denne omtalen er tatt ut i de deler av rammeverket som ble vedtatt i 2010 og er heller ikke videreført i utkast til nytt rammeverk fra 2013. I omtalen av prinsippet om substans foran form i denne utredningen punkt 5.6.2 under fremkommer det at prinsippet om substans foran form fortsatt er en del av det konseptuelle rammeverket til IASB, men at prinsippet anses inneholdt i det kvalitative kravet om tro gjengivelse. Hvis det legges til grunn at kontinuitetsgjennomskjæring gir en mer tro gjengivelse av ikke-reelle transaksjoner enn ny verdimåling, vil kontinuitetsgjennomskjæring kunne utledes som løsning under IFRS. Det er imidlertid få regnskapsstandarder hvor dette er problematisert eksplisitt. For eksempel faller virksomhetsoverdragelser under samme kontroll[33] utenfor virkeområdet til IFRS 3 «Virksomhetssammenslutninger» (IFRS 3 nr. 2 bokstav c). IASB har imidlertid satt i gang et prosjekt som skal ta for seg regnskapsmessig behandling av virksomhetssammenslutninger under samme kontroll, men prosjektet er i øyeblikket inaktivt. Det forhold at det ikke foreligger noen standard eller tolkning når det gjelder regnskapsmessig behandling av virksomhetsoverdragelser under samme kontroll, har ført til uensartet praksis.

Problematikken med å skille mellom transaksjoner som gir opphav til ny verdimåling og de som ikke gjør det, er altså til stede både under norsk regnskapslov og IFRS. Grunnlaget for å finne en løsning er imidlertid forskjellig. Etter gjeldende regnskapslov må en løsning baseres på en fortolkning av transaksjonsprinsippet, mens etter IFRS må den baseres på prinsippet om substans foran form. Potensielt vil en derfor kunne komme frem til ulike løsninger dersom transaksjonsprinsippet videreføres i norsk lov eller regnskapsstandard.

Nærmere om opptjeningsprinsippet

Opptjeningsprinsippet har en opprinnelse og et innhold som er mindre klar enn de andre to tradisjonelle prinsippene. I sin kommentarutgave til regnskapsloven skriver Johnsen og Kvaal (1999 s. 87):

«Formuleringen av opptjeningsprinsippet i lovteksten er ikke forklarende på samme måte som sammenstillingsprinsippet og bestemmelsen om sikring. Når egenskapen «opptjent» skal styre inntektsføringen, må det først og fremst forstås slik at periodiseringen ikke nødvendigvis er sammenfallende med gjennomført transaksjon. Dette er en betydelig utvidelse av den tradisjonelle historisk kost modellen, hvor transaksjonsbasert inntekt har fungert som ankerfeste for tilhørende utgifter (…).»

Basert på dette synspunktet er det ikke opplagt at opptjeningsprinsippet er uproblematisk i forhold til direktivene som har (og hadde) en uttalt hovedregel om historisk kost. Samtidig fremgår det av NOU 1995: 30 s. 46 at en ved formuleringen av prinsippet har basert seg på en liberal forståelse av bestemmelsen i fjerde direktiv artikkel 31 nr. 1 bokstav c aa) som er videreført i det nye direktivets artikkel 6 nr. 1 bokstav c i) og lyder: «Bare overskudd fastsatt på balansedagen kan innregnes». I direktivene er denne bestemmelsen nevnt som ett av tre typetilfeller som illustrerer innholdet i forsiktighetsprinsippet, jf. drøftingen i punkt 5.4.2 under, men Regnskapslovutvalget 1990 argumenterte for at implementeringen i andre land tilsier at bestemmelsen ikke står i veien for et mer rent formulert opptjeningsprinsipp. IFRS inneholder ikke noe som ligner på et opptjeningsprinsipp. Det nærmeste en kommer er definisjonen av inntekt i det konseptuelle rammeverket (1989 nr. 70 a) som sier at inntekt er

«increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants.»

Denne definisjonen inneholder imidlertid ikke noe mer enn kongruensprinsippet, som er omtalt i punkt 5.4.3 under. Systemet i IFRS og IFRS for SMEs er at inntektsføringen reguleres i hver enkelt standard, og den vil være historisk kost-basert eller verdibasert alt etter standardens innretning. Om opptjeningsprinsippet i gjeldende lov kolliderer med en mer overordnet IFRS-tilpasning av norsk regnskapspraksis, beror altså på om IASB for den enkelte standard velger historisk kost eller virkelig verdi basert på samme tankesett som opptjeningsprinsippet. Kriterier for IASBs valg av regnskapsmodell ved førstegangs måling og etterfølgende vurdering av ulike elementer i regnskapet er en del av det pågående rammeverksprosjektet som ikke er avsluttet når denne utredningen avgis. I 2014 vedtok IASB en ny inntektsstandard IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers» som erstatter IAS 18 «Driftsinntekter» og IAS 11 «Anleggskontrakter». I denne standarden har IASB forsøkt å utvikle innregningskriterier for inntekter i samsvar med balanseorienteringen, til forskjell fra IAS 18 som i all hovedsak anvender resultatorienterte innregningskriterier. Det er derfor lite som tyder på at IASB har planer om å utvikle noe som ligner på opptjeningsprinsippet.

Det skal tilføyes at i prosessen frem til nytt konseptuelt rammeverk står spørsmålet om hvordan periodens inntekt skal splittes i den delen som inngår i resultatet og den delen som inngår i utvidet resultat (other comprehensive income, OCI) like sentralt som spørsmålet om inntekt er historisk kost-basert eller verdibasert. Opptjeningsprinsippet slik det er formulert i gjeldende norsk lov er noe perifert med hensyn til dette spørsmålet.

Nærmere om sammenstillingsprinsippet

Sammenstillingsprinsippet ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990, men det opprinnelige forslaget hadde en litt annen ordlyd enn i vedtatt lov. I NOU 1995: 30 var formuleringen: «Kostnader skal sammenstilles med inntekt for måling av resultat», mens i vedtatt lov er formuleringen: «Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt.» Endringen i formuleringen ble i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 87 begrunnet med at det tydeligere skulle være en periodiseringsregel for utgifter. Ved den opprinnelige formuleringen var det betonet at sammenstillingsprinsippet er en bestemmelse om resultatmåling.

Sammenstillingsprinsippet er ikke omtalt i direktivene, men det er så tett forbundet med historisk kost-modellen at noen konflikt med direktivets hovedregel om historisk kost er lite tenkelig. Derimot kan det nok stilles spørsmål om hvordan et ufravikelig sammenstillingsprinsipp skal kunne gjelde når en benytter direktivets adgang til å fravike historisk kost-modellen gjennom artikkel 8 (virkelig verdi). Som anført ovenfor er det vanskelig å gi et fornuftig innhold til sammenstillingsprinsippet innenfor en virkelig verdi-modell.

Sammenstillingsprinsippet er omtalt i det konseptuelle rammeverket til IASB (1989), men da som et prinsipp som er underordnet de definisjoner som rammeverket angir for eiendeler og forpliktelser. Det heter i nr. 95 i rammeverket:

«Expenses are recognised in the income statement on the basis of a direct association between the costs incurred and the earning of specific items of income. This process, commonly referred to as the matching of costs with revenues, involves the simultaneous or combined recognition of revenues and expenses that result directly and jointly from the same transactions or other events; for example, the various components of expense making up the cost of goods sold are recognised at the same time as the income derived from the sale of the goods. However, the application of the matching concept under this Framework does not allow the recognition of items in the balance sheet which do not meet the definition of assets or liabilities.»

Av sitatet fremgår det at det potensielt er en konflikt mellom et overordnet sammenstillingsprinsipp og IFRS, og denne konflikten har materialisert seg i arbeidet med regnskapsstandarder i regi av Norsk RegnskapsStiftelse (NRS). Det er i kapittel 3.1 beskrevet hvordan NRS i stadig sterkere grad har tilstrebet samsvar mellom norske regnskapsstandarder og IFRS. Regnskapsstandarder, som er ment å uttrykke god regnskapsskikk, kan imidlertid ikke formuleres på en måte som er i strid med lovens bestemmelser. På noen punkter har imidlertid IFRS løsninger som prioriterer definisjonene for eiendeler og forpliktelser foran sammenstillingsprinsippet. På slike punkter har det oppstått konflikter mellom målsettingen om internasjonal harmonisering av regnskapsstandarder og formulering i lov og forarbeider. To eksempler hvor det potensielt er slike konflikter skal nevnes her: 1) periodisk vedlikehold og 2) immaterielle eiendeler.

Vedlikeholdsutgifter innregnes enten fortløpende som kostnad eller periodiseres hvis det skjer periodisk vedlikehold. Ved periodisk vedlikehold er det flere løsninger som er anvendt under god regnskapsskikk. En løsning som i praksis har vært mye anvendt, er å foreta en avsetning frem mot neste periodiske vedlikehold. Avsetningsmetoden går ut på at det bygges opp en avsetning til fremtidig vedlikehold som kostnadsføres etter hvert som avsetningen øker. Når vedlikeholdet først skjer, vil vedlikeholdsutgiften bli ført mot avsetningen og et eventuelt avvik vil bli kostnadsført umiddelbart. Denne løsningen er beskrevet i NRS 13 «Usikre forpliktelser og betingede eiendeler» punkt 7.6. I standarden omtales dette som en løsning som ikke bør brukes, fordi den gir opphav til en vedlikeholdsavsetning som ikke er en forpliktelse. Derimot innrømmes det i standarden at denne løsningen likevel ivaretar sammenstillingsprinsippet. Standarden kan neppe begrense det mulighetsrom som gjelder regnskapsmessige løsninger for periodisk vedlikehold på en måte som utelukker bruk av avsetningsmetoden. Metoden er utbredt i praksis, den representerer en skikk, og den er kvalitetsmessig god ved at den ivaretar sammenstillingsprinsippet. I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er for øvrig avsetningsmetoden presentert som en mulig metode for periodisering av utgifter til periodisk vedlikehold (NOU 1995: 30 s. 80).

Det ble påpekt av Evalueringsutvalget at avsetningsmetoden vil være i konflikt med IFRS (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 164) fordi en slik avsetning ikke vil kunne tilfredsstille definisjonen av en forpliktelse. I IASBs konseptuelle rammeverk (1989 nr. 49b) er forpliktelser definert som:

«a present obligation of the entity arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the entity of resources embodying economic benefits.»

Vedlikeholdsavsetningen er ikke en nåværende plikt til å yte økonomiske ressurser ettersom foretaket kan unnlate å gjennomføre vedlikeholdet (selv om en slik avgjørelse ikke nødvendigvis er økonomisk rasjonell). Etter IFRS skal periodisering av periodisk vedlikehold skje gjennom avskrivninger basert på at anleggsmiddelets anskaffelseskost dekomponeres (IAS 16 «Eiendom, anlegg og utstyr»). Forventede utgifter til fremtidig vedlikehold estimeres, skilles ut fra anleggsmiddelets anskaffelseskost og avskrives separat frem til første vedlikehold. Utgiftene som er pådratt i forbindelse med vedlikeholdet, balanseføres og avskrives frem mot neste planlagte vedlikehold. Dekomponeringsløsningen kan forsvares både under en resultatorientert regnskapsregulering og en balanseorientert regnskapsregulering.

Immaterielle eiendeler er identifiserbare, ikke-monetære eiendeler uten fysisk substans. Definisjonen av immaterielle eiendeler er nokså sammenfallende i NRS 19 «Immaterielle eiendeler» punkt 2.1.1 og IAS 38 «Immaterielle eiendeler» nr. 8. Det forhold at de immaterielle eiendelene er uten fysisk substans, gjør det vanskeligere å bekrefte ved fysisk inspeksjon om foretaket har eiendelen i sin besittelse eller ikke. Den immaterielle eiendelen må i stedet identifiseres ved at den enten er utskillbar, eller ved at den representerer en kontraktsrelatert eller annen juridisk rettighet (IAS 38.12). NRS 19 nevner ikke kontraktsrelatert eller annen juridisk rettighet som et mulig kriterium for identifiserbarhet. Likevel må det være underforstått at et slikt kriterium også gjelder under god regnskapsskikk ut fra formuleringen «en immateriell eiendel kan imidlertid være identifiserbar selv om den ikke er utskillbar» i punkt 2.1.1 i standarden.

Utfordringen den regnskapspliktige har når det skal tas stilling til balanse- eller kostnadsføring, er spesielt stor for egenutviklede immaterielle eiendeler, for eksempel eiendeler som er fremskaffet ved forsknings- og utviklingsaktiviteter. Her vil det være usikkerhet med hensyn til hvilke utgifter som skal tilordnes en eventuell immateriell eiendel, og fra hvilket tidspunkt en slik tilordning skal skje. I et resultatorientert regelverk vil sammenstillingsprinsippet innebære at utgiftene blir innregnet i balansen hvis de er forventet å generere fremtidige økonomiske fordeler. I et foretak som bruker på penger på aktiviteter (herunder forskningsaktiviteter) som forventes å gi økonomisk avkastning, vil følgelig hovedregelen være balanseføring. Utgiftene vil da bli periodisert ved at de sammenstilles med tilhørende inntekter. I et balanseorientert regelverk vil utgiftene ved slik tilvirkning bli innregnet i balansen bare hvis de representerer fremtidige økonomiske ressurser som tilfredsstiller definisjonen av en eiendel. I det konseptuelle rammeverket til IASB (1989 nr. 49 a) må en eiendel representere en økonomisk ressurs, og den må være kontrollert av foretaket som et resultat av tidligere hendelser. Kravet til innregning er derfor strengere etter det konseptuelle rammeverket til IASB (1989) enn etter de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven, og det skyldes først og fremst kravet om at eiendelen skal være kontrollert, jf. definisjonen under IFRS. Av den grunn kan det oppstå tilfeller hvor utgifter innregnes i balansen etter sammenstillingsprinsippet, men hvor disse ikke tilfredsstiller definisjonen av en eiendel i det konseptuelle rammeverket.

Den nærmere regulering av immaterielle eiendeler i NRS 19 og IAS 38 er imidlertid ganske sammenfallende. Årsaken til dette er at den norske standarden NRS 19 er utviklet med utgangspunkt i IAS 38. Det ser en blant annet tydelig ved at NRS 19 har balanseorienterte innregningskriterier. Det rom som gjelder innregning av utgifter til egen forskning- og utvikling er imidlertid mindre under IAS 38 enn NRS 19. Utgifter til egen forskning kan ikke under noen omstendigheter innregnes i balansen under IFRS (IAS 38 nr. 54). Innregning av slike utgifter kan imidlertid i unntakstilfeller forsvares under god regnskapsskikk. Om dette sier NRS 19 følgende i punkt 2.2.3:

«Forskningsaktiviteter vil normalt være på et så tidlig stadium og ha så høy usikkerhet knyttet til resultater at foretaket ikke vil kunne identifisere en immateriell eiendel som innebærer en sannsynlig økonomisk fordel for foretaket.»

Når det gjelder utviklingsutgifter, kan disse balanseføres etter nærmere angitte kriterier under IFRS (IAS 38 nr. 57). Disse kriteriene synes å være strengere enn de kriterier for innregning i balansen som er inntatt i NRS 19 punkt 2.2.3. Sammenstillingsprinsippet vil kunne kreve innregning av utgifter som ikke tilfredsstiller definisjonen av en eiendel, og i så måte vil prinsippet kunne lede til regnskapsmessige løsninger som er i konflikt med de balanseorienterte innregningskriteriene under IFRS. Konflikten er imdlertid dempet ved at NRS 19 i stor utstrekning er tilpasset prinsippene i IAS 38.

Eksemplene med vedlikeholdsutgifter og immaterielle eiendeler viser at en eventuell videreføring av lovbestemmelsen om sammenstillingsprinsippet vil kunne kollidere med ønsket om å føre norsk regnskapspraksis over på internasjonale regnskapsstandarder.

Utvalgets vurderinger

I samsvar med utvalgets syn på hva de alminnelige prinsippene skal tjene til, foreslår en at de tre tradisjonelle prinsippene som utgjør ryggraden av de grunnleggende prinsippene – transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet – ikke videreføres i ny lovgivning. Som anført ovenfor er disse prinsippene tett assosiert med historisk kost-modellen som utvalget i det følgende vil argumentere for blir en obligatorisk hovedmodell for årsregnskapet. Det kan derfor fremstå som et paradoks at utvalget på den ene side foreslår lovfestet historisk kost-modellen, og på den annen side fjerner prinsipper som sterkt assosieres med denne modellen. Paradokset illustrerer at norske regnskapspliktige både etter 1998-loven og etter utvalgets forslag til ny lovgivning vil utarbeide årsregnskap med transaksjonsbasert periodisering som hovedregel, men transaksjonsmåling, opptjening og sammenstilling vil etter utvalgets forslag bare kunne finne sted innenfor rammer som defineres av norske regnskapsstandarder som er basert på internasjonale regnskapsstandarder. I et slikt system kan de tre tradisjonelle prinsippene ikke være overordnet andre prinsipper, og de bør derfor heller ikke være lovfestet. Av samme grunn bør de heller ikke fastsettes som overordnede prinsipper i regnskapsstandard.

5.3.2 Beste estimat

Bestemmelsen om regnskapsestimater i § 4-2 lyder:

«Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.»

Første ledd er en bestemmelse om å bruke beste estimat ved usikkerhet. Det står ikke eksplisitt at dette er en bestemmelse om regnskapsmessig måling, men det er nærliggende å lese den som det, ettersom den omhandler beregning av beløp i en situasjon med flere mulige utfall. Det opprinnelige forslaget fra Regnskapslovutvalget 1990 hadde en litt annen ordlyd enn vedtatt lov: «Regnskapsestimater som er usikre skal settes til forventet verdi», og utvalget argumenterer generelt for forventningsrette estimater (NOU 1995: 30 s. 82). Forventningsrett estimat er et begrep hentet fra teoretisk statistikk. Johnsen og Kvaal (1999 s. 157) skriver om første ledd:

«Forventningsrett estimat er hentet fra statistisk begrepsbruk. I vanlige statistiske fordelinger er forventningsverdien et forventningsrett estimat. Forventningsverdien er lik den veide summen av de ulike utfallene, med sannsynligheten for hvert utfall som vekt. I mange tilfeller kan en slik algoritme være til lite hjelp, fordi selskapet ikke har noen begrunnet mening om sannsynlighetsfordelingen. Da må kravet om beste estimat være synonymt med et krav om å anvende beste skjønn. Det vil også kunne være tilfeller hvor beste estimat er det individuelt mest sannsynlige utfallet, for eksempel i et tilfelle med en rettstvist hvor selskapet enten vinner (med ett kjent utfall) eller taper (med et annet kjent utfall).»

Annet ledd er en periodiseringsbestemmelse. Virkningen av en endring av regnskapsestimat skal som hovedregel resultatføres i samme periode som estimatet endres. Det mest sentrale innholdet i denne bestemmelsen er at virkningen skal resultatføres og ikke føres rett mot egenkapitalen. Dette følger for så vidt også av kongruensprinsippet. Resultatføring av virkningen kan likevel utsettes når det er «i samsvar med god regnskapsskikk». Unntaket i siste komma ble som nevnt ovenfor tatt opp av Evalueringsutvalget som ønsket hjelpeverbet «kan» byttet ut med «skal». Det vises til omtalen av dette forslaget i punkt 5.2.2.

Kravet om å bruke beste estimat må ses i sammenheng med direktivets krav om et alminnelig forsiktighetsprinsipp. Forslaget om et slikt grunnleggende prinsipp kommer da også som konklusjon på drøftingen av forsiktighetsprinsippet i punkt 2.3.6 i NOU 1995: 30. Regnskapslovutvalget 1990 tilrådde at forsiktighetsprinsippet i regnskapsloven ble begrenset til nedskrivningsplikten i vurderingsreglene. I fortsettelsen av dette skriver utvalget (s. 82):

«Når det gjelder estimater, bør det heller presiseres i den nye regnskapsloven at disse skal være forventningsrette. Det krever at estimatene må revideres regelmessig og at det skal tas hensyn til ny informasjon mellom balansedagen og tidspunktet for avleggelse av regnskapet. Det vises til (…) formuleringen i den britiske regnskapsstandarden SSAP 2: «a best estimate in the light of the information available.»

Bestemmelsen om måling til beste estimat ble altså ikke oppfattet som å være i strid med direktivets forsiktighetsprinsipp. Dette kan ha sammenheng med at direktivets forsiktighetsprinsipp ved utarbeidelsen av ny regnskapslov ikke har vært oppfattet som en bestemmelse om måling. Teksten i det nye direktivet (jf. innledningssetningen til artikkel 6 nr. 1) levner imidlertid ingen tvil om at direktivets forsiktighetsprinsipp kan omfatte både innregning og måling.

En slags bekreftelse på at direktivets forsiktighetsprinsipp ikke er i strid med en bestemmelse og anvendelse av beste estimat, kan leses ut av det faktum at det nye direktivet i artikkel 12 nr. 12 tredje ledd krever at avsetninger måles til beste estimat, jf. omtale i punkt 6.2.5.

Verken IFRS for SMEs eller IFRS har noen overordnet bestemmelse om bruk av beste estimat, men det henvises til beste estimat i standarder som spesielt omhandler regnskapsføring av forhold som preges av usikkerhet. IAS 37 «Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler» krever i nr. 38 at avsetninger måles til «det beste estimat av de utgifter som kreves for å gjøre opp den eksisterende plikten ved slutten av regnskapsperioden». Det samme følger av IFRS for SMEs nr. 21.7.

Bortsett fra kongruensprinsippet har direktivet ingen bestemmelse som vedrører problemstillingen som er regulert i annet ledd av § 4-2, regnskapsføring av virkningen av estimatendringer. Som anført ovenfor følger imidlertid obligatorisk resultatføring direkte av kongruensprinsippet, så annet ledd første komma er egentlig overflødig og dessuten forenlig med direktivet. Det er derfor egentlig bare annet komma som tillater utsatt resultatføring, som behøver en grundigere vurdering. Dette er en spesialregel om periodisering som går ut over direktivets bestemmelser. Den kan neppe være i strid med direktivet forutsatt at unntakene fra umiddelbar resultatføring er innenfor direktivets hovedregel om periodisering. Hvis en går tilbake til eksempelet om «knekkpunkts»-løsningen ved endring av avskrivningsplan som ble nevnt i omtalen av Evalueringsutvalget 2002s forslag i punkt 5.2.2, er antakelig både umiddelbar resultatføring (etter hovedregelen i annet ledd) og resultatføring fordelt over gjenværende levetid (som unntaket åpner for) innenfor historisk kost-modellen som direktivet påbyr (som hovedregel).

Bestemmelsen i annet ledd er imidlertid ikke helt i overensstemmelse med IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil» nr. 36[34] som lyder:

«Virkningen av en endring i et regnskapsmessig estimat, (…), skal innregnes fremadrettet ved at den inkluderes i resultatet for

den perioden endringen finner sted, dersom endringen bare påvirker denne perioden, eller

perioden da endringen finner sted og framtidige perioder, dersom endringen påvirker begge.»

Bokstav b) omfatter bl.a. situasjonen med endret avskrivningsplan når det gjenstår flere år av økonomisk levetid. IFRS påbyr altså en fordeling av estimatendringen, noe som er i samsvar med regnskapsloven bare dersom den regnskapspliktige velger unntaket i § 4-2 annet ledd annet komma. Det var dette misforholdet mellom regelsettene Evalueringsutvalget 2003 forsøkte å rydde opp i.

Ved den pågående revisjon av regnskapslovgivningen er det imidlertid mest nærliggende å stille spørsmål om en trenger § 4-2 annet ledd i det hele tatt. Hovedregelen om resultatføring følger av kongruensprinsippet, og mer spesifikke prinsipper for periodisering innenfor hovedregelen vil kunne følge av nærmere angitte regler i regnskapsstandarder.

Utvalgets vurderinger

Utvalget viser for det første til at direktivet ikke har et generelt krav om måling til beste estimat. Ut fra utvalgets hovedprioriteringer vil en ut fra dette ikke anbefale en videreføring av en lovbestemmelse som på generell basis krever anvendelse av beste estimat. Utvalget vil heller ikke anbefale at regnskapsstandard fastsetter et slikt overordnet krav fordi det kan skape konflikter i forhold til konkrete løsninger i internasjonale regnskapsstandarder. Det synes som en mer fornuftig strategi for standardsetter å fastsette krav om bruk av beste estimat på samme regelnivå som i IFRS for SMEs eller IFRS.

Utvalget ser ikke behov for å videreføre § 4-2 annet ledd om virkning av endring av regnskapsestimat. Hovedregelen følger av kongruensprinsippet, som foreslås videreført, jf. 5.4.3 nedenfor.

5.3.3 Sikring

Sikringsbestemmelsen i gjeldende regnskapslov § 4-1 første ledd nr. 5 lyder:

«Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.»

At en bestemmelse om sikringsvurdering skulle inkluderes blant de grunnleggende prinsippene, ble opprinnelig foreslått av Regnskapslovutvalget 1990. Ordlyden i utvalgets forslag var imidlertid at «det skal tas hensyn til virkningen av sikring og porteføljestyring». Den delen som gjelder porteføljestyring ble ikke fulgt opp av departementet i Ot.prp nr. 42 (1997–98), og dette forholdet er omtalt i tilknytning til direktivets prinsipp om krav om enkeltvurdering i punkt 5.5.3 under. Forslaget om et grunnleggende prinsipp om sikringsvurdering ble imidlertid fulgt opp, men det ble omformulert som en periodiseringsregel. Sikringsbestemmelsen i gjeldende lov må leses som en spesialbestemmelse som går foran lovens generelle periodiseringsbestemmelser og vurderingsregler.

Terminologien som brukes i lovteksten, er ikke definert i forarbeidene, og den er heller ikke standardisert i annen regnskapslitteratur. Det som kalles «sikring» i lovteksten er ut fra alminnelig forståelse en type handling fra foretakets side som innebærer at den økonomiske virkningen av prisvariasjoner (som oftest i finansielle priser som renter og valutakurser, men også råvarepriser) blir dempet eller nøytralisert. Mye brukte synonymer til begrepet sikring er økonomisk sikring, sikringsforretninger eller sikringsrelasjoner. Sikring brukt i denne betydning er altså et forhold med en viss betydning for foretakets økonomiske forhold (for eksempel størrelsen på fremtidige kontantstrømmer), og denne betydningen er uavhengig av hvordan forholdet regnskapsføres.

Regnskapsføring av sikring går også under flere betegnelser, bl.a. regnskapsmessig sikring (jf. NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser»), sikringsvurdering (NOU 1995: 30) eller sikringsbokføring (norsk oversettelse av IFRS). En annen ordlyd på regnskapslovens bestemmelse kunne derfor ha vært at når det foreligger en økonomisk sikring, skal det foretas sikringsvurdering.

Et enkelt eksempel kan anskueliggjøre hva dette dreier seg om. Et norsk foretak skal levere et produkt to perioder frem i tid med avtalt pris 100 USD. Hvis foretaket ikke foretar seg noe, vil det ha en valutarisiko for sin inntjening i norske kroner i den forstand at hvis dollarkursen går opp, vil kontantinngangen i norske kroner øke (sammenlignet med omregning til dagens spotkurs), og hvis dollarkursen går ned, vil kontantinngangen reduseres. For å eliminere denne risikoen kan foretaket selge 100 USD på termin med oppgjør om to perioder til en fast avtalt kurs. Siden leveranseoppgjøret og terminforretningen forfaller på samme tid, er den samlede kontantinngangen i norske kroner nå låst. Etter regnskapslovens ordlyd foreligger det da en «sikring», og denne sikringen tilsier sikringsvurdering, som vil innebære samtidig resultatføring av terminforretningen og salgstransaksjonen som ble sikret. Uten sikringsvurdering ville de to forretningsforholdene ses hver for seg, slik at gevinst og tap på terminkontrakten måtte resultatføres allerede i den første perioden.

På samme måte som forslaget om porteføljevurdering var forslaget om sikringsvurdering problematisk med hensyn til direktivets krav om enkeltvurdering, jf. omtalen i punkt 5.5.3 under. Synet til Regnskapslovutvalget 1990 var imidlertid at «en vurderingsenhet bestemt av felles kontantstrømmer som ikke er separable, ikke vil være i strid med prinsippet om individuell vurdering (…)» (NOU 1995: 30 s. 62). I eksempelet ovenfor vil en således ut fra dette synet anse at salgstransaksjonen og terminforretningen utgjør én felles vurderingsenhet.

Sikringsbestemmelsen er blitt videreutviklet gjennom NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 19 og 20, samt standardens vedlegg A. Standarden definerer to typer sikring: kontantstrømsikring og verdisikring. Kontantstrømsikring er «en sikringsrelasjon mellom et sikringsinstrument og et sikringsobjekt, der virkningen av endringer i kontantstrømmer fra sikringsinstrumentet effektivt reduserer virkningen av endringer i kontantstrømmen fra sikringsobjektet.» Eksempelet ovenfor er således en kontantstrømsikring, hvor leveranseoppgjøret er sikringsobjektet og terminforretningen sikringsinstrumentet. Verdisikring er ifølge standarden «en sikringsrelasjon mellom et sikringsinstrument og et sikringsobjekt, der virkningen av endringer i verdien av sikringsinstrumentet effektivt reduserer virkningen av endringer i verdien av sikringsobjektet.» Dette skillet mellom kontantstrømsikring og verdisikring er det samme som en finner i gjeldende IFRS om sikring, IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling».[35] Både IAS 39 og den norske standarden stiller krav til dokumentasjon av sikringsrelasjon og om sikringseffektivitet (som er et mål på hvor perfekt risiko blir eliminert) for at sikringsvurdering skal kunne benyttes.

Den kreativitet med hensyn til direktivet som Regnskapslovutvalget 1990 måtte utvise for å få plass til en sikringsbestemmelse i den norske regnskapsloven, er ikke lenger like påkrevet. Sammenlignet med fjerde direktiv inneholder det nye direktivet medlemslandsopsjoner til å fastsette regler om sikring i overensstemmelse med IAS 39. I samsvar med direktivets system fremkommer disse som unntak fra den overordnede historisk kost-modellen som påbys i artikkel 6. Artikkel 8 nr. 5 lyder:

«Som unntak fra artikkel 6 nr. 1 i) kan medlemsstatene med hensyn til alle eiendeler og forpliktelser som kan betegnes som sikringsobjekter i henhold til et system for sikringsbokføring til virkelig verdi, eller bestemte deler av slike eiendeler eller forpliktelser, tillate måling til det bestemte beløp som nevnte system krever.»

Denne bestemmelsen åpner altså opp for at sikringsobjekter kan måles til virkelig verdi, mens sikringsinstrumenter i form av derivater eller andre finansielle instrumenter kan vurderes til virkelig verdi etter artikkel 8 nr. 1 bokstav a (medlemslandsopsjon). Simultan vurdering til virkelig verdi av både sikringsobjekt og sikringsinstrument, er systemet som gir sikringsvurdering for virkelig verdi-sikring etter IAS 39.

Når det gjelder kontantstrømsikring er systemet i IAS 39 at sikringsinstrumentet vurderes til virkelig verdi, men at verdiendringene ikke føres over resultatet, men mot egenkapitalen i form av utvidet resultat (other comprehensive income, OCI). Vurdering til virkelig verdi av sikringsinstrumentet muliggjøres i direktivet av den samme artikkel 8 nr. 1 bokstav a som allerede er nevnt, og føring av sikringsinstrumentets verdiendringer mot egenkapitalen muliggjøres av artikkel 8 nr. 8 bokstav a. De relevante delene av denne bestemmelsen lyder:

«Uten hensyn til artikkel 6 nr. 1 bokstav c) skal en endring i verdien resultatføres når et finansielt instrument måles til virkelig verdi, bortsett fra i følgende tilfeller, der slike endringer skal føres direkte i et fond for virkelig verdi:

instrumentet som regnskapsføres, er et sikringsinstrument i et system for sikringsbokføring som tillater at en del av eller hele verdiendringen ikke resultatføres, (…).»

Gjeldende sikringsbestemmelse i § 4-1 første ledd nr. 5 er en skal-bestemmelse som i prinsippet gjelder all økonomisk sikring. Både den norske regnskapsstandarden og IAS 39 presenterer på samme måte sikringsvurdering som en plikt når visse kriterier er oppfylt. En mulig konsekvens av dette systemet er imidlertid at regnskapspliktige velger seg inn eller ut av sikringsvurderingen ved å anse kriteriene som oppfylt eller uoppfylt. Illustrasjonsforetaket som er beskrevet ovenfor, skal etter lovens ordlyd foreta sikringsvurdering, men kan i praksis unndra seg ved å innta det standpunkt at dokumentasjonen for sikringsforholdet er utilstrekkelig. Følgen av å unndra seg sikringsvurdering vil være at sikringsinstrumentet blir vurdert til kost eller virkelig verdi, alt etter hva vurderingsreglene for finansielle instrumenter tilsier, og resultatføringen blir som for en enkeltstående finansiell plassering. I praksis ser en ofte at foretak opplyser at de har en konkret sikringsstrategi for eksempel for valutarisiko, men at de unnlater å foreta sikringsvurdering. Et mulig syn er derfor at sikringsvurdering både under IFRS og norsk god regnskapsskikk er en valgadgang for regnskapspliktige som oppfyller de nødvendige kriteriene, og at det derfor er misvisende å klassifisere sikringsbestemmelsen som et grunnleggende regnskapsprinsipp.

Utvalgets vurderinger

Det grunnleggende prinsippet om sikring i gjeldende lov er formulert som en overordnet og ubetinget plikt til sikringsvurdering av økonomisk sikring. Verken direktivet eller IFRS for SMEs / IFRS har en slik overordnet plikt, men de har begge bestemmelser om sikring på et lavere regelnivå. Utvalget tilrår at en ikke viderefører gjeldende lovbestemmelse om sikring, men at en i stedet benytter medlemslandsopsjonene i artikkel 8 til å kunne fastsette bestemmelser om sikringsvurdering i regnskapsstandard.

5.4 Grunnleggende prinsipper som har utgangspunkt i direktivene

5.4.1 Innledning

Som nevnt er en del av de grunnleggende regnskapsprinsippene avledet av fjerde og syvende direktiv. Sortert i samsvar med regnskapslovens rekkefølge gjelder dette bestemmelsene om forsiktighetsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 4, kongruensprinsippet i § 4-3, konsistent prinsippanvendelse i § 4-4 og fortsatt drift-forutsetningen i § 4-5. I tillegg var kravet om at årsregnskapet skulle utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk i § 4-6 delvis begrunnet med implementering av direktivets krav til rettvisende bilde. God regnskapsskikk drøftes i et eget kapittel (kapittel 11) og blir derfor ikke omtalt her.

Ved den pågående revisjonen av regnskapslovgivningen er det ikke lenger fjerde og syvende direktiv som gjelder, men det nye konsoliderte regnskapsdirektivet. Det er derfor uansett behov for å ta stilling til om de norske lovbestemmelsene ivaretar formuleringene i det nye direktivet. Men utvalget mener at det er hensiktsmessig ved denne revisjonen å gjøre en grundigere vurdering enn bare å se på konsekvensen av språklige endringer i direktivene. Det har gått nær 20 år siden regnskapslovens metodikk for implementering av direktivene ble foreslått, og utvalget ser grunn til å gjøre en kritisk gjennomgang av de valgene som ble gjort.

For å lette gjennomgangen er det i vedlegg satt opp et lovspeil som viser formuleringene i de to gamle direktivene og det nye direktivet i parallelloppsett sammen med de implementerende bestemmelsene i regnskapsloven. Lovspeilet viser bare hovedbestemmelsene i direktivene og ikke alle unntak som er knyttet til dem.

I de gamle direktivene var det artikkel 31 i fjerde direktiv som i hovedsak inneholdt bestemmelsene som gjenfinnes i paragrafene i regnskapslovens kapittel 4. Bestemmelsene i artikkel 31 omtales som «alminnelige prinsipper», som språklig sett kan sies beslektet med regnskapslovens formulering «grunnleggende prinsipper». Det eneste vesentlige tillegget til artikkel 31 er syvende direktiv artikkel 29 nr. 1 og 2 bokstav a for det som gjelder bestemmelsen om ensartet prinsippanvendelse i § 4-4. Innholdet i artikkel 31 er i det vesentlige videreført i det nye direktivets artikkel 6. Noen språklige forskjeller mellom de norske direktivversjonene som det refereres til her, er ikke forårsaket av endringer i engelsk originaltekst, men skyldes at norsk oversetter med årene har fastsatt en annen regnskapsterminologi enn det en anvendte ved de første oversettelsene som kom etter inngåelse av EØS-avtalen i 1994. Utvalget vil derfor peke ut de endringer mellom gammel og ny direktivtekst som innebærer realiteter.

Det fremgår ikke av lovspeilet at gammel artikkel 31 og ny artikkel 6 har ulik overskrift og innledning. Artikkel 31 i fjerde direktiv bar overskriften «Verdsettingsregler» (Valuation rules), og innledningen i punkt 1 hadde teksten: «Medlemsstatene skal sørge for at verdsettingen av postene oppført i årsregnskapet gjøres i samsvar med følgende alminnelige prinsipper: (…).» Artikkel 6 i det nye direktivet har overskriften «Generelle prinsipper for finansiell rapportering», og innledningen til nr.1 lyder: «Postene som presenteres i årsregnskapet og konsernregnskapet, skal innregnes og måles i samsvar med følgende generelle prinsipper: (…).» At man har erstattet «verdsetting» med «innregning og måling» er en tilpasning til IFRS-terminologien, men det innebærer også en realitetsforskjell i form av at den nye artikkelen har et noe videre nedslagsfelt enn den gamle. Alle bestemmelsene fra artikkel 31 som ble implementert gjennom grunnleggende prinsipper, jf. tabell i vedlegg, har således fått et videre anvendelsesområde i det nye direktivet. I og for seg kan man kanskje si at det gjør dem likere de grunnleggende prinsippene som er tenkt å ha betydning for all regnskapspraksis, ikke bare verdsettingen.

5.4.2 Forsiktighetsprinsippet

Når det gjelder teksten om forsiktighetsprinsippet, har det nye direktivet to materielle endringer i forhold til teksten i 1995-versjonen av fjerde direktiv. Punkt ii) krever at det skal tas hensyn til alle forpliktelser som er oppstått i løpet av regnskapsåret, mens den tidligere teksten inkluderte alle «forventede forpliktelser og mulige tap». Den sistnevnte formuleringen representerer en større mengde enn den førstnevnte, og den har med forhold som ligger utenfor definisjonen av forpliktelser i IFRS. Denne innstrammingen av direktivets forsiktighetsprinsipp ble gjennomført ved direktivendring i 2003, og samtidig ble det innført en medlemsstatsopsjon som nå står i artikkel 6 nr. 5 til å «tillate eller kreve at alle forventede forpliktelser og mulige tap som oppstår i løpet av det berørte regnskapsår eller i et tidligere regnskapsår, innregnes selv om disse forpliktelsene eller tapene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp.»

Den andre materielle endringen i teksten om forsiktighetsprinsippet er at henvisningen til «avskrivninger» (depreciation) i den gamle teksten er erstattet med en henvisning til «alle verdijusteringer». Det nye direktivets engelske tekst henviser her til «all negative value adjustments». Utvalget antar at man her har foretatt en begrepsmessig opprydding som bringer teksten nærmere det som hele tiden har vært intensjonen med denne bestemmelsen.

Bortsett fra disse mindre endringene er bestemmelsen om forsiktighetsprinsippet i det nye direktivet en videreføring av den gamle bestemmelsen, jf. tabell i vedlegg. Innregning og måling skal foretas i henhold til forsiktighetsprinsippet, og innholdet i prinsippet er illustrert med tre typetilfeller: i) bare «profits made» kan innregnes, ii) forpliktelser oppstått i regnskapsåret som blir kjent etter balansedagen, skal hensyntas, og iii) alle verdijusteringer skal innregnes uansett om resultatet er positivt eller negativt. Punkt ii) og iii) er selvsagte plikter som vanligvis ikke assosieres med forsiktighetsprinsippet. Punkt i) reiser spørsmål om hva en mener med «profits made». Hvis «profits made» er det som til enhver tid innregnes som resultat, er bestemmelsen uten innhold. Men det kan også tenkes å uttrykke et realisasjonsprinsipp, men i så fall blir det vanskelig å se hvordan et slikt prinsipp skal kunne gjelde under anvendelse av verdireguleringsmodellen i artikkel 7 eller virkelig verdi-modellen i artikkel 8.

Ingen av tekstendringene som har kommet med revisjon av direktivet, påvirker den norske implementeringen av forsiktighetsprinsippet på noen avgjørende måte. Det som imidlertid kommer tydelig til syne ved denne språklige sammenstillingen med direktiv-tekstene er hvor annerledes det norske forsiktighetsprinsippet er formulert. At «urealisert tap skal resultatføres» kan sies å ivareta punkt iii) i artikkel 6 nr. 1 bokstav c og antakelig også punkt ii), mens punkt i) vanskelig kan sies å være gjengitt i den norske versjonen av forsiktighetsprinsippet. Uansett er de tre underpunktene i direktivet skrevet som typetilfeller av forsiktighetsprinsippet, som ikke nødvendigvis er uttømmende. Semantisk omtaler direktivet et uspesifisert forsiktighetsprinsipp som bl.a. kommer til uttrykk i de tre typetilfellene.

Det fremgår av Regnskapslovutvalget 1990s drøfting i NOU 1995: 30 at en bevisst har tilstrebet en snever tolkning av forsiktighetsprinsippet (s. 82):

«Forsiktighetsprinsippets plass i den nye regnskapsloven bør begrenses til nedskrivningsplikten i de generelle vurderingsreglene. Nedskrivning må betraktes i en økonomisk sammenheng (…). Nedskrivningsplikten i de generelle vurderingsreglene inkluderer også plikten til å regnskapsføre tap på kontrakter, selv om ikke kontrakten balanseføres. For at det ikke skal være tvil om plikten til å avsette for tap på kontrakter, foreslår utvalget en bestemmelse om at urealisert tap skal resultatføres.»

Når det gjelder direktivets tre typetilfeller, anså Regnskapslovutvalget 1990 dem som uklare (s. 48):

«Forsiktighetsprinsippet har uten tvil en sentral plass i direktivet. (…). Forsøkene på presisering i de tre underpunktene er imidlertid ikke klargjørende. Det første underpunktet er et prinsipp for inntektsføring. Det neste har, når det blir sett i sammenheng med andre bestemmelser i direktivet, et usikkert innhold. Det siste underpunktet om at avskrivning skal gjennomføres uavhengig av resultat, er en selvfølgelighet.»

Departementet sluttet seg til utvalgets forslag, men det fremgår av Ot.prp. nr. 42 (1997–98) at det har vært noe uenighet i høringen om forslaget representerte en tilstrekkelig gjennomføring av direktivet. Departementet hevdet at forsiktighetsprinsippet ikke er svekket ved forslaget og så det bl.a. i sammenheng med aksjelovenes bestemmelser om utbyttebegrensning og kravet i § 4-2 om å bruke beste estimat ved usikkerhet. Ifølge departementet vil beste estimat uansett måtte ligge innenfor det skjønnsintervall som er tillatt etter et uspesifisert forsiktighetsprinsipp. Bestemmelsen i § 4-2 er drøftet i punkt 5.3.2 over. Videre skriver departementet (s. 91):

«Samtidig vil departementet gi støtte til en del av de synspunkter som framkommer fra de høringsinstanser som ønsker lovfestet et eget forsiktighetsprinsipp. Det må være klart at forbudet mot grunnløs optimisme i regnskapsførselen ikke skal være svekket ved lovframlegget.»

Uenigheten om gjennomføringen av direktivets forsiktighetsprinsipp i regnskapsloven 1998 reflekterer en grunnleggende usikkerhet om prinsippets innhold. Mulige forståelser av forsiktighetsprinsippet er at det gjelder innregning, verdimåling, opplysningspraksis eller en kombinasjon av disse. Forsiktig innregning ville innebære at det er viktigere med rettidig innregning av «dårlig nytt» (for eksempel et uventet tap) enn «godt nytt» (for eksempel inntektsvirkningen av en ny kundekontrakt). Forsiktig verdimåling ville innebære (selv i en kombinasjon med plikt til å bruke beste estimat) at det er mer alvorlig å overvurdere en eiendel (eller undervurdere en forpliktelse), enn å undervurdere en eiendel (eller overvurdere en forpliktelse) med samme beløp. Forsiktig opplysningspraksis har samme asymmetri med hensyn til godt og dårlig nytt som forsiktig innregning, men viser seg som mer omfattende opplysninger i notene. Departementets uttalelse som er sitert ovenfor går på forsiktighet i målingen, og for så vidt er koblingen i NOU 1995: 30 mellom bestemmelsen om beste estimat og forsiktighetsprinsippet en illustrasjon på at forsiktig måling har vært en del av vurderingstemaene i forbindelse med lovarbeidet.

Rammeverket inneholdt inntil 2010 en tekst om forsiktighet (prudence) i tidligere nr. 95 som inneholdt elementer av innregning, måling og opplysningsplikt:

«The preparers of financial statements do, however, have to contend with the uncertainties that inevitably surround many events and circumstances, such as the collectability of doubtful receivables, the probable useful life of plant and equipment and the number of warranty claims that may occur. Such uncertainties are recognised by the disclosure of their nature and extent and the exercise of prudence in the preparation of the financial statements. Prudence is the inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty, such that assets or income are not overstated and liabilities or expenses are not understated. However, the exercise of prudence does not allow, for example, the creation of hidden reserves or excessive provisions, the deliberate understatement of assets or income, or the deliberate overstatement of liabilities or expenses, because the financial statements would not be neutral and, therefore, not have the quality of reliability.»

I endret rammeverk (IASB 2010) og utkast til nytt rammeverk (2013) har en ikke tatt med «prudence» som en kvalitativ egenskap, men det nye rammeverket er ikke ferdigstilt, og diskusjonen om forsiktighetsprinsippets plass i det nye rammeverket har pågått under hele denne prosessen.

Det er påpekt (bl.a. i EFRAGs publikasjon om Prudence fra 2013) at gjeldende IFRS-standarder inneholder en rekke asymmetriske regler om innregning og måling som vanskelig kan forstås som noe annet enn uttrykk for et forsiktighetsprinsipp. Under IAS 37 «Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler» skal en betinget eiendel ikke innregnes uten at den er tilnærmet sikker, mens en betinget forpliktelse skal innregnes ved et mye lavere sannsynlighetsnivå. Det er tilsvarende asymmetrier mellom innregning av utsatt skatt-eiendeler og utsatt skatt-forpliktelser i IAS 12 «Inntektsskatt», og det er et forbud mot neddiskontering av utsatt skatt som kan ses som et hinder mot undervurdering av forpliktelser. Nedskrivingsbestemmelsene i IAS 36 «Verdifall på eiendeler» har maksimumsgrenser for kontantstrømmer som kan tas i betraktning ved beregning av bruksverdi, som på samme måte kan ses som hinder mot overvurdering av eiendeler.

Selv om det, mens denne utredningen skrives, er uklart om forsiktighetsprinsippet skal gjelde i IFRS, er det på det rene at forsiktighetsprinsippet er en del av IFRS for SMEs. Prinsippet er i denne standardens nr. 2.9 utlagt om lag som i det tidligere konseptuelle rammeverket. I utkast til ny IFRS for SMEs (2013) er prinsippet foreslått videreført med samme ordlyd som i IFRS for SMEs (2009). Det er i og for seg ikke ulogisk om man ender opp med en situasjon hvor forsiktighetsprinsippet gjelder for ikke-børsnoterte foretak, men ikke for de børsnoterte, ettersom presisjonskravet til informasjonen fra de sistnevnte rimeligvis må være størst. Det at både direktivet og IFRS for SMEs inneholder et forsiktighetsprinsipp, gir også holdepunkt for at disse regelsettene er kompatible, og det gir hjelp til å gi et akseptabelt innhold i direktivets forsiktighetsprinsipp. Utvalget gir med dette ikke uttrykk for noe syn på om spørsmålet om forsiktighet bør være en del av det nye konseptuelle rammeverket i IFRS eller ikke.

Utvalgets vurderinger

Ambisjonen om en tydelig direktivimplementering tilsier at det bør være en lovbestemmelse om forsiktighetsprinsippet. Utvalget foreslår at den helt enkelt får som ordlyd at innregning og måling skal foretas i samsvar med forsiktighetsprinsippet.

Det er et problem med lovfesting av forsiktighetsprinsippet at en ikke kan gi en presis beskrivelse av hva det går ut på. Forsiktig regnskapspraksis, som i engelsk språkdrakt dels omtales som «prudence» og dels som «conservatism», har en svært lang forhistorie; enkelte historikere har omtalt det som verdens eldste regnskapsprinsipp.[36] Prinsippet har imidlertid ikke alltid hatt det samme innholdet. Ut fra ett perspektiv er forsiktig regnskapsførsel beslektet med tradisjonelle normer om etisk adferd i forretningsforhold. I dette perspektivet vil det for eksempel være umoralsk å lokke til seg investorer ved å vise fiktive inntekter. Et annet slektskap er med den risikoaverse beslutningstaker i neoklassisk økonomisk teori. I dette perspektivet vil overoptimistiske vurderinger bidra til uoptimale investerings- og utdelingsbeslutninger. Den risikojustering som gjøres ved verdsetting gjennom neddiskontering av estimerte kontantstrømmer (enten i form av et risikofradrag i kontantstrømestimatene eller i form av et risikopåslag i diskonteringsrenten) kan ses som et tilfelle av anvendelse av et slikt forsiktighetsprinsipp. En tredje forbindelseslinje er med teorier om asymmetrisk informasjon, hvor innsidere kan ha egeninteresse i å skjule informasjon for utenforstående, de være seg investorer eller kreditorer. Eksistensen av skjulte verdier i foretaket gir innsiderne urimelige fordeler ved kjøp av foretakets aksjer.[37]

Selv om utvalget ikke er i stand til å beskrive innholdet i forsiktighetsprinsippet presist, vil en påpeke at direktivene har inneholdt dette prinsippet i nær et halvt århundre, og at det derfor er etablert oppfatninger av hva som er en akseptabel forståelse av det. Utvalget mener at det er den til enhver tid rådende internasjonale forståelse av direktivets forsiktighetsprinsipp som vil gjelde også for innholdet av forsiktighetsprinsippet i norsk lovgivning. Etter utvalgets syn er den forståelsen av forsiktighetsprinsippet som kommer til uttrykk i IFRS for SMEs, og som er gjengitt på norsk i NRS høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard punkt. 2.9, en god beskrivelse av gjeldende oppfatning av forsiktighetsprinsippet blant regnskapskyndige:

«Den usikkerheten som nødvendigvis omgir mange hendelser og omstendigheter kommer til uttrykk ved å opplyse om deres art og omfang og ved å utøve forsiktighet ved utarbeidingen av finansregnskapet. Forsiktighet er å utvise en viss varsomhet ved vurdering av nødvendige estimater ved usikre forhold, slik at eiendeler eller inntekter ikke overvurderes, og forpliktelser eller kostnader ikke undervurderes. Utøvelse av forsiktighet rettferdiggjør imidlertid ikke en bevisst undervurdering av eiendeler eller inntekter, eller en bevisst overvurdering av forpliktelser eller kostnader. Kort sagt, forsiktighet rettferdiggjør ikke skjevheter.»

I samsvar med denne beskrivelsen vil utvalget understreke at en henvisning til forsiktighetsprinsippet ikke kan legitimere noen form for uetisk adferd som tar sikte på å skjule informasjon med det formål å tjene noen interesser på bekostning av andre interesser.

Man kan likevel ikke uten videre legge til grunn at gjeldende forståelse vil ligge helt fast over levetiden til en norsk lov. Som andre tilsvarende normer vil regnskapslovgivningens forsiktighetsprinsipp være en dynamisk norm, som vil kunne påvirkes av en spesifikk regnskapsmessig utvikling eller av en mer allmenn normutvikling.

Medlemslandsopsjonen i artikkel 6 nr. 5 til å «tillate eller kreve at alle forventede forpliktelser og mulige tap som oppstår i løpet av det berørte regnskapsår eller i et tidligere regnskapsår, innregnes selv om disse forpliktelsene eller tapene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp», bør etter utvalgets syn ikke benyttes. De forhold som er nevnt i denne artikkelen var del av direktivets forsiktighetsprinsipp inntil 2003, men de ble deretter tatt ut av hovedregelen etter som de innebar obligatorisk innregning av forpliktelser som ikke ville være forpliktelser etter IFRS. For eksempel vil tradisjonell avsetning til fremtidig vedlikehold representere en slik «forventet forpliktelse», og konflikten med IFRS-definisjonen av forpliktelser for en slik avsetning er forklart i omtalen av sammenstillingsprinsippet i punkt 5.3.1. Utvalget mener samtidig at det kan være hensiktsmessig at standardsetter har mulighet til å lage bestemmelser som fraviker IFRS-tankegangen, bl.a. for små foretak. Ettersom direktivet selv ikke har noen definisjon av forpliktelse, og det heller ikke foreslås noen definisjon i ny lov, har standardsetter ikke behov for noe slikt utvidet forsiktighetsprinsipp for å lage regler for norske regnskapspliktige som strider mot forpliktelsesdefinisjonen i IFRS. Artikkel 12 nr. 12 annet ledd inneholder en praktisk adgang til å utvide bruken av avsetninger som bør implementeres (jf. omtale i kapittel 6.8), og ellers vil det være direktivets hovedregel om historisk kost som setter rammene for hva standardsetter kan foreta seg mht. dette.

5.4.3 Kongruensprinsippet

I det nye regnskapsdirektivet er kongruensprinsippet formulert ved at «åpningsbalansen for hvert regnskapsår skal tilsvare sluttbalansen for det foregående regnskapsår», og denne teksten er tilnærmet lik teksten i den opprinnelige oversettelsen av fjerde direktiv. Også de engelske tekstene er like, bortsett fra at et «must» er blitt erstattet med «shall».

Regnskapslovens tekst i § 4-3 er at «alle inntekter og kostnader skal resultatføres», og dette er identisk med ordlyden i forslaget fra Regnskapslovutvalget 1990. Utvalget har ikke begrunnet hvorfor en valgte en ordlyd som er så forskjellig fra direktivets ordlyd, men det er nærliggende å tro at valget om å formulere kongruensprinsippet som et krav om resultatføring av alle inntekter og kostnader har sammenheng med den konsekvente resultatorienteringen som utvalget gikk inn for. Regnskapslovutvalget 1990 ga følgende utfyllende beskrivelse av prinsippet (s. 83):

«Kongruensprinsippet betyr at summen av de enkelte perioderesultatene skal være lik totalresultatet over foretakets levetid. Formulert på en annen måte skal alle endringer i egenkapitalen, unntatt kapitalinnskudd og uttak, føres over resultatregnskapet.»

Både i NOU 1995: 30 og i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) dreier drøftingen av kongruensprinsippet seg om behovet for lovfesting og om hvilke unntak som skal gjelde. Adgangen til å gjøre unntak var forankret i fjerde direktiv artikkel 31 nr. 2 som hadde følgende ordlyd:

«Fravik fra disse alminnelige prinsipper skal være tillatt i unntakstilfeller. Fravikene skal angis i notene til årsregnskapet og behørig begrunnes, med angivelse av deres innvirkning på aktiva og passiva, den økonomiske stilling og resultatet.»

Denne bestemmelsen, som altså gjelder spesifikt for direktivets alminnelige prinsipper, er ikke videreført i det nye direktivet. Derimot inneholder det nye direktivets artikkel 4 nr. 4 en adgang til i unntakstilfeller å fravike enhver bestemmelse i direktivet (for å kunne gi et rettvisende bilde), og denne fraviksbestemmelsen omfatter også en medlemslandsopsjon til å gi generelle unntak. Bestemmelsen lyder i sin helhet:

«Når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i dette direktiv er uforenlig med plikten fastsatt i nr. 3, skal bestemmelsen fravikes for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Ethvert slikt fravik skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes, med opplysning om fravikets innvirkning på foretakets eiendeler, forpliktelser, økonomiske stilling og resultat.

Medlemsstatene kan angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene.»

De konkrete unntak fra kongruensprinsippet som regnskapsloven påbyr i § 4-3 annet ledd er:

«Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.»

Man kan nok si at unntakene fra kongruensprinsippet som de er formulert i regnskapsloven § 4-3 annet ledd, passer bedre til den åpne fraviksbestemmelsen i artikkel 31 nr. 2 i det gamle direktivet enn til den mer kvalifiserte fraviksbestemmelsen i det nye direktivet artikkel 4 nr. 4 hvor fravik begrunnes med krav om rettvisende bilde. Første punktum i § 4-3 annet ledd innebærer at Norge som EØS-stat har definert to unntak (ved prinsippendring og ved korrigering av feil i tidligere årsregnskap), og det passer til begge direktivformuleringene. De uspesifiserte unntakene fra kongruensprinsippet etter god regnskapsskikk i andre punktum lar seg imidlertid ikke like lett forene med ordlyden i det nye direktivets artikkel 4 nr. 4 annet ledd.

Kongruensprinsippet slik det er formulert i regnskapsloven, har ikke gitt opphav til tvil eller diskusjon som utvalget er kjent med, og har således fungert godt. Det kan likevel reises spørsmål ved om den valgte ordlyden er den mest pedagogiske måten å formulere kongruensprinsippet på. Sett i sammenheng med opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet, som i regnskapsloven definerer resultatelementene inntekter og kostnader, får bestemmelsen om kongruensprinsippet et visst preg av tautologi. Formuleringen har imidlertid ikke vært noe sentralt tema, verken ved det opprinnelige lovvedtaket eller evalueringen i 2003.

Utvalgets vurderinger

Det hersker ikke tvil om at regnskapsloven skal inneholde en bestemmelse om kongruensprinsippet. Utvalget mener at det er hensiktsmessig å velge en formulering for kongruensprinsippet som ligger tettere opp mot direktivets formulering enn den som er i gjeldende regnskapslov. Etter utvalgets syn bør kongruensprinsippet formuleres ved at inngående balanse for hvert regnskapsår skal tilsvare utgående balanse for foregående regnskapsår. Endringer i netto egenkapital i løpet av året vil da skyldes resultat, poster i utvidet resultat, og innskudd og utdeling av egenkapital.

Gjeldende lov har i annet ledd et unntak fra kongruensprinsippet for virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, som skal føres rett mot egenkapitalen. Dette unntaket samsvarer med unntak fra kongruensprinsippet i IFRS og IFRS for SMEs. Som nevnt i drøftingen ovenfor, må en eventuell videreføring av dette unntaket hjemles i medlemslandsopsjonen i artikkel 4 nr. 4 til å gi bestemmelser om generell fravikelse av direktivbestemmelsene for å kunne gi et rettvisende bilde. Det er ikke problematisk å hevde at etablert praksis med å føre virkning av prinsippendring og korrigering av feil mot egenkapital er innført for å sikre at resultatregnskapet gir et rettvisende bilde, ettersom resultatføring av slike virkninger ville kunne tilsløre de egentlige finansielle prestasjoner fra periodens forretningsaktiviteter. På den annen side ville et ufravikelig unntak fra kongruensprinsippet for virkning av prinsippendring og feil med henvisning til kravet om et rettvisende bilde, umuliggjøre den adgang til resultatføring av slike virkninger som i dag gjelder for små foretak etter regnskapsloven § 4-3 tredje ledd.

Utvalget mener at det er sterkt ønskelig ut fra forenklingshensyn at denne adgangen til resultatføring for små foretak kan videreføres. Adgangen til ubetinget resultatføring innebærer at små foretak i stor grad kan slippe å foreta vanskelige grensedragninger mellom prinsippendring og estimatendring, og mellom feil som burde ha vært oppdaget i et tidligere regnskapsår og andre feil.

Utvalget har kommet til at bestemmelsen om kongruensprinsippet gis et generelt unntak for virkning av prinsippendring og feil, med et tillegg om at det i regnskapsstandarder kan unntas fra unntaket. Denne løsningen er valgt for å ivareta tre prioriteringer: direktivlojal implementering, informativ lovtekst og enklest mulig regler for små foretak. Det generelle unntaket for virkning av feil og prinsippendring begrunnes med plikten til å gi et rettvisende bilde i artikkel 4 nr. 3, og medlemsstatsopsjonen i artikkel 4 nr. 4 til å gi generelle bestemmelser om dette. Kravet om å gi et rettvisende bilde er utlagt som et dynamisk krav som ikke nødvendigvis er en konstant, og som vil henge sammen med den regnskapspliktiges forhold. Utvalget anser at det ligger innenfor mulighetsområdet for kravet om et rettvisende bilde at foretak med mer omfattende virksomhet og kompleks struktur må gi mer presis regnskapsinformasjon enn foretak med mer begrenset virksomhet og oversiktlig struktur. Det skulle derfor være forenlig med kravet om et rettvisende bilde at det gis et alminnelig påbud om å føre virkninger av prinsippendring og feil mot egenkapitalen, som kombineres med en adgang til unntak etter regnskapsstandard.

Det følger av bestemmelsene i artikkel 4 nr. 3 og 4 at unntak fra kongruensprinsippet må opplyses i note.

5.4.4 Ensartet og konsistent prinsippanvendelse

Som det fremgår av tabellen i vedlegg er bestemmelsen om ensartet og konsistent prinsippanvendelse i § 4-4 knyttet til fjerde direktiv artikkel 31 nr. 1 bokstav b og syvende direktiv artikkel 29. Den førstnevnte av disse bestemmelsene gjaldt konsistens, som altså innebærer å holde seg til samme prinsipp over tid, og denne bestemmelsen er videreført med noe endret ordlyd i nytt direktiv artikkel 6 nr. 1 bokstav b. Omformuleringen er her primært at «verdsettingsmetodene» fra det gamle direktivet er erstattet med «regnskapsprinsippene og målegrunnlagene» i det nye, og endringen må ses i lys av det som er sagt om hele innrettingen av ny artikkel 6 i begynnelsen av dette avsnittet. Den andre språklige endringen som fremkommer i de norske tekstene er simpelthen et annet ordvalg for å oversette «apply consistently», som det heter i engelsk originaltekst i begge versjoner.

Artikkel 29 nr. 1 i syvende direktiv gjelder ensartet prinsippanvendelse i konsernregnskapet. Denne er videreført i det nye direktivets artikkel 24 nr. 10. Også i denne bestemmelsen ligger det en begrepsendring ved at «verdifastsettes» erstattes med «måles». De øvrige endringer i de norske tekstene skyldes utelukkende en modernisering og standardisering av norsk oversetters terminologi. Etter artikkel 29 nr. 2 bokstav a i syvende direktiv skal morselskap bruke samme prinsipp i sitt eget selskapsregnskap som i konsernregnskapet, men med en medlemslandsopsjon til å gjøre unntak fra dette. Videreføringen av denne bestemmelsen i det nye direktivet artikkel 24 nr. 11 har samme type begrepsendring som nr. 10.

Det går frem av Regnskapslovutvalget 1990s drøfting av de grunnleggende prinsipper at forslaget om ensartet prinsippanvendelse som generell hovedregel egentlig går ut over hva direktivet regulerer (NOU 1995: 30 s. 88):

«I de tilfeller lovgivning og standarder tillater valgfrihet, bør det enkelte foretak anvende ensartede regnskapsprinsipper for like transaksjoner og hendelser. Prinsippet om ensartethet i anvendelsen av regnskapsprinsipper er utledet av kvalitetskravet om sammenlignbarhet, og er av like stor betydning for sammenlignbarheten som det grunnleggende konsistensprinsippet. Prinsippet om ensartethet bør derfor inngå i samlingen av grunnleggende regnskapsprinsipper.

Dette prinsippet er en del av det konseptuelle rammeverket både for IASC og FASB. Prinsippet er derimot ikke inkludert blant de alminnelige prinsippene for vurdering i artikkel 31 i direktivet.»

En problemstilling i tilknytning til bestemmelsen om prinsippanvendelse fikk særlig stor oppmerksomhet både i Regnskapslovutvalget 1990s utredning og i proposisjonen, og det var om det skulle kreves lik prinsippanvendelse i konsernregnskapet og morselskapets selskapsregnskap. Utvalget foreslo at medlemstatsopsjonen til å tillate ulik prinsippanvendelse skulle benyttes og begrunnet dette bl.a. med bindingen mellom selskapsregnskapet og skatteregnskapet og med en eventuell fremtidig adgang til å utarbeide konsernregnskap i samsvar med IFRS. Departementet konkluderte med at medlemstatsopsjonen til å tillate ulik prinsippanvendelse ikke skulle benyttes, men åpnet for en ny vurdering av dette spørsmålet dersom internasjonal utvikling førte til større adgang til å bruke IFRS i konsernregnskapet for børsnoterte foretak, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 101. Loven ble på dette punktet vedtatt i samsvar med departementets forslag. Som det er redegjort for i det foregående punkt 5.2.2, ble det i 2005 foretatt lovendring slik at det likevel ble adgang til ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

Det følger av lovens forarbeider at prinsippendring fra en regnskapsperiode til en annen bare skal skje dersom det nye prinsippet gir bedre periodisering, og at hva som skal regnes som bedre periodisering må avgjøres både ut fra grunnleggende prinsipper og ut fra konkrete forhold hos den enkelte regnskapspliktige (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 100).

Etter IFRS for SMEs nr. 10.8 skal et foretak endre regnskapsprinsipper bare dersom endringen enten kreves som følge av endringer i standarden, eller dersom den medfører at finansregnskapet gir pålitelig og mer relevant informasjon om virkningen av transaksjoner og andre hendelser og forhold på foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening eller kontantstrømmer.

Utvalgets vurderinger

Det følger av direktivet artikkel 6 nr. 1 bokstav b at regnskapsprinsipper skal anvendes konsistent over tid, og det følger videre av artikkel 24 at prinsippene som anvendes i konsernregnskapet skal være ensartet. Innholdet i disse bestemmelsene har vært implementert i gjeldende regnskapslov § 4-4 som lyder: «Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan være forskjellig.» Det går frem av forarbeidene og bestemmelsens ordlyd at ordet ensartet har en tverrsnittdimensjon (i betydningen ensartet for like forhold på et gitt tidspunkt), mens ordet konsistent har en tidsdimensjon (fastholdelse av samme prinsipp over tid). Det kan kanskje hevdes at regnskapslovens bestemmelse går noe lengre enn direktivet, idet den må forstås å påby ensartethet ikke bare for konsernregnskapet, men også for morforetakets årsregnskap. På den annen side er det lite tvil om at lik regnskapsmessig behandling av like forhold ville være en underforstått norm uavhengig av lovregulering.

IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsestimater og feil» omtaler «konsistent anvendelse av regnskapsprinsipper» i nr. 13: «Et foretak skal velge og anvende sine regnskapsprinsipper konsistent for ensartede transaksjoner og andre hendelser og forhold, (…)». Ordet «konsistent» er her en oversettelse av engelsk «consistently». Språklig sett er det ingen ting som tilsier at det engelske begrepet her skal forstås bare å gjelde tidsdimensjonen. Etter utvalgets syn er det klargjørende for innholdet at en, som i gjeldende lov, anvender hvert sitt begrep på henholdsvis tverrsnitts- og tidsdimensjonen, og innholdet i gjeldende hovedbestemmelse synes å samsvare helt med innholdet i IAS 8 nr. 13.

Adgangen til ulik prinsippanvendelse i konsernregnskapet og årsregnskapet er noe som direktivet åpner eksplisitt for i artikkel 24 nr. 11. Utvalget viser til at gjeldende regnskapslov opprinnelig krevde lik prinsippanvendelse for morforetaket og konsernet, men at dette forholdet etter noen år ble oppmyket på grunnlag av den erfaring man hadde vunnet. Utvalget går inn for å opprettholde adgang til ulik prinsippanvendelse i konsernregnskapet og årsregnskapet.

Verken direktivet eller lovbestemmelsen om prinsippanvendelse inneholder noen adgang til å endre regnskapsprinsipp. Det er imidlertid klart at loven forutsetter at slik endring kan forekomme, ettersom gjeldende § 4-3 annet ledd omtaler hvordan virkning av prinsippendring skal regnskapsføres og gjeldende §§ 7-3 og 7-35 inneholder krav til noteopplysning ved prinsippendring. Johnsen og Kvaal (1999 s. 177) nevner tre mulige årsaker til prinsippendring: 1) plikt til prinsippendring, for eksempel ved endring av lov, regnskapsstandard eller god regnskapsskikk, 2) behov for prinsippharmonisering som følge av endring i den regnskapsrapporterende enheten, for eksempel ved fusjon eller oppkjøp, og 3) endring til et «bedre» prinsipp. IFRS for SMEs nr.10.8 sier som nevnt over at et foretak bare skal endre prinsipp når det kreves av standarden, eller endringen medfører pålitelig og mer relevant informasjon. Til tross for at direktivets bestemmelse om prinsippanvendelse ikke inneholder eksplisitt omtale av noen adgang til å skifte regnskapsprinsipp, oppfatter utvalget det slik at konsistent prinsippanvendelse kan forstås å gi rom for skifte av regnskapsprinsipp i de situasjoner som er beskrevet over. Etter utvalgets vurdering er det derfor ikke behov for noe unntak gjennom regnskapsstandard i lovbestemmelsen om ensartet og konsistent prinsippanvendelse.

Utvalget går inn for å videreføre en bestemmelse med samme ordlyd som gjeldende § 4-4 første punktum. Som en følge av beslutningen om at bestemmelsene om konsernregnskapet samles i et eget kapittel, jf. omtale i utredningen kapittel 4, foreslår utvalget at innholdet i gjeldende § 4-4 annet punktum videreføres i en bestemmelse i dette kapittelet, jf. omtale i utredningen kapittel 9.

5.4.5 Fortsatt drift

Fortsatt drift-bestemmelsen i § 4-5 er en implementering av fjerde direktiv artikkel 31 nr. 1 bokstav a som i det nye direktivet er videreført i artikkel 6 nr. 1 bokstav a. Den engelskspråklige 1995-versjonen av fjerde direktiv og det nye direktivet har identisk tekst, bortsett fra at ordet «company» er skiftet ut med «undertaking». Øvrige endringer i de norske tekstene skyldes endret terminologi hos oversetter.

Regnskapslovutvalget 1990 konstaterte at direktivbestemmelsen bare inneholder en enkel formulering om at foretaket skal antas å fortsette sin virksomhet, og uttaler om dette (s. 86):

«Implementering av direktivbestemmelsen som den er, har liten hensikt. Forutsetningen må ha et visst reelt grunnlag. Formuleringen til Henderson og Peirson om å anta fortsatt drift «in the absence of evidence to the contrary», kan gjenspeile hvordan forutsetningen blir tatt i praksis. Formulert på denne måten kan forutsetningen om fortsatt drift betraktes som en nullhypotese. Spørsmålet er hvor sterke indikasjoner det skal være på det motsatte, før nullhypotesen, forutsetningen om fortsatt drift, skal forkastes.»

Utvalgets forslag til lovtekst var: «Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet». I den etterfølgende lovbehandlingen var det sannsynlighetsnivået i den foreslåtte bestemmelsen som hadde mest fokus. Formuleringen «mest sannsynlig» ble forstått å indikere grensen for sannsynlighetsovervekt, altså 50 % sannsynlighet. Ut fra denne forståelsen skulle altså den regnskapspliktige ikke legge fortsatt drift til grunn dersom sannsynligheten for dette var mindre enn 50 %. Departementet anså at dette var for strengt og endret nivået fra «mest sannsynlig» til «sannsynlig». I tillegg så departementet det som klargjørende (s. 103):

«(…) å supplere fortsatt drift forutsetningen med en bestemmelse om hvordan regnskapet skal utarbeides dersom forutsetningen ikke er til stede. Etter departementets forslag skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet.»

En annen del av den foreslåtte bestemmelsen som det var fokus på i den etterfølgende lovbehandlingen, var om fortsatt drift gjelder foretaket som helhet eller virksomhet i foretaket, da et foretak kan drive ulike typer virksomhet. Om dette skriver departementet følgende i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 103:

«Departementet mener i likhet med Kredittilsynet og NSRF at fortsatt drift forutsetningen gjelder den relevante regnskapsenheten, som er en juridisk enhet ved selskapsregnskapet og en økonomisk enhet ved konsernregnskapet. Det betyr at fortsatt drift forutsetningen er oppfylt hvis det ikke er sannsynlig at den enheten som regnskapet gjelder, må avvikles. Det foranstående må gjelde selv om det skulle være aktuelt å avvikle et virksomhetsområde.»

En sammenligning av direktivtekstene og lovteksten viser at de har et noe forskjellig innhold. Fortsatt drift-forutsetningen i direktivet er ubetinget, mens den norske lovteksten krever at den skal være realistisk for å kunne legges til grunn. Den reelle forskjellen på de to bestemmelsene kan illustreres med et aksjeselskap hvor det er sannsynlig at det vil bli åpnet konkurs. Etter direktiv-bestemmelsen skal selskapet likevel utarbeide årsregnskap basert på fortsatt drift, mens det etter norsk lov skal utarbeides et årsregnskap der eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling. Fortsatt drift-forutsetningen i norsk lov er likevel ikke i strid med det gamle fjerde direktiv. Dette skyldes at fjerde direktiv hadde en bestemmelse i artikkel 31 nr. 2 som åpnet for adgang til å fravike de generelle prinsippene i unntakstilfeller. Det nye regnskapsdirektivet har ikke noen generell bestemmelse om adgang til fravik fra de generelle prinsippene i unntakstilfeller. Dersom et betinget fortsatt drift-prinsipp skal videreføres, må dette gjøres med grunnlag i artikkel 4 nr. 4. Artikkel 4 nr. 4 slår fast at når en bestemmelse i direktivet i unntakstilfeller er uforenlig med plikten til å utarbeide et årsregnskap som gir et rettvisende bilde, så skal bestemmelsen fravikes. Direktivet krever ved slike fravikelser noteopplysninger, og åpner for at medlemsstatene kan angi unntakstilfellene nærmere og fastsette regler som skal gjelde i disse tilfellene.

Ved en vurdering av fortsatt drift kan det tenkes tre utfall: Fortsatt drift er sikker, avvikling er sikker og fortsatt drift er usikker.

Når fortsatt drift er sikker, utarbeides regnskapet etter fortsatt drift, jf. regnskapsloven § 4-5. Regnskapsloven § 7-2 krever noteopplysninger om anvendte regnskapsprinsipper. Det er også krav om bekreftelse i årsberetningen av at forutsetningen om fortsatt drift er til stede, jf. regnskapsloven §§ 3-3 tredje ledd nr. 1 og 3-3a syvende ledd nr. 1.

Når avvikling er sikker, skal foretaket ikke legge fortsatt drift-prinsippet til grunn i årsregnskapet, jf. regnskapsloven § 4-5. I prinsippnoten må det opplyses om at avvikling er lagt til grunn, jf. regnskapsloven § 7-2. Regnskapsloven §§ 3-3 tredje ledd nr. 4 og 3-3a syvende ledd nr. 4 krever at det i årsberetningen redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet, dersom dette ikke fremgår av notene til regnskapet.

Når det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, må den regnskapspliktige foreta en vurdering av om det er realistisk at virksomheten kan fortsette. Dersom det er realistisk at virksomheten kan fortsette, utarbeides regnskapet etter fortsatt drift, jf. regnskapsloven § 4-5. I prinsippnoten må det opplyses om at fortsatt drift er lagt til grunn. I tillegg vil det være behov for opplysninger om at fortsatt drift er forbundet med usikkerhet etter fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1 annet ledd, og bakgrunnen for denne usikkerheten. Dersom det ikke er realistisk at virksomheten kan fortsette, legges ikke fortsatt drift til grunn i regnskapet, jf. regnskapsloven § 4-5. I prinsippnoten må det opplyses om at avvikling er lagt til grunn, jf. regnskapsloven § 7-2. I tillegg vil det være behov for opplysninger etter fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1 annet ledd om at det er usikkerhet om fortsatt drift og bakgrunnen for at avvikling er lagt til grunn. Regnskapsloven §§ 3-3 tredje ledd nr. 4 og 3-3a syvende ledd nr. 4 krever at det i årsberetningen redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet, dersom dette ikke fremgår av notene til regnskapet. Når det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, krever også regnskapsloven §§ 3-3 tredje ledd nr. 2 og 3-3a syvende ledd nr. 2 at det skal redegjøres for dette i årsberetningen. Dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven § 3-5, skal det også i årsberetningen opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

At avvikling er sikker, vil ha bakgrunn i at foretaket er besluttet oppløst. Et foretak har etter regnskapsloven regnskapsplikt frem til oppløsningstidspunktet, jf. regnskapsloven § 1-7 siste ledds anvisning om at ved oppløsning slutter regnskapsåret på oppløsningstidspunktet. Aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 16 har bestemmelser om oppløsning og avvikling for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Oppløsning og avvikling kan skje etter beslutning av generalforsamlingen, etter kjennelse fra tingretten og ved dom etter krav fra aksjeeier. Selskapsloven § 2-37 til § 2-42 har regler om avvikling av ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, samvirkeloven kapittel 10 har regler om oppløsning og avvikling av samvirkeforetak og stiftelsesloven § 42 har regler om opphevelse av stiftelser.

Regelverket som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper ved oppløsning og avvikling, beskrives nærmere under. Aksjeretten har dannet mønster også for den regulering som finnes i de andre lovene nevnt over. Dersom oppløsning og avvikling skjer etter beslutning av generalforsamlingen, gjelder reglene i aksjeloven og allmennaksjeloven kapittel 16 I. Generalforsamlingens beslutning skal straks meldes til Foretaksregisteret, som kunngjør beslutningen; i tillegg skal alle kreditorer med kjent adresse så vidt mulig varsles særskilt av foretaket. Foretaket kan fortsette sin virksomhet under avviklingen i den utstrekning det er ønskelig for en hensiktsmessig gjennomføring av avviklingen. Under avviklingen skal årsregnskapet avlegges og sendes til Regnskapsregisteret etter samme regler som ellers, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 16-5 tredje ledd. Avviklingsstyret lager en fortegnelse over foretakets eiendeler, rettigheter og forpliktelser, og skal gjøre opp en balanse med henblikk på avvikling, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 16-6. Eventuelle eiendeler og rettigheter som ikke oppfyller regnskapslovens krav til innregning, medtas i en slik avviklingsbalanse. Verdiene er de foretaket venter å få inn eller må betale som følge av avviklingen. Balansen med revisors erklæring skal sendes til alle aksjeeiere med kjent adresse, mens både fortegnelsen og balansen skal legges ut på selskapets kontor til ettersyn for aksjeeierne. Etter avsluttet utdeling skal det fremlegges et revidert oppgjør for generalforsamlingen, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 16-10. Dette skal vise hvordan avviklingsstyret har disponert over foretakets eiendeler, rettigheter og forpliktelser som fremgikk av den tidligere utarbeidede avviklingsbalansen. Når generalforsamlingen har godkjent oppgjøret, meldes det til Foretaksregisteret at foretaket er endelig oppløst. Oppløsningstidspunktet er tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om endelig oppløsning og melding til Foretaksregisteret om dette (Handeland 2012). På dette tidspunktet opphører foretakets regnskapsplikt.

Dersom kjennelse fra tingretten beslutter selskapet oppløst, skal foretaket avvikles etter reglene i konkursloven og dekningsloven. Det samme gjelder dersom dom beslutter selskapet oppløst. Kjennelse og dom har begge virkning som kjennelse om konkursåpning etter konkursloven. Tidspunktet for kjennelse om konkursåpning anses som oppløsningstidspunkt etter regnskapsloven § 1-7. Foretaket har følgelig ikke regnskapsplikt etter at kjennelse om konkursåpning foreligger.

Styremedlemmer i samtlige foretak er underlagt en straffesanksjonert plikt til å begjære oppbud etter straffeloven § 284. Vilkåret er at foretaket «er insolvent» og enten at a) «unnlatelsen medfører at en disposisjon eller et utlegg ikke kan omstøtes, og dette forringer fordringshavernes dekningsutsikt betydelig», eller at b) «skyldnerens næringsvirksomhet klart går med tap og skyldneren må innse at han ikke vil kunne gi fordringshaverne oppgjør innen rimelig tid.» Unnlatelse av å begjære oppbud kan dessuten innebære erstatningsansvar for de enkelte styremedlemmene overfor eksempelvis kreditorer, men et ansvar kan tenkes å inntre på et langt tidligere tidspunkt enn plikten til å begjære oppbud. Av særlig betydning her er styrets handleplikt ved tap av egenkapital etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-5 som blant annet innebærer at styret overfor aksjeeierne må gi en redegjørelse for «selskapets økonomiske stilling» og hvilke tiltak som eventuelt vil bli satt i verk for å sikre selskapets drift. Det er på det rene at det kan være ansvarsbetingende for styret å drive selskapet videre uten å sørge for tilstrekkelig finansiering, jf. Rt. 1991 s. 119 og det løpende kravet til forsvarlig egenkapital og likviditet i aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-4.

Det følger av revisorloven § 5-1 første ledd at revisor blant annet skal vurdere om opplysninger i årsberetningen og forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter. Videre følger det av revisorloven § 5-6 fjerde ledd at revisor i revisjonsberetningen blant annet skal uttale seg om årsregnskapet etter revisors mening gir et rettvisende bilde, og om opplysninger i årsberetningen og forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter. ISA 570 «Fortsatt drift» gir rettledning for hvordan revisor skal foreta sin vurdering av foretakets bruk av og opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, og for rapportering av resultatet av hans arbeid.

Når fortsatt drift er sikker, skal foretaket legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn i årsregnskapet, og det skal gis opplysninger i årsregnskapet og årsberetningen som beskrevet over. Revisor vil, om alt annet også er i orden, avgi en normal revisjonsberetning. En normal revisjonsberetning bekrefter blant annet at årsregnskapet gir et rettvisende bilde, samt at opplysninger i årsberetningen og fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter.

Når avvikling er sikker, skal foretaket ikke legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn i årsregnskapet, jf. regnskapsloven § 4-5. Revisors rapportering vil avhenge av hvordan foretaket har opplyst om situasjonen. Opplysningspliktene er beskrevet over. Dersom det tydelig fremgår at regnskapet er utarbeidet under forutsetning om at selskapet skal avvikles, og det er klart beskrevet hvordan verdiene er beregnet, vil revisor vanligvis, om alt annet også er i orden, avgi normal revisjonsberetning, jf. ISA 570 A26. Revisor kan imidlertid finne det hensiktsmessig eller nødvendig med en revisjonsberetning med et presiseringsavsnitt, for å gjøre brukeren oppmerksom på den spesielle situasjonen.

Når fortsatt drift er usikker, men forutsetningen om fortsatt drift etter revisors vurdering er riktig, vil revisors rapportering avhenge av hvordan foretaket har vurdert og opplyst om situasjonen. Opplysningskravene i en slik situasjon er beskrevet over. Om foretaket vurderer situasjonen på samme måte som revisor og gir tilstrekkelige opplysninger, vil revisor normalt avgi en beretning med presisering, jf. ISA 570 nr. 19. Om det etter revisors vurdering ikke gis tilstrekkelig informasjon, vil dette resultere i en revisjonsberetning med forbehold eller en revisjonsberetning med negativ konklusjon, jf. ISA 570 nr. 20. Revisor skal angi i revisjonsberetningen at det foreligger vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om foretakets evne til fortsatt drift. Om foretaket vurderer det slik at fortsatt drift ikke er usikker, vil dette også gi seg utslag i et årsregnskap eller en årsberetning som etter revisors vurdering ikke inneholder tilstrekkelige opplysninger, noe som vil gi en revisjonsberetning med forbehold eller en revisjonsberetning med negativ konklusjon.

Utvalgets vurderinger

Som det fremgår av drøftingen ovenfor, har både direktivet og gjeldende regnskapslov en bestemmelse om fortsatt drift, men de er formulert noe forskjellig. Direktivet har en ubetinget fortsatt drift-forutsetning, mens gjeldende regnskapslov definerer hva som skal til for at forutsetningen er realistisk, og angir dessuten hva den regnskapspliktige skal gjøre dersom forutsetningen forkastes.

Helt siden gjeldende regnskapslov ble utredet og fastsatt, har det vært diskusjon om innholdet i betingelsen for fortsatt drift-forutsetningen, jf. bl.a. Evalueringsutvalgets drøfting av dette (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 167–168 og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.2). Spørsmålene som har vært reist, går på sannsynlighetsnivået for fortsatt drift, hvordan dette skal beregnes, hvilken tidshorisont som skal legges til grunn, og om forutsetningen for fortsatt drift gjelder foretaket som juridisk enhet eller virksomhet i foretaket.

Det er særlig situasjonen der fortsatt drift er usikker, som har vært utfordrende for de regnskapspliktige. Når fortsatt drift er usikker, har det etter dagens lovgivning vært behov for å foreta en vurdering av om fortsatt drift-forutsetningen skal legges til grunn i regnskapet eller ikke.

Utvalget har kommet til at en på dette punktet vil legge seg tettere opp til direktivet og foreslå krav om å forutsette fortsatt drift for utarbeidelse av årsregnskapet, med mindre oppløsning er besluttet. En slik bestemmelse er enklere å forholde seg til for de regnskapspliktige, uten at regnskapet etter utvalgets syn vil gi mindre nyttig informasjon til regnskapsbrukerne, forutsatt at opplysningskravene i situasjonen med usikkerhet om fortsatt drift videreføres. Utvalget mener at de regnskapspliktige ikke må tvinges til å foreta kompliserte skjønnsmessige vurderinger som ikke tjener et fornuftig formål. Utvalget foreslår at ordet oppløsning benyttes i lovbestemmelsen, i stedet for ordet avvikling som benyttes i gjeldende regnskapslov. Dette vil etter utvalgets syn på en bedre måte få frem det som også er innholdet i dagens bestemmelse, nemlig at fortsatt drift-forutsetningen gjelder den relevante regnskapsenheten, eller sagt på en annen måte, at den vedrører likvidasjon av juridisk struktur og ikke avvikling av virksomhet i foretaket.

At et foretak er besluttet oppløst, vil være et ubestridt faktum, ikke noe det må foretas vanskelige skjønnsmessige vurderinger for å komme frem til. Når et foretak er besluttet oppløst, finner utvalget det lite hensiktsmessig å kreve at forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn, dersom et årsregnskap må avlegges i avviklingsperioden. Som beskrevet i kapittel 3.2, er formålet med et regnskap hovedsakelig å gi beslutningsnyttig informasjon som grunnlag for prediksjon av fremtiden. Når oppløsning er besluttet, vil det normalt være best i samsvar med dette formålet at oppløsning legges til grunn i årsregnskapet. Direktivet artikkel 4 nr. 4 gjør det mulig for utvalget å foreslå en modifisering av direktivets ubetingede fortsatt drift-prinsipp i artikkel 6 nr. 1 bokstav a. Forslaget innebærer at eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning, dersom oppløsning er besluttet.

Som det fremgår av forslag til lovbestemmelse, er det ikke bare vilkåret for å forkaste fortsatt drift-forutsetningen som foreslås endret, men også det måleprinsipp som skal brukes i regnskapet når forutsetningen fravikes. Mens gjeldende bestemmelse påbyr vurdering til «virkelig verdi ved avvikling», er ordlyden i utvalgets forslag «verdien ved oppløsning». At «avvikling» erstattes med «oppløsning» følger logisk av at det er vedtak om oppløsning som skal være den utløsende faktor for å fravike fortsatt drift. At en har fjernet adjektivet «virkelig» henger sammen med at en gjennomgående har forsøkt å gjøre begrepet «virkelig verdi» til en mer direkte parallell med det engelske «fair value» slik dette brukes både i direktivet og i IFRS for SMEs / IFRS, jf. bl.a. omtalen om nedskrivningsbestemmelsen for anleggsmidler i punkt 6.3.3. Det kan nok uansett anføres at «virkelig verdi ved avvikling» er et selvstendig begrep i forhold til «virkelig verdi» for eksempel i gjeldende § 5-8, og det illustrerer nettopp at ordlyden kan endres uten tap av mening.

For det annet vil utvalget presisere at en med det nye begrepet «verdien ved oppløsning» ikke tilstreber en annen måleadferd enn det som gjelder under det gjeldende begrepet «virkelig verdi ved avvikling». Et foretak som etter reglene må fravike fortsatt drift-forutsetningen, skal i alle tilfelle lage en realistisk beregning av hva det vil få av inn- og utbetalinger ved en forretningsmessig avvikling av all aktivitet, og en slik beregning vil nødvendigvis påvirkes av omstendighetene som ligger til grunn for fraviket. I regnskapet vil utfallet av disse beregningene vises som oppskrivning eller nedskrivning av eiendeler og nedskrivning eller oppskrivning av forpliktelser, dersom den forventede realisasjonsverdien er forskjellig fra balanseførte verdier.

Substans foran form-betraktninger kan også få betydning for hvordan de regnskapspliktige skal praktisere bestemmelsen om regnskap etter at oppløsning er besluttet. Et eksempel på dette kan være et heleid foretak som vedtas fusjonert inn i et annet heleid konsernselskap uten vederlag. Det vil antakelig være naturlig å betrakte slike fusjoner som omorganisering av virksomhet og avlegge det siste pliktige årsregnskapet for foretaket uten å forkaste fortsatt drift-forutsetningen selv om fusjonsvedtaket egentlig innebærer at overdragende foretak oppløses. Forholdet må i så fall opplyses om i note.

Som beskrevet i kapittel 3.3, ønsker utvalget regulering som legger til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. IFRS for SMEs har denne reguleringen av fortsatt drift:

«3.8 Ved utarbeiding av finansregnskapet skal ledelsen i et foretak som bruker denne IFRS foreta en vurdering av foretakets evne til fortsatt drift. Et foretak har evne til fortsatt drift med mindre ledelsen enten har til hensikt å avvikle foretaket eller legge ned virksomheten, eller ikke har noe realistisk alternativ til dette. Ved vurdering av om forutsetningen om fortsatt drift passer eller ikke, skal ledelsen ta hensyn til all tilgjengelig informasjon om framtiden, som minst er, men ikke er begrenset til, tolv måneder fra rapporteringstidspunktet.

3.9 Dersom ledelsen, når den foretar sin vurdering, har kjennskap til vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som sår betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift, skal foretaket opplyse om denne usikkerheten. Når et foretak ikke utarbeider finansregnskapet under forutsetning om fortsatt drift, skal det opplyse om dette sammen med grunnlaget for utarbeidingen av finansregnskapet og årsaken til at foretaket ikke anses å ha evne til fortsatt drift.»

IAS 1 Presentasjon av finansregnskap nr. 25 har denne reguleringen av fortsatt drift:

«Ved utarbeiding av finansregnskapet skal ledelsen foreta en vurdering av et foretaks evne til fortsatt drift. Finansregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre ledelsen enten har til hensikt å avvikle foretaket eller legge ned virksomheten, eller ikke har noe realistisk alternativ til dette. Dersom ledelsen, når den foretar sin vurdering, har kjennskap til vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som kan så betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift, skal det opplyses om denne usikkerheten. Når finansregnskapet ikke er utarbeidet under forutsetning om fortsatt drift, skal det opplyses om dette og om grunnlaget som finansregnskapet er utarbeidet etter.»

Utvalget oppfatter det slik at IFRS for SMEs i motsetning til IAS 1 ikke inneholder noe krav om å forkaste fortsatt drift-prinsippet ved utarbeidelsen av regnskapet når ledelsen enten har til hensikt å avvikle foretaket eller legge ned virksomheten, eller ikke har noe realistisk alternativ til dette. IFRS for SMEs oppfattes kun å inneholde opplysningskrav når vurderingen viser at det er tvil om foretakets evne til fortsatt drift eller foretaket ikke utarbeider regnskapet etter fortsatt drift. Når ordlyden i full IFRS og IFRS for SMEs er forskjellig, mener utvalget det følger av IFRS for SMEs’ status som en selvstendig standard at det er rom for å tolke innholdet i denne på en annen måte enn innholdet i full IFRS. Utvalgets forslag til bestemmelse om fortsatt drift vil ikke være til hinder for en standard som gjengir bestemmelsene om fortsatt drift i IFRS for SMEs, slik høringsutkastet til ny norsk regnskapsstandard fra april 2014 gjør.

Som omtalt over, følger det av revisorloven § 5-1 første ledd at revisor blant annet skal vurdere om opplysninger i årsberetningen og forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter. Revisor vil ha de samme oppgaver også etter forslaget til ny bestemmelse om fortsatt drift. Vurderingen av om forutsetningen om fortsatt drift er i samsvar med lov og forskrifter, vil etter utvalgets forslag bli betydelige enklere enn etter gjeldende lov. Det vil som før være behov for å vurdere om fortsatt drift er sikker eller usikker. Dersom fortsatt drift er usikker, vil det ikke lenger være behov for noen vanskelig vurdering av om det er riktig at fortsatt drift er lagt til grunn, alternativt at fortsatt drift er forkastet. Revisor vil her kunne nøye seg med å kontrollere om foretaket er besluttet oppløst eller ikke. Er foretaket ikke besluttet oppløst, er det riktig av foretaket å legge fortsatt drift til grunn i en situasjon der det er usikkerhet om fortsatt drift.

5.5 Generelle prinsipper i de gamle direktivene som ikke er implementert i norsk lov

5.5.1 Innledning

I tillegg til de «alminnelige prinsipper» i fjerde direktiv som har fått en motsvarende bestemmelse i det norske lovkapittelet om grunnleggende regnskapsprinsipper, er det en rekke bestemmelser som har et tilsvarende overordnet preg, men som ikke er inntatt i loven. De fleste av disse er også videreført i det nye direktivet. Tabellen i vedlegg viser disse bestemmelsene.

5.5.2 Periodiseringsbestemmelsen

Etter fjerde direktiv artikkel 31 nr. 1 bokstav d skal det «tas hensyn til inntekter og kostnader for regnskapsåret uansett innbetalings- eller utbetalingstidspunkt for inntektene eller kostnadene.» I det nye direktivet er denne bestemmelsen videreført i artikkel 6 nr. 1 bokstav d med en litt annen ordlyd: «Beløp som innregnes i balansen og resultatregnskapet, skal beregnes ved bruk av periodiseringsprinsippet.»

Regnskapslovutvalget 1990 uttalte om artikkel 31 nr. 1 bokstav d (s. 45):

«Innholdet av bestemmelsen om periodisering er ganske enkelt at inntekter og kostnader skal resultatføres uavhengig av betalingstidspunkt. Bestemmelsen er i realiteten ikke noe annet enn et alminnelig forbud mot å anvende kontantprinsippet og er overflødig. Bestemmelsen er uten innhold om grunnleggende prinsipper for inntekts- og kostnadsføring.»

Denne avvisningen av direktivbestemmelsens relevans må kanskje ses på bakgrunn av at Regnskapslovutvalget 1990 faktisk foreslo periodiseringsbestemmelser (opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet) som forhindret kontantbasert regnskapsføring. I så måte ble direktivbestemmelsens innhold faktisk ivaretatt selv om det ikke ble inntatt en periodiseringsbestemmelse med ordlyd tilsvarende den en finner i artikkel 31 nr. 1 bokstav d. Det må imidlertid anføres at til tross for Regnskapslovutvalget 1990s utsagn, har bestemmelsen utvilsomt et innhold. Spørsmålet om å ta med en bestemmelse om periodisering for å implementere artikkel 31 nr. 1 bokstav d ble ikke drøftet i de etterfølgende lovforarbeider.

Utvalgets vurderinger

Utvalget anser at direktivets bestemmelse om periodiseringsprinsippet i artikkel 6 nr. 1 bokstav d, som sier at «beløp som innregnes i balansen og resultatregnskapet, skal beregnes ved bruk av periodiseringsprinsippet» i og for seg er dekket ved det påbud om å bruke historisk kost-modellen med nærmere spesifiserte unntak som utvalgets lovforslag innebærer. Med periodisering menes (som det fremgikk av ordlyden i det tidligere direktivet) at den tidsmessige plasseringen av inntekter og kostnader ikke følger av tidspunktet for betalingen. Motstykket til periodiseringsprinsippet er således kontantprinsippet. Selv om både historisk kost-regnskapet og verdiregnskapet er noe prinsipielt annet enn et kontantregnskap og således ivaretar direktivets periodiseringsprinsipp, mener utvalget ut fra sin generelle holdning til tydelig direktivimplementering at det er mest hensiktsmessig å inkludere en bestemmelse om bruk av periodiseringsprinsippet. En passende ordlyd for dette kan være at beløp som innregnes i resultatregnskap og balanse, skal være periodisert.

5.5.3 Krav om enkeltvurdering

I fjerde direktiv artikkel 31 nr. 1 bokstav e het det at: «De enkelte komponenter av postene for aktiva og passiva skal vurderes særskilt.» I det nye direktivet sier artikkel 6 nr. 1 bokstav f at «de enkelte komponenter av postene for eiendeler og forpliktelser skal verdsettes særskilt.»

Regnskapslovutvalget 1990 legger i sin drøftelse av artikkel 31 nr. 1 bokstav e vesentlig vekt på spørsmålet om et krav om enkeltvurdering er entydig med hensyn til aggregeringsnivå, og på forholdet mellom porteføljevurdering og enkeltvurdering. Utvalgets konklusjon lyder (s. 56):

«Utvalget vil sterkt fraråde at porteføljevurdering blir avvist formelt på grunnlag av artikkel 31, og anbefaler at spørsmålet avgjøres på faglig grunnlag. Det er så stor usikkerhet rundt individualitetsprinsippet i artikkel 31 nr. 1 e og forholdet til både prinsippfraviksbestemmelsen i artikkel 31 nr. 2 og overstyringsprinsippet i artikkel 2 nr. 5, at direktivbestemmelsen i artikkel 31 nr. 1 e ikke bør implementeres direkte i norsk regnskapslovgivning.»

Utvalgets avvisning av kravet om enkeltvurdering har også sammenheng med andre deler av utvalgets lovforslag. Utvalget foreslo som et grunnleggende prinsipp at «det skal tas hensyn til virkningen av sikring og porteføljestyring» (jf. NOU 1995: 30 s. 256), noe som forutsetter at ellers separable elementer kan ses under ett. Utvalgets syn på hva som skulle være vurderingsenhet ved nedskrivning av anleggsmidler (kontantgenererende enhet), ville også kunne oppfattes som problematisk i forhold til direktivbestemmelsen.

I de etterfølgende lovforarbeider har implementering av direktivbestemmelsen om enkeltvurdering ikke vært et sentralt vurderingstema. Departementet avviste forslaget om pliktig regnskapsføring på porteføljenivå og foreslo i stedet en bestemmelse om regnskapsføring av sikring som en modifikasjon av de øvrige periodiseringsprinsippene og da særlig forsiktighetsprinsippet. Denne bestemmelsen er drøftet ytterligere i punkt 5.3.3 over. Om det var behov for å implementere kravet om enkeltvurdering i daværende artikkel 36 nr. 1 bokstav e, ble ikke drøftet ytterligere i forarbeidene.

Utvalgets vurderinger

Som redegjort for ovenfor ble direktivets krav om enkeltvurdering av eiendeler og gjeld ikke implementert som en egen bestemmelse i gjeldende regnskapslov, og begrunnelsen for denne utelatelsen var at det rådet stor usikkerhet om kravets innhold. I samsvar med den generelle linjen som en har lagt seg på når det gjelder forholdet til direktivet, vil utvalget tilrå at enkeltvurderingskravet lovfestes, selv om det kan være tvil om dets innhold.

Etter utvalgets syn dreier enkeltvurderingskravet seg om et viktig spørsmål som er vanskelig å regulere, nemlig spørsmålet om hva som er rett vurderingsenhet (eller «unit of account» på engelsk). At identifikasjon av vurderingsenhet i det hele tatt kan være et spørsmål, henger sammen med at det ikke finnes noen entydig oppdeling av eiendeler og forpliktelser. En transportør som anskaffer en flåte med kjøretøyer, kan anse hele kjøretøyflåten som en eiendel (fordi hele flåten benyttes som en enhet til å løse ulike transportoppdrag), eller hvert enkelt kjøretøy som eiendel (fordi kjøretøyet i seg selv innebærer en naturlig fysisk avgrensning), eller komponenter av kjøretøyet (dekk, motor, karosseri) som separate eiendeler med ulik levetid.[38] I mange tilfeller oppstår det ikke noe slikt spørsmål fordi det er etablert en klar konvensjon med hensyn til praksis for valg av vurderingsenhet. Men slike konvensjoner kan likevel variere mellom næringer, og de kan ha ulikt aggregeringsnivå avhengig av hvilken regnskapsmessig vurdering som foretas.

Variasjon i aggregeringsnivå for vurderingsenhet mellom næringer kan illustreres ved å sammenligne detaljhandel med offshore oljeproduksjon. I varehandel er i prinsippet hver enkelt vare som forbrukeren kommer i butikken for å kjøpe, en separat vurderingsenhet. Gulosten som Peder Ås kjøper på supermarkedet på onsdag kveld har en registrert innkjøpspris fra leverandør (anskaffelseskost), og differansen mellom salgspris og innkjøpspris er avanse i detaljhandelen. Riktignok kan det også i detaljhandel være praktiske tilordningsalgoritmer i bruk for å sammenstille anskaffelseskost for innkjøpte varer med solgte varer, men i prinsippet er det spesifikk tilordning av den enkelte vare, og den enkelte vare utgjør da en vurderingsenhet (jf. formuleringen i gjeldende regnskapslov § 5-5).

I offshore oljeproduksjon er den dominerende internasjonale (og norske) praksis at et helt oljefelt med fysiske installasjoner (produksjonsplattformer, tanker, serviceplattformer) utgjør én vurderingsenhet. Regnskapsføring av oljeproduksjon under IFRS og god regnskapsskikk er sterkt påvirket av amerikansk regnskapspraksis, som omfatter egne «industry standards» som regulerer dette. Den regnskapsmessige logikken ved den omfattende aggregeringen i denne næringen henger sammen med at fokus er på den geologiske strukturen som inneholder oljereserven. De enkelte fysiske installasjoner på feltet kan i og for seg være separable, men det er som komponenter i den store helheten det har økonomisk mening å fremstille dem. Det er den samme logikken som leder til at en ved bilkjøp oftere vil ende opp med bilen enn med dens komponenter (dekk, motor og karosseri) som vurderingsenhet.

Det tydeligste eksempelet på variasjon i aggregeringsnivå som skyldes vurderingsfunksjon, gjelder avskrivning og nedskrivning av (materielle og immaterielle) anleggsmidler. Avskrivning av anleggsmidler er en planlagt periodisering av anskaffelseskost over anleggsmidlets levetid (jf. gjeldende regnskapslov § 5-3 annet ledd). Siden forskjellige bestanddeler av et anleggsmiddel kan ha ulik fysisk levetid og derfor må skiftes ut med ulike tidsintervaller, kan periodiseringen av anskaffelseskost bli mer presis ved en dekomponering av anleggsmiddelet for avskrivningsformål. Slik dekomponering er obligatorisk etter IAS 16 «Eiendom, anlegg og utstyr» og har etter hvert også fått innpass i norsk praksis, jf. NRS(V) «Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk» punkt 2.3.

Nedskrivning av anleggsmidler blir aktuelt dersom et investeringsprosjekt går dårligere enn planlagt. Den regnskapspliktige må da gjøre en økonomisk vurdering av om virkelig verdi av det som prosjektet kan innbringe (ved bruk eller salg) er lavere enn den balanseførte verdien (netto etter avskrivninger), jf. gjeldende regnskapslov § 5-3 tredje ledd og NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler». Ved nedskrivningsvurderingen bestemmes vurderingsenheten etter egne kriterier som kan innebære et høyere aggregeringsnivå enn ved andre regnskapsmessige vurderinger. Det heter om dette i den norske standarden punkt 4.1:

«Grensene for vurderingsenhet ved vurdering av verdifall bestemmes av det laveste nivået hvor det er mulig å identifisere inngående kontantstrømmer som er uavhengige av inngående kontantstrømmer fra andre grupperinger av anleggsmidler. Vurderingsenheten kan således være det enkelte anleggsmiddel (som i sin alminnelighet er vurderingsenhet ved vurdering etter regnskapsloven § 5-3) eller en gruppe av anleggsmidler som ellers vurderes individuelt. Kost-nytte betraktninger kan være relevant for å fastsette størrelsen på vurderingsenheten. For mindre foretak med ett enkelt forretningsområde vil det ofte kunne være slik at foretaket som helhet er den naturlige vurderingsenheten.»

Et annet eksempel på at aggregeringsnivå for vurderingsenheten avhenger av den regnskapsmessige sammenhengen, gjelder vurdering av aksjer. I utgangspunktet er en aksje en eiendel som innregnes og måles individuelt. En aksje som inngår i en investering som klassifiseres som et tilknyttet foretak, vil vurderes under ett sammen med de andre aksjene som inngår i investeringen.

Spørsmålet om å gi generelle retningslinjer for å fastsette vurderingsenheten, har vært vurdert av IASB i forbindelse med rammeverksprosjektet. I høringsnotatet fra 2013 konkluderer en imidlertid med at vurderingsenhet er noe som må vurderes for hver regnskapsstandard (punkt 9.38):

«The IASB’s preliminary view is that deciding which unit of account will provide the most useful information to existing and potential investors, lenders and other creditors will normally be a decision for projects to develop or revise particular Standards, rather than a decision that can be resolved conceptually for a broad range of Standards. In making that decision, the IASB will consider the qualitative characteristics of useful financial information.»

Utvalget vil sammenfatte sitt syn som følger: Direktivet fordrer at det lovfestes et krav om enkeltvurdering av eiendeler og forpliktelser. Det er imidlertid ikke entydig hva som er de enkelte eiendeler og forpliktelser, for aggregeringsnivået kan avhenge av type virksomhet og regnskapsmessig sammenheng. Et lovfestet enkeltvurderingskrav gir dermed ikke noen presis anvisning på hvilket aggregeringsnivå den regnskapspliktige skal bruke for ulike forhold. Forståelsen av et lovfestet enkeltvurderingskrav blir dermed at vurderingsenheten skal vurderes i samsvar med de løsninger som er nedfelt i gjeldende regnskapsstandarder.

Direktivets ordlyd er at «de enkelte komponenter av postene for eiendeler og forpliktelser skal verdsettes særskilt». Gitt det som er anført om vurderingsenhet ovenfor, kan ikke utvalget se at ordet «komponenter» bidrar til økt presisjon på meningsinnhold. Ordet «verdsettes», som ikke inngår i gjeldende definerte regnskapsterminologi, passer heller ikke helt i en norsk lovtekst. Utvalget viser til at hele artikkel 6 nr. 1 ifølge den innledende setningen omhandler innregning og måling. Basert på dette anbefaler utvalget at enkeltvurderingskravet formuleres som at de enkelte eiendeler og forpliktelser skal innregnes og måles særskilt.

Utvalget viser videre til at hensynet til en fornuftig regulering av sikringsvurdering var en viktig begrunnelse for Regnskapslovutvalget 1990 til å avvise enkeltvurderingskravet. Slik direktivet nå er formulert, åpnes det opp for sikringsvurdering etter modellen i IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling». Utvalget viser til omtalen av ulike vurderingsenheter for ulike regnskapsmessige sammenhenger, og mener at forslaget til bestemmelse om enkeltvurdering ikke er til hinder for sikringsvurdering. Regulering av plikt eller adgang til sikringsvurdering skal skje gjennom regnskapsstandard, jf. omtale i denne utredningen kapittel 6.7.

5.5.4 Forbud mot motregning

I fjerde direktiv artikkel 7 het det at: «Enhver motregning mellom poster oppført under aktiva eller passiva eller mellom poster for inntekter og kostnader er forbudt.» I det nye direktivet sier artikkel 6 nr. 1 bokstav i at «enhver motregning mellom eiendeler og forpliktelser og mellom inntekter og utgifter skal være forbudt». Endringene i teksten skyldes helt og holdent norsk oversetters modernisering av begrepsbruken.

Med hensyn til motregningsforbudet har det likevel inntruffet en betydelig realitetsendring i og med overgangen fra fjerde direktiv til det nye regnskapsdirektivet. Det nye direktivet inneholder i artikkel 6 nr. 2 et unntak fra forbudet som lyder:

«Uten hensyn til nr. 1 bokstav g) kan medlemsstatene i særlige tilfeller tillate eller kreve at foretak foretar motregning mellom eiendeler og forpliktelser eller mellom inntekter og utgifter, forutsatt at beløpene som motregnes, angis som bruttobeløp i notene til finansregnskapet.»

Om motregningsforbudet skrev Regnskapslovutvalget 1990 (s. 173):

«Tilsynelatende gjelder bestemmelsen i artikkel 7 på et høyere aggregeringsnivå enn bestemmelsen om individuell vurdering av «de enkelte komponenter av postene» som omtales i artikkel 31. Men i så fall er artikkel 7 uten selvstendig innhold. Når prinsippene for måling av transaksjonsprisen og identifikasjon av vurderingsenheten er fastlagt, følger forbudet mot motregning av oppstillingsplanens spesifikasjonskrav. Uansett ordlyden i artikkel 7 kan motregning ikke foretas uten en uttrykkelig bestemmelse om adgang til å fravike oppstillingsplanen. Utvalget velger å oppfatte artikkel 7 som en slik ekstra påminnelse til medlemsstatenes lovgivere om hvordan oppstillingsplanens innhold må forstås. Det skulle være overflødig å ta med en slik overlappende bestemmelse i norsk lov.»

Departementet uttalte seg meget knapt om motregningsforbudet i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 166 og valgte å følge utvalgets tilrådning.

Regnskapslovutvalget 1990 har ikke begrunnet sin uttalelse om at motregningsforbudet tilsynelatende gjelder på et høyere aggregeringsnivå, men en kan formode at den bygger på plasseringen av artikkel 7 i direktivet under overskriften «Alminnelige bestemmelser om balansen og resultatregnskapet». Resonnementet må da ha vært at hver post i resultatregnskap og balanse som er angitt i oppstillingsplanen, består av summer av enkeltvise posteringer som, ifølge direktivet, skulle vurderes (eller innregnes) enkeltvis. Når en slik aggregert post forelå, kan den, i henhold til denne forståelsen av motregningsforbudet, ikke motregnes mot en annen post. Regnskapslovutvalget 1990 og departementet anså altså at dette motregningsforbudet allerede følger av en pliktig oppstillingsplan.

Hvis denne forståelsen er riktig – noe en i og for seg ikke behøver ta stilling til nå – har rettstilstanden endret seg. Motregningsforbudets plassering er endret slik at det nå står som en del av «generelle prinsipper for finansiell rapportering» i artikkel 6, sammen med bl.a. kravet om enkeltvurdering. Med denne plasseringen må det legges til grunn at kravet om enkeltvurdering og forbudet mot motregning gjelder på det laveste nivået for innregning av eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår en lovbestemmelse for å ivareta det som i det ovenstående er omtalt som forbud mot motregning av eiendeler og forpliktelser, og inntekter og kostnader. Det er imidlertid nødvendig å klargjøre hva dette forbudet er og hva det ikke er.

I norsk juridisk terminologi brukes motregning som oftest i betydningen at et krav avregnes i en forpliktelse, slik at kravet og forpliktelsen faller bort så langt de dekker hverandre beløpsmessig.[39] Når en regnskapsbestemmelse omhandler motregning, må det ha et annet meningsinnhold, simpelthen fordi en regnskapsregulering ikke skal ha noen direkte innvirkning på rettighetsforhold. Regnskapets formål er å bidra til finansiell informasjon, og regnskapsreguleringen skal sørge for at informasjonen genereres gjennom bestemmelser om innsamling, prosessering og publisering av data.

Den mest inngripende betydning av motregning som en kan tenke seg at en regnskapsbestemmelse regulerer, ville være en samordnet innregning (og måling) av en eiendel og en forpliktelse, slik at bare nettoposisjonen ble ansett som en eiendel eller forpliktelse, avhengig av fortegn. Et forbud mot slik motregning skulle da formodentlig bety at den underliggende eiendelen og forpliktelsen måtte innregnes hver for seg. Sett i kombinasjon med enkeltvurderingskravet er det imidlertid vanskelig å se at en slik betydning av motregningskravet ville ha en selvstendig mening. Enkeltvurderingskravet regulerer jo nettopp en slik situasjon, og det forutsetter nettopp enkeltvis innregning og måling av underliggende eiendel og forpliktelse. Riktignok er det da slik, som drøftet ovenfor, at eiendeler og forpliktelser er udefinerte størrelser, så enkeltvurderingskravet gir oss ikke et tydelig svar på hva som kan slås sammen og hva som må deles opp. Spørsmålet om to motgående krav kan ses som ett nettokrav blir da på nytt et spørsmål om vurderingsenhet. I det konkrete eksempelet som ble nevnt her, vil partenes eventuelle avtale om gjensidig motregningsrett kunne være et element som måtte tas i betraktning når en tar stilling til rett vurderingsenhet.

Basert på dette resonnementet mener utvalget at direktivets motregningsforbud ikke dreier seg om innregning, kun presentasjon. Motregningsforbudet vil med andre ord bety at den regnskapspliktige må vise eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader brutto i det endelige årsregnskapsdokumentet som legges frem for generalforsamlingen eller andre styrende organer.

Denne forståelsen av innholdet i motregningsforbudet understøttes av hvordan det er plassert i IFRS. IFRS inneholder definisjoner av eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader, men det inneholder som nevnt i drøftingen av enkeltvurderingskravet ingen generell bestemmelse om vurderingsenhet. Derimot inneholder IAS 1 «Presentasjon av finansregnskap» en bestemmelse om motregning (nr. 32–33):

«32. Et foretak skal ikke motregne eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader med mindre det kreves eller tillates i henhold til en IFRS.

33. Et foretak rapporterer separat både eiendeler og forpliktelser samt inntekter og kostnader. Motregning i enten oppstillingene over andre inntekter og kostnader eller i balanseoppstillingen eller i det separate resultatregnskapet vil, unntatt i de tilfellene der motregning gjenspeiler innholdet i en transaksjon eller en annen hendelse, redusere brukeres mulighet både til å forstå de transaksjoner og andre hendelser og forhold som har oppstått, og å vurdere foretakets framtidige kontantstrømmer. Måling av eiendeler netto etter verdiregulering, for eksempel fradrag for ukurante beholdninger eller fradrag for tap på tapsutsatte fordringer, er ikke motregning.»[40]

Både plassering av motregningsforbudet i en standard om presentasjon og de eksemplene som brukes som illustrasjon, viser at bestemmelsen ikke gjelder innregning, kun presentasjon i de publiserte oppstillingene.

Merk likevel at bestemmelsen om motregning i IAS 1 inneholder en åpning for unntak som reguleres gjennom regnskapsstandard. IFRS for SMEs nr. 2.52 har et motregningsforbud som ligner på det i IAS 1, og det har også en tilsvarende fraviksbestemmelse. Påbud om eller adgang til motregning finnes i flere standarder. Etter IAS 19 «Ytelser til ansatte» nr. 57 skal foretaket vise pensjonsforpliktelsen i en ytelsesbasert pensjonsordning som et nettobeløp av brutto pensjonsforpliktelser fratrukket pensjonsmidler,[41] og i nr. 131 reguleres motregning av eiendeler i én ordning mot forpliktelser i en annen ordning. I IAS 32 «Finansielle instrumenter – presentasjon» nr. 42–50 reguleres motregning av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser. IAS 12 «Inntektsskatt» nr. 71–76 pålegger motregning av eiendeler og forpliktelser ved henholdsvis periodeskatt og utsatt skatt innenfor hver enkelt skattejurisdiksjon. For at regnskapspliktige som følger norsk regnskapslov skal kunne tilpasse seg internasjonale standarder, er det følgelig behov for at motregningsforbudet skal kunne fravikes når det følger av regnskapsstandarder. En slik generell fraviksbestemmelse må forankres i artikkel 6 nr. 2.

Direktivet, IAS 1 og IFRS for SMEs formulerer alle motregningsforbudet som et forbud. Det er mulig å oppnå det samme ved å formulere et påbud om at eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader skal presenteres brutto (med mindre noe annet følger av regnskapsstandarder). Utvalget foreslår at lovbestemmelsen om bruttopresentasjon formuleres på denne måten. En slik formulering vil også tydeliggjøre at denne bestemmelsen dreier seg om presentasjon.

5.5.5 Hovedregel om historisk kost

Fjerde direktiv artikkel 32 hadde følgende ordlyd:

«Postene oppført i årsregnskapet skal verdsettes i samsvar med artikkel 34 til 42, som er basert på prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad.»

Det nye direktivet artikkel 6 nr. 1 bokstav i lyder:

«Poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad.»

I NOU 1995: 30 kommenteres artikkel 32 hovedsakelig i innledningen til utredningskapittelet om vurderingsregler på s. 120. Det sies ikke direkte at artikkelen ikke skal implementeres, for antakelig har en ment at artikkelen ble implementert i og med de historisk kost-vurderingsregler som ble foreslått for lovens kapittel 5. Lovproposisjonen inneholder heller ikke noen ytterligere avveininger om dette.

Dette utvalget har som oppfatning at direktivets hovedregel om historisk kost hovedsakelig har en lovteknisk funksjon som motpol for de alternative målegrunnlagene i artikkel 7 (verdiregulering) og artikkel 8 (virkelig verdi), jf. omtale i kapittel 6. Utenfor disse områdene gjelder historisk kost. Dette er i store trekk samme lovtekniske løsning som er valgt i gjeldende regnskapslov.

Utvalgets vurderinger

For å få fullt samsvar med direktivet, anbefaler utvalget at en velger direktivets lovtekniske løsning med historisk kost som uttrykt hovedregel. Utvalget foreslår en hovedregel om at eiendeler og forpliktelser skal måles til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet, og at denne regelen skal fremgå av lovens kapittel om betemmelser om innregning og måling. Dette er dels begrunnet med behovet for å implementere bestemmelsen i artikkel 6 nr. 1 bokstav i, og dels er det et lovteknisk valg. Gjeldende regnskapslov har for så vidt også bestemmelser som forbindes med historisk kost som generelle regler, men det er ikke like klart som i direktivet at en har en hovedregel om historisk kost som alltid gjelder med mindre uttrykte unntaksregler kommer til anvendelse. Unntakene som direktivet åpner for, er virkelig verdi-måling for nærmere avgrensede tilfeller (artikkel 8) og verdiregulering (herunder oppskriving) etter en særskilt modell for dette (artikkel 7). Disse unntakene er medlemsstatsopsjoner, og i hvilken utstrekning de skal benyttes i norsk lovgivning drøftes i kapittel 6 nedenfor.

Lovfesting av at eiendeler og forpliktelser skal måles til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet, går semantisk sett ut over direktivbestemmelsen i artikkel 6 nr. 1 bokstav i som strengt tatt bare regulerer måling ved førstegangs innregning og etterfølgende måling, altså balanseføring til anskaffelseskost og eventuelt etterfølgende avskrivning. Historisk kost-prinsippet forstås å inkludere både innregning ved anskaffelse og fraregning med resultatføring ved salg eller avhendelse. Noe tydelig formulert inntektsføringsprinsipp har direktivet ikke, men det ene typetilfellet som er nevnt under forsiktighetsprinsippet (artikkel 6 nr. 1 bokstav c i) om at bare «profits made» kan innregnes, kan forstås som et transaksjonsbasert inntektsføringsprinsipp (selv om Regnskapslovutvalget 1990 valgte en videre tolkning). Etter utvalgets syn gir det best mening å bruke en henvisning til historisk kost-prinsippet for å implementere artikkel 6 nr. 1 bokstav i sett i en helhetlig sammenheng.

5.6 Nye «generelle prinsipper» i direktivet

5.6.1 Innledning

Det nye direktivets «generelle prinsipper» i artikkel 6 inneholder to bestemmelser som er nye i den forstand at de ikke fantes i den versjon av fjerde direktiv som lå til grunn for forrige regnskapslov. De finnes heller ikke direkte uttrykt i gjeldende regnskapslov. Ingen av dem er imidlertid nye på den måten at de bringer inn noe nytt med hensyn til hva som skal forstås som fullverdig regnskapsføring. De er heller en kodifisering av en etablert forståelse.

5.6.2 Substans foran form

Artikkel 6 nr. 1 bokstav h lyder:

«Postene i resultatregnskapet og balansen skal føres og presenteres slik at det tas hensyn til innholdet i de berørte transaksjoner eller forhold.»

I motsetning til de øvrige bestemmelsene i artikkel 6 ledsages bestemmelsen av en vid unntaksbestemmelse i artikkel 6 nr. 3: «Medlemsstatene kan unnta foretak fra kravene i nr. 1 bokstav h).» Ut fra ordlyden i denne unntaksbestemmelsen ser det ut til at en medlemstat kan unnta alle regnskapspliktige eller spesifiserte grupper av regnskapspliktige fra kravet i artikkel 6 nr. 1 bokstav h.

Det som omtales i artikkel 6 nr. 1 bokstav h betegnes i norsk regnskapsfaglig språkdrakt som prinsippet om «(økonomisk) substans foran (formell) form» eller prinsippet om «innhold fremfor formalia». Tanken er at forhold som økonomisk sett representerer det samme, skal regnskapsføres på samme måte, uavhengig av forskjeller i formell form. Som det vil fremgå i det følgende, er det klart at prinsippet om substans foran form har vært innforstått i norsk lovgivning selv om prinsippet ikke har vært kodifisert.

En bestemmelse om å vektlegge økonomisk substans foran formell form i regnskapsrapporteringen omtales gjerne som et trekk ved prinsippbasert regnskapsregulering. Et annet trekk ved slik regulering er at regnskapsmessige løsninger er utledet med utgangspunkt i de formål, de kvalitative krav og de prinsipper som er lagt til grunn for regnskapet (Maines m.fl. 2003, Schipper 2003). Et ytterligere trekk er kravet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde (se omtale i avsnitt 11.5 og 11.6). Typisk vil prinsippbasert regnskapsregulering fordre et større innslag av egne vurderinger fra regnskapsprodusentens side og dermed et større innslag av profesjonelt skjønn (Johnsen 2005). I stedet for at det foreskrives en bestemt regnskapsmessig løsning, slik tilfellet gjerne er med regelbasert regnskapsregulering, kan det under prinsippbasert regulering foreligge flere alternative løsninger som ivaretar det underliggende prinsippet. Regelbasert regnskapsregulering er på mange måter motsatsen til prinsippbasert regnskapsregulering. Regelbasert regnskapsregulering kjennetegnes ved at det ikke foreligger overordnede prinsipper av typen økonomisk substans foran form. De regnskapsmessige løsningene som foreskrives er ikke nødvendigvis utledet av de formål, de kvalitative krav og de prinsipper som er lagt til grunn for regnskapet, og typisk vil det være angitt kvantitative terskelverdier eller annen spesifikk regulering som gir lite rom for valgmuligheter og tolkningsrom (Maines m.fl. 2003, Schipper 2003, Nobes 2005). Britisk regnskapstradisjon har gjerne vært vist til som eksempel på prinsippbasert regnskapsregulering, mens amerikansk regnskapstradisjon gjerne har blitt vist til som eksempel på regelbasert regnskapsregulering. For eksempel var inntektsføring under amerikansk regnskapsrett inntil nylig regulert i ikke mindre enn 200 standarder og uttalelser som angav en mengde detaljregler.[42] Enron-skandalen som ble utløst i 2001, er av noen eksperter tilskrevet mangelen på prinsippbasert regulering. Argumentet deres er at detaljregler gjorde det mulig å rettferdiggjøre regnskaper som ikke reflekterte underliggende økonomiske forhold. [43] I en uttalelse fra American Accounting Association (2003) uttrykkes følgende i kjølvannet av Enron-skandalen:

«We believe that the economic substance, not the form, of any given transaction should guide financial reporting and standard setting, and that concepts-based standards represent the best approach for achieving this objective.»

Her oppfordres det til at økonomiske substans og ikke formell form legges til grunn for regnskapsføringen, noe som fordrer mer prinsippbasert regulering. Den kontinental-europeiske regnskapstradisjonen som opprinnelig ligger til grunn for EUs regnskapsdirektiver, er imidlertid regelbasert, og det er symptomatisk at kravet om å gi et rettvisende bilde kom inn i fjerde direktiv etter Storbritannias inntreden i EU i 1973.[44] Begge de to kravene om rettvisende bilde og substans foran form har lang tradisjon i britisk regnskaps- og rettspraksis med få paralleller i andre jurisdiksjoner. Hvorfor det ene britiske prinsippet ble importert i EU-retten 30 år etter det andre, finnes det ikke noe åpenbart svar på.

Som det fremgår av kapittel 11 om god regnskapsskikk og rettvisende bilde, inneholder IFRS et krav om at regnskapet skal gi en dekkende fremstilling (jf. IAS 1 Presentasjon av finansregnskap nr. 15 flg.). Dette kravet er formulert som en overstyringsbestemmelse, som av enkelte anses å ha en høyere terskel for å sette til side en regnskapsmessig løsning i IFRS-standard eller IFRS-fortolkning enn direktivets bestemmelse om rettvisende bilde (Evans 2003). Hvis dette legges til grunn, kan det oppstå krav om å overstyre etter direktivet selv om slik overstyring ikke skal skje etter IFRS. Det forhold at overstyring skjer i ytterst sjeldne tilfeller både etter krav om rettvisende bilde i direktivet og krav om dekkende fremstilling i IAS 1, tilsier imidlertid at dette for det meste har teoretisk interesse.

Når det derimot gjelder prinsippet om substans foran form, må dette anses som en del av IFRS selv om vektleggingen av dette prinsippet synes å ha blitt svakere over tid. Prinsippet om substans foran form er eksplisitt beskrevet i IASBs konseptuelle rammeverk fra 1989, som var det som gjaldt på den tiden gjeldende regnskapslov ble til. Rammeverket inneholdt en omfattende beskrivelse av de kvalitative egenskaper som stilles til regnskapsinformasjon. Det ble listet opp fire primære kvalitative krav (paragraf 24): forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Substans foran form var i dette rammeverket nevnt som en undermengde av det kvalitative kravet pålitelighet, sammen med tro gjengivelse, nøytralitet, forsiktighet og fullstendighet. Beskrivelsen av substans foran formell form i paragraf 35 i det gamle rammeverket lød:

«If information is to represent faithfully the transactions and other events that it purports to represent, it is necessary that they are accounted for and presented in accordance with their substance and economic reality and not merely their legal form. The substance of transactions or other events is not always consistent with that which is apparent from their legal or contrived form. For example, an entity may dispose of an asset to another party in such a way that the documentation purports to pass legal ownership to that party; nevertheless, agreements may exist that ensure that the entity continues to enjoy the future economic benefits embodied in the asset. In such circumstances, the reporting of a sale would not represent faithfully the transaction entered into (if indeed there was a transaction).»

Rammeverket til IASB er nå under revidering. De delene som gjelder regnskapets formål, brukergrupper og kvalitative krav ble erstattet med nye deler i 2010. Ved revisjonen av rammeverket i 2010 ble pålitelighet erstattet med tro gjengivelse (faithful representation). Substans over form som tidligere inngikk som et element i kravet om pålitelighet, ble tatt ut. IASB har her inntatt det syn at kravet om substans over form er innbakt i det overordnede kravet om tro gjengivelse, og at det derfor er overflødig å ha uttrykt et eksplisitt krav om substans over form i rammeverket. I begrunnelsesvedlegget til de nye rammeverkskapitlene fra 2010 heter det (BC 3.26):

«Substance over form is not considered a separate component of faithful representation because it would be redundant. Faithful representation means that financial information represents the substance of an economic phenomenon rather than merely representing its legal form. Representing a legal form that differs from the economic substance of the underlying economic phenomenon could not result in a faithful representation.»[45]

Ettersom både tro gjengivelse og substans foran form var inkludert i det tidligere rammeverket, innebærer denne teksten en kritikk av det tidligere redaksjonelle arbeidet, uten at det påberopes noen endring i synspunkter. Prinsippet om substans foran form synes etter det som står skrevet å gjelde like mye under det nye rammeverket som under det tidligere rammeverket. I så måte må en kunne legge til grunn at det ikke er noen motsetning mellom IFRS og regnskapsdirektivet på dette punktet. Substans foran form er eksplisitt omtalt i IFRS for SMEs, jf. nr. 2.8 som lyder:

«Transaksjoner og andre hendelser og forhold skal regnskapsføres og presenteres i overensstemmelse med deres innhold, og ikke bare deres juridiske form. Dette styrker finansregnskapets pålitelighet.»

Regnskapslovutvalget av 1990 har ikke drøftet noen kodifisering av prinsippet om økonomisk substans foran formell form, og det var da heller ikke påkrevet ut fra innholdet i daværende fjerde direktiv. Utvalget siterer imidlertid forfattere som hevder at substans foran form inngår i kravet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde (true and fair view), se NOU 1995: 30 s. 35. Dessuten fremgår det flere steder i teksten (bl.a. s. 25 og 64) at substans foran form gjelder ved forståelsen av transaksjonsprinsippet. Ettersom Regnskapslovutvalget av 1990 mente at kravet om rettvisende bilde kunne dekkes av kravet om god regnskapsskikk, følger det at prinsippet om substans foran form også måtte anses dekket av god regnskapsskikk slik disse sammenhengene ble presentert i NOU 1995: 30.

Norsk RegnskapsStiftelse har vist til prinsippet om substans foran form i flere av sine uttalelser, bl.a. i diskusjonsnotatet om regnskapsføring av inntekt (opprinnelig utgitt i 1996), den gjeldende veiledningen om inntektsføring (2010) og i standardene om fusjon og fisjon. Siden de norske regnskapsstandardene forutsettes å være en operasjonalisering av god regnskapsskikk, er disse regnskapsstandardenes henvisninger til prinsippet om substans foran form ytterligere en stadfestelse av at prinsippet har vært ansett som en del av god regnskapsskikk.

Utvalgets vurderinger

Utvalget viser til at prinsippet om substans foran form til nå har vært ansett som en egenskap som er omfattet av kravet om god regnskapsskikk. I det nye direktivet forutsettes det derimot implementert som en egen bestemmelse, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav h. Som forklart ovenfor finnes det en adgang for medlemstatene til å gjøre unntak fra dette kravet, men det er ikke opplagt at det er problemfritt å anvende en slik unntaksbestemmelse. Uansett vil utvalgets vurdering av om prinsippet om substans foran form skal lovfestes eller ikke, avhenge av om god regnskapsskikk videreføres som egen bestemmelse.

Utvalget mener at prinsippet om substans foran form åpenbart skal videreføres i norsk regnskapsrett; spørsmålet er bare hvordan prinsippet rettslig sett bør komme til uttrykk. Når en norsk standardsetter fastsetter regnskapsstandarder som har et innhold som samsvarer med IFRS eller IFRS for SMEs, må en forstå det slik at substans foran form allerede er hensyntatt fra IASBs side. Uttalelsene fra rammeverkene som det er vist til ovenfor, tyder på at en anser substans foran form å være innbakt i kvalitetskravet tro gjengivelse, som er en av de kvalitetskravene standardene skal ivareta, i tillegg til at substans foran form er nevnt som en av de kvalitative egenskapene ved finansregnskap i IFRS for SMEs. Derfor vil det etter utvalgets syn ikke være noen motstrid mellom en norsk bestemmelse om substans foran form – det være seg eksplisitt eller innbakt i en bestemmelse om god regnskapsskikk – og fastsettelse av norske regnskapsstandarder som gjengir internasjonale regnskapsstandarder.

Når et norsk standardsettende organ fastsetter regnskapsstandarder som avviker fra IFRS eller IFRS for SMEs – for eksempel for ideelle organisasjoner – må det sørge for at prinsippet om substans foran form blir ivaretatt. Dette kan for eksempel ha betydning ved regnskapsføring av transaksjoner med nærstående.

Utvalget har i kapittel 11 foreslått at god regnskapsskikk ikke videreføres som rettslig standard. Når en samtidig mener at prinsippet om substans foran form som til nå har vært ansett som inkludert i god regnskapsskikk, skal videreføres, må prinsippet nedfelles i en egen bestemmelse. En egen bestemmelse vil også uten videre harmonere med direktivet.

Dersom lovgiver kommer til at god regnskapsskikk skal videreføres som egen bestemmelse (mot utvalgets tilrådning), blir den lovtekniske avveiningen når det gjelder substans foran form vanskeligere. Det kan da anføres som uheldig å ha to bestemmelser med overlappende innhold, og det vil være vanskelig å trekke klare skillelinjer mellom god regnskapsskikk, rettvisende bilde og substans foran form. Alternativet til å fastsette en bestemmelse som forutsatt i direktivet, vil være å anvende medlemslandsadgangen til å unnta alle norske regnskapspliktige fra denne bestemmelsen. Når utvalget samtidig mener at prinsippet om substans foran form skal videreføres i norsk regnskapsrett, må det da gjøres klart at anvendelsen av direktivets unntaksbestemmelse ikke skal forstås som noen endring av prinsippets plass innenfor god regnskapsskikk. Pedagogisk sett blir dette en såpass krevende øvelse at utvalget vil tilrå lovfesting av prinsippet om substans foran form uansett om bestemmelsen om god regnskapsskikk videreføres eller ikke.

Selv om det virker å være stor enighet om prinsippet som sådan, kan det være uklart hvor langt prinsippet egentlig rekker: prinsippet kan klart nok ikke benyttes til å se bort fra enhver legal form. Det som har vært norsk forståelse av substans foran form, som utvalget mener det er grunnlag for å videreføre, har heller vært at avviket mellom realitet og formalitet skal være tydelig, før man setter formell form til side. Et eksempel på dette fra norske regnskapsstandarder er i NRS(F) Fisjon hvor man for regnskapsføringen av en utskilling må finne frem til hvilken del av det opprinnelige selskapet som skal regnes som reelt sett overdragende og hvilken del som skal regnes som reelt sett overtakende. Om dette sier standarden (punkt 18) at som hovedregel skal sondringen følge fisjonsplanen (dvs. at den regnskapsmessige klassifiseringen er lik den aksjerettslige), men at i noen tilfeller vil «den aksjerettslige sondringen kunne være regnskapsmessig misvisende». Deretter angir standarden kriterier (som ikke gjengis her) for å gjenkjenne de særskilte tilfellene hvor aksjerettslig klassifisering skal settes til side. For norsk retts del er det dessuten grunn til å fremheve at åpenbare omgåelser av krav til regnskapsføring i de fleste tilfeller kan håndheves uten at man har lovfestet et krav til substans foran form. Utvalget antar også at det vil være enighet om at dersom foretaket har mottatt et beløp fra sin eier som partene har kalt «egenkapital», vil ikke partenes begrepsbruk være avgjørende for regnskapsføring hvis foretaket må betale renter og har en ubetinget tilbakebetalingsplikt. Det siste eksemplet kan også begrunnes i kravet til «rettvisende bilde» og at et grunnleggende formål med regnskapet må være å beskrive de underliggende økonomiske realiteter.

Et vanskeligere tema er når de juridiske forhold som ligger til grunn for regnskapsføringen, bygger på en materiell vurdering, typisk om noe anses som en utdeling i aksjelovens forstand, jf. aksjeloven § 3-6 annet ledd. For eksempel vil salg av en eiendel fra et selskap til sin eneeier til en pris som er langt under markedsverdi, i aksjelovens forstand være en utdeling, jf. aksjeloven § 3-6 annet ledd som definerer utdeling som «enhver overføring av verdier». Spørsmålet er da om dette forholdet også skal regnskapsføres som utbytte. Det kan ikke med sikkerhet sies at aksjelovens substans foran form-betraktning automatisk genererer en tilsvarende substans foran form-betraktning for regnskapsføringen, men mye vil nok tale for at den vil det. Vurderingsmomentene vil i stor grad være sammenfallende med den aksjerettslige vurderingen, og terskelen for å tilsidesette formalia er antakelig lavere ved den regnskapsmessige betraktningen. Utbytteeksemplet er i og for seg en del av et større problemkompleks hvor prinsippet om «substans foran form» reiser mange kompliserte problemstillinger og avgrensninger, nemlig egenkapitaltransaksjoner og konserninterne overføringer. Konseptet om såkalt kontinuitetsgjennomskjæring, se for eksempel forutsetningen i aksjeloven § 2-7 tredje punktum, bygger i realiteten på en substans foran form-betraktning, men har i gjeldende lov vært utviklet med grunnlag i transaksjonsprinsippet, jf. også drøftelsen i punkt 5.3.1 foran. Siden utvalget går inn for at lovbestemmelsen om transaksjonsprinsippet ikke skal videreføres i den nye loven, må den videre utviklingen av dette området forankres i den nye lovbestemmelsen om substans foran form.

Prinsippet om substans foran form vil i mange tilfeller innebære økte byrder for de regnskapspliktige sammenlignet med en regnskapsføring som er basert på den legale formen. Et eksempel her er aksjebasert betaling som etter regnskapsloven § 5-9a første ledd skal regnskapsføres «til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet». Bestemmelsen kom inn i loven i 2004 og hadde sin bakgrunn i at norsk regnskapspraksis knyttet til aksjebasert betaling mv. frem til dette tidspunktet hadde vært varierende. Det ble samtidig erkjent at beregning av virkelig verdi av aksjebasert betaling kan være komplisert, og det ble derfor gjort et begrenset unntak for små foretak, dvs. at slike foretak kan «unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning», jf. § 5-9a annet ledd.

Utover det som er sagt ovenfor, antar utvalget at prinsippet om substans foran form bør utvikles i lys av utviklingen innenfor EU og den klargjøring av begrepet som eventuelt vil skje der, men legger samtidig til grunn at gjeldende norsk praksis om substans foran form som det har vært alminnelig enighet om i det norske regnskapsmiljøet, i utgangspunktet kan videreføres under direktivet.

Når det gjelder utformingen av lovbestemmelsen om substans foran form, er det naturlig å ta utgangspunkt i direktivets utforming, jf. gjengivelsen av artikkel 6 nr. 1 bokstav h over. Bestemmelsen i direktivet er imidlertid ikke utformet slik at substans/innhold (alltid) skal gå foran legal form. Direktivbestemmelsen krever bare at poster skal «føres og presenteres slik at det tas hensyn til innholdet i de berørte transaksjoner eller forhold». På en måte kan man si at bestemmelsen er innholdsløs fordi det neppe vil være noen som mener at regnskapet ikke skal ta hensyn til de økonomiske realiteter i for eksempel en transaksjon. Det kompliserte spørsmålet er hvilken vekt substans/innhold skal ha sammenlignet med legal form, men her gir bestemmelsen ingen veiledning. På den annen side er det heller neppe mulig å regulere på en presis måte det nærmere innholdet i substans foran form-prinsippet i en lovbestemmelse; det er en opplagt fare for at man i så fall sier for mye.

Etter utvalgets syn bør en lovbestemmelse om substans foran form gi uttrykk for det sentrale med prinsippet. I dansk rett er dette hensyntatt ved at bestemmelsen gir uttrykk for at man ved utarbeidelsen av årsrapporten skal ta hensyn til «reelle forhold frem for formaliteter», men det er samtidig presisert at det bare er formaliteter «uden reelt inhold» som skal overstyres av de reelle forhold. Slik utvalget forstår det innebærer denne presiseringen en kraftig innskrenkning av gjennomslagskraften til prinsippet om substans foran form. Utvalget har ikke funnet holdepunkt i andre kilder for en så radikal avgrensning av prinsippet som det er lagt opp til i Danmark, men tar det samtidig til inntekt for sitt eget syn om at avviket mellom realiteter og formaliteter skal være svært tydelig før man plikter å se bort ifra de formelle forholdene.

Ved utformingen av en lovbestemmelse er det også nødvendig å ta hensyn til at prinsippet om substans foran form må virke dynamisk. Det forventes at regnskapspliktige med omfattende virksomhet og kompleks organisering i større grad tar hensyn til prinsippet om substans foran form enn regnskapspliktige med mindre og enklere virksomhet. Utvalget anser derfor ikke at det er behov for noe unntak fra prinsippet med tanke på små foretak slik artikkel 6 nr. 3 åpner for.

Basert på ovennevnte betraktninger er utvalget kommet til at den beste løsningen vil være å fastsette en lovbestemmelse som ligger nær opp til ordlyden i direktivet, men samtidig i lovteksten gi en viss veiledning med hensyn til hvor mye som skal til før de underliggende økonomiske realiteter overstyrer de formelle forhold, jf. § 3-10 i utkastet til lov i kapittel 15.

5.6.3 Vesentlighetsprinsippet

Artikkel 6 nr. 1 bokstav j lyder:

«Kravene fastsatt i dette direktiv med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering trenger ikke å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig.»

Denne bestemmelsen ledsages av et delvis unntak i artikkel 6 nr. 4: «Medlemsstatene kan begrense virkeområdet for nr. 1 bokstav j) til presentasjon og offentliggjøring av opplysninger.»

I norsk regnskapsterminologi er innholdet av bestemmelsen i artikkel 6 nr. 1 bokstav j kjent som vesentlighetsprinsippet. Vesentlighetsprinsippet er ikke kodifisert, men det er allment underforstått som en del av god regnskapsskikk.

Artikkel 6 nr. 1 bokstav j klassifiseres her som en ny bestemmelse, men den har likevel røtter i de gamle direktivene. Etter syvende direktiv artikkel 26 nr. 3 var det et unntak fra plikten til korrekt konsolidering for «beløp av uvesentlig betydning i forhold til formålet» om å gi et rettvisende bilde. En tilsvarende avgrenset adgang til å fravike en hovedregel finnes i samme direktiv artikkel 29 nr. 3 for plikten til ensartet prinsippanvendelse i konsernet. Fjerde direktiv artikkel 43 nr. 1 annet ledd åpner for at visse noteopplysninger kan utelates hvis de i forhold til formålet om å gi et rettvisende bilde «bare er av ubetydelig interesse». Et vesentlighets-prinsipp er således reflektert også i de gamle direktivene, men slik de er fremstilt i direktivteksten har de et mindre omfattende virkeområde enn vesentlighetsprinsippet i det nye direktivet.

Regnskapslovutvalget 1990 drøftet disse bestemmelsene under ett i et omfattende kapittel om begrepet «true and fair view» (NOU 1995: 30 punkt 2.3.4). Utvalget konkluderer (s. 43) «at regelfravik på grunn av uvesentlighet er en del av god regnskapsskikk, og at det er overflødig med egne lempningsregler for den type fravik.»

Vesentlighetsprinsippet er også uttrykt i IFRS. Dets funksjon kommer til uttrykk gjennom bestemmelsene under overskriften «Vesentlighet og sammenslåing» i IAS 1 «Presentasjon av finansregnskap» nr. 29–31, en bestemmelse om vesentlighet ved prinsippanvendelse i IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil» nr. 8 og en definisjonslignende beskrivelse av vesentlighet i det konseptuelle rammeverket.

IAS 1 inneholder generelle bestemmelser om opplysninger som skal gis i hovedoppstillingene resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling, egenkapitaloppstilling og noter. Under vesentlighet og sammenslåing er hovedregelen (nr. 29) at «poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal presenteres separat med mindre de er uvesentlige», og dette begrunnes slik (nr. 30):

«Finansregnskap er resultatet av bearbeiding av et stort antall transaksjoner eller andre hendelser som er slått sammen i klasser etter art eller funksjon. Siste trinn i sammenslåings- og klassifiseringsprosessen er presentasjonen av sammenslåtte og klassifiserte data som utgjør poster i finansregnskapet. Dersom en post ikke anses som vesentlig i seg selv, kan den slås sammen med andre poster enten i disse regnskapsoppstillingene eller i notene. En post som ikke er vesentlig nok til å bli spesifisert som egen post i disse regnskapsoppstillingene, kan likevel være tilstrekkelig vesentlig til å bli presentert separat i notene.»

IAS 8 omhandler blant annet den regnskapspliktiges valg av regnskapsprinsipper. Hovedregelen uttrykt i nr. 7 er at man skal velge prinsipp i samsvar med den IFRS som gjelder det konkrete forholdet. I nr. 8 fritas en imidlertid for dette dersom anvendelsen har uvesentlig virkning:

«I IFRS-er fastsettes regnskapsprinsipper som ifølge IASB gir finansregnskap som inneholder relevant og pålitelig informasjon om de transaksjoner og andre hendelser og forhold som standardene gjelder for. Det er ikke nødvendig å anvende disse prinsippene når anvendelsen av dem har en uvesentlig virkning. Det er imidlertid ukorrekt å foreta eller unnlate å korrigere uvesentlige avvik fra IFRS-er for å oppnå en bestemt framstilling av et foretaks finansielle stilling, finansielle inntjening eller kontantstrømmer.»

Anvendelse av disse bestemmelsene fordrer en klar forståelse av vesentlighet. I gjeldende rammeverk (som i rammeverket fra 1989) er vesentlighet klassifisert som en undermengde av relevans, og den gis følgende beskrivelse (QC11):

«Information is material if omitting it or misstating it could influence decisions that users make on the basis of financial information about a specific reporting entity. In other words, materiality is an entity-specific aspect of relevance based on the nature or magnitude, or both, of the items to which the information relates in the context of an individual entity’s financial report. (…)»

Utvalgets vurderinger

Som omtalt over, er vesentlighetsprinsippet et nytt prinsipp i det nye direktivet, i den forstand at det ikke fantes noe overordnet vesentlighetsprinsipp i de gamle direktivene, bare fragmentariske henvisninger til det i enkeltbestemmelser. Regnskapslovutvalget 1990 ga uttrykk for at vesentlighetsprinsippet gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet uten uttrykkelig kodifisering, og dette utvalget er i og for seg enig i det. En lovbestemmelse om vesentlighetsprinsippet foreslås likevel i tråd med utvalgets hovedprioritering om en tydelig og lojal implementering av direktivet, jf. omtale i kapittel 3.3.

Vesentlighetsprinsippet kan karakteriseres som regnskapsreguleringens toleransegrense for mangelfull rapportering. Praktisk regnskapsføring er basert på informasjonsgrunnlag, prosedyrer og kompetanse som aldri vil være perfekte, og slike imperfeksjoner genererer mangler og unøyaktigheter i rapporteringen. Vesentlighetsprinsippet setter et skille mellom vesentlige forhold, hvor mangler ved rapporteringen ikke skal forekomme, og uvesentlige forhold hvor mangler kan forekomme. Etablert språkbruk her er at forhold som ikke er vesentlige er uvesentlige; det finnes altså ingen mellomkategori.

Vesentlighetsprinsippet kan også forstås ut fra perspektivet om beslutningsnyttig informasjon. Hvis informasjonen er uvesentlig, er den uten relevans og beslutningsnytte. Av den grunn er det ikke nødvendig, og heller ikke ønskelig, å presentere denne informasjon særskilt i regnskapet.

Det følger av direktivteksten at vesentlighetsprinsippet har anvendelse på «innregning, måling, presentasjon og offentliggjøring av opplysninger og konsolidering», og hva disse ulike anvendelsene innebærer, har betydning for å kunne ta stilling til medlemslandsopsjonen i artikkel 6 nr. 4 som tillater at vesentlighetsprinsippet begrenses til presentasjon og offentliggjøring av opplysninger. IFRS-teksten om vesentlighet er helt annerledes formulert, men det kan påvises at den også gjelder innregning, måling og presentasjon. IFRS har generelt ikke bestemmelser om offentliggjøring.

I relasjon til innregning og måling vil vesentlighetsprinsippet ha betydning for feil anvendelse av regnskapsprinsipp eller feil tolkning av fakta. Et eksempel på feil anvendelse av regnskapsprinsipp er at regnskapsstandarden foreskriver vurdering av en bestemt type verdipapir til virkelig verdi, mens den regnskapspliktige som eier et slikt verdipapir, vurderer det til kost. I dette tilfellet er det utvilsomt gjort en feil som helst burde ha vært unngått, men om feilen er akseptabel eller ikke, avhenger altså av forholdets vesentlighet. Et eksempel på feil tolkning av fakta er at den regnskapspliktige feilaktig rapporterer som en eiendel noe som er under anskaffelse (ufullført transaksjon), eller at elementer som etter bestemmelsene skal inngå i anskaffelseskost, er blitt utelatt eller kostnadsført. I IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil» nr. 42 trekkes et skille mellom vesentlige og uvesentlige feil, hvor det bare er de vesentlige feilene som kreves rettet med tilbakevirkende kraft.

I relasjon til presentasjon har vesentlighetsprinsippet betydning for adgangen til å redusere spesifikasjonsgraden i regnskapet. En oppstillingsplan for balansen kan for eksempel kreve spesifisert ulike typer fordringer på egne linjer, men hvis beløpene på de enkelte poster er uvesentlige, kan de slås sammen. Tilsvarende kan også noteopplysninger unnlates hvis opplysningene er uvesentlige.

Som nevnt gjelder direktivets vesentlighetsprinsipp også bestemmelsene om offentliggjøring av opplysninger. Det må forstås slik at reglene om offentliggjøring kan fravikes dersom det er nærmest uten betydning om informasjonen offentliggjøres eller ikke. Hva som skulle kjennetegne en slik situasjon, synes utvalget det er vanskelig å uttale seg om. Det kan for eksempel neppe uten videre være slik at offentliggjøring av regnskapet er uten betydning for selskaper som er tomme eller uten aktivitet.

Direktivet gir altså medlemsstatene anledning til å begrense vesentlighetsprinsippet til de to sistnevnte anvendelsesområdene, altså presentasjon og offentliggjøring av opplysninger. Utvalget anser imidlertid ikke en slik begrensning av vesentlighetsprinsippet som meningsfull, og tilrår at medlemslandsopsjonen i artikkel 6 nr. 4 ikke benyttes.

Skillet mellom vesentlig og uvesentlig er viktig og problematisk. Direktivet inneholder ingen nærmere klargjøring av begrepet. Følgende beskrivelse følger av IFRS for SMEs nr. 2.6:

«Informasjon er vesentlig – og har derfor relevans – dersom utelatelse av den eller en feilaktig opplysning kan påvirke økonomiske beslutninger som brukere tar på grunnlag av finansregnskapet. Vesentlighet avhenger av størrelsen på posten eller feilen vurdert ut fra de særlige omstendighetene rundt utelatelsen eller den feilaktige opplysningen (…).»

IFRS-rammeverket definerer vesentlig informasjon kvalitativt som noe som har potensiale til å påvirke regnskapsbrukernes beslutninger (IASB Conceptual Framework nr. QC 11), og definisjonen i US GAAP er tilnærmet lik (FASB Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 nr. 132). Med et slikt abstraksjonsnivå i regelverket har det presset seg frem mer håndfaste vesentlighetskriterier innen regnskapsprofesjonen. Det er særlig revisjonsbransjen og tilsynsmyndigheter som har hatt behov for en slik konkretisering. I Staff Bulletin No. 99 Materiality (1999) uttalte staben i det amerikanske finanstilsynet Securities and Exchange Commission (SEC) seg om bruken av referanseverdier for å avgjøre vesentlighet, bl.a. en mye brukt grense på 5 % av resultat (etter skatt). SEC-staben fremholdt at slike kvantitative grenser kan være et første utgangspunkt for vurdering av vesentlighet, men at den endelige vurdering må ses i lys av de samlede omstendigheter. Dokumentet nevner flere forhold som gjør at små (dvs. under grensen) feilrapporteringer blir vesentlige: at de gjelder feilmåling av noe som relativt enkelt kunne måles presis, at de tilslører en trend som ellers vil være tydelig, at de skifter et resultat fra negativt til positivt eller omvendt, at de påvirker oppfyllelsen av regulatoriske krav eller krav i lånekontrakter, mv. Dokumentet understreker også at forsettlig feilrapportering er ulovlig, og at vesentlighetsprinsippet derfor ikke kan påberopes for forsettlige feil. Den internasjonale revisjonsstandarden ISA 320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon» angir retningslinjer for revisor som er sammenfallende med det som er uttalt fra SEC. Denne standarden gir uttrykk for god revisjonsskikk når det gjelder revisors vurdering av vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av revisjonen.

Også det europeiske verdipapirtilsynet European Securities and Markets Authority (ESMA) publiserte i 2011 et høringsdokument om vesentlighet: Considerations of materiality in financial reporting (ESMA/2011/373). Bakgrunnen for høringsdokumentet var tilsynsmyndighetenes behov for en klarere forståelse av vesentlighet i forbindelse med kontrollen med børsnoterte selskapers finansielle rapportering. Et flertall av høringsinstansene ga imidlertid ikke ESMA støtte til å utgi retningslinjer for vesentlighetsprinsippet. I 2013 besluttet ESMA å oversende saken til IASB som rette vedkommende til å forklare vesentlighetsprinsippet videre (ESMA/2013/218).

Utvalget anser at ytterligere klargjøring av vesentlighetsprinsippet ville være velkommen, men at slik klargjøring må komme i en form som legitimerer en felles forståelse i alle land som anvender IFRS. Dersom IASB skal komme med en slik klargjøring, burde den ha vært på agendaen for rammeverksprosjektet. Slik det nå ser ut, er klargjøring av vesentlighetsprinsippet ikke en del av dette prosjektet.

Direktivteksten om vesentlighetsprinsippet i artikkel 6 nr. 1 bokstav j uttrykker at kravene i direktivet ikke trenger oppfylles «dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig». Utvalget anser at meningen i prinsippet kommer tydeligere frem ved å uttrykke at (nærmere angitte) bestemmelser kan fravikes dersom virkningen av fravikelsen er uvesentlig.

Vedlegg til kapittel 5. Lovspeil for grunnleggende prinsipper i direktivene.

A. Direktivbestemmelser med implementering i norsk lov

Regnskapsloven | Fjerde og syvende direktiv | Nytt regnskapsdirektiv

§ 4-1 (1) nr. 4

Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet)

4. direktiv art. 31 nr. 1 c

Verdsetting skal foretas i henhold til forsiktighetsprinsippet, og spesielt

aa) kan bare overskudd fastsatt på balansedagen tas med,

bb) skal det tas hensyn til alle forventede forpliktelser og mulige tap oppstått i løpet av regnskapsåret eller i et tidligere regnskapsår, selv om forpliktelsene eller tapene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp,

cc) skal det tas hensyn til alle avskrivninger, enten resultatet for regnskapsåret blir underskudd eller overskudd,

Art. 6 nr. 1 c

Innregning og måling skal foretas i henhold til forsiktighetsprinsippet, noe som særlig innebærer at

i) bare overskudd fastsatt på balansedagen kan innregnes,

ii) det skal tas hensyn til alle forpliktelser som er oppstått i løpet av regnskapsåret eller i et tidligere regnskapsår, selv om forpliktelsene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp, og

iii) det skal tas hensyn til alle verdijusteringer, enten resultatet for regnskapsåret blir underskudd eller overskudd,

§ 4-3 (1) | Alle inntekter og kostnader skal resultatføres. | 4. direktiv art. 31 nr. 1 f | Åpningsbalansen for hvert regnskapsår skal tilsvare balansen for det foregående regnskapsår, | Art. 6 nr. 1 e | Åpningsbalansen for hvert regnskapsår skal tilsvare sluttbalansen for det foregående regnskapsår,

§ 4-4

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan være forskjellig.

4. direktiv

art. 31 nr. 1 b

7. direktiv art. 29 nr. 1 og 2a

Verdsettingsmetodene kan ikke endres fra et regnskapsår til et annet.

10. Aktiva og passiva i det konsoliderte regnskap skal verdifastsettes etter ensartede metoder og i samsvar med artikkel 31 til 42 og artikkel 60 i direktiv 78/660/EØF.

11. Foretak som setter opp det konsoliderte regnskapet, skal anvende de samme metoder for verdifastsettelse som de som anvendes i dets eget årsregnskap. Medlemsstatene kan imidlertid tillate eller fastsette at det i det konsoliderte regnskapet anvendes andre metoder for verdifastsettelse i samsvar med ovennevnte artikler i direktiv 78/660/EØF. (…)

Art. 6 nr. 1 b

Art. 24 nr. 10 og 11

Regnskapsprinsippene og målegrunnlagene skal anvendes konsekvent fra et regnskapsår til et annet, 10. Eiendeler og forpliktelser som inngår i konsernregnskapet, skal måles på et ensartet grunnlag og i samsvar med kapittel 2.

11. Et foretak som utarbeider et konsernregnskap, skal anvende de samme målegrunnlag som dem som anvendes i foretakets årsregnskap. Medlemsstatene kan imidlertid tillate eller kreve at det i konsernregnskaper benyttes andre målegrunnlag i samsvar med kapittel 2. (…)

§ 4-5 | Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling. | 4. direktiv art. 31 nr. 1 a | Selskapet antas å fortsette sin virksomhet, | Art. 6 nr. 1 a | Foretaket skal antas å oppfylle forutsetningen om fortsatt drift,
B. Direktivbestemmelser uten implementering i norsk lov
Regnskapsloven | Fjerde og syvende direktiv | Nytt regnskapsdirektiv
|  | 4. direktiv art. 31 nr. 1 d | Det skal tas hensyn til inntekter og kostnader for regnskapsåret uansett innbetalings- eller utbetalingstidspunkt for inntektene eller kostnadene, | Art. 6 nr. 1 d | Beløp som innregnes i balansen og resultatregnskapet, skal beregnes ved bruk av periodiseringsprinsippet
|  | 4. direktiv art. 31 nr. 1 e | De enkelte komponenter av postene for aktiva og passiva skal verdsettes særskilt. | Art. 6 nr. 1 f | De enkelte komponenter av postene for eiendeler og forpliktelser skal verdsettes særskilt,
|  | 4. direktiv art. 7 | Enhver motregning mellom poster oppført under aktiva eller passiva eller mellom poster for inntekter og kostnader er forbudt. | Art. 6 nr. 1 g | Enhver motregning mellom eiendeler og forpliktelser og mellom inntekter og utgifter skal være forbudt,
|  | 4. direktiv art. 32 | Postene oppført i årsregnskapet skal verdsettes i samsvar med artikkel 34 til 42, som er basert på prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad. | Art. 6 nr. 1 i | Poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad
C. Nye direktivbestemmelser
|  |  |  | Art. 6 nr. 1 h | Postene i resultatregnskapet og balansen skal føres og presenteres slik at det tas hensyn til innholdet i de berørte transaksjoner eller forhold,
|  |  |  | Art. 6 nr. 1 j | Kravene fastsatt i dette direktiv med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering trenger ikke å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig.

6 Bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser (vurderingsregler)

6.1 Innledning

Det følger av punkt 1 i mandatet at utvalget skal utrede hvilke endringer som er nødvendige for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) i norsk rett. Gjeldende norsk rett er tilpasset fjerde og syvende direktiv, som ble erstattet av regnskapsdirektivet. Gjennom å sammenligne regnskapsdirektivet med fjerde og syvende direktiv synligjøres hvilke endringer som er påkrevd i norsk rett for å oppfylle Norges EØS-forpliktelser.

Videre følger det av mandatet punkt 2 at utvalget skal vurdere endringer utover de som er nødvendige som følge av det nye direktivet. På bakgrunn av dette er det også foretatt en gjennomgang av vurderingsreglene i gjeldende regnskapslov, heretter kalt reglene for innregning og måling. Det følger av mandatet punkt 2 at det i vurderingen skal legges til grunn at formålet med regnskapslovgivningen er å gi et mest mulig effektivt bidrag til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultater og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Utvalget mener at løsninger i tråd med internasjonale regler vil gi regnskaper som viser reelle perioderesultater og stilling. Som redegjort for i kapittel 3.3 legger utvalget til grunn at loven skal ha en internasjonal orientering, som muliggjør implementering av IFRS for SMEs der løsningene i denne ligger innenfor regnskapsdirektivet. I tråd med formålet om å legge til rette for regnskaper som viser reelle perioderesultater og stilling, vil utvalget vurdere om det på enkelte områder er hensiktsmessig å åpne for regulering gjennom regnskapsstandard som innebærer valg utover de som følger av IFRS for SMEs. Det følger også av mandatet punkt 2 at offentlig regulering skal gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig. I tråd med dette vil utvalget vurdere om det er hensiktsmessig på enkelte områder å gi føringer om regulering gjennom regnskapsstandarder for løsninger som er enklere enn de som følger av IFRS for SMEs. Etter mandatet punkt 2 skal det for eventuelle forslag til krav som går utover regnskapsdirektivets minstekrav foretas en særskilt kost/nytte-vurdering.

Både direktivets bestemmelser om innregning og måling og regnskapslovens vurderingsregler er formulert for eiendeler og forpliktelser med ulike kjennetegn. Direktivet inneholder imidlertid ingen definisjon av eiendeler og forpliktelser. Hva som er eiendeler og forpliktelser, bestemmes implisitt og omtrentlig av oppstillingsplanene og de alminnelige prinsippene, jf. direktivets vedlegg III og IV og artikkel 6.

Formuleringene som benyttes i lovbestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser, inneholder regnskapsfaglige begreper som står sentralt i norsk regnskapsfaglig terminologi. For det lovforslaget som utvalget utarbeider, anvendes i stor utstrekning den terminologien som er fastsatt for den offisielle norske versjonen av IFRS som gjengitt i forskrift, jf. kapittel 3.4 om utvalgets lovtekniske valg. For drøftingen som ligger til grunn for lovforslaget, har imidlertid utvalget en fremstillingsmessig utfordring, fordi begrepene brukes på forskjellig måte i ulike relevante kilder. Det er særlig to forhold som utvalget vil påpeke i så henseende. Det ene er overgangen fra bruken av begrepet «vurdering» i gjeldende regnskapslov til bruken av «innregning og måling» i forslaget til ny lovtekst. Det andre gjelder norsk oversettelse av det nye direktivet, og for så vidt fjerde og syvende direktiv, som med hensyn til begrepsbruk og fremstilling for øvrig har noe preg av manglende regnskapsfaglig innsikt.

Begrepet «vurdering» er sentralt i gjeldende regnskapslov. Selve lovkapittelet heter «Vurderingsregler», og verbet «vurderes» brukes i mange av enkeltbestemmelsene. Etter §§ 5-2, 5-3, 5-7, 5-8, 5-9 og 5-17 skal henholdsvis omløpsmidler, anleggsmidler, goodwill, finansielle instrumenter, pengeposter i utenlandsk valuta og investering i tilknyttet selskap og datterselskap «vurderes» på nærmere angitt måte. Ordet vurdering ble ikke brukt i årsoppgjørsbestemmelsene i aksjeloven 1976, men i formen «vurderingsregler» ble det brukt som paragrafoverskrift i de parallelle bestemmelsene i regnskapsloven 1977. Skrivemåten «oppføres med» ble brukt i selve ordlyden i bestemmelsene i de to sistnevnte lovene. Vurderingsreglene i gjeldende regnskapslov er blant annet forutsatt å implementere en rekke bestemmelser i fjerde direktiv del 7, som har overskriften «verdsettingsregler» (engelsk valuation rules). I fjerde direktiv brukes ordet «verdsettes» ganske konsekvent, for eksempel i beskrivelsene av regnskapsføringen av anleggsmidler i artikkel 35 og omløpsmidler i artikkel 39.

I de norske versjonene av IFRS brukes ikke ordet «vurdering» overhodet. Langt på vei må ordet vurdering som det er brukt i gjeldende lov anses erstattet av ordet «måling», som er en direkte oversettelse av engelsk «measurement». IFRS-reguleringen trekker opp et relativt tydelig skille mellom beslutningen om å oppføre noe i resultatregnskap og balanse, som omtales som «innregning», og fastsetting av det beløp den innregnede eiendel eller forpliktelse skal oppføres med, som omtales som «måling». Når det gjelder måling, trekkes det et skille mellom måling ved første gangs innregning og etterfølgende måling. «Vurdering» i gjeldende regnskapslovs ordbruk omfatter både førstegangs- og etterfølgende måling. «Vurdering» må antakelig også omfatte det som i IFRS-terminologi omtales som innregning og fraregning.[46]

Det nye direktivet anvender en litt haltende IFRS-terminologi. De alminnelige prinsippene som er omtalt i denne utredningen kapittel 5.4, 5.5 og 5.6, gjelder innregning og måling, jf. den innledende setningen til artikkel 6. Den tidligere «verdsetting» til kost av anleggsmidler og omløpsmidler etter fjerde direktiv er i det nye direktivet blitt «måling» til kost etter artikkel 6 nr. 1 bokstav i. I det nye direktivet fremkommer i tillegg ytterligere regulering av førstegangs- og etterfølgende måling i artikkel 12 som har overskriften «Særlige bestemmelser for visse poster i balansen». Her brukes imidlertid ordet «verdijustering» (value adjustments) for å beskrive etterfølgende måling for eksempel i form av avskrivninger.

Selv om utvalget har fastlagt en linje som innebærer en begrepsmessig overgang fra vurderingsregler til regler om innregning og måling, betyr ikke det at begrepet vurdering skal anses ribbet for ethvert regnskapsfaglig innhold. Utvalget anvender begrepet i bestemmelsen om enkeltvurdering (lovforslaget § 3-5) og i omtalen av vurderingsenhet i drøftingen av denne bestemmelsen. Begrepet vurdering brukt i denne sammenhengen er ment å ha det samme meningsinnholdet som i gjeldende regnskapslov. Utvalget anvender også begrepet sikringsvurdering.

Den andre fremstillingsmessige utfordringen gjelder norsk oversettelse av direktivet som på noen punkter har fått en ordlyd som ikke korrekt reflekterer direktivets regnskapsfaglige innhold. Oversettelsene av fjerde og syvende direktiv har tilvarende svakheter, og disse ble påpekt av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1995: 30. Det er derfor beklagelig at kvaliteten på oversettelsen ikke har blitt bedre. Det mest graverende tilfellet i de bestemmelser som blir drøftet i dette kapittelet gjelder begrepet anskaffelseskost (og tilsvarende tilvirkningskost) som i direktivet omtales som «anskaffelseskostnad» («tilvirkningskostnad»). Anskaffelseskost er et sentralt målebegrep i historisk kost-terminologien, og det har ingen ting med resultatbegrepet «kostnad» å gjøre. Også den norske oversettelsen av fjerde direktiv hadde denne språklige defekten, og det ble påpekt i NOU 1995: 30 s. 123 og 126. I det følgende brukes de korrekte begrepene i utvalgets egen tekst, mens sitatene gjøres ukorrigert. Det er også fremstillingsmessige utfordringer knyttet til direktivenes formulering av nedskrivningsplikt for anleggsmidler «til den lavest mulige verdi de kan ha på balansedagen» (artikkel 12 nr. 6 bokstav b), jf. merknad i NOU 1995: 30 s. 125 vedrørende tilsvarende oversettelse av fjerde direktiv.[47] Også her velger utvalget å anvende sin egen terminologi i drøftingen, men alle sitater vil være ukorrigerte.

Vurderingsreglene i gjeldende regnskapslov henger nøye sammen med lovens grunnleggende prinsipper, og de to regelsettene er til dels overlappende. Regnskapslovutvalget 1990 viser i sin utredning til at vurderingsreglene kan utledes av de grunnleggende prinsippene (NOU 1995: 30 s. 79):

«I foregående avsnitt har utvalget foreslått som et grunnleggende prinsipp at inntekt skal resultatføres når den er opptjent. Utvalget vil også foreslå som et grunnleggende prinsipp at kostnader skal sammenstilles med inntekt for måling av resultat. Forsiktighetsprinsippet anvendt som laveste verdis prinsipp, modifiserer resultatmålingen etter sammenstillingsprinsippet (…). Virkningen av laveste verdis prinsipp for resultatmålingen er påbud om kostnadsføring av urealisert verdifall når det oppstår og forbud mot inntektsføring av urealisert verdistigning. Også laveste verdis prinsipp kan formuleres som et inntekts- og kostnadsføringsprinsipp. Utvalget vil likevel holde fast ved tradisjonen og foreslå regler for vurdering av eiendeler i balansen. Som påpekt (…), må vurderingsreglene fortolkes i sammenheng med de grunnleggende regnskapsprinsippene og kan ikke betraktes som en isolert samling av balansevurderingsregler. Både transaksjonsprinsippet og sammenstillingsprinsippet er klart uttrykt i vurderingsreglene for eiendeler. Bestemmelsen om avskrivning etter en fornuftig avskrivningsplan er sammenstillingsprinsippet uttrykt for anleggsmidler.»

Vurderingsreglenes tilknytning til grunnleggende regnskapsprinsipper har betydning for forståelsen av gjeldende rett. En del av vurderingsreglene, som for eksempel adgangen til kostnadsføring av utgifter til forskning og utvikling i § 5-6, har bare mening når en forutsetter en hovedregel om balanseføring. I gjeldende regnskapslovs system følger denne hovedregelen av sammenstillingsprinsippet. Man må imidlertid også være oppmerksom på at enkelte vurderingsregler får et endret innhold dersom de tradisjonelle grunnleggende prinsippene ikke videreføres, som utvalget foreslår i kapittel 5.

I likhet med fjerde og syvende direktiv har det nye direktivet en hovedregel om historisk kost som fremkommer som en del av de generelle prinsipper for finansiell rapportering i artikkel 6, som i denne utredningen er drøftet sammen med de grunnleggende prinsippene i kapittel 5. Hovedregelens funksjon kommer imidlertid tydeligst frem dersom den plasseres sammen med de øvrige bestemmelser om innregning og måling til historisk kost. Fra hovedregelen om at måling skjer til historisk kost, er det åpnet for at medlemsstatene kan tillate eller kreve anvendelse av de alternative målegrunnlagene verdiregulert beløp (artikkel 7) for anleggsmidler og virkelig verdi (artikkel 8 nr.1 bokstav b) for eiendeler. For visse finansielle eiendeler og forpliktelser skal medlemsstatene tillate eller kreve bruk av virkelig verdi (artikkel 8 nr. 1 bokstav a). I tillegg kan medlemsstatene tillate eller kreve bruk av egenkapitalmetoden (artikkel 9 nr. 7).

Dette kapittelet er disponert som følger. I 6.2 gjennomføres en sammenligning av reglene for innregning og måling i det nye direktivet med de tilsvarende reglene i fjerde og syvende direktiv for å identifisere hvilke endringer som overgangen til nytt direktiv medfører. Deretter drøfter utvalget gjeldende norsk implementering av reglene for innregning og måling av eiendeler i fjerde og syvende direktiv for å vurdere om det etter utvalgets syn bør gjennomføres endringer utover de som er nødvendige som en følge av endringer i direktivkrav. Denne gjennomgangen følger systematikken i kapittelet om vurderingsregler i gjeldende regnskapslov og er delt inn i bolkene generelle og spesielle regler for innregning og måling som har utgangspunkt i direktivene (6.3) og generelle og spesielle regler for innregning og måling som ikke har utgangspunkt i direktivene (6.4). Deretter følger en gjennomgang av medlemsstatsopsjonen til å vurdere andre eiendeler enn finansielle eiendeler til virkelig verdi (6.5), medlemsstatsopsjon til å vurdere anleggsmidler til verdiregulert beløp (6.6) og medlemsstatsopsjonen til unntak fra måling til historisk kost for sikringsobjekter ved verdisikring (6.7). Til slutt drøfter utvalget reglene om innregning og måling av forpliktelser (6.8). De bestemmelser som utelukkende vedrører små foretak, vil bli behandlet i kapittel 10 om differensiering. Spesielle vurderingsregler som vedrører kjøp og eie av foretaksandeler og virksomhet, vil bli omtalt i kapittel 9.

6.2 Endringer i direktivets bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser

6.2.1 Innledning

I det følgende redegjøres for endringer i det nye direktivet sammenlignet med fjerde og syvende direktiv. I vedlegg til kapittelet følger et lovspeil som viser bestemmelsene om innregning og måling i regnskapsloven, det nye direktivet samt fjerde og syvende direktiv. Det er kun identifisert begrensede endringer fra fjerde og syvende direktiv slik de forelå før de ble erstattet av det nye direktivet med betydning for dagens regler i regnskapsloven. Disse gjennomgås kort i det følgende.

Ettersom dette underkapittelet bare redegjør for endringer fra fjerde og syvende direktiv til det nye direktivet, vil en ikke her få et fullstendig bilde av hvilke lovbestemmelser som må til for å gjennomføre direktivet. Fullstendige lovforslag blir fremmet i kapitlene 6.3 til 6.7 som tar utgangspunkt i gjeldende norske lovbestemmelser og gjeldende direktivbestemmelser.

6.2.2 Goodwill

Det følger av vedlegg III, under overskriften eiendeler C.I.3, at goodwill kan innregnes i balansen, i den utstrekning den er ervervet mot vederlag. Artikkel 12 nr. 6 bokstav b krever at anleggsmidler skal verdijusteres slik at de gis «den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen, dersom verdiforringelsen forventes å bli varig». Videre følger det av artikkel 12 nr. 6 bokstav d at måling til laveste verdi ikke lenger kan foretas dersom begrunnelsen for verdijusteringene ikke lenger er til stede, eller sagt på den måte som har vært benyttet i norsk regnskapsterminologi, nedskrivningen må reverseres. Ny i forhold til fjerde direktiv er bestemmelsen i artikkel 12 nr. 6 bokstav d som sier at bestemmelsen om reversering av nedskrivning ikke gjelder for goodwill. Denne direktivbestemmelsen er obligatorisk og må innarbeides i regnskapsloven. Tilsvarende forbud fremgår i dag av NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler» punkt 7, slik at en lovfesting ikke forventes å innebære noen endring av praksis.

Hovedregelen for avskrivning av goodwill er planmessig avskrivning over økonomisk levetid, jf. artikkel 12 nr. 6. Artikkel 12 nr. 11 annet ledd slår fast at i unntakstilfeller, der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal goodwill avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst ti år, og avskrivningsperioden skal angis i notene til finansregnskapet. Det fulgte av fjerde direktiv artikkel 37 nr. 2 at goodwill skulle avskrives over maksimalt fem år, men det var en medlemsstatsopsjon til å tillate avskrivning av goodwill over en begrenset periode på mer enn fem år. Dette forutsatte at denne perioden ikke overskred brukstiden for eiendeler, og at den ble angitt og «behørig begrunnet» i notene til årsregnskapet. Det fremgår av regnskapsloven § 7-14 tredje ledd at avskrivingsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes i note. Fjerde direktivs begrensning av avskrivningstiden for goodwill, at den ikke skal overskride brukstiden for eiendeler, gjenfinnes ikke i regnskapsloven.

Det er behov for å lovfeste regelen om maksimumsperiode for avskrivning av goodwill for de unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte. Utvalget har en målsetning om å legge til rette for bruk av reglene som følger av IFRS for SMEs når disse er innenfor direktivet. Følgende fremgår av IFRS for SMEs nr. 19.23 bokstav a:

«Dersom foretaket ikke kan beregne et pålitelig estimat på den utnyttbare levetiden til goodwill, skal levetiden antas å være ti år»

Bestemmelsen er foreslått endret i høringsutkast til endringer av IFRS for SMEs fra oktober 2013, der er det foreslått følgende endrede ordlyd i nr. 19.23 bokstav a:

«If an entity is unable to make a reliable estimate of the useful life of goodwill, the life shall be determined based on management’s best estimate and shall not exceed ten years.»

Utvalget foreslår en ordlyd som ligger tett opp til forslaget til endret IFRS for SMEs, jf. lovforslaget § 4-4 i utredningen kapittel 15.

6.2.3 Forskning og utvikling

Det følger av direktivet vedlegg III, under overskriften eiendeler C.I.1, at utviklingskostnader kan balanseføres, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler. Ut fra alminnelig forståelse av sammenstillingsprinsippet er hovedregelen etter gjeldende regnskapslov å balanseføre utgifter til egen forskning og utvikling. Hovedregelen om balanseføring bekreftes av spesialbestemmelsen i regnskapsloven § 5-6 som slår fast at slike utgifter kan kostnadsføres. Det følger videre av direktivet artikkel 12 nr. 11 annet ledd at i unntakstilfeller, der den utnyttbare levetiden for utvikling ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal utvikling avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst ti år. Etter fjerde direktiv artikkel 9 C.I.1 kunne forsknings- og utviklingskostnader balanseføres, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillot at de ble innregnet som eiendeler. Det fulgte av fjerde direktiv artikkel 37 nr. 1 at forsknings- og utviklingskostnader skulle avskrives over maksimalt fem år, men det var en medlemsstatsopsjon til i unntakstilfeller å tillate avskrivning av forsknings- og utviklingskostnader over en lengre periode.

Beskrivelsen ovenfor viser at det har skjedd to endringer i direktivet i forhold til fjerde direktiv. For det første er det nå kun utgifter til utvikling som kan balanseføres dersom nasjonal lovgivning tillater det, ikke utgifter til forskning. For det annet skal balanseført utviklingseiendel avskrives etter de samme bestemmelser som andre anleggsmidler, unntatt i unntakstilfeller når den utnyttbare levetiden ikke kan anslås på en pålitelig måte. I slike unntakstilfeller skal medlemsstatene fastsette en maksimumsperiode for avskrivning, som skal være på minst fem år og høyst ti år.

Etter IFRS for SMEs kan utgifter til egen forskning og utvikling ikke balanseføres som egen eiendel, jf. IFRS for SMEs nr. 18.14. Etter IAS 38 «Immaterielle eiendeler» nr. 54 skal utgifter til forskning (eller forskningsfasen i et internt prosjekt) innregnes som kostnad når de påløper. En immateriell eiendel som oppstår av utvikling (eller av utviklingsfasen i et internt prosjekt), innregnes som eiendel dersom visse kriterier er oppfylt, jf. IAS 38.57.

Dersom norske regnskapspliktige skal kunne fortsette å balanseføre utgifter til egen utvikling, for eksempel innenfor kriteriene som IAS 38 setter, må en eksplisitt lovbestemmelse gi adgang til slik balanseføring. Ut fra endringen i direktivet som er påvist ovenfor, kan en slik bestemmelse bare gjelde utviklingsutgifter og ikke forskningsutgifter. Videre forutsetter direktivendringen at avskrivningsbestemmelsen justeres for å ta inn regulering av maksimal avskrivningstid i de tilfellene der utnyttbar levetid ikke kan anslås på en pålitelig måte. Utvalget gir sine vurderinger av en innregningsregel for utvikling i punkt 6.3.6.

6.2.4 Anskaffelseskost

Anskaffelseskost er definert slik i direktivet artikkel 2 nr. 6:

«’anskaffelseskostnad’ prisen som skal betales og eventuelle tilleggskostnader minus eventuelle fradrag fra kostprisen,»

og på engelsk slik:

«’purchase price’ means the price payable and any incidental expenses minus any incidental reductions in the cost of acquisition.»

I fjerde direktiv artikkel 35 nr. 2 var anskaffelseskost definert slik:

«Anskaffelseskostnaden skal beregnes ved å legge sammen innkjøpspris og utgifter forbundet med kjøpet.»

Regnskapsloven § 5-4 første ledd beskriver anskaffelseskost på denne måten:

«Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.»

I motsetning til det som gjaldt etter fjerde direktiv, inneholder definisjonen av anskaffelseskost i gjeldende direktiv en eksplisitt angivelse av at også fradrag inngår i anskaffelseskost. Dette er en del av god regnskapsskikk i Norge, jf. NRS 1 «Varer» punkt 3.1 annet avsnitt som sier at anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris og utgifter tilknyttet varekjøpet som toll, avgifter, provisjoner og transportutgifter og indirekte innkjøpskostnader, men at det skal gjøres fradrag for rabatter, bonuser og kostnadsreduserende tilskudd, noe som betyr at også kontantrabatter skal redusere anskaffelseskost.

Kjøpsutgiftene er beskrevet på denne måten i IFRS for SMEs nr. 13.6:

«Kjøpsutgiftene for beholdninger omfatter kjøpspris, importavgifter og andre avgifter (unntatt avgifter som foretaket senere kan få tilbake fra skattemyndighetene), samt transport, håndtering og andre utgifter som er direkte forbundet med anskaffelse av ferdigvarer, råvarer og tjenester. Forhandlerrabatter, prisavslag og lignende fratrekkes ved fastsettelse av kjøpsutgiftene.»

Utvalget ser ikke behov for å endre gjeldende bestemmelse om anskaffelseskost i regnskapsloven, ettersom kjøpsutgifter er et nettobegrep der eventuelle fradrag knyttet til rabatter og liknede inngår.

Tilvirkningskost er definert slik i direktivet artikkel 2 nr. 7:

«’tilvirkningskostnad’ anskaffelseskostnaden for råvarer, forbruksvarer og andre kostnader som kan henføres direkte til det berørte produkt. Medlemsstatene skal tillate eller kreve at en rimelig del av de faste eller variable kostnadene som bare indirekte kan henføres til det aktuelle produkt, kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Distribusjonskostnader skal ikke inngå i tilvirkningskostnaden.»

Tilvirkningskost var definert slik i fjerde direktiv artikkel 35 nr. 3:

«

Tilvirkningskostnaden skal beregnes ved at kostnader direkte knyttet til det aktuelle produkt legges til innkjøpsprisen for råvarer og forbruksvarer.

En rimelig del av kostnadene som bare indirekte knytter seg til det aktuelle produkt kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden.»

Regnskapsloven § 5-4 annet ledd lyder:

«Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Små foretak kan likevel unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.»

Slik bestemmelsen om indirekte kostnader var utformet i fjerde direktiv artikkel 35 nr. 3 bokstav b, fremstår den som en foretaksopsjon. Etter nytt direktiv er det en medlemsstatsopsjon knyttet til behandlingen av indirekte kostnader, noe den allerede er behandlet som i gjeldende regnskapslov, da det for øvrige foretak kreves at både direkte og indirekte tilvirkningskostnader skal inngå i anskaffelseskost ved tilvirkning. Utover ny siste setning i artikkel 2 nr. 7 som slår fast at distribusjonskostnader ikke skal inngå i tilvirkningskost, og at den nå er utformet med en medlemsstatsopsjon for behandling av indirekte kostnader i stedet for en foretaksopsjon, er bestemmelsen ikke materielt endret fra fjerde direktiv. Utvalget foreslår et tillegg om distribusjonskostnader i den norske lovens bestemmelse om anskaffelseskost ved tilvirkning, i tråd med målet om direktivlojal implementering. Om medlemsstatsopsjonen for behandling av indirekte kostnader skal brukes på en annen måte enn i gjeldende regnskapslov, drøftes i punkt 6.3.4.

6.2.5 Avsetninger

Det nye direktivet artikkel 12 nr. 12 første ledd og fjerde direktiv artikkel 20 første ledd krever begge at det foretas avsetninger for forpliktelser, og inneholder medlemsstatsopsjoner i henholdsvis artikkel 12 nr. 12 annet ledd og artikkel 20 annet ledd til å tillate at det foretas avsetninger for kostnader, jf. nærmere omtale i kapittel 6.8. Det er imidlertid foretatt en direktivendring når det gjelder måling av avsetninger, jf. artikkel 12 nr. 12 tredje ledd og fjerde direktiv artikkel 42 første ledd.

Artikkel 12 nr. 12 tredje ledd første setning lyder:

«På balansedagen skal en avsetning representere det beste estimat for kostnadene som med sannsynlighet vil påløpe eller, dersom det gjelder en forpliktelse, for det beløp som trengs for å oppfylle forpliktelsen.»

Fjerde direktiv artikkel 42 første ledd lyder:

«Avsetninger til forpliktelser og kostnader skal ikke overstige det beløp som er nødvendig.»

Etter fjerde direktiv var det satt et tak på størrelsen på en avsetning, mens det nye direktivet slår fast at avsetninger skal måles til beste estimat. Gjeldende regnskapslov har en bestemmelse om beste estimat i § 4-2. Utvalget foreslår i punkt 5.3.2 at denne bestemmelsen ikke skal videreføres. Som en følge av dette, mener utvalget at regnskapsloven må tilpasses det nye kravet i direktivet om måling av avsetninger til beste estimat. Utvalget drøfter utformingen av bestemmelsen i kapittel 6.8.

6.3 Generelle og spesielle regler for innregning og måling som har utgangspunkt i direktivene

6.3.1 Klassifisering av eiendeler

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-1 Klassifisering av eiendeler lyder:

«Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år, kan ikke klassifiseres som anleggsmidler.

Dersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres.»

Loven inneholder ingen definisjon av eiendeler. Det følger imidlertid av § 6-2 hva eiendeler typisk består av.

Det er foretakets hensikt med den enkelte eiendel, om den er bestemt til varig eie eller bruk, som skal avgjøre klassifiseringen. Det fremgår av lovforarbeidene (NOU 1995: 30 s. 122) at det sentrale kriteriet for inndeling i omløpsmidler og anleggsmidler er varekretsløpet, og at ett-årsregelen i annet ledd er et hjelpekriterium i forhold til en varekretsløpsvurdering. Det fremgår også at ett-årsregelen gjelder ved førstegangs klassifisering av fordring og ikke skal være et kriterium for omklassifisering.

Det siteres fra Vårdal og Johnsen (1989 s. 163):

«Resonnementet som ligger bak forskjellen i vurderingsregler for omløpsmidler og anleggsmidler, er at omløpsmidlene som forutsettes å skulle realiseres i løpet av det året som etterfølger regnskapsåret, ikke bør føres opp med høyere verdi enn de har på balansedagen. (…) Når det derimot gjelder anleggsmidler, må det være berettiget å vurdere på lengre sikt.»

Det følger av Ot.prp. nr. 42 (1997–98) at aksjer og andre verdipapirer skal klassifiseres etter de samme kriterier som andre eiendeler. Det skal ikke stilles andre eller «strengere» krav til klassifisering av for eksempel aksjer som anleggsmiddel enn det som gjelder for andre eiendeler.

EØS-rett

Etter direktivet artikkel 12 nr. 3 skal spørsmålet om klassifisering av eiendeler i anleggsmidler eller omløpsmidler avgjøres ut fra formålet de er bestemt for. Anleggsmidler er eiendeler beregnet på vedvarende bruk innen foretakets virksomhet, jf. artikkel 2 nr. 4. Det er ikke foretatt endringer i engelsk originaltekst fra fjerde direktiv.[48]

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs kapittel 4 definerer omløpsmidler, mens anleggsmidler følger residualt, jf. nr. 4.5 og nr. 4.6, altså motsatt av direktivet og regnskapsloven, som definerer anleggsmidler, mens omløpsmidler følger residualt. Omløpsmidler defineres på denne måten i IFRS for SMEs nr. 4.5:

«Et foretak skal klassifisere en eiendel som omløpsmiddel når:

(a) foretaket forventer å realisere eiendelen, eller har til hensikt å selge eller forbruke den, i foretakets ordinære driftssyklus,

(b) foretaket primært holder eiendelen for omsetning,

(c) foretaket forventer å realisere eiendelen innen tolv måneder etter rapporteringstidspunktet, eller

(d) eiendelen er i form av kontanter eller en kontantekvivalent, med mindre den er underlagt en begrensning som gjør at den ikke kan realiseres eller benyttes til å gjøre opp en forpliktelse i minst tolv måneder etter rapporteringstidspunktet.»

Utvalgets vurderinger

Med ulike regler for etterfølgende måling av anleggsmidler og omløpsmidler er det behov for en regel som regulerer klassifiseringen. Direktivets klassifiseringsbestemmelse fokuserer på hvilket formål eiendelen er bestemt for, og definerer anleggsmidler som eiendeler beregnet på vedvarende bruk innen foretakets virksomhet. Som en følge av dette foreslår utvalget at gjeldende regnskapslov § 5-1 første ledd videreføres uendret. Når det gjelder tidspunktet for når klassifiseringen skal foretas, legger direktivet ikke føringer for løsningen. Ved førstegangs innregning må forholdene på innregningstidspunktet legges til grunn. Kriterier for hjelp til denne vurderingen bør gis i regnskapsstandard.

I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, foreslår ikke utvalget videreføring av regnskapsloven § 5-1 annet og tredje ledd. Utvalget mener at reglene for klassifisering og eventuell omklassifisering på etterfølgende tidspunkt også skal reguleres i standard. Som beskrevet over, legger IFRS for SMEs til grunn at vurderingen av om en eiendel er omløpsmiddel eller anleggsmiddel, skal foretas på hver balansedag.

Utvalget foreslår etter dette følgende lovbestemmelse i lovutkastet § 4-1:

Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

6.3.2 Måling av omløpsmidler

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-2 Omløpsmidler lyder:

«Omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.»

Bestemmelsen omtales ofte som laveste verdis prinsipp, og var også en del av aksjeloven 1976.

Anskaffelseskost er definert i gjeldende regnskapslov § 5-4. Regnskapsloven har ingen bestemmelse som definerer virkelig verdi, men virkelig verdi for omløpsmidler er operasjonalisert blant annet i NRS 1 «Varer» punkt 3.2 og i NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 11 for børsnoterte aksjer.

EØS-rett

Artikkel 6 nr. 1 bokstav i sier at poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost, og dette omtales i punkt 5.5.5 som hovedregelen om historisk kost. Hovedregelen modifiseres imidlertid av artikkel 12 nr. 7 første ledd som sier at etterfølgende måling (verdijustering) for omløpsmidler skal foretas slik at de føres med laveste markedspris eller i særlige tilfeller med en annen lavere verdi som fastsettes for dem på balansedagen. Dersom begrunnelsen for verdijusteringen ikke lenger er til stede, skal måling til laveste verdi etter første ledd ikke lenger foretas. Medlemsstatsopsjoner for vurdering av omløpsmidler til virkelig verdi beskrives i punkt 6.3.8 (finansielle eiendeler) og kapittel 6.5 (andre eiendeler enn finansielle eiendeler).

IFRS for SMEs

Standarden er inndelt i kapitler. Innregning og måling av omløpsmidler er omhandlet i kapittel 11 Vanlige finansielle instrumenter, kapittel 12 Andre finansielle instrumenter, kapittel 13 Beholdninger, kapittel 16 Investeringseiendom, kapittel 27 Verdifall på eiendeler og kapittel 34 Spesialiserte aktiviteter (landbruk, utvinningsvirksomhet og tjenesteutsetting). Standardens kapittel 11 og 12 omtales i forbindelse med gjennomgangen av regnskapsloven § 5-8, jf. punkt 6.3.8. Standardens kapittel 16 og kapittel 34 omtales i kapittel 6.5.

Beholdninger måles som hovedregel ved førstegangs innregning til anskaffelseskost, og måles deretter til det laveste av anskaffelseskost og estimert salgspris med fradrag for utgifter til ferdigstillelse og salg, jf. nr. 13.4 og nr. 27.4.

Virkelig verdi er definert på denne måten i ordlisten til IFRS for SMEs:

«Det beløpet en eiendel kan omsettes for, en forpliktelse gjøres opp med eller et tildelt egenkapitalinstrument omsettes for i en transaksjon på armlengdes avstand mellom velinformerte og frivillige parter.»

Som beskrevet over er virkelig verdi i kapittelet om beholdninger estimert salgspris med fradrag for utgifter til ferdigstillelse og salg.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at gjeldende regnskapslov § 5-2 videreføres som en regel om etterfølgende måling, og at operasjonaliseringen av virkelig verdi som i dag bør skje i regnskapsstandard.

Etter utvalgets hovedprioritering nr. 4 skal differensiering skje gjennom regnskapsstandard, og det er en målsetting for utvalget at enklere regler for små foretak skal være tillatt innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov, og det som er tillatt etter direktivet. Utvalget har på denne bakgrunn vurdert om direktivet muliggjør avleggelse av årsregnskap der skattereglene benyttes for innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Det er utvalgets vurdering at bestemmelsene i direktivet kapittel 2 og 3 på mange områder ikke er forenlige med de norske skattereglene. Et eksempel på dette er som beskrevet over at etter direktivet skal etterfølgende måling (verdijustering) for omløpsmidler foretas slik at de føres med laveste markedspris eller i særlige tilfeller med en annen lavere verdi som fastsettes for dem på balansedagen, jf. artikkel 12 nr. 7, mens de norske skattereglene ikke tillater nedskrivning av varer, jf. skatteloven § 14-5 annet ledd. Utvalget har også foretatt en vurdering av om andre bestemmelser i direktivet åpner for at små foretak generelt kan anvende skattelovens bestemmelser i årsregnskapet, men kan ikke se at direktivet åpner for dette.[49] Utvalget slutter seg derfor til følgende kommentar i NOU 1995: 30 s. 153:

«Derimot bør det kunne fastsettes særregler for små foretak som er identisk med skattelovens vurderingsregler, når disse ligger innenfor direktivets mulighetsområde, og de ikke i vesentlig grad svekker viktige hensyn ved årsregnskapet.»

En nærmere vurdering av når, og eventuelt om det kan bli aktuelt å legge til grunn skattemessige bestemmelser i årsregnskapet for små foretak, må vurderes konkret ved fremtidig standardsetting.

6.3.3 Måling av anleggsmidler

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-3 Anleggsmidler lyder slik:

«Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.

Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede.»

Bestemmelsen beskrives gjerne som vurdering til anskaffelseskost med betinget nedskrivningsplikt. Bestemmelsen har en tydelig tilknytning til grunnleggende regnskapsprinsipper ved at avskrivningsbestemmelsen i annet ledd er utlagt som en anvendelse av sammenstillingsprinsippet (NOU 1995: 30 s. 79) og nedskrivningsplikten i tredje ledd er en anvendelse av forsiktighetsprinsippet slik det er uttrykt i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4.

Anskaffelseskost som henvist til i bestemmelsens første ledd er definert i gjeldende regnskapslov § 5-4, jf. også omtale i punkt 6.3.4 nedenfor.

Bestemmelsens annet ledd omhandler avskrivning. I NOU 1995: 30 s. 130 sies følgende:

«I norsk lovgivning brukes uttrykket «fornuftig avskrivningsplan». Forståelsen av dette er at avskrivningene skal sammenstilles med inntjeningen, i tråd med de grunnleggende prinsipper for et historisk kost regnskap.»

Bestemmelsen i tredje ledd definerer nedskrivningsplikten. Regnskapsloven har ingen bestemmelse som definerer virkelig verdi. I NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler» er virkelig verdi definert som det høyeste av netto salgsverdi og bruksverdi, også kalt gjenvinnbart beløp. Et observert verdifall i markedet for et gitt anleggsmiddel fører altså ikke til ubetinget krav om nedskrivning, og standarden argumenterer ut fra dette med at nedskrivningssystemet i standarden er i tråd med nedskrivningssystemet med betinget nedskrivningsplikt i regnskapsloven § 5-3 tredje ledd.[50] Ved utslag på visse indikatorer, har foretaket plikt til å undersøke om det er verdifall på anleggsmidlene. Verdifall foreligger dersom virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi. Standarden regulerer nedskrivning av varige driftsmidler[51] og immaterielle eiendeler med unntak av utsatt skattefordel. Den omfatter ikke andre finansielle anleggsmidler enn investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.[52]

Johnsen og Kvaal (1999) sier følgende om nedskrivning av finansielle anleggsmidler på s. 268:

«Betinget nedskrivningsplikt for anleggsmidler gjelder også for finansielle anleggsmidler. Nedskrivningskriteriet er «verdifall som ikke er forbigående», men av drøftingen i forarbeidene må det legges til grunn en annen praktisk operasjonalisering av dette kriteriet enn det som gjelder for varige driftsmidler.»

I NOU 1995: 30 s. 132 sies følgende:

«I mange tilfelle vil en verdivurdering kunne ta utgangspunkt i en pålitelig markedspris. I andre tilfelle må virkelig verdi med stor sikkerhet kunne antas å samvariere med en observerbar markedspris. Observert verdiendring av finansielle instrumenter må som utgangspunkt anses å være ikke forbigående endringer, jf. drøftelsen av virkelig verdi for finansielle eiendeler i foregående avsnitt.»

Et eksempel på det første, at verdivurdering vil kunne ta utgangspunkt i en pålitelig markedspris, er børsnoterte aksjer klassifisert som anleggsmiddel. Det følger av NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 11 at børsnoterte aksjer klassifisert som anleggsmiddel skal regnskapsføres til balansedagens kurs dersom denne er lavere enn kostpris. Et eksempel på det andre, at virkelig verdi med stor sikkerhet kan antas å samvariere med en observerbar markedspris, er markedsbaserte låneinstrumenter slik som obligasjoner og sertifikater. Markedsverdien av slike instrumenter vil i hovedsak bli påvirket av renteforhold og markedets vurdering av låntakers evne til å tilbakebetale (ofte kalt misligholdsrisiko eller kredittrisiko).[53] I NOU 1995: 30 s. 133 fremgår det at Regnskapslovutvalget 1990 ikke ser noen faglig begrunnelse for å betrakte en renteendring som forbigående, og at markedspris forutsettes å være beste estimat for fremtidig pris. Dette gjelder også for såkalte «obligasjoner holdt til forfall.»

Det vil også finnes finansielle eiendeler der en verdivurdering ikke vil kunne ta utgangspunkt i en pålitelig markedspris, dette vil typisk gjelde for ikke børsnoterte aksjer og selskapsandeler. Om slike sies det i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 121 følgende:

«Finansielle anleggsmidler som ikke omsettes i et marked må vurderes etter andre metoder. I den utstrekning verdien av slike anleggsmidler endres i takt med finansielle størrelser, som for eksempel rente, må verdiendringene tilsvarende anses ikke å være forbigående. Departementet legger til grunn av den nærmere avgrensningen av i hvilken grad et observert verdifall på finansielle eiendeler kan anses som forbigående, bør utvikles gjennom god regnskapsskikk.»

Om dette sies det videre i Johnsen og Kvaal (1999) s. 270:

«Henvisningen til virkningen av renteendring vil nødvendigvis ramme mange finansielle instrumenter i denne kategorien, ettersom få finansielle instrumenter er upåvirket av renteendringer. Dette fremkommer mekanisk når verdivurderingen baseres på en nåverdibetraktning, fordi en renteendring påvirker diskonteringsrenten. Som for tilsvarende instrumenter klassifisert som omløpsmidler vil virkelig verdi for aksjer og andeler som ikke har en observerbar og informativ markedsverdi, være nåverdi av forventet fremtidig kontantstrøm. Anslaget på fremtidig kontantstrøm vil for enkelte investeringer være svært usikkert. Hvor mye ressurser som skal legges ned i en slik nåverdiberegning vil måtte avhenge av investeringens relative betydning i den regnskapspliktiges regnskap, og om det faktisk er sannsynlig at virkelig verdi er lavere enn anskaffelseskost. Substansverdi av aksjene basert på justert regnskapsført egenkapital i selskapet, vil også kunne være en brukbar tilnærming til virkelig verdi.»

Som nevnt over, omhandler NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler» kun vurdering i selskapsregnskap av investering i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet samt eventuell vurdering av disse etter kostmetoden i konsernregnskap. NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» omhandler ikke problemstillingen i hvilken grad et observert verdifall på finansielle anleggsmidler skal anses som forbigående, med unntak av for børsnoterte aksjer.

EØS-rett

Artikkel 6 nr. 1 bokstav i, omtalt i kapittel 5 som hovedregelen om historisk kost, krever at poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost. Dette modifiseres imidlertid av artikkel 12 nr. 5 og 6. Artikkel 12 nr. 5 slår fast at for anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid skal anskaffelseskost eller tilvirkningskost reduseres gjennom verdijustering, beregnet slik at anleggsmidlene avskrives planmessig i løpet av deres økonomiske levetid. Det følger av artikkel 12 nr. 6 bokstav b at anleggsmidler skal verdijusteres slik at de gis «den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen», dersom det forventes at verdiforringelsen vil bli varig. Dersom begrunnelsen for verdijusteringen ikke lenger er til stede, skal den ikke lenger foretas, det vil si at nedskrivningen skal reverseres. Reverseringsplikt gjelder imidlertid ikke for verdijusteringer foretatt for goodwill, jf. artikkel 12 nr. 6 bokstav d. For finansielle anleggsmidler følger det av artikkel 12 nr. 6 bokstav a at medlemsstatene velger om de vil tillate eller kreve at finansielle anleggsmidler skal verdijusteres slik at de gis «den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen». I motsetning til det som gjelder for andre anleggsmidler, jf. artikkel 12 nr. 6 bokstav b, er det ikke noe krav om at verdifallet for et finansielt anleggsmiddel skal være varig for at medlemsstatene kan kreve det nedskrevet. Artikkel 12 nr. 11 har enkelte særregler for immaterielle eiendeler. Det følger av annet ledd at dersom den utnyttbare levetiden for goodwill og utviklingskostnader ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal slike eiendeler avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Denne maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst 10 år.

Bestemmelsene over om andre anleggsmidler enn finansielle anleggsmidler beskrives ofte som prinsippet om historisk kost med betinget nedskrivningsplikt, som regnskapsloven § 5-3 kan anses som en eksakt gjengivelse av. I tillegg inneholder direktivet i artikkel 7 opsjon for medlemsstatene til å tillate eller kreve måling til verdiregulert beløp, ofte omtalt som oppskrivning, og opsjon til å tillate eller kreve måling til virkelig verdi i artikkel 8. Disse er beskrevet i henholdsvis kapittel 6.6 og 6.5.

IFRS for SMEs

Innregning og måling av anleggsmidler er hovedsakelig omhandlet i kapittel 11 Vanlige finansielle instrumenter, kapittel 12 Andre finansielle instrumenter, kapittel 14 Investeringer i tilknyttede foretak, kapittel 15 Investeringer i felleskontrollerte virksomheter, kapittel 16 Investeringseiendom, kapittel 17 Eiendom, anlegg og utstyr, kapittel 18 Andre immaterielle eiendeler enn goodwill, kapittel 19 Virksomhetssammenslutninger og goodwill, kapittel 27 Verdifall på eiendeler og kapittel 34 Spesialiserte aktiviteter. Standardens kapittel 11 og 12 beskrives i forbindelse med gjennomgangen av gjeldende regnskapslov § 5-8, jf. punkt 6.3.8, mens standardens kapittel 14 og kapittel 15 beskrives i kapittel 9. Standardens kapittel 16 beskrives i kapittel 6.5.

Kapitlene om eiendom, anlegg og utstyr (varige driftsmidler), immaterielle eiendeler og verdifall på eiendeler inneholder regulering i tråd med det som over er beskrevet som prinsippet om historisk kost med betinget nedskrivningsplikt. Det følger av nr. 27.5 at foretaket skal redusere en eiendels balanseførte verdi til dens gjenvinnbare beløp når eiendelens gjenvinnbare beløp er lavere enn dens balanseførte verdi. Gjenvinnbart beløp er beskrevet i nr. 27.11 som den verdien som er høyest av eiendelens virkelige verdi fratrukket salgsutgifter og eiendelens bruksverdi. Virkelig verdi er beskrevet i standardens ordliste som det beløp en eiendel kan omsettes for i en transaksjon på armlengdes avstand mellom velinformerte og frivillige parter. Kapittelet om verdifall på eiendeler regulerer ikke verdifall på finansielle eiendeler som er omhandlet i kapittel 11[54] . For de såkalte vanlige finansielle eiendelene omhandlet i kapittel 11 er hovedregelen måling til amortisert kost etter effektiv rente-metoden. Det følger av nr. 11.21 at dersom det foreligger objektive indikasjoner på verdifall, skal foretaket umiddelbart innregne et tap ved verdifall i resultatet for eiendeler vurdert til amortisert kost eller anskaffelseskost. Metoden for beregning av tapet ved verdifall er beskrevet i nr. 11.25 bokstav a. Nåverdien av estimerte kontantstrømmer skal diskonteres med den finansielle eiendelens opprinnelige effektive rente, og sammenlignes med eiendelens balanseførte verdi. For finansielle eiendeler med fast rente har dette den konsekvens at en renteendring ikke medfører tap ved verdifall.

Det følger av nr. 17.18 at et foretak skal fordele det avskrivbare beløpet for en eiendel systematisk over dens utnyttbare levetid. I tillegg sies følgende i nr. 17.16:

«Dersom hovedbestanddelene i en enhet av eiendom, anlegg og utstyr har vesentlig forskjellige mønstre for forbruk av økonomiske fordeler, skal et foretak fordele eiendelens opprinnelige anskaffelseskost mellom hovedbestanddelene og avskrive hver enkelt bestanddel separat over dens utnyttbare levetid. Andre eiendeler skal avskrives over sin utnyttbare levetid som enkelteiendeler. Med enkelte unntak, for eksempel steinbrudd og områder som benyttes som fyllplasser, har tomter en ubegrenset utnyttbar levetid, og avskrives derfor ikke.»

Utvalgets vurderinger

I kapittel 6.2. er det identifisert endringer som er påkrevd i gjeldende regnskapslov § 5-3 som en følge av endringer i nytt direktiv sammenlignet med fjerde direktiv.

Det er en forskjell mellom gjeldende regnskapslov § 5-3 annet ledds krav om en «fornuftig avskrivningsplan» og direktivets krav om «planmessig avskrivning». En ordrett forståelse av direktivet tilsier at alle de vanligste avskrivningsmetodene vil oppfylle kravet. Dette ble også konstatert av Regnskapslovutvalget av 1990, jf. NOU 1995: 30 s. 130. Det fremgår samme sted at kvalitetskravet «fornuftig» stammer fra norsk regnskapstradisjon og var et tillegg til minimumskravet i fjerde direktiv. Utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, tilsier etter utvalgets vurdering at formuleringen «fornuftig avskrivningsplan» i § 5-3 annet ledd skiftes ut med formuleringen «avskrives planmessig». Utvalgets forslag om ikke å videreføre de tradisjonelle grunnleggende prinsippene, herunder sammenstillingsprinsippet, jf. kapittel 5.3, leder til samme konklusjon. Mer detaljert regulering av avskrivninger bør gis gjennom regnskapsstandard. Reglene om dekomponering i IFRS for SMEs referert over inneholder regulering som innebærer krav om avskrivning i tråd med mønster for forbruk av økonomiske fordeler.

Utvalget konstaterer at ordlyden i regnskapsloven § 5-3 tredje ledd første setning er noe forskjellig fra ordlyden i direktivet artikkel 12 nr. 6 bokstav b, som den implementerer. Regnskapsloven § 5-3 tredje ledd første setning sier at anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående, mens direktivet krever nedskrivning dersom det forventes at verdifallet er varig, og uten å nevne at nedskrivning skal skje til virkelig verdi. Varig er den norske oversettelsen av det engelske ordet permanent. Det sies følgende om dette i NOU 1995: 30 s. 125:

«Det kan være en betydningsfull nyanseforskjell mellom varig og permanent. I regnskapsterminologien nyttes varig ofte som synonym for langsiktig. F.eks. er varighet kriteriet for klassifisering av eiendelene i hhv. omløpsmidler og anleggsmidler. Permanent nyttes derimot som det motsatte av midlertidig i forbindelse med klassifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger. Betingelsen i nåværende lovgivning om at verdifallet skal skyldes årsaker som ikke kan antas å være forbigående har derimot det samme meningsinnhold som den engelske direktivteksten. Danmark har valgt å beholde formuleringen av betingelsen fra den felles nordiske aksjelovutredningen.»

Den danske regnskapsloven inneholder ikke lenger formuleringen fra den felles nordiske aksjelovutredningen. Utvalget oppfatter ordet varig som en riktig og hensiktsmessig oversettelse av det engelske ordet permanent. Utvalget foreslår også at virkelig verdi ikke skal fremgå av den nye lovbestemmelsen. Bakgrunnen for dette er dels at direktivet ikke benytter dette begrepet, og dels at det har skjedd en utvikling av internasjonale regnskapsstandarder etter at forrige regnskapslov ble til med benyttelse av begrepet gjenvinnbart beløp ved nedskrivningsvurdering, der virkelig verdi inngår som en komponent i en sammensatt formel, jf. beskrivelsen over. Med utgangspunkt i utvalgets hovedprioritering nr. 1 om en tydelig og lojal implementering av direktivet og hovedprioritering nr. 3 om å legge til rette for internasjonalisering foreslår utvalget at regnskapsloven § 5-3 tredje ledd første punktum videreføres med denne ordlyden: Anleggsmidler skal nedskrives ved verdifall som forventes å være varig. Dette oppfattes ikke å gi nytt meningsinnhold til nedskrivningsbestemmelsen. Slik denne utredningen har utlagt hvordan fremtidig norsk regnskapsregulering skal utvikles, er det uansett selvsagt at lovens nedskrivningsbestemmelse skal utfylles av regnskapsstandard.

Utvalget anbefaler ikke anvendelse av medlemsstatsopsjonen til å unnta finansielle eiendeler vurdert til historisk kost fra nedskrivningsvurdering.[55] Nytten av vurdering til laveste verdis prinsipp for regnskapsbrukerne vil etter utvalgets syn overstige kostnadene for regnskapsprodusentene ved å måtte foreta denne vurderingen. Utvalget foreslår imidlertid at kravet til nedskrivning av finansielle eiendeler ikke knyttes opp til en vurdering av om et verdifall er varig, jf. artikkel 12 nr. 6 bokstav a. Dette følger av utvalgets hovedprioritering nr. 3, at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Som beskrevet over, inneholder ikke IFRS for SMEs noen betingelse om at et verdifall skal være varig ved vurdering av nedskrivning av finansielle anleggsmidler for annet enn investeringer i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet. Standardsetter gis mulighet til å knytte nedskrivningsplikten for investeringer i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet til at verdifallet forventes å være varig.

Utvalgets forslag til ny bestemmelse om etterfølgende vurdering av anleggsmidler fremgår av lovforslaget § 4-4.

6.3.4 Definisjon av anskaffelseskost

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-4 Anskaffelseskost lyder:

«Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.

Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Små foretak kan likevel unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.

Finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres når de påløper.»

Begrepet anskaffelseskost slik det brukes i gjeldende regnskapslov har sammenheng både med transaksjonsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. I forhold til transaksjonsprinsippet må anskaffelseskost oppfattes å være en operasjonalisering av «verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet» i transaksjoner som innebærer anskaffelse av en eiendel. I forhold til sammenstillingsprinsippet er anskaffelseskost den utgiften som skal balanseføres som eiendel for sammenstilling med inntekt i en fremtidig periode. «Kan-bestemmelsen» om kostnadsføring av finansieringsutgifter i tredje ledd relaterer således til en uuttalt hovedregel om balanseføring av slike finansieringsutgifter, som er konsistent med sammenstillingsprinsippet.

NRS 1 «Varer» punkt 3.1 annet og tredje avsnitt sier følgende om anskaffelseskost ved henholdsvis kjøp og tilvirkning:

«Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris og utgifter tilknyttet varekjøpet som toll, avgifter, provisjoner og transportutgifter og indirekte innkjøpskostnader. Det gjøres fradrag for rabatter, bonuser og kostnadsreduserende tilskudd. Det betyr at også kontantrabatter reduserer anskaffelseskost.

For varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer er anskaffelseskost kostnadene ved tilvirkning av varene. Disse kostnadene vil dels være variable, og dels direkte og indirekte faste. Anskaffelseskost for varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer skal være full tilvirkningskost. Full tilvirkningskost omfatter direkte og indirekte, variable og faste tilvirkningskostnader. Bruk av full tilvirkningskost vil i større grad enn variabel tilvirkningskost likebehandle kjøp og tilvirkning av like ferdigvarer.»

I NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 7 beskrives anskaffelseskost for finansielle eiendeler som verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet med tillegg for direkte henførbare transaksjonsutgifter. Også NRS 19 «Immaterielle eiendeler» punkt 2.3.3 inneholder veiledning for hva som inngår i anskaffelseskost ved egen tilvirkning av en immateriell eiendel.

Johnsen og Kvaal (1999) s. 279 har denne fremstillingen av hva variable og faste, direkte og indirekte kostnader er:

«Det er vanlig å gruppere tilvirkningskostnader i faste og variable, og i direkte og indirekte. Med variabel tilvirkningskostnad forstås her en kostnad som totalt sett forandrer seg med endringer i en tilvirkningsaktivitet. Med fast kostnad forstås en kostnad som totalt sett blir uforandret i en gitt periode på tross av endringer i tilvirkningsaktiviteten. Presiseringen «en gitt periode» er nødvendig, fordi faste kostnader gjerne har sammenheng med produksjonskapasiteten som det er investert i, og den vil gjerne ligge fast på kort sikt. På lengre sikt vil kapasiteten kunne tilpasses tilvirkningsaktiviteten, slik at kapasitetskostnader også er variable. Med direkte kostnader menes kostnader som kan henføres direkte til et kostnadsobjekt, for eksempel en produsert enhet. Indirekte kostnader er kostnader som ikke kan identifiseres eller forbindes direkte med et enkelt kostnadsobjekt på en økonomisk forsvarlig måte. Presiseringen «økonomisk forsvarlig måte» må ikke overses, for det må være en sammenheng mellom nytten av den informasjonen regnskapet skal gi og hvilke ressurser som skal brukes for identifikasjon av slike sammenhenger. Skillet mellom direkte og indirekte tilvirkningskostnader beror derfor på både prinsipielle og praktiske hensyn.

Kostnader kan grupperes i en hvilken som helst av de fire mulige kombinasjonene som denne inndelingen gir. I en produksjonsbedrift for møbler som bl a produserer stoler kan en for eksempel tenke seg at

Variable direkte kostnader innbefatter bl a lønn for arbeidstimer, forbruk av tre, stoff mv, som kan henføres til produksjonen av en enkelt stol.

Variable indirekte kostnader innbefatter bl a strøm til produksjonslokalet, forbruk av lim og lakk, som praktisk sett ikke kan tilordnes et enkelt produkt.

Faste direkte kostnader innbefatter utgifter til produksjonsutstyr, produktutvikling, patent mv.

Faste indirekte kostnader innbefatter en andel av utgifter til administrasjon, bygninger mv.»

NRS 1 «Varer» sier at renteutgifter inngår i tilvirkningskost, men at omløpshastigheten for varer normalt vil være så høy at renter ikke tillegges. NRS 19 «Immaterielle eiendeler» sier også at låneutgifter inngår i tilvirkningskost, men opplyser om at det som en følge av regnskapsloven § 5-4 tredje ledd er adgang til å kostnadsføre låneutgifter. Det er ikke gitt nærmere regulering i norsk regnskapsstandard av hvordan beregning av beløp for innregning i balansen skal foretas. Følgende fremgår av NOU 1995: 30 s. 128:

«Det kan være vanskelig å identifisere rentekostnader for hvert anleggsmiddel. Det er vanlig i praksis å beregne en rentekostnad på hele investeringsbeløpet ved å anvende selskapets gjennomsnittlige gjeldsrente. Balanseføringen kan imidlertid ikke overstige gjeldsrentene.»

Dette følges opp på denne måten i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 113:

«Departementet viser til utvalgets vurdering av tilhørende finansieringskostnader. Finansieringskostnader vil inngå i full tilvirkningskost. Som påpekt av utvalget kan det være vanskelig å identifisere spesifikke rentekostnader for hvert egentilvirket anleggsmiddel. I samsvar med gjeldende praksis bør det derfor kunne beregnes en rentekostnad på hele investeringsbeløpet ved å anvende selskapets gjennomsnittlige gjeldsrente. (…) Departementet legger til grunn at de nærmere regler for balanseføring av finansieringskostnader ved egentilvirkning, herunder valutagevinst og –tap utvikles gjennom god regnskapsskikk.»

EØS-rett

Poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav i. Definisjonene av anskaffelseskost og tilvirkningskost i direktivet artikkel 2 nr. 6 og nr. 7 er gjengitt i punkt 6.2.4 over.

Det følger av artikkel 12 nr. 8 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskost i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Opsjonen er endret fra fjerde direktiv, den åpner nå også for at renter knyttet til produksjonen av omløpsmidler kan inngå i tilvirkningskost.

IFRS for SMEs/IFRS

Anskaffelseskost er definert i flere av kapitlene som omhandler ulike eiendeler, blant annet i kapittel 13 Beholdninger nr. 5 og i kapittel 17 Eiendom, anlegg og utstyr nr. 10. Anskaffelseskost ved tilvirkning er beskrevet slik i 13.8:

«Beholdningers bearbeidingsutgifter omfatter utgifter som er direkte knyttet til de produserte enhetene, for eksempel direkte lønnsutgifter. De omfatter også systematisk fordeling av faste og variable fellesutgifter i produksjon av råvarer til ferdigvarer. Faste fellesutgifter i produksjon er indirekte produksjonsutgifter som holder seg relativt konstante uansett produksjonsvolum, for eksempel avskrivning og vedlikehold av fabrikkbygninger og -utstyr samt utgifter til fabrikkledelse og administrasjon. Variable fellesutgifter i produksjon er indirekte produksjonsutgifter som varierer direkte eller tilnærmet direkte med produksjonsvolumet, for eksempel indirekte råvarer og indirekte lønnsutgifter.»

Når det gjelder låneutgifter, krever IFRS for SMEs at låneutgifter kostnadsføres, jf. nr. 25.2. Dette i motsetning til IAS 23 «Låneutgifter», der låneutgifter som er direkte henførbare til anskaffelse, tilvirkning eller produksjon av en kvalifiserende eiendel skal balanseføres som del av anskaffelseskost når det er sannsynlig at de vil føre til fremtidige økonomiske fordeler for foretaket, og utgiftene kan måles på en pålitelig måte. En kvalifiserende eiendel er en eiendel som krever en lang periode for å bli klar for påtenkt bruk eller salg, jf. IAS nr. 23.5. Det følger videre av IAS nr. 23.7 hvilke eiendeler som etter omstendighetene kan være kvalifiserende eiendeler. Direkte henførbare utgifter er de låneutgiftene som ville ha vært unngått dersom den kvalifiserende eiendelen ikke hadde medført anskaffelsesutgifter. Når et foretak låner midler spesielt med sikte på anskaffelse av en bestemt kvalifiserende eiendel, er det enkelt å identifisere de låneutgiftene som har direkte tilknytning til den aktuelle kvalifiserende eiendelen. Beløpet for låneutgifter som innregnes i balansen, er de faktiske låneutgiftene som påløper det aktuelle lånet i perioden, med fradrag for eventuelle kapitalinntekter fra midlertidig investering av lånene. I IAS nr. 23.14 reguleres det hvordan låneutgifter som skal innregnes i balansen, beregnes når det ikke lånes midler med sikte på anskaffelse av en bestemt kvalifiserende eiendel. Denne lyder slik:

«I den grad et foretak låner inn midler på generelt grunnlag og bruker dem for å anskaffe en kvalifiserende eiendel, skal foretaket fastsette beløpet for låneutgifter som kan kapitaliseres ved å anvende en kapitaliseringssats på utgiftene knyttet til denne eiendelen. Kapitaliseringssatsen skal være lik det veide gjennomsnittet av låneutgiftene til foretakets utestående lån i perioden, bortsett fra lån som er tatt opp spesielt med sikte på anskaffelse av en kvalifiserende eiendel. Beløpet for låneutgifter som et foretak kapitaliserer i løpet av en periode, skal ikke overstige beløpet for låneutgifter som er påløpt i samme periode.»

Balanseført verdi som overstiger gjenvinnbart beløp eller netto realisasjonsverdi vil medføre nedskrivning, jf. IAS nr. 23.16.

Utvalgets vurderinger

I punkt 6.2.4 er det redegjort for hvilke endringer i bestemmelsen om anskaffelseskost som er nødvendige som følge av endringer fra fjerde direktiv til det nye direktivet. Det er ikke identifisert behov for å endre § 5-4 første ledd, som foreslås videreført. Det er ikke identifisert behov for andre endringer i annet ledd som en følge av endringer fra fjerde direktiv til det nye direktivet enn at det tas inn en ny tredje setning som slår fast at distribusjonskostnader ikke inngår i tilvirkningskost, jf. punkt 6.2.4. Utvalget ønsker en tydelig og lojal implementering av direktivet, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 1. Som beskrevet over, sier loven at anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader, og at små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost. Etter direktivet artikkel 2 nr. 7 er det klart at det kun er indirekte kostnader det er anledning til å holde utenfor tilvirkningskost, både variable og faste. Utvalget foreslår en adgang til å unnta indirekte faste og variable kostnader fra tilvirkningskost i regnskapsstandard. Indirekte fellesutgifter inngår i varers tilvirkningskost etter IFRS for SMEs. Som beskrevet i kapittel 10.3 må standardsetter om denne forenklingsmuligheten benyttes for øvrige foretak, foreta en kostnad/nyttevurdering av forenklingen. Standardsetter kan for små foretak ikke åpne for at direkte faste kostnader holdes utenfor tilvirkningskost. Dette antas ikke å gjøre regnskapsavleggelsen vanskeligere for små foretak enn i dag. Dette skyldes at omfanget av kostnader som totalt sett blir uforandret i en gitt periode på tross av endringer i tilvirkningsaktiviteten, og som kan henføres direkte til et kostnadsobjekt, antas å være lite.[56]

Direktivet inneholder en ny medlemstatsopsjon til å tillate eller kreve at renter på lånt kapital for å finansiere produksjonen av omløpsmidler kan inngå i tilvirkningskost. Opsjonen gjaldt tidligere kun anleggsmidler. Innregning av renter i balansen er mest aktuelt for tilvirkning av anleggsmidler, men vil også være aktuelt for tilvirkning av omløpsmidler der tilvirkningen tar lang tid. Eksempler kan være produksjon av vin og ost.

Behandlingen av låneutgifter er eksempel på et område der utvalget oppfatter at full IFRS har regler som bedre legger til rette for regnskaper som viser reelle perioderesultater og stilling enn IFRS for SMEs, jf. mandatet punkt 2, eller sagt på en annen måte, at full IFRS har en kvalitetsmessig bedre løsning enn IFRS for SMEs. En løsning med pliktig innregning av låneutgifter i balansen er imidlertid mer krevende enn en regel om innregning i resultatet eller en regel der den regnskapspliktige velger mellom innregning i resultatet eller innregning i balansen. Det er ulike syn på hva en forenkling er. Ett syn er at det er forenklende for regnskapsprodusentene å ha flere valg for løsning av en regnskapsmessig problemstilling. Dette har tradisjonelt vært lagt til grunn i Norge. Et annet, som er lagt til grunn i IFRS for SMEs, er at ingen valgalternativer for løsning av en regnskapsmessig problemstilling er forenklende. Valgalternativer gir redusert sammenlignbarhet mellom regnskapsprodusenter som anvender det samme regnskapsspråket, noe som generelt ikke er positivt for brukerne av et regnskap. I tråd med målet om en vid rammelov med detaljert regulering i regnskapsstandard, legger utvalget til grunn at valg av regnskapsmessig løsning for behandling av låneutgifter skal gjøres i regnskapsstandard.

Utvalgets forslag til bestemmelsen om anskaffelseskost fremgår av lovforslaget § 4-5.

6.3.5 Tilordning av anskaffelseskost

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-5 Tilordning av anskaffelseskost lyder:

«Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. Varer kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost dersom spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig. Ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost. Små foretak kan likevel tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden.»

Regnskapsloven 1977 og aksjeloven 1976 hadde ikke bestemmelser om tilordning av anskaffelseskost til de ulike eiendelene.

Bestemmelsen har betydning for transaksjonsbasert resultatmåling og vurdering av beholdninger som er funksjon av flere kjøps- og salgstransaksjoner.[57]

I NOU 1995: 30 s.123 sies følgende om hovedregelen om at anskaffelseskost skal tilordnes den enkelte eiendel spesifikt:

«Hovedregelen om spesifikk tilordning av anskaffelseskost er selvsagt og trenger strengt tatt ikke noen lovbestemmelse. På den annen side kan en paragraf som bare uttrykker de tillatte unntakene fra en uuttalt hovedregel, bli noe forvirrende. Av den grunn har utvalget valgt å ta med en formulering av hovedregelen om spesifikk tilordning.»

FIFO-metoden innebærer at et uttak fra lager alltid anses å skje ved at de enhetene som først kom inn i beholdninger, tas først ut. Gjennomsnittlig anskaffelseskost innebærer at alle enhetene tilordnes samme gjennomsnittlige anskaffelseskost. Metoden innebærer ny beregning av gjennomsnittlig anskaffelseskost ved hvert kjøp.

NRS 1 «Varer» punkt 3.3 har også regler om tilordning av anskaffelseskost, men gir ikke mye veiledning ut over bestemmelsen i regnskapsloven. Det sies imidlertid at prinsippet om ensartet prinsippanvendelse ikke anses å være til hinder for at tilordning av anskaffelseskost kan skje ved ulike metoder for ulike grupper av varer.

NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 16 gjentar lovens regel for ombyttbare finansielle eiendeler. I tillegg fremgår det at ombyttbare finansielle eiendeler er eiendeler med identiske økonomiske karakteristika, for eksempel aksjer i samme aksjeklasse i et foretak.

Regnskapslovutvalget 1990 gir følgende begrunnelse for regelen om at finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost (NOU 1995: 30 s. 129):

«For ombyttbare eiendeler er spesifikk identifikasjon ikke meningsfylt for resultatmåling og balansevurdering, selv om de er individualiserbare. Derfor er heller ikke en tilnærming til spesifikk identifikasjon et utgangspunkt for valg av tilnærmingsmetode. Utvalget mener at ombyttbare finansielle eiendeler bør vurderes under ett, og de bør tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost.»

EØS-rett

Det følger av artikkel 12 nr. 9 at medlemsstatene kan tillate at anskaffelseskost for varebeholdninger og artsbestemte gjenstander, herunder finansinvesteringer, beregnes enten på grunnlag av veide gjennomsnittspriser eller FIFO, LIFO eller en metode som er alminnelig anerkjent som beste praksis.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs nr. 13.17 har en regel om spesifikk tilordning for varer som ikke er innbyrdes ombyttbare, og for varer og tjenester som er produsert og atskilt for særskilte prosjekter. FIFO-metoden eller metoden for veid gjennomsnitt gjelder for varer som er innbyrdes ombyttbare, og for varer som ikke er produsert og atskilt for særskilte prosjekter, jf. IFRS for SMEs nr. 13.18. IFRS for SMEs har ingen egen tilordningsregel for ombyttbare finansielle eiendeler.

Utvalgets vurderinger

En av utvalgets hovedprioriteringer er at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard. Direktivet har ingen uttrykt hovedregel om spesifikk tilordning, men prinsippet om spesifikk tilordning kan utledes av hovedregelen om historisk kost. Utvalget mener, som Regnskapslovutvalget 1990, at det er klargjørende at en slik hovedregel blir eksplisitt formulert, og foreslår derfor at gjeldende hovedregel videreføres i lovteksten. Direktivet krever ikke at adgangen til bruk av FIFO-metoden eller gjennomsnittlig anskaffelseskost for varer gjøres avhengig av at spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig. I tråd med hovedprioriteringen om at regnskapskrav som ikke fremgår av direktivet, ikke skal fremgå av lov, foreslår utvalget at § 5-5 annet ledd ikke skal inneholde en avgrensning til situasjoner der spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig. Utvalget anser det ikke av interesse å vurdere LIFO-metoden, som ikke er tillatt etter IFRS for SMEs. Direktivet krever ikke at ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost, og et slikt krav følger heller ikke av IFRS for SMEs. Som en følge av dette, foreslår utvalget at § 5-5 første ledd tredje setning ikke videreføres. Utvalgets forslag til bestemmelse om tilordning av anskaffelseskost fremgår av lovforslaget § 4-6.

6.3.6 Forskning og utvikling

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-6 Forskning og utvikling lyder:

«Utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres.»

Bestemmelsen er en spesialregel som gir unntak fra en implisitt hovedregel om balanseføring av utgifter til forskning og utvikling i samsvar med sammenstillingsprinsippet. Hovedregelen om balanseføring kan også sies å følge av den generelle vurderingsregelen i § 5-3 anvendt på immaterielle eiendeler, men i en lov uten eiendelsdefinisjon er denne sammenhengen noe mindre tydelig.

En hovedregel om balanseføring innebærer at immaterielle eiendeler i form av forskning og utvikling regnskapsføres etter de generelle vurderingsreglene for anleggsmidler uavhengig av om disse er kjøpt eller egentilvirket. Denne reguleringen var ny i gjeldende regnskapslov, for aksjeloven 1976 hadde strengere krav til sannsynliggjøring av fremtidige fordeler ved egentilvirket forskning og utvikling enn for kjøpt forskning og utvikling. Som en følge av internasjonale standarder og praksis ble § 5-6 med adgang til kostnadsføring for utgifter til egen forskning og utvikling tatt inn i loven i tillegg til den generelle regelen om at anleggsmidler skal balanseføres til anskaffelseskost (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 126.) Departementet mente at bestemmelsen svekket informasjonsverdien av regnskapet i forhold til utvalgets forslag, som var at det ikke skulle være noen særregel for egen forskning og utvikling. Som en følge av dette, ble det innført notekrav om utgifter medgått til forskning og utvikling i regnskapsloven § 7-14. Det følger av regnskapsloven § 7-14 annet ledd at det skal opplyses om utgifter medgått til forskning og utvikling i regnskapsåret, i tillegg skal det opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal også angis.

NRS 19 «Immaterielle eiendeler» regulerer regnskapsmessig behandling av immaterielle eiendeler anskaffet til varig eie eller bruk, det vil si immaterielle anleggsmidler. Standarden krever at det må foreligge en sannsynlig fremtidig økonomisk fordel for at en immateriell eiendel skal kunne balanseføres, og visse kriterier må tilfredsstilles. Standarden definerer henholdsvis forsking og utvikling på denne måten i punkt 2.1.3:

«Forskning er grunnleggende, planmessige undersøkelser som utføres med håp om å finne fram til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse.

Utvikling er bearbeidelse og videreføring av teknisk, vitenskapelig eller annen kunnskap med mulig økonomisk anvendelse med sikte på å frembringe nye eller vesentlig forbedrede produkter, prosesser, metoder, systemer eller tjenester, frem til oppstart av kommersiell produksjon eller bruk.»

Det slås i tillegg fast at det kan være vanskelig å bestemme hvilke aktiviteter som omfattes av definisjonene, og å skille mellom aktiviteter som utgjør henholdsvis forskning og utvikling. Samme punkt har derfor eksempler på aktiviteter som normalt vil ligge innenfor definisjonene, mens 2.1.4 har eksempler på egen tilvirkning som ikke regnes som forskning og utvikling.

EØS-rett

Det vises til beskrivelsen i punkt 6.2.3.

Dessuten fremgår følgende av artikkel 12 nr. 11 tredje ledd:

«Dersom nasjonal lovgivning tillater at utviklingskostnader tas med under «eiendeler» og utviklingskostnadene ikke er avskrevet fullt ut, skal medlemsstatene kreve at det ikke finner sted noen utdeling av utbytte med mindre midlene som er tilgjengelige for utdeling og overføringer fra tidligere år minst tilsvarer ikke-avskrevne kostnader.»

Dette modifiseres imidlertid i artikkel 12 nr. 11 femte ledd som sier at medlemsstatene i unntakstilfeller kan tillate unntak fra tredje ledd. Slike unntak skal angis i notene til finansregnskapet og «behørig begrunnes».

IFRS for SMEs/IFRS

Utgifter til egen forskning og utvikling kan ikke balanseføres som egen eiendel, jf. IFRS for SMEs nr. 18.14. Etter IAS 38 «Immaterielle eiendeler» nr. 54 skal utgifter til forskning (eller forskningsfasen i et internt prosjekt) innregnes som kostnad når de påløper. En immateriell eiendel som oppstår av utvikling (eller av utviklingsfasen i et internt prosjekt), innregnes i balansen dersom visse kriterier er oppfylt, jf. IAS nr. 38.57.

IFRS for SMEs nr. 18.29 krever at et foretak i note skal opplyse om det samlede beløpet for utgifter til forskning og utvikling som er innregnet som en kostnad i løpet av perioden, det vil si beløpet for utgifter som er påløpt internt til forskning og utvikling som ikke er innregnet i balansen som en del av anskaffelseskost for en annen eiendel som oppfyller innregningskriteriene. Notekravet i regnskapsloven § 7-14 annet ledd som er kort beskrevet over, inneholder mer vidtgående krav til opplysninger om forskning og utvikling enn det som følger av IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Direktivet åpner ikke lenger for at utgifter til egen forskning kan innregnes i balansen. Som et minimum må derfor forskning tas ut av § 5-6. Utvalget foreslår at sammenstillingsprinsippet ikke videreføres, jf. kapittel 5.3. Med dette forsvinner den implisitte hovedregelen om balanseføring av egne utgifter til utvikling, noe som også medfører behov for endring av § 5-6.

Det er ikke noe krav etter direktivet at utvikling skal balanseføres, tvert imot følger det av vedlegg III, underoverskriften eiendeler, C.I.1 at utviklingskostnader kan balanseføres, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler. Dersom utgifter til egen utvikling fremdeles skal kunne balanseføres, vil det følgelig være behov for en bestemmelse som slår fast dette.

Behandlingen av utgifter til egen utvikling er eksempel på et område der utvalget oppfatter at full IFRS har regler som bedre legger til rette for regnskaper som viser reelle perioderesultater og stilling enn IFRS for SMEs, jf. mandatet punkt 2. En løsning med pliktig vurdering av om utgifter til egen utvikling oppfyller visse kriterier og skal innregnes i balansen, er imidlertid mer krevende enn en regel om innregning i resultatet eller en regel der den regnskapspliktige velger mellom innregning i resultatet eller innregning i balansen dersom visse kriterier er oppfylt. I tråd med målet om en vid rammelov med detaljert regulering i regnskapsstandard, foreslår utvalget en bestemmelse om pliktig kostnadsføring av utgifter til forskning og utvikling, med adgang til balanseføring av utviklingsutgifter hvis det fremgår av regnskapsstandard, jf. lovutkastet § 4-7.

Som beskrevet over, inneholder direktivet krav om begrensing i utbyttegrunnlaget dersom utviklingsutgifter innregnes i balansen. Dette er ikke noe nytt krav, men fulgte også av fjerde direktiv. Utvalget vil komme tilbake til denne problemstillingen i delutredning II.

6.3.7 Goodwill

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-7 Goodwill lyder:

«Goodwill er differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i § 5-3.»

I tillegg følger det av § 7-14 tredje ledd andre setning at avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.

I NOU 1995: 30 s. 127 sies følgende:

«Etter utvalgets syn skal goodwill være ensbetydende med kjøpt goodwill. Goodwill er differansen mellom anskaffelseskost og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld, og er derfor en residual på transaksjonstidspunktet.»

Regnskapslovutvalget 1990 mente at regnskapsføring av goodwill ville følge av transaksjonsprinsippet og de generelle vurderingsreglene, og foreslo derfor ikke noen egen vurderingsregel for goodwill. Derimot ble det foreslått en definisjonsbestemmelse i lovkapittelet om resultatregnskap og balanse:

«Goodwill er på kjøpstidspunktet differansen mellom anskaffelseskost av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten.»

I lovproposisjonen valgte imidlertid Finansdepartementet å ta med en egen vurderingsregel om goodwill. Bakgrunnen var at departementet med henvisning til synspunkter fra høringsinstansene foreslo en maksimal avskrivningstid for goodwill på 20 år, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 129. Departementets forslag om øvre grense for avskrivningstiden fikk imidlertid ikke støtte i Stortinget. Finanskomiteens flertall uttalte i Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 33:

«Bestemmelsen vil gi norske bedrifter dårligere rammebetingelser enn utenlandske konkurrenter fordi avskrivningsbegrensningen hindrer bedriftene i å vise sitt reelle overskudd overfor investorer. Flertallet mener at det ikke er hensiktsmessig å sette noe tak for avskrivningsperioden for goodwill fordi et slikt tak kan gi villedende regnskapsmessige størrelser og dermed tilsløre den regnskapspliktiges egentlige verdier.»

Sluttresultatet av dette var at en fikk en ren definisjonsbestemmelse i kapittelet om vurderingsreglene. Siste setning i bestemmelsen er bare en henvisning til en generell vurderingsregel.

NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» inneholder bestemmelser om regnskapsføring av goodwill og negativ goodwill i punkt 6.1.6, 7.2.2 og 7.2.3. Den åpner for bruk av to likestilte alternativer for måling av goodwill, både at goodwill kun oppføres med majoritetens[58] andel og den såkalte full goodwill-metoden. Full goodwill-metoden innebærer at goodwill innregnes både med majoritetens og minoritetens[59] andel. Innføringen av full goodwill-alternativet var ikke ukontroversiell, det ble fra enkelte hold hevdet at metoden var i strid med gjeldende regnskapslov §§ 5-7 og 5-4. Også bestemmelsen om at resterende negativ goodwill (negativ goodwill som ikke kan knyttes til forventet fremtidig tap eller planlagte kostnader som inngår i kjøpers plan for virksomheten på oppkjøpstidspunktet) skal resultatføres systematisk over fem år har vært noe kontroversiell. Metoden er i strid med omtalen av negativ goodwill i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 128.

EØS-rett

Det vises til beskrivelsen av reglene om innregning, avskrivning og nedskrivning av goodwill i punkt 6.2.2.

IFRS for SMEs

Goodwill er definert slik i ordlisten til IFRS for SMEs:

«Framtidige økonomiske fordeler fra eiendeler som ikke kan identifiseres enkeltvis og innregnes separat.»

I nr. 19.22 angis denne regelen for førstegangs måling av goodwill:

«På overtakelsestidspunktet skal det overtakende foretaket:

(a) innregne goodwill anskaffet ved en virksomhetssammenslutning som en eiendel, og

(b) foreta førstegangsmåling av denne goodwillen til anskaffelseskost, hvilket er det overskytende av anskaffelseskost for virksomhetssammenslutningen i forhold til det overtakende foretakets andel av netto virkelig verdi av de identifiserbare eiendelene, forpliktelsene og betingede forpliktelsene som er innregnet i samsvar med nr. 19.14.»

Full goodwill-metoden er ikke et tillatt alternativ etter IFRS for SMEs. Etterfølgende måling av goodwill er avskrivning og vurdering for nedskrivning, jf. nr. 19.23. Dersom foretaket ikke kan beregne et pålitelig estimat på den utnyttbare levetiden til goodwill, skal levetiden antas å være ti år, men denne regelen er foreslått endret, jf. omtale i punkt 6.2.2. Resterende negativ goodwill etter revurdert måling skal inntektsføres umiddelbart, jf. nr. 19.24.

Utvalgets vurderinger

For å oppfylle EØS-forpliktelsene, må den norske regnskapsloven forby reversering av nedskrivning på goodwill, og det må innarbeides regler om avskrivningstid i de unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan estimeres på en pålitelig måte. Det vises til utformingen av bestemmelsen om etterfølgende måling av anleggsmidler i lovutkastet § 4-4.

Direktivet har ingen egen bestemmelse som definerer goodwill. Direktivet har heller ingen eksplisitt bestemmelse om at goodwill skal følge måleregelen for anleggsmidler. Dette følger imidlertid av at oppstillingsplanen for balansen lister opp goodwill under immaterielle eiendeler og av at immaterielle eiendeler er en undermengde av anleggsmidler.

I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet i hovedsak gis i regnskapsstandard, foreslår utvalget at bestemmelsen om goodwill ikke videreføres, og at ytterligere regulering av regnskapsmessig behandling av goodwill skal fremgå av regnskapsstandard. Forståelsen av goodwill i norsk regnskapsrett må baseres på den allmenne forståelsen innen EØS-området.

6.3.8 Finansielle instrumenter og varederivater

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-8 Finansielle instrumenter og varederivater lyder:

«Finansielle instrumenter og varederivater skal vurderes til virkelig verdi dersom de

er klassifisert som omløpsmiddel,

inngår i en handelsportefølje med henblikk på videresalg,

omsettes på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, og

har god eierspredning og likviditet.

Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i første ledd vurdere markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter vurderingsregelen for omløpsmidler i § 5-2.

Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om regnskapsføring av finansielle instrumenter og varederivater, herunder om hvilke finansielle instrumenter og varederivater som ikke kan vurderes til virkelig verdi.»

Bestemmelsen har ikke noe motstykke i regnskapsloven 1977 eller aksjeloven 1976 og var en av bestemmelsene i gjeldende regnskapslov som fikk mest oppmerksomhet da loven kom. Bakgrunnen for dette var at fjerde og syvende direktiv ikke inneholdt medlemsstatsopsjoner for vurdering av finansielle eiendeler til virkelig verdi, og § 5-8 var således et resultat av det som fikk benevnelsen regulert overstyring. Lovgiver brukte bestemmelsen i fjerde direktiv artikkel 2 nr. 5 for å sette til side direktivets regel om at omløpsmidler skal vurderes til laveste verdis prinsipp, for at regnskapet skulle gi et rettvisende bilde.

Begrunnelsen for regelen er at markedsbaserte finansielle omløpsmidler er nære substitutter for penger. Fordi instrumentene er likvide, transaksjonskostnadene små og det er én pris i markedet, kan en eiendel selges og gjenerverves i samme øyeblikk uten vesentlige kostnader. Dermed er skillet mellom realisert og urealisert vinning utydelig og lite relevant. Anvendelse av laveste verdis prinsipp, som gir ulik resultatføring av realisert og urealisert vinning, vil for slike instrumenter ha uheldige virkninger ved at regnskapspliktige kan manipulere resultatet uten å endre økonomiske realiteter (NOU 1995: 30 s. 142).

Loven inneholder ingen definisjon av finansielle instrumenter eller varederivater, og hjemmelen i tredje ledd til å gi forskrifter om regnskapsføring av finansielle instrumenter og varederivater er i dag ikke benyttet.

NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» regulerer regnskapsmessig behandling av finansielle eiendeler og forpliktelser. Her defineres en finansielle eiendel som en kontrakt som er en finansiell forpliktelse eller egenkapital for en annen part. Det gis også eksempler på hva en finansiell eiendel er: Kontanter og bankinnskudd, utlån, kundefordringer, sertifikater, obligasjoner, aksjer, grunnfondsbevis, andeler og derivater med finansielt oppgjør. Varederivater som har avtalt oppgjør i kontanter eller i andre finansielle instrumenter, nevnes som eksempel på hva et derivat med finansielt oppgjør er. Andre eksempler er opsjoner, tegningsretter, warrants, futurekontrakter, terminkontrakter samt rente- og valutaswaper. En finansiell forpliktelse defineres som en kontrakt som er en finansiell eiendel for en annen part. Eksempler som nevnes er blant annet innlån og leverandørgjeld.

Standarden gir ingen utdypning av kriteriene for vurdering til virkelig verdi i regnskapsloven § 5-8. Kriteriene er noe utdypet i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 132. En handelsportefølje består av finansielle instrumenter øremerket for videresalg. Handelsporteføljen er en undermengde av finansielle omløpsmidler, og klassifiseringen vil bero på den regnskapspliktiges hensikt. Kravet om god eierspredning og likviditet innebærer at den regnskapspliktiges eventuelle beslutning om salg ikke kan antas å påvirke markedskursen. Det er ikke gitt utdypninger av kriteriene for gjeld, men det fremgår tydelig av Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 123 at gjeldsposter også vil kunne bli omfattet av § 5-8. Dette innebærer krav om vurdering til virkelig verdi.

EØS-rett

Artikkel 6 nr. 1 bokstav i krever at poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskost eller tilvirkningskost. Dette suppleres av artikkel 12 nr. 7 første ledd, som foreskriver bruk av laveste verdis prinsipp for omløpsmidler.

Dette modifiseres i artikkel 8. Det følger av artikkel 8 nr. 1 bokstav a at medlemsstatene skal tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak måler finansielle instrumenter[60] , herunder derivater, til virkelig verdi. Adgang eller plikt kan begrenses til konsernregnskapet.

I artikkel 8 nr. 3 innsnevres plikten eller adgangen til bruk av virkelig verdi for finansielle instrumenter som er forpliktelser: Bare finansielle forpliktelser som innehas som del av en handelsportefølje og finansielle derivater kan vurderes til virkelig verdi.

I artikkel 8 nr. 4 innsnevres plikten eller adgangen til bruk av virkelig verdi på finansielle instrumenter som er eiendeler. Følgende finansielle eiendeler kan ikke vurderes til virkelig verdi: Finansielle instrumenter som ikke er derivater og holdes til forfall, lån og fordringer som er etablert av foretaket og ikke holdes for handelsformål, og til slutt andeler i datterselskaper, assosierte foretak (tilknyttet selskap) og felleskontrollerte virksomheter, egenkapitalinstrumenter utstedt av foretaket, avtaler om betinget vederlag ved en foretakssammenslåing, samt «andre finansielle instrumenter med slike særlige egenskaper at instrumentene, i samsvar med det som er allment akseptert, regnskapsføres på en annen måte enn andre finansielle instrumenter».

Som unntak fra nr. 3 og 4 kan medlemsstatene tillate eller kreve at finansielle instrumenter innregnes, måles og opplyses om i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002, jf. artikkel 8 nr. 6. Dette innebærer at finansielle instrumenter kan innregnes, måles og opplyses om etter reglene i full IFRS som godkjent av EU.[61]

Artikkel 8 nr. 7 gir anvisning på hvordan virkelig verdi etter artikkel 8 skal fastsettes. Dersom virkelig verdi ikke kan måles på en pålitelig måte etter noen av metodene som er beskrevet i artikkel 8, skal det finansielle instrumentet måles til anskaffelseskost.

Det følger av artikkel 8 nr. 8 at endring i verdi resultatføres når et finansielt instrument måles til virkelig verdi. I to tilfeller skal imidlertid endringen føres direkte i et fond for virkelig verdi. Dette gjelder sikringsinstrumenter, der systemet for sikringsvurdering tillater at en del av eller hele verdiendringen ikke resultatføres, samt verdiendringer som skyldes en kursforskjell i forbindelse med pengepost som utgjør en del av foretakets nettoinvestering i en utenlandsk enhet.

Den begrensede plikten til å tillate eller kreve måling av finansielle instrumenter til virkelig verdi kom i direktiv 2001/65/EF.

IFRS for SMEs

Finansielle instrumenter er behandlet i flere ulike kapitler i IFRS for SMEs. Kapittel 11 omhandler regnskapsføring av de mest vanlige finansielle eiendelene og forpliktelsene, slik som bankinnskudd, kundefordringer, leverandørgjeld, ordinære aksjer, banklån, sertifikater og obligasjoner. Kapittel 12 omhandler regnskapsføring av andre finansielle instrumenter, samt sikringsvurdering. Eksempler på finansielle instrumenter omfattet av kapittelet er derivater med finansielt oppgjør (opsjoner, tegningsretter, futurekontrakter, terminkontrakter, rente- og valutaswaper og varederivater med finansielt oppgjør), konvertible obligasjoner og aksjer med spesielle betingelser, slik som for eksempel aksjer med innløsningsrett. I stedet for å følge kapittel 11 og 12 i standarden kan IAS 39 «Finansielle instrumenter – Innregning og måling» benyttes. Selv om IAS 39 benyttes, skal noteopplysningskravene i IFRS for SMEs kapittel 11 og 12 følges og ikke opplysningskravene etter IFRS. Investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet er unntatt fra virkeområdet til både kapittel 11 og 12. Slike investeringer skal i stedet regnskapsføres etter IFRS for SMEs kapittel 9, 14 og 15. Disse kapitlene beskrives i utredningen kapittel 9.

Hovedregelen for måling av finansielle instrumenter innenfor virkeområdet til kapittel 11 er amortisert kost. Børsnoterte aksjer og andre ordinære aksjer hvor virkelig verdi kan måles pålitelig,[62] skal imidlertid måles til virkelig verdi med innregning i resultatet av endringer i den virkelig verdien (11.14 bokstav c i). Dersom virkelig verdi ikke kan måles pålitelig, skal disse aksjene måles til anskaffelseskost minus eventuelle nedskrivninger. Foretaket skal ved hver regnskapsavleggelse vurdere om det foreligger objektive bevis på verdifall på finansielle instrumenter vurdert til kost eller amortisert kost. Foreligger dette, skal tap ved verdifall regnskapsføres umiddelbart. Virkelig verdi kan etter kapittelet normalt måles pålitelig dersom eiendelen er kjøpt av en utenforstående part. Det angis et hierarki for hvordan virkelig verdi skal fastsettes. Dersom børskurs finnes, skal denne brukes. I mangel av børskurs ses det på nylig inngåtte transaksjoner. Hvis sistnevnte heller ikke gir et godt estimat, brukes verdivurderingsmetoder. Valutakursdifferanse på pengeposter[63] som er del av nettoinvestering i en utenlandsk enhet[64] skal innregnes i andre inntekter og kostnader og rapporteres som en post under egenkapitalen i finansregnskapene som omfatter den utenlandske virksomheten og det rapporterende foretaket (f.eks. konsernregnskap når den utenlandske virksomheten er et datterforetak), jf. nr. 30.13.

Hovedregelen for måling av finansielle instrumenter innenfor virkeområdet til kapittel 12 er virkelig verdi. Ved førstegangs måling skal de finansielle instrumentene måles til virkelig verdi som normalt er transaksjonsprisen. Transaksjonskostnader skal ikke inkluderes i balanseført verdi. Ved etterfølgende måling skal de finansielle instrumentene måles til virkelig verdi med innregning av endringer i virkelig verdi i resultatet (nr. 12.8). Virkelig verdi finnes ved bruk av hierarkiet i kapittel 11, jf. beskrivelsen av dette over. Det er gitt et par unntak fra hovedregelen. Blant annet skal egenkapitalinstrumenter som ikke er offentlig omsatt og hvis virkelige verdi på annet vis ikke kan måles på en pålitelig måte, måles til anskaffelseskost fratrukket verdifall.

Utvalgets vurderinger

Kravet om bruk av virkelig verdi for markedsbaserte finansielle omløpsmidler i gjeldende lov § 5-8 ville ikke oppfylle kravet i artikkel 8 nr. 1 bokstav a om at medlemsstatene skal tillate eller kreve at visse kategorier av foretak måler finansielle instrumenter, herunder derivater, til virkelig verdi. I gjeldende rett er det forskriften om forenklet IFRS som sammen med § 5-8 oppfyller dette direktivkravet, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 40. I kapittel 10.4 foreslår utvalget at forenklet IFRS skal reguleres i regnskapsstandard. Dette alene tilsier en annen regel i regnskapsloven for å oppfylle kravet i artikkel 8 nr. 1 bokstav a til at medlemsstatene skal tillate eller kreve måling av finansielle instrumenter til virkelig verdi, og § 5-8 foreslås ikke videreført.

Som beskrevet over, krever artikkel 8 nr. 1 bokstav a at medlemsstatene tillater eller krever at finansielle instrumenter måles til virkelig verdi for alle foretak eller visse kategorier av foretak. Ikke alle finansielle instrumenter omfattes, begrensninger følger av artikkel 8 nr. 3 og 4. Dessuten følger det av artikkel 8 nr. 6 at det som et unntak fra nr. 3 og 4 kan tillates eller kreves at finansielle instrumenter innregnes, måles og opplyses om i samsvar med EU-godkjent IFRS. Etter utvalgets vurdering vil bruk av artikkel 8 nr. 6 innebære at alle finansielle instrumenter i så fall innregnes, måles og opplyses om i samsvar med EU-godkjent IFRS. Det fremstår ikke som en rimelig tolkning at det skulle være anledning til å velge ut kun enkelte finansielle instrumenter, dette ville medføre at begrensningene i nr. 3 og 4 fremstår som lite meningsfylte. Tilsvarende forståelse er lagt til grunn i Danmark, men motsatt i Storbritannia.[65] I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet i hovedsak gis i regnskapsstandard, foreslår utvalget i lovutkastet § 4-11 følgende hovedbestemmelse om måling av finansielle instrumenter til virkelig verdi:

Finansielle instrumenter som nevnt i direktiv (EU) 34/2013 artikkel 8 nr.1 bokstav a kan måles til virkelig verdi. Regnskapsstandard kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi.

Standardsetter får dermed anledning til å gi regulering basert på IFRS for SMEs samt foreslå eventuelle justeringer av denne standardens regler, jf. omtale i kapittel 10.3. I lovens formulering ligger også anledning til å begrense bruken av måling til virkelig verdi for visse typer regnskapspliktige. Utvalget foreslår videre en bestemmelse om at regnskapsstandard kan fastsette at finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser kan måles i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EU) nr. 1606/2002. Standardsetter kan gjennom dette åpne for at den regnskapspliktige kan anvende reglene om innregning, måling og opplysninger om finansielle instrumenter fra EU-godkjent IFRS i stedet for de regler som for øvrig fremgår av regnskapsstandarden. Etter utvalgets syn er det her ikke anledning til å åpne for bruk av IFRS for SMEs, som i kapittel 11 og 12 åpner for bruk av reglene i full IFRS i stedet for reglene i standarden, men med noteopplysninger etter IFRS for SMEs.

Direktivet krever i artikkel 8 nr. 7 at medlemsstatene regulerer hvordan virkelig verdi for måling av finansielle instrumenter skal fastsettes, og stiller krav til innholdet i en slik bestemmelse. Bestemmelsen lyder:

«Virkelig verdi i henhold til denne artikkel skal fastsettes med henvisning til en av følgende verdier:

markedsverdien, for finansielle instrumenter som det er enkelt å identifisere et pålitelig marked for. Når det ikke er enkelt å identifisere markedsverdien for et instrument, men derimot for dets bestanddeler eller for et lignende instrument, kan markedsverdien utledes av bestanddelene eller det lignende instrumentet,

en verdi beregnet ut fra allment aksepterte verdsettingsmodeller og -metoder, forutsatt at slike verdsettingsmodeller og -metoder sikrer en rimelig tilnærming til markedsverdien, for finansielle instrumenter som det ikke er enkelt å identifisere et pålitelig marked for.

Finansielle instrumenter som ikke kan måles på en pålitelig måte med noen av metodene beskrevet i første ledd bokstav a) og b), skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, i den grad måling på dette grunnlag er mulig.»

Utvalget foreslår i lovutkastet § 4-15 en bestemmelse om virkelig verdi i loven med følgende ordlyd:

Virkelig verdi for eiendeler og forpliktelser etter § 4-11 og § 4-13 er markedsverdi eller et pålitelig estimat for markedsverdi.

Når en eiendel eller forpliktelse har en observerbar markedspris i et velfungerende marked, er denne markedsprisen eiendelens eller forpliktelsens markedsverdi. Dersom det ikke foreligger noen slik markedspris for eiendelen eller forpliktelsen, men det finnes en observerbar markedspris i et velfungerende marked for en lignende eiendel eller forpliktelse eller for bestanddeler av eiendelen eller forpliktelsen, kan markedsverdi estimeres på grunnlag av denne markedsprisen. Dersom markedsverdi ikke lar seg fastsette eller estimere som beskrevet i første eller annet punktum, kan markedsverdi estimeres ved hjelp av allment aksepterte verdsettingsmetoder, forutsatt at disse gir en rimelig tilnærming til markedsverdi.

§ 4-11 i lovforslaget er bestemmelsen som tillater måling til virkelig verdi av finansielle instrumenter som nevnt i direktivet artikkel 8 nr. 1 bokstav a, mens § 4-13 er bestemmelsen som åpner for måling av finansielle instrumenter i tråd med internasjonale regnskapsstandarder. Henvisning til bestemmelsen som omtaler verdisikring anses ikke nødvendig, da sikringsinstrument ved verdisikring vil være finansielle instrumenter som blir vurdert til virkelig verdi og derfor er dekket av henvisningene til §§ 4-11 og 4-13.

Begrepet «pålitelig marked» i direktivet er fremmed i norsk språk, og er foreslått implementert gjennom bruk av begrepet «velfungerende marked» i lovbestemmelsen. Direktivets «enkelt å identifisere» er i lovbestemmelsen dekket gjennom bruk av det innarbeidede ordet «observerbar», mens direktivets «rimelig tilnærming til markedsverdi» må være tilstrekkelig dekket av formuleringen «allment aksepterte verdsettingsmetoder» i lovbestemmelsen. Utvalget mener at det ikke er behov for pålitelighetsunntaket i artikkel 8 nr. 7 annet ledd i lovteksten. Den eneste foreslåtte lovbestemmelsen som direkte gir adgang til måling til virkelig verdi er § 4-11, som er en «kan»-bestemmelse. Dersom markedsverdi ikke lar seg fastsette eller estimere pålitelig, finnes det ikke noen virkelig verdi, og lovens hovedregel om historisk kost må brukes. De øvrige foreslåtte lovbestemmelser om virkelig verdi gir standardsetter adgang til å fastsette regler om bruk av virkelig verdi. Pålitelighetsunntaket må tas med i fremtidige standarder dersom slike standarder gir påbud om måling til virkelig verdi.

Direktivet artikkel 8 nr. 8 krever også at medlemsstatene skal regulere innregningen av endringer i virkelig verdi for finansielle instrumenter målt til virkelig verdi etter artikkel 8, og stiller krav til hva denne reguleringen skal gå ut på. Basert på dette har lovutkastet § 4-16 en bestemmelse som lyder:

Endring i virkelig verdi ved måling etter § 4-11 og § 4-13 innregnes i resultat.

Endring i virkelig verdi på sikringsinstrument i sikring som ikke er verdisikring, og endring i virkelig verdi forårsaket av valutakursendring på pengepost som utgjør en del av nettoinvestering i utenlandsk foretak, føres direkte mot fond for virkelig verdi.

Sikring som ikke er verdisikring, er kontantstrømsikring og sikring av nettoinvestering i utenlandsk enhet. Sikring er nærmere omtalt under i kapittel 6.7.

Som beskrevet i utredningen kapittel 1, vil utvalget komme tilbake til regulering knyttet til utbytte i delutredning II. Som en del av dette, vil utvalget komme med forslag til bestemmelse om det som i direktivet kalles fond for virkelig verdi.

6.4 Generelle og spesielle vurderingsregler som ikke har utgangspunkt i direktivene

6.4.1 Pengeposter i utenlandsk valuta

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-9 Utenlandsk valuta lyder:

«Pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt.»

Bestemmelsen har ikke noe motstykke i tidligere lovgivning, og valutaspørsmål er heller ikke drøftet i forarbeidene til regnskapsloven 1977 eller aksjeloven 1976.

Begrepet pengeposter er ikke definert i loven, men det fremgår av forarbeidene at dette blant annet vil omfatte obligasjoner, fordringer, bankinnskudd, kontanter og lignende (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 134). Begrepet er definert på denne måten i NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta» punkt 11:

«Pengeposter er en rett til å motta (eller en forpliktelse til å levere) et kontantbeløp som er fastsatt eller vil kunne fastsettes. Eksempler på pengeposter er kundefordringer, leverandørgjeld, avsetninger som skal gjøres opp med kontanter og betalbar skatt. Eksempler på ikke-pengeposter er aksjer, forskuddsbetalte beløp for varer og tjenester (for eksempel forskuddsbetalt leie), goodwill, immaterielle eiendeler, varebeholdninger, eiendom, anlegg og utstyr samt avsetninger som skal gjøres opp ved levering av en ikke-pengepost eiendel.»

I de fleste tilfeller hvor en skal behandle valuta i regnskapet, inngår valuta som en av flere faktorer som har betydning for verdien av en eiendel eller en forpliktelse. Det følger av de vanlige målereglene at kursen på transaksjonstidspunktet vil inngå i anskaffelseskost, mens kursen på balansedagen inngår i virkelig verdi. Bestemmelsen om at pengeposter i utenlandsk valuta skal vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt, er et unntak fra bestemmelsene om laveste verdis prinsipp for eiendeler og høyeste verdis prinsipp for gjeld i regnskapsloven §§ 5-2, 5-3 og 5-13.

For kortsiktige poster begrunnes regelen med at dagskursen er et godt estimat på realisasjonskurs. For langsiktige poster fremgår det av forarbeidene til regnskapsloven (NOU 1995: 30 s. 144) at det er større uenighet om dagskursprinsippet, fordi det kan stilles spørsmål om balansedagens kurs er det beste estimat for den fremtidige kursen når posten skal gjøres opp. Det henvises til at internasjonal praksis tenderer mot et dagskursprinsipp for både kortsiktige og langsiktige pengeposter i valuta.

I Johnsen og Kvaal (1999) s. 350 sies det at bestemmelsen operasjonaliserer verdibasert inntekt etter opptjeningsprinsippet. Ut fra egenskaper ved valutamarkedet, kan det hevdes at kursendringer på valuta er like relevante for inntektsføring som prisendringer på finansielle markedsbaserte instrumenter. Mot dette kan det innvendes at valuta sjelden er et selvstendig markedsgode.

EØS-rett

De opprinnelige fjerde og syvende direktiv inneholdt ikke særskilte regler for måling av fordringer og forpliktelser i utenlandsk valuta. Dette ga opphav til to ulike forståelser av direktivet (NOU 1995: 30 s. 143). En forståelse var at de alminnelige vurderingsreglene i direktivet måtte gjelde valuta ettersom det ikke var gitt særregler. En annen forståelse var at medlemsstatene stod fritt til å velge måleregler for valuta.

NOU 1995: 30 s. 144 slår fast at utvalgets forslag om bruk av dagskursprinsippet for pengeposter i valuta var et unntak fra direktivbestemmelsene, basert på regulert overstyring. I dette må det ligge at Regnskapslovutvalget 1990 var av den oppfatning at de alminnelige vurderingsreglene i direktivet har anvendelse, ettersom det ikke var gitt særregler.

Endringer i direktivene etter at gjeldende regnskapslov ble vedtatt, har ikke medført særskilte regler for måling av fordringer og forpliktelser i utenlandsk valuta. Det nye direktivet inneholder heller ikke slike særskilte regler. I 2010 gjorde EFRAG, på oppdrag av EU-kommisjonen, en såkalt kompatibilitetsstudie. Alle bestemmelser i IFRS for SMEs ble sammenlignet med fjerde og syvende direktiv. Regelen for omregning av pengeposter i valuta fremgår av IFRS for SMEs nr. 30.9 bokstav a, og det slås fast at monetære poster i utenlandsk valuta skal omregnes til sluttkurs på slutten av hver rapporteringsperiode. Regelen er altså den samme som i regnskapsloven. EFRAG sier i sin studie at regelen i nr. 30.9 ikke er vurdert å være i strid med direktivene. Det gis ingen beskrivelse av hvilke forhold det er lagt vekt på i denne vurderingen.

IFRS for SMEs

Monetære poster i utenlandsk valuta skal omregnes til sluttkurs på slutten av hver rapporteringsperiode, jf. nr. 30.9.

Utvalgets vurderinger

Utvalget legger opp til en rammelov, der detaljerte regler skal fremgå av regnskapsstandard. Standardsetter kan imidlertid ikke lage regulering som går utover de rammer som bestemmelsene i regnskapsloven stiller opp. Utvalget ønsker samme regulering av pengeposter i valuta som i dag, jf. beskrivelsen over av internasjonal regulering på området. Reguleringen er et unntak fra bestemmelsene i loven om hvordan omløpsmidler og anleggsmidler skal måles, som etter utvalgets vurdering krever lovfesting. Utvalget mener at en videreføring av regelen om måling av pengeposter i utenlandsk valuta til kursen ved regnskapsårets slutt ikke er mer kostnadskrevende enn måling til laveste verdis prinsipp, samtidig som nytten for regnskapsbrukerne vurderes som større enn ved vurdering til laveste verdis prinsipp.

6.4.2 Aksjeverdibasert betaling

Gjeldende rett

§ 5-9a Aksjeverdibasert betaling lyder slik:

«Aksjeverdibasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet.

Små foretak kan unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning.»

Bestemmelsen kom inn i loven i 2004 og har ikke noe motstykke i tidligere regnskaps- eller aksjelovgivning. Følgende ble imidlertid sagt om problemstillingen i Ot.prp. nr. 42 (1997–98):

«For øvrig innebærer transaksjonsprinsippet bl.a. at opsjonsordninger til ansatte skal regnskapsføres til virkelig verdi, jf. Oslo Børs' merknad om dette.»

Bestemmelsen fremstår som en fremmed fugl i kapittel 5.II i regnskapsloven, som har tittelen spesielle vurderingsregler. De fleste andre reglene i dette kapittelet gir unntak fra de grunnleggende prinsippene i kapittel 4 eller de generelle vurderingsreglene i kapittel 5.I, mens denne bestemmelsen er en presisering av de grunnleggende prinsippene.

Evalueringsutvalget mente at det ikke var behov for en slik bestemmelse i loven, jf. denne omtalen i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 205:

«Det at praksis i Norge ikke har vært ensartet,[66] reiser spørsmål om det er behov for å presisere loven på dette området. Utvalget har gått inn for at loven fortsatt bør være en rammelov, jf. avsnitt 2.7.2. Ved at det kommer internasjonal regnskapsstandard som vil gjelde for alle i forordningslinjen, vil det normalt også komme en norsk regnskapsstandard og kravet til samsvar med god regnskapsskikk vil sikre en enhetlig regnskapsføring. Utvalget legger til grunn at standardsetter vil prioritere denne standarden. En egen lovbestemmelse om regnskapsføring av aksjebasert betaling vil da ikke være nødvendig. Utvalget foreslår ingen endring av regnskapsloven.»

Finansdepartementet var ikke enig i dette, og mente at den varierende praksisen en hadde hatt fra regnskapsloven trådte i kraft, tilsa at kravet om at aksjebasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi burde presiseres særskilt i regnskapsloven (Ot.prp. 89 (2003–2004) s. 49).

NRS 15A «Aksjebasert betaling» ble utgitt i 2005. Standarden innebærer at IFRS 2 «Aksjebasert betaling» skal anvendes, med de få unntak og tillegg som følger av NRS 15A. Aksjeverdibasert betaling kostnadsføres på det tidspunkt hvor varene eller tjenestene forbrukes. Det vanligste eksempelet på aksjeverdibasert betaling er aksjebasert avlønning i form av opsjoner på kjøp av aksjer i foretaket til foretakets ansatte.

EØS-rett

Regnskapsdirektivet inneholder ikke bestemmelser med direkte betydning for regnskapsføring av aksjeverdibasert betaling.

IFRS for SMEs

Kapittel 26 i IFRS for SMEs omhandler aksjebasert betaling. Dets innhold ligger nær opptil innholdet i IFRS 2.

Utvalgets vurderinger

Utvalgets hovedprioritering nr. 2 er at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard. Direktivet har ikke krav til særskilt regulering av aksjeverdibasert betaling. På bakgrunn av dette foreslår ikke utvalget videreføring av regnskapsloven § 5-9a, men legger opp til at et slikt krav vil følge av regulering i regnskapsstandard. NRS(HU) «Norsk regnskapsstandard» inneholder reglene om innregning og måling fra kapittel 26 i IFRS for SMEs.

6.5 Medlemsstatsopsjon til å vurdere andre eiendeler enn finansielle eiendeler til virkelig verdi

Gjeldende rett

Som beskrevet over i punkt 6.3.8 innebærer regnskapsloven § 5-8 en begrenset plikt til måling av finansielle eiendeler til virkelig verdi. Andre eiendeler kan derimot ikke måles til virkelig verdi.[67]

EØS-rett

Det følger av artikkel 8 nr. 1 bokstav b at medlemsstatene kan tillate eller kreve at alle eller visse kategorier av foretak måler bestemte kategorier av eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, til virkelig verdi. Denne bestemmelsen skiller seg altså prinsipielt fra den obligatoriske bestemmelsen om måling av finansielle instrumenter til virkelig verdi i artikkel 8 nr. 1 bokstav a som er omtalt i punkt 6.3.8 ovenfor. Adgang eller plikt etter artikkel 8 nr. 1 bokstav b kan begrenses til konsernregnskapet.

Til slutt følger det av artikkel 12 nr. 9 at ved måling til virkelig verdi for eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, kan medlemsstatene tillate eller kreve at verdiendringen føres i resultatregnskapet.

IFRS for SMEs

I det følgende gis en oversikt over kapitler i IFRS for SMEs som omhandler måling til virkelig verdi av ikke-finansielle eiendeler.

Kapittel 16 om investeringseiendom krever måling til virkelig verdi på hver etterfølgende balansedag dersom virkelig verdi løpende kan måles på en pålitelig måte uten urimelige kostnader eller anstrengelser. Endringer i virkelig verdi skal innregnes i resultatet. Investeringseiendom er definert på denne måten i IFRS for SMEs nr. 16.2:

«Investeringseiendom er eiendom (tomt, bygning eller en del av en bygning, eller begge deler) som innehas av eieren eller av leietakeren i henhold til en finansiell leieavtale for å opptjene leieinntekter eller for å oppnå verdistigning på kapital, eller begge deler, heller enn for:

(a) bruk i produksjon, levering av varer eller tjenester, eller for administrative formål,

eller

(b) salg som en del av ordinær virksomhet.»

Foretak med landbruksvirksomhet skal måle sine biologiske eiendeler til virkelig verdi, dersom virkelig verdi kan finnes uten urimelige kostnader eller anstrengelser, jf. 34.2. Biologiske eiendeler skal måles ved førstegangsinnregning og ved hvert rapporteringstidspunkt til virkelige verdi fratrukket salgsutgifter. Endringer i virkelig verdi fratrukket salgsutgifter skal innregnes i resultatet, jf. 34.4. Biologiske eiendeler beskrives som levende dyr eller levende planter, mens landbruksvirksomhet er et foretaks forvaltning av den biologiske omdanningen av biologiske eiendeler som er beregnet på salg, til landbruksprodukter eller nye biologiske eiendeler. Landbruksprodukter defineres som de innhøstede produktene fra foretakets biologiske eiendeler. Biologiske eiendeler kan for eksempel være en ku, en laks eller et tre. Landbruksvirksomhet vil omfatte blant annet skogbruk og havbruk. Landbruksprodukter kan være for eksempel melk, druer og tømmer.

Foretak med landbruksvirksomhet skal også måle landbruksprodukter til virkelig verdi fratrukket estimerte salgsutgifter på innhøstingstidspunktet. Deretter skal de vurderes på samme måte som andre beholdninger, det vil si til laveste verdis prinsipp. Virkelig verdi fratrukket estimerte salgsutgifter på innhøstingstidspunktet blir anskaffelseskost i den etterfølgende vurderingen, jf. 34.5.

I 34.6 angis et hierarki for fastsetting av virkelig verdi for biologiske eiendeler og landbruksprodukter.

I høringsutkastet til endringer i IFRS for SMEs fra oktober 2013 er det foreslått tatt inn en beskrivelse i nr. 2.14A, B og C av hva som skal forstås med begrepet «uten urimelige kostnader eller anstrengelser», på engelsk «without undue cost or effort»:

«2.14A An undue cost or effort exemption is specifically included for some requirements in the IFRS for SMEs to clarify that, if obtaining or determining the information necessary to comply with the requirement would result in excessive incremental cost or an excessive additional effort for an SME, the SME would be exempt from that specific requirement. The exemption may not be used for any other requirements in the IFRS for SMEs.

2.14B Undue cost or effort depends on the entity’s specific circumstances and on management’s judgement when assessing the costs and benefits. Whether the cost or effort is excessive (undue) requires consideration of how the economic decisions of the expected users of the financial statements could be affected by the availability of the information.

2.14C Assessing whether a requirement will result in undue cost or effort at the date of the transaction or event should be based on information about the costs and benefits of the requirement that is available at the time of the transaction or event. If the undue cost or effort exemption also applies to subsequent measurement of an item, for example, on the following reporting date, a new assessment of undue cost or effort should be made at that date, based on information available at that subsequent measurement date.»

Utvalgets vurderinger

I tråd med utvalgets hovedprioriteringer nr. 2 og 3, jf. kapittel 3.3, foreslår utvalget en bestemmelse om at regnskapsstandard kan bestemme at andre eiendeler enn finansielle eiendeler måles til virkelig verdi. Som beskrevet over skal landbruksprodukter etter IFRS for SMEs måles til virkelig verdi fratrukket estimerte salgsutgifter på innhøstingstidspunktet. I tillegg skal biologiske eiendeler og investeringseiendom etter IFRS for SMEs måles til virkelig verdi, dersom denne kan finnes uten urimelig kostnad eller anstrengelse. Vurderingen av om virkelig verdi kan finnes uten urimelig kostnad eller anstrengelse synes krevende. Lovutvalget oppfatter dette som et område der standardsetter må vurdere om forenklingshensyn kan tilsi at norske regnskapspliktige gis et ubetinget valg mellom vurdering til anskaffelseskost med betinget nedskrivningsplikt og vurdering til virkelig verdi. Standardsetter må også regulere om verdiendringer skal innregnes i resultatet, jf. artikkel 12 nr. 9. Etter IFRS for SMEs innregnes verdiendringene i resultatet. Standardsetter kan også vurdere forenklinger i målingen av landbruksprodukter. Som beskrevet i kapittel 10.3 krever en forenkling av reglene i IFRS for SMEs at det foretas en konkret kost/nytte-vurdering for forenklingen.

6.6 Medlemsstatsopsjon til å vurdere anleggsmidler til verdiregulert beløp

Gjeldende rett

Regnskapslovens ordinære regler inneholder ingen plikt eller adgang til måling av anleggsmidler til verdiregulert beløp,[68] eller det som i norsk regnskapsterminologi har blitt kalt oppskrivning. Aksjeloven 1976 hadde regler som tillot oppskrivning. Oppskrivning kunne foretas hvis virkelig verdi var vesentlig høyere enn balanseført verdi og verdiøkningen skyldtes forhold av ikke-forbigående art. I praksis ble en tommelfingerregel på minimum 25 % merverdi brukt for å vurdere hvorvidt den positive differansen mellom virkelig verdi og balanseført verdi var vesentlig eller ikke.[69] I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 120 begrunnes fjerningen av oppskrivningsadgangen blant annet på denne måten:

«Departementet er enig med utvalgets flertall i at oppskrivning bryter prinsipielt med historisk kost modellen. Departementet vil spesielt trekke frem at oppskrivning ikke er i samsvar med transaksjonsprinsippet. Oppskrivning er knyttet til den regnskapspliktiges subjektive vurderinger på en måte som bryter med helheten i regnskapsreguleringen.»

EØS-rett

Etter artikkel 7 nr. 1 kan medlemsstatene tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier foretak måler anleggsmidler til verdiregulert beløp. Hva verdiregulert beløp er, er imidlertid ikke definert i direktivet. Dersom det tillates eller kreves at anleggsmidler måles til verdiregulert beløp i nasjonal lovgivning, følger det videre av bestemmelsen at nasjonal lovgivning skal definere metodens innhold og begrensningene og reglene som gjelder for dens anvendelse. Artikkelens nr. 2 og 3 stiller visse krav til slik lovgivning dersom metoden tillates eller kreves, blant annet skal oppskrivningsbeløpet avsettes til fond for verdsettingsdifferanser. Fondet skal oppløses når beløpene som er overført til fondet, ikke lenger trengs for å benytte verdiregulering som målegrunnlag. Ingen del av fondet kan deles ut, med mindre den tilsvarer en verdiøkning som faktisk er realisert. Verdijusteringer skal beregnes hvert år på grunnlag av det verdiregulerte beløpet. Medlemsstatene kan tillate eller kreve at differansen som fremkommer ved måling på grunnlag av verdiregulering, skal vises særskilt i resultatet.

IFRS for SMEs/IFRS

IFRS for SMEs tillater ikke bruk av verdireguleringsmodellen for eiendom, anlegg og utstyr eller immaterielle eiendeler, i motsetning til det som gjelder etter IAS 16 «Eiendom, anlegg og utstyr» og IAS 38 «Immaterielle eiendeler». Etter IAS 16 og IAS 38 kan verdireguleringsmodellen velges dersom virkelig verdi kan måles på en pålitelig måte. Samme modell må brukes for eiendeler i samme klasse. IAS 16 og IAS 38 stiller ingen konkrete krav til hvor lang tid det kan gå mellom hver verdiregulering. For eksempel er det ikke krav om årlig verdivurdering. Standardene understreker likevel at verdireguleringer skal skje med en slik hyppighet at balanseført verdi ikke avviker vesentlig fra virkelig verdi på balansedagen. Hva som er vesentlig avvik, er det opp til foretaket selv å avgjøre. Det er ikke foreslått endringer på dette området i høringsutkastet til endringer av IFRS for SMEs fra oktober 2013. Som en følge av høringskommentarer har IASB i oktober og november 2014 likevel tentativt besluttet at verdireguleringsmodellen skal bli en del av IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

I tråd med utvalgets hovedprioriteringer nr. 2 og 3, jf. kapittel 3.3, foreslår utvalget en bestemmelse om at anleggsmidler måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. Målet om direktivlojal implementering nødvendiggjør også en bestemmelse om at avskrivninger og nedskrivninger skal foretas på grunnlag av det verdiregulerte beløpet. Differansen mellom måling på grunnlag av anskaffelseskost og måling på grunnlag av verdiregulering skal etter direktivet artikkel 7 nr. 2 inngå i fond for verdsettingsdifferanser, som også har sin egen romertallslinje i direktivets oppstillingsplan for balansen. Som beskrevet i utredningen kapittel 1 vil utvalget komme tilbake til regulering knyttet til utbytte i delutredning II. Som en del av dette vil utvalget komme med forslag til bestemmelse om det som i direktivet kalles fond for verdsettingsdifferanser, og eventuelt foreslå en benevnelse som er mer i tråd med det fondet skal dekke, og som skiller det tydelig fra de andre fondene det er krav om etter aksjeloven.

6.7 Medlemsstatsopsjon til unntak fra måling til historisk kost for sikringsobjekter ved verdisikring

Gjeldende rett

Verdisikring er ikke eksplisitt omtalt i regnskapsloven, men det følger av regnskapsloven § 4-1 nr. 5 at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode. Denne bestemmelsen er nærmere omtalt i denne utredningen punkt 5.3.3.

NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» omhandler sikringstypene kontantstrømsikring og verdisikring. Følgende fremgår av vedlegg A punkt 1 om verdisikring:

«Med verdisikring forstås i denne standarden en sikringsrelasjon mellom et sikringsinstrument og et sikringsobjekt der virkningen av endringer i verdien av sikringsinstrumentet effektivt reduserer virkningen av endringer i verdien av sikringsobjektet. (…) En verdisikring er en sikring mot endringer i den virkelige verdien av en eiendel eller forpliktelse eller en bindende avtale, som skyldes en særlig risiko og som kan påvirke foretakets resultat. En vanlig form for verdisikring er bruk av renteinstrumenter som sikrer fastrente pengeposter (motta fast rente/betale flytende rente, eventuelt motsatt for en fordring).»

Sikringsobjekt omtales i A5 og beskrives som en eiendel, en forpliktelse, en bindende avtale eller en rimelig sikker transaksjon som utsetter foretaket for resultatrisiko fra endringer i virkelig verdi eller fremtidige kontantstrømmer. Sikringsinstrument omtales i A6 til A8. Det skal effektivt redusere virkningen av den sikrede risikoen i sikringsobjektet og må være et finansielt instrument eller et varederivat. Selve regnskapsføringen ved regnskapsmessig sikring er beskrevet i A11 til A15. To alternativer presenteres for regnskapsmessig behandling av verdisikring, og det fremgår av standarden punkt 20 at valg av metode er et prinsippvalg som skal anvendes konsistent. Etter det ene alternativet skal balanseført verdi på sikringsobjektet justeres for endring i virkelig verdi av sikret risiko i sikringsperioden, mens sikringsinstrumentet balanseføres til virkelig verdi. Etter det andre alternativet skal sikringsobjektet balanseføres til den verdi som reflekterer effekten av sikringen, mens verdiendring på sikringsinstrumentet ikke regnskapsføres.

EØS-rett

Det følger av artikkel 8 nr. 5 at medlemsstatene med hensyn til alle eiendeler og forpliktelser som kan betegnes som sikringsobjekter i henhold til et system for sikringsbokføring til virkelig verdi, eller bestemte deler av slike eiendeler eller forpliktelser, kan tillate måling til det bestemte beløp som nevnte system krever.

IFRS for SMEs

Regnskapsføring av sikring er regulert i nr. 12.15 til nr.12.25. Ved sikring innregnes gevinsten eller tapet på sikringsinstrumentet og sikringsobjektet i resultatet i samme regnskapsperiode. IFRS for SMEs inneholder fire konkrete krav som må være oppfylt for at regnskapsføring som sikring kan foretas. For det første må foretaket utpeke og dokumentere sikringsrelasjonen. For det annet kan kun angitte risikoer sikres. For det tredje kan bare angitte instrumenter benyttes som sikringsinstrument. Til slutt må sikringsrelasjonen forventes å være svært effektiv.

Etter nr. 12.17 er det bare følgende risikoer som kan sikres:

Renterisiko i et gjeldsinstrument[70] målt til amortisert kost.

Valuta- eller renterisiko i et bindende tilsagn[71] eller en svært sannsynlig[72] forventet transaksjon.

Prisrisiko i en råvare som foretaket innehar eller i et bindende tilsagn eller en svært sannsynlig forventet transaksjon om å kjøpe eller selge en råvare.

Valutarisiko i en nettoinvestering i en utenlandsk virksomhet.[73]

Rentebytteavtaler, valutabytteavtaler, ikke-børsomsatte valutaterminkontrakter og ikke-børsomsatte råvareterminkontraker er de eneste instrumentene som kan brukes som sikringsinstrument. I tillegg fremgår det av nr. 12.8 at sikringsinstrumentene må oppfylle følgende vilkår:

«

(a) sikringsinstrumentet er en rentebytteavtale, en valutabytteavtale, en ikke-børsomsatt valutaterminkontrakt eller en ikke-børsomsatt råvareterminkontrakt som forventes å være svært effektiv når det gjelder å utligne en risiko angitt i nr. 12.17 som er øremerket som den sikrede risikoen,

(b) sikringsinstrumentet involverer en part som er ekstern til det rapporterende foretaket (dvs. ekstern til konsernet, segmentet eller det enkelte foretaket det rapporteres om),

(c) sikringsinstrumentets nominelle beløp er lik hovedstolens øremerkede beløp eller sikringsobjektets nominelle beløp,

(d) sikringsinstrumentet har en angitt forfallsdag som ikke er senere enn:

(i) forfallsdagen til det finansielle instrumentet som sikres,

(ii) det forventede oppgjøret av avtalen om kjøp eller salg av råvaren, eller

(iii) gjennomføringen av den svært sannsynlige forventede valuta- eller råvaretransaksjonen som sikres.

(e) sikringsinstrumentet har ingen elementer av forskuddsbetaling, førtidig opphør eller forlengelse.»

Sikringseffektivitet er i ordlisten til IFRS for SMEs beskrevet som i hvilken grad endringer i den virkelige verdien av eller kontantstrømmene for sikringsobjektet som er henførbare til en sikret risiko, blir utlignet ved endringer i den virkelige verdien av eller kontantstrømmene for sikringsinstrumentet. Som nevnt over er kravet at sikringsrelasjonen må forventes å være svært effektiv. Etter IAS 39 «Finansielle instrumenter – Innregning og måling» er det krav om at verdiendringene på sikringsinstrumentet må motvirke 80–125 % av verdiendringene på sikringsobjektet, men IFRS for SMEs inneholder ingen slik grense.

Ved verdisikring[74] skal sikringsinstrumentet balanseføres til virkelig verdi og sikringsobjektets balanseførte verdi justeres for endring i virkelig verdi av sikret risiko i sikringsperioden, jf. nr. 12.19. Endringer i virkelig verdi resultatføres.

Ved kontantstrømsikring[75] og sikring av nettoinvestering i utenlandsk enhet skal verdiendring på sikringsinstrumentet regnskapsføres i «andre inntekter og kostnader»[76] når det gjelder den effektive delen, jf. nr. 12.23. Den delen av verdiendringen som ikke utgjør en effektiv sikring, skal resultatføres. Når sikringsobjektet resultatføres, skal gevinst og tap på sikringsinstrumentet ført i andre inntekter og kostnader omklassifiseres til ordinært resultat. Omklassifisering skal også skje dersom sikringsforholdet avsluttes.

NRS(HU) «Norsk regnskapsstandard» inneholder ikke et kapittel 12 basert på kapittel 12 i IFRS for SMEs beskrevet over. Dette skyldes ifølge høringsbrevet blant annet at noen av de forenklinger som er gjort i IFRS for SMEs i forhold til full IFRS fremstår som begrensninger som kan hindre regnskapsføring av økonomisk sikring.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i tråd med hovedprioritering nr. 3 at medlemsstatsopsjonen i artikkel 8 nr. 5 benyttes, slik at det legges til rette for regnskaper som reflekterer effekten av virkelig verdi-sikring. Regulering av sikring må skje i regnskapsstandard. Utvalget foreslår i lovutkastet § 4-14 en bestemmelse med følgende ordlyd:

Regnskapsstandard kan tillate eller kreve sikringsvurdering av sikring. Ved sikringsvurdering av sikring av innregnede eiendeler og forpliktelser (verdisikring) måles sikringsinstrumentet til virkelig verdi, og verdiendring knyttet til sikret risiko justerer balanseført verdi av sikringsobjektet.

Bestemmelsen legger til rette for at også kontantstrømsikring og sikring av nettoinvestering i utenlandsk enhet kan gjennomføres dersom dette enten åpnes for eller kreves i regnskapsstandard. Direktivet inneholder ingen omtale av disse to sikringstypene, men artikkel 8 nr. 8 bokstav a antas å være utformet med tanke på dem. Denne bestemmelsen krever at verdiendring på et finansielt instrument som vurderes til virkelig verdi, skal føres direkte i et fond for virkelig verdi, dersom det er et sikringsinstrument i et system for sikringsbokføring som tillater at en del av eller hele verdiendringen ikke resultatføres. Virkelig verdi-sikring, kontantstrømsikring og sikring av nettoinvestering i utenlandsk enhet er de tre sikringstypene som er regulert i full IFRS. NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» regulerer kun virkelig verdi-sikring og kontantstrømsikring, men også sikring av nettoinvestering i utenlandsk enhet må være dekket av regnskapsloven § 4-1 nr. 5. IFRS for SMEs bruker, som beskrevet over, ikke begrepene verdisikring og kontantstrømsikring, men inneholder beskrivelse av sikring som hører til i begge gruppene. Begrensningene på blant annet hvilke risikoer som kan sikres, og hvilke sikringsinstrumenter som kan benyttes, er betydelig strengere enn det som gjelder etter full IFRS og NRS 18. IFRS for SMEs åpner imidlertid også for bruk av reglene i full IFRS, i stedet for reglene som er formulert i kapittel 12.

I NRS(HU) «Norsk regnskapsstandard» har en foreslått ikke å innarbeide kapittel 12 i IFRS for SMEs. I stedet ble sikringsreguleringen fra NRS 18 «Finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser» foreslått videreført, med unntak av adgangen til å bruke sikringsreglene i full IFRS. I høringsbrevet er dette begrunnet med at NRS 18 var en relativt ny standard som ble til etter omfattende høringskommentarer relatert til sikring, og at forenklinger som er gjort i IFRS for SMEs fremstår som begrensninger som kan hindre regnskapsføring av økonomisk sikring. Utvalget legger til grunn at standardsetter vil anvende kriteriene i denne utredningen kapittel 10.3 også ved utformingen av regler for sikring.

6.8 Vurderingsregler for forpliktelser

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 5-13 Vurdering av gjeld lyder:

«Bestemmelsene i dette kapittel gjelder tilsvarende for gjeld.

Kravene til resultatføring av urealisert tap, jf. § 4-1 nr. 4, § 5-2 og § 5-3 tredje ledd, gjelder ikke urealisert tap som følge av renteendring på annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld, jf. § 6-2 første ledd D II og III.

Første års avdrag på langsiktig gjeld kan klassifiseres som kortsiktig gjeld.»

Gjeld er ikke definert i regnskapsloven, men det følger av § 6-2 hva den typisk består av. I regnskapsloven § 6-2 er gjeld delt i avsetning for forpliktelser, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld. Lån utgjør en undermengde av annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld. Med lån menes i vanlig økonomisk språk en pengeforpliktelse uttrykt i en nominell størrelse, med eller uten en avtalt rente eller forfallstidspunkt.[77] Sammen med egenkapitalen utgjør gjeld passivasiden i balansen.

Regnskapslovutvalget 1990 la til grunn at vurderingsregler formulert for eiendeler ville gjelde analogt for gjeld, uten noen uttrykkelig lovbestemmelse om dette.[78] Under en slik forståelse vil det altså generelt gjelde et «høyeste verdis prinsipp» for forpliktelser, og eventuelt et markedsverdiprinsipp for forpliktelser som skulle sies å utgjøre en handelsportefølje. Et «høyeste verdis prinsipp» skulle tilsi at urealisert verdistigning på forpliktelsen skal kostnadsføres (og eventuelt reverseres), mens et urealisert verdifall ikke resultatføres.

Gjeldende lovs bestemmelse kom inn i loven gjennom departementets forslag i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Heller ikke andre og tredje ledd ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990. Annet ledd ble foreslått i Ot.prp. nr. 42 (1997–98), etter at svært mange av høringsinstansene hadde gått imot regelen om plikt til å skrive opp langsiktig fastrentegjeld ved fall i markedsrenten som fulgte av lovforslaget. Departementet beskriver regelen i annet ledd som et resultat av en helhetsvurdering, der det blant annet er lagt vekt på at den løsningen utvalget hadde foreslått, ikke syntes å ha internasjonal støtte.[79] Regelen innebærer at urealisert tap som følge av renteendring på annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld ikke må resultatføres. Det er imidlertid adgang til å resultatføre et slikt urealisert tap, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s.123.

Tredje ledd kom inn ved Finanskomiteens behandling av lovforslaget. Omklassifisering av første års avdrag på langsiktig gjeld til kortsiktig gjeld hadde vært utbredt praksis i Norge før gjeldende regnskapslov kom.[80] Begrunnelsen til flertallet i Finanskomiteen for å innta bestemmelsen i loven var imidlertid en annen, jf. Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 29:

«Flertallet finner det hensiktsmessig generelt å harmonisere norsk regnskapslovgivning til IAS-reglene også på dette punkt, og fremmer forslag til nytt tredje ledd i § 5-13 i samsvar med dette.»

Innregning og måling av forpliktelser er omhandlet i en rekke norske regnskapsstandarder. Et fellestrekk ved standardenes regulering av forpliktelser, som er beskrevet i det følgende, er at den stort sett følger reguleringen i IFRS.

NRS 2 «Anleggskontrakter» punkt 25 slår fast at dersom en kontrakt som behandles etter løpende avregnings metode, vil gi tap, skal det gjøres avsetning for nettokostnaden ved gjenværende kontraktsfestet produksjon.

NRS 6 «Pensjonskostnader» omhandler regnskapsføring av pensjon. For ytelsesbaserte pensjonsordninger vil det kunne oppstå en netto pensjonsforpliktelse som innregnes i balansen.

NRS 13 «Usikre forpliktelser og betingede eiendeler» omhandler usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Et foretak har en forpliktelse hvis det har plikt til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. En usikker forpliktelse har ukjent størrelse eller oppgjørstidspunkt. Dersom det er sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse vil komme til oppgjør, og dersom verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig, skal forpliktelsen regnskapsføres. Beste estimat av verdien av oppgjøret skal føres som avsetning for forpliktelser i balansen. Dersom det er sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse ikke vil komme til oppgjør, skal forpliktelsen ikke regnskapsføres, men det skal gis noteopplysninger. Det samme gjelder dersom det er sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse vil komme til oppgjør, men det ikke er mulig å estimere verdien av oppgjøret pålitelig. Standarden slår fast at sistnevnte vil forekomme svært sjelden.

NRS 14 «Leieavtaler» omhandler regnskapsføring av leieavtaler for leietaker. Finansielle leieavtaler balanseføres som eiendeler og forpliktelser hos leietaker, til verdien av vederlaget i leieavtalen.

NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» regulerer regnskapsmessig behandling av finansielle forpliktelser. En finansiell forpliktelse er definert som en kontrakt som er en finansiell eiendel for en annen part. Anskaffelseskost for finansielle forpliktelser, ofte benevnt opptakskost, er verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet med fradrag for direkte henførbare transaksjonsutgifter. For etterfølgende måling henviser standarden til regnskapsloven kapittel 5, men det sies i tillegg at vurdering til amortisert kost med periodisering etter effektiv rente er en målemetode som omfattes av de generelle vurderingsreglene, i likhet med lineær periodisering. Valg av periodiseringsmetode må gjennomføres konsistent. Oppskrivningsplikt gjelder også ved bruk av amortisert kost og lineær periodisering.

EØS-rett

Forpliktelser deles i balanseoppstillingen i vedlegg III til regnskapsdirektivet inn i avsetninger og gjeld. Sammen med egenkapitalen utgjør forpliktelser passivasiden av balansen. Begrepet forpliktelser i direktivet brukes med andre ord på samme måte som begrepet gjeld i gjeldende regnskapslov. Direktivets gjeldsbegrep har følgelig et snevrere meningsinnhold enn regnskapslovens gjeldsbegrep.

Verken forpliktelser, avsetninger eller gjeld er definert i direktivet, men oppstillingsplanen i direktivets vedlegg gir noe veiledning. Det følger av vedlegg III at avsetninger deles i avsetninger til pensjoner og lignende forpliktelser, avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt og andre avsetninger. Gjeld deles i obligasjonslån, gjeld til kredittinstitusjoner, mottatte a konto-betalinger på ordrer, leverandørgjeld og varekreditorer, vekselgjeld, gjeld til foretak i samme konsern, gjeld til tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet, annen gjeld og påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter.

Det følger av artikkel 12 nr. 10 at dersom beløpet som skal tilbakebetales på grunn av gjeld, er større enn det mottatte beløp, kan medlemsstatene tillate eller kreve at differansen føres som en eiendel. Denne differansen skal avskrives med et rimelig beløp hvert år og være helt avskrevet senest på det tidspunktet da gjelden er tilbakebetalt. Differansen har i norsk regnskapsterminologi vært benevnt kapitalrabatt.

Etter artikkel 12 nr. 12 første ledd skal avsetninger dekke forpliktelser som er klart definert etter sin art, og som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt forpliktelsene vil oppstå. Avsetningen skal representere det beste estimat på balansedagen for det beløp som trengs for å oppfylle forpliktelsen. I tillegg kan medlemsstatene etter artikkel 12 nr. 12 annet ledd tillate at det foretas avsetninger som har som formål å dekke kostnader hvis art er klart definert, og som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt de vil påløpe. Avsetningen skal representere det beste estimat på balansedagen for kostnader som med sannsynlighet vil påløpe. Avsetninger skal ikke brukes til å justere eiendelenes verdi.

Enkelte av direktivets alminnelige prinsipper, som er drøftet i kapittel 5, har en tilknytning til innregning og måling av forpliktelser. Artikkel 6 nr. 1 bokstav c ii nevner som et eksempel på forsiktighetsprinsippet at det skal tas hensyn til alle forpliktelser som er oppstått i løpet av regnskapsåret eller i et tidligere regnskapsår, selv om forpliktelsene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunktet da balansen settes opp. I tillegg fremgår det av artikkel 6 nr. 5 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at alle forventede forpliktelser og mulige tap som oppstår i løpet av det berørte regnskapsår eller i et tidligere regnskapsår, innregnes selv om disse forpliktelsene eller tapene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp. Den sistnevnte bestemmelsen har et innhold som ligner på medlemslandsopsjonen i artikkel 12 nr. 12 annet ledd om avsetning for å dekke antatte fremtidige kostnader.

Også anvendelse av et periodiseringsprinsipp, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav d, kan skape balanseposter. For eksempel vil periodisering av en fremtidig fjerningsutgift forutsette en avsetning. Slik direktivet er bygget opp med overveiende udefinerte og uforklarte alminnelige prinsipper, er det gjennomføringen av direktivets avsetningsbestemmelse i artikkel 12 nr. 12 som i hovedsak avgjør om slike avsetninger er tillatt etter nasjonal rett.

Direktivet definerer ikke hva som er en langsiktig eller en kortsiktig forpliktelse.

IFRS for SMEs

Forpliktelser er omhandlet i IFRS for SMEs kapittel 11 Vanlige finansielle instrumenter, kapittel 12 Andre finansielle instrumenter, kapittel 20 Leieavtaler, kapittel 21 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler, kapittel 22 Forpliktelser og egenkapital, kapittel 23 Driftsinntekter, kapittel 28 Ytelser til ansatte og kapittel 29 Inntektsskatt.

Kapittel 11 omhandler de mest vanlige finansielle forpliktelsene slik som leverandørgjeld og innlån fra banker og andre tredjeparter på normale vilkår. Vanlige finansielle forpliktelser skal behandles etter amortisert kost ved hjelp av effektiv rente-metoden med vurdering for oppskrivning. Kapittel 12 omhandler andre finansielle forpliktelser samt sikring. Andre finansielle forpliktelser skal regnskapsføres til virkelig verdi. I stedet for å følge kapittel 11 og 12 i standarden kan IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling» benyttes. Selv om IAS 39 benyttes, skal likevel noteopplysningskravene i IFRS for SMEs kapittel 11 og 12 følges og ikke opplysningskravene etter IFRS.

Kapittel 20 Leieavtaler krever at finansielle leieavtaler balanseføres som eiendeler og forpliktelser hos leietaker. Balanseført beløp skal være virkelig verdi av eiendelen, eller nåverdien av leieavtalens minsteleie dersom dette beløpet er lavere.

Kapittel 21 omhandler regnskapsføring av avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler, med unntak av avsetninger som er behandlet i andre egne kapitler i IFRS for SMEs.[81] Forpliktelser er definert slik i IFRS for SMEs:

«En eksisterende plikt for foretaket som oppstår av tidligere hendelser, hvis oppgjør forventes å føre til en strøm av ressurser ut fra foretaket som omfatter økonomiske fordeler.»

En avsetning er en forpliktelse med usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp. En avsetning skal regnskapsføres når foretaket som resultat av en tidligere hendelse har en forpliktelse som sannsynligvis vil komme til oppgjør og som kan estimeres pålitelig. En betinget forpliktelse skal ikke regnskapsføres. Betinget forpliktelse er definert slik i ordlisten til IFRS for SMEs:

«

(a) en mulig plikt som oppstår av tidligere hendelser, og hvis eksistens bare vil bli bekreftet ved at det i framtiden inntreffer eller ikke inntreffer én eller flere usikre hendelser som ikke i sin helhet er innenfor foretakets kontroll, eller

(b) en eksisterende plikt som oppstår av tidligere hendelser, men som ikke er innregnet fordi:

(i) det ikke er sannsynlig at en strøm av ressurser som omfatter økonomiske fordeler ut fra foretaket vil kreves for å gjøre opp plikten, eller

(ii) forpliktelsesbeløpet ikke kan måles på en tilstrekkelig pålitelig måte.»

Foretaket skal måle en avsetning til det beste estimatet på beløpet som vil være nødvendig for å gjøre opp plikten på rapporteringstidspunktet, jf. nr. 21.7 og nr. 21.11.

Kapittelet inneholder et vedlegg som er et tillegg til, men ikke en del av kapittel 21. Vedlegget gir veiledning om anvendelsen av kravene i kapittel 21 ved innregning og måling av avsetninger. Nyttig veiledning gis for eksempel i nr. 21A.2 tapsbringende kontrakter, nr. 21A.4 garantier og nr. 21A.9 rettstvist.

Kapittel 22 fastsetter prinsipper for klassifisering av finansielle instrumenter som enten forpliktelser eller egenkapital. Konvertible obligasjoner og tilsvarende sammensatte finansielle instrumenter skal splittes i en del som klassifiseres som egenkapital, og en del som klassifiseres som forpliktelse.

Kapittel 23 Driftsinntekter sier i nr. 23.26 at når det er sannsynlig at de totale kontraktsutgiftene ved bruk av løpende avregningsmetode vil overstige de totale kontraktsinntektene, skal det forventede underskuddet innregnes som en kostnad umiddelbart med en tilsvarende avsetning for en tapsbringende kontrakt.

Kapittel 28 omhandler ytelser til ansatte, herunder pensjonsytelser som for eksempel alderspensjon. I ytelsesordninger beregnes og regnskapsføres en netto pensjonsforpliktelse. Påløpte ytelsers metode (projected unit credit method) skal i utgangspunktet benyttes, men kan unnlates benyttet dersom bruk av metoden vurderes å medføre urimelige utgifter eller anstrengelser. I så fall er det for eksempel adgang til å se bort fra effekten av fremtidig lønnsvekst, jf. nr. 28.19 bokstav a.

Kapittel 29 omhandler inntektsskatt. Kapittelet er basert på et høringsutkast til endringer av IAS 12 «Inntektsskatt» som ikke har resultert i endringer av IAS 12. Som en følge av dette, foreslår høringsutkastet til endringer av IFRS for SMEs fra oktober 2013 en utforming av dette kapittelet som er basert på reguleringen i IAS 12. Inntektsskatt inkluderer all skatt som beregnes på grunnlag av et foretaks skattemessige resultat, både i inneværende periode (periodeskatt) og i fremtidige perioder (utsatt skatt). Foretaket regnskapsfører skyldig periodeskatt dersom beregnet periodeskatt overstiger betalt skatt på balansedagen. Dersom en eiendel eller gjeld forventes å påvirke fremtidig skattemessig resultat når den gjenvinnes eller blir gjort opp til balanseført verdi, skal en eiendel eller forpliktelse ved utsatt skatt innregnes i balansen. Disse skal ikke neddiskonteres.

Kapittel 4 omtaler postene som skal vises i balansen. I nr. 4.7 defineres en kortsiktig forpliktelse:

«Et foretak skal klassifisere en forpliktelse som kortsiktig når:

(a) foretaket forventer å gjøre opp forpliktelsen i foretakets ordinære driftssyklus

(b) foretaket primært holder forpliktelsen for omsetning,

(c) forpliktelsen forfaller til oppgjør innen tolv måneder etter rapporteringstidspunktet, eller

(d) foretaket ikke har en ubetinget rett til å utsette oppgjøret av forpliktelsen i minst tolv måneder etter rapporteringstidspunktet.»

Etter nr. 4.8 skal et foretak klassifisere alle andre forpliktelser som langsiktige.

Utvalgets vurderinger

Utvalget vil starte med å drøfte om en hovedregel om analog anvendelse for forpliktelser av bestemmelsene om innregning og måling av eiendeler er tjenlig og forenlig med direktivet.

Både bestemmelsene om innregning og måling av eiendeler i direktivet og vurderingsreglene for eiendeler i gjeldende regnskapslov består av en hovedregel om historisk kost og særregler om virkelig verdi. En ubetinget bestemmelse om analog anvendelse for forpliktelser av disse bestemmelsene ville således innebære at virkelig verdi skulle gjelde for klasser av forpliktelser som tilsvarer de eiendeler som skal føres til virkelig verdi. Et slikt prinsipp er imidlertid ikke forenlig med direktivet, etter som det avgrenser spesifikt adgangen til å føre forpliktelser til virkelig verdi, jf. omtale i punkt 6.3.8. Ut fra dette kan spørsmålet om eventuell videreføring av analogiprinsippet begrenses til forpliktelser som motsvarer eiendeler som regnskapsføres i samsvar med historisk kost.

Etter dette resonnementet skulle altså langsiktige forpliktelser føres etter samme tankesett som langsiktige eiendeler, som avskrives og nedskrives ved varig verdifall. Langsiktige ikke-finansielle forpliktelser består av slike poster som avsetninger, forpliktelser ved utsatt skatt og pensjonsforpliktelser. Det har ikke vært praksis under gjeldende regnskapslov, og det ville heller ikke være i samsvar med IFRS / IFRS for SME, å føre slike forpliktelser til noe som skulle tilsvare historisk kost med betinget nedskrivningsplikt som gjelder for eiendeler. Avsetninger og pensjonsforpliktelser måles til nåverdi, og resultatføring skjer symmetrisk etter hvert som tiden går og informasjonen oppdateres. Måling av utsatt skatt følger sine egne mekaniske regler som ikke kan utledes av generelle regler om innregning og måling av anleggsmidler. Oppsummert mener utvalget at bestemmelsen om analog anvendelse i § 5-13 første ledd ikke har mening for de forpliktelser som omfattes av regnskapsloven § 6-2 D I.

Det er bare for finansielle forpliktelser at analog anvendelse har vært diskutert i forarbeider og litteratur. Tankesettet ved analog anvendelse kan illustreres med et foretak som tar opp langsiktig lån med fast rente. For långiver vil verdien på et slikt lån variere med det generelle rentenivået. For eksempel vil fastrentelånet etter et generelt fall i rentenivået antakelig kunne overdras til en annen långiver for en pris som er høyere enn lånets pålydende, fordi det under de rådende markedsforholdene ikke er mulig å yte nye lån med tilsvarende nominell renteavkastning. Långiver har dermed fått en urealisert gevinst. Det er ikke like intuitivt at låntaker har et like stort urealisert tap, for låntaker vil jo kunne fortsette å betale renter og avdrag akkurat som avtalt. Låntaker har imidlertid en alternativkostnad i den forstand at lånet ville ha vært billigere hvis det var tatt opp i lavrenteperioden i stedet for høyrenteperioden. Ved en analog anvendelse av målereglene for anleggsmidler, kan man argumentere for at det her har vært en urealisert verdistigning på lånet, som skal tapsføres.

Eksempelet er basert på hva som skjer ved en endring i det generelle rentenivået. Det er vanskelig å si noe sikkert om analogi-prinsippet er forenlig eller ikke forenlig med direktivet i dette eksempelet. Det er imidlertid klart at det vil være i strid med bestemmelsene i IFRS / IFRS for SME som krever periodisering ved amortisert kost for et slikt tilfelle.

Det kan være instruktivt å se på andre hendelser enn generelle renteendringer som har tilsvarende betydning for verdien av egen gjeld. En mye omdiskutert virkning er verdiendringer på gjeld som følger av variasjon i egen kredittrisiko.[82] Større konkurssannsynlighet vil redusere verdien på egen gjeld og således skape en urealisert gevinst for låntaker, mens redusert konkurssannsynlighet gir et urealisert tap. Også på dette punktet er det vanskelig å si noe sikkert om hva som er forenlig med direktivet, men en bestemmelse som åpner for slike paradoksale regnskapsvirkninger ville uansett være svært kontroversiell.

Utvalget konkluderer med at en bestemmelse om analog anvendelse for forpliktelser av bestemmelsene om innregning og måling av eiendeler vil ha en uklar status i forhold til direktivet, og den vil dels kollidere med IFRS / IFRS for SME. I tillegg er det uklart om bestemmelsen har hatt noen betydning for praksis under gjeldende regnskapslov. Ut fra dette tilrår utvalget at en slik bestemmelse ikke inkluderes i ny lov.

Uten en videreføring av § 5-13 første ledd faller også en videreføring av annet ledd bort, siden annet ledd er en modifisering av hovedregelen i første ledd.

Utvalget foreslår heller ikke videreføring av tredje ledd. Bakgrunnen for dette er at direktivet ikke definerer kortsiktige eller langsiktige forpliktelser. I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2 at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, foreslår utvalget at retningslinjer for eventuell inndeling av forpliktelser i kortsiktige og langsiktige forpliktelser, gis i regnskapsstandard. Som vist over innebærer reguleringen i IFRS for SMEs at neste års avdrag blir klassifisert som kortsiktig gjeld.

Utvalget foreslår å benytte medlemsstatsopsjonen i artikkel 12 nr. 10, som åpner for at medlemsstatene kan tillate eller kreve at differansen mellom beløp som skal tilbakebetales på grunn av gjeld og mottatt beløp kan innregnes som en eiendel i balansen.[83] Bakgrunnen for dette er mandatets fokus på at de administrative byrdene som regnskapsplikt medfører for regnskapsprodusentene, skal stå i et rimelig forhold til nytten regnskapsbrukerne har av regnskapene. Det kan oppfattes som en enklere løsning å balanseføre og avskrive en slik differanse mellom lånets pålydende og mottatt beløp ved låneopptak enn å regnskapsføre lånet til amortisert kost etter effektiv rentes metode. Synspunktet i NOU 1995: 30 s. 67 er at en nettobetraktning følger av transaksjonsprinsippet, slik at initial balanseføring av lånet skal være til markedsverdien på opptakstidspunktet. En bruttobetraktning som direktivet tillater, er derfor i strid med transaksjonsprinsippet. Utvalget har imidlertid i kapittel 5 foreslått at transaksjonsprinsippet ikke videreføres, slik at konflikten med lovbestemmelsen ikke lenger er til stede. Behandling av lån på ordinære vilkår til amortisert kost etter effektiv rentes metode følger av IFRS for SMEs, men den enklere løsningen som direktivet åpner kan for eksempel være aktuell for små foretak. Utvalget foreslår en bestemmelse om at når beløpet som skal tilbakebetales på grunn av lån er større enn det motatte beløp, kan differansen innregnes som eiendel i balansen, dersom dette følger av regnskapsstandard. Det vises for øvrig til de foreslåtte kriteriene for norsk tilpasning av IFRS for SMEs i kapittel 10.3, som blant annet innebærer at standardsetter skal foreta en konkret kost/nytte-vurdering av alle eventuelle forenklingsforslag utover forenklinger som følger av IFRS for SMEs.

Plikt til avsetning for forpliktelser i gjeldende regnskapslov har fulgt av sammenstillingsprinsippet. Sammenstillingsprinsippet foreslås ikke videreført, jf. punkt 5.3.1, og det vil dermed ikke lenger være noe overordnet prinsipp som styrer den periodiseringen som genererer avsetninger. Plikt til å hensynta forpliktelser er riktignok nevnt som et eksempel på anvendelse av forsiktighetsprinsippet, og denne plikten vil i noen tilfeller kunne ivaretas ved bruk av avsetninger. Avsetninger kan også følge av anvendelse av det nokså udefinerte periodiseringsprinsippet. Utvalget mener at disse alminnelige prinsippene er så generelt formulert, at de i liten grad får betydning for bruken av avsetninger. Avsetningsbestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 omhandler begreper som ikke er definert i direktivet, som forpliktelser og kostnader, og den har dermed et mindre presist innhold enn for eksempel bestemmelsene om avsetning i IFRS eller IFRS for SME. Den er likevel langt mer konkret enn de alminnelige prinsippene som er drøftet i kapittel 5. Første ledd, som er obligatorisk for medlemsstatene, gjelder forpliktelser som er klart definert etter sin art, og som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt forpliktelsene vil oppstå. Utvalget foreslår, i tråd med sin hovedprioritering nr. 1 om tydelig og lojal implementering av direktivet, lovfesting av et eksplisitt krav om avsetninger for forpliktelser som ivaretar direktivet artikkel 12 nr. 12 første ledd.

Artikkel 12 nr. 12 annet ledd inneholder medlemsstatsopsjon til å tillate eller kreve avsetninger for annet enn forpliktelser. Bestemmelsen er beslektet med medlemsstatsopsjonen i artikkel 6 nr. 5 som tillater at forsiktighetsprinsippets innhold utvides til å gjelde forventede fremtidige forpliktelser og tap. Innholdet i begge disse bestemmelsene er noe vanskelig tilgjengelig, blant annet som følge av at forpliktelser og avsetninger for forpliktelser ikke er gitt noen definisjon i direktivet. Det er imidlertid ingen formell kobling mellom dem, slik at det må være anledning for en medlemsstat til å ha en vid avsetningsadgang (ved å benytte medlemslandsopsjonen i artikkel 12 nr. 12 annet ledd) uten å knytte denne til et utvidet forsiktighetsprinsipp i samsvar med artikkel 6 nr. 5. I kapittel 5 har utvalget konkludert med at medlemsstatsopsjonen i artikkel 6 nr. 5 ikke benyttes.

Etter artikkel 12 nr. 12 annet ledd kan medlemsstatene tillate at det foretas avsetninger som har som formål å dekke kostnader hvis art er klart definert og som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt de vil påløpe. Eksempler på avsetninger som ville være mulige å gjennomføre dersom denne medlemsstatsopsjonen benyttes, kan være avsetninger til periodisk vedlikehold og avsetninger for fjerningsutgifter. Ingen av disse oppfyller forpliktelsesdefinisjonen fra IFRS for SMEs, og kan følgelig ikke innregnes i balansen etter det balanseorienterte rammeverket som gjelder for denne. Det kan imidlertid tenkes at det er hensiktsmessig å tillate slike avsetninger for regnskapspliktige som ikke følger et regime som er knyttet tett opp mot IFRS for SME. Som en følge av dette, og i tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, foreslås en lovbestemmelse om at det kan gjøres avsetning for kostnader som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløp eller tidspunkt når de vil påløpe, dersom dette følger av regnskapsstandard.

Som beskrevet ovenfor er det behov for en regel om måling av avsetninger for forpliktelser som en følge av den nye målebestemmelsen i direktivet artikkel 12 nr. 12 tredje ledd. Denne sier at avsetningen skal representere det beste estimat for kostnadene som forventes å påløpe eller beløpet som trengs for å oppfylle en forpliktelse.

I tilknytning til forslaget om å implementere artikkel 12 nr. 12 i norsk lov vil utvalget særskilt drøfte denne direktivbestemmelsens betydning for to klasser av forpliktelser, nemlig pensjonsforpliktelser og skatteforpliktelser. Det er særlig for å kunne vise mulighetene for å gi enklere regler at det er viktig å klarlegge hva direktivet innebærer på dette punktet.

Som forklart i punkt 6.2.5 inneholder både fjerde direktiv og det nye regnskapsdirektivet en plikt til å foreta avsetning for forpliktelser, som blant annet får anvendelse på pensjonsforpliktelser. Det er således plikt til å føre en pensjonsforpliktelse i balansen både etter det gamle og det nye direktivet. Den tilknyttede målebestemmelsen har imidlertid blitt endret. Fjerde direktiv artikkel 42 første ledd satte et tak på hvor stor avsetningen kunne være ved at den «ikke skal overstige det beløp som er nødvendig», mens det nye direktivet krever måling til beste estimat. Den pliktige avsetningen til pensjonsforpliktelse kunne således etter fjerde direktiv være beste estimat eller et lavere beløp, og dette ga rom for gjeldende differensieringsløsning hvor «øvrige foretak» har innregnet en forpliktelse målt til nåverdi etter systemet som følger av NRS 6 «Pensjonskostnader», mens små foretak ikke har balanseført noen forpliktelse i det hele tatt for forsikrede pensjonsordninger, jf. regnskapsloven § 5-10. Systemet for måling av pensjonsforpliktelser i NRS 6 er basert på den internasjonale standarden IAS 19 «Ytelser til ansatte» slik denne forelå før den ble endret med virkning for 2013. Spørsmålet som reiser seg med gjennomføringen av det nye direktivet, er om alle foretak som omfattes av direktivet, også små foretak, må balanseføre pensjonsforpliktelser etter det systemet for måling av pensjonsforpliktelser som følger av IAS 19, eller om direktivets krav om måling til beste estimat også rommer måling etter andre metoder.

Utvalgets syn på dette spørsmålet er at regnskapsføringen av forsikrede pensjonsordninger som i dag gjelder for små foretak, kan være forenlig også med det nye direktivet. All regnskapsføring av pensjonsordninger er basert på en nettobetraktning, hvor det er differansen mellom en brutto pensjonsforpliktelse og midler som er satt til side for å oppfylle den (pensjonsmidler), som vises i balansen. For det tilfellet at brutto pensjonsforpliktelse og pensjonsmidlene er like store, blir nettoforpliktelsen null. Det at små foretak ikke skal balanseføre noen forpliktelse for forsikrede pensjonsordninger, betyr da at en anser reserveoppbygging gjennom en aktuarmessig fastsatt premie som et tilstrekkelig godt estimat på brutto pensjonsforpliktelse. Forskjellen mellom pensjonsforpliktelsen slik den beregnes i norske forsikringsselskaper og pensjonskasser for ordninger innenfor lov om foretakspensjon, og slik den beregnes etter IAS 19, ligger dels i at sistnevnte omfatter hele pensjonsløftet overfor arbeidstaker, mens premiereserven kun omfatter den forsikringsbare andelen av pensjonsløftet. Dette medfører eksempelvis at beregninger etter IAS 19 tar med effekten av forventet lønnsregulering frem til pensjoneringstidspunktet og effekten av forventet pensjonsregulering under utbetalingsperioden, mens premiereserven ikke gjør det. Når det forventes lønnsvekst eller oppregulering av pensjonsytelsene, vil derfor brutto pensjonsforpliktelse måles til et noe høyere beløp etter IAS 19 enn ved premieberegningen i et norsk forsikringsselskap. På den annen side vil det være elementer ved aktuarberegningene som trekker premiereserven opp i forhold til beregningen av den regnskapsmessige forpliktelsen. Det vil også kunne være forskjeller mellom de to beregningene som skyldes at en ikke anvender samme diskonteringsrente, da fastsettelsen av denne har ulikt formål og følgelig ulikt grunnlag og beregningsmåte. IAS 19-målingen er imidlertid sterkt knyttet til definisjonen av forpliktelse etter det konseptuelle rammeverket, som ikke gjelder tilsvarende etter direktivet. Begrepet «beste estimat» av en forpliktelse har derfor et større presisjonsnivå når det brukes i en IFRS-sammenheng enn når det brukes i en direktivsammenheng. Utvalgets syn er at målingen av brutto pensjonsforpliktelse som implisitt følger av premiefastsettelsen for forsikrede pensjonsordninger innenfor lov om foretakspensjon, kan være forenlig med direktivets krav om måling til beste estimat.

Når det gjelder regnskapsføring av skatt, skiller direktivet mellom behandlingen i årsregnskapet og behandlingen i konsernregnskapet. For årsregnskapet er det verken etter fjerde direktiv eller det nye direktivet noen særskilt bestemmelse om innregning og måling av skatt, så regnskapsføringen må følge av de generelle prinsippene for innregning og måling i artikkel 6, herunder periodiseringsprinsippet og forsiktighetsprinsippet, og den generelle bestemmelsen om avsetninger i artikkel 12 nr. 12. Regnskapsføring av betalbar skatt, eller forpliktelse ved periodeskatt som det kalles i IFRS-terminologi, passer til avsetningsbestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 første ledd og periodiseringsprinsippet. I og med at direktivet ikke inneholder noen definisjon av hva en forpliktelse er, kan det imidlertid vanskelig hevdes at artikkel 12 nr. 12 første ledd innebærer krav om regnskapsføring av utsatt skatt.

Skatt er nevnt to steder i direktivets bestemmelse om oppstillingsplaner i vedlegg III. Post B.2 har teksten Avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt, mens C.8 har teksten Annen gjeld, herunder utlignet skatt og skyldige trygdeavgifter. Ingen av disse gir umiddelbart assosiasjoner til utsatt skatt. I den engelske versjonen av direktivet har B.2 imidlertid teksten provisions for taxation, samme tekst som fremgikk av artikkel 9 og 10 i fjerde direktiv. I NOU 1995: 30 s. 54 sies følgende om dette:

«Posten avsetninger for skatt i direktivets oppstillingsplan er ikke entydig med hensyn til innhold. I den britiske versjonen av direktivet er posten «provisions for taxation», mens oppstillingsplanen i Companies Act har posten «taxation, including deferred taxation». I den danske versjonen av direktivet er posten «hensættelser til skatter», mens den danske oppstillingsplanen har posten «hensættelser til eventualskatt». Den norske versjonen «avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt» kan med litt velvilje forstås som påløpt skatteforpliktelse på midlertidige resultatforskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat. Posten må ikke forveksles med den tidligere benevnelsen «beregnet, ikke utlignet skatt», som ble erstattet med «betalbar skatt» da regnskapsføring av utsatt skatt ble innført i Norge i 1992 (jf. NOU 1992: 13 «Regnskapsmessig behandling av skatt» s. 10). Det er lite formålstjenlig å diskutere hvilket innhold posten i direktivet opprinnelig var tiltenkt. I de landene hvor utsatt skatt regnskapsføres, herunder Storbritannia og Danmark, fortolkes posten å inneholde utsatt skatt.»

Regnskapslovutvalget 1990 fant således at innregning av utsatt skatt både i årsregnskapet og konsernregnskapet var forenlig med direktivene, men dets argumentasjon tyder ikke på at innregning av utsatt skatt ble ansett som en nødvendig følge av direktivene.

For konsernregnskapet sier det nye direktivet artikkel 24 nr. 13 at «saldoer ved utsatt skatt skal innregnes ved konsolidering dersom det er sannsynlig at et av foretakene som inngår i konsolideringen får en slik faktisk utgift i overskuelig fremtid», jf. også omtale i kapittel 9. Dette er en obligatorisk innregningsbestemmelse som står på egne ben uavhengig av den generelle avsetningsbestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 første ledd. Syvende direktiv hadde en bestemmelse om skatt i artikkel 29 nr. 4, men denne nevner ikke utsatt skatt eksplisitt og ordlyden kan snarere synes å peke på periodeskatt enn på utsatt skatt.

Utvalgets syn er dermed at det nye direktivet krever regnskapsføring av utsatt skatt i konsernregnskapet, men ikke i årsregnskapet. Medlemsstatsopsjonen i artikkel 12 nr. 12 annet ledd, som foreslås implementert som en adgang til å fastsette regnskapsstandard om en videre avsetningsplikt, muliggjør imidlertid krav om regnskapsføring av utsatt skatt også i årsregnskapet. Regnskapsføring av utsatt skatt reflekterer at regnskapsmessige inntekter før eller senere vil være grunnlag for iligning av skatt og kostnader før eller senere vil være grunnlag for skattemessig fradrag.[84] IFRS for SMEs krever regnskapsføring av utsatt skatt. I samsvar med utvalgets overordnede prioriteringer foreslås en lovbestemmelse om utsatt skatt i konsernregnskapet (jf. kapittel 9), og det overlates til standardsetter å avgjøre bruken av utsatt skatt i årsregnskapet med hjemmel i lovbestemmelsen om avsetninger.

Utvalget foreslår basert på drøftingen over en bestemmelse om avsetning for forpliktelser i lovforslaget § 4-9.

Vedlegg til kapittel 6. Lovspeil for målingsregler i gjeldende regnskapslov som har utgangspunkt i direktivene.

Regnskapsloven | Fjerde og syvende direktiv | Nytt regnskapsdirektiv

§ 5-1 Klassifisering av eiendeler

Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år, kan ikke klassifiseres som anleggsmidler.

Dersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres.

4. direktiv art. 15 nr. 1-2

Hvorvidt spesielle aktiva skal oppføres som anleggsmidler eller omløpsmidler skal avgjøres ut fra formålet de er bestemt for.

Anleggsmidlene skal omfatte de aktiva som er bestemt for varig bruk i foretakets virksomhet.

Art. 2 nr. 4

[I dette direktiv menes med:]

«anleggsmidler» de eiendeler som er beregnet på vedvarende bruk innen foretakets virksomhet,

Art. 12 nr. 3

Hvorvidt spesielle eiendeler skal føres som anleggsmidler eller omløpsmidler, skal avgjøres ut fra deres formål.

§ 5-2 Omløpsmidler

Omløpsmidler skal vurderes til den laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.

4. direktiv art. 39 nr. 1

Omløpsmidlene skal verdsettes til anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, med forbehold for bestemmelsene under bokstav b) og c) nedenfor.

Verdijustering for omløpsmidler skal foretas slik at de oppføres med laveste markedspris eller i spesielle tilfeller med en annen lavere verdi som fastsettes for dem på balansedagen.

Medlemsstatene kan tillate ekstraordinær verdijustering når dette etter en fornuftig forretningsmessig vurdering er nødvendig for å unngå at verdiene i nær fremtid endres på grunn av verdisvingninger. Beløpet for verdijustering skal angis særskilt i resultatregnskapet eller i notene til årsregnskapet.

Verdsetting til laveste verdi fastsatt under bokstav b) og c) kan ikke lenger foretas dersom begrunnelsen for verdijustering ikke lenger er til stede.

Dersom omløpsmidler gjøres til gjenstand for ekstraordinær verdijustering utelukkende av skattemessige hensyn, skal justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen angis i notene til årsregnskapet.

Art. 6 nr. 1 i

poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad,

Art. 12 nr. 7

7. Verdijustering for omløpsmidler skal foretas slik at de føres med laveste markedspris eller i særlige tilfeller med en annen lavere verdi som fastsettes for dem på balansedagen.

Måling til laveste verdi i samsvar med første ledd kan ikke lenger foretas dersom begrunnelsen for verdijustering ikke lenger er til stede.

§ 5-3 Anleggsmidler

Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.

Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede.

4. direktiv art. 35 nr. 1

a) Anleggsmidler skal verdsettes til anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, med forbehold for bokstav b) og c) nedenfor.

b) Anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden for anleggsmidler med begrenset brukstid skal reduseres gjennom verdijustering, beregnet slik at anleggsmidlene avskrives planmessig i løpet av sin brukstid.

c) aa) Finansielle aktiva som tilhører anleggsmidlene kan verdijusteres slik at de gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen.

bb) Anleggsmidler skal verdijusteres slik at de, uten hensyn til om deres brukstid er begrenset eller ikke, gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen, dersom det forventes at verdiforringelsen vil bli varig.

cc) Verdijusteringene nevnt i aa) og bb) skal posteres i resultatregnskapet og angis særskilt i notene til årsregnskapet dersom de ikke er oppført særskilt i resultatregnskapet.

dd) Verdsetting til laveste verdi angitt i aa) og bb) kan ikke lenger foretas

dersom begrunnelsen for verdijusteringene ikke lenger er til stede.

d) Dersom anleggsmidler gjøres til gjenstand for ekstraordinær verdijustering utelukkende for skattemessige formål, skal justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen angis i notene til årsregnskapet.

Art. 6 nr. 1 i

i) poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad,

Art. 12 nr. 5-6

5. For anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid skal anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden, eller eventuelt det verdiregulerte beløpet dersom artikkel 7 nr. 1 kommer til anvendelse, reduseres gjennom verdijustering, beregnet slik at anleggsmidlene avskrives planmessig i løpet av deres økonomiske levetid.

6. For verdijusteringer av anleggsmidler skal følgende gjelde:

a) Medlemsstatene kan tillate eller kreve at finansielle anleggsmidler verdijusteres slik at de gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen.

b) Anleggsmidler skal verdijusteres slik at de, uten hensyn til om deres økonomiske levetid er begrenset eller ikke, gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen, dersom det forventes at verdiforringelsen vil bli varig.

c) Verdijusteringene nevnt i bokstav a) og b) skal føres i resultatregnskapet og angis særskilt i notene til finansregnskapet dersom de ikke er ført særskilt i resultatregnskapet.

d) Måling til laveste verdi angitt i bokstav a) og b) kan ikke lenger foretas dersom begrunnelsen for verdijusteringene ikke lenger er til stede; denne bestemmelse får ikke anvendelse på verdijusteringer som foretas for goodwill.

§ 5-4 Anskaffelseskost

Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.

Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Små foretak kan likevel unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.

Finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres når de påløper.

4. direktiv art. 35 nr. 2-4

2. Anskaffelseskostnaden skal beregnes ved å legge sammen innkjøpspris og utgifter forbundet med kjøpet.

3. a) Tilvirkningskostnaden skal beregnes ved at kostnader direkte knyttet til det aktuelle produkt legges til innkjøpsprisen for råvarer og forbruksvarer.

b) En rimelig del av kostnadene som bare indirekte knytter seg til det aktuelle produkt kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden.

4. Renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. I så fall skal medregning av slike renter under «aktiva» opplyses i notene til årsregnskapet.

Art. 2 nr. 6-7

[I dette direktiv menes med:]

6. «anskaffelseskostnad» prisen som skal betales og eventuelle tilleggskostnader minus eventuelle fradrag fra kostprisen,

7. «tilvirkningskostnad» anskaffelseskostnaden for råvarer, forbruksvarer og andre kostnader som kan henføres direkte til det berørte produkt. Medlemsstatene skal tillate eller kreve at en rimelig del av de faste eller variable kostnadene som bare indirekte kan henføres til det aktuelle produkt, kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Distribusjonskostnader skal ikke inngå i tilvirkningskostnaden,

Art. 12 nr. 8

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.

§ 5-5 Tilordning av anskaffelseskost

Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. Varer kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost dersom spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig. Ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost. Små foretak kan likevel tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden.

4. direktiv art. 40 nr. 1

Medlemsstatene kan tillate at anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad for varebeholdninger i samme gruppe og alle artsbestemte ting, inkludert finansinvesteringer, beregnes enten på grunnlag av veiede gjennomsnittspriser eller etter metodene «først inn, først ut» (FIFO) eller «sist inn, først ut» (LIFO), eller en tilsvarende metode.

Art. 12 nr. 9

Medlemsstatene kan tillate at anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad for varebeholdninger i samme gruppe og alle artsbestemte gjenstander, herunder finansinvesteringer, beregnes enten på grunnlag av veide gjennomsnittspriser eller etter metodene «først inn, først ut» (FIFO) eller «sist inn, først ut» (LIFO) eller en metode som er alminnelig anerkjent som beste praksis.

5-6 Forskning og utvikling

Utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres.

4. direktiv art. 37 nr. 1

1. Artikkel 34 får anvendelse på forsknings- og utviklingskostnader. I unntakstilfeller kan medlemsstatene imidlertid tillate unntak fra artikkel 34 nr. 1 bokstav a). I så fall kan de også fastsette unntak fra artikkel 34 nr. 1 bokstav b). Unntakene skal angis i notene til årsregnskapet og behørig begrunnes.

[Artikkel 34 lyder:

1 a) Når nasjonal lovgivning tillater at stiftelseskostnader tas med under «aktiva», skal de avskrives i løpet av en periode på høyst fem år.

b) I den utstrekning stiftelseskostnadene ikke er avskrevet fullt ut, skal det ikke finne sted noen utdeling av utbytte med mindre fondene som kan deles ut samt overføringer fra tidligere år minst tilsvarer ikke avskrevne kostnader.

2. Beløpene oppført under «stiftelseskostnader» skal forklares i notene til årsregnskapet.]

Artikkel 12 nr. 11

Immaterielle eiendeler skal avskrives over deres økonomiske levetid.

I unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill og utviklingskostnader ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal slike eiendeler avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Denne maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst 10 år. Perioden som goodwill avskrives over, skal angis i notene til finansregnskapet.

Dersom nasjonal lovgivning tillater at utviklingskostnader tas med under «eiendeler» og utviklingskostnadene ikke er avskrevet fullt ut, skal medlemsstatene kreve at det ikke finner sted noen utdeling av utbytte med mindre midlene som er tilgjengelige for utdeling og overføringer fra tidligere år minst tilsvarer ikke-avskrevne kostnader.

(…)

I unntakstilfeller kan medlemsstatene tillate unntak fra tredje og fjerde ledd. Slike unntak skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes.

§ 5-7 Goodwill

Goodwill er differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i § 5-3.

§ 7-14 Immaterielle eiendeler, tredje ledd

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.

4. direktiv art. 37 nr. 2

2. Artikkel 34 nr. 1 bokstav a) får anvendelse på goodwill. Medlemsstatene kan imidlertid tillate at selskaper avskriver goodwill planmessig i løpet av en begrenset periode på mer enn fem år, forutsatt at denne perioden ikke overskrider brukstiden for aktivaet og angis og behørig begrunnes i notene til årsregnskapet.

[Artikkel 34 er gjengitt ovenfor.]

Artikkel 12 nr. 11 Immaterielle eiendeler skal avskrives over deres økonomiske levetid.

I unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill og utviklingskostnader ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal slike eiendeler avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Denne maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst 10 år. Perioden som goodwill avskrives over, skal angis i notene til finansregnskapet.

(…)

7 Regnskapsoppstillinger

7.1 Hvilke regnskapsoppstillinger skal årsregnskapet omfatte?

7.1.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-2 skal årsregnskapet inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Årsregnskapet kan i tillegg inneholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen. Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling.

7.1.2 EØS-rett

Det følger av artikkel 4 nr. 1 at årsregnskapet for alle foretak minst skal omfatte balansen, resultatregnskapet og notene til finansregnskapet.[85] Medlemsstatene kan kreve at foretak som ikke er små, tar med andre erklæringer i årsregnskapet i tillegg til dokumentene nevnt i første ledd, jf. artikkel 4 nr. 2. I tillegg følger det av artikkel 13 nr. 2 at medlemsstatene som et unntak fra artikkel 4 nr. 1 kan tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak fremlegger en resultatrapport i stedet for et resultatregnskap. Innholdet i opplysningene som gis, skal i så fall minst tilsvare det som kreves av resultatregnskap etter direktivets vedlegg III eller IV.

7.1.3 IFRS for SMEs

Etter nr. 3.17 skal et fullstendig årsregnskap inneholde følgende regnskapsoppstillinger:

«

(a) en balanse på rapporteringstidspunktet,

(b) enten:

(i) en enkelt oppstilling av totalresultat[86] for rapporteringsperioden som viser alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i løpet av perioden, herunder de postene som er innregnet for å fastsette resultatet (som er en mellomsum i oppstillingen av totalresultat) og postene for andre inntekter og kostnader[87] , eller

(ii) et separat resultatregnskap og en separat oppstilling av totalresultat. Hvis et foretak velger å presentere både et resultatregnskap og en oppstilling av totalresultat, begynner oppstillingen av totalresultat med resultatet, og viser deretter postene for andre inntekter og kostnader.

(c) en oppstilling av endringer i egenkapital for rapporteringsperioden,

(d) en oppstilling av kontantstrømmer for rapporteringsperioden, og

(e) noter, som består av en oversikt over viktige regnskapsprinsipper og annen forklarende informasjon.»

Som beskrevet i kapittel 3.4 foreslår utvalget at norsk oversettelse av IFRS-begrepene total comprehensive income og other comprehensive income endres fra henholdsvis totalresultat og andre inntekter og kostnader til utvidet resultat og poster i utvidet resultat. Disse begrepene brukes i det følgende.

7.1.4 Utvalgets vurderinger

Det følger av fremstillingen av EU-retten over at regnskapsloven for alle foretak må inneholde krav om balanse og noter. Se nærmere om balansen i denne utredningen kapittel 7.2 og om noter i kapittel 8.

Når det gjelder resultatregnskapet, foreligger en medlemstatsopsjon. Medlemsstatene kan velge om det skal kreves et resultatregnskap eller en resultatrapport, jf. artikkel 13 nr. 2. Denne opsjonen er ingen nyhet i det konsoliderte regnskapsdirektivet; den kom i 2003 gjennom moderniseringsdirektivet og er omtalt av Evalueringsutvalget i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 233. Det er ikke der foretatt noen eksplisitt vurdering av om opsjonen skal anvendes, men en adgang til å anvende resultatrapport er ikke del av Evalueringsutvalgets forslag til lovendringer. Evalueringsutvalget gir en beskrivelse av IASBs arbeid med et prosjekt om hvordan verdiskapning i form av inntekter, kostnader og verdiregulering skal presenteres. Resultatet av dette arbeidet forelå i form av forslag til endret IAS 1 «Presentasjon av finansregnskap» i desember 2003, og siden har det vært foretatt forholdsvis hyppige endringer i standarden. Det synes ikke helt klart hva som er innholdet i medlemsstatsopsjonen. Det er mulig at den er tenkt å åpne for bruk av IFRS-layout[88] , for eksempel presentasjon av utvidet resultat, jf. punkt 7 i fortalen til moderniseringsdirektivet: «Member States should be able to modify the presentation of the profit and loss account and balance sheet in accordance with international developments, as expressed by the International Accounting Standards Board (IASB).» Danmarks og Sveriges forslag til endret regnskapslovgivning viser ikke spor av bruk av opsjonen. Den eneste omtalen av opsjonen i utredningene i disse landene finner vi i promemoriaen som var tilgjengelig i høringsperioden for SOU 2013:22, der det på s. 32 slås fast at «utredningen har bedömt att artikel 13 inte föranleder några lagstiftningsåtgärder.»

Alternativet med å erstatte resultatregnskapet med en resultatrapport som viser resultat og poster for utvidet resultat, vurderes ikke som noe som ville være forenklende for regnskapsprodusentene sammenlignet med dagens situasjon. Det kan også stilles spørsmål ved om en slik resultatrapport øker brukernes nytte. Dette gjør at utvalget foreslår at regnskapsloven fremdeles bare skal stille krav om resultatregnskap, og at et krav om en separat oppstilling av utvidet resultat etter IFRS for SMEs nr. 3.17 bokstav b ii eventuelt vil følge av krav i regnskapsstandard, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 2. Etter utvalgets vurdering vil det ikke være rom for en slik frivillig enkelt oppstilling over utvidet resultat som følger av IFRS for SMEs nr. 3.17 bokstav b i. Artikkel 9 nr. 2 tredje punktum krever at medlemsstatene skal tillate tilføyelse av nye poster, men dette er under forutsetning av at innholdet i slike nye poster ikke dekkes av noen av postene i de fastsatte oppstillingsplanene. Postene som skal innregnes i utvidet resultat etter IFRS for SMEs, fremgår som beskrevet av punkt 5.4 bokstav b. Disse dekkes av poster i resultatregnskap og balanse når utvidet resultat ikke benyttes.

I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2, at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard, og nr. 3, at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandard, foreslås ikke kravet om kontantstrømoppstilling som pliktig del av årsregnskapet videreført i loven. Det sier seg da selv at unntaket fra krav til kontantstrømoppstilling for små foretak heller ikke videreføres. Det forventes at standardsetter viderefører kravet om kontantstrømoppstilling for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) og gir regulering av hvordan denne skal presenteres, siden IFRS for SMEs som beskrevet over krever at en kontantstrømoppstilling inngår i årsregnskapet. Som nevnt over, tillater ikke direktivet at det kreves kontantstrømoppstilling for små foretak, så et slikt krav vil heller ikke kunne innføres gjennom regnskapsstandard.

Adgangen til å presentere en oppstilling over endringer i egenkapitalen foreslås også tatt ut av loven, med samme begrunnelse. Plikt eller adgang til å utarbeide en slik oppstilling og rettledning for innholdet bør etter utvalgets vurdering følge av regnskapsstandard. Plikt vil ikke være mulig for små foretak, jf. artikkel 4 nr. 1. Utvalget foreslår etter dette at § 3-2 første og annet ledd erstattes med en bestemmelse som slår fast at årsregnskapet skal inneholde balanse, resultatregnskap og noteopplysninger, og at andre regnskapsoppstillinger skal utarbeides dersom dette følger av regnskapsstandard.

7.2 Oppstillingsplaner for balanse og resultatregnskap

7.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 6-2 første ledd stiller krav om at balansen skal ha følgende oppstillingsplan:

«EIENDELER

A. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

1. Forskning og utvikling

2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter

3. Utsatt skattefordel

4. Goodwill

II. Varige driftsmidler

1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom

2. Maskiner og anlegg

3. Skip, rigger, fly og lignende

4. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

III. Finansielle anleggsmidler

1. Investeringer i datterselskap

2. Investeringer i annet foretak i samme konsern

3. Lån til foretak i samme konsern

4. Investeringer i tilknyttet selskap

5. Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet

6. Investeringer i aksjer og andeler

7. Obligasjoner

8. Andre fordringer

B. Omløpsmidler

I. Varer

II. Fordringer

1. Kundefordringer

2. Andre fordringer

3. Krav på innbetaling av selskapskapital

III. Investeringer

1. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern

2. Markedsbaserte aksjer

3. Markedsbaserte obligasjoner

4. Andre markedsbaserte finansielle instrumenter

5. Andre finansielle instrumenter

IV. Bankinnskudd, kontanter og lignende

EGENKAPITAL OG GJELD

C. Egenkapital

I. Innskutt egenkapital

1. Selskapskapital

2. Overkurs

3. Annen innskutt egenkapital

II. Opptjent egenkapital

1. Fond

2. Annen egenkapital

D. Gjeld

I. Avsetning for forpliktelser

1. Pensjonsforpliktelser

2. Utsatt skatt

3. Andre avsetninger for forpliktelser

II. Annen langsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Obligasjonslån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Øvrig langsiktig gjeld

III. Kortsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Sertifikatlån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Leverandørgjeld

5. Betalbar skatt

6. Skyldige offentlige avgifter

7. Annen kortsiktig gjeld»

Det følger av NOU 1995: 30 s. 173 at lovutkastet i utstrakt grad er basert på adgangen til å slå sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan og i stedet kreve opplysning i note.

Etter § 6-2 fjerde ledd kan den regnskapspliktige inndele eiendeler og gjeld etter likviditet dersom opplysningene er spesifisert på tilsvarende måte som etter oppstillingen vist over, og dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger. Dette valget var ikke del av forslaget til regnskapslov i NOU 1995: 30, men ble foreslått i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» som en følge av at moderniseringsdirektivet åpnet opp for denne muligheten.

Etter § 6-2 annet ledd skal beholdning av egne aksjer føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital eller spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen. Oppføring til pålydende på egen linje under posten selskapskapital var eneste tillatte behandlingsmåte etter regnskapsloven slik den opprinnelig ble vedtatt.[89] Adgangen til regnskapsføring av kjøp av egne aksjer gjennom at anskaffelseskost reduserer egenkapitalen (uten angivelse av pålydende for egne aksjer som egen linje under selskapskapitalen) og med spesifikasjon i noteopplysning eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen ble gjennomført etter forslag i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven».[90]

§ 6-2 tredje ledd beskriver at som pensjonsforpliktelse etter første ledd D I nr. 1 regnes differansen mellom verdien av påløpte pensjonsforpliktelser og verdien av midler avsatt til dekning av forpliktelsene.

For resultatregnskapet kan den regnskapspliktige velge mellom en oppstilling etter art og en oppstilling etter funksjon. Adgangen til å anvende et funksjonsinndelt resultatregnskap var ikke del av forslaget til regnskapslov i NOU 1995: 30, men kom inn etter forslag i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven».[91] Et artsinndelt resultatregnskap skal etter regnskapsloven § 6-1 ha følgende oppstillingsplan:

«1. Salgsinntekt

2. Annen driftsinntekt

3. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

4. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

5. Varekostnad

6. Lønnskostnad

7. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

8. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

9. Annen driftskostnad

10. Driftsresultat

11. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap

12. Inntekt på andre investeringer

13. Renteinntekt fra foretak i samme konsern

14. Annen finansinntekt

15. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi

16. Nedskrivning av finansielle eiendeler

17. Rentekostnad til foretak i samme konsern

18. Annen finanskostnad

19. Ordinært resultat før skattekostnad

20. Skattekostnad på ordinært resultat

21. Ordinært resultat

22. Ekstraordinære poster

23. Skattekostnad på ekstraordinære poster

24. Årsresultat»

Et funksjonsinndelt resultatregnskap skal etter regnskapsloven § 6-1a ha følgende oppstillingsplan:

«1. Salgsinntekt

2. Kostnad solgte varer

3. Brutto resultat

4. Distribusjonskostnader

5. Administrative kostnader

6. Driftsresultat

7. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap

8. Inntekt på andre investeringer

9. Renteinntekt fra foretak i samme konsern

10. Rentekostnad til foretak i samme konsern

11. Annen finansinntekt

12. Annen finanskostnad

13. Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi

14. Ordinært resultat før skattekostnad

15. Skattekostnad på ordinært resultat

16. Ordinært resultat

17. Ekstraordinære poster

18. Skattekostnad på ekstraordinære poster

19. Årsresultat»

Det fremgår av NOU 1995: 30 s. 173 at lovutkastet i utstrakt grad har benyttet adgangen til å slå sammen poster i direktivets oppstillingsplan og i stedet kreve opplysning i note. Resultatoppstillingen var likevel opprinnelig mer lik det artsinndelte resultatregnskapet som fulgte av fjerde direktiv artikkel 10 enn resultatoppstillingen i dagens lov. Dette skyldes at det etter forslag fra Evalueringsutvalget ble foretatt sammenslåing av en del finansposter. Sammenslåingen er lite omtalt i Evalueringsutvalgets utredning, men det sies på s. 234 i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» at utvalget har foreslått en del forenklinger i oppstillingsplanen.

§ 6-1 annet ledd og § 6-1a annet ledd sier at salgsinntekt etter oppstillingsplanen ikke skal omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget. I tillegg fremgår det at nr. 11 og 12 i § 6-1 og nr. 7 og 8 i § 6-1a skal spesifisere resultatandel fra investering vurdert etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Sistnevnte kom inn som del av regnskapsloven etter forslag i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Bestemmelsen er ikke omtalt i forarbeidene, og det fremstår som uklart hva bestemmelsen tar sikte på å regulere. Bruttometoden brukes kun for regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet, og den innebærer at poster fra den felleskontrollerte virksomheten innarbeides i de relevante linjer i investors regnskap, ikke på en enkelt linje som ved bruk av egenkapitalmetoden. Egenkapitalmetoden og bruttometoden er kun aktuelle ved investering i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet.

Det følger av § 6-3 første ledd at det i resultatregnskapet og balansen skal foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene når den regnskapspliktiges forhold tilsier det. I annet ledd slås det fast at poster skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Poster under egenkapitalen kan imidlertid ikke slås sammen. Til slutt følger det av tredje ledd at visse regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, kan avvike oppstillingsplanene, dersom dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Etter NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner» kan disse regnskapspliktige som et alternativ til et arts- eller funksjonsinndelt resultatregnskap i stedet velge å vise et aktivitetsregnskap, jf. standardens punkt 4.3.

I § 6-5 gis det visse anvisninger for konsernets oppstillingsplan. Minoritetsinteresser skal oppføres under egenkapital i balansen, og resultatregnskapet skal vise årsresultatet før og etter minoritetsinteresser. Oppstillingsplanene for resultatregnskap og balanse gjelder for øvrig så langt de passer.

7.2.2 EØS-rett

Direktivets oppstillingsplaner for balansen og resultatregnskapet følger av direktivets vedlegg III til VI.

Oppstillingsplanen for balansen i vedlegg III er på det som kalles kontoform. Etter denne vises eiendelene på den ene siden og forpliktelser/egenkapital på den andre siden. Oppstillingsplanen for balansen i vedlegg IV er på det som kalles rapportform. Her vises de ulike postene fortløpende. Etter artikkel 10 bestemmer medlemsstatene om en eller begge oppstillingsplanene for balansen skal benyttes. Dersom lovgiver bestemmer at begge oppstillingsplaner kan benyttes, skal foretakene kunne velge mellom dem. Videre følger det av artikkel 11 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at foretak eller visse kategorier av foretak kan føre opp poster på grunnlag av et skille mellom kortsiktige og langsiktige poster i en annen oppstillingsplan, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, tilsvarer det som kreves i vedlegg III og IV.

Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i vedlegg V er på det som omtales som rapportform med artsinndeling. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i vedlegg VI er på det som omtales som rapportform med funksjonsinndeling. Etter artikkel 13 nr. 1 bestemmer medlemsstatene om en eller begge oppstillingsplanene for resultatregnskapet skal benyttes. Dersom lovgiver bestemmer at begge oppstillingsplaner kan benyttes, skal foretakene kunne velge mellom dem. Til slutt følger det av artikkel 13 nr. 2 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at alle foretak eller kategorier av foretak legger frem en resultatrapport i stedet for å føre postene i resultatregnskapet i samsvar med vedlegg V og VI, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, tilsvarer det som kreves i vedlegg V og VI.

Det følger av artikkel 9 nr. 2 at postene fastsatt i vedlegg III til VI skal angis i den rekkefølgen de har der. Medlemsstatene skal tillate en mer detaljert oppdeling av disse postene, forutsatt at de fastsatte oppstillingsplanene følges. Medlemsstatene skal dessuten tillate tilføyelse av delsummer og nye poster, forutsatt at innholdet i slike nye poster ikke dekkes av noen av postene i de fastsatte oppstillingsplanene. Medlemsstatene kan også kreve slik oppdeling eller slike delsummer eller nye poster.

Etter artikkel 9 nr. 3 første ledd skal oppstillingsplan, nomenklatur og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall tilpasses når et foretaks særlig karakter krever det. Medlemsstatene kan kreve slike tilpasninger for foretak som utgjør en del av en bestemt økonomisk sektor. Til slutt følger det av artikkel 9 nr. 3 annet ledd at medlemsstatene kan tillate eller kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når beløpene er uvesentlige i forhold til å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt. Dersom poster slås sammen, skal disse behandles særskilt i notene til årsregnskapet.

Artikkel 9 nr. 4 inneholder en opsjon for medlemsstatene til å begrense foretakets muligheter til å fravike oppstillingsplanene etter artikkelens nr. 2 og 3 dersom dette er nødvendig for at finansregnskapet skal kunne rapporteres inn elektronisk. Denne medlemsstatsopsjonen var ikke del av fjerde eller syvende direktiv.

Det følger av artikkel 9 nr. 1 at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Endring skal likevel være tillatt i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Slik endring må opplyses om i notene til finansregnskapet og «behørig begrunnes.»

Til slutt følger det av artikkel 9 nr. 6 at medlemsstatene kan tillate eller kreve at oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet tilpasses, slik at de viser anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd.

Artikkel 2 nr. 5 definerer nettoomsetning som det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen. Nettoomsetning har i oppstillingsplanene for resultatregnskapet i loven fått benevnelsen salgsinntekter.

Artikkel 12 nr. 2 regulerer at egne aksjer og andeler, samt aksjer og andeler i foretak i samme konsern, bare skal føres under poster bestemt for dette formålet. Det følger videre av vedlegg III at egne aksjer eller egne andeler (med angivelse av deres pålydende verdi, eller bokførte pariverdi når de er uten pålydende verdi) skal presenteres i post D.III. 2 (under omløpsmidler), i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres i balansen. I så fall er det også krav om fond for egne aksjer, jf. vedlegg III post A.IV.2.

7.2.3 IFRS for SMEs

IFRS for SMEs kapittel 4 inneholder regulering av balansen mens kapittel 5 inneholder regulering av resultatregnskapet.

Følgende poster skal minimum fremgå av balansen, jf. nr. 4.2:

«

(a) kontanter og kontantekvivalenter,

(b) kundefordringer og andre fordringer,

(c) finansielle eiendeler (unntatt beløp som angis i (a), (b), (j) og (k)),

(d) beholdninger,

(e) eiendom, anlegg og utstyr,

(f) investeringseiendommer som er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet,

(g) immaterielle eiendeler,

(h) biologiske eiendeler som er regnskapsført til anskaffelseskost fratrukket akkumulert avskrivning og verdifall,

(i) biologiske eiendeler som er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet,

(j) investeringer i tilknyttede foretak,

(k) investeringer i felleskontrollerte foretak,

(l) leverandørgjeld og andre betalingsforpliktelser,

(m) finansielle forpliktelser (unntatt beløp som angis i (l) og (p)),

(n) forpliktelser og eiendeler ved periodeskatt,

(o) forpliktelser ved utsatt skatt og eiendeler ved utsatt skatt (disse skal alltid klassifiseres som henholdsvis langsiktige og anleggsmidler),

(p) avsetninger,

(q) ikke-kontrollerende eierinteresse, som er presentert i egenkapitalen atskilt fra egenkapitalen som kan henføres til eierne av morforetaket, og

(r) egenkapital som kan henføres til eierne av morforetaket.»

Videre følger det av nr. 4.3 at et foretak skal presentere ytterligere poster, overskrifter og mellomsummer i balansen når slik presentasjon er relevant for forståelsen av foretakets finansielle stilling. Standarden inneholder imidlertid ikke noe krav om format, og heller ikke krav om hvilken rekkefølge postene skal presenteres i.

Kapittelet om balansen avslutter med krav om informasjon som enten kan gis i balansen eller i noter til balansen, jf. nr. 4.11 til nr. 4.14:

«4.11 Et foretak skal enten i balansen eller i notene opplyse om følgende underklassifiseringer av postene som presenteres:

(a) eiendom, anlegg og utstyr, som er klassifisert på en måte som er egnet for foretaket,

(b) kundefordringer og andre fordringer, som separat viser beløp som skal mottas av nærstående parter, beløp som skal mottas av andre parter, og fordringer i form av påløpte inntekter som ennå ikke er fakturert,

(c) beholdninger, som separat viser verdien av beholdninger:

(i) som holdes for salg som en del av ordinær virksomhet,

(ii) som er under produksjon med henblikk på slikt salg, og

(iii) i form av råvarer eller produksjonsmateriell til bruk i produksjonsprosessen eller ved tjenesteytingen.

(d) leverandørgjeld og andre betalingsforpliktelser, som separat viser beløp som skal betales til leverandører, beløp som skal betales til nærstående parter, utsatte inntekter og påløpte utgifter,

(e) avsetninger til ytelser til ansatte og andre avsetninger, og

(f) klasser av egenkapital, for eksempel innbetalt aksjekapital, overkurs, opptjent egenkapital og inntekts- og kostnadsposter som i henhold til denne IFRS skal innregnes i andre inntekter og kostnader og presenteres separat i egenkapitalen.

4.12 Et foretak med aksjekapital skal opplyse om følgende enten i balansen eller i notene:

(a) for hver aksjekapitalklasse:

(i) antall aksjer utstedt i henhold til vedtektene,

(ii) antall aksjer som er utstedt og fullt innbetalt, samt antall aksjer som er utstedt, men ikke fullt innbetalt,

(iii) pariverdi per aksje, eller opplysninger om at aksjen ikke har noen pariverdi,

(iv) en avstemming av antall utestående aksjer ved begynnelsen og slutten av perioden,

(v) rettigheter, fortrinnsretter og restriksjoner som er knyttet til hver aksjeklasse, herunder restriksjoner i utdeling av utbytte og tilbakebetaling av kapital,

(vi) aksjer i foretaket som holdes av foretaket eller av datterforetak eller tilknyttede foretak, og

(vii) aksjer som er øremerket for utstedelse ved opsjoner eller kontrakter, herunder deres respektive vilkår og beløp.

(b) en beskrivelse av hvert enkelt fond i egenkapitalen.

4.13 Et foretak uten aksjekapital, for eksempel et ansvarlig selskap eller et fond, skal gi informasjon tilsvarende det som kreves i henhold til nr. 4.12(a), som viser endringer i perioden i hver kategori av egenkapital samt rettigheter, fortrinnsretter og restriksjoner knyttet til hver kategori av egenkapital.

4.14 Hvis et foretak på rapporteringstidspunktet har en bindende salgsavtale for en større avhending av eiendeler, eller en gruppe av eiendeler og forpliktelser, skal foretaket opplyse om følgende:

(a) en beskrivelse av eiendelen(e) eller gruppen av eiendeler og forpliktelser,

(b) en beskrivelse av fakta og omstendigheter omkring salget eller planen, og

(c) den balanseførte verdien av eiendelene eller, dersom avhendingen omfatter en gruppe av eiendeler og forpliktelser, de balanseførte verdiene av disse eiendelene og forpliktelsene.»

Etter nr. 22.16 skal foretaket gjøre fradrag i egenkapitalen for den virkelige verdien av vederlaget ved kjøp av egne aksjer.

Kapittel 5 i IFRS for SMEs krever at foretaket presenterer sitt utvidede resultat[92] (foretakets finansielle inntjening) i enten én eller to oppstillinger. Kapittelet inneholder krav om informasjon som skal presenteres i disse oppstillingene, og krav til hvordan den skal presenteres. Følgende fremgår av nr. 5.2:

«Et foretak skal presentere totalresultatet for en periode enten:

(a) i én enkelt oppstilling av totalresultat, der oppstillingen av totalresultat presenterer alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i perioden, eller

(b) i to oppstillinger – et resultatregnskap og en oppstilling av totalresultat – der resultatregnskapet presenterer alle inntekts- og kostnadsposter innregnet i perioden med unntak av de postene som er innregnet i totalresultatet utenfor resultatet som tillatt eller pålagt av denne IFRS.»

Skifte mellom presentasjon i en eller to oppstillinger reguleres av standardens kapittel 10 Regnskapsprinsipper, estimater og feil.

Når én enkelt oppstilling av utvidet resultat (totalresultat) benyttes, følger det av nr. 5.5 at følgende poster minimum skal presenteres:

«(a) driftsinntekter,

(b) finanskostnader,

(c) andel av resultatet av investeringer i tilknyttede foretak (se kapittel 14 Investeringer i tilknyttede foretak) og felleskontrollerte foretak (se kapittel 15 Investeringer i felleskontrollerte virksomheter) som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden,

(d) kostnad ved skatt, unntatt skatt som kan henføres til postene (e), (g) og (h) nedenfor (se nr. 29.27),

(e) et enkelt beløp som omfatter summen av:

(i) resultatet etter skatt for avviklet virksomhet, og

(ii) gevinst eller tap etter skatt som innregnes ved måling til virkelig verdi fratrukket salgsutgifter eller ved avhending av nettoeiendelene som utgjør den avviklede virksomheten.

(f) resultat (hvis et foretak ikke har noen poster for andre inntekter og kostnader, er ikke denne linjen nødvendig),

(g) hver enkelt post i andre inntekter og kostnader (se nr. 5.4(b))[93] klassifisert etter art (unntatt beløp i (h)),

(h) andel av andre inntekter og kostnader i tilknyttede foretak og felleskontrollerte foretak som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden, og

(i) totalresultat (hvis et foretak ikke har noen poster for andre inntekter og kostnader, kan det bruke en annen betegnelse på denne linjen, for eksempel resultat).»

Etter nr. 5.6 er det i tillegg krav om at resultat og utvidet resultat for perioden fordeles på ikke-kontrollerende eierinteresser og eiere av morforetaket. Dette kravet gjelder for konsernregnskapet.

Når to oppstillinger av utvidet resultat benyttes, krever nr. 5.7 følgende:

«Ved bruk av to oppstillinger skal resultatregnskapet som et minstekrav inneholde poster som presenterer beløpene i nr. 5.5(a)–5.5(f) for perioden, med resultatet på den siste linjen. Oppstillingen av totalresultat skal begynne med resultatet på den første linjen, og skal som et minstekrav inneholde poster som presenterer beløpene i nr. 5.5(g)–5.5(i) og nr. 5.6 for perioden.»

Det følger av nr. 5.9 at et foretak skal presentere ytterligere poster, overskrifter og mellomsummer i oppstillingen av utvidet resultat (og i resultatregnskap hvis det presenteres), når slik presentasjon er relevant for forståelsen av foretakets finansielle inntjening. Til slutt følger det av nr. 5.11 at et foretak skal presentere en analyse av kostnader ved hjelp av en klassifisering basert på enten kostnadenes art eller kostnadenes funksjon i foretaket, alt etter hva som gir informasjon som er pålitelig og mest relevant.

7.2.4 Utvalgets vurderinger

Nye medlemstatsopsjoner og endringer i poster i direktivets oppstillingsplaner

Det er gjort få endringer i artiklene omtalt over fra fjerde og syvende direktiv til det konsoliderte regnskapsdirektivet. Eneste nye medlemsstatsopsjon er adgangen i artikkel 9 nr. 4 til å begrense foretakenes mulighet til å fravike oppstillingsplanene dersom dette er nødvendig for elektronisk rapportering av finansregnskapene. Utvalget ser ikke behov for å benytte denne medlemsstatsopsjonen, da elektronisk rapportering til Regnskapsregisteret via Altinn allerede er påkrevd med de adganger til å fravike oppstillingsplanene som følger av regnskapsloven § 6-3.

Det er gjort endringer i vedlegg V og VI i det konsoliderte regnskapsdirektivet sammenlignet med tilsvarende bestemmelser i fjerde direktiv. Disse innebærer at ekstraordinære poster ikke lenger er del av direktivets resultatoppstillinger. Hovedprioriteringen om tydelig og lojal implementering av direktivet, sammen med det faktum at ekstraordinære poster ikke lenger anvendes i standardene til IASB, gjør at utvalget foreslår at ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster tas ut av resultatoppstillingene. Notene vil imidlertid inneholde krav om beløp og art av inntekter og utgifter som er av ekstraordinær størrelse eller betydning, jf. kapittel 8. Det er også foretatt en endring i vedlegg III i det konsoliderte regnskapsdirektivet sammenlignet med tilsvarende bestemmelse i fjerde direktiv. Direktivet tillater ikke lenger at forskning balanseføres, kun utvikling, jf. vedlegg III C.I.1. Det er derfor behov for en endring av lovens § 6-2 A.I.1.

Etter mandatets punkt 2 skal det også vurderes endringer utover de som er nødvendige for å gjennomføre det konsoliderte regnskapsdirektivet. Utvalgets prioriteringer omtalt i kapittel 3.3 er styrende for dette arbeidet.

Valg mellom oppstillingsplaner

Utvalget har ikke identifisert forhold som innebærer at det er ønskelig å fjerne de valgadganger som i dag finnes i regnskapsloven, og foreslår derfor at adgangen til å oppstille balansen etter likviditet i § 6-2 fjerde ledd og adgangen til å velge mellom artsinndelt og funksjonsinndelt resultatregnskap i §§ 6-1 og 6-1a videreføres. Adgangen for regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, til å avvike lovens oppstillingsplaner dersom dette følger av god regnskapsskikk, må også videreføres. I og med at utvalget i kapittel 11.10 foreslår å fjerne begrepet god regnskapsskikk, må den videreførte bestemmelsen i stedet ha en henvisning til regnskapsstandard. Utvalgets forslag til generell fraviksbestemmelse for ikke-næringsdrivende juridiske personer vil omfatte adgang til å gi avvikende oppstillingsplaner, jf. lovforslaget § 1-3 annet ledd. Det er ikke identifisert forhold som medfører behov for at det innføres adgang til å oppstille balansen på rapportform, jf. vedlegg IV. I og med at direktivet krever oppstilling av resultat og balanse etter oppstillingsplaner som følger av direktivet, oppfatter utvalget det som hensiktsmessig at oppstillingsplanene fremdeles fremgår av loven. Dette er også foreslått i våre naboland Danmark og Sverige, selv om de i begge disse landene er lagt i vedlegg til loven. Det er ingen tradisjon for å benytte vedlegg i norsk lovgivning, og utvalget foreslår derfor at oppstillingsplanene for balanse og resultatregnskap fremdeles skal fremgå av bestemmelser i loven.

Artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet, er ikke implementert i norsk lov. I NOU 1995: 30[94] sies det at konsistensprinsippet også ville regulere skifte av oppstillingsplan, men lovforslaget inneholdt ikke adgang til valg mellom oppstillingsplaner. Skifte av oppstillingsplan ble ingen aktuell problemstilling før adgangen til å stille opp balansen etter likviditet og resultatregnskapet etter funksjonsinndeling ble del av regnskapsloven, jf. omtale over. Konsistensprinsippet i lovforslaget § 3-7 er etter sin ordlyd begrenset til anvendelse av regnskapsprinsipper, og direktivets konsistensprinsipp i artikkel 6 nr. 1 bokstav b er etter sin ordlyd begrenset til anvendelse av regnskapsprinsipper og målegrunnlag. I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 1 foreslår utvalget en bestemmelse som følger opp kravet i artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Med endring i denne sammenhengen menes for eksempel et skifte fra artsinndelt til funksjonsinndelt resultatregnskap. Endring er likevel etter direktivet tillatt i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, og dette må også fremgå av bestemmelsen. «Pålitelig bilde» er i gjeldende rett implementert med begrepet «rettvisende bilde», jf. omtale i kapittel 11. Henvisningen til rettvisende bilde indikerer at den regnskapspliktige må gjøre en skjønnsvurdering, men den gir etter utvalgets syn adgang til skifte av oppstillingsplan hvis det er en påviselig informasjonsgevinst forbundet med skiftet. Utvalget foreslår følgende ordlyd på bestemmelsen:

Oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet skal ikke endres fra et regnskapsår til et annet. Endringer er likevel tillatt for å gi et rettvisende bilde, jf. § 3-8.

Poster i oppstillingsplanen for balansen

Som beskrevet over er det i lovens oppstillingsplan for balansen i utstrakt grad slått sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan. I stedet er spesifikasjonskravene som følger av direktivets poster med arabertall i oppstillingsplanen for balansen, oppfylt gjennom notekrav i loven. Lovforarbeidene inneholder ingen diskusjon av om dette oppfyller Norges EØS-forpliktelser. Utvalget oppfatter det ikke som opplagt at denne teknikken oppfyller direktivets krav. Direktivet har blant annet som formål å legge til rette for sammenligning over landegrensene, noe som kan tale for at balansen skal stilles opp med minimum samme poster i alle land. Det er bestemmelsen i direktivet artikkel 9 nr. 3 annet ledd som åpner for sammenslåing av poster med arabertall i balansen med opplysninger om sammenslåtte poster i note. Sammenslåing kan tillates eller kreves når postenes beløp er uvesentlige, eller når sammenslåingen gir bedre oversikt. Om postenes beløp er uvesentlige, er en vurdering som må foretas av den enkelte regnskapspliktige. Når loven slår sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan og i stedet krever spesifikasjon i note, reflekterer dette følgelig lovgivers oppfatning at dette gir bedre oversikt. Til sammenligning har Sverige og Danmark ikke valgt å innarbeide slike sammenslåinger i loven. Det er følgelig argumenter både for og imot den løsningen som ligger i gjeldende bestemmelser. Ut fra en samlet avveining legger utvalget mest vekt på at lovens oppstillingsplan er oversiktlig og godt innarbeidet. Utvalget anser også at den valgte sammenslåingsteknikken oppfyller Norges EØS-forpliktelser. Utvalget foreslår derfor å videreføre denne teknikken i ny lov, men med noen justeringer mht. hva som skal slås sammen.

I tillegg til at direktivets oppstillingsplan stiller krav om poster på bokstavnivå, romertallsnivå og arabertallsnivå, følger et par spesifikasjonskrav også kun av tekst i oppstillingsplanen. Dette gjelder blant annet D. Omløpsmidler, II. Fordringer. Her fremgår det av parentes under II. Fordringer at beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post. Også her krever loven oppfyllelse av direktivets spesifikasjonskrav i note. Den danske årsregnskabsloven åpnet for at dette spesifikasjonskrav kan oppfylles i note.[95] Utvalget legger, basert på dette og drøftingen i forrige avsnitt, til grunn at lovens spesifikasjonsmetode knyttet til tekst i direktivets oppstillingsplan videreføres i ny lov. Det andre lignende spesifikasjonskrav følger av direktivets oppstillingsplan C. Gjeld og omtales nærmere under.

Utvalgets sammenligning av direktivet og loven viser imidlertid at noen spesifikasjonskrav etter direktivet hittil ikke har vært oppfylt i loven verken gjennom oppstillingsplanen for balansen eller gjennom opplysning i note. Dette vedrører disse postene i direktivets vedlegg III, som drøftes videre i det følgende:

C. Anleggsmidler, I. Immaterielle eiendeler, 4. A-konto-betalinger

C. Anleggsmidler, II. Materielle eiendeler, 4. A-konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring

D. Omløpsmidler, II. Fordringer, 6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt

C. Gjeld, 3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger, 5. Vekselgjeld og 9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter

Utvalget foreslår at det tas inn nye poster til slutt i lovens oppstillingsplan for balansen under immaterielle eiendeler og varige driftsmidler for å oppfylle spesifikasjonskravene i direktivets vedlegg III C.I.4 og C.II.4, henholdsvis Forskudd knyttet til immaterielle eiendeler og Forskudd knyttet til varige driftsmidler og varige driftsmidler under oppføring. Loven har for romertallsnivåene immaterielle eiendeler og varige driftsmidler ingen post for «øvrige eiendeler», og spesifikasjon i note vurderes derfor ikke som noen hensiktsmessig måte å oppfylle direktivkravet på.

Utvalget foreslår også at det tas inn en ny post til slutt i lovens oppstillingsplan for «fordringer som er omløpsmidler» for å oppfylle spesifikasjonskravet i direktivets vedlegg III D.II.6. Foreslått norsk tekst på denne posten er «forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt». For omløpsfordringer har direktivet, som beskrevet over, et spesifikasjonskrav i tillegg til den opplistingen av poster med arabertall som følger av vedlegg III, nemlig at beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post. Dette kravet er i loven oppfylt gjennom notekrav i § 7-19, og utvalget har som nevnt over foreslått at denne spesifikasjonsmetoden videreføres i ny lov. Kombinasjonen av sammenslåing av poster med arabertall fra direktivets vedlegg III D.II og direktivkravet til opplysning om beløp som forfaller etter mer enn ett år for hver post i D.II, har imidlertid gjort at loven ikke stiller like omfattende krav som direktivet. Direktivets vedlegg III D. Omløpsmidler II. Fordringer har følgende poster med arabertall: 1. Kundefordringer, 2. Fordringer på foretak i samme konsern[96] , 3. Fordringer på tilknyttet foretak[97] , 4. Andre fordringer, 5. Tegnet kapital, innkalt men ikke innbetalt og 6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt. Loven stiller imidlertid bare krav om følgende poster med arabertall: 1. Kundefordringer, 2. Andre fordringer og 3. Krav på innbetaling av selskapskapital. Det stilles ikke notekrav om å spesifisere andre fordringer på fordringer på foretak i samme konsern, fordringer på tilknyttet foretak samt forskuddsbetalinger og påløpt inntekt. Direktivkravet om at beløp som forfaller etter mer enn ett år skal angis særskilt for hver post, blir derfor ikke oppfylt for disse postene, jf. regnskapsloven §§ 7-19 og 7-22. I tillegg til forslaget om en ny post med arabertall under D.II. med teksten Forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt, foreslår utvalget også nye linjer for fordringer på foretak i samme konsern og fordringer på tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Direktivet inndeler ikke gjeld i kortsiktig og langsiktig gjeld, slik loven gjør. Følgende fremgår imidlertid av parentes i direktivets vedlegg III, C. Gjeld, før opplistingen av postene med arabertall: «Beløp som forfaller før ett år og beløp som forfaller etter mer enn ett år skal oppføres særskilt for hver post og samlet for disse postene.» Lovens bestemmelse om inndeling i langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld i oppstillingsplanen for balansen anses å ivareta dette direktivkravet. Direktivets krav om spesifikasjon av gjeld til foretak i samme konsern samt gjeld til tilknyttet foretak, jf. vedlegg III C.6 og C.7, er dekket av opplysningskravet i § 7-22. Som nevnt over gir loven imidlertid ikke spesifikasjon av følgende poster med arabertall i direktivets vedlegg III C. Gjeld: 3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger, 5. Vekselgjeld og 9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter. Utvalget foreslår at det tas inn poster med arabertall under kortsiktig gjeld som oppfyller direktivkravet i C. 3, C.5 og C.9. I tillegg foreslår utvalget at spesifikasjon av gjeld til foretak i samme konsern og til tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet fremgår av balansen på samme måte som i direktivet, i stedet for å fremgå av note. Dette gir nye poster både under annen langsiktig gjeld og under kortsiktig gjeld.

På noen områder inneholder også lovens oppstillingsplan poster som er lagt til utover de poster det er stilt krav om etter direktivet. Dette gjelder for eksempel i B. Omløpsmidler, III. Investeringer. Her er det tatt inn tre poster med arabertall som har sammenheng med vurderingsregelen i § 5-8: 2. Markedsbaserte aksjer, 3. Markedsbaserte obligasjoner og 4. Andre markedsbaserte finansielle instrumenter. Utvalget foreslår i kapittel 6 at § 5-8 ikke videreføres, og foreslår som en følge av dette at de tre postene med arabertall 2 til 4 i B.III. heller ikke videreføres. Andre tillegg er A.I.3 Utsatt skattefordel, A.II. 3 og 4 som splitter varige driftsmidler mer enn det som kreves av direktivet, A.III.1 og 2 som splitter investeringer i foretak i samme konsern mer enn det som kreves etter direktivet, A.III.6 og 7 som splitter investeringer som har karakter av anleggsmidler mer enn det som kreves etter direktivet og D.III.5, 6 og 7 som splitter annen gjeld mer enn det som kreves etter direktivet. I tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2 om at loven ikke skal inneholde krav som ikke fremgår av direktivet, foreslår utvalget at krav til spesifikasjon av slike poster i balansen utgår.

I loven er det også foretatt sammenslåinger ikke bare på arabertallsnivå, men også på bokstavnivå. Dette gjelder på passivasiden, der direktivets forpliktelser utgjøres av B. Avsetninger og C. Gjeld. Loven slår sammen direktivets B. Avsetninger og C. Gjeld til D. Gjeld, som består av tre romertallsnivåer, nemlig I. Avsetning for forpliktelser, II. Annen langsiktig gjeld og III. Kortsiktig gjeld. Utvalgets oppfatning er at direktivet ikke gir adgang til sammenslåinger på bokstavnivå, og foreslår derfor at lovens D. I. Avsetning for forpliktelser omgjøres til D. Avsetninger, mens lovens D.II. Annen langsiktig gjeld og D.III. Kortsiktig gjeld blir til bokstavnivå E. Gjeld med E.I. Annen langsiktig gjeld og E.II. Kortsiktig gjeld i ny lov.

Under egenkapital har loven andre romertallsbenevnelser enn direktivet, og det er foretatt sammenslåinger på romertallsnivå. Utvalget kan ikke se at direktivet åpner for sammenslåinger på romertallsnivå, og foreslår at egenkapitalen i balansen spesifiseres på det romertallsnivå som følger av direktivet. Postene med arabertall i direktivets IV. Reserver foreslås i tråd med teknikken som ellers benyttes spesifisert i note, og det foreslås at posten får benevnelsen andre fond. Utvalget foreslår i samsvar med sin hovedprioritering nr. 2 at skillet mellom innskutt og opptjent egenkapital i dagens lov ikke videreføres. Blant annet på grunn av aksjelovenes regler om adgang til anvendelse av overkurs og aksjekapital til dekning av tap (flytting av innskutte midler til opptjente midler) har ikke nødvendigvis lovlig utarbeidede balanser vist økonomisk riktige beløp som henholdsvis innskutt og opptjent egenkapital, noe som kunne tilsagt fjerning av begrepene uavhengig av utvalgets hovedprioritering nr. 2. Direktivets oppstillingsplan for egenkapitalen ivaretar langt på vei skillet mellom innskutt egenkapital og opptjent egenkapital uten den underinndeling som har fulgt av loven.

Oppsummert foreslår utvalget en balanseoppstilling som vist i § 5-1 i utkastet til lov.

Poster i oppstillingsplanen for artsinndelt resultatregnskap

Som beskrevet over er det i lovens oppstillingsplan for resultatregnskapet slått sammen poster med arabertall i direktivets oppstillingsplan for resultatregnskapet, og i stedet er det krevd opplysning i note. Utvalget foreslår i en viss utstrekning videreføring av denne teknikken, jf. argumentasjonen over i avsnittet poster i oppstillingsplanen for balansen. Utvalget kan imidlertid ikke se at følgende spesifikasjonskrav i det artsinndelte resultatregnskapet i direktivets vedlegg V er oppfylt: 5.a) Råvarer og forbruksvarer, 5.b) Andre eksterne kostnader. Som en følge av dette, foreslår utvalget et notekrav som krever slik spesifikasjon av det artsinndelte resultatregnskapets post 5. Varekostnad.

I lovens oppstillingsplan er det også stilt krav om oppdeling av poster i større utstrekning enn det som følger av direktivets vedlegg V. Direktivets post 7 lyder:

«

Verdijusteringer[98] av stiftelseskostnader og av materielle og immaterielle anleggsmidler

Verdijustering av omløpsmidler, i den utstrekning de overstiger det vanlige beløp for verdijusteringer i det berørte foretak.»

Post 7 bokstav a er i loven splittet i 7. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler og 8. Nedskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler, mens post 7 bokstav b ikke synes implementert i loven[99] verken i oppstillingsplanen eller i noter. Utvalget foreslår i denne utredningen kapittel 6 regulering som åpner for måling av andre eiendeler enn finansielle eiendeler til virkelig verdi etter artikkel 8 nr. 1 bokstav b. Det er videre beskrevet i denne utredningen kapittel 6.5 hvordan slik måling til virkelig verdi er regulert i IFRS for SMEs for investeringseiendom og biologiske eiendeler. Dersom standardsetter bestemmer at slike eiendeler skal måles til virkelig verdi, kan det være aktuelt at verdiendringen resultatføres, jf. artikkel 8 nr. 9, noe som vil fordre en ny linje i resultatregnskapet for å oppfylle spesifikasjonskravet i post 7 bokstav a. IFRS for SMEs stiller ikke krav om at verdijusteringer skal fremgå av resultatregnskapet. Basert på direktivets krav og reguleringen i IFRS for SMEs foreslår utvalget at resultatregnskapet kun skal ha krav om en linje for verdijustering av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. For å oppfylle direktivkravet i post 7 b foreslår utvalget også en ny linje i oppstillingsplanen for resultatregnskapet i den nye loven med teksten verdijustering av omløpsmidler utover normale verdijusteringer. Eksempel på verdijustering som skal inngå her, kan være en vesentlig nedskrivning av varelager eller kundefordring. Verdijustering på finansielle omløpsmidler skal imidlertid inngå i direktivets post 12 Verdijustering av finansielle eiendeler og finansinvesteringer tilhørende omløpsmidlene.

Loven har krav om å vise driftsresultat. Dette kravet følger ikke av direktivet, og i tråd med utvalgets hovedprioritering nr. 2 foreslår utvalget ikke videreføring av dette kravet i ny lov. Den enkelte regnskapspliktige vil ha anledning til å tilføye delsummer, som for eksempel driftsresultat, jf. omtale av artikkel 9 nr. 2 over og utvalgets implementering av denne.

For finanspostene følger følgende spesifikasjonskrav av direktivets vedlegg V:

«9. Inntekt fra kapitalinteresser[100] , med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

10. Inntekter fra andre finansinvesteringer[101] og lån[102] som tilhører anleggsmidlene, med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

11. Andre renteinntekter og lignende inntekter, med særskilt angivelse av dem som kommer fra foretak i samme konsern

12. Verdijusteringer av finansielle eiendeler[103] og finansinvesteringer som tilhører omløpsmidlene[104]

13. Rentekostnader og lignende kostnader, med særskilt angivelse av beløp som skal betales til foretak i samme konsern»

Direktivets post 9 er implementert i lovens post 11. Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap. For direktivets øvrige poster er det krevende å se hvilke poster i loven som skal oppfylle direktivkravene. Det synes ikke som om skillet mellom inntekt fra anleggsmidler og omløpsmidler som følger av direktivets poster 10 og 11 er implementert i loven. Utvalget foreslår som en følge av dette bestemmelser i resultatoppstillingen som ligger nærmere ordlyden i direktivet. Utvalget foreslår etter dette følgende finansposter i oppstillingsplanen for resultatregnskapet i ny lov:

10. Inntekt fra investering i foretak i samme konsern

11. Inntekt fra investering i tilknyttet selskap

12. Inntekter fra andre finansinvesteringer

13. Inntekt fra lån til foretak i samme konsern som tilhører anleggsmidlene

14. Inntekter fra andre lån som tilhører anleggsmidlene

15. Annen renteinntekt og lignende inntekt fra lån til foretak i samme konsern

16. Annen renteinntekt og lignende inntekt

17. Verdijustering av finansielle eiendeler som er anleggsmidler og finansinvesteringer som er omløpsmidler

18. Rentekostnad og lignende kostnad ved lån fra foretak i samme konsern

19. Annen rentekostnad og lignende kostnad

Oppsummert foreslår utvalget en oppstillingsplan for artsinndelte resultatregnskap som vist i § 5-2 i utkastet til lov.

Poster i oppstillingsplanen for funksjonsinndelt resultatregnskap

Utvalget kan ikke se at spesifikasjonskravet som følger av post 6 Andre driftsinntekter i direktivets vedlegg VI er oppfylt i loven, og foreslår en post 6 med samme ordlyd i ny lov. I tillegg foreslås at posten driftsresultat fjernes, jf. forslag om det samme omtalt over for det artsinndelte resultatregnskapet. Direktivets finansposter er de samme i oppstillingsplanen for det artsinndelte resultatregnskapet i vedlegg V og det funksjonsinndelte resultatregnskapet i vedlegg VI. Utvalget foreslår derfor de samme finansposter i lovens oppstillingsplan for det funksjonsinndelte resultatregnskapet som for det artsinndelte resultatregnskapet, jf. omtale over.

Oppsummert foreslår utvalget en oppstillingsplan for funksjonsinndelt resultatregnskap som vist i § 5-3 i utkastet til lov.

Rekkefølge, oppdeling av poster og tilføyelse av poster og delsummer

I artikkel 9 nr. 2 er det gjort en liten endring i forhold til fjerde direktiv artikkel 4, ved at direktivet nå eksplisitt også sier at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer. I tråd med utvalgets hovedprioritering om tydelig og lojal implementering av direktivet, foreslår utvalget at dette innarbeides i en bestemmelse som viderefører gjeldende § 6-3. Av samme grunn foreslår utvalget også en lovbestemmelse om at postene i balansen og resultatregnskapet skal oppføres særskilt i den rekkefølge de er nevnt i oppstillingsplanene. Utvalget foreslår en bestemmelse med følgende ordlyd:

Postene i balanse og resultatregnskap skal oppføres særskilt i den rekkefølge de er nevnt i oppstillingsplanene i §§ 5-1 til 5-3. Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i balansen og resultatregnskapet foretas en ytterligere oppdeling av poster, tilføyelser av poster og tilføyelse av delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene.

Endring av betegnelse på poster og sammenslåing av poster

Hovedprioritering nr. 1 om tydelig og direktivlojal implementering gjør at utvalget foreslår endringer i loven som en følge av innholdet i artikkel 9 nr. 3. Det følger av artikkelens første ledd at oppstillingsplan, nomenklatur og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Denne bestemmelsen er ikke implementert i gjeldende lov, og utvalget foreslår at slik implementering gjennomføres.

Artikkelens annet ledd inneholder opsjon for medlemsstatene til å kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når deres beløp er uvesentlige i forhold til å gi et rettvisende bilde eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt. Denne opsjonen er benyttet når det gjelder sammenslåing for å gi bedre oversikt, slik at regnskapsloven § 9-3 annet ledd krever sammenslåing hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Det slås fast at slik sammenslåing ikke er tillatt for poster under egenkapitalen. Det er naturlig å oppfatte direktivets og lovens bruk av ordet «poster» som noe som favner alle linjene i oppstillingsplanene, slik at både linjene på bokstavnivå, romertallsnivå og arabertallsnivå er poster. Dette innebærer for eksempel med utgangspunkt i regnskapsloven § 6-2 at både A. Anleggsmidler, I. Immaterielle eiendeler og 1. Forskning og utvikling alle er poster. Med en slik forståelse av ordet poster går dagens lovbestemmelse lenger enn direktivets medlemsstatsopsjon tillater, i og med at lovteksten ikke begrenser plikten til sammenslåing til poster som inndeles med arabiske tall. Utvalget foreslår derfor at begrensningen i direktivet fremgår av den nye lovbestemmelsen. Utvalget oppfatter det slik at krav om sammenslåing dersom sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap, også favner krav om sammenslåing av poster med beløp som er uvesentlige i forhold til å gi et rettvisende bilde, og foreslår ikke noen utvidelse av bestemmelsen knyttet til sistnevnte. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-8:

Oppstilling av og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Poster som innledes med arabiske tall, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.

Konsernregnskapets oppstillingsplan

Problemstillingen er omtalt i denne utredningen kapittel 9.

Anvendelse av overskudd og behandling av underskudd

Etter artikkel 9 nr. 6 i nytt direktiv, som viderefører artikkel 6 i fjerde direktiv, kan en medlemsstat tillate eller kreve at oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet tilpasses, slik at de omfatter anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd. Denne ble benyttet da regnskapsloven ble vedtatt i 1998. Det fremgikk av § 6-1 annet ledd at det i tilknytning til resultatregnskapet skulle opplyses om avsetning til fond for vurderingsforskjeller, foreslått utbytte og avgitt konsernbidrag. Videre hadde § 3-3 om årsberetningens innhold et krav om å opplyse om «forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap». I henhold til Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 167 skal differansen mellom årsresultatet og overskuddsdisponeringen være lik endringen i annen egenkapital som følge av tilbakeholdt overskudd, men departementet forutsatte at de regnskapspliktige gir en presis oppstilling over egenkapitalendringer i note. Notekravet om egenkapital i § 7-25 hadde opprinnelig som ordlyd at «det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret.»

Bestemmelsen i § 6-1 annet ledd om at opplysninger om resultatdisponering skulle opplyses om i tilknytning til resultatregnskapet, ble opphevet etter forslag fra Evalueringsutvalget. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 265 sier følgende om dette:

«Kravet i § 3-3 åttende ledd om disponering av overskudd eller dekning av tap, gjennomfører artikkel 50 i fjerde direktiv. Etter utvalgets vurdering er det like naturlig at slike opplysninger gis i årsregnskapet, enten i tilknytning til resultatregnskapet eller som en del av notene. Direktivbestemmelsen er ikke til hinder for en slik løsning. Utvalget foreslår derfor at det blir valgfritt om slik informasjon gis i årsberetningen, eller i årsregnskapet – i tilknytning til resultatregnskapet og/eller som noter.»

Forslaget ble vedtatt, og bestemmelsen om årsberetningens innhold i regnskapsloven § 3-3a åttende ledd lyder nå:

«Årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap dersom dette ikke fremgår av årsregnskapet.»

Regnskapsloven § 7-25 ble utvidet til å stille krav om spesifikasjon av opptjent egenkapital og om å vise periodens endringer i egenkapital.

Videre følger det av direktivet artikkel 17 nr. 1 bokstav o at finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse skal inneholde opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd eller, der det er relevant, anvendelsen av overskuddet eller behandlingen av underskuddet.

Noteopplysningene for små foretak i det nye regnskapsdirektivet er som nevnt i denne utredningen kapittel 8 og kapittel 10.5 gjenstand for det som har fått betegnelsen maksimum harmonisering. Medlemsstatene har etter dette ikke anledning til å kreve at forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd eller endring i egenkapital skal fremgå av notene til små foretak, og små foretak vil etter utvalgets forslag i kapittel 10.5 ikke ha plikt til å utarbeide årsberetning. Det følger dessuten også av artikkel 4 nr. 1 at årsregnskapet for små foretak ikke skal inneholde andre oppstillinger enn balansen, resultatregnskapet og notene. Utvalget oppfatter det som uheldig at direktivet for små foretak ikke gir mulighet for å kreve opplysninger om endringer i egenkapitalen verken i note eller gjennom en oppstilling over endringer i egenkapitalen. Den eneste muligheten til å kreve slike opplysninger fra små foretak er å anvende medlemslandsopsjonen i artikkel 9 nr. 6 til å pålegge opplysninger om resultatdisponering i tilknytning til resultatregnskapet. Utvalget mener at opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd for alle kategorier og klasser av regnskapspliktige er informasjon som regnskapsbrukerne har nytte av, og at kostnadene ved å gi denne informasjonen for regnskapsprodusentene er moderate. Som en følge av forholdene omtalt over og utvalgets hovedprioritering nr. 5 om at forbindelsen mellom regnskapsreglene for de ulike foretakskategoriene skal være logisk og tydelig, foreslår utvalget at bestemmelsen om opplysninger om forslag til anvendelse av overskudd og behandling av underskudd i tilknytning til resultatregnskapet gjeninnføres. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-5:

I tilknytning til resultatregnskapet skal det opplyses om disponering av årsresultatet, med mindre det følger av regnskapsstandard at slike opplysninger gis på annen måte.

Salgsinntekt og spesifikasjon av inntekt på investeringer i datterforetak, tilknyttet foretak og andre investeringer

Hovedprioriteringen om direktivlojal implementering tilsier etter utvalgets vurdering at regnskapsloven §§ 6-1 første ledd og 6-1a første ledd utvides til å inkludere det samlede innholdet i definisjonen av nettoomsetning i artikkel 2 nr. 5. Dagens bestemmelse er i motsetning til direktivet taus når det gjelder salgsrabatter, noe som i NOU 1995: 30 s. 178 var begrunnet med at dette fulgte direkte av prinsippet for måling av transaksjonsvederlag. Skatter som var nevnt i fjerde direktiv artikkel 28, er ikke nevnt i artikkel 2 nr. 5 i det konsoliderte regnskapsdirektivet.

Annet punktum i hver av disse paragrafene sier at resultatandel fra investering vurdert etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden skal spesifiseres. Disse bestemmelsene kom inn ved Ot.prp. nr. 39 (2004–2005), uten omtale i forarbeidene, og de følger ikke av krav i direktivet. Bestemmelsene foreslås ikke videreført, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 2 om at regnskapskrav som ikke følger av direktivet, i hovedsak gis i regnskapsstandard.

Utvalget foreslår etter dette følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-4:

Salgsinntekt er det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester, med fradrag for salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter direkte knyttet til salget.

Egne aksjer

Det følger av artikkel 12 nr. 2 at egne aksjer bare skal føres under poster bestemt for dette formålet. Utvalget oppfatter dette slik at medlemsstatene som et minimum må ta stilling til om egne aksjer skal føres som eiendeler eller som reduksjon av egenkapital. Utvalget mener at anskaffelseskost for egne aksjer fremdeles skal gå til fradrag i egenkapitalen, jf. også omtalen av slik regulering i IFRS for SMEs over. Reguleringen i IFRS for SMEs oppfattes å romme alle de tre alternativene for presentasjon av egne aksjer som følger av gjeldende § 6-2 annet ledd. Som en følge av bestemmelsene om maksimum harmonisering av regnskapsoppstillingene for små foretak, vil ikke reduksjon av egenkapitalen og spesifikasjon i oppstillingen av endringer i egenkapitalen være et mulig alternativ for små foretak. Utvalget foreslår at gjeldende § 6-2 annet ledd endres, slik at bestemmelsen begrenses til regulering av det som er påkrevd etter direktivet.

Pensjonsforpliktelser

Regnskapsloven § 6-2 tredje ledd sier at som pensjonsforpliktelser etter første ledd D I nr. 1 regnes differansen mellom verdien av påløpte pensjonsforpliktelser og verdien av midler avsatt til dekning av forpliktelsene.[105] Bestemmelsen følger ikke direkte av direktivet. Imidlertid inneholder artikkel 6 nr. 1 bokstav g et alminnelig prinsipp om at «enhver motregning mellom eiendeler og forpliktelser skal være forbudt», og artikkel 6 nr. 2 medlemsstatsopsjon til i særlige tilfeller å tillate eller kreve motregning, forutsatt at beløpene som motregnes, angis som bruttobeløp i notene til finansregnskapet. Utvalget har i punkt 5.5.4 foreslått at denne opsjonen benyttes, og foreslått en bestemmelse som hjemler unntak gjennom regnskapsstandard. Etter utvalgets vurdering er det derfor ikke behov for at innholdet i § 6-2 tredje ledd videreføres i ny lov.

7.3 Sammenligningstall

7.3.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 6-6 første ledd skal det for hver post i resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av god regnskapsskikk. Det følger videre av annet ledd at små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene.

7.3.2 EØS-rett

Det følger av artikkel 9 nr. 5 at for hver post i balansen og resultatregnskapet skal tallet for det regnskapsår balansen og resultatregnskapet gjelder, og tallet for tilsvarende post i foregående regnskapsår, angis. Det er altså krav om å vise sammenligningstall for ett år. Medlemsstatene kan kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare. Det skal redegjøres for alle justeringer som er foretatt i notene til finansregnskapet, med «behørig forklaring.» Eventuelle tall som ikke er sammenlignbare, skal redegjøres for i note.

7.3.3 IFRS for SMEs

Etter nr. 3.14 skal et foretak gi sammenligningsinformasjon for foregående sammenlignbare periode for alle beløp som presenteres i finansregnskapet for inneværende periode, med mindre standarden tillater eller krever noe annet. Kravet til sammenligningsinformasjon er følgelig strengere enn etter direktivet, som ikke stiller krav om sammenlignbare beløp for opplysninger som gis i note. Et foretak skal inkludere sammenligningsinformasjon for forklarende og beskrivende informasjon når dette er relevant for forståelsen av inneværende periodes finansregnskap. Det følger av nr. 10.11 at frivillige endringer av regnskapsprinsipp som hovedregel skal regnskapsføres med tilbakevirkende kraft, og av nr. 10.21 at korrigering av vesentlige feil i tidligere perioder også som hovedregel skal regnskapsføres slik, noe som innebærer endrede sammenligningstall i forhold til det som er presentert for tidligere perioder. Videre følger det av nr. 3.12 at når presentasjonen eller klassifiseringen av poster i finansregnskapet endres, skal et foretak omklassifisere sammenligningstall med mindre det ikke er praktisk mulig, og av nr. 3.13 at dersom det ikke er praktisk mulig å omklassifisere sammenligningstall, skal et foretak opplyse om årsaken til at omklassifiseringen ikke var praktisk mulig.

7.3.4 Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 6-6 første ledd er i samsvar med regnskapsdirektivet og foreslås videreført med visse justeringer som forklares nedenfor.

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Som en følge av dette foreslår utvalget å oppheve § 6-6 annet ledd som sier at små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene. Utvalget legger til grunn at lovens unntak vil bli videreført i regnskapsstandard.

Utvalget foreslår i utredningen punkt 7.1.4 at loven ikke skal inneholde krav om kontantstrømoppstilling, og i kapittel 11.10 at god regnskapsskikk ikke skal videreføres. Disse endringene innebærer at gjeldende § 6-6 første ledd ikke kan videreføres uendret. For det første foreslås det at bestemmelsen om sammenligningstall begrenses til å omfatte kun balansen og resultatregnskapet. For det annet åpnes det for at regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall også for andre regnskapsoppstillinger. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 5-9:

For hver post i balansen og resultatregnskapet skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger.

8 Noteopplysninger

8.1 Innledning

Det følger av punkt 1 i mandatet at utvalget skal utrede hvilke endringer som er nødvendige for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU i norsk rett. Gjeldende regnskapslov er tilpasset fjerde og syvende direktiv, som er erstattet av nytt regnskapsdirektiv. Utvalget legger vekt på at forslag til ny lov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet (hovedprioritering nr. 1) og at regnskapskrav som ikke følger av direktivet i all hovedsak skal gis i regnskapsstandard og ikke i lov (hovedprioritering nr. 2). Dette gjelder i utgangspunktet også for notekrav. Direktivets minstekrav når det gjelder noteopplysninger implementeres i lov, og ytterligere notekrav vil følge av regnskapsstandard. Det gjøres imidlertid tre unntak fra dette, jf. kapittel 3.3 om utvalgets prioriteringer. Det første unntaket fra denne hovedprioriteringen gjelder notekrav som har et begrenset regnskapsfaglig innhold, men som har særlig betydning for sentrale brukergrupper, som for eksempel investorer og kreditorer. Dette gjelder noteopplysninger om antall aksjer og aksjeeiere mv., ytelser til ledende personer mv., lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. og transaksjoner med nærstående parter og om godtgjørelse til revisor mv. Her foreslår utvalget notekrav som går utover direktivets notekrav, riktignok begrenset til regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Det andre unntaket fra hovedprioriteringen gjelder noteopplysninger som kan begrunnes i allmenne hensyn, herunder som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Dette gjelder krav om å spesifisere driftskostnader etter art dersom det er valgt en funksjonsinndelt resultatoppstilling, og krav om opplysninger om utgifter til forskning og utvikling.

Det tredje unntaket fra hovedprioriteringen gjelder visse notekrav for små foretak. Direktivet legger opp til betydelige forenklinger i notekrav for små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å ta inn visse notekrav utover disse minstekravene, jf. artikkel 16 nr. 2. Utvalget har lagt stor vekt på forenklingshensynet til gruppen små foretak. Terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Som følge av dette har utvalget som utgangspunkt lagt seg på de minimumskrav som følger av direktivet, og ikke foreslått å benytte de medlemsstatsopsjoner som følger av artikkel 16 nr. 2.[106] Dette gjelder med unntak av to notekrav. Det ene av disse to notekravene følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav m og gjelder opplysninger om navn og forretningskontor på morforetaket til den regnskapspliktige. Dette er et notekrav som antas å være lite byrdefullt. Samtidig gir dette notekravet informasjon som er nyttig blant annet i arbeidet med utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Det er også rimelig å anta at notekravet vil ha mer generell interesse. Det andre notekravet følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r og gjelder opplysninger om nærstående parter. Dette er opplysninger som er av særlig betydning for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer. Opplysninger om transaksjoner med nærstående parter har også betydning for det arbeidet som gjøres med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget har derfor vurdert det slik at disse opplysningenes nytteverdi for brukerne klart overstiger kostnadene ved å utarbeide noteopplysningene (se omtale av notekravene i punktene 8.2.12 og 8.2.25).

Utvalget har i tillegg til disse to foreslått ytterligere ett notekrav for små foretak som går utover direktivets minstekrav til noteopplysninger. Dette tilleggskravet er av en annen karakter enn de to som er nevnt ovenfor. Utvalget foreslår at små foretak skal gi opplysninger om usikkerheten ved fortsatt drift i de tilfeller hvor det foreligger slik usikkerhet. Dette må ses i sammenheng med forslaget om å fjerne sannsynlighetskriteriet for fortsatt drift-forutsetningen, jf. punkt 5.4.5. Etter nytt direktiv kan små foretak unntas fra plikt til å utarbeide årsberetning forutsatt at de opplysninger som gjelder foretakets erverv av egne aksjer etter direktiv 2012/30/EU, gis i note, jf. artikkel 19 nr. 3. Utvalget foreslår å frita små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning, noe som vil bety at små foretak ikke er forpliktet til å gi opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift (se omtale i denne utredningen kapittel 10.5). Utvalget anser det imidlertid nødvendig at små foretak opplyser om eventuell usikkerhet ved fortsatt drift. En slik bestemmelse er i strid med direktivets ramme for noteopplysninger for små foretak som beskrevet ovenfor, og gjennomføres i norsk lov ved bestemmelsen i artikkel 4 nr. 4 som sier at en direktivbestemmelse kan fravikes i unntakstilfeller for å gi et rettvisende bilde. I annet ledd er det uttrykkelig gitt anledning for medlemsstaten til å «angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene». En situasjon med usikkerhet om fortsatt drift kan utvilsomt karakteriseres som et unntakstilfelle som passer til bestemmelsens virkeområde. Etter utvalgets syn vil dessuten et regnskap som er utarbeidet etter fortsatt drift-forutsetningen når forutsetningen er usikker, ikke gi et rettvisende bilde med mindre det opplyses om usikkerheten. Utvalgets syn er således at kriteriene for bruk av «regulert overstyring» som hjemlet i artikkel 4 nr. 4 er til stede.[107] Utformingen av notekravet er drøftet i punkt 8.5.1 nedenfor.

Utvalget mener også noteopplysningene bør standardiseres i større grad enn hva tilfellet er i dag. Dette vil gjøre det enklere å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger som i neste rekke vil bedre tilgjengeligheten for brukerne, herunder forenkle Statistisk sentralbyrås bruk av slik informasjon i nasjonal statistikk og analyser. Standardisering er særlig aktuelt der hvor opplysningene kan settes opp i en oppstilling, en matrise eller lignende. Eksempler på slike noter er note om spesifisering av driftskostnader etter art ved bruk av funksjonsinndelt resultatoppstilling, note om lønnskostnadene, note om gjeld, note om anleggsmidler mv. Standardisering av noteopplysninger som er egnet for det, må etter utvalgets syn kunne iverksettes ved en god kommunikasjon mellom standardsetter og berørte myndigheter.

EU-direktivet har notekrav i særskilte artikler som kun regulerer noter, og i en del spredte enkeltbestemmelser som inngår i artikler som regulerer mer enn notekrav. De sentrale artiklene er artikkel 16, 17 og 18. Artikkel 16 har notekrav som gjelder alle foretak som omfattes av direktivet, artikkel 17 har tilleggskrav for mellomstore foretak, store foretak og foretak av allmenn interesse, mens artikkel 18 har ytterligere tilleggskrav for store foretak og foretak av allmenn interesse. Notekrav for konsernregnskapet er i utgangspunktet de samme som for årsregnskapet, jf. artikkel 28 nr. 1. Det betyr at konsernregnskapet skal inneholde opplysningene som kreves etter artikkel 16, 17 og 18, i tillegg til opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i direktivet. Det må imidlertid tas hensyn til de nødvendige justeringer av notekravene som følger av de særlige forhold som skiller konsernregnskapet fra årsregnskapet, jf. artikkel 28 nr. 1–3.

Dette kapittelet omhandler notekrav etter gjeldende regnskapslov og tidligere fjerde og syvende direktiv sammenholdt med nytt direktiv. Det gis også en omtale av de notekrav som følger av IFRS for SMEs. Kapittelet er organisert på følgende måte: 8.2 omtaler notekrav i gjeldende regnskapslov (i den rekkefølge de er presentert i loven) som helt eller delvis følger av direktivene, 8.3 omtaler notekrav i gjeldende regnskapslov som ikke følger av direktivene, 8.4 omtaler notekrav som følger av nytt direktiv, men som ikke følger eksplisitt av gjeldende regnskapslov, og 8.5 omtaler notekrav som verken følger av direktivene eller av gjeldende regnskapslov. I vedlegg er det gitt en oversikt over foreslåtte notebestemmelser sammen med parallelle bestemmelser i gjeldende lov og nytt direktiv. Her er det også angitt hvor i dette kapittelet de enkelte forslag til lovbestemmelser er omtalt.

8.2 Notekrav i regnskapsloven som helt eller delvis omfattes av direktivene

8.2.1 Generell opplysningsplikt

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-1 om opplysningsplikt lyder:

«I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i §§ 7-2 til 7-34. Små foretak kan i stedet gi opplysninger som nevnt i §§ 7-35 til 7-45.

I tillegg til opplysninger som nevnt i første ledd skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Små foretak som ikke utarbeider konsernregnskap kan unnlate å gi slike tilleggsopplysninger om forhold knyttet til konsernets stilling og resultat.

Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat. Det skal likevel alltid gis opplysninger som nevnt i §§ 7-26, 7-27 og 7-30 til 7-32. Små foretak skal alltid gi opplysninger som nevnt i §§ 7-42 til 7-45.

Hvis anvendelsen av bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde som nevnt i § 3-2 a første ledd, skal det gis tilleggsopplysninger.

Dersom foretak som ikke er små er engasjert i aktiviteter med vesentlig risiko eller vesentlige fordeler som ikke er innregnet i balansen, skal tilleggsopplysningene etter fjerde ledd omfatte en beskrivelse av aktivitetenes finansielle virkning og formålet med dem.

Ethvert fravik som nevnt i § 3-2 a annet ledd skal angis. Fraviket skal begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.»

Regnskapsloven § 7-1 inneholder generelle notekrav som kommer i tillegg til de mer spesielle notekravene i regnskapsloven § 7-2 flg. Regnskapsloven § 7-1 første ledd beskriver nærmere det systemet som er etablert for krav til noteopplysninger for ulike klasser av regnskapspliktige. Her angis de notebestemmelser som gjelder for regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små foretak, og de notebestemmelser som kan anvendes av regnskapspliktige klassifisert som små foretak.

Regnskapslovutvalget 1990 foreslo en noe annen organisering av notebestemmelsene. Her ble det foreslått at notebestemmelsene skulle ordnes i tre kategorier: En kategori som gjaldt overordnede notekrav om generelle forhold ved årsregnskapet, en annen kategori som gjaldt spesifikasjon av poster i resultatregnskap og balanse, og en siste kategori som gjaldt tilleggsopplysninger som ikke kunne relateres til spesielle poster i resultatregnskap og balanse (NOU 1995: 30 s. 185). I dette forslaget ble unntak fra notekrav for små foretak tatt inn i § 7-1 i stedet for at notekravene ble organisert i et eget avsnitt i loven. Begrunnelsen for et annet system finnes i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.5:

«Flere høringsinstanser mener notebestemmelsene bør grupperes ut fra om de skal gjelde for små foretak eller ikke. Som det framgår i kapittel 4 foreslår departementet at alle de særskilte reglene som skal gjelde for små foretak herunder særskilte notekrav, samles i et eget kapittel i loven. Dette anses å bedre tilgjengeligheten for små foretak, og antas dermed å ivareta høringsinstansenes merknader.»

Regnskapsloven § 7-1 annet ledd er en videreføring av tilsvarende opplysningskrav i § 11-12 i aksjeloven av 1976 og § 21 i regnskapsloven av 1977. Tidligere aksjelov § 11-12 hadde et krav om at det skulle «opplyses om forhold som er viktige for å bedømme selskapets stilling og resultatet av virksomheten og som ikke framgår av resultatregnskap eller balanse (…).» Etter tidligere aksje- og regnskapslovgivning skulle slike opplysninger gis i årsberetningen. I gjeldende regnskapslov ble det etablert et klarere skille mellom årsberetning og noter ved at notene utgjør en del av årsregnskapet, mens årsberetningen utgjør et separat dokument, jf. § 3-2 første ledd.

Det generelle opplysningskravet i § 7-1 annet ledd følger verken av fjerde eller syvende direktiv og heller ikke av nytt direktiv. Derimot var det etter fjerde og syvende direktiv adgang for medlemsstatene til å pålegge opplysningskrav utover direktivets notekrav, jf. artikkel 2 nr. 6 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 6 i syvende direktiv. Etter nytt direktiv er dette begrenset til foretak som ikke er små foretak, jf. artikkel 4 nr. 5.

Opplysningskravet i § 7-1 annet ledd gjelder i tillegg til de notekrav som følger av de øvrige bestemmelsene i regnskapslovens kapittel 7. Det skal gis opplysninger som er «nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig». Utgangspunktet må være at resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og de spesifikke notekravene i kapittel 7 normalt gir tilstrekkelig opplysninger for brukerne. Noteopplysninger etter § 7-1 annet ledd skal gis dersom det foreligger særlige forhold som medfører at årsregnskapet for øvrig ikke gir tilstrekkelige opplysninger. Det følger også av § 7-1 at opplysningskravene gjelder for den regnskapspliktige og konsernet.

Etter § 7-1 tredje ledd kan noteopplysninger utelates dersom de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat. Bestemmelsen synes ikke å være begrunnet i fjerde eller syvende direktiv. Derimot synes den å ha sin forankring i god regnskapsskikk. Departementet skriver følgende om § 7-1 tredje ledd (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.1):

«Det er antatt at det gjelder et vilkår om vesentlighet for plikten til å gi noteopplysninger etter aksjeloven § 11-8 og regnskapsloven § 19. I GRS 0 (som er opphevet) er denne antagelsen uttrykt som at «vesentlige forhold må framgå klart av regnskapet, mens uvesentlige detaljer ikke må få tilsløre presentasjonen.»

Uavhengig av om noteopplysningene anses å være av betydning eller ikke, skal det alltid gis noteopplysninger som gjelder selskapets aksjer og aksjeeiere (jf. § 7-26), egne aksjer (§ 7-27), antall årsverk (§ 7-30), obligatorisk tjenestepensjon (§ 7-30a), transaksjoner med nærstående parter (§ 7-30b), ytelser til ledende personer mv. (§ 7-31), godtgjørelse til revisor (§ 7-31a), ytelser til ledende personer mv. i store foretak (§ 7-31b) og lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. (§ 7-32). For små foretak gjelder tilsvarende for opplysninger nevnt i §§ 7-42 til 7-45.

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd har bestemmelser som følger av direktivets krav om rettvisende bilde. Etter § 3-2a annet ledd kan fraviksbestemmelsen som gjelder rettvisende bilde, kun brukes i særlige unntakstilfeller. Departementet skriver følgende om opplysningskravet som følger av bestemmelsen om rettvisende bilde (Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 5.6):

«Departementet foreslår etter dette en egen bestemmelse om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Etter forslaget skal det i samsvar med direktivet gis tilleggsopplysninger hvis anvendelsen av bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde som nevnt. Departementet foreslår videre at hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 (grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk), 5 (vurderingsregler), 6 (resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling) og 7 (noteopplysninger) i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten til å gi et rettvisende bilde som nevnt ovenfor, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde. Ethvert fravik skal angis i noter til årsregnskapet. Fraviket skal etter forslaget begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.»

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd er en implementering av artikkel 2 nr. 4 og 5 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 4 og 5 i syvende direktiv. Etter artikkel 2 nr. 4 skal det gis tilleggsopplysninger i de tilfeller hvor anvendelsen av direktivets bestemmelser ikke gir et rettvisende bilde, mens etter nr. 5 skal alle fravik for å oppnå kravet om et rettvisende bilde angis og behørig begrunnes med opplysninger om fravikets betydning for eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Artikkel 2 nr. 4 og 5 i fjerde direktiv og artikkel 16 nr. 4 og 5 i syvende direktiv er erstattet med artikkel 4 nr. 3 og 4 i nytt direktiv som har sammenfallende ordlyd med de tidligere bestemmelsene.

Regnskapsloven § 7-1 femte ledd er en implementering av artikkel 43 nr. 7 bokstav a i fjerde direktiv. Bestemmelsen i loven sier at foretak som ikke er små, skal gi tilleggsopplysninger om vesentlige aktiviteter som ikke er innregnet i balansen, dersom aktivitetene medfører vesentlig risiko eller vesentlige fordeler, og opplysningene ikke kreves etter andre bestemmelser i eller i medhold av regnskapsloven. Bestemmelsen synes å være avgrenset til de tilfeller hvor slike opplysninger er nødvendige for å ivareta krav om rettvisende bilde. En slik avgrensning synes imidlertid ikke å følge av artikkel 43 nr. 7 bokstav a i fjerde direktiv. Om bestemmelsen skriver departementet blant annet følgende (Prop. 117 L (2009–2010) punkt 15.6):

«Departementet bemerker at bestemmelsen som foreslås i hovedsak er ment å skulle representere en utfylling av prinsippet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde, og at et utslag av dette prinsippet vil være at det må gis opplysninger som er nødvendige for at regnskapsbrukerne skal kunne bedømme foretakets finansielle stilling. I tråd med utvalgets vurdering, og tilsvarende vurdering i Danmark, antar departementet at de fleste eksempler i direktivet på opplysninger som må gis, antagelig kreves etter andre bestemmelser i regnskapsloven, slik at presiseringen som foreslås i bestemmelsen neppe medfører vesentlige nye krav til opplysninger i regnskapene.»

Ved vurdering av hva som er å anse som vesentlige risiko og vesentlige fordeler, skriver departementet følgende på s. 111–112:

«Et viktig moment i vurderingen vil være om den økonomiske verdien av potensielle fordeler og tap forbundet med aktivitetene, vil utgjøre en ikke ubetydelig andel av foretakets samlede aktiviteter på tidspunktet hvor fordelene eller tapet vil kunne materialiseres.»

Opplysningskravet er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav p i nytt direktiv. Som den tidligere bestemmelsen i fjerde direktiv er heller ikke bestemmelsen i nytt direktiv relatert til krav om rettvisende bilde.

Notekravet i regnskapsloven § 7-1 gjelder tilsvarende for små foretak. Som nevnt innledningsvis skal ikke små foretak pålegges opplysningsplikter utover det som følger av nytt direktiv, jf. artikkel 4 nr. 5. Notekrav for små foretak skal som utgangspunkt begrenses til de som følger av artikkel 16, samt de som følger av enkeltbestemmelser i direktivet. Notekravet som gjelder rettvisende bilde, gjelder også for små foretak etter direktivet. Når det gjelder opplysninger etter artikkel 17 nr. 1 bokstav p, er det adgang for medlemsstaten til å ta inn et slikt notekrav for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette notekravet må imidlertid begrenses til å gjelde opplysninger om «arten av og det forretningsmessige formålet ved forretningene» som foretaket ikke har balanseført, jf. artikkel 16 nr. 2 annet ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder ikke et notekrav som er identisk med § 7-1 annet ledd. Det nærmeste en kommer er trolig notekravene i nr. 8.2 i standarden som blant annet sier at notene skal inneholde informasjon om grunnlaget for utarbeidelsen av regnskapet og informasjon som er relevant for forståelsen av regnskapet. Trolig vil det også under IFRS for SMEs være adgang til å utelukke noteopplysninger som er uten betydning, dvs. som er uvesentlige. Det følger av det generelle vesentlighetsprinsippet i nr. 2.6.

IFRS for SMEs angir en plikt til å fravike krav i standarden i de svært sjeldne tilfeller der ledelsen konkluderer med at et regnskap utarbeidet i samsvar med standarden vil gi en så misvisende fremstilling at den vil være i strid med formålet med regnskapet. I et slikt tilfelle kan fravik bare gjøres dersom relevante bestemmelser i rammeverket ikke forbyr det, jf. nr. 3.4. Dersom det gjøres fravik, skal det gis nærmere opplysninger i note, jf. nr. 3.5:

«Når et foretak fraviker et krav i denne IFRS i samsvar med nr. 3.4, skal foretaket opplyse om følgende:

at ledelsen har konkludert med at finansregnskapet gir en dekkende framstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer,

at finansregnskapet er i samsvar med IFRS for SMF, men at foretaket har valgt å fravike et bestemt krav for å oppnå dekkende framstilling, og

arten av fravikelsen, herunder hvilken regnskapsmessig behandling som ville følge av IFRS for SMF, begrunnelsen for hvorfor denne behandlingen under de gitte omstendighetene ville være så misvisende at den ville være i strid med formålet med finansregnskapet som fastsatt i kapittel 2, og hvilken regnskapsmessig behandling som er valgt.»

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å endre gjeldende system for noteopplysninger i loven. Noteopplysningene foreslås ordnet på den måten at notekrav som gjelder alle regnskapspliktige presenteres først (avsnitt I). Dette vil være notekrav som også gjelder for små foretak. Deretter presenteres notekrav i tre avsnitt: Et avsnitt som inneholder notekrav som kun gjelder små foretak (avsnitt II), et avsnitt som gjelder notekrav for regnskapspliktige som ikke er små foretak (avsnitt III) og et siste avsnitt som gjelder notekrav for store foretak og foretak av allmenn interesse (avsnitt IV). Foretak som verken er små foretak eller store foretak eller foretak av allmenn interesse, omtales som regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt (se nærmere omtale i kapittel 10.2). Utvalget foreslår at de notekrav som gjelder konsernregnskapet, tas inn i et eget lovkapittel som regulerer konsernregnskapet. For å tydeliggjøre hvilke notekrav som gjelder for ulike klasser av regnskapspliktige, foreslås det en egen innledende bestemmelse i notekapittelet i loven. Lovutkast § 6-1 har fått følgende ordlyd:

I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i dette kapittelet. Små foretak skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og II. Foretak med alminnelig regnskapsplikt skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og III, mens store foretak og foretak av allmenn interesse skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I, III og IV.

Det generelle kravet om opplysninger som er nødvendige for å bedømme foretakets stilling og resultat, følger ikke av fjerde og syvende direktiv og heller ikke av nytt direktiv. Regnskapsloven § 7-1 annet ledd er i stedet en videreføring av tidligere opplysningsplikter i aksjeloven av 1976 og regnskapsloven av 1977. En generalklausul som dekker de tilfeller hvor lovens øvrige krav til noteopplysninger ikke gir tilstrekkelig informasjon, kan være en fornuftig regulering. En slik generalklausul vil imidlertid medføre plikter utover det som følger av direktivet, som ut fra utvalgets hovedprioriteringer må vurderes av standardsetter. Utvalget foreslår dermed ikke å videreføre regnskapsloven § 7-1 annet ledd.

Regnskapsloven § 7-1 tredje ledd synes å reflektere et vesentlighetsprinsipp. Dersom noteopplysningene er uten betydning for å bedømme foretaket, vil opplysningene være uvesentlige og kan derfor utelukkes med henvisning til et vesentlighetsprinsipp. Utvalget foreslår et generelt vesentlighetsprinsipp som en del av alminnelige prinsipper (se omtale i punkt 5.6.3). Det synes derfor ikke å være nødvendig å videreføre bestemmelsen i § 7-1 tredje ledd.

Regnskapsloven § 7-1 fjerde og sjette ledd er en implementering av tidligere bestemmelser i fjerde og syvende direktiv. Disse bestemmelsene er videreført i nytt direktiv. Utvalget foreslår å videreføre fjerde og sjette ledd i ny lovbestemmelse. I stedet for «fravik» brukes ordet «fravikelse» uten at dette endrer meningsinnholdet i bestemmelsen.

Når det gjelder regnskapsloven § 7-1 femte ledd, foreslår utvalget at denne videreføres i en egen bestemmelse som gjelder opplysningsplikt om risiko mv. Det foreslås ikke å relatere denne til krav om rettvisende bilde som i dag, men i stedet formulere den som en mer generell plikt. Dette synes å være mer i samsvar med slik notekravet er formulert i artikkel 17 nr. 1 bokstav p i nytt direktiv. Medlemsstaten kan kreve at også små foretak gir disse opplysningene, men da begrenset til å gi opplysninger om «arten av og det forretningsmessige formålet ved de forretninger» som er nevnt i artikkel 17 nr. 1 bokstav p. Utvalget har som hovedlinje at små foretak av forenklingshensyn ikke skal pålegges notekrav utover det som er direktivets minstekrav, og opplysning om risiko anses ikke viktig nok til å berettige et fravik fra denne hovedlinjen. Det foreslås derfor ikke å pålegge små foretak dette notekravet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-3 følgende lovbestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Det skal gis opplysninger dersom bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelige for å gi et rettvisende bilde som nevnt i § 3-8.

Enhver fravikelse som nevnt i § 3-8 annet ledd skal angis. Fravikelsen skal begrunnes med opplysning om betydningen den har for eiendeler og forpliktelser, finansiell stilling og resultat.

Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-29 følgende lovbestemmelse som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Dersom den regnskapspliktige har aktiviteter som innebærer vesentlig risiko eller vesentlige fordeler som ikke er innregnet i balansen, skal det gis en beskrivelse av aktivitetenes finansielle virkning og formålet med dem.

8.2.2 Regnskapsprinsipper

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-2 om regnskapsprinsipper lyder:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5. Tilsvarende gjelder eventuell porteføljevurdering. Kontinuitet ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon skal opplyses og begrunnes.»

Etter § 7-2 er det for regnskapspliktige som ikke er små foretak, plikt til å gi opplysninger om de regnskapsprinsipper som er anvendt for utarbeidelse av årsregnskapet. Denne plikten gjelder for selskapsregnskapet og konsernregnskapet. I Handeland og Schwencke (2011 s. 183) argumenteres det for at opplysningsplikten er begrenset til de områder hvor det foreligger adgang til å velge mellom flere ulike prinsipper, for eksempel balanseføring eller kostnadsføring av forsknings- og utviklingsutgifter, jf. regnskapsloven § 5-6, men det er uklart hva denne påstanden bygger på.

Plikt til å opplyse om regnskapsprinsipper fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv, som krevde opplysninger «om verdsettingsmetodene anvendt på de forskjellige poster i årsregnskapet og metodene som er anvendt ved beregning av verdijusteringene». Disse bestemmelsene er erstattet av artikkel 16 nr. 1 bokstav a i nytt direktiv, som mer kortfattet ber om opplysninger om «regnskapsprinsippene som er benyttet».

Regnskapsloven § 7-2 om regnskapsprinsipper har et krav om at det skal gis særlige opplysninger om inntektsføringsprinsipper og omregning av utenlandsk valuta. Ettersom dette er angitt særskilt i lovbestemmelsen, må det forstås som en utvidet plikt til å opplyse om disse utover den plikt som gjelder for øvrige anvendte regnskapsprinsipper. Kravet om å gi særlige opplysninger om inntektsføringsprinsipper følger ikke av fjerde direktiv, syvende direktiv eller nytt direktiv. Dette kravet ble foreslått av Evalueringsutvalget 2002 (NOU 2003: 23) og fulgt opp i departementets etterfølgende proposisjon (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)). Evalueringsutvalget sier følgende om opplysningskravet om inntektsføringsprinsipper (NOU 2003: 23 punkt 15.2):

«Utvalget foreslår at bestemmelsen endres slik at den inkluderer et eksplisitt opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring. Dette er begrunnet i prinsippenes sentrale betydning for bedømmelse av foretakets resultat og finansielle stilling. Den senere tids ‘regnskapsskandaler’ som blant annet har vært knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring, bekrefter etter utvalgets mening behovet for et slikt eksplisitt krav.»

Opplysningskravet i § 7-2 som gjelder omregning av utenlandsk valuta, har som utgangspunkt at regnskapsvalutaen kan være norske kroner eller funksjonell valuta, jf. § 3-4. Det må opplyses om hvilke av de to alternativene som er anvendt. Opplysningskravet følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv. Kravet om å gi opplysninger om omregning av poster i utenlandsk valuta er ikke videreført i nytt direktiv.

I § 7-2 annet punktum stilles det krav om at endringer i regnskapsprinsipper skal begrunnes. En tilsvarende plikt kan i noen grad leses ut av artikkel 4 nr. 4 i fjerde direktiv, artikkel 25 nr. 2 i syvende direktiv og artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv. Disse bestemmelsene gjelder egentlig plikten til å vise sammenligningstall i regnskapsoppstillingene, og i denne utredningen er dette drøftet i kapittel 7.3. Noteopplysningsplikten inntrer dersom postene i resultatregnskap og balanse ikke er sammenlignbare. Manglende sammenlignbarhet kan blant annet skyldes en endring av regnskapsprinsipp. I forarbeidene til regnskapsloven følger det at endring av regnskapsprinsipp kun kan skje hvis det fører til bedre periodisering (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.6.5). Hva som er å anse som bedre periodisering, må under gjeldende rett vurderes utfra grunnleggende regnskapsprinsipper og konkrete forhold hos den enkelte regnskapspliktige, jf. også omtale av prinsippanvendelse i denne utredning punkt 5.4.4. Plikten til å begrunne endring i regnskapsprinsipp etter regnskapsloven § 7-2 annet punktum må ses i denne sammenhengen.

Regnskapsloven § 7-2 tredje punktum krever at anvendelsen av ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og konsernregnskapet skal opplyses om og begrunnes. Adgang til å anvende ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet ble tatt inn i regnskapsloven i 2005 bl.a. som følge av at det ble tillatt å velge IFRS som regnskapsspråk. Notekravet ved anvendelse av ulike regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet fulgte av artikkel 29 nr. 2 bokstav b i syvende direktiv som er videreført i artikkel 24 nr. 11 i nytt direktiv. Denne bestemmelsen, som omtales nærmere i kapittel 9.6, lyder:

«Et foretak som utarbeider et konsernregnskap, skal anvende de samme målegrunnlag som dem som anvendes i foretakets årsregnskap. Medlemsstatene kan imidlertid tillate eller kreve at det i konsernregnskaper benyttes andre målegrunnlag i samsvar med kapittel 2. Eventuell anvendelse av dette unntak skal angis i notene til konsernregnskapet og behørig begrunnes.»

Regnskapsloven § 7-2 fjerde til sjette punktum inneholder krav om at det skal gis opplysninger og begrunnelse for sikrings- og porteføljevurdering og for regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet. Særskilte notekrav om sikrings- og porteføljevurdering følger verken av fjerde eller syvende direktiv eller nytt direktiv. Derimot er det et krav om å gi opplysninger ved bruk av kontinuitetsmetoden i forbindelse med virksomhetssammenslutninger etter artikkel 20 nr. 3 i syvende direktiv. Et tilsvarende krav følger av artikkel 25 nr. 3 i nytt direktiv, men anvendelsesområdet er forskjellig ettersom nytt direktiv kun omtaler bruk av kontinuitetsmetoden ved virksomhetssammenslutning mellom foretak i samme konsern (se omtale av dette i kapittel 9.5). I et slikt tilfelle skal det gis opplysninger om de endringer i konsernets egenkapital som følger av regnskapsføring til kontinuitet, og foretaksnavn og forretningskontor på de foretak som inngår i den aktuelle virksomhetssammenslutningen. Slik § 7-2 sjette punktum er formulert, er kravet mer generelt ved at det gjelder for alle konserndannelser og fusjoner som regnskapsføres til kontinuitet, uavhengig av om dette skjer i konsern eller ikke. Opplysningskravet synes også å være noe forskjellig. Det er ikke krav etter nytt direktiv at metodevalget skal begrunnes slik det er etter § 7-2 sjette punktum.

Små foretak har om lag samme bestemmelse som § 7-2 i § 7-35 første ledd. Denne lyder:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for eventuell sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5.»

Bestemmelsen inneholder de samme krav til noteopplysninger når det gjelder regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta, som § 7-2. Opplysningskrav ved endring av regnskapsprinsipp og ved forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap, samt opplysningskrav knyttet til sikring, er også de samme. Derimot følger det ikke av notekravet i § 7-35 at små foretak må gi opplysninger og begrunnelse for eventuell porteføljevurdering, eller ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet.

Krav om opplysninger om regnskapsprinsipper i artikkel 16 nr. 1 bokstav a i nytt direktiv gjelder også for små foretak. Det samme gjelder kravene i artikkel 9 nr. 5 om å redegjøre for og begrunne tall fra foregående regnskapsår som ikke er sammenlignbare, herunder justeringer som er gjort i tall fra foregående regnskapsår.

IFRS for SMEs

Krav om å presentere opplysninger om regnskapsprinsipper følger av nr. 8.5 i IFRS for SMEs. Det skal gis opplysninger om målegrunnlaget (eller målegrunnlagene) som er brukt ved utarbeidelsen av regnskapet, og andre anvendte regnskapsprinsipper som er relevante for forståelsen av regnskapet. Det er også krav om å gi opplysninger om regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta etter nr. 30.24 til 30.27 i standarden. Det er imidlertid ikke et eksplisitt krav om opplysninger om anvendte prinsipper for inntektsføring eller for omregning av utenlandsk valuta slik tilfellet er etter § 7-2 første punktum.

I standarden nr. 10.13 og 10.14 er det krav om å opplyse om pliktig og frivillig endring av regnskapsprinsipper. Dersom det skjer frivillig endring av regnskapsprinsipp, skal endringen begrunnes.

Nr. 9.23 har særlige notekrav til konsernregnskapet. Det følger ikke av dette notekravet at ulik prinsippanvendelse i årsregnskapet og konsernregnskapet skal opplyses om og begrunnes i konsernregnskapet slik tilfellet er etter § 7-2 tredje punktum.

Nr. 12.27 i standarden inneholder notekrav for sikringsvurdering. Dette notekravet vil trolig i stor grad sammenfalle med det som følger som notekrav etter 7-2 fjerde punktum. Det foreligger derimot ikke et eksplisitt notekrav for porteføljevurdering eller ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet. Dette er naturlig siden verken kontinuitetsmetoden eller porteføljevurdering er omtalt i IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre ordlyden i regnskapsloven § 7-2 første punktum, men uten det særskilte kravet om å opplyse om inntektsføringsprinsipper og omregning av poster i utenlandsk valuta. Et generelt krav om å opplyse om anvendte regnskapsprinsipper er pliktig etter artikkel 16 nr. 1 a i nytt direktiv, men direktivet har ingen særskilte opplysningsplikter når det gjelder inntektsføringsprinsipper eller prinsipper for omregning av poster i utenlandsk valuta. Utvalgets foreslår en bestemmelse om regnskapsprinsipper som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-4 lyder:

Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper.

Opplysningsplikt ved endring av regnskapsprinsipp foreslås videreført og gjøres også gjeldende for små foretak. Dette notekravet kan i noen grad utledes av artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv hvor justering for sammenligningstall skal begrunnes. Krav om at det gis opplysninger om endring av regnskapsprinsipp følger ellers av IFRS for SMEs nr. 10.13 og 10.14.

Det foreslås også å videreføre notekrav ved forskjellig prinsippanvendelse i årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap, jf. artikkel 24 nr. 11. Dette notekravet foreslås plassert sammen med de øvrige tilleggskravene som gjelder for konsernregnskapet. For små foretak er denne bestemmelsen bare aktuell for de som utarbeider konsernregnskap. Utvalgets forslag til bestemmelse i lovutkastet § 7-12 lyder:

Forskjellig prinsippanvendelse i årsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes.

Når det gjelder notebestemmelsen i § 7-2 som sier at det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering og porteføljevurdering, foreslår utvalget at denne ikke videreføres. Den følger ikke av de notekrav som ligger i direktivet. Etter IFRS for SMEs nr. 12.27 foreligger det visse krav til noteopplysninger når det gjelder sikringsvurdering, og i den arbeidsdeling som utvalget foreslår, er det standardsetter som eventuelt må ta stilling til en slik opplysningsplikt.

Kravet om at regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon til kontinuitet skal opplyses om og begrunnes, foreslås ikke videreført i ny bestemmelse. Dette kravet begrenses i stedet til å gjelde virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern, jf. artikkel 25 nr. 3. Etter direktivet skal det ved anvendelse av kontinuitetsmetoden ved virksomhetssammenslutninger i samme konsern opplyses om den virkning anvendelse av kontinuitetsmetoden har på konsernets egenkapital, og det skal opplyses om foretaksnavn og forretningskontor på de foretak som deltar i virksomhetssammenslutningen. Dette notekravet foreslås plassert sammen med notekravene som gjelder for konsernregnskapet. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-17:

Dersom virksomhetssammenslutningen regnskapsføres til kontinuitet etter § 4-19, skal det opplyses om endring i egenkapital, navn og forretningskontor for de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen.

8.2.3 Regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-2a om opplysningskrav om regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta og den likelydende bestemmelsen for små foretak i § 7-35 fjerde ledd lyder:

«Dersom årsregnskapet presenteres i en annen valuta enn regnskapsvalutaen, skal regnskapsvalutaen og omregningskurser opplyses. I selskapsregnskapet skal det opplyses om tilsvarende omregningskurser til norske kroner.»

Ifølge regnskapsloven § 7-2 og § 7-35 første ledd skal det opplyses om de regnskapsprinsipper som anvendes. Dette omfatter selve omregningsteknikken. Etter § 7-2a og § 7-35 fjerde ledd kreves det opplyst hvilke omregningskurser som faktisk er benyttet. Det siktes her trolig til balansedagens kurs og benyttede gjennomsnittskurser, jf. også NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta». I annet punktum kreves opplysning om tilsvarende omregningskurser til norske kroner i selskapsregnskapet. Departementet sier følgende om dette opplysningskravet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.4.6.):

«I samsvar med direktivet foreslås det bestemmelser i regnskapsloven om at regnskapsvalutaen og omregningskurser skal opplyses i noter, jf. forslaget §§ 7-2a og 7-35 (små foretak). For å legge til rette for enkel omregning til norske kroner for kontrollmyndigheter, statistikkmyndigheter og andre brukere, foreslås det videre krav om å opplyse tilsvarende omregningskurser til norske kroner. Kravet blir aktuelt for selskapsregnskap presentert i annet enn norske kroner.»

Opplysningskravet kan i noen grad leses ut av artikkel 43 nr. 1 punkt 1 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 1 i syvende direktiv. Dette opplysningskravet er ikke videreført i nytt direktiv.

IFRS for SMEs

Det foreligger opplysningskrav om valuta i IFRS for SMEs nr. 30.24 til 30.27. Disse opplysningskravene synes i hovedsak å samsvare med de som følger av regnskapsloven § 7-2a første punktum. I de nevnte bestemmelser i IFRS for SMEs brukes imidlertid betegnelsen «funksjonell valuta» i stedet for «regnskapsvaluta». Regnskapsvalutaen vil etter regnskapsloven § 3-4 være norske kroner eller funksjonell valuta. Det foreligger i IFRS for SMEs ikke eksplisitt krav om at det i selskapsregnskapet skal presenteres omregningskurser til norske kroner (nasjonal valuta).

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre bestemmelsene i regnskapsloven § 7-2a og § 7-35 fjerde ledd. Slike notekrav følger ikke av nytt direktiv. Det vil eventuelt være adgang til å ta inn et notekrav tilsvarende det som finnes i § 7-2a i regnskapsstandard for regnskapspliktige som ikke er små foretak.

8.2.4 Virkning av endring av regnskapsprinsipp mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-3 om opplysningskrav om virkning av endring av regnskapsprinsipp mv. lyder:

«Det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det samme gjelder feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil, samt omklassifiseringer. Sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares.»

Første og annet punktum gjelder tilsvarende for små foretak etter § 7-35 annet ledd. Virkning av endring av regnskapsprinsipp må forstås som den tallmessige virkning prinsippendringen har på egenkapitalen og eventuelt tilhørende skatteposter i balansen, jf. § 4-3 annet ledd og Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.6.5. Det samme gjelder den tallmessige virkningen av korrigeringen av feil i tidligere årsregnskap og omklassifiseringer. Bestemmelsene i første og annet punktum gjennomfører sammen med regnskapsloven § 7-2 annet punktum kravene i artikkel 4 nr. 4 i fjerde direktiv og artikkel 25 nr. 2 i syvende direktiv som er videreført i artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv.

For at regnskapene skal bli sammenlignbare, krever regnskapsloven § 6-6 at sammenligningstallene omarbeides hvis det skjer prinsippendring, det foretas korrigering av feil i tidligere årsregnskap eller omklassifisering. Ved slik omarbeiding vil sammenligningstallene for fjoråret avvike fra de tall som er presentert i fjorårets avlagte regnskap. Av den grunn kreves det at sammenligningstallene og omarbeidelsen av slike sammenligningstall forklares.

Etter § 6-6 annet ledd kan små foretak unnlate å omarbeide sammenligningstall. Små foretak som velger å omarbeide sammenligningstall, må likevel opplyse om dette, jf. § 7-35 tredje ledd.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 10.13 og 10.14 skal det gis opplysninger om endring av regnskapsprinsipper enten disse følger av endring av standarden eller som følge av frivillig endring av regnskapsprinsipper. Det nærmere innhold i disse opplysningskravene omtales ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår en ny ordlyd på bestemmelsen som er mer i samsvar med artikkel 9 nr. 5 i nytt direktiv. I stedet for å eksplisitt uttrykke et opplysningskrav om virkning av endring av regnskapsprinsipp, feil i tidligere årsregnskap, korrigering av slike feil og omklassifiseringer, foreslår utvalget en ordlyd der det skal opplyses om ikke-sammenlignbare sammenligningstall og de eventuelle endringer som er gjort for å gjøre tallene sammenlignbare. I denne bestemmelsen kan en implisitt lese at det skal gis opplysninger om de forhold som gjør at tallene ikke er sammenlignbare, herunder virkning av endring av regnskapsprinsipp mv. Et mer detaljert notekrav kan følge av regnskapsstandard.

Utvalget har tatt inn en hjemmel til å kunne unnta små foretak fra plikt til å omarbeide sammenligningstall i regnskapsstandard, jf. omtale i kapittel 7.3 og 10.5. Dersom små foretak likevel velger å omarbeide slike tall, må dette forklares. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-5 lyder:

Dersom sammenligningstall etter § 5-9 ikke er sammenlignbare, skal det opplyses om dette. Dersom sammenligningstallene er endret fra tallene som er presentert for forrige regnskapsår, skal endringene forklares.

8.2.5 Virkning av endring av konsernsammensetningen

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-4 om virkning av endring av konsernsammensetningen lyder:

«Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere årsregnskap.»

Opplysningskravet i regnskapsloven § 7-4 skal gjøre det mulig å foreta sammenligning med fjorårets regnskap i de tilfeller hvor det skjer en endring av konsernsammensetningen. Bestemmelsen er en implementering av notekravet som fulgte av artikkel 28 i syvende direktiv. Dette lyder:

«Dersom sammensetningen av gruppen av foretak som inngår i konsolideringen, har endret seg vesentlig i løpet av regnskapsåret, skal det konsoliderte regnskap inneholde opplysninger som gjør det mulig å foreta en meningsfylt sammenligning av de på hverandre følgende konsoliderte regnskaper. Dersom endringen er vesentlig, kan medlemsstatene tillate eller fastsette at denne plikten skal oppfylles ved at det settes opp en justert åpningsbalanse eller et justert resultatregnskap.»

I nytt direktiv er denne bestemmelsen videreført i artikkel 24 nr. 9 som har tilnærmet identisk ordlyd. Den eneste forskjellen er den siste setningen som nå lyder: «Denne plikten kan oppfylles ved at det utarbeides en justert sammenlignbar balanse og et justert sammenlignbart resultatregnskap.» Når en sammenholder med engelsk versjon av direktivteksten, synes meningsinnholdet i artikkel 28 i syvende direktiv og artikkel 24 nr. 9 i nytt direktiv å være sammenfallende.

Regnskapsloven § 7-4 stiller ikke krav om at det faktisk skal foretas en omarbeiding av sammenligningstallene ved slik endring av konsernsammensetningen. Det er kun plikt om å gi opplysninger som gjør det mulig å foreta en sammenligning med fjorårets konsernregnskap (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 9.2.5).

Det nærmere innholdet i regnskapsloven § 7-4 er i noen grad utdypet i NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» punkt 10. Her følger det blant annet at det skal utarbeides proformatall for salgsinntekter:

«Ved konserndannelse konsolideres det oppkjøpte foretaket fra det tidspunkt morselskapet oppnår kontroll i datterselskapet. Resultatregnskapstall og balansetall forut for oppkjøpet vil ved vesentlige oppkjøp ikke være sammenlignbare slik regnskapsloven § 6-6 krever. Ved endring i konsernsammensetningen krever regnskapsloven § 7-4 at det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere årsregnskap. Dette innebærer som et minimum at det må opplyses om proforma salgsinntekter for hele inneværende år og fjoråret som om endringen i konsernsammensetning hadde skjedd fra begynnelsen av sammenligningsperioden. Tilsvarende opplysninger skal gis ved innmatskjøp.»

Små foretak har ikke et tilsvarende notekrav som det som følger av regnskapsloven § 7-4.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke krav til noteopplysning om virkning av endring av konsernsammensetningen etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at gjeldende bestemmelse ivaretar de krav som følger av artikkel 24 nr. 9 i nytt direktiv. Notekravet vil også gjelde for foretak klassifisert som små foretak dersom foretaket frivillig utarbeider konsernregnskap. Bestemmelsen plasseres i lovkapittelet om konsernregnskapet. Lovutkastet § 7-14 lyder:

Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere konsernregnskap.

8.2.6 Finansiell markedsrisiko

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-5 om finansiell markedsrisiko lyder:

«Det skal gis opplysninger om egenskaper ved og omfang av finansielle derivater fordelt på klasser av derivater. Opplysningene skal omfatte vesentlige betingelser og forhold som kan påvirke beløpsstørrelse, tidfesting og usikkerhet ved fremtidige kontantstrømmer.

Store foretak skal gi opplysninger om finansiell markedsrisiko fordelt på arter av risiko.»

Denne bestemmelsen gjaldt opprinnelig kun for store foretak og hadde et overordnet innhold ved at den kun stilte krav om at det skulle opplyses om finansiell markedsrisiko. Begrunnelsen for bestemmelsen var at «finansiell markedsrisiko generelt kan være av stor betydning for å bedømme stilling og resultat» (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 15). Notekravet hadde ingen parallell i fjerde eller syvende direktiv slik de forelå da gjeldende regnskapslov ble vedtatt. Ved endring av direktivene i 2003 ble det tatt inn krav om noteopplysninger for finansielle instrumenter i artikkel 42a til 42f og artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv. Det er særlig artikkel 42d bokstav c om finansielle derivater som ligger til grunn for nåværende utforming av § 7-5 første ledd. Departementet sier følgende om denne (Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) punkt 3.5.6):

«Departementet foreslår etter dette at det i noter til årsregnskapet skal gis opplysninger om egenskaper ved og omfang av finansielle derivater fordelt på kategorier av derivater. Opplysningene skal omfatte vesentlige betingelser og forhold som kan påvirke beløpsstørrelse, tidfesting og usikkerhet ved fremtidige kontantstrømmer.»

Bestemmelsen i første ledd er avgrenset til finansielle derivater. Forarbeidene definerer ikke hva som skal forstås som finansielle derivater, og det nærmere innholdet vil derfor følge av god regnskapsskikk. I NRS 18 «Finansielle eiendeler og forpliktelser» punkt 4 er det tatt inn eksempler på derivater, men det er heller ikke der gitt noen definisjon.

Artikkel 42d i fjerde direktiv er erstattet med artikkel 16 nr. 1 bokstav c i nytt direktiv. Her følger det en rekke krav til hva som skal opplyses om finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, men som er målt til virkelig verdi. De notekrav som stilles, er sammenfallende med de som følger av artikkel 42d i fjerde direktiv, men virkeområdet er annerledes. En nærmere omtale av artikkel 16 nr. 1 bokstav c er gitt i punkt 8.2.14 nedenfor.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er finansielle derivater regulert i nr. 11.39 til 11.48 og nr. 12.26 til 12.29 standarden. Standarden synes ikke eksplisitt å stille krav om å gi opplysninger om finansielle derivater som tilsvarer de krav som følger av regnskapsloven § 7-5.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å legge artikkel 16 nr. 1 bokstav c til grunn for ny lovbestemmelse som erstatter første ledd i regnskapsloven § 7-5. Denne er omtalt i punkt 8.2.14 nedenfor.

Utvalget foreslår ikke å videreføre kravet om at store foretak skal gi opplysninger om finansiell markedsrisiko fordelt på arter av risiko. Dette notekravet følger ikke av direktivet. I artikkel 17 nr. 1 bokstav p er det krav om at det blant annet opplyses om risikoen og fordelene ved aktiviteter som foretaket ikke har balanseført. Dette notekravet gjelder generelt for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse og synes ikke å ha det samme innhold som opplysninger om finansiell markedsrisiko. I finansiell markedsrisiko vil usikkerhet om endring i priser på finansielle instrumenter mv. stå sentralt, herunder endring i renter og valutakurser. De risikoer mv. som omhandles i artikkel 17 nr. 1 bokstav p har et videre meningsinnhold. Av den grunn konkluderes det med at notekravet i § 7-5 annet ledd ikke følger av direktivet. Utvalget foreslår derfor ikke å videreføre annet ledd.

8.2.7 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-7 om sammenslåing av poster i oppstillingsplanen lyder:

«Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 6-3 annet ledd, skal spesifiseres.

§ 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Spesifikasjonsplikten etter § 7-7 må ses i sammenheng med § 6-3 annet ledd som krever sammenslåing av poster i resultatregnskap og balansen, unntatt poster under egenkapital, dersom dette bidrar til et mer oversiktlig regnskap. Uvesentlige poster må uansett kunne slås sammen uten at spesifikasjonskravet etter § 7-7 gjør seg gjeldende.

Bestemmelsens annet ledd sier at § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende. Det må bety at det skal vises en spesifikasjon av sammenslåtte poster også for foregående regnskapsår for å ivareta krav om sammenlignbar informasjon.

Bestemmelsen om spesifikasjonsplikten er en implementering av artikkel 4 nr. 3 bokstav b i fjerde direktiv. Artikkel 4 nr. 3 er i nytt direktiv er erstattet med artikkel 9 nr. 3 annet ledd som lyder:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når deres beløp er uvesentlige i forhold til formålet om å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt, forutsatt at postene som slås sammen behandles særskilt i notene til årsregnskapet.»

Bestemmelsen er formulert som en medlemsstatsopsjon hvor medlemsstaten kan tillate eller kreve at poster slås sammen dersom de er uvesentlige i forhold til å vise et rettvisende bilde, eller for å oppnå bedre oversikt. I fjerde direktiv var det ikke henvist til rettvisende bilde, men ellers synes meningsinnholdet å være det samme.

Etter regnskapsloven gjelder spesifikasjonsplikten for sammenslåtte poster for små foretak kun poster i resultatregnskapet, jf. § 7-38 første ledd første punktum. Det er ikke en tilsvarende plikt til å spesifisere sammenslåtte poster i balansen. Artikkel 9 nr. 3 annet ledd i nytt direktiv gjelder alle regnskapspliktige, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs omtaler ikke sammenslåing av poster. Av den grunn vil det heller ikke foreligge et spesifikasjonskrav tilsvarende det som følger av § 7-7. Det følger derimot et krav om at det skal gis tilleggsinformasjon enten i balansen eller i notene om enkelte «underklassifiseringer» av balanseposter, jf. nr. 4.11, men det angis ikke her et generelt krav om at sammenslåtte poster skal spesifiseres i note.

Utvalgets vurderinger

Notekravet i artikkel 9 nr. 3 annet ledd representerer en medlemsstatsopsjon som gir medlemsstaten adgang til å tillate eller kreve sammenslåtte poster for å oppnå et mer oversiktlig årsregnskap og konsernregnskap. I denne utredningens kapittel 7 er det foreslått at poster skal slås sammen hvis det gir et mer oversiktlig regnskap, jf. lovutkastet § 5-8. Denne bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Sammenslåtte poster i resultatregnskap og balanse vil utløse et spesifikasjonskrav i note, jf. artikkel 9 nr. 3 annet ledd, som også vil gjelde for små foretak.

Utvalget ser det ikke som hensiktsmessig med et uttrykkelig krav om å spesifisere sammenslåtte poster i de tilfeller hvor beløp er uvesentlige under hensyn til krav om rettvisende bilde. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-7 lyder:

Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 5-8, skal spesifiseres.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.8 Salgsinntekter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-8 om salgsinntekter lyder:

«Salgsinntekter skal spesifiseres på virksomhetsområde og geografisk marked.»

Spesifisering av salgsinntekter på virksomhetsområde og geografisk marked ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) som en implementering av notekrav i artikkel 43 nr. 1 punkt 8 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 8 i syvende direktiv. Slik bestemmelsen i § 7-8 er formulert, gjelder den generelt for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Dette var det adgang til etter fjerde og syvende direktiv. Etter nytt direktiv er notekravet begrenset til store foretak og foretak av allmenn interesse, jf. artikkel 18 nr. 1 bokstav a. Denne lyder:

«

I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og 17 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

nettoomsetning, fordelt på aktivitetstyper og geografiske markeder, i den utstrekning disse aktivitetstyper og markeder er vesensforskjellige når det gjelder måten varesalget og tjenesteytelsene er organisert på (…).»

Nettoomsetning er nærmere definert i artikkel 2 nr. 5 i nytt direktiv. Denne definisjonen vil også gjelde for dette notekravet.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har i nr. 23.30 notekrav om driftsinntekter. Det skal minst foretas en spesifisering på inntektskategoriene varesalg, tjenesteyting, rente, royalties, utbytte, provisjon, offentlige tilskudd og eventuelle andre betydelige inntektstyper. Det foreligger imidlertid ikke et krav om at salgsinntekter skal spesifiseres på virksomhetsområde og/eller geografisk marked.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende lovbestemmelse om spesifikasjon av salgsinntekter. I samsvar med artikkel 18 nr. 1 bokstav a vil notekravet gjelde kun for store foretak og foretak av allmenn interesse etter direktivet. Det synes ikke hensiktsmessig å presisere at spesifikasjonskravet bare gjelder i den utstrekning virksomhetsområder og geografiske markeder er «vesensforskjellig når det gjelder måten varesalget og tjenesteytelsene er organisert på», jf. direktivets ordlyd. En nærmere beskrivelse av hva som skal anses som vesensforskjellig i dette tilfellet, vil kunne følge av regnskapsstandard. I direktivet brukes begrepet «nettoomsetning». Utvalget foreslår imidlertid at begrepet «salgsinntekt» videreføres. Den foreslåtte bestemmelsen gjelder kun for foretak som er klassifisert som stort foretak eller foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-47 lyder:

Salgsinntekter skal spesifisere på virksomhetsområde og geografisk marked.

8.2.9 Lønnskostnader

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-11 om lønnskostnader lyder:

«Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende. Det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser.»

Bestemmelsen sier at lønnskostnader skal spesifiseres på lønn, trygdeavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. I andre ytelser inngår sosiale ytelser knyttet til arbeidsforhold slik som ulike former for utgiftsdekning og naturalytelser. Etter forrige aksjelov og regnskapslov var det plikt til å spesifisere «lønninger, folketrygdavgift og pensjonskostnader» i resultatoppstillingen. I gjeldende regnskapslov ble det i stedet bestemt at denne spesifikasjonen skulle vises i note og ikke i resultatoppstillingen for på den måten å bidra til en mer oversiktlig oppstillingsplan. Bestemmelsen ivaretar de spesifikasjonskrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 9, og som er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav e i nytt direktiv. Etter denne direktivbestemmelsen skal det gis opplysninger om «personalkostnadene for regnskapsåret fordelt på lønn, kostnader til trygd og pensjonskostnader, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet.»

For små foretak følger det et spesifikasjonskrav etter regnskapsloven § 7-38 første ledd annet punktum som er sammenfallende med det som følger av § 7-11. Bestemmelsen for små foretak har imidlertid ikke som krav at beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser skal opplyses.

IFRS for SMEs

Kapittel 28 i IFRS for SMEs omhandler ytelser til ansatte. Notekrav for slike ytelser, herunder pensjon, følger av nr. 28.39 til 28.44. Disse notekravene stiller ikke krav om en tilsvarende spesifikasjon som den som følger av § 7-11.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-11 samsvarer med det notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav e i nytt direktiv, som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget ser som mest hensiktsmessig at spesifikasjon av lønn mv. gjøres i note og ikke i resultatoppstillingen. I vedlegg V i direktivet er det en artsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet. Her stilles det krav om at personalkostnader spesifiseres i lønninger og «kostnader til trygd, herunder trygdeavgifter, med særskilt angivelse av pensjoner». Utvalget foreslår at dette spesifikasjonskravet ivaretas i note (se omtale i punkt 7.2.4).

Utvalget mener at gjeldende ordlyd i § 7-11 på en god måte ivaretar de krav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav e, og de spesifikasjonskrav som følger for artsinndelt resultatoppstilling etter vedlegg V i direktivet. Det følger derimot ikke av direktivet at det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser. Dette opplysningskravet kan derimot følge av regnskapsstandard.

Utvalget anser at notekravet om lønnskostnader er egnet for digital rapportering, og for å legge til rette for det bør det søkes en standardisering av noten, jf. omtale av dette i 8.1. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-19 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.10 Anleggsmidler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-12 om anleggsmidler lyder:

«For hver post under varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:

anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte finansieringsutgifter knyttet til egentilvirkede anleggsmidler.

tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,

samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og

avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om endring i avskrivningsplan.»

Bestemmelsen gjelder for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler og omfatter derfor ikke finansielle anleggsmidler. Bestemmelsen kan ikke være ment å gjelde for utsatt skattefordel som i regnskapslovens oppstillingsplan er inkludert blant de immaterielle eiendeler. Derimot vil den gjelde for andre immaterielle eiendeler listet opp i oppstillingsplanen for balansen i § 6-2. For små foretak er det sammenfallende notekrav med det som følger av regnskapsloven § 7-12 i § 7-39 første og annet ledd.

Gjeldende bestemmelse er ment å gjennomføre det notekrav som fulgte av artiklene 15 nr. 3 bokstav a og 35 nr. 4 i fjerde direktiv. De tidligere direktivbestemmelsene i fjerde direktiv er i dag erstattet med nye. Artikkel 17 nr. 1 bokstav a hjemler den sentrale opplysningsplikten for anleggsmidler, og den har sin parallell i artikkel 15 nr. 3 bokstav a i fjerde direktiv. Notekravet gjelder for mellomstore foretak, store foretak og foretak av allmenn interesse. Bestemmelsen i artikkel 17 nr. 1 bokstav a har følgende ordlyd:

«I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

for de forskjellige poster for anleggsmidler:

anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, den virkelige verdien eller det verdiregulerte beløpet ved inngangen av regnskapsåret,

tilgang og avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret,

akkumulerte verdijusteringer ved inngangen og utgangen av regnskapsåret,

verdijusteringer som er belastet i løpet av regnskapsåret,

bevegelser i akkumulerte verdijusteringer med hensyn til tilgang, avgang

og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret, og

når renter balanseføres i samsvar med artikkel 12 nr. 8, det beløp som er balanseført i løpet av regnskapsåret.»

Artikkel 12 nr. 8 i nytt direktiv som det er henvist til i denne bestemmelsen, gjelder balanseføring av finansieringsutgifter, som er omtalt i denne utredningens kapittel 6.3. Den inneholder imidlertid også et notekrav:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.»

Denne nye bestemmelsen har likhetspunkter med fjerde direktiv artikkel 35 nr. 4. En viktig forskjell i den nye bestemmelsen er at den gjelder ved tilvirkning av både omløpsmidler og anleggsmidler, ikke bare anleggsmidler som den i fjerde direktiv. For en nærmere omtale av dette notekravet, se punkt 8.4.8 under.

Det følger også av artikkel 12 nr. 6 bokstav c at det skal gis opplysninger om «verdijusteringer» dersom de ikke er ført særskilt i resultatregnskapet. Verdijustering er i artikkel 2 nr. 8 definert som «alle justeringer der hensikten er å ta hensyn til de enkelte eiendelers verdiendring fastsatt på balansedagen, enten verdiendringen er endelig eller ikke.» I artikkel 12 nr. 6 synes derimot begrepet «verdijustering» å være begrenset til det som omtales som nedskrivninger etter regnskapsloven eller verdifall etter IFRS for SMEs.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav a bør også ses i sammenheng med artikkel 16 nr. 1 bokstav b som inneholder et opplysningskrav for alle foretak når anleggsmidler måles til verdiregulert beløp. Dette notekravet er nærmere omtalt i punkt 8.4.5 under.

Artikkel 16 nr. 2 inneholder en adgang for medlemsstaten til at små foretak gir de opplysningene som kreves etter artikkel 17 nr. 1 bokstav a.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs krever noteopplysninger for hver klasse av eiendom, anlegg og utstyr, jf. nr. 17.31, og for hver klasse av immaterielle eiendeler, jf. nr. 18.27. Dette notekravet er i stor grad sammenfallende med det som gjelder etter § 7-12. Etter IFRS for SMEs er det ikke tillatt å balanseføre finansieringsutgifter, jf. nr. 25.2, og følgelig heller ikke noe notekrav som krever opplysning om slik balanseføring. Det foreligger heller ikke et eksplisitt krav om å opplyse om endring av avskrivningsplan slik tilfellet er etter § 7-12 andre ledd.

Utvalgets vurderinger

For anleggsmidler vil de sentrale notebestemmelsene følge av artikkel 17 nr. 1 bokstav a, artikkel 12 nr. 6 bokstav c og artikkel 12 nr. 8. I denne utredningens kapittel 6.5 og 6.6 foreslår utvalget å åpne opp for at anleggsmidler kan måles til virkelig verdi eller verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard, jf. lovutkastet § 4-13 og § 4-17. Verdireguleringer etter en verdireguleringsmodell og andre verdijusteringer som følger av en virkelig verdimodell må følgelig opplyses om i note dersom standardsetter åpner for disse løsningene. Utvalget foreslår derfor at eventuelle verdijusteringer skal opplyses i note.

Særskilt opplysningskrav om endring av avskrivningsplan følger verken av direktivet eller av IFRS for SMEs. Utvalget foreslår ikke å videreføre dette opplysningskravet. Direktivet har i artikkel 12 nr. 6 bokstav c også et krav om å opplyse om «verdijusteringer» i betydningen nedskrivninger som ikke føres særskilt i resultatregnskapet. Dette opplysningskravet synes heller ikke relevant å ta inn i ny lovbestemmelse.

Når det gjelder små foretak, er det kun krav til noteopplysninger for anleggsmidler i de tilfeller hvor anleggsmidler er målt til verdiregulert beløp, jf. artikkel 16 nr. 1 bokstav b. Det er imidlertid en medlemsstatsopsjon i artikkel 16 nr. 2 som gir adgang til å kreve samme opplysninger om anleggsmidler for små foretak som for regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn krav i lov utover de som følger av direktivet, med mindre notekravet er av særlig betydning for brukerne og kostnadene som følger av notekravet er vesentlig lavere enn nytten. Terskelen for å pålegge små foretak ytterligere notekrav utover de som følger av direktivets minstekrav må være særlig høy. Utvalget har kommet til at det ikke at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å si at nytten av disse noteopplysningene vesentlig vil overstige kostnaden, og foreslår med dette ikke å pålegge små foretak dette notekravet.

Det foreslåtte notekravet kan på samme måte som andre noter hvor informasjonen presenteres i en oppstilling eller matrise mv., være egnet for digital rapportering. Dette vil forutsette en standardisering, jf. omtale i kapittel 8.1. Utvalgets forslag til bestemmelse i lovutkastet § 6-32 lyder som følger:

For hver post for anleggsmidler skal det opplyses om:

anskaffelseskost eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, jf. § 4-11, § 4-12, § 4-13 og § 4-17, virkelig verdi eller verdiregulert beløp ved inngangen av regnskapsåret,

tilgang, avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret.

samlede avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer,

avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer i regnskapsåret.

8.2.11 Immaterielle eiendeler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-14 om immaterielle eiendeler lyder:

«For hver post under immaterielle eiendeler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses.

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Det skal videre opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal angis.

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.»

Regnskapsloven § 7-14 første ledd henviser til gruppen immaterielle eiendeler i oppstillingsplanen for balansen. Her inngår også utsatt skattefordel, men notebestemmelsen kan ikke være ment å gjelde for denne posten. Når det gjelder utsatt skattefordel, foreligger det egne opplysningskrav etter regnskapsloven § 7-23. For små foretak er det sammenfallende opplysningskrav for immaterielle eiendeler med de som følger av regnskapsloven § 7-14, i § 7-39 tredje ledd til femte ledd. Det står derimot ikke eksplisitt i § 7-39 første ledd at det skal opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for hver post av immaterielle eiendeler.

Bestemmelsens første ledd stiller krav om at det må opplyses om økonomisk levetid og avskrivningsplan for hver av de øvrige postene under immaterielle eiendeler i oppstillingsplanen. Dette er 1) forskning og utvikling, 2) konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter og 3) goodwill. I annet ledd første punktum stilles det krav om at det gis opplysninger om utgifter som har medgått til forskning og utvikling i regnskapsåret. Etter annet ledd annet punktum skal det gis opplysninger om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 15 er det i merknaden til bestemmelsen presisert at «bestemmelsen gjelder opplysninger om utgifter til pågående forskning og utvikling samlet over flere regnskapsperioder. (…) Med forventet samlet inntjening siktes det til allerede opptjente inntekter og inntekter som forventes opptjent i framtiden.» Det skulle tyde på at intensjonen har vært å få frem den hypotetiske nedskrivningsvurdering som ville ha vært gjennomført om det hadde vært plikt til balanseføring for slike utgifter. I NRS 19 «Immaterielle eiendeler» punkt 2.8.2 er imidlertid notekravet tolket innskrenkende:

«Det skal opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Med medgåtte utgifter menes de akkumulerte utgifter knyttet til prosjekter som er igangværende ved utgangen av regnskapsåret. For utgifter som ikke tilfredsstiller kravene til balanseføring vil foretakene oftest være i en situasjon hvor det ikke er grunnlag for å gi en slik uttalelse. Kravet må derfor anses å være knyttet utgifter til pågående forskning og utvikling som kunne ha vært balanseført.»

I annet ledd tredje punktum skal det opplyses om arten av forskning og utvikling. Departementet sier at det nærmere innhold i dette opplysningskravet vil følge av god regnskapsskikk. I NRS 19 er det imidlertid ikke gitt nærmere anvisning på dette opplysningskravet. Etter tredje ledd skal goodwill spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Videre er det krav om at avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år skal begrunnes.

Bestemmelsene i gjeldende lov ivaretar implementering av artikkel 37 nr. 2 i fjerde direktiv og artikkel 19 nr. 1 bokstav c i syvende direktiv. Artikkel 37 nr. 2 inneholdt et krav om at det skulle gis en begrunnelse dersom goodwill ble avskrevet over mer enn fem år. Artikkel 19 nr. 1 i syvende direktiv hadde krav om ytterligere opplysninger om goodwill.

I nytt direktiv foreligger det ikke lenger et begrunnelseskrav i de tilfeller hvor goodwill avskrives over mer enn fem år. Det foreligger derimot et generelt krav om at det skal opplyses om avskrivningsperioden for goodwill, jf. artikkel 12 nr. 11 første ledd. Dette opplysningskravet er tatt inn i et ledd som omtaler de tilfeller hvor økonomisk levetid på goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte. Opplysningskravet er likevel tolket å gjelde for goodwill generelt og ikke begrenset av de tilfeller hvor økonomisk levetid ikke kan anslås pålitelig. Samme bestemmelse omtaler også balanseførte utviklingsutgifter, men det er ikke noe krav om at det skal gis opplysninger om avskrivningstiden for balanseførte utviklingsutgifter.

For konsernregnskapet er det krav om ytterligere opplysninger om beregningen av goodwill og større endringer i balanseført goodwill. Det skal også gis en oppstilling over goodwill og negativ goodwill dersom det tillates at goodwill og negativ goodwill presenteres netto i balansen. Dette følger av artikkel 24 nr. 3 bokstav d og e i nytt direktiv, som lyder:

«

3. Den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til foretakene som inngår i konsolideringen, skal regnes mot den andel denne verdien representerer i vedkommende foretaks egenkapital og andre fond, i samsvar med følgende: (…)

d) De metoder som anvendes for å beregne verdien av goodwill og eventuelle større endringer i verdi i forhold til foregående regnskapsår, skal forklares i notene til finansregnskapet.

e) Dersom en medlemsstat tillater motregning mellom positiv og negativ goodwill, skal goodwill analyseres i notene til finansregnskapet.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav for immaterielle eiendeler i kapittel 18. Etter nr. 18.27 er det krav om at det skal gis en rekke opplysninger for hver klasse av immaterielle eiendeler, herunder goodwill. Det følger også opplysningskrav i nr. 18.28 for enkeltstående immaterielle eiendeler som er vesentlige for regnskapet. Det skal også gis opplysninger om det samlede beløp for utgifter til forskning og utvikling som er innregnet som kostnad i perioden, jf. nr. 18.29.

Nr. 19.25 har opplysningskrav om virksomhetssammenslutninger som er gjennomført i rapporteringsperioden, herunder det beløp som er innregnet på overtakelsestidspunktet for goodwill og eventuelt «overskytende beløp». Etter nr. 19.26 skal det presenteres en avstemming av den balanseførte verdien av goodwill ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden som viser endringer som følge av nye virksomhetssammenslutninger, nedskrivninger, salg av virksomheter og andre endringer.

Disse notekravene vil i noen grad sammenfalle med krav etter § 7-14. Det følger imidlertid ikke av IFRS for SMEs at det skal gis opplysning om avskrivningsmetode, kun utnyttbar levetid. Det er heller ikke krav om å opplyse om de forhold som omhandles § 7-14 annet ledd annet punktum eller krav om å begrunne en avskrivningstid på goodwill som er lenger enn fem år.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-14 i sin nåværende ordlyd. Etter § 7-14 første ledd skal det opplyses om økonomisk levetid og avskrivningsplan for hver post under immaterielle eiendeler. Etter direktivet er det kun krav om å opplyse om økonomisk levetid for goodwill, ikke de andre immaterielle eiendelene. Det følger heller ikke av direktivet et krav om å opplyse om avskrivningsplan.

Regnskapsloven § 7-14 annet ledd krever opplysning om utgifter til forskning og utvikling. Dette notekravet følger ikke av direktivet. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn notekrav i lov utover direktivets minstekrav. I kapittel 8.1 er det gitt en omtale av noen særlige unntak. Et slikt unntak er dersom notekravet kan begrunnes i allmenne hensyn, for eksempel dersom notekravet danner grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Utvalget er gjort oppmerksom på at de opplysningene som gjelder utgifter til forskning og utvikling, brukes som grunnlag for nasjonal statistikk og mener at dette er en god grunn til å videreføre den delen av notekravet. Det må være klart ut fra intensjonen med bestemmelsen at det er den samlede ressursbruken til forskning og utvikling som her kreves opplyst. Utvalget har valgt å videreføre ordlyden «utgifter» for å skille opplysningsinnholdet fra vurderingen av balanseføring eller kostnadsføring, men vil likevel mene at for eksempel kompensasjon for forskningsarbeid i regnskapsåret i form av opptjent pensjon skal være inkludert i ressursbruken i løpet av året. Det nærmere innholdet i denne bestemmelsen bør kunne utvikles i regnskapsstandard på en mer effektiv måte enn under gjeldende regnskapslov. Utvalget foreslår å videreføre annet ledd første punktum om opplysninger om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i løpet av regnskapsåret. Denne gjelder kun for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Annet ledd annet og tredje punktum i § 7-14 videreføres ikke. Utvalget foreslår følgende ordlyd i lovutkastet § 6-33:

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret.

Tredje ledd i § 7-14 har visse paralleller til bestemmelser i nytt direktiv. Etter artikkel 24 nr. 3 bokstav d skal det gis opplysninger om de metoder som anvendes for å beregne goodwill og eventuelle større endringer i goodwill fra foregående regnskapsår.

Når det gjelder endringer i goodwill fra foregående år, vil disse i noen grad følge av notekrav i artikkel 17 nr. 1 bokstav a som er implementert i egen lovbestemmelse (se omtale i punkt 8.2.10 over). Men siden artikkel 24 nr. 3 har et særskilt notekrav for goodwill, må dette gjelde opplysninger som ikke dekkes av artikkel 17. Utvalget legger til grunn at goodwill skal spesifiseres for den enkelte virksomhetssammenslutning som finner sted i løpet av regnskapsåret. Dette gir en tolkning av direktivet som ligger tett opp til gjeldende § 7-14 tredje ledd første punktum og også opptil tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs. Utvalget antar at opplysning om beregning av goodwill også skal begrenses til goodwill som er anskaffet i løpet av regnskapsåret. Beregningen av goodwill kan for eksempel vises ved hjelp av oppkjøpsanalysen for den enkelte virksomhetssammenslutning. Kravet til å opplyse om større endringer i goodwill vil, i tillegg til anskaffet goodwill og solgt goodwill, omfatte nedskrivninger i goodwill. Det er kun større endringer i goodwill som skal opplyses om. Artikkel 24 tilhører bestemmelsene for utarbeidelse av konsernregnskapet og vil derfor kun gjelde konsernregnskapet, ikke årsregnskapet (selskapsregnskapet).

Artikkel 24 nr. 1 bokstav e krever videre at det skal gis en oversikt over goodwill og negativ goodwill i de tilfeller hvor det tillates at disse presenteres netto i balansen. Utvalget tolker dette som et krav om å bruttopresentere de samlede beløp for goodwill og negativ goodwill i note. Dette notekravet gjelder også kun for konsernregnskapet. IFRS for SMEs inneholder notekrav som gjelder immaterielle eiendeler, goodwill og virksomhetssammenslutninger som ikke dekkes av den foreslåtte lovbestemmelsen. Slike ytterligere notekrav kan eventuelt følge av regnskapsstandard. For små foretak vil notekravene i artikkel 24 nr. 3 gjelde tilsvarende dersom den regnskapspliktige som er klassifisert som små foretak, frivillig utarbeider konsernregnskap.

Utvalget foreslår en bestemmelse som krever opplysninger om avskrivningsperioden for goodwill. Bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-13.

I konsernregnskapet foreligger ytterligere opplysningskrav for goodwill etter direktivet. Utvalget foreslår følgende bestemmelse om goodwill gjeldende for konsernregnskapet i lovutkastet § 7-16:

Goodwill skal spesifiseres for den enkelte virksomhetssammenslutning som har funnet sted i løpet av regnskapsåret. Beregning av goodwill og eventuelle større endringer skal opplyses.

Dersom goodwill og negativ goodwill er presentert netto i balansen, skal bruttobeløpene opplyses.

8.2.12 Datterselskap, tilknyttet selskap mv.

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 7-15 om datterselskap, tilknyttet selskap mv. lyder:

«Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.

For datterselskap og tilknyttet selskap skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Dette gjelder likevel ikke datterselskap som er konsolidert eller er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, eller tilknyttet selskap som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Regnskapspliktig som er datterselskap, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor en kan få utlevert konsernregnskapene.

Dersom datterselskap er utelatt fra konsolideringen etter § 3-8, skal dette opplyses og begrunnes.

I konsernregnskapet skal det opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. § 1-3 annet ledd nr. 1. Det skal opplyses om de forhold som påviser at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse.»

Regnskapsloven § 7-15 krever opplysninger om datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. For datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, følger det tilleggskrav i regnskapsloven § 7-16. Regnskapsloven § 7-36 første til femte ledd som gjelder for små foretak, er likelydende med § 7-15. De notekrav som følger av § 7-15 fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 2 til 4 i syvende direktiv.

Første ledd krever opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Foretaksnavnet vil være foretakets firma, dvs. foretakets offisielle navn. Eierandel og stemmeandel kan avvike som følge av stemmerettsbegrensninger, for eksempel som følge av vedtekter. I så fall skal begge opplyses i note. Definisjonen av datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet følger av regnskapsloven §§ 1-3, 1-4 og 5-18.

Etter annet ledd skal det opplyses om egenkapital og resultat siste regnskapsår i de tilfeller hvor datterselskaper og tilknyttede selskaper regnskapsføres etter kostmetoden i selskapsregnskapet. I konsernregnskapet vil det være samme opplysningsplikt for datterselskap som ikke er konsolidert i konsernregnskapet.

Etter tredje ledd skal den regnskapspliktige som er datterselskap, opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morselskap som utarbeider konsernregnskap hvor den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Denne bestemmelsen har sin bakgrunn i artikkel 7 nr. 2 bokstav c i syvende direktiv hvor det kreves opplysninger om det selskap som utarbeider det konsernregnskapet der datterselskapet, dvs. den regnskapspliktige, inngår i konsolideringen. Notekravet etter tredje ledd må ses i sammenheng med unntak for konsernregnskapsplikt i regnskapsloven § 3-7. Det skal også etter tredje ledd opplyses om hvor det er mulig å få utlevert konsernregnskapet. Tilvarende notekrav fulgte av artikkel 7 nr. 2 bokstav c. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav n i nytt direktiv.

I de tilfeller datterselskap er utelatt fra konsolidering, skal det opplyses om dette og gis en begrunnelse for hvorfor datterselskapet ikke er konsolidert, jf. fjerde ledd. Regnskapsloven § 3-8 gir flere muligheter for konsolideringsutelatelse og den aktuelle begrunnelsen må oppgis i note. Dette er en implementering av artikkel 34 nr. 2 bokstav b i syvende direktiv.

Femte ledd kom inn som en følge av endring av konserndefinisjonen i § 1-3. Definisjonen ble endret for å få bedre samsvar med IFRS (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.5.1). Endringen i konserndefinisjonen gjelder de unntakstilfeller hvor det kan påvises særlige forhold som tilsier at bestemmende innflytelse ikke foreligger selv om foretaket har flertallet av stemmene mv. Dersom slike unntakstilfeller foreligger, skal det opplyses om og begrunnes i note.

I nytt direktiv er de tidligere notekravene i fjerde og syvende direktiv i noen grad videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav g og k, artikkel 23 nr. 4 bokstav d og artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c. Artikkel 17 nr. 1 bokstav g lyder:

«

I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

g) navn og forretningskontor for alle foretak der foretaket enten selv eller gjennom en person som handler i eget navn men for foretakets regning, eier en kapitalinteresse, med angivelse av kapitalandelens størrelse, størrelsen på egenkapital og andre reserver samt det berørte foretaks resultat for siste regnskapsår regnskapet er vedtatt; opplysninger om egenkapital og andre reserver og resultat kan utelates dersom vedkommende foretak ikke offentliggjør sin balanse og ikke er kontrollert av foretaket.

Medlemsstatene kan tillate at opplysningene som kreves framlagt etter første ledd, gis i form av en erklæring innsendt i samsvar med artikkel 3 nr. 1 og 3 i direktiv 2009/101/EF. Dersom en slik erklæring er sendt inn, skal det opplyses om dette i notene til finansregnskapet. Medlemsstatene kan også tillate at opplysninger utelates når de kan være til alvorlig skade for noen av foretakene de gjelder. Medlemsstatene kan gjøre denne utelatelsen avhengig av at en forvaltnings- eller rettsmyndighet på forhånd har gitt sin tillatelse til dette. Det skal angis i notene til finansregnskapet at disse opplysningene er utelatt.»

Den første del av bestemmelsen er i all hovedsak sammenfallende med den som fantes i artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv. Bestemmelsens andre ledd er derimot ny og har ingen parallell i fjerde direktiv. Her henvises det til direktiv 2009/101/EU. Dette direktivet har blant annet til hensikt å sikre samordning av medlemsstatenes bestemmelser om offentlighet når det gjelder selskaper med begrenset ansvar.

Medlemsstatene er imidlertid ikke pålagt å innføre opplysningskravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav g dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er konsolidert inn i konsernregnskapet til den regnskapspliktige eller inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe hvor også den regnskapspliktige inngår i konsolideringen, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav a. Det samme gjelder hvis foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet eller konsernregnskapet til foretaket, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav b.

Artikkel 23 nr. 4 bokstav d i nytt direktiv har en parallell i artikkel 7 nr. 2 bokstav c i syvende direktiv som gjelder noteopplysninger ved unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern. Den nye bestemmelsen lyder:

«

3. Unntakene nevnt i nr. 3 skal oppfylle følgende vilkår: (…)

d) notene til årsregnskapet til foretaket med fritak inneholder følgende opplysninger:

i) navn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet nevnt i bokstav a), og

ii) unntaket fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning.»

Det følger av dette at det skal gis opplysning om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetaket som utarbeider konsernregnskapet, og at det skal opplyses om unntaket fra plikt til å utarbeide konsernregnskap. Dette må forstås slik at det skal gis en begrunnelse for at foretaket er unntatt fra slik plikt.

Artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c i nytt direktiv har ytterligere krav til noteopplysninger for konsernregnskapet. Denne artikkelen har en parallell i artikkel 34 nr. 2 til 4 i fjerde direktiv. Bestemmelsen i nytt direktiv lyder:

«

1. Notene til konsernregnskapet skal, i tillegg til opplysningene som kreves i nr. 1, inneholde følgende opplysninger:

a) for foretak som inngår i konsolideringen:

i) navn og forretningskontor for disse foretakene,

ii) den kapitalandel i disse foretakene, bortsett fra morforetaket, som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning, og

iii) opplysning om hvilke av vilkårene nevnt i artikkel 22 nr. 1, 2 og 7 som etter anvendelse av artikkel 22 nr. 3, 4 og 5 har ligget til grunn for konsolideringen. Denne opplysningen kan imidlertid utelates dersom konsolideringen er foretatt på grunnlag av artikkel 22 nr. 1 bokstav a) og andelen av kapitalen og andelen av stemmerettene er den samme.

De samme opplysninger skal gis for foretak som holdes utenfor konsolideringen fordi de er uvesentlige i henhold til artikkel 6 nr. 1 og artikkel 23 nr. 10, og det skal redegjøres for hvorfor foretakene nevnt i artikkel 23 nr. 9 holdes utenfor,

b) navn og forretningskontor for assosierte foretak som inngår i konsolideringen som beskrevet i artikkel 27 nr. 1, samt opplysninger om den kapitalandel i disse foretakene som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning,

c) navn og forretningskontor for foretak som er forholdsmessig konsolidert i henhold til artikkel 26, de forhold som ligger til grunn for den felles ledelse av disse foretakene og opplysninger om den kapitalandel som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning (…).»[108]

Det skal gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel i de foretakene som inngår i konsolideringen. Det skal også gis opplysninger om grunnlaget for at det foreligger kontroll. Dette gjelder kun i de tilfeller hvor det ved vurderingen av kontroll tas i betraktning forhold som er nevnt i artikkel 22 nr. 3, 4 og 5. Artikkel 22 nr. 3 sier at stemmeretter og rettigheter til å oppnevne eller avsette styret mv. og rettigheter til en person som handler i eget navn, men for morforetakets eller et annet datterforetaks regning, skal tas med ved vurdering av om morforetaket har kontroll. Artikkel 22 nr. 4 sier at rettigheter skal utelates ved vurdering av kontroll dersom de eies for en annen persons regning eller holdes som sikkerhet eller i forbindelse med utlån som ledd i vanlig forretningsvirksomhet. Artikkel 22 nr. 5 sier at rettigheter skal utelates ved vurdering av kontroll hvis de eies av morforetaket selv, datterforetak eller av en person som handler i eget navn, men for konsernforetakenes regning. I disse tilfellene skal det følgelig gis nærmere opplysninger om vurderingen av kontrollkriteriet. Dette opplysningskravet gjelder imidlertid ikke dersom kontroll foreligger som følge av at morforetaket har flertall av stemmerettene i datterforetaket, og eierandel og stemmeandel er sammenfallende.

Det skal også gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for tilknyttede foretak i konsernregnskapet. For virksomheter under felles kontroll skal det gis opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for foretak som er forholdsmessig konsolidert, og om de forhold som ligger til grunn for felles kontroll. Det skal også opplyses om eierandelen i disse virksomhetene.

Etter nytt direktiv artikkel 16 nr. 2 er det adgang for medlemsstatene til å kunne kreve at det gis opplysninger tilsvarende i artikkel 17 nr. 1 bokstav m for små foretak. Dette er opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Dersom regnskapspliktige klassifisert som små foretak velger å utarbeide konsernregnskap, vil artikkel 23 nr. 4 og artikkel 28 nr. 2 bokstav a, b og c gjelde tilsvarende.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er det notekrav i nr. 9.23 (tilleggsopplysninger i konsernregnskapet), 9.27 (opplysninger om separat finansregnskap, tilknyttet foretak mv.), 14.12 (tilleggsopplysninger om tilknyttet foretak), 15.19 (tilleggsopplysninger om felleskontrollert virksomhet) og 33.5 (opplysninger om forhold mellom morforetak og datterforetak) som i noen grad er overlappende med de notekrav som følger av direktivet. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å videreføre deler av § 7-15. Det følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav g i nytt direktiv at det skal gis opplysning om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og egenkapital og resultat i alle foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse. Det er ikke krav om at det skal opplyses om stemmeandel slik kravet er etter regnskapsloven § 7-15 første ledd. Innholdet i direktivets begrep «kapitalinteresse» er nærmere omtalt i denne utredningens kapittel 9.7. Den regnskapspliktige har en kapitalinteresse hvis den har en betydelig eierandel i foretaket. Investering i tilknyttet foretak vil falle inn under definisjonen av en kapitalinteresse, jf. artikkel 2 nr. 2. Det kan også argumenteres for at felleskontrollert virksomhet vil falle inn under direktivets definisjon av kapitalinteresse. Opplysningskravet i nytt direktiv artikkel 17 nr. 1 bokstav g viderefører et tilsvarende krav i artikkel 43 nr. 1 punkt 2 i fjerde direktiv. Det er dette opplysningskravet som er lagt til grunn for regnskapsloven § 7-15 første ledd og annet ledd første punktum. Utvalget foreslår å videreføre disse bestemmelsene.

Medlemsstatene er imidlertid ikke pålagt å innføre opplysningskravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav g dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, inngår i konsernregnskapet til den regnskapspliktige eller inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe hvor også den regnskapspliktige inngår i konsolideringen, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav a. Det samme gjelder dersom foretaket som utgjør en kapitalinteresse, er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet eller konsernregnskapet til den regnskapspliktige, jf. artikkel 17 nr. 2 bokstav b. En tilsvarende medlemsstatsopsjon fulgte av artikkel 61 i fjerde direktiv og har dannet grunnlag for § 7-15 annet ledd. Utvalget foreslår å videreføre annet ledd annet punktum.

I de tilfeller hvor den regnskapspliktige faller innenfor unntaket fra konsernregnskapsplikt for underkonsern, skal det gis opplysning om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet og unntaket fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, jf. artikkel 23 nr. 4 bokstav d. Utvalget tolker det siste dithen at det skal gis en begrunnelse for hvorfor den regnskapspliktige faller innenfor unntaket.

For små foretak er ikke disse opplysningskravene obligatoriske. Det er imidlertid adgang for medlemsstatene til å kreve at det gis opplysninger tilsvarende de opplysningskrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav m, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette er opplysninger om foretaksnavn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal pålegges ytterligere krav til noteopplysninger for små foretak enn det som er direktivets minimumskrav. Utvalget mener likevel at dette er et opplysningskrav som er lite byrdefullt for den regnskapspliktige, samtidig som denne opplysningen vil være av betydning for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse og analyse av nasjonal statistikk. Utvalget foreslår å ta inn denne medlemsstatsopsjonen og gjøre notekravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav m gjeldende for små foretak. Det foreslås følgende bestemmelse som gjelder for små foretak i lovutkastet § 6-26:

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen.

For regnskapspliktige som ikke er små foretak, vil det også foreligge et krav etter artikkel 17 nr. 1 bokstav n om å opplyse om hvor en kan få utlevert konsernregnskapet. Utvalget foreslår en noe annen formulering i siste del av notebestemmelsen. I stedet for å opplyse om hvor konsernregnskapet kan utleveres, foreslår utvalget å formulere dette som et krav om å opplyse om hvor «konsernregnskapet er tilgjengelig». For eksempel kan konsernregnskapet gjøres allment tilgjengelig på den regnskapspliktiges nettside. For regnskapspliktige som ikke er klassifisert som små foretak, foreslås følgende bestemmelse i lovutkastet § 6-39:

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor konsernregnskapet er tilgjengelig.

De notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav g, herunder de unntak som følger av artikkel 17 nr. 2, gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget foreslår å ivareta disse notekravene i lovutkastet § 6-37:

Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

For datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Dette gjelder likevel ikke datterforetak som er konsolidert i konsernregnskapet eller er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet, eller tilknyttet foretak som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Dersom en regnskapspliktig er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter § 7-5, skal unntaket begrunnes, og det skal gis opplysninger tilsvarende de som følger av § 6-39.

I konsernregnskapet gjelder ytterligere notekrav. Det er plikt til å opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for de foretak som inngår i konsolideringen, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav a. Det er også krav om at eierandelen skal opplyses, herunder den eierandelen som eies av person som handler i eget navn, men for disse foretakenes regning, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav a ii). Utvalget foreslår en egen bestemmelse som angir en plikt til å opplyse om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for de foretak som inngår i konsolideringen.

Artikkel 28 nr. 2 bokstav a iii) har også et krav om at det i visse situasjoner skal opplyses om grunnlaget for at det foreligger kontroll. Dette gjelder kun i de situasjoner hvor det ved vurderingen av kontroll er tatt med de forhold som er nevnt i artikkel 22 nr. 3, 4 og 5. Disse forholdene er tatt inn som ny lovbestemmelse i utkastet § 7-3 (se omtale i kapittel 9.2). Opplysningskravet gjelder ikke hvis kontroll er basert på at morforetaket har flertall av stemmerettene i datterforetaket, og stemmeandel er sammenfallende med eierandel. Det skal også gis opplysninger om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for foretak som utelates fra konsolidering, jf. artikkel 28 nr. 2. I tillegg skal det gis en begrunnelse for konsolideringsutelatelsen.

For tilknyttet foretak foreligger det et tilsvarende krav om å opplyse om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav b. For felleskontrollerte foretak som er forholdsmessig konsolidert, foreligger samme opplysningsplikt. I tillegg skal det opplyses om de forhold som ligger til grunn for felles kontroll, jf. artikkel 28 nr. 2 bokstav c. Utvalget foreslår følgende bestemmelse som gjelder konsernregnskapet i lovutkastet § 7-18:

Det skal opplyses om grunnlaget for kontroll i et datterforetak er basert på forhold som nevnt i § 7-3 tredje og fjerde ledd.

Dersom datterforetak er utelatt fra konsolideringen etter § 7-7, skal det opplyses om foretaksnavn og forretningskontor for datterforetaket, og utelatelsen skal begrunnes.

Dersom felleskontrollert virksomhet er forholdsmessig konsolidert, skal det opplyses om grunnlaget for felles kontroll.

8.2.13 Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-16 om investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden lyder:

«For investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. For hver investering skal det opplyses om inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Det skal opplyses om merverdier og goodwill samt avskrivning av merverdier og goodwill.»

Regnskapsloven § 7-16 første punktum sier at det skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. Forskjellen mellom anskaffelseskost og balanseført verdi svarer til merverdier og goodwill. Etter annet punktum skal det for hver investering gis opplysninger om inngående balanse, inntektsført resultatandel, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Andre endringer kan for eksempel være mottatt utbytte, innbetalt eller tilbakebetalt innskutt kapital og virkning av prinsippendring ført mot egenkapital. Resultatandelen vil være andelen av resultatet i datterselskapet mv. justert for avskrivning mv. på goodwill og merverdier, interne gevinster mv. Bestemmelsens siste punktum sier videre at det skal opplyses om merverdier og goodwill, samt avskrivning på merverdier og goodwill. Små foretak har et notekrav i § 7-36 sjette ledd som er sammenfallende med § 7-16.

For investering i datterselskap følger den nærmere regulering av egenkapitalmetoden av NRS 17 punkt 11.2 og for tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet av NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» punkt 3.3. Det er også notekrav i punkt 9 i NRS 17 og punkt 3.10 i NRS(F).

Regnskapsloven § 7-16 skal ivareta notekravene i artikkel 59 bokstav a i fjerde direktiv og i artikkel 33 i syvende direktiv. Artikkel 59 bokstav a stilte kun krav om at bruk av egenkapitalmetoden skulle opplyses i note. I nytt direktiv er det et notekrav i artikkel 27 nr. 2 som gjelder for konsernregnskapet. Etter artikkel 27 tillates to varianter av egenkapitalmetoden som har hver sin løsning for førstegangs innregning, og det følger av artikkel 27 nr. 2 at det skal opplyses hvilken løsning som er valgt. Utvalget har i kapittel 9.7 lagt til grunn det alternativet som samsvarer med egenkapitalmetoden slik den er regulert under gjeldende lov og IFRS for SMEs. Det betyr at det ikke åpnes for flere varianter, og dermed vil også notekravet om metodevalg bortfalle.

Det følger derimot ikke av nytt direktiv at det skal gis en nærmere spesifikasjon av inngående balanse, inntektsført resultatandel mv. slik det følger av regnskapsloven § 7-16. Et slikt spesifikasjonskrav fulgte heller ikke av fjerde eller syvende direktiv.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs finnes det notekrav i nr. 9.27 bokstav b som i noen grad er overlappende med det notekrav som følger av regnskapsloven § 7-16. Etter denne bestemmelsen skal det blant annet gis en beskrivelse av de metoder som er brukt for å regnskapsføre investeringen i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet (se omtale i punkt 8.2.12 over).

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-16 har mer omfattende notekrav enn det som gjaldt i fjerde og syvende direktiv. Nytt direktiv krever bare opplyst om et metodevalg innenfor egenkapitalmetoden som ikke vil være aktuelt i utvalgets lovutkast. Utvalget har som hovedprioritering ikke å lovfeste krav utover de som følger av direktivet. Som følge av dette foreslår utvalget ikke å videreføre notekravet i § 7-16 og heller ikke § 7-39 femte ledd for små foretak.

8.2.14 Virkelig verdi av finansielle instrumenter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-17 om virkelig verdi av finansielle instrumenter lyder:

«For hver kategori av finansielle instrumenter og varederivater som er vurdert etter § 5-8, skal det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendring. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen.

For finansielle derivater som ikke er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, skal det opplyses om virkelig verdi såfremt virkelig verdi kan fastsettes etter en markedsverdi eller en rimelig tilnærming til markedsverdien. Opplysningene skal gis separat for hver klasse av finansielle derivater.

For finansielle anleggsmidler vurdert etter § 5-3 der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendelen eller en hensiktsmessig gruppering av eiendelene. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt. Begrunnelsen skal inkludere holdepunktene for at verdifallet er forbigående.»

Regnskapsloven § 7-17 første ledd krever at det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendringer for hver kategori av finansielle instrumenter og varederivater etter § 5-8. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen.

Etter bestemmelsens annet ledd skal det for finansielle derivater som ikke er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, opplyses om virkelig verdi såfremt virkelig verdi kan fastsettes med referanse til en markedsverdi eller en rimelig tilnærming til markedsverdi. Opplysningene skal gis for hver klasse av finansielle derivater. I Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) kapittel 7 er det uttalt at slike klasser kan dannes etter type instrument (termin, opsjon, swap), den funksjon instrumentet har i foretaket (sikring, plassering), underliggende instrument (aksje, obligasjon, indeks, vare) eller marked (geografisk eller annet).

Etter bestemmelsens tredje ledd skal det for finansielle anleggsmidler vurdert etter § 5-3 der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi for den enkelte eiendel eller en hensiktsmessig gruppering av eiendeler. Det skal også gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt, herunder holdepunkter for at verdifallet er forbigående. For små foretak er det et eget notekrav for finansielle instrumenter i regnskapsloven § 7-37 som inneholder de samme bestemmelser som § 7-17 første og tredje ledd.

Opprinnelig gjaldt lovbestemmelsen i § 7-17 markedsbaserte finansielle omløpsmidler regnskapsført til virkelig verdi etter § 5-8. Det eneste opplysningskravet som fulgte av bestemmelsen var at det for disse eiendelene skulle opplyses om anskaffelseskost. Lovbestemmelsen er endret en rekke ganger og en nærmere omtale av disse endringene er å finne i Ot.prp. nr. 15 (2003–2004) kapittel 7 og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.3.2.

Den opprinnelige bestemmelsen ble tatt inn ved bruk av regulert overstyring av fjerde direktiv. Begrunnelsen for å anvende regulert overstyring finnes i NOU 1995: 30 s. 142–143 og gjengis ikke her. Ved senere endringer av direktivene ble opplysningskravet om finansielle instrumenter utvidet, blant annet som følge av artikkel 42d i fjerde direktiv om noteopplysninger for finansielle instrumenter målt til virkelig verdi og artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv om noteopplysninger for finansielle instrumenter som ikke var målt til virkelig verdi.

I nytt direktiv er artikkel 16 nr. 1 bokstav c og artikkel 17 nr. 1 bokstav c de sentrale notebestemmelsene for finansielle instrumenter mv. Artikkel 16 nr. 1 bokstav c er sammenfallende med artikkel 42d i fjerde direktiv. Den nye bestemmelsen har følgende ordlyd:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for alle foretak inneholde opplysninger om: (…)

c) finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, som er målt til virkelig verdi:

i) de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for verdsettingsmodellene og -metodene når virkelige verdier er fastsatt i samsvar med artikkel 8 nr. 7 bokstav b),

ii) for hver kategori av finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, samt de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

iii) for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til framtidige kontantstrømmer, og

iv) en tabell som viser endringer i fond for virkelig verdi i løpet av regnskapsåret.»

Artikkelen har en rekke notekrav som gjelder finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi. Artikkelen har dessuten tilsvarende krav til opplysninger for eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, men som måles til virkelig verdi. En nærmere gjennomgang av notekravet for ikke-finansielle eiendeler målt til virkelig verdi, følger i punkt 8.4.6 under. Artikkelen stiller krav om at det skal opplyses om de forutsetninger som ligger til grunn for verdsettingsmodellene, herunder de metoder som er benyttet for å fastsette virkelig verdi. For hver kategori av finansielle instrumenter skal det opplyses om virkelig verdi, resultatførte verdiendringer og avsetninger til fond for virkelig verdi. I tillegg skal det for hver kategori opplyses om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten i fremtidige kontantstrømmer, i tillegg til en oversikt som viser endringer i fond for virkelig verdi for regnskapsåret. Dette notekravet gjelder for alle foretak, også små foretak.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav c gjelder noteopplysninger for finansielle instrumenter som er målt til anskaffelseskost. Artikkelen er sammenfallende med artikkel 43 nr. 14 i fjerde direktiv. Bestemmelsen i artikkel 17 nr. 1 bokstav c lyder:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

c) for finansielle instrumenter som er målt til anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad:

1. for hver kategori av finansielle derivater:

instrumentenes virkelige verdi, dersom denne kan fastsettes ved hjelp av en av metodene fastsatt i artikkel 8 nr. 7 bokstav a), og

opplysninger om instrumentenes omfang og art,

2. for finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger den virkelige verdi:

bokført verdi og virkelig verdi for enten de enkelte eiendeler eller for en hensiktsmessig gruppering av de enkelte eiendeler, og

årsakene til at den bokførte verdien ikke er nedsatt, herunder holdepunktene for å anta at den bokførte verdien vil bli oppnådd.»

Bestemmelsen krever at det for hver kategori av finansielle derivater som er målt til anskaffelseskost, skal gis opplysninger om instrumentenes virkelige verdi dersom denne fastsettes etter artikkel 8 nr. 7 bokstav a. Denne bestemmelsen er i utvalgets forslag gjennomført ved lovutkastet § 4-15, jf. omtale i punkt 6.3.8.

I tillegg skal det gis opplysninger om instrumentenes omfang og art. For finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger virkelig verdi, skal balanseført verdi og virkelig verdi angis i tillegg til årsakene til at den balanseførte verdien ikke er nedskrevet.

IFRS for SMEs

De bestemmelser som er aktuelle på dette området er omtalt i punkt 8.2.6 om finansiell markedsrisiko. Denne omtalen gjentas ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å endre gjeldende bestemmelse slik at den ivaretar direktivets minstekrav til noteopplysninger om finansielle instrumenter. Finansielt instrument er ikke definert i direktivet. Etter IAS 32 «Finansielle instrumenter – presentasjon» er et finansielt instrument «enhver kontrakt som fører til både en finansiell eiendel og en finansiell forpliktelse eller et egenkapitalinstrument for et annet foretak». Denne definisjonen peker videre til definisjoner av finansiell eiendel, finansiell forpliktelse og egenkapitalinstrument som ikke gjengis her. Etter utvalgets forslag vil det uansett være standardsetter som må ta stilling til om IFRS-definisjonen av finansielt instrument passer direktivets begrep «finansielt instrument» som implementeres i norsk lov.

Artikkel 16 nr. 1 bokstav c gjelder for finansielle instrumenter målt til virkelig verdi. Artikkel 17 nr. 1 bokstav c har en rekke notekrav for finansielle instrumenter som ikke er målt til virkelig verdi, herunder også nærmere opplysningskrav i de tilfeller hvor finansielle anleggsmidler ikke er nedskrevet til tross for at balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi. Det foreslås to separate bestemmelser hvor én bygger på artikkel 16 nr. 1 bokstav c og én bygger på artikkel 17 nr. 1 bokstav c.

Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav c skal det for hver kategori av finansielle instrumenter opplyses om virkelig verdi, verdiendringer som resultatføres og avsetninger til fond for virkelig verdi. Det skal for hver kategori av finansielle derivater målt til virkelig verdi, opplyses om derivatenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til fremtidige kontantstrømmer. Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak.

Etter gjeldende regnskapslov § 7-37 annet ledd skal også små foretak gi opplysninger om finansielle anleggsmidler hvor balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi. Dette notekravet gjelder ikke for små foretak etter direktivet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-14 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Det skal gis følgende opplysninger om finansielle instrumenter målt til virkelig verdi:

de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi, i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

for hver kategori av finansielle instrumenter, virkelig verdi, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til fremtidige kontantstrømmer,

en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

Artikkel 17 nr. 1 bokstav c gjelder opplysningskrav for finansielle derivater målt til anskaffelseskost og finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger virkelig verdi. Dette notekravet gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som ivaretar implementering av dette direktivkravet. Den foreslåtte bestemmelsen er i all hovedsak en videreføring av § 7-17 andre og tredje ledd. Utvalget foreslår følgende ordlyd, jf. lovutkastet § 6-36:

For finansielle derivater som måles til anskaffelseskost, skal det opplyses om virkelig verdi etter § 4-15. Opplysningene skal gis separat for hver kategori av finansielle derivater.

For finansielle anleggsmidler vurdert til anskaffelseskost der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendel eller flere eiendeler under ett, gruppert på en hensiktsmessig måte. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt, herunder på hvilken måte balanseført verdi er gjenvinnbar.

8.2.15 Fordringer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-19 om fordringer lyder:

«For hver post under eiendeler skal det opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Regnskapsloven § 7-19 krever at det skal opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Bestemmelsen gjelder hver balansepost under eiendeler og omfatter også lån til datterselskap og tilknyttet selskap. Den vil i hovedsak gjelde for langsiktige fordringer, men kan også bli aktuell for kortsiktige fordringer som er knyttet til varekretsløpet, og som forfaller senere enn ett år fra regnskapsårets slutt. Det foreligger også krav om sammenligningstall.

Regnskapsloven § 7-19 er ment å ivareta spesifikasjonskravet som følger av artikkel 9 D II i fjerde direktiv. Her stilles det krav om at det beløp som forfaller om mer enn ett år skal angis særskilt for hver post. Kravet etter direktivet er imidlertid begrenset til omløpsmidler. Ved utarbeidelse av gjeldende regnskapslov ble det valgt å ta inn dette spesifikasjonskravet som note i stedet for som en del av balanseoppstillingen, men til forskjell fra spesifikasjonskravet i fjerde direktiv, omfatter spesifikasjonskravet i loven både anleggsmidler og omløpsmidler.

Vedlegg III og IV i nytt direktiv presenterer oppstillingsplaner for balansen. For hver post under fordringer under omløpsmidler skal det angis det beløp som forfaller om mer enn ett år. De postene som er angitt i vedlegg III og IV under fordringer er: kundefordringer, fordringer i foretak i samme konsern, fordringer i foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse, andre fordringer, krav på innbetalt selskapskapital og forskuddsbetalt kostnad og opptjent inntekt. Det er gitt en nærmere omtale av dette i punkt 7.2.4 over.

For små foretak skal det etter regnskapsloven § 7-40 første ledd opplyses om hvor stor del av den regnskapspliktiges fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Spesifikasjonen skal skje samlet for alle fordringer. Lån til datterselskap og tilknyttet selskap skal spesifiseres.

IFRS for SMEs

Det finnes ikke tilsvarende notekrav i IFRS for SMEs. Det foreligger et visst spesifikasjonskrav i kapittel 11 når det gjelder finansielle instrumenter, men ikke et krav som sammenfaller med det som følger av gjeldende regnskapslov eller direktiv.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere omløpsfordringer som forfaller mer enn ett år etter regnskapsårets slutt. I utvalgets forslag til oppstillingsplan for balansen skal fordringer spesifiseres på 1) Kundefordringer, 2) Fordringer på foretak i samme konsern 3) Fordringer på tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet 4) Andre fordringer, 5) Krav på innbetaling av selskapskapital og 6) Forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt. Utvalget har lagt til grunn at direktivets forbud mot å gi ytterligere notekrav for små foretak ikke er til hinder for at spesifikasjonskrav for balanseoppstillingen gis i note. Utvalget foreslår derfor å gjøre notekravet for fordringer gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-12 lyder:

For hver post under B II fordringer skal det opplyses om det beløp som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.2.16 Gjeld

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-21 om gjeld lyder:

«For hver post innledet med arabertall under gjeld, skal den del av gjelden som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, spesifiseres. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Er den regnskapspliktiges gjeld sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, skal det gis opplysninger om den gjeld sikkerheten gjelder og om balanseført verdi av de pantsatte eiendeler. Utlegg skal angis særskilt.

Det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2 D I nr. 3.

Store foretak skal for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår.»

Regnskapsloven § 7-21 første ledd krever at den delen av gjelden som forfaller til betaling senere enn fem år etter regnskapsårets slutt, skal spesifiseres. Bestemmelsen omfatter alle poster som klassifiseres som gjeld i balanseoppstillingen. Den må imidlertid tolkes slik at den ikke gjelder gruppen «Avsetninger for forpliktelser» i balansen, dvs. pensjonsforpliktelser, utsatt skatt og andre avsetninger for forpliktelser, ganske enkelt fordi det ikke nødvendigvis er noe bestemt forfallstidspunkt for disse forpliktelsene. Det kreves også at det utarbeides sammenligningstall. Bestemmelsen i første ledd gjennomfører notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 6 i syvende direktiv.

Etter annet ledd skal det opplyses om den delen av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant eller annen lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler. Utlegg skal angis særskilt. Det skal også opplyses om balanseført verdi på de pantsatte eiendelene. Dette opplysningskravet skal gjøre det mulig for nåværende og potensielle kreditorer å få informasjon om de dekningsmuligheter som finnes hos den regnskapspliktige dersom det skulle oppstå en situasjon hvor den regnskapspliktige misligholder sine avtaleforpliktelser. Bestemmelsen gjennomfører notekrav etter artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 6 i syvende direktiv.

Etter tredje ledd skal det opplyses om hvilke forpliktelser som er dekket av «Andre avsetninger for forpliktelser» i § 6-2 D I nr. 3. Bestemmelsen gjennomfører notekrav etter artikkel 42 annet ledd i fjerde direktiv som sier at «[a]vsetninger som oppføres i balansen under «andre avsetninger», skal angis i notene til årsregnskapet dersom de er av betydning.»

Etter fjerde ledd stilles det krav om at store foretak skal opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner. Dette notekravet er ikke begrunnet i fjerde eller syvende direktiv.

Av nytt direktiv følger det av artikkel 16 nr. 1 bokstav g at det skal opplyses om «foretakets gjeld som forfaller etter mer enn fem år, samt foretakets samlede gjeld som er pantsikret fra foretakets side, med angivelse av sikkerhetens art og form.» Dette kravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Ordlyden i bestemmelsen i artikkel 16 nr. 1 bokstav g sammenfaller med innholdet i artikkel 43 nr. 1 punkt 6 i fjerde direktiv.

Etter tidligere direktiver og nytt direktiv følger det krav om at gjeld som forfaller mer enn ett år etter regnskapsårets slutt, skal spesifiseres. Denne spesifiseringen skal gis for den enkelte post. Dette er et spesifikasjonskrav som følger av krav til balanseoppstillingen, jf. vedlegg III og vedlegg IV i nytt direktiv. Kravet om å spesifisere andre avsetninger, jf. artikkel 42 i fjerde direktiv, er ikke videreført i nytt direktiv.

For små foretak er det etter regnskapsloven § 7-40 annet ledd krav om at det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt og hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler. I tillegg skal det opplyses om balanseført verdi av de pantsatte eiendelene.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har et notekrav som i noen grad sammenfaller med de krav som følger av regnskapsloven § 7-21. Det er visse krav til å opplyse om finansielle instrumenter, herunder langsiktig gjeld i nr. 11.42, og det foreligger krav om å gi nærmere opplysninger for hver klasse av avsetninger i nr. 21.14.

Utvalgets vurderinger

Utvalget uttaler i punkt 7.2.4 at direktivets krav om å spesifisere gjeld som forfaller innen ett år og gjeld som forfaller om mer enn ett år, ivaretas ved lovens inndeling i langsiktig og kortsiktig gjeld i balansen. Utvalget foreslår derfor ikke å kreve en spesifikasjon av dette i note etter mønster av spesifikasjonskravet for fordringer.

Utvalget foreslår å erstatte regnskapsloven § 7-21 med en notebestemmelse som ivaretar minstekravet til noteopplysninger etter direktivet. Det betyr at regnskapsloven § 7-21 første og andre ledd til en viss grad videreføres, men at tredje og fjerde ledd ikke videreføres. I ny bestemmelse stilles det kun krav om å opplyse om samlet gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsåret. Det er ikke krav om at dette spesifiseres på den enkelte post. Når det gjelder krav om opplysninger om pantsikring, skal det gis opplysninger om sikkerhetens art og form. Det nærmere innholdet i hva som skal forstås som sikkerhetens art og form, må følge av regnskapsstandard. Etter IFRS for SMEs foreligger det visse krav om å gi opplysninger om finansielle instrumenter, herunder langsiktig gjeld. Det foreligger også krav om å gi opplysninger for hver klasse av avsetninger. Disse opplysningskravene kan tas inn i regnskapsstandard. Det foreslås å videreføre kravet om sammenligningstall. Notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-18 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om gjeld som forfaller til betaling senere enn fem år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Dersom den regnskapspliktiges gjeld er pantsikret, skal det opplyses om sikkerhetens art og form.

8.2.17 Mellomværende med foretak i samme konsern mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-22 lyder:

«For hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felles kontrollert virksomhet. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhet og garantier til fordel for foretak i samme konsern.»

Første ledd stiller krav om at det for hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet. Notekravet gjelder imidlertid ikke mellomværende som er klassifisert som finansielt anleggsmiddel. Etter annet ledd stilles det krav om at det skal gis opplysninger om pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier for selskaper i samme konsern. Bestemmelsen ivaretar primært spesifikasjonskrav i direktivets oppstillingsplaner for balansen som ikke er innarbeidet i regnskapslovens oppstillingsplan. I tillegg implementerer den artikkel 43 nr. 1 punkt 7 i fjerde direktiv og den likelydende artikkel 34 nr. 7 i syvende direktiv. Her stilles det blant annet krav om at det skal opplyses særskilt om forpliktelser til foretak i samme konsern.

Nytt direktiv krever samme omfang av spesifikasjon av fordringer og gjeld overfor foretak i samme konsern og tilknyttede foretak som fjerde direktiv. Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav d skal det dessuten opplyses om det samlede beløp for de økonomiske forpliktelser, garantier eller betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Samme bestemmelse sier spesielt at forpliktelser overfor datterforetak og tilknyttet foretak skal vises særskilt. Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. I § 7-22 første ledd omfatter også notekravet felleskontrollert virksomhet. I nytt direktiv kreves det spesifikasjon for fordringer på og gjeld til foretak hvor den regnskapspliktige har en kapitalinteresse, jf. vedlegg III og IV. Kapitalinteresse er tolket av utvalget også å omfatte felleskontrollert virksomhet.

For små foretak gjelder samme notekrav som § 7-22 etter § 7-36 åttende og niende ledd. Det følger imidlertid ikke av disse at det skal gis en spesifisering på den enkelte post i balanseoppstillingen. Det er tilstrekkelig at det gis opplysninger fordelt på fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld. Det skal også for små foretak gis opplysning om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs nr. 33.5 flg. er det visse notekrav som gjelder forholdet mellom morforetak og datterforetak. Det kan ikke leses ut av disse notekravene at det skal gis særskilte opplysninger om forpliktelser som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å oppfylle spesifikasjonskravet for fordringer på datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet ved at disse spesifiseres på egne linjer i balanseoppstillingen, jf. vedlegg III og IV i nytt direktiv. Det samme gjelder spesifikasjonen av gjeld til datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollerte foretak. Etter direktivets oppstillingsplaner er det det også krav om at fordringer og gjeld som forfaller mer enn ett år etter balansedagen spesifiseres særskilt. Når det gjelder fordringer, foreslår utvalget at dette spesifikasjonskravet ivaretas i note, jf. artikkel 9 nr. 3 (se omtale i punkt 8.2.15 over). Når det gjelder gjeld, mener utvalget at spesifikasjonen av den gjeld som forfaller senere enn ett år etter balansedagen, ivaretas ved at gjelden inndeles i langsiktig og kortsiktig gjeld (se omtale i punkt 6.2.4 over).

Det følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav d at det skal opplyses om forpliktelser overfor datterforetak og tilknyttede foretak. Det betyr at opplysningskravet ikke omfatter felleskontrollert virksomhet. Det følger også av bestemmelsen at det skal opplyses om forpliktelser og garantier som ikke er balanseført, med en angivelse av arten og formen på den sikkerhet som er stilt. Det foreslås at dette opplysningskravet begrenses til avtaler som er til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-21 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhet og garantier til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak.

8.2.18 Skattekostnad

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-23 lyder:

«Det skal opplyses om beregning av skattekostnad og utsatt skatt eller utsatt skattefordel.»

Denne bestemmelsen skal ivareta notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 11 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 11 i syvende direktiv. Disse notekravene er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav f i nytt direktiv som lyder:

«I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

f) når avsetninger for utsatt skatt er innregnet i balansen, beløp ved utgangen av regnskapsåret og endringer i disse beløpene i løpet av regnskapsåret»

Den nye bestemmelsen i artikkel 17 avviker noe fra bestemmelsene i fjerde og syvende direktiv. I de tidligere bestemmelsene ble ikke «utsatt skatt» benyttet som begrep. I stedet skulle det gis opplysning om «differansen mellom skatt som er utgiftsført i det aktuelle og foregående regnskapsår og skatt som er betalt eller skal betales for disse årene, forutsatt at forskjellen er av betydning for fremtidig beskatning.»

Notekravet i regnskapsloven § 7-23 er supplert av NRS(F) «Resultatskatt» punkt 3.3 som inneholder detaljerte notekrav for skatteposter i resultatregnskap og balanse. For skatteposter i balansen skal det blant annet opplyses om skatteeffekten av midlertidige forskjeller og underskudd til fremføring som har gitt opphav til utsatt skatt og utsatte skattefordeler spesifisert på typer av midlertidige forskjeller. Det skal opplyses om balanseført utsatt skattefordel som er sannsynliggjort gjennom fremtidig inntjening, og utsatt skattefordel som ikke er balanseført. Det skal også opplyses om tidspunkt for utløpet av fremføringsperioden for underskudd og aggregerte midlertidige forskjeller knyttet til investering i tilknyttet selskap, datterselskap og felleskontrollert virksomhet som det ikke er regnskapsført utsatt skatt på.

For skatteposter i resultatregnskapet skal det gis en avstemming som viser sammenhengen mellom skattekostnaden og skatt beregnet som gjennomsnittlig nominell skattesats på resultat før skatt. Det skal også gis opplysninger knyttet til skattekostnad på ordinært og ekstraordinært resultat. Siden muligheten for klassifisering av ekstraordinære poster er svært begrenset (jf. NRS 5 «Spesifikasjon av særlige poster mv.»), vil dette siste opplysningskravet ha liten praktisk betydning. Det gis ingen nærmere gjennomgang av disse notekravene her.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder flere notekrav som gjelder skatteposter. De sentrale bestemmelsene følger av nr. 29.30 til 29.32. Nr. 29.30 er en generell bestemmelse som sier at et foretak skal gi informasjon som setter brukerne i regnskapet i stand til å vurdere skattekonsekvensene for innregnede transaksjoner og andre hendelser både for periodeskatt og utsatt skatt. Etter nr. 29.31 skal det gis separate opplysninger om de viktigste bestanddelene i skattekostnaden (skatteinntekten). De spesifikasjonskravene som følger her, er i noen grad sammenfallende med det som følger av gjeldende NRS(F) «Resultatskatt», og de er langt mer omfattende enn det som følger av nytt direktiv.

Utvalgets vurdering

Bestemmelsen i gjeldende lov har en svært begrenset ordlyd. Det nærmere innholdet i opplysningsplikten om skatt følger av NRS(F) «Resultatskatt». I nytt direktiv er det et krav om å opplyse om utsatt skatt dersom den er innregnet i balansen, jf. artikkel 17 nr. 1 bokstav f, og det skal opplyses om endringen i utsatt skatt i løpet av regnskapsåret. Presisjonsnivået i dette opplysningskravet er lavt.

Utvalget viser til at i regnskapslovens terminologi er begrepet «utsatt skatt» brukt både om hele periodiseringsmodellen og om den konkrete balanseposten som i offisiell IFRS-oversettelse kalles forpliktelse ved utsatt skatt. Det er uklart om direktivet har brukt betegnelsen «utsatt skatt» bare om forpliktelsen, eller om det skal forstås å gjelde eiendeler og forpliktelser ved utsatt skatt mer generelt. Opplysning om endring i balansepostene skal antakelig bety at utsatt skatt-kostnaden skal vises.

Utvalget foreslår en ny lovbestemmelse med en begrepsbruk tilpasset IFRS-oversettelsen. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Lovutkastet § 6-31 lyder:

Dersom den regnskapspliktige regnskapsfører utsatt skatt, skal eiendel og forpliktelse og kostnad (inntekt) ved utsatt skatt opplyses.

8.2.19 Ekstraordinære inntekter og kostnader

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-24 lyder:

«Det skal opplyses om størrelsen på og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.»

Bestemmelsen stiller krav om at det skal gis nærmere opplysninger om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader. Regnskapsloven inneholder ikke en definisjon av ekstraordinær post. I NRS 5 brukes begrepet «særlige poster». Dette er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige, jf. punkt 3. Eksempler på en uvanlig og/eller uregelmessig post kan være en uvanlig stor nedskrivning av varelageret eller en restruktureringskostnad.

Notekravet er en implementering av artikkel 29 nr. 2 i fjerde direktiv og artikkel 17 i syvende direktiv. Dette notekravet er videreført i artikkel 16 nr. 1 bokstav f. Bestemmelsen lyder:

I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for alle foretak inneholde opplysninger om (…)

f) beløpet for og arten av individuelle inntekts- og utgiftsposter som er av ekstraordinær størrelse og betydning.»

Små foretak har den samme opplysningsplikten som den som følger for foretak som ikke er små etter regnskapsloven § 7-41.

IFRS for SMEs

I IFRS for SMEs er det eksplisitt forbud mot å presentere inntekts- og kostnadsposter som ekstraordinære poster i resultatoppstillingen eller i noter, jf. nr. 5.10.

Utvalgets vurderinger

Kravet om å opplyse om inntekts- og kostnadsposter som er av særlig størrelse og betydning, følger av de pliktige notekravene i direktivet og må derfor implementeres. Etter IFRS for SMEs er det ikke tillatt å oppstille poster som ekstraordinære verken i resultatoppstillingen eller i noter. Det betyr at IFRS for SMEs ikke er forenlig med direktivet på dette punktet.

Den foreslåtte bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-22 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om beløpet for og arten av inntekter og kostnader som er av ekstraordinær størrelse og betydning.

8.2.20 Egenkapital

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-25 om egenkapital lyder:

«Opptjent egenkapital skal spesifiseres.

Det skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret. Det skal gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Opplysningene kan i stedet gis i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Samvirkeforetak som har medlemskapitalkonti i samsvar med lov om samvirkeforetak § 29, skal gi opplysninger om årets utbetaling og avsetning. Det skal opplyses om eventuelle vedtektsbestemmelser og årsmøtevedtak eller forslag til vedtak knyttet til medlemskapitalkonti.»

Første ledd krever at opptjent egenkapital skal spesifiseres. Notespesifikasjonen av opptjent egenkapital skal tilsvare spesifikasjonskravet i balansen i henhold til regnskapsloven § 6-2 C II. Annet ledd krever en avstemming av foretakets egenkapital. Dette innebærer først og fremst et oppsett over årets endringer i egenkapitalen. Trolig bør opplysningene gis for hver egenkapitalpost, for eksempel spesifisert med årets resultat, avsatt utbytte og konsernbidrag, utdelt eller avsatt ekstraordinært utbytte, mottatt konsernbidrag i datterselskap, innskudd av kapital, uttak av kapital, kjøp/salg av egne aksjer og virkningen av prinsippendringer. I stedet for å gi disse opplysningene i note kan de gis i egen oppstilling over endringer i egenkapital, jf. § 3-2 første ledd annet punktum. Det kreves også at det gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon.

Etter tredje ledd skal det gis opplysninger om medlemskapital i samvirkeforetak. Denne bestemmelsen kom inn ved vedtaket av ny samvirkelov i 2007. I NOU 2002: 6 «Lov om samvirkeforetak» forklares behovet for opplysningsplikt om egenkapitalen slik (s. 382):

«I utkast til samvirkelov foreslås en mulighet til individualisering av egenkapital i form av medlemskapitalkonti, (…). Slik individualisert egenkapital kan sies å tendere noe mer mot gjeld, sammenlignet med øvrig opptjent kollektiv egenkapital. Det er stilt opp vilkår for at medlemskapitalkontiene skal kunne presenteres som regnskapsmessig egenkapital. Det vesentligste vilkåret er at også denne egenkapitalen skal benyttes til dekning av ellers udekket underskudd, dvs. at medlemskapitalkonti har tapsabsorberende evne. Individualisert egenkapital i form av medlemskapitalkonti er en nyvinning og avviker noe i sin karakter fra annen egenkapital. Regnskapsmessig presentasjon av slik egenkapital, som en post under egenkapital i balansen, foreslås på denne bakgrunn utfylt med tilleggsopplysninger i noter. Krav til slike tilleggsopplysninger vil være like relevant uten hensyn til om samvirkeforetaket hører inn under regnskapslovens definisjon av små foretak. Samme tilføyelse foreslås derfor i henholdsvis regnskapsloven § 7-25 (regnskapslovens hovedregler) og i § 7-42 (regler for små foretak).»

Regnskapsloven § 7-25 oppgis å være motivert av artikkel 43 nr. 1 punkt 3 i fjerde direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.6). Artikkel 43 nr. 1 punkt 3 er videreført i artikkel 17 nr. 1 bokstav h som krever opplysning om aksjekapitalemisjoner. Verken denne eller den tidligere direktivbestemmelsen synes å kunne begrunne omfanget av gjeldende notekrav i § 7-25.

Kravet om å spesifisere opptjent egenkapital ivaretar i noen grad det kravet som fulgte av tidligere direktiv når gjaldt å spesifisere egenkapitalen. Adgang til å vise endring i egenkapitalen i en egen oppstilling ble tatt inn i lovbestemmelsen som ledd i IFRS-tilpasning (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.7.4).

Små foretak har ikke et notekrav tilsvarende det som følger av regnskapsloven § 7-25 første og annet ledd. I NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» punkt 5.1.1.8 stilles det riktignok krav om at det skal gis opplysninger om hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Dette kravet er inntatt som et delpunkt under omtalen av innskutt egenkapital.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har egne bestemmelser som gjelder oppstilling over endring av egenkapitalen i nr. 6.2, 6.3 og 6.5 i standarden. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere «Reserver» i «Reservefond, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slik reserve», «Fond for egne aksjer eller andeler», «Vedtektsbestemte fond» og «Andre reserver, herunder fond for virkelig verdi», jf. vedlegg III og IV. I forslag til balanseoppstilling er «Reserver» erstattet med begrepet «Andre fond». «Reservefond» og «Fond for egne aksjer eller andeler» er ikke aktuelle fond. Det betyr at «Andre fond» vil bestå av «Vedtektsbestemte fond» og «Andre reserver». «Andre reserver» vil igjen bestå av fond for urealiserte gevinster, fond for vurderingsforskjeller og fond for virkelig verdi. For å tydeliggjøre innholdet i dette notekravet foreslås det å angi kravet til spesifikasjon eksplisitt.

Utvalget foreslår å legge seg på direktivets minimumskrav når det gjelder opplysningskrav om endringer i egenkapitalen. Etter artikkel 17 nr. 1 bokstav h er det krav om at det skal opplyses om aksjeemisjoner i løpet av regnskapsåret. Det skal opplyses om antall og pålydende verdi av de aksjer som er tegnet. Dette notekravet gjøres kun gjeldende for regnskapspliktige som ikke er små foretak, og tas inn i en egen bestemmelse.

Det særlige notekravet som gjelder medlemskapitalkontoer for samvirkeforetak, er ikke knyttet til direktivet, og det gjelder bare samvirkeforetak. I kapittel 9 legger utvalget opp til at samvirkeforetak som er små foretak, får begrenset regnskapsplikt. Samvirkeforetak som er over grensen for små foretak, vil følge reglene som gjelder foretak med alminnelig regnskapsplikt. Et særskilt opplysningskrav om egenkapitalforhold i samvirkeforetak vil kunne gis i standard, men det ivaretar spesialhensyn som ikke nødvendigvis får standardsetters oppmerksomhet. En annen løsning, som ikke bryter med utvalgets hovedprioriteringer fordi det ligger utenfor det som reguleres av direktivet, er å videreføre lovbestemmelsen om egenkapitalopplysninger for samvirkeforetak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-17 følgende bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak:

Andre fond skal spesifiseres på vedtektsbestemte fond, fond for urealiserte gevinster, fond for vurderingsforskjeller og fond for virkelig verdi.

For regnskapspliktige som ikke er små foretak, skal det i tillegg gis en spesifikasjon over endringer i egenkapitalen. Dette spesifikasjonskravet er begrenset til å gjelde aksjeemisjoner, jf. artikkel 17 nr. 1 bokstav h. Lovutkastet § 6-34 har følgende ordlyd:

Det skal opplyses om antall og pålydende verdi av de aksjer som er tegnet i løpet av regnskapsåret.

For samvirkeforetak foreslås det et eget notekrav som gjelder medlemskapitalkontoer. Notekravet i lovutkastet § 6-35 gjelder kun for samvirkeforetak som ikke er små foretak:

Samvirkeforetak som har medlemskapitalkontoer i samsvar med lov om samvirkeforetak § 29, skal gi opplysninger om årets utbetaling og avsetning. Det skal opplyses om eventuelle vedtektsbestemmelser og årsmøtevedtak eller forslag til vedtak knyttet til medlemskapitalkontoer.

8.2.21 Antall aksjer, aksjeeiere mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-26 lyder:

«Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med, og

3. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4, skal opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser i selskapet. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i selskapet, regnes som vesentlige etter første punktum.»

Første ledd i bestemmelsen krever at det skal opplyses om aksjekapitalen og aksjenes pålydende. Dersom det er flere aksjeklasser, skal opplysningen gis for hver aksjeklasse. Bestemmelsen stiller også krav om opplysninger om rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer. Dette kan for eksempel være konvertible lån, aksjer med tegningsrett og frittstående tegningsretter. Det skal også opplyses om hovedtrekkene ved disse rettighetene.

Etter annet ledd skal det opplyses om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Dersom det er aksjeeiere blant disse som eier mindre enn 1 prosent av aksjene, kan opplysningene utelates.

Etter tredje ledd skal det opplyses om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Opplysningsplikten vil også gjelde eventuelle rettigheter som disse har til å erverve aksjer i foretaket, for eksempel rettigheter som følge av opsjonsavtaler.

Etter fjerde ledd er det ytterligere opplysningskrav for store foretak. Disse skal gi de nevnte opplysninger spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlige nærstående, samt de enkelte ledende ansatte og deres personlige nærstående. Her gis det også en nærmere definisjon av hva som anses som personlig nærstående. Denne definisjonen bygger på tilsvarende definisjon etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 1-5. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 235 uttales det at «personlig nærstående» skal forstås på samme måte som i aksjelovgivningen, og at denne forståelsen igjen vil være retningsgivende for tolkningen etter regnskapsloven også for andre foretaksformer.

Femte ledd ble innført ved lovendring av 25. juni 2010 nr. 33. Etter dette leddet skal regnskapspliktige som er utstedere av verdipapirer med Norge som hjemstat, opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i selskapet skal regnes som vesentlige. Dette notekravet ivaretar minstekravene etter direktiv 2004/25/EU artikkel 10 nr. 1 bokstav c (NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon» og Prop. 117 L(2009–2010)).

Notekravene i første ledd er ment å ivareta notekravene i artikkel 43 nr. 1 punkt 4 og 5 i fjerde direktiv. Disse er videreført med samme ordlyd i artikkel 17 nr. 1 bokstav i og j. Når det gjelder de øvrige bestemmelsene med unntak av femte ledd, følger ikke disse direktivene.

Små foretak har notekrav i regnskapsloven § 7-42 som i stor grad sammenfaller med det som følger av regnskapsloven § 7-26. Små foretak trenger imidlertid bare å opplyse om de ti største aksjeeierne og deres eierandeler. Opplysninger om aksjeeiere som eier under fem prosent av aksjene, kan utelates. Det er heller ikke krav om at små foretak skal opplyse om rettigheter som kan føre til utstedelse av nye aksjer.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke tilsvarende notekrav som de som følger av regnskapsloven § 7-26 etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurdering

Utvalget foreslår å videreføre regnskapsloven § 7-26 første ledd. Denne vil ivareta artikkel 17 nr. 1 bokstav i og j. Bestemmelsen vil kun gjelde for regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Når det gjelder annet til fjerde ledd, følger ikke disse av direktivet og heller ikke av IFRS for SMEs. Notekravene ble tatt inn for å sikre større åpenhet om de økonomiske relasjonene mellom foretaket og ledende ansatte. Det har ikke blitt gjort en selvstendig vurdering av behovet for åpenhet om forhold som gjelder eierskapet til det regnskapspliktige foretaket. Utvalget legger imidlertid til grunn at behovet for åpenhet ikke er mindre til stede i dag enn hva tilfellet var ved lovutredningen i 1995. Av den grunn legger utvalget opp til at notekravene etter § 7-26 annet til fjerde ledd videreføres, selv om dette medfører notekrav som går utover direktivets notekrav. Bestemmelsen som gjelder store foretak, foreslås tatt inn i en egen lovbestemmelse i samsvar med forslag til ny struktur på notekapittelet.

Når det gjelder notekrav etter femte ledd, følger dette av direktiv 2004/25/EU. Utvalget foreslår å videreføre dette notekravet. Bestemmelsen gjelder imidlertid kun foretak som har verdipapirer notert på børs, og bør plasseres sammen med de tilleggskrav som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-40 følgende notebestemmelse for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Det skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-48 følgende notekrav for store foretak og foretak som har verdipapirer notert på børs mv:

Det skal gis opplysninger som nevnt i § 6-40 tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med,

foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik kontroll som nevnt i § 7-3.

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4, skal opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser i foretaket. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i foretaket, regnes som vesentlige etter første punktum.

8.2.22 Egne aksjer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-27 lyder:

«Dersom egne aksjer ikke vises på egen linje under selskapskapital i balansen, må spesifikasjon gis i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om endringer i egen beholdning og datterselskapenes beholdning av aksjer som er utstedt av selskapet. Det skal minst opplyses om:

1. bakgrunnen for erverv som har funnet sted,

2. antall aksjer som er ervervet og vederlag for aksjene,

3. antall aksjer som er avhendet og vederlag for aksjene.»

Etter første ledd skal beholdning av egne aksjer enten føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital i balansen, jf. § 6-2 annet ledd, i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Det siste alternativet ble tatt inn i 2005 (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.7.4). Aksjeloven og allmennaksjeloven § 9-2 flg. tillater at selskapet kan erverve egne aksjer innenfor nærmere angitte rammer.

Annet ledd gjelder kun for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Beholdningen av egne aksjer vil etter aksjeloven og allmennaksjeloven være aksjer som selskapet eier eller har avtalepant i, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 9-2 annet ledd. Opplysningsplikten inntrer når det har vært endringer i beholdningen av egne aksjer, dvs. at det har blitt gjennomført kjøp, salg osv. av egne aksjer. Det må være tilstrekkelig å opplyse om summen av kjøp eller salg, ikke det enkelte kjøp eller salg i de tilfeller hvor det har vært flere transaksjoner gjennom året. I konsern vil også de aksjer som datterselskapene eier (eller har avtalepant i) i morselskapet omfattes av morselskapets egne aksjer. Aksjeloven og allmennaksjeloven § 9-8 likestiller datterselskapers erverv av aksjer i morselskapet med morselskapets erverv av egne aksjer.

Etter annet ledd skal det gis opplysninger om bakgrunnen for at erverv har funnet sted, antall aksjer som er ervervet og vederlaget for disse aksjene. For avhending av egne aksjer skal det opplyses om antall aksjer og vederlag, men det følger ikke av bestemmelsen en plikt om å opplyse om bakgrunnen for avhending av egne aksjer.

Artikkel 29 nr. 2 bokstav a i nytt direktiv krever at det opplyses om antall og pålydende verdi på alle aksjer eller andeler i morforetaket som eies av morforetaket selv, av datterforetak av dette morforetaket eller av en person som handler i eget navn, men for disse foretakenes regning. Opplysningene skal som utgangspunkt presenteres i årsberetningen, men medlemsstatene kan tillate eller kreve at disse opplysningene presenteres i note til konsernregnskapet.

Krav om opplysninger om egne aksjer følger også av artikkel 19 nr. 2 bokstav c som gjelder årsberetningen. Denne bestemmelsen åpner imidlertid ikke for at opplysningene alternativt kan gis i note. Det skal gis opplysninger om erverv av egne aksjer, i samsvar med det som følger av artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU. Etter artikkel 24 nr. 2 skal det gis opplysninger om bakgrunnen for erverv som har funnet sted i løpet av rapporteringsåret, antall aksjer, pålydende verdi på aksjene og vederlag på de aksjer som er ervervet eller avhendet i løpet av regnskapsåret, herunder den andel de utgjør av aksjekapitalen. I fjerde direktiv var det en tilsvarende bestemmelse i artikkel 46 nr. 2 bokstav d, som henviste til artikkel 22 nr. 2 i direktiv 77/91/EØF. Ordlyden her sammenfaller med den som er i direktiv 2012/30/EU. Det fremgår ikke av direktivet om det skal gis opplysninger om hvert enkelt erverv eller hver enkelt avhendelse, eller om dette kan gis samlet for totale erverv og totale avhendelser i løpet av regnskapsåret. I praksis har gjeldende lovbestemmelse blitt tolket som at det er det totale ervervet eller den totale avhendelsen som opplyses i note (Handeland og Schwencke 2011 s. 221).

For små foretak er det i regnskapsloven § 7-42 fjerde ledd et tilsvarende opplysningskrav som det som følger av regnskapsloven § 7-27. Den eneste forskjellen er at denne er begrenset til aksjeselskaper, siden foretak som er allmennaksjeselskaper, er klassifisert som store foretak, jf. § 1-5 første ledd nr. 1.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har spesifikke bestemmelser som gjelder regnskapsføring av egne aksjer i nr. 22.16. Det angis imidlertid ikke spesifikke notekrav for egne aksjer.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-27 følger av opplysningskrav i fjerde og syvende direktiv. Opplysningskravene når det gjelder egne aksjer er tilsvarende etter nytt direktiv. Det samme gjelder medlemsstatsopsjonen som åpner for at visse opplysninger om egne aksjer kan gis i note i konsernregnskapet. I gjeldende regnskapslov § 7-27 er det valgt å dekke opplysningskravet om egne aksjer i note. Utvalget foreslår en tilsvarende løsning i ny lov. Opplysning i note vil da ivareta krav om opplysning i årsberetningen dersom den regnskapspliktige i årsberetningen uttrykkelig henviser til noteopplysningen. Den bestemmelsen som følger av gjeldende regnskapslov synes på en tilstrekkelig måte å dekke de opplysningskrav som følger av artikkel 19 nr. 2 bokstav c og artikkel 29 nr. 2 bokstav a.

Små foretak foreslås av utvalget unntatt fra plikt til å utarbeide årsberetning (se omtale i kapittel 10.5). Dette unntaket er betinget av det gis opplysninger i note som tilfredsstiller de opplysningskrav som gjelder erverv av egne aksjer i artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU. Notekrav om erverv av egne aksjer vil som følge av dette også gjelde for små foretak. I gjeldende regnskapslov er det ikke eksplisitt angitt at det skal opplyses om den andel ervervede og avhendede egne aksjer utgjør av aksjekapitalen. Det kan heller ikke leses av gjeldende lovbestemmelse at det skal opplyses om det samlede antall egne aksjer, pålydende verdi på disse aksjene og den andel de utgjør av aksjekapitalen. Dette er foreslått tydeliggjort i ny lovbestemmelse. Utvalgets forslag til bestemmelse gjeldende for alle regnskapspliktige, også små foretak, er i lovutkastet § 6-20.

8.2.23 Garantiforpliktelser og andre forpliktelser

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-28 lyder:

«Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Det skal opplyses særskilt dersom slike garantiforpliktelser er sikret ved pant.»

Denne bestemmelsen krever at summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført, skal opplyses i note. Et eksempel på slike garantiforpliktelser er garanti for gjeld i annet konsernselskap. Etter denne bestemmelsen stilles det kun krav om at det skal gis opplysninger om den beløpsmessige størrelsen på den ikke-regnskapsførte garantiforpliktelsen. Det er påkrevet å spesifisere dette på ulike klasser av garantier. Bestemmelsen overlapper til dels med § 7-29 om andre forpliktelser som ikke er balanseført, og § 7-33 om betingede utfall. Regnskapsloven § 7-29 har samme innhold som § 7-28 for andre ikke-balanseførte forpliktelser enn garantiforpliktelser. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) er ikke-balanseført pensjonsforpliktelse nevnt som et forhold som omfattes av dette opplysningskravet. Regnskapsloven § 7-33 gjelder opplysninger om betingede utfall. Denne bestemmelsen gjelder både betingede forpliktelser og betingede eiendeler og omfatter flere opplysninger enn bare det beløpet forpliktelsen eller eiendelen representerer. Etter NRS 13 «Usikre forpliktelser og betingede eiendeler» punkt 5 skal det blant annet gis en kort beskrivelse av forpliktelsene og en indikasjon på usikkerheten i tidspunkt og beløp for oppgjøret. Etter punkt 6 i standarden følger det også notekrav for betingede eiendeler. Notekravene i standardene gjelder kun for store foretak.

Lovbestemmelsen ivaretar opplysningskrav i artikkel 14 i fjerde direktiv. I nytt direktiv er denne erstattet med artikkel 16 nr. 1 bokstav d. Etter denne bestemmelsen skal det opplyses om de økonomiske forpliktelser, garantier og betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Denne har et noe videre virkeområde enn artikkel 14 i fjerde direktiv. For det første er den mengden ikke-balanseførte forpliktelser som det kreves opplysninger om, større enn hva som følger av artikkel 14. For det annet stilles det opplysningskrav om betingede utfall som vil omfatte betingede eiendeler og betingede forpliktelser.

Ordlyden i direktivbestemmelsen sier det «samlede beløpet» for ikke-balanseførte forpliktelser mv., men dette må trolig leses slik at det stilles krav om at beløpet spesifiseres på ikke-balanseførte garantiforpliktelser, ikke-balanseførte andre forpliktelser og betingede utfall.

For små foretak er det tilsvarende opplysningskrav etter regnskapsloven § 7-36 niende ledd og § 7-40 tredje ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs nr. 21.15 har visse opplysningskrav for betingede forpliktelser. Derimot foreligger det ikke et eksplisitt krav om å gi opplysninger om ikke-balanseførte forpliktelser etter IFRS for SMEs. Et eventuelt opplysningskrav vil først gjøre seg gjeldende hvis de ikke-balanseførte forpliktelsene tilfredsstiller definisjonen av en betinget forpliktelse, jf. nr. 2.40.

Utvalgets vurderinger

Regnskapsloven § 7-28 implementerer notekrav i fjerde og syvende direktiv. Disse notekravene er med noen grad videreført i artikkel 16 nr. 1 bokstav d i nytt direktiv. Etter denne bestemmelsen skal det opplyses om det samlede beløp for økonomiske forpliktelser, garantier eller betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt. Denne artikkelen favner noe videre enn de artiklene i fjerde og syvende direktiv som den avløser, og den dekker dermed også forhold som i regnskapsloven har vært regulert ved § 7-29 om andre forpliktelser som ikke er regnskapsført, og § 7-33 om betingede utfall. Notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav d gjelder alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-23 følgende bestemmelse:

Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser, andre forpliktelser og betingede utfall som ikke er balanseført. Det skal opplyses særskilt dersom disse forpliktelsene er sikret ved pant.

8.2.24 Antall ansatte

Regnskapsloven § 7-30 lyder:

«Det skal opplyses om antall årsverk som den regnskapspliktige har sysselsatt i regnskapsåret.»

I opprinnelig ordlyd var det krav om å opplyse om gjennomsnittlig antall ansatte. Dette ble endret til antall årsverk. Notekravet er en implementering av de notekrav som fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 9 i fjerde direktiv og artikkel 34 nr. 9 i syvende direktiv. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav h, 17 nr. 1 bokstav e og artikkel 28 nr. 1 bokstav b. Bestemmelsen i artikkel 17 bokstav e lyder:

«

I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

e) det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret, fordelt på grupper, og personalkostnadene for regnskapsåret fordelt på lønn, kostnader til trygd og pensjonskostnader, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet.»

Notekravet er helt likelydende det som fulgte av tidligere direktiver. Det stilles krav om at gjennomsnittlig antall ansatte skal fordeles på grupper av ansatte. Det er ikke klart hva som menes med grupper i denne sammenhengen. Engelsk tekst sier «categories», og antakelig må en inndeling tilpasses den regnskapspliktiges virksomhet. Det stilles videre krav om at personalkostnadene fordeles på lønn, arbeidsgiveravgift, pensjon mv. Dette er dekket av et eget notekrav for lønnskostnader i gjeldende regnskapslov § 7-11 (se omtale i punkt 8.2.9 over).

Artikkel 28 nr. 1 bokstav b har et særskilt opplysningskrav for gjennomsnittlig antall ansatte i konsern. Denne lyder:

«(…) ved opplysning om det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret skal det gjennomsnittlige antall ansatte angis særskilt for foretak som er forholdsmessig konsolidert.»

Små foretak har sammenfallende notekrav med det som følger etter regnskapsloven § 7-30, i regnskapsloven § 7-43.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ikke krav om å opplyse om gjennomsnittlig antall ansatte eller antall årsverk.

Utvalgets vurderinger

Utvalget legger til grunn at det er rom innenfor direktivet til å tolke gjennomsnittlig antall ansatte som antall årsverk. For foretak som ikke er små foretak skal antall årsverk fordeles på grupper. Kravet om fordeling på grupper indikerer at det skal gis en eller annen statistisk fordeling som den regnskapspliktige selv tar stilling til, eller som standardsetter presiserer innholdet av. For konsernregnskapet er det en særskilt regel som gjelder opplysninger om antall årsverk i foretak som er forholdsmessig konsolidert. Det foreslås i lovutkaset § 6-24 følgende bestemmelse som gjelder for små foretak:

Det skal opplyses om antall årsverk.

Det foreslås i lovutkastet § 6-41 følgende bestemmelse som gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om antall årsverk, fordelt på grupper.

Lovutkastet § 7-21 er en bestemmelse som gjelder konsernregnskapet:

Det skal opplyses særskilt om antall årsverk som gjelder foretak som er forholdsmessig konsolidert.

8.2.25 Transaksjoner med nærstående parter

Regnskapsloven § 7-30b lyder:

«Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom selskapet og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling.

Transaksjoner mellom konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i konsernregnskapet. Transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i selskapsregnskapet dersom selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Opplysninger om individuelle transaksjoner etter første ledd kan grupperes etter typen av transaksjoner, med mindre særskilte opplysninger er nødvendige for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges og konsernets stilling.

Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om definisjonen av nærstående parter og bestemmelser om at regnskapspliktige som direkte eller indirekte eies helt eller delvis av offentlig myndighet, kan unnlate å gi opplysninger som kreves etter første ledd.»

Bestemmelsen i § 7-30b gjelder ikke for små foretak, og regnskapsloven har heller ikke noen annen bestemmelse som omhandler det samme forholdet når det gjelder små foretak. I tillegg til bestemmelsen i § 7-30b har regnskapsloven flere andre bestemmelser med opplysningskrav som gjelder nærstående parter. Dette gjelder for eksempel opplysninger om datterselskaper, tilknyttede selskaper mv. i § 7-15, om mellomværende med foretak i samme konsern i § 7-22, om antall aksjer, aksjeeiere mv. i § 7-26, om ytelser til ledende ansatte mv. i §§ 7-31 og 7-31b og lån og sikkerhetsstillelse til ledende ansatte mv. i § 7-32.

Etter første ledd i § 7-30b skal det gis opplysninger om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom selskapet og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjoner som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling. Et sentralt vilkår for at det skal gis opplysninger om transaksjoner med nærstående er at disse transaksjonene er vesentlige. Ved vurdering av hva som anses som vesentlig, skal en legge til grunn den samme forståelsen av vesentlighet som følger av IFRS (Prop. 117 L (2009–2010) s. 113).

I forarbeidene til bestemmelsen pekes det på at formålet med opplysningskravet er at det skal skapes åpenhet om at det foreligger transaksjoner med nærstående, hvor omfattende de er og hva de består i, slik at regnskapsbrukerne skal kunne vurdere om det er forhold som kan påvirke deres beslutninger. Ved usikkerhet om hvorvidt en nærstående transaksjon er vesentlig, bør det likevel gis noteopplysninger om transaksjonen slik at regnskapsbrukerne selv kan vurdere om transaksjonen kan påvirke deres beslutninger (NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon» punkt 10.4.1).

Nærstående parter er nærmere definert i forskrift til utfylling og gjennomføring av regnskapsloven § 7-30b-1. Denne definisjonen er bygd på tilsvarende definisjon i IAS 24 «Opplysninger om nærstående parter». Bestemmelsen definerer både personer og foretak som nærstående parter gitt visse vilkår. For eksempel vil en person være nærstående dersom den har kontroll eller deltar i felles kontroll over det rapporterende foretaket, har betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket eller er styremedlem eller ledende ansatt i det rapporterende foretaket eller dets morforetak. Videre vil et foretak og et rapporterende foretak være nærstående parter dersom foretakene inngår i samme konsern, eller dersom det førstnevnte foretaket er det rapporterende foretakets tilknyttede foretak eller felleskontrollert virksomhet. Det samme gjelder dersom begge foretak er samme tredjemanns felleskontrollerte virksomheter eller et foretak er et tredje foretaks felleskontrollerte virksomhet, og det andre foretaket er det tredje foretakets tilknyttede foretak. Definisjonen omfatter også familie til den personen som har kontroll over det rapporterende foretaket, har betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket eller er styremedlem eller ledende ansatt i det rapporterende foretaket eller dets morforetak, jf. § 7-30b-1.

Etter annet ledd kan det unnlates å ta med opplysninger om transaksjoner mellom konsoliderte foretak i konsernregnskapet. Annet ledd annet punktum har et unntak som gjelder opplysninger om transaksjoner mellom heleide datterselskaper i selskapsregnskapet. Det kan unnlates å gi opplysning om slike transaksjoner hvis selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd. I Prop. 117 L (2009–2010) s. 70 redegjøres det nærmere for disse bestemmelsene i ligningsloven.

I fjerde ledd er det tatt inn en forskriftshjemmel som gir departementet anledning til å gi nærmere bestemmelser om definisjonen av nærstående parter. Det gitt en nærmere definisjon i regnskapsforskriften § 7-30b-1 (se omtale av denne definisjonen over).

Nytt direktiv har bestemmelser om opplysninger om transaksjoner med nærstående parter i artikkel 17 nr. 1 bokstav r som i utgangspunktet gjelder for foretak som ikke er små foretak. Direktivbestemmelsen har fire ledd. Etter første ledd skal det gis opplysninger om:

«(…) transaksjoner som foretaket har inngått med nærstående parter, herunder beløpet for slike transaksjoner, arten av forholdet mellom de nærstående partene samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå foretakets finansielle stilling. Opplysninger om enkeltstående transaksjoner kan grupperes etter art, med mindre særskilte opplysninger er nødvendige for å forstå hvilken innvirkning transaksjonene med nærstående parter har på foretakets finansielle stilling.»

Direktivbestemmelsens første ledd sammenfaller med regnskapsloven § 7-30b første ledd annet punktum og tredje ledd. Etter annet ledd av direktivbestemmelsen kan medlemsstatene «tillate eller kreve at det bare gis opplysninger om transaksjoner som ikke er inngått på normale markedsvilkår.» En slik avgrensning av bestemmelsens virkeområde finnes ikke i § 7-30b. Etter tredje ledd i direktivbestemmelsen kan medlemsstatene «tillate at det ikke gis opplysninger om transaksjoner som er inngått mellom et eller flere medlemmer av et konsern, forutsatt at datterforetak som part i transaksjoner, er heleid av et slikt medlem.» Dette unntaket er tatt inn i § 7-30b annet ledd annet punktum, men det er betinget av at selskapet er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Etter direktivbestemmelsens tredje ledd kan medlemsstatene

«tillate at opplysninger om transaksjoner med nærstående parter som gis av mellomstore foretak, begrenses til bare å gjelde transaksjoner med

eiere som har kapitalinteresse i foretaket,

foretak der foretaket selv har en kapitalinteresse, og

medlemmer av foretakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.»

En slik begrensning følger ikke av definisjonen av nærstående parter etter § 7-30b-1. I de tilfeller hvor kretsen av nærstående ikke er eksplisitt definert i selve direktivbestemmelsen, vil definisjonen av nærstående part i artikkel 2 nr. 3 gjelde. Her heter det at nærstående part skal forstås på samme måte som nærstående part etter IFRS vedtatt av EU. Det betyr at nærstående part skal defineres på samme måte som i IAS 24 nr. 9. Denne gjengis ikke her.

Direktivet åpner for at medlemsstaten også kan kreve at små foretak gir opplysninger om transaksjoner med nærstående parter, jf. artikkel 16 nr. 2. Dette opplysningskravet er imidlertid mindre omfattende enn hva som følger for foretak som ikke er små. Ved bruk av medlemsstatsopsjonen er opplysningsplikten for små foretak begrenset til opplysninger om transaksjoner med nærstående parter når denne parten er en eier som har en kapitalinteresse i foretaket, et foretak der foretaket selv har en kapitalinteresse, eller når denne parten er et medlem av foretakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan. Kapitalinteresse er definert i artikkel 2 nr. 2 er tolket å omfatte investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet, jf. omtale i kapittel 9.7.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav a er det en særskilt bestemmelse som gjelder nærstående transaksjoner i konsern. Den lyder:

«(…) ved opplysning om transaksjoner mellom nærstående parter skal transaksjoner mellom nærstående parter som inngår i konsolideringen, som elimineres ved konsolidering, ikke tas med.»

Det unntas derfor fra opplysningsplikt om transaksjoner mellom nærstående parter når disse transaksjonene elimineres ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Et tilsvarende unntak fulgte av artikkel 43 nr. 7b i syvende direktiv og er tatt inn i § 7-30b annet ledd.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notebestemmelser om transaksjoner mellom nærstående parter i nr. 33.8 til 33.14. I nr. 33.8 gis det eksempler på typetilfeller av transaksjoner mellom nærstående parter, mens i nr. 33.9 angis nærmere hva slags opplysninger som skal gis. I note skal det angis størrelsen på transaksjonene, størrelsen på mellomværende, tilknyttede vilkår og betingelser, samt hvilken form for vederlag oppgjøret skal bestå av, detaljer om eventuelle garantier som er gitt eller mottatt, avsetninger for tapsutsatte fordringer knyttet til mellomværende og kostnader som er innregnet i løpet av perioden, med hensyn til usikre eller tapsutsatte fordringer som er utstående hos nærstående parter. Ytterligere notekrav følger av nr. 33.10 til 33.14. Disse gjengis ikke her.

Utvalgets vurderinger

Direktivet krever i utgangspunktet kun opplysninger om nærstående parter for foretak som ikke er små foretak. Det er imidlertid adgang for medlemsstaten til å kreve at det skal gis opplysninger om transaksjoner med nærstående parter også for små foretak, men denne opplysningsplikten kan ikke gjøres like omfattende. Utvalget har som utgangspunkt at loven ikke skal ta inn notekrav utover direktivets notekrav. Det kan imidlertid argumenteres for at opplysninger om nærstående parter er av særlig betydning for sentrale brukergrupper som investorer og kreditorer. Opplysninger om transaksjoner med nærstående parter har også betydning for det arbeidet som gjøres med å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Utvalget foreslår et notekrav om transaksjoner med nærstående parter som er mindre omfattende enn det som følger av de de maksimale rammer for opplysningsplikt som kan gjøres gjeldende for små foretak etter direktivet. Opplysningsplikten er begrenset til vesentlige transaksjoner som den regnskapspliktige har hatt med morforetak, eiere som eier mer enn 50 prosent og medlemmer av styret og daglig leder. Det antas at det særlig er transaksjoner med disse partene som er av interesse for regnskapsbrukerne. Den krets av parter som da faller innenfor de som anses som nærstående etter denne bestemmelsen, er derfor mindre omfattende enn det som følger av artikkel 16 nr. 2 tredje ledd. Videre er det kun vesentlige transaksjoner som faller inn under opplysningsplikten. Når det gjelder de opplysningskrav som gjelder for transaksjonene, er de sammenfallende med hva som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r første ledd. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-28 følgende bestemmelse som kun gjelder for små foretak:

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner som den regnskapspliktige har hatt med morforetak, eiere som eier mer enn 50 prosent og medlemmer av styret og daglig leder.

Opplysningene etter første ledd skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

Når det gjelder regnskapspliktige som ikke er små foretak, vil artikkel 17 nr. 1 bokstav r gjelde i sin helhet. Regnskapsloven § 7-30b har relativt nylig blitt utformet, og den synes på en god måte å ivareta de krav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav r. Når det gjelder dagens forskriftshjemmel i fjerde ledd som gir adgang for departementet til å angi nærmere definisjon av nærstående parter i forskrift, foreslås denne erstattet med en egen bestemmelse som definerer nærstående part i samsvar med artikkel 2 nr. 3 i direktivet. Denne definisjonsbestemmelsen er foreslått tatt inn som et nytt tredje ledd. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-42 følgende bestemmelse gjeldende for regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

Transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i årsregnskapet dersom foretaket er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Nærstående part i første ledd defineres på samme måte som i internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

Departementet kan i forskrift gi bestemmelser om at regnskapspliktige som direkte eller indirekte helt eller delvis eies av offentlig myndighet, kan unnlate å gi opplysninger som kreves etter første ledd.

Etter artikkel 28 nr. 1 bokstav a skal det ikke gis opplysninger om transaksjoner med nærstående dersom disse transaksjonene elimineres i konsernregnskapet. Konsernregnskapet skal utarbeides slik at de foretakene som inngår i konsernet, fremstår som en økonomisk enhet. Transaksjoner som skjer mellom foretak i samme konsern, vil følgelig ikke være reelle transaksjoner for konsernet. Det kan derfor synes merkelig at det skal opplyses om slike transaksjoner i konsernregnskapet. Gjeldende lov § 7-30b annet ledd første punktum er en tilsvarende bestemmelse som den som er i artikkel 28 nr. 1 bokstav a. Hensikten med bestemmelsen må være å tydeliggjøre at transaksjoner med eller mellom datterforetak som ikke konsolideres, skal opplyses om i konsernregnskapet. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-19 å formulere en ny bestemmelse slik at denne hensikten tydeligere følger av ordlyden:

Opplysningskrav etter § 6-42 gjelder bare for transaksjoner som ikke elimineres ved konsolidering.

8.2.26 Ytelser til ledende personer mv.

Regnskapsloven har én bestemmelse som gjelder ytelser til ledende personer i foretak som ikke er klassifisert som store foretak i § 7-31, og én bestemmelse som gjelder ytelser til ledende personer mv. i foretak som er klassifisert som store foretak i § 7-31b. For små foretak gjelder § 7-44.

Regnskapsloven § 7-31 som gjelder for foretak som ikke er store foretak, lyder:

«Regnskapspliktige som ikke er store foretak skal opplyse om samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i første eller annet ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser skal det opplyses særskilt om dette.

Det skal opplyses om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte. Det skal opplyses om arten og omfanget av de enkelte avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av styre, kontrollkomité og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysningene om avtaler som nevnt i annet punktum skal minst omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. For avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt skal det opplyses om avtalens løpetid og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

For aksjeverdibaserte godtgjørelser som utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det istedenfor opplysninger som nevnt i fjerde ledd tredje og fjerde punktum, gis følgende opplysninger:

antall opsjoner som er tildelt samt aksjer eller egenkapitalbevis som er gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

antall opsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer eller egenkapitalbevis som eventuelt er utdelt, innløsningskursen og eventuelle utbetalinger fra selskapet knyttet til innløsningen,

antall opsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskursen, forfallstidspunktet og hovedbetingelsene for å utøve rettighetene,

endringer i vilkår knyttet til eksisterende aksjeverdibaserte godtgjørelser i løpet av regnskapsåret.

Fjerde ledd annet til fjerde punktum og femte ledd gjelder ikke heleide datterselskaper i konsern.»

Etter første ledd skal det opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Etter ordlyden i notebestemmelsen er det de samlede utgiftene, ikke de samlede kostnadene, som skal oppgis i note. Det kan dermed se ut som at det ikke er den periodiserte lønnskostnaden mv. som skal oppgis, men den uperiodiserte lønnsutgiften mv. Dette er imidlertid mindre opplagt når en ser i forarbeidene. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 9.1 heter det for eksempel at det er andelen av den regnskapsmessige pensjonskostnaden, og ikke årets premieinnbetaling som skal oppgis om når det gjelder utgifter til pensjonsforpliktelser. Når det gjelder opplysninger om annen godtgjørelse, vil det f.eks. inkludere naturalytelser som gjelder den enkelte. I praksis er de opplysningene som er brukt som grunnlag for utarbeidelse av denne noten gjerne hentet fra de arbeidsgiveravgiftspliktige ytelsene i lønnsoppgaven (Huneide et al. 2013 s. 658). Bestemmelsen i første ledd er ment å ivareta notekrav etter artikkel 43 nr. 1 punkt 12 i fjerde direktiv.

Etter annet ledd skal det opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller styreleder særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Det samme gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret. Disse opplysningene skal følgelig gis spesifisert for daglig leder og styreleder. Bestemmelsens første punktum omfatter blant annet såkalte «fallskjermer», mens annet punktum gjelder særlige former for avlønning til daglig leder og styreleder. Bestemmelsens annet ledd følger ikke av fjerde eller syvende direktiv.

Etter tredje ledd skal det opplyses særskilt dersom en eller flere av de opplysningene som er angitt i første eller annet ledd, ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser. Det skal med andre ord gis en negativ bekreftelse.

Ifølge fjerde ledd skal det gis opplysninger om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte. Etter bestemmelsen skal opplysningene si noe om arten og omfanget av de enkelte avtalene til fordel for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av styre, kontrollkomite og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysningen skal som et minimum omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. Dersom det er avtaler om aksjeverdibasert godtgjørelse som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt, skal det opplyses om avtalens løpetid, og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

Dersom de aksjeverdibaserte avlønningene utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det i stedet for de opplysningene som er beskrevet overfor, gis detaljerte opplysninger om tildeling, tildelingsvilkår, innløsning, utestående beholdninger og eventuelle endringer i vilkår. Bestemmelsen er utformet med høy detaljeringsgrad og gjengis ikke på nytt her.

Notekravet om ytelser til ledende personer mv. ble med virkning fra 2006 delt i to bestemmelser, en for foretak som verken er små eller store foretak, jf. § 7-31, og en for store foretak, jf. § 7-31b. Bakgrunnen for denne delingen og en nærmere redegjørelse for innholdet i den nye bestemmelsen finnes i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.7. Notekravet i § 7-31b for store foretak lyder:

«Store foretak skal opplyse om samlet godtgjørelse og andre fordeler som er gitt til de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmene av henholdsvis styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen.

Det skal opplyses om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte.

Det skal videre gis opplysninger for hver person omfattet av første ledd som har hatt ansettelsesforhold eller verv for selskapet i løpet av regnskapsåret spesifisert i samsvar med fjerde til niende ledd.

Opplysninger om godtgjørelse eller honorarer skal minst omfatte:

den totale lønn vedkommende har mottatt eller opptjent for tjenester ytt i løpet av regnskapsåret, herunder eventuelle møtehonorarer vedtatt av generalforsamlingen,

godtgjørelse og fordeler vedkommende har mottatt fra foretak i samme konsern,

godtgjørelse i form av overskuddsdeling eller bonusutbetalinger og grunnen til at slike ytelser er gitt,

betydelig eller vesentlig tilleggsgodtgjørelse for spesielle tjenester utenfor de normale funksjoner for en leder,

betalt eller skyldig vederlag til hver tidligere administrerende direktør og styreleder i regnskapsåret i forbindelse med avslutning av vedkommendes ansettelsesforhold eller verv, og

beregnet verdi av totale fordeler i annet enn kontanter som anses som godtgjørelse.

Opplysninger om aksjeverdibaserte godtgjørelser skal minst omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien til aksjene eller egenkapitalbevisene i selskapet eller i andre selskaper i samme konsern, har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. For avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt skal det opplyses om avtalens løpetid og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

For aksjeverdibaserte godtgjørelser som utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det istedenfor opplysninger som nevnt i femte ledd, gis opplysninger om:

antall opsjoner som er tildelt samt aksjer eller egenkapitalbevis som er gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

antall opsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer eller egenkapitalbevis som eventuelt er utdelt, innløsningskursen og eventuelle utbetalinger fra selskapet knyttet til innløsningen,

antall opsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskursen, forfallstidspunktet og hovedbetingelsene for å utøve rettighetene,

endringer i vilkår knyttet til eksisterende aksjeverdibaserte godtgjørelser i løpet av regnskapsåret.

For ytelsesbaserte pensjonsordninger skal det minst opplyses om endringer i den enkeltes opptjente rettigheter etter ordningen i løpet av regnskapsåret. For innskuddsbaserte pensjonsordninger skal det minst gis opplysninger om innskudd i ordningen som foretaket i løpet av regnskapsåret har betalt eller er blitt skyldig for hver person som er omfattet av første ledd.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi særskilt vederlag ved fratredelse, opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet.

Det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser selskapet eller andre selskap i konsernet har gitt til personer som omfattet av første ledd, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

Allmennaksjeselskaper skal opplyse om innholdet i erklæringen om fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til ledende ansatte, jf. allmennaksjeloven § 6-16 a.

Opplysningene etter paragrafen her og i tilfelle også opplysningene etter § 7-32 første ledd, kan i stedet for i noter gis i en rapport om godtgjørelse til ledende personer. Rapporten skal inngå i årsberetningen.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i femte eller niende ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser, skal det opplyses særskilt om dette.»

Første, tredje og fjerde ledd, sjette ledd og åttende til ellevte ledd i gjeldende lovbestemmelse ble innført med virkning fra 2006. De utvidede notekravene for store foretak har sin bakgrunn i implementering av en rekommandasjon avgitt av EU-kommisjonen i 2004. Formålet med rekommandasjonen var først og fremst å etablere prosedyrer som sikrer selskapets aksjonærer innsyn i og innflytelse over selskapets lederlønnspolitikk. Rekommandasjonen omfattet bare børsnoterte selskaper, men kunne også anvendes på ikke-børsnoterte selskaper. Hovedpunktene i rekommandasjonen er (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.7.2):

Selskapet skal offentliggjøre en redegjørelse for selskapets lederlønnspolitikk for det kommende regnskapsåret, som skal inntas i enten i en egen rapport, i årsberetningen eller i noter til årsregnskapet. Redegjørelsen skal også inneholde en beskrivelse av hvordan selskapets lederlønnspolitikk ble gjennomført i det foregående året.

Generalforsamlingen skal holde avstemming over denne redegjørelsen. Denne avstemmingen kan være rådgivende. For så vidt gjelder opsjonsordninger er generalforsamlingens godkjennelse påkrevet.

Nærmere spesifiserte opplysninger om ytelser fordelt på hver enkelt ledende person i selskapet skal fremgå av årsregnskapet, eventuelt i noter, eller i redegjørelsen for selskapets lederlønnspolitikk.

Rekommandasjonen gjaldt for børsnoterte foretak, men ble i regnskapsloven innført som notekrav for gruppen store foretak. Notekravene som følger av § 7-31b, er overlappende og på mange områder mer omfattende enn de som følger av § 7-31. Etter § 7-31b tredje ledd skal det gis opplysninger spesifisert på ledende ansatte og medlemmer av styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. For hver av disse personene skal det gis opplysninger om lønn, godtgjørelser og andre fordeler som spesifisert i fjerde ledd punkt 1–6. Disse gjentas ikke her.

Opplysningskravet om aksjeverdibasert avlønning i store foretak i femte og sjette ledd er i noen grad det samme som følger av § 7-31. Spesifikasjonskravet er derimot mer omfattende. Det skal spesifiseres på den enkelte ansatte nevnt i første ledd, dvs. ledende ansatte og de enkelte medlemmene av henholdsvis styret, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer med unntak av bedriftsforsamlingen.

Etter syvende ledd skal det gis opplysninger om endringer i den enkeltes opptjente rettigheter etter ytelsesbaserte pensjonsordninger i løpet av regnskapsåret. For ytelsesbaserte pensjonsordninger bør det legges til grunn årets opptjente rettigheter dvs. årets pensjonsopptjening. For innskuddsbaserte ordninger bør det minst gis opplysninger om innskudd i ordningen som er betalt eller er skyldig.

Etter niende ledd skal det opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser foretaket eller andre foretak i konsernet har gitt til personer som omfattes av bestemmelsen, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesats. Dersom det ikke er gitt lån mv., skal det opplyses særskilt om dette. For allmennaksjeselskaper skal det etter tiende ledd opplyses om innholdet i erklæringen om fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til ledende ansatte, jf. allmennaksjeloven § 6-16a.

Av ellevte ledd følger det at de opplysningene som skal gis etter § 7-31b, og i tilfelle også opplysningene etter § 7-32 første ledd, kan gis i en egen rapport om godtgjørelse til ledende personer i stedet for å gis i noter. En slik rapport skal inngå i årsberetningen. Etter tolvte ledd skal det gis særskilte opplysninger når den regnskapspliktige ikke gis opplysninger etter femte eller niende ledd fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike utgifter eller forpliktelser, noe som vil fungere som en negativ bekreftelse.

For små foretak er notekravet i § 7-44 i noen grad sammenfallende med det som gjelder for foretak som verken er små foretak eller store foretak, jf. § 7-31. Denne bestemmelsen lyder:

«Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Det skal gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis.»

Første ledd er likelydende med § 7-31 første ledd med unntak av siste punktum i bestemmelsen for små foretak hvor det er inkludert et notekrav om å opplyse om godtgjørelse mv. til revisor. Foretak som ikke er små har mer omfattende opplysningsplikt om revisors godtgjørelse i § 7-31a, som omtales i punkt 8.2.27 nedenfor. Annet ledd i bestemmelsen for små foretak (§ 7-44) er identisk med annet ledd i bestemmelsen for foretak som ikke er små foretak (§ 7-31). Det vises følgelig til omtalen over av første og annet ledd i § 7-31. Tredje ledd er likt med tredje ledd i § 7-31 slik dette var formulert da gjeldende regnskapslov ble vedtatt i 1998. Etter tredje ledd skal det gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis. Opplysningsplikten omfatter avtaler med en eller flere ansatte eller tillitsvalgte om rett til å tegne nye aksjer, kjøpe aksjer av selskapets eventuelle egne beholdning av aksjer eller selge aksjer til selskapet til forhåndsavtalte betingelser. Siden det henvises til «tillitsvalgte» vil opplysningsplikten gjelde slike avtaler med styremedlemmer og medlemmer av eventuelle andre særlige organer som foretaket har opprettet.

De opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende personer mv. etter direktivet, er mindre omfattende enn de som følger av §§ 7-31 og 7-31b. Artikkel 17 nr. 1 bokstav d angir notekrav om ytelser til ledende personer mv. Denne bestemmelsen gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak, og den krever at det gis opplysninger om:

«(…) honorarer som i regnskapsåret er tilstått medlemmene av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer for deres verv, og alle forpliktelser som er oppstått eller inngått om alderspensjon for tidligere medlemmer av slike organer, med samlet angivelse for hver kategori.

Medlemsstatene kan unnlate å kreve at slike opplysninger framlegges i tilfeller der slik framlegging ville gjøre det mulig å identifisere den finansielle stilling til et bestemt medlem av et slikt organ»

Dette opplysningskravet er sammenfallende med hva som fulgte av artikkel 43 nr. 1 punkt 12 i fjerde direktiv. Nytt direktiv stiller strengt tatt kun krav om at det gis opplysninger tilsvarende regnskapsloven § 7-31 første ledd.

Artikkel 28 nr. 1 bokstav c er en særskilt bestemmelse som gjelder opplysninger om honorarer, forskudd og kreditter til ledende personer mv. i konsernregnskapet. Her fremkommer det at «det bare skal opplyses om beløp som er gitt av morforetaket og dets datterforetak til medlemmer av morforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har flere opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte. Nr. 26.19 er et notekrav som gjelder betalingsordninger som gjøres opp i aksjer. Dette notekravet er ikke avgrenset til aksjeverdibaserte ansattgodtgjørelser, men gjelder alle former for aksjeverdibasert betaling. Opplysningskravet gjelder verdsettelsen av de varer eller tjenester som er mottatt, eller verdien av de egenkapitalinstrumenter som er tildelt. Nr. 33.6 og 33.7 har opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte, herunder aksjeverdibaserte ytelser. Opplysningene skal gis samlet, ikke spesifisert på den enkelte tillitsperson eller ansatt, jf. nr. 33.7.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har som hovedprioritering at det ikke skal innføres krav utover de krav som følger av direktivet. Når det gjelder opplysninger om ytelser til ledende personer mv., er de krav som følger av gjeldende lov mer omfattende enn de som følger av nytt direktiv. Etter nytt direktiv er det ikke krav om og heller ikke adgang til å kreve notekrav som gjelder ytelser til ledende personer mv. for små foretak. Konsekvensen av dette er at § 7-44 som gjelder opplysninger om ytelser til ledende personer mv. i små foretak ikke videreføres i ny lov.

Når det gjelder de regnskapspliktige som ikke er definert som små foretak, følger det visse opplysningsplikter etter artikkel 17 nr. 1 bokstav d. Disse opplysningspliktene er begrenset til å omfatte honorarer til medlemmer av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganer og forpliktelser som gjelder alderspensjon for tidligere medlemmene av slike organer. Dette opplysningskravet synes å være ivaretatt i § 7-31 første ledd. Det betyr at de øvrige opplysningsplikter som følger av §§ 7-31 og 7-31b, ikke følger av nytt direktiv. De øvrige krav som følger av disse bestemmelsene er i noen grad begrunnet gjennom de opplysningsbehov som eiere, långivere og ansatte har når det gjelder ytelser til ledende personer mv. De er imidlertid også begrunnet gjennom de krav som samfunnet for øvrig stiller til slikt innsyn, og som har vært gradvis utviklet gjennom flere tiår. De opplysningskrav som gjelder ytelser til ledende ansatte mv. i store foretak, er i noen grad knyttet til en EU-rekommandasjon fra 2004 som gjelder børsnoterte foretak. Av hensyn til de særlige informasjonsbehov som gjelder ytelser til ledende personer mv., foreslår utvalget å videreføre dagens opplysningskrav for foretak som har alminnelig regnskapsplikt, dvs. de krav som følger av gjeldende § 7-31. Siden utvalget ikke lenger klassifiserer allmennaksjeselskaper som store foretak, tas bestemmelsen i § 7-31b tiende ledd inn som et nytt siste ledd i ny lovbestemmelse gjeldende for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt.

Utvalget har erstattet begrepet «utgifter» med «kostnader» for å markere at det er de periodiserte kostnadene som skal vises. Utvalgets forslag til bestemmelse for foretak med alminnelig regnskapsplikt er i lovutkastet § 6-43.

Utvalget foreslår å videreføre det materielle innholdet i § 7-31b, men den vil nå gjelde for foretak klassifisert som store foretak og foretak av allmenn interesse. Det foreslås at ny lovbestemmelse kun viser de notekrav om ytelser til ledende personer mv. som kommer i tillegg til de som gjelder for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt. Som følge av dette tas § 7-31b annet ledd, femte ledd og sjette ledd ut av ny lovbestemmelse. Store foretak og foretak av allmenn interesse må uansett oppfylle notekrav for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt og de tilleggskrav til noter som gjelder store foretak og foretak av allmenn interesse.

Utvalget foreslår også å ta ut niende ledd i § 7-31b som gjelder opplysninger om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelse mv. til ledende personer mv. Dette er opplysningskrav som er nært knyttet til gjeldende § 7-32. Utvalget foreslår å videreføre denne i en egen lovbestemmelse (se omtale i punkt 8.2.28 under). Utvalgets forslag til notekrav om ytelser til ledende personer mv. for store foretak og foretak av allmenn interesse fremgår av lovutkastet § 6-49.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav c er det en særskilt bestemmelse som gjelder ytelser mv. til ledende personer i konsern. Her følger det at det kun skal opplyses om det som er ytt av morforetaket og dets datterforetak til ledende personer i morforetaket. Se omtale av dette opplysningskravet i punkt 8.2.28 under.

8.2.27 Godtgjørelse til revisor

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-31a om opplysninger om godtgjørelse til revisor lyder:

«Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.»

Dette notekravet gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Et noe mindre omfattende notekrav gjelder for små foretak etter § 7-44 først ledd annet punktum. Små foretak kan gi noe mindre spesifikasjon av tjenester revisor yter den regnskapspliktige som ikke klassifiseres som revisjon. Det er heller ikke et krav etter § 7-44 å opplyse om godtgjørelse til foretak som revisor har et nært samarbeid med.

Etter § 7-31a første punktum skal det opplyses om hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjon. Lovpålagt revisjon er de revisjonshandlinger som er nødvendige for at revisor skal kunne avgi sin revisjonsberetning for årsregnskapet og årsberetningen. I denne kategorien vil også teknisk bistand med utarbeidelse av årsregnskapet inngå, men ikke utarbeidelse av ligningspapirer som omfattes av kategorien skatterådgivning. Godtgjørelse for attestasjon av ligningspapirer skal derimot inkluderes i denne kategorien. Andre attestasjonstjenester kan for eksempel være bekreftelser av redegjørelser etter aksjeloven og allmennaksjeloven eller andre former for attestasjoner.

Etter annet punktum skal honorarer for tjenester utenfor revisjonen spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Etter tredje punktum skal opplysningene også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har særskilt samarbeid med, som advokater, konsulenter mv., jf. revisorloven § 4-7 tredje ledd og revisorforskriften § 4-2.

Opplysningskravet for små foretak og andre foretak var sammenfallende da regnskapsloven ble vedtatt i 1998. Opplysningskravet til foretak som ikke klassifiseres som små, ble utvidet med virkning fra 2006. Bestemmelsen er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 9.1. Det utvidede kravet til opplysninger om godtgjørelse til revisor og foretak revisor samarbeider med, ble tatt inn etter forslag fra det daværende Kredittilsynet (nåværende Finanstilsynet) og inkluderer de krav som gjaldt etter EU-rekommandasjonen av 2002 (2002/590/EU) om grunnleggende prinsipper for revisors uavhengighet og krav til opplysninger om godtgjørelse til revisor. Notekravet i gjeldende lovbestemmelse har også sammenheng med artikkel 43 nr. 1 punkt 15 i fjerde direktiv.

I nytt direktiv foreligger det kun et krav om å gi opplysninger om honorar mv. til revisor for store foretak og foretak av allmenn interesse. Det er ikke adgang til å stille et slikt opplysningskrav for små foretak, og det følger ikke et slikt opplysningskrav for mellomstore foretak. Artikkel 18 nr. 1 bokstav b lyder:

«

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og 17 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold: (…)

b) Størrelsen på det samlede honorar som revisoren eller revisjonsselskapet i løpet av regnskapsåret innkrever for lovfestet revisjon av årsregnskapet, og det samlede honorar innkrevd for andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester enn revisjon.»

Dette spesifikasjonskravet sammenfaller med hva som følger av regnskapsloven § 7-31a første ledd. Etter artikkel 18 nr. 3 kan medlemsstatene fastsette at det ikke skal gis opplysninger etter nr. 1 bokstav b for årsregnskapet for foretak som inngår i konsolideringen av et konsernregnskap, når opplysningene er tatt med i notene til konsernregnskapet.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke et tilsvarende notekrav om godtgjørelse til revisor mv. etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Nytt direktiv stiller kun krav om at det skal gis opplysninger om godtgjørelse til revisor for foretak som er klassifisert som store foretak og foretak av allmenn interesse. Det foreligger ikke et tilsvarende opplysningskrav for foretak med alminnelig regnskapsplikt. For små foretak er det ikke adgang etter direktivet til å kreve noteopplysninger om godtgjørelse til revisor. Det betyr at opplysningskravet etter § 7-44 første ledd annet punktum ikke videreføres i ny lov.

Ved vurdering av om notekravet skal videreføres for foretak med alminnelig regnskapsplikt, må det tas stilling til om dette er opplysninger som er av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Gjeldende notekrav for foretak som ikke er små foretak, ble tatt inn etter oppfordring fra det daværende Kredittilsynet med henvisning til anbefalinger fra EU når det gjaldt opplysninger om godtgjørelse til revisor mv. (EU-rekommandasjon av 2002). Dette er opplysninger som anses å være viktige for regnskapsbrukerne for å vurdere om det kan foreligge trusler mot revisors uavhengighet. Dette er et særlig hensyn som tilsier opplysning om godtgjørelse til revisor. Utvalget foreslår derfor å videreføre gjeldende bestemmelse som innebærer krav om tilleggsopplysninger utover de som følger av direktivet. Direktivet stiller strengt tatt kun krav om opplysninger som følger av gjeldende regnskapslov § 7-31a første punktum, men utvalget foreslår å videreføre hele bestemmelsen slik den foreligger i dag. I tillegg foreslår utvalget at bestemmelsen skal gjelde for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-44 lyder:

Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.

8.2.28 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-32 lyder:

«Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn 5 prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.»

Denne bestemmelsen har opplysningskrav om låneforhold og sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående parter. Det kreves opplyst lån og sikkerhetsstillelse til daglig leder og styreleder. Rente- og avdragsbetingelser og øvrige vilkår skal angis særskilt for det enkelte lån. Lån og sikkerhetsstillelse til ansatte, medlemmer av styret og aksjeeiere kan presenteres samlet. I de tilfeller hvor lånet eller sikkerhetsstillelsen til en person overstiger fem prosent av egenkapitalen slik den fremkommer av balansen, må lånet eller sikkerhetsstillelsen spesifiseres for denne personen.

For store foretak omfatter kravet til spesifisering også styremedlemmer og ledende ansatte, jf. § 7-31b niende ledd.

I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, medlemmer av styret og medlemmer av bedriftsforsamlingen. Det stilles derimot ikke krav om opplysninger om lån og sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til daglig leder og ansatte. Nærstående er definert i lovbestemmelsens annet ledd siste punktum og er sammenfallende med aksjelovens og allmennaksjelovens definisjon av nærstående, jf. § 1-5.

Tilsvarende notekrav som det som følger etter § 7-32, gjelder også for små foretak etter § 7-45.

Bestemmelsen ivaretar implementering av de notekrav som følger av artikkel 43 nr. 1 punkt 13 i fjerde direktiv. Et tilsvarende notekrav følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav e. Ifølge dette notekravet skal det gis opplysninger om:

«(…) forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne i form av en eller annen garanti, med samlet angivelse for hver kategori.»

Notekravet etter artikkel 16 gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Notekravet omfatter alt av forskudd og kreditt som er gitt til ledende ansatte og til medlemmer av styret og andre ledelses- og kontrollorganer. Her skal opplysningene gis samlet for hver kategori og ikke for den enkelte person mv. slik kravet for eksempel er etter § 7-31b niende ledd.

I artikkel 28 nr. 1 bokstav c er det en særskilt bestemmelse som gjelder opplysninger om blant annet forskudd og kreditter til ledende personer mv. i konsernregnskapet. Her fremkommer det at «det bare skal opplyses om beløp som er gitt av morforetaket og dets datterforetak til medlemmer av morforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notekrav som gjelder transaksjoner mellom nærstående parter i nr. 33.8 til 33.14. Etter nr. 33.9 skal det blant annet opplyses om størrelsen på mellomværender, herunder tilknyttede vilkår og betingelser, om de er sikret og hvilken form for vederlag oppgjøret skal bestå av, og detaljer om eventuelle garantier som er gitt eller mottatt. Dette opplysningskravet har likhetstrekk med det som følger av § 7-32. Etter nr. 33.10 følger det at informasjonen skal spesifiseres for eksempel samlet for gruppen «nøkkelpersonell i ledelsen». Det er imidlertid ikke krav om at denne informasjonen skal angis separat for den enkelte person mv.

Utvalgets vurderinger

Nytt direktiv har et lavere spesifikasjonskrav for lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. enn hva tilfelle er etter § 7-31b niende ledd og § 7-32. Deler av notekravet i gjeldende lovbestemmelse som går utover direktivet, har sammenheng med de restriksjoner for kreditt og sikkerhetsstillelse til tillitsvalgte mv. som følger av aksjeloven og allmennaksjeloven. Et spesifikasjonskrav hvor det gis opplysninger for enkeltpersoner mv., vil medføre krav utover de som følger av nytt direktiv. Gjeldende lovbestemmelse går også utover direktivet ved å inkludere opplysningskrav om lån og sikkerhetsstillelse for nærstående til bl.a. ansatte og aksjeeiere. Disse opplysningene kan gis samlet, men medfører like fullt en utvidelse av de krav som følger av direktivet.

For små foretak vil det etter direktivet ikke være adgang til å ta inn krav utover det som følger av direktivet, slik at notekravet på dette området begrenses til det som følger av artikkel 16 nr. 1 bokstav e. Utvalget foreslår en bestemmelse for små foretak som i noen grad har en parallell i § 7-32 annet ledd første punktum og § 7-45 annet ledd første punktum. Lovutkastet § 6-27 lyder:

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for medlemmer av styret med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp. Tilsvarende gjelder for medlemmer av annet administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

For foretak som ikke er små, er det derimot adgang til å bestemme ytterligere notekrav. Ved vurdering av om det skal videreføres notekrav utover de krav som følger av direktivet, må det tas stilling til om dette er opplysninger som er av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Notekrav utover direktivet er i all hovedsak begrunnet med behovet for informasjon om lån og sikkerhetsstillelse til nærstående parter til aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Dette er informasjon som trolig anses som vesentlig informasjon for regnskapsbrukerne, spesielt for eiere, långivere og ansatte. Utvalget foreslår i all hovedsak å videreføre gjeldende bestemmelse. Det foreslås at bestemmelsen skal gjelde for foretak med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovutkastet § 6-45 lyder som følger:

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte og aksjeeiere, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp.

Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har kontroll som nevnt i § 7-3.

For store foretak og foretak av allmenn interesse foreslår utvalget å videreføre gjeldende spesifikasjonskrav når det gjelder lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. Lovutkastet § 6-50 har følgende bestemmelse for årsregnskapet i store foretak og foretak av allmenn interesse:

Det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser foretaket eller andre foretak i konsernet har gitt til personer som omfattet av § 6-48 første ledd, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

For konsernregnskapet er det en særskilt bestemmelse i artikkel 28 nr. 1 bokstav c som begrenser omfanget av de noteopplysninger som gjelder ytelser, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer. Denne bestemmelsen begrenser dette til de ytelser mv. som er ytt av morforetaket og dets datterforetak til ledende personer i morforetaket. Lovutkastet § 7-20 har følgende bestemmelse gjeldende for konsernregnskapet:

Opplysningskrav om ytelser, lån og sikkerhetsstillelse mv. til ledende personer gjelder bare ledende personer i morforetaket.

8.3 Notekrav i gjeldende lov som ikke følger direkte av direktivene

8.3.1 Enkelttransaksjoner

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-6 om enkelttransaksjoner lyder:

«Det skal gis opplysninger om store enkelttransaksjoner.»

Regnskapslovutvalget 1990 foreslo å begrense opplysningskravet til store transaksjoner som var uvanlige eller uregelmessige. Departementet mente imidlertid det ville være fornuftig å ha et opplysningskrav som gjaldt store enkelttransaksjoner generelt, uavhengig av om disse er uvanlige eller uregelmessige (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) kapittel 15). Hvis transaksjonen derimot er vesentlig, uvanlig og uregelmessig (alle tre kriteriene er møtt), vil den være ekstraordinær, noe som gjør at den vil kunne falle inn under notekravet i § 7-24. Eksempler på store enkelttransaksjoner er kjøp og salg av virksomheter, herunder fusjoner, og fisjoner og kjøp og salg av eiendommer eller andre betydelige anleggsmidler (Handeland og Schwencke 2011 s. 186).

Notekravet i § 7-6 er ikke basert på bestemmelser i fjerde og syvende direktiv. Det ble verken i lovutredningen (NOU 1995: 30) eller i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)) gitt noen grundig begrunnelse for lovbestemmelsen.

IFRS for SMEs

Det foreligger ikke noe eksplisitt krav om at store enkelttransaksjoner skal opplyses etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Notekravet i § 7-6 følger ikke av nytt direktiv. Utvalget har som utgangspunkt at det ikke skal tas inn notekrav utover direktivets krav. Det kan imidlertid gjøres unntak dersom det er et notekrav som er av særlig samfunnsmessig interesse. Utvalget er kjent med at disse opplysningene brukes som grunnlag for å kontrollere og eventuelt justere grunnlagsdata for nasjonal statistikk. Ut fra den dialogen utvalget har hatt med Statistisk sentralbyrå under arbeidet med denne utredningen, vil en anta at det er mulig å bruke andre opplysningskilder for å gjøre slike justeringer. En svakhet ved gjeldende § 7-6 er dessuten at praksis er lite utviklet, slik at det fremstår som nokså uklart hvor grensene for «store enkelttransaksjoner» går. Utvalget foreslår på denne bakgrunn ikke å videreføre dette notekravet.

8.3.2 Spesifisering av driftskostnader etter art

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-8b om spesifisering av driftskostnader etter art lyder:

«Dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i resultatregnskapet, skal spesifikasjon foretas etter følgende oppstilling:

Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

Varekostnad

Lønnskostnad

Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

Nedskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

Annen driftskostnad

§ 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Adgang til å presentere resultatregnskapet etter funksjon ble foreslått av Evalueringsutvalget (NOU 2003: 23), og forslaget fikk departementets tilslutning i Ot.prp. nr. 39 (2003–2004), jf. omtale i kapittel 7 ovenfor. For regnskapspliktige som velger å presentere resultatregnskapet etter funksjon, er det etter § 7-8b plikt til å gi opplysninger om driftskostnader etter art i note. Om dette uttaler departementet følgende (Ot.prp. nr. 39 (2003–2004) punkt 3.7.6):

«Regnskapspliktige som presenterer resultatregnskapet etter funksjon skal etter forslaget spesifisere de totale driftskostnadene etter art i noter. Spesifikasjonene må gjøres etter en fast oppstillingsplan. Noten er nødvendig for å sikre regnskapsbrukerne informasjon om bl.a. lønnskostnader og for å sikre datagrunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk. Noten er videre en tilpasning til kravet i IAS 1 om artsinformasjon.»

Bestemmelsen krever i annet ledd at det også skal utarbeides en slik spesifikasjon for fjorårets regnskapstall, ut fra krav om sammenlignbar informasjon i § 6-6. Bestemmelsen følger ikke av krav i fjerde direktiv eller syvende direktiv.

Det kan velges mellom to ulike oppstillingsplaner for resultatregnskapet etter nytt direktiv (jf. artikkel 13 nr. 1). Disse er presentert i vedlegg V (resultatregnskap etter art) og vedlegg VI (resultatregnskap etter funksjon) til direktivet. Medlemsstaten kan kreve at det skal benyttes en av de to oppstillingsplanene, eller medlemsstaten kan gi adgang til å velge mellom oppstillingsplanene. Oppstilling av resultatregnskapet etter funksjon utløser imidlertid ikke noe krav etter direktivet om at driftskostnader skal spesifiseres. Det betyr at en videreføring av § 7-8b heller ikke følger av nytt direktiv.

Små foretak har en likelydende bestemmelse i § 7-38 som den som følger av § 7-8b. Etter nytt direktiv er det ikke adgang til å kreve notekrav for små foretak utover de som gjelder for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 3.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ikke et tilsvarende notekrav.

Utvalgets vurderinger

Notekravet etter § 7-8b følger ikke av nytt direktiv. Utvalget har som utgangspunkt at regnskapsloven ikke skal inneholde notekrav utover de som følger av direktivet, men det gjøres unntak for notekrav som kan sies å ha særlig samfunnsmessig interesse. Utvalget er kjent med at noteopplysningene brukes som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk. Det er også nærliggende å tenke at notekravet kan ha nytteverdi for andre regnskapsbrukere. Utvalget foreslår med dette å videreføre dette notekravet. For å legge til rette for digital rapportering av noteopplysninger, bør det søkes en standardisering av noten.

Etter nytt direktiv er det ikke adgang til på pålegge små foretak notekrav utover det som følger av direktivet. Det er derfor ikke adgang til å gjøre denne notebestemmelsen gjeldende for små foretak, noe som betyr at § 7-38 ikke videreføres i ny lov. Utvalget foreslår å videreføre gjeldende bestemmelse for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-30.

8.3.3 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-9 om langsiktige tilvirkningskontrakter lyder:

«Det skal opplyses om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter.»

Bestemmelsen ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) og ble fulgt opp i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Til forskjell fra forslaget fra Regnskapslovutvalget 1990 ble det ikke tatt inn et vesentlighetskriterium i lovteksten siden departementet mente et slikt vesentlighetskriterium uansett var inkludert i formuleringene i § 7-1 første og annet ledd.

Løpende avregnings metode for regnskapsføring av langsiktige tilvirkningskontrakter er antatt å tilfredsstille opptjeningsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 2. Metoden og krav til opplysninger er nærmere regulert i NRS 2 «Anleggskontrakter». Etter denne standarden punkt 51 skal det gis opplysninger om hovedprinsippene for beregning av fullføringsgraden, omfanget av igangværende anleggskontrakter med angivelse av total utført produksjon, akkumulerte kontraktskostnader og estimert fortjeneste og gjenværende produksjon på tapskontrakter. Standarden har også ytterligere notekrav, jf. punkt 52.

Notekravet om opplysninger om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter følger verken av fjerde eller syvende direktiv. Det er heller ikke et slikt notekrav etter nytt direktiv.

Små foretak har ikke et tilsvarende notekrav etter gjeldende regnskapslov.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 23.31 og 23.32 er det krav til opplysninger om driftsinntekter fra anleggskontrakter. Disse opplysningskravene er i noen grad sammenfallende med de som gjelder etter NRS 2.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-9. Dette notekravet følger ikke av nytt direktiv. Det antas at standardsetter vil formulere et notekrav for anleggskontrakter basert på bestemmelsene i IFRS for SMEs.

8.3.4 Varer

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-10 om varer lyder:

«Varer skal spesifiseres på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Bestemmelsen ble foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 kapittel 8) og ble fulgt opp i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98). NRS 1 «Varer» inneholder ytterligere notekrav for varer.

Det er ikke noen egen bestemmelse i fjerde eller syvende direktiv som krever at varer skal spesifiseres i note. Derimot følger det av artikkel 9 D I i fjerde direktiv at det i oppstillingsplanen for balansen skal fremgå en spesifisering av varelager og andre beholdninger i råvarer og forbruksvarer, arbeid under utføring, ferdige tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg og akontobetalinger. Det er heller ikke et eksplisitt notekrav om varer i gjeldende direktiv. Derimot har oppstillingsplanen for balansen i nytt direktiv D. Omløpsmidler I Varer og andre beholdninger en tilsvarende inndeling som den som fulgte av fjerde direktiv.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs nr. 13.22 skal det opplyses om de regnskapsprinsipper som er benyttet ved måling av varelager. Det stilles krav om, dersom postene er vesentlige, at balanseført verdi minst er inndelt i råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer/handelsvarer. Det følger også krav om sammenlignbare tall. Det skal også opplyses om tap ved verdifall og eventuell reversering av tap ved verdifall.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i punkt 7.2.4 å ivareta enkelte spesifikasjonskrav i oppstillingsplanen for balansen etter nytt direktiv ved å gi spesifikasjonen i note. Etter direktivet er det i oppstillingsplanen for balansen krav om å spesifisere «Varelager og andre beholdninger» i «Råvarer og forbruksvarer», «Arbeid under utføring», «Ferdige tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg» og «A konto-betalinger». Utvalget foreslår å bruke begreper som ligger tettere på direktivteksten enn i gjeldende lov. I tillegg tas det inn et krav om at det også skal opplyses om akontobetalinger. Begrepet «akontobetalinger» erstattes med «forskudd på varer».

Utvalget foreslår også i punkt 7.2.4 at spesifikasjonskravet når det gjelder varekostnad i artsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet, tas inn i note. Etter direktivet er det krav om at varekostnad spesifiseres på «Råvarer og forbruksvarer» og «Andre eksterne kostnader». «Andre eksterne kostnader» vil være kostnader som er relatert til salg av varer og tjenester, og som dermed inngår som en del av varekostnaden. Det vil typisk kunne oppstå avgrensningsproblematikk mellom de kostnader som skal inngå i «Andre eksterne kostnader», og de kostnader som skal inngå i «Andre driftskostnader». Det nærmere skillet mellom disse må klargjøres i regnskapsstandard. Utvalget foreslår en bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-11 gis følgende ordlyd:

Varer skal spesifiseres på råvarer og forbruksvarer, varer under arbeid, ferdigvarer og varer beregnet for videresalg og forskudd på varer.

Dersom resultatoppstillingen i § 5-2 er valgt, skal varekostnad spesifiseres i kostnad råvarer og forbruksvarer og andre eksterne kostnader.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

8.3.5 Aksjeverdibasert betaling

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-11a om aksjeverdibasert betaling lyder:

«Det skal redegjøres for bruken av aksjeverdibasert betaling. Det skal opplyses om kostnadsført aksjeverdibasert betaling minst spesifisert på de aktuelle postene i resultatregnskapet. Det skal opplyses hvordan kostnadene er beregnet, herunder de forutsetningene som er lagt til grunn for beregningen.»

En bestemmelse om regnskapsføring av aksjebasert betaling ble tatt inn i § 5-9a i 2005. Samtidig ble det tatt inn et notekrav om aksjebasert betaling i § 7-11a. Departementet uttaler følgende om notekravet, jf. Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 6.6:

«Departementet foreslår at det skal redegjøres for bruken av aksjebasert betaling i notene til årsregnskapet. Det skal opplyses om kostnadsført aksjebasert betaling minst spesifisert på de aktuelle postene i resultatregnskapet. Det skal opplyses hvordan kostnadene er beregnet, herunder de forutsetningene som er lagt til grunn for beregningen.»

Verken § 5-9a eller den tilhørende notebestemmelsen har en parallell i fjerde eller syvende direktiv. Det samme er tilfelle om en sammenholder disse bestemmelsene i regnskapsloven mot nytt direktiv. Den nærmere regulering av aksjeverdibasert betaling følger av NRS 15A «Aksjebasert betaling». Standarden stiller krav om at IFRS 2 «Aksjebasert betaling» skal legges til grunn, noe som betyr at de nærmere opplysningskravene følger av IFRS 2 nr. 44 til nr. 52. Små foretak har ingen parallell bestemmelse til § 7-11a om aksjeverdibasert betaling.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har notekrav om aksjeverdibaserte betalinger i nr. 26.18 til 26.23. Disse notekravene gjelder redegjørelse for bruken av aksjeverdibasert betaling, herunder opplysninger om hvordan kostnadene er beregnet og de forutsetningene som ligger til grunn for beregningen.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i kapittel 6.4 foreslått å ta ut bestemmelsen om aksjeverdibasert betaling i § 5-9a, ettersom denne bestemmelsen ikke følger av direktivet. Det er da nærliggende at notekravet i § 7-11a også bortfaller. Behovet for noteopplysninger om aksjeverdibasert betaling må vurderes av standardsetter.

8.3.6 Varige driftsmidler

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-13 om varige driftsmidler lyder:

«For hver post under varige driftsmidler skal det opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For hver post skal det opplyses om balanseførte leieavtaler. Det skal opplyses om årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler.

Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning.

Ved leie av varig driftsmiddel som ikke er balanseført skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen for balansen.»

Regnskapsloven § 7-12 er en fellesbestemmelse for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler som stiller krav om tallmessige opplysninger spesifisert for poster av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. Regnskapsloven § 7-13 gjelder krav til opplysninger om økonomisk levetid og avskrivningsplan for varige driftsmidler. Det følger dessuten av denne bestemmelsen at det skal opplyses om balanseførte leieavtaler og årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler. Det parallelle kravet til opplysninger om immaterielle eiendeler følger av § 7-14 som er omtalt i punkt 8.2.11.

Bestemmelsen stiller krav om at det opplyses om de forutsetninger som ligger til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning. Her følger det mer detaljerte regler etter NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler». Ifølge denne standardens punkt 10 skal det opplyses om hvordan virkelig verdi ved nedskrivning, operasjonalisert som gjenvinnbart beløp, er beregnet, og hvordan vurderingsenheten er fastsatt.

Ved leie av varige driftsmidler som ikke er balanseført, skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen. Leieavtaler som berøres av tredje ledd, er såkalte operasjonelle leieavtaler. Med «årlig leie» menes antakelig den leien som er kostnadsført i regnskapsåret. NRS 14 «Leieavtaler» punkt 59 til 62 stiller ytterligere krav til noteopplysninger for leieavtaler.

I den opprinnelige ordlyden av bestemmelsen var det i et eget tredje ledd et krav om begrunnelse hvis virkelig verdi av varig driftsmiddel var lavere enn 90 prosent av balanseført verdi og nedskrivning likevel ikke var foretatt. Dette leddet ble tatt ut i 2005 (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)). Begrunnelsen var at dette notekravet verken fulgte av direktivet eller IFRS.

Notebestemmelsen er ikke direkte motivert av krav som følger av fjerde eller syvende direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 10.6). Det følger heller ikke tilsvarende opplysningskrav etter nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav for eiendom, anlegg og utstyr i nr. 17.31. Etter denne bestemmelsen følger det blant annet krav om opplysninger om avskrivningsmetoder og utnyttbar levetid. Etter nr. 20.13 er det plikt til å gi opplysninger om finansielle leieavtaler. Det skal for hver eiendelsklasse opplyses om netto balanseført verdi ved slutten av rapporteringsperioden og det samlede beløpet for avtalt minsteleie for noen nærmere angitte fremtidige tidsintervaller. Det skal også gis en generell beskrivelse av vesentlige leieavtaler. Opplysningsplikten etter IFRS for SMEs synes i stor grad å falle sammen med § 7-13 første ledd.

Det er derimot ikke et krav etter standarden å opplyse om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivninger og reversering av nedskrivninger. I nr. 27.32 foreligger det en del krav til å opplyse de tallmessige beløpene for nedskrivninger og reversering av nedskrivninger, men ikke hvilke forutsetninger som er lagt til grunn.

IFRS for SMEs stiller krav om opplysninger også når det gjelder operasjonelle leieavtaler. Etter nr. 20.16 skal det opplyses om det samlede beløp av avtalt minsteleie i uoppsigelige leieavtaler for noen nærmere angitte fremtidige tidsintervaller.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre regnskapsloven § 7-13. Det foreligger ikke krav i direktivet om slike noteopplysninger. IFRS for SMEs har derimot krav som ligner på bestemmelsen i gjeldende lov. Disse vil eventuelt kunne danne grunnlag for opplysningskrav i regnskapsstandard.

8.3.7 Aksjer og andeler i andre selskaper

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-18 om aksjer og andeler i andre selskaper lyder:

«Aksjer og andeler i selskaper hvor den regnskapspliktiges eierandel er over 10 prosent eller investeringen utgjør mer enn 50 prosent av den regnskapspliktiges egenkapital, skal spesifiseres etter selskap dersom investeringen ikke omfattes av §§ 7-15 og 7-16. Det skal opplyses om balanseført verdi, eventuell markedsverdi og eierandel i hvert selskap.»

Notekravet i § 7-18 vil gjelde i de tilfeller hvor det er en større investering som ikke dekkes av notekravet i regnskapsloven §§ 7-15 og 7-16, dvs. notekravene om datterselskaper mv. og andre investeringer som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden. Bestemmelsen krever noteopplysninger om selskaper der den regnskapspliktige har en eierandel over 10 prosent eller investeringen utgjør mer enn 50 prosent av den regnskapspliktiges egenkapital. Det skal opplyses om balanseført verdi, eventuell markedsverdi og eierandel i hvert selskap. Kravet om å opplyse om «eventuell markedsverdi» må gjelde i de tilfeller hvor det er tilgjengelig en observerbar markedsverdi. Bestemmelsen er ikke begrunnet i notekrav etter fjerde og syvende direktiv og følger heller ikke av nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IIFRS for SMEs har opplysningskrav for betydelige investeringer i aksjer og andeler i andre selskaper i nr. 11.39 til 11.48. Her er det krav om en del tilleggsopplysninger for finansielle instrumenter, bl.a. balanseført verdi av finansielle eiendeler og forpliktelser fordelt etter målegrunnlag. Det er ikke noe krav om særlig informasjon om vesentlige eierinteresse som i § 7-18.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-18. Notekravet følger ikke av nytt direktiv. Notekravet har heller ingen direkte parallell i IFRS for SMEs.

8.3.8 Obligasjoner

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-20 om obligasjoner lyder:

«Obligasjoner skal spesifiseres etter debitorkategori og pålydende valuta. Det skal opplyses om balanseført verdi og markedsverdi.

Store foretak skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.»

Bestemmelsen krever at det skal opplyses om obligasjoner etter debitorkategori og pålydende valuta, samt balanseført verdi og markedsverdi. Med debitorkategori menes det for eksempel en spesifisering av obligasjoner utstedt av henholdsvis stater, banker, kredittforetak, andre finansinstitusjoner og øvrige obligasjonsutstedere. For store foretak foreligger det et tilleggskrav. Disse skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

Notekravet har ingen direkte parallell i fjerde eller syvende direktiv (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Det foreligger heller ikke tilsvarende notekrav etter nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har ingen bestemmelse som helt samsvarer med de krav som følger av § 7-20. I punkt 11.42 i standarden kan en imidlertid lese at et foretak

«(…) skal gi opplysninger som setter brukere av finansregnskapet i stand til å evaluere betydningen av finansielle instrumenter for foretakets finansielle stilling og inntjening. For eksempel, for langsiktig gjeld, slike opplysninger som normalt omfatter gjeldsinstrumentets vilkår og betingelser (som rentesats, forfall, tilbakebetalingsplan og restriksjoner som gjeldsinstrumentet pålegger foretaket).»

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår ikke å videreføre § 7-20. Det foreligger ikke krav i direktivet om slike noteopplysninger. IFRS for SMEs har notebestemmelser som i liten grad svarer til de krav som følger av § 7-20.

8.3.9 Obligatorisk tjenestepensjon

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-30a lyder:

«Det skal opplyses om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven.»

Bestemmelsen innebærer at det må gis opplysninger i note om foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning. Utgangspunktet er at alle foretak som har ansatte må ha obligatorisk tjenestepensjon, jf. tjenestepensjonslovens minimumskrav i § 1 første ledd. Det skal i bestemmelsen eksplisitt angis om foretaket har en pensjonsordning som tilfredsstiller lovens krav.

Små foretak har et sammenfallende notekrav som det som følger etter § 7-30a i § 7-43a.

Notekravet kom inn i 2006 og er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 10 (2005–2006) som gjelder lov om obligatorisk tjenestepensjon. I punkt 10.2 i proposisjonen vises det til Bankkommisjonens forslag til kontrolltiltak i forhold til obligatorisk tjenestepensjon. Der foreslås det at foretaket skal være pliktig til å bekrefte i årsberetningen eller årsregnskapet at foretaket har pensjonsordning som er i samsvar med de krav som stilles i lov om obligatorisk tjenestepensjon.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har opplysningskrav når det gjelder innskuddsbaserte pensjonsordning i nr. 28.40 og ytelsesbaserte pensjonsordninger i nr. 28.41. Det foreligger derimot ikke et eksplisitt krav om at det skal opplyses om at foretaket er pliktig til å ha tjenestepensjonsordning med angivelse av om foretakets pensjonsordning tilfredsstiller de krav som stilles etter lov om obligatorisk tjenestepensjon.

Utvalgets vurderinger

Dette notekravet følger ikke av nytt direktiv og heller ikke av tidligere direktiver. Det er heller ikke et tilsvarende eksplisitt notekrav i IFRS for SMEs. Notekravet ble innført som en del av et kontrolltiltak, jf. Ot.prp. nr. 10 (2005–2006). Trolig vil dette notekravet være av særlig interesse i små foretak og i mindre grad regnskapspliktige som ikke er små. Det er etter direktivet ikke adgang til å pålegge dette notekravet for små foretak. Som følge av dette foreslår utvalget ikke å videreføre dette notekravet.

8.3.10 Utvinning av petroleum, kraftproduksjon mv.

Gjeldende rett og EØS-rett

Regnskapsloven § 7-34 lyder:

«Regnskapspliktig som har betydelig virksomhet innen utvinning av petroleum, kraftproduksjon eller gruvedrift, skal gi opplysning om antatte reserver og gjenværende utvinnings- eller utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode og andre økonomiske betingelser. Det skal opplyses særskilt om framtidige utgifter til disponering og opprydding.»

I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 137 heter det bl.a. at slik virksomhet anses å ha særlig samfunnsøkonomisk betydning i Norge, og at bestemmelsen normalt vil være av stor betydning for å bedømme stilling og resultat i de aktuelle foretakene.

Denne bestemmelsen har ingen parallell i fjerde eller syvende direktiv og heller ikke i nytt direktiv.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder ikke et tilsvarende notekrav.

Utvalgets vurderinger

Dette notekravet følger ikke av gjeldende direktiv og heller ikke tidligere direktiver. Det er heller ikke noe tilsvarende notekrav i IFRS for SMEs. Utvalget foreslår ikke å videreføre bestemmelsen i ny lov.

8.4 Notekrav etter nytt direktiv som ikke følger av gjeldende lov

8.4.1 Rekkefølge av noteopplysninger

Gjeldende rett og EØS-rett

Nytt direktiv har som krav at notene til balansen og resultatregnskapet presenteres i samme rekkefølge som i balansen og resultatregnskapet, jf. artikkel 15. Dette kravet gjelder imidlertid kun de notene som er omtalt i kapittel 4 i direktivet, dvs. de notekravene som er omtalt i artikkel 16, 17 og 18, og som berører poster i resultatregnskapet og balansen. Det følger ikke et tilsvarende krav av gjeldende lov og heller ikke av fjerde eller syvende direktiv. Direktivkravet i artikkel 15 gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs inneholder en egen bestemmelse om rekkefølgen på noteopplysningene i nr. 8.4. Denne lyder:

«Et foretak presenterer vanligvis notene i følgende rekkefølge:

a) erklæring om at finansregnskapet er utarbeidet i samsvar med IFRS for SMF (se nr. 3.3),

b) oversikt over viktige regnskapsprinsipper som er anvendt (se nr. 8.5),

c) underbyggende informasjon for poster som presenteres i finansregnskapet, i samme rekkefølge som hver oppstilling og hver post presenteres, og

d) eventuelle andre opplysninger.»

Det synes ikke å være et absolutt krav om at denne rekkefølgen skal benyttes siden ordet «vanligvis» er tatt inn i bestemmelsen. Etter bokstav c følger det at noteopplysninger som gjelder den enkelte post i resultatregnskapet, balansen mv., skal presenteres i samme rekkefølge som disse postene er presentert i resultatregnskapet, balansen mv. Dette samsvarer dermed med hva som følger av artikkel 15 i nytt direktiv.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å ta inn en egen bestemmelse som regulerer rekkefølgen av noteopplysninger i samsvar med det som følger av artikkel 15. Rekkefølgen reguleres kun for de noteopplysninger som berører poster i resultatregnskap og balanse, og som strengt tatt er begrenset til de notekrav som reguleres av kapittel 4 i nytt direktiv. Utvalget foreslår en ordlyd som ligger tett opptil det som følger av nr. 8.4 bokstav c i IFRS for SMEs, men som begrenses til poster i resultatregnskap og balanse. Bestemmelsen vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-2 følgende bestemmelse:

Noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap.

8.4.2 Bruttopresentasjon

Gjeldende rett og EØS-rett

Nytt direktiv har som hovedregel at eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader skal presenteres brutto, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav g. Etter nr. 2 i samme artikkel er det åpnet for at medlemsstatene kan tillate eller kreve nettopresentasjon av eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader i særlige tilfeller. Dette forutsetter at beløpene som nettopresenteres i resultat- og balanseoppstilling, presenteres brutto i note. Dette notekravet er nytt i forhold til fjerde og syvende direktiv og finnes heller ikke i gjeldende lov. Notekravet i artikkel 6 nr. 2 gjelder for alle foretak, også små foretak.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om brutto- og nettopresentasjon i nr. 3.15. Hovedregelen er at poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal presenteres separat, unntatt dersom de er uvesentlige. Det er ikke noe krav om å opplyse i note i de tilfeller hvor uvesentlige poster av forskjellig art eller funksjon presenteres netto.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i kapittel 5.5 foreslått å ta inn et alminnelig prinsipp om bruttopresentasjon, men hvor det gis adgang til nettopresentasjon etter regnskapsstandard. Utvalget foreslår derfor at det tas inn et notekrav som krever at den regnskapspliktige opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i balanse- eller resultatoppstilling. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det vises til i lovutkastet § 6-6.

8.4.3 Endring av oppstillingsplan

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 9 nr. 1 i nytt direktiv stiller krav om at foretakene bruker de samme oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet fra et år til et annet. Det er gitt adgang til å endre oppstillingsplanene dersom dette er nødvendig for å ivareta krav om et rettvisende bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Slike fravik skal i så tilfelle angis i note og «behørig begrunnes». Dette notekravet fulgte også av artikkel 3 i fjerde direktiv, men var ikke knyttet opp mot krav om rettvisende bilde slik notekravet er formulert i nytt direktiv. Notekravet etter artikkel 9 nr. 1 gjelder for alle foretak, også små foretak.

Gjeldende regnskapslov har ikke noe krav om å opplyse om endring av oppstillingsplanen. I NOU 1995: 30 s. 171 sies det at konsistensprinsippet også ville regulere skifte av oppstillingsplan, men lovforslaget inneholdt ikke adgang til valg mellom oppstillingsplaner. Skifte av oppstillingsplan ble ingen aktuell problemstilling før adgangen til å stille opp balansen etter likviditet og resultatregnskapet etter funksjon ble del av regnskapsloven, jf. omtale i kapittel 7.2 ovenfor.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om endring av oppstillingsplan mv. i nr. 3.11 og 3.12. Det følger av nr. 3.11 at et foretak skal beholde samme presentasjon og klassifisering av poster i finansregnskapet fra en regnskapsperiode til den neste. Det er angitt noen nærmere definerte unntak i nr. 3.11 bokstav a og b. Det følger ikke spesielle opplysningskrav knyttet til endring av oppstillingsplanen.

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i punkt 7.2.4 foreslått å ta inn en bestemmelse som ivaretar artikkel 9 nr. 1 om at oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet ikke skal endres fra et regnskapsår til et annet. Etter samme bestemmelse er det likevel tillatt å foreta endringer i oppstillingsplanen for å gi et rettvisende bilde. Det følger av direktivet at det i slike tilfeller skal opplyses om dette i note og at endringen skal «behørig begrunnes». Dette notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-8 følgende bestemmelse:

Dersom oppstillingsplanen for resultatregnskap eller balanse endres i forhold til den oppstillingsplanen som ble brukt forrige regnskapsår, skal endringen opplyses og begrunnes.

8.4.4 Eiendel og forpliktelse som berører flere poster i oppstillingsplanen

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 12 nr. 1 i nytt direktiv sier at det skal gis opplysninger dersom en eiendel eller forpliktelse berører flere poster i oppstillingsplanen. Opplysningskravet gjelder forholdet til andre poster. Disse opplysningene kan enten gis under den aktuelle post i oppstillingsplanen eller i note. Denne bestemmelsen har en parallell bestemmelse i artikkel 13 nr. 1 i fjerde direktiv. Denne hadde imidlertid en annen ordlyd; slike opplysninger skulle kun gis hvis «opplysningene er av vesentlig betydning for forståelsen av årsregnskapet». En slik betingelse følger ikke av artikkel 12 nr. 1 i nytt direktiv.

Det er ikke noe tilsvarende notekrav i gjeldende lov. I NOU 1995: 30 s. 242 heter det:

«Det kreves også opplysning om sikrings- og porteføljevurdering. Behovet for slike opplysninger er selvsagt. En bestemmelse om dette kan dessuten knyttes opplysningsplikten etter artikkel 13 nr. 1 om eiendeler som berører flere poster.»

IFRS for SMEs

Det er ikke noe eksplisitt krav om at opplysninger om eiendeler eller forpliktelser som berører flere poster, skal gis i note etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at det tas inn en notebestemmelse som ivaretar notekravet i artikkel 12 nr. 1. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det nærmere innhold og rekkevidde av denne bestemmelsen må følge av regnskapsstandard. Det vises til lovutkastet § 6-9.

8.4.5 Verdiregulert beløp

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 16. nr. 1 bokstav b i nytt direktiv inneholder et notekrav som gjelder alle foretak, dersom anleggsmidlene er regnskapsført til verdiregulert beløp. Artikkelen lyder:

«(…)

b) når anleggsmidler måles til verdiregulerte beløp, en tabell som viser

i) bevegelser i fondet for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret, med en forklaring på den skattemessige behandling av postene, og

ii) den balanseførte verdi som ville blitt innregnet dersom anleggsmidlene ikke var blitt verdiregulert.»

Bestemmelsen krever at det skal gis opplysninger om bevegelser i fond for verdsettingsdifferanser gjennom regnskapsåret med en forklaring på den skattemessige behandlingen av de verdiregulerte anleggsmidlene og den balanseførte verdien av de verdiregulerte anleggsmidlene dersom de ikke hadde vært verdiregulert. Et tilsvarende notekrav ble tatt inn i artikkel 33 nr. 2 fjerde direktiv i 2003.

Det tillates ikke oppskriving, herunder verdiregulering, av anleggsmidler etter gjeldende lov. Notekravet som fulgte av fjerde direktiv, er derfor ikke implementert i loven.

IFRS for SMEs

Verdiregulering er pr. i dag tillatt etter IFRS for SMEs, men IASB har tentativt besluttet at det blir en del av IFRS for SMEs om kort tid. Se omtale i kapittel 6.6.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.6 å ta inn en bestemmelse basert på medlemsstatsopsjonen om måling av anleggsmidler til verdiregulert beløp. Denne bestemmelsen åpner for at andre anleggsmidler enn finansielle anleggsmidler kan måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. I så fall vil notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav b få anvendelse. Notekravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak. Etter artikkel 16 nr. 1 bokstav b stilles det krav om at det skal redegjøres for den skattemessige behandlingen. Dette må forstås å gjelde hvordan verdireguleringen påvirker regnskapsmessig skattekostnad. Det nærmere innhold i notebestemmelsen må følge av eventuell regnskapsstandard som regulerer modell for verdiregulering. Notekravet vil kunne være aktuelt for alle regnskapspliktige, også små foretak. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-16 følgende bestemmelse:

Dersom anleggsmidler er målt til verdiregulert beløp etter § 4-17, skal det gis en oversikt over endringer i fond for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret. Den balanseførte verdi som ville vært innregnet hvis anleggsmidlene ikke var målt til verdiregulert beløp, skal opplyses. Det skal gis en forklaring på hvordan regnskapsført skatt påvirkes av verdireguleringen.

8.4.6 Virkelig verdi for andre eiendeler enn finansielle instrumenter målt til virkelig verdi

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 16. nr. 1 bokstav c i nytt direktiv inneholder et notekrav som gjelder finansielle instrumenter og eiendeler som ikke er finansielle eiendeler, målt til virkelig verdi. Etter denne bestemmelsen skal det gis opplysninger om:

«(…)

c) finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, som er målt til virkelig verdi:

i) de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for verdsettingsmodellene og -metodene når virkelige verdier er fastsatt i samsvar med artikkel 8 nr. 7 bokstav b),

ii) for hver kategori av finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, samt de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

iii) for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til framtidige kontantstrømmer, og

iv) en tabell som viser endringer i fond for virkelig verdi i løpet av regnskapsåret.»

Det er gitt en nærmere omtale av notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav c i punkt 8.2.14 i forbindelse med notekravet for finansielle instrumenter. Denne omtalen vil være relevant også for andre eiendeler enn finansielle instrumenter målt til virkelig verdi og gjengis ikke her.

Gjeldende lov tillater ikke måling til virkelig verdi for andre eiendeler enn de som følger av § 5-8. Denne er begrenset til visse finansielle instrumenter og varederivater.

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs krever måling til virkelig verdi for investeringseiendom, jf. kapittel 16, og biologiske eiendeler, jf. kapittel 34. Nr. 16.10 og 16.11 inneholder notekrav som gjelder for investeringseiendom. Her skal det blant annet opplyses om de metoder og forutsetninger som er benyttet ved måling av virkelig verdi. Det skal også gis en avstemming av den balanseførte verdien for investeringseiendom ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden. De nærmere notekrav gjengis ikke her. Nr. 34.7 angir de notekrav som gjelder for biologiske eiendeler målt til virkelig verdi. Her skal det blant annet gis en beskrivelse av hver klasse av foretakets biologiske eiendeler, de metoder og vesentligste forutsetninger som er benyttet ved måling av virkelig verdi, og en avstemming av den balanseførte verdien av biologiske eiendeler ved begynnelsen og slutten av rapporteringsperioden.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.5 å ta inn en bestemmelse basert på medlemsstatsopsjonen om måling av andre eiendeler enn finansielle instrumenter til virkelig verdi. Denne bestemmelsen åpner for bruk av virkelig verdi dersom dette følger av regnskapsstandard, noe som i tilfelle vil gjøre notekravet i artikkel 16 nr. 1 bokstav c gjeldende. Utvalget foreslår at det tas inn en lovbestemmelse som ivaretar dette notekravet. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Lovutkastet § 6-15 lyder:

Dersom eiendeler er målt til virkelig verdi etter § 4-13, skal det gis følgende opplysninger:

de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

for hver kategori av eiendeler målt til virkelig verdi, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

8.4.7 Hendelser etter balansedagen

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 17 nr. 1 bokstav q inneholder et notekrav som gjelder opplysninger om hendelser etter balansedagen. Etter denne bestemmelsen skal det gis opplysninger om:

«(…) arten av og den finansielle virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen.»

Notekravet gjelder i utgangspunktet kun for foretak som ikke er klassifisert som små foretak, men ved bruk av medlemsstatsopsjon, kan dette notekravet også gjøres pliktig for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 2.

Denne notekravet har ingen direkte parallell til notekrav i gjeldende regnskapslov. I noen grad kan imidlertid notekravet som følger av § 7-33 om betingede utfall være overlappende med det notekrav som følger av artikkel 17 nr. 1 bokstav q.

NRS 3 «Hendelser etter balansedagen», som bygger på IAS 10 «Hendelser etter rapporteringsperioden», skiller mellom hendelser etter balansedagen med og uten regnskapsmessig konsekvens. De førstnevnte er ny kunnskap om forhold som eksisterte på balansedagen, og slik kunnskap får konsekvens for regnskapsføring, herunder måling. Andre hendelser skal ikke innregnes, men de skal opplyses om.

IFRS for SMEs

Nr. 32.10 og 32.11 i IFRS for SMEs inneholder opplysningskrav om hendelser etter slutten av rapporteringsperioden. Disse opplysningskravene er begrenset til hendelser som ikke får konsekvenser for innregning og måling for rapporteringsperioden. Etter nr. 32.10 skal det gis opplysninger om hendelsens art, og det skal gis et estimat på den finansielle virkningen hendelsen kan få, eventuelt en uttalelse om at det ikke kan fastsettes et slikt estimat. Disse opplysningene skal gis for hver kategori av hendelser som ikke får konsekvens for innregning og måling. Nr. 32.11 inneholder en ikke-uttømmende liste over slike hendelser.

Utvalgets vurderinger

Artikkel 17 nr. 1 bokstav q gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Dette notekravet følger ikke eksplisitt av gjeldende regnskapslov, men vil i noen grad være overlappende med det notekrav som følger av § 7-33 om betingede utfall og også det notekrav som utvalget foreslår når det gjelder usikkerhet om fortsatt drift. I artikkel 16 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon som gir adgang til å kreve disse noteopplysningene også for små foretak. Utvalget har ikke funnet grunnlag for å kreve disse også for små foretak. Det foreslås i lovutkastet § 6-46 følgende bestemmelse som gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak:

Det skal opplyses om arten og den økonomiske virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen, og som ikke er innregnet i resultatregnskap eller balanse.

8.4.8 Balanseførte finansieringsutgifter

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 12 nr. 8 i nytt direktiv inneholder en medlemsstatsopsjon som åpner for at finansieringsutgifter ved tilvirkning av anleggsmidler og omløpsmidler tas med i anskaffelseskost, jf. omtale i kapittel 6.3 ovenfor. I samme bestemmelse følger det at det skal gis opplysning i note dersom slike finansieringsutgifter medtas i anskaffelseskost. Bestemmelsen lyder:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.»

I fjerde direktiv var det en tilsvarende adgang for anleggsmidler, men ikke for omløpsmidler, jf. artikkel 35 nr. 4.

Regnskapsloven § 5-4 tredje ledd gir adgang til at finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel, kan kostnadsføres når de påløper. Det følger av denne bestemmelsen at hovedregelen er balanseføring av slike utgifter, men at det gis adgang til kostnadsføring. Denne er på samme måte som bestemmelsen i fjerde direktiv begrenset til å gjelde ved tilvirkning av anleggsmidler.

IFRS for SMEs

Etter IFRS for SMEs skal låneutgifter i forbindelse med tilvirkning av eiendom, anlegg og utstyr kostnadsføres, jf. nr. 25.2. Standarden stiller ikke spesielle krav til opplysninger låneutgifter i forbindelse med tilvirkning av eiendeler. For nærmere omtale, se kapittel 6.3 over.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår i kapittel 6.3 å gi adgang til at finansieringsutgifter ved tilvirkning av eiendeler kan balanseføres som en del av anskaffelseskost dersom dette følger av regnskapsstandard. Etter artikkel 12 nr. 8 skal det gis opplysninger i note dersom slike finansieringsutgifter medtas i anskaffelseskost. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som ivaretar dette notekravet for alle regnskapspliktige, også små foretak. lovutkastet § 6-10 lyder:

Dersom finansieringsutgifter er tatt med i anskaffelseskost for egentilvirkede eiendeler etter § 4-5 tredje ledd, skal det opplyses om dette.

8.4.9 Deltaker i selskap med ubegrenset ansvar

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 17 nr. 1 bokstav k i nytt direktiv krever at det skal gis opplysninger om:

«(…) navn, hoved- eller forretningskontor og juridisk form for alle foretak der foretaket er deltaker med ubegrenset ansvar.»

Dette notekravet gjelder for foretak som ikke er små foretak. Dette notekravet fulgte også av artikkel 43 nr. 1 punkt 2 annet ledd i fjerde direktiv, men er ikke tatt inn i gjeldende lov.

IFRS for SMEs

Det følger ikke et tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår å ta inn dette notekravet som en egen lovbestemmelse. Notekravet gjelder for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Det vises til lovutkastet § 6-38.

8.4.10 Verdijustering av skattemessige årsaker

Gjeldende rett og EØS-rett

Etter artikkel 17 nr. 1 bokstav b skal det gis opplysninger i note:

«(…) dersom anleggsmidler eller omløpsmidler gjøres gjenstand for verdijustering utelukkende av skattemessige grunner, justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen.»

Det forelå en bestemmelse med visse likhetstrekk i artikkel 39 nr. 1 bokstav e i fjerde direktiv. Denne bestemmelsen er ikke tatt inn i gjeldende lov.

IFRS for SMEs

Det følger ikke et tilsvarende notekrav etter IFRS for SMEs.

Utvalgets vurderinger

Opplysningsplikten om verdijustering som foretas «utlukkende av skattemessige grunner» er bare relevant om det er adgang til å gjøre slike verdijusteringer. Utvalget har omtalt direktivets formuleringer om bruk av skattemessige verdier i regnskapet i punkt 6.3.2 over. I utvalgets lovforslag er det ikke noen generell adgang til verdijusteringer i regnskapet for skattemessige formål. Notekravet etter artikkel 17 nr. 1 bokstav b har ikke relevans og foreslås derfor ikke tatt inn i ny lov.

8.4.11 Avvikende balansedag

Gjeldende rett og EØS-rett

Artikkel 24 nr. 8 inneholder regulering av konsernets balansedag. Utgangspunktet er at konsernregnskapet skal ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap (selskapsregnskap). Det er likevel adgang til å tillate eller kreve at konsernregnskapet har en annen balansedag dersom de fleste eller de mest betydningsfulle selskapene som inngår i konsolideringen, har en annen balansedag. I så fall må avvikende balansedag angis og begrunnes i note til konsernregnskapet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav a. Det må også tas hensyn til eller gis opplysning om viktige hendelser som berører eiendeler og forpliktelser, den finansielle stillingen og resultatet til et foretak som inngår i konsolideringen, og som har funnet sted mellom balansedagen til foretaket og balansedagen til konsernet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav b. Dersom det tidsmessige avviket i balansedag for årsregnskapet og konsernregnskapet er mer enn tre måneder, må konsolideringen skje på bakgrunn av et delårsregnskap som er utarbeidet på balansedagen til konsernregnskapet. Dette er en videreføring av artikkel 27 nr. 1–3 i syvende direktiv.

Som det fremgår gjelder bestemmelsen i artikkel 24 nr. 8, tilsvarende artikkel 27 i syvende direktiv, bare for det tilfellet at konsernets balansedag avviker fra morselskapets balansedag. Regnskapslovutvalget 1990 bemerket at denne bestemmelsen hadde liten praktisk betydning ettersom morselskapet i et slikt tilfelle kunne søke om avvikende regnskapsår og på den måten få samsvarende balansedag med konsernet, jf. NOU 1995: 30 s. 199. Regnskapsloven § 3-6 annet og tredje ledd som omhandler tilfeller hvor datterselskap har annet regnskapsår enn morselskapet, bygger således ikke på artikkel 27 i syvende direktiv. Det er gitt en nærmere omtale av artikkel 24 nr. 8 i kapittel 9.6.

IFRS for SMEs

I kapittel 9 nr.16 følger det at «finansregnskapet til morforetaket og dets datterforetak som brukes ved utarbeidingen av konsernregnskapet, skal utarbeides på samme rapporteringstidspunkt med mindre det ikke er praktisk mulig». Videre følger det av kapittel 9 nr. 23 bokstav b at det skal gis opplysninger i konsernregnskapet dersom det er forskjell i rapporteringstidspunkt for finansregnskapet til morforetaket og dets datterforetak som brukes som brukes ved utarbeidelsen av konsernregnskapet.

Utvalgets vurderinger

Det vises til omtalen av utvalgets vurderinger i kapittel 9.6. Utvalget foreslår der å ta inn medlemsstatsopsjonen som gir adgang til å velge en annen balansedag for konsernregnskapet enn morforetakets årsregnskap dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres utarbeider sitt årsregnskap på denne dagen. Dette vil i så fall utløse et notekrav for konsernregnskapet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav a. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-13:

Det skal opplyses i note dersom konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap har ulik balansedag.

8.5 Notekrav som verken følger av direktivene eller gjeldende regnskapslov

8.5.1 Fortsatt drift

Gjeldende rett og EØS-rett

Det følger ikke et notekrav om fortsatt drift av nytt direktiv eller gjeldende regnskapslov. Krav om opplysninger om fortsatt drift følger heller ikke eksplisitt av artikkel 19 i nytt direktiv. Derimot følger det et opplysningskrav om fortsatt drift i årsberetningen etter regnskapsloven § 3-3 tredje ledd for små foretak og etter regnskapsloven § 3-3a syvende ledd for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Opplysningskravet for små foretak og foretak som ikke er små foretak er identisk. Bestemmelsen i § 3-3 tredje ledd lyder:

«I årsberetningen skal det gis følgende opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, jf. § 4-5:

Dersom forutsetning om fortsatt drift legges til grunn for årsregnskapet, skal det bekreftes at forutsetningen er til stede.

Dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten.

Dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven § 3-5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet dersom dette ikke framgår i note til årsregnskapet.»

IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om forutsetningen om fortsatt drift i nr. 3.8 og 3.9. Etter nr. 3.9 følger det opplysningskrav om fortsatt drift. Bestemmelsen lyder:

«Dersom ledelsen, når den foretar sin vurdering, har kjennskap til vesentlige usikkerheter knyttet til hendelser eller forhold som sår betydelig tvil om foretakets evne til fortsatt drift, skal foretaket opplyse om denne usikkerheten. Når et foretak ikke utarbeider finansregnskapet under forutsetning om fortsatt drift, skal det opplyse om dette sammen med grunnlaget for utarbeidingen av finansregnskapet og årsaken til at foretaket ikke anses å ha evne til fortsatt drift.»

Utvalgets vurderinger

Utvalget har foreslått å fjerne krav om at små foretak utarbeider årsberetning (se omtale i kapittel 10.5). Det er i den forbindelse vurdert om det etter direktivet er rom for et betinget krav om årsberetning for små foretak i de tilfeller hvor det foreligger usikkerhet om fortsatt drift. Utvalget har i kapittel 10.5 konkludert med at et slikt betinget krav ikke er i samsvar med artikkel 19 i nytt direktiv. Utvalget mener også at en nytte/kostnad-vurdering ikke tilsier videreføring av et krav om årsberetning for små foretak bare for å ivareta det informasjonsbehov som foreligger i en situasjon med usikkerhet om fortsatt drift. I stedet foreslår utvalget at det innføres krav om noteopplysning. Et slikt notekrav vil kun være aktuelt for små foretak siden opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift vil følge av årsberetningen for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Et notekrav om fortsatt drift følger verken av enkeltbestemmelser i direktivet eller av artikkel 16, herunder artikkel 16 nr. 2 om mulige tilleggskrav til noter etter artikkel 17. Forslaget til lovbestemmelse er derfor en regulert overstyring av direktivet med formål å gi et rettvisende bilde, i samsvar med artikkel 4 nr. 4. Dette må også ses i sammenheng med forslaget om å endre innholdet i fortsatt drift- forutsetningen, jf. punkt 5.4.5.

Utvalget foreslår å formulere prinsippet om fortsatt drift annerledes enn hva tilfellet er etter gjeldende lov (se omtale i kapittel 5.4). I forslaget til ny bestemmelse om fortsatt drift foreslår utvalget at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. Dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og gjeld vurderes til verdien ved oppløsning. Det at et foretak er besluttet oppløst, er et ubestridt faktum. Det vil derimot fortsatt være behov for å vurdere om fortsatt drift er sikker eller usikker. Etter gjeldende regnskapslov §§ 3-3 og 3-3a skal det bekreftes om forutsetningen om fortsatt drift er til stede, det skal redegjøres for usikkerheten i fortsatt drift, styrets handleplikt ved tap av egenkapital etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-5 og det skal redegjøres for hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet. Utvalget har begrenset opplysningskravet for små foretak til å gjelde de tilfeller hvor det er usikkerhet om fortsatt drift. I så fall skal foretaket opplyse om denne usikkerheten. Utvalget foreslår i lovutkastet § 6-25 følgende notebestemmelse som kun gjelder for små foretak:

Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, skal det opplyses om usikkerheten.

Vedlegg til kapittel 8 – Lovspeil

Tabell 8.1 Notekrav for alle regnskapspliktige

Ny lovbestemmelse | Parallell gjeldende bestemmelse | EU-direktiv | Omtalt i avsnitt
§ 6-1 Krav om noteopplysninger | Ingen parallell bestemmelse | Ingen parallell bestemmelse | 8.2.1
§ 6-2 Rekkefølge | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 15 | 8.4.1
§ 6-3 Rettvisende bilde | § 7-1 fjerde ledd og sjette ledd | Artikkel 4 nr. 4 | 8.2.1
§ 6-4 Regnskapsprinsipper | § 7-2 første ledd første punktum § 7-35 første ledd første punktum | Artikkel 16 nr. 1 bokstav a | 8.2.2
§ 6-5 Sammenligningstall | § 7-3 § 7-35 annet ledd annet punktum § 7-35 tredje ledd | Artikkel 9 nr. 5 | 8.2.4
§ 6-6 Bruttopresentasjon | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 6 nr. 2 | 8.4.2
§ 6-7 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen | § 7-7 § 7-38 første ledd første punktum | Artikkel 9 nr. 3 | 8.2.7
§ 6-8 Endring av oppstillingsplanen | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 9 nr. 1 | 8.4.3
§ 6-9 Eiendel eller forpliktelse som berører flere poster | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 12 nr. 1 | 8.4.4
§ 6-10 Finansieringsutgifter i anskaffelseskost | § 7-12 første ledd nr. 1 § 7-39 første ledd nr. 1 | Artikkel 12 nr. 8 | 8.4.8
§ 6-11 Varer | § 7-10 | Vedlegg III og vedlegg IV D. Omløpsmidler I. Varelager og andre beholdninger Vedlegg V nr. 1 punkt 5 | 8.3.4
§ 6-12 Fordringer | § 7-19 § 7-40 første ledd | D. Omløpsmidler II. Fordringer i vedlegg III | 8.2.15
§ 6-13 Avskrivningsperiode for goodwill | § 7-14 tredje ledd annet punktum § 7-39 femte ledd annet punktum | Artikkel 12 nr. 11 første ledd | 8.2.11
§ 6-14 Finansielle instrumenter målt til virkelig verdi | § 7-17 første og tredje ledd § 7-37 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav c | 8.2.14
§ 6-15 Andre eiendeler enn finansielle eiendeler målt til virkelig verdi | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 16 nr. 1 bokstav c | 8.4.6
§ 6-16 Verdiregulert beløp | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 16 nr. 1 bokstav b | 8.4.5
§ 6-17 Andre fond | § 7-25 § 7-42 sjette ledd | Ingen parallell bestemmelse | 8.2.20
§ 6-18 Gjeld | § 7-21 første og annet ledd § 7-40 annet ledd | Artikkel 16 nr. 1 bokstav g | 8.2.16
§ 6-19 Lønnskostnader | § 7-11 § 7-38 første ledd annet punktum | Artikkel 17 nr. 1 bokstav e Vedlegg V nr. 6 bokstav a og b | 8.2.9
§ 6-20 Egne aksjer | § 7-27 § 7-42 fjerde og femte ledd | Artikkel 19 nr. 2 bokstav c Artikkel 29 nr. 2 bokstav a | 8.2.22
§ 6-21 Pantstillelse mv. til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak | § 7-22 § 7-36 åttende og niende ledd | Vedlegg III og IV D. Omløpsmidler II. Fordringer i Artikkel 16 nr. 1 bokstav d | 8.2.17
§ 6-22 Poster av ekstraordinær størrelse og betydning | § 7-24 § 7-41 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav f | 8.2.19
§ 6-23 Ikke-balanseførte forpliktelser og betingede utfall | § 7-28 § 7-29 § 7-40 tredje ledd | Artikkel 16 nr. 1 bokstav d | 8.2.23

Tabell 8.2 Notekrav for små foretak

Ny lovbestemmelse | Parallell gjeldende bestemmelse | EU-direktiv | Omtalt i avsnitt
§ 6-24 Antall årsverk | § 7-30 § 7-43 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav h | 8.2.24
§ 6-25 Fortsatt drift | § 3-3 tredje ledd § 3-3a syvende ledd | Ingen parallell bestemmelse | 8.5.1
§ 6-26 Opplysninger om morforetak | § 7-36 tredje ledd | Artikkel 17 nr. 1 bokstav m | 8.2.12
§ 6-27 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. | § 7-32 § 7-45 | Artikkel 16 nr.1 bokstav e | 8.2.28
§ 6-28 Transaksjoner med eier og ledende personer mv. | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 17 nr. 1 bokstav r | 8.2.25

Tabell 8.3 Notekrav for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse

Ny lovbestemmelse | Parallell gjeldende bestemmelse | EU-direktiv | Omtalt i avsnitt
§ 6-29 Opplysningsplikt om risiko mv. | § 7-1 femte ledd | Artikkel 17 nr. 1 bokstav p | 8.2.1
§ 6-30 Spesifisering av driftskostnader etter art | § 7-8b § 7-38 annet ledd | Ingen parallell bestemmelse | 8.3.2
§ 6-31 Utsatt skatt | § 7-23 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav f | 8.2.18
§ 6-32 Anleggsmidler | § 7-12 § 7-39 første og annet ledd | Artikkel 17 nr. 1 bokstav a | 8.2.10
§ 6-33 Forsknings- og utviklingsutgifter | § 7-14 annet ledd første punktum | Ingen parallell bestemmelse | 8.2.11
§ 6-34 Aksjeemisjoner | § 7-25 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav h | 8.2.20
§ 6-35 Medlemskapitalkontoer i samvirkeforetak | § 7-25 | Ingen parallell bestemmelse | 8.2.20
§ 6-36 Finansielle eiendeler og forpliktelser målt til anskaffelseskost | § 7-17 annet og tredje ledd § 7-37 annet ledd | Artikkel 17 nr. 1 bokstav c | 8.2.14
§ 6-37 Datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet | § 7-15 § 7-36 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav g Artikkel 17 nr. 2 Artikkel 23 nr. 4 bokstav d | 8.2.12
§ 6-38 Deltaker med ubegrenset ansvar | Ingen parallell bestemmelse | 17 nr. 1 bokstav k | 8.4.9
§ 6-39 Opplysning om morforetak mv. | § 7-36 tredje ledd | Artikkel 17 nr. 1 bokstav m og n | 8.2.12
§ 6-40 Aksjekapital, aksjeeiere mv. | § 7-26 første, annet og tredje ledd § 7-42 første, annet og tredje ledd | 17 nr. 1 bokstav i og j | 8.2.21
§ 6-41 Antall årsverk fordelt på grupper | § 7-30 § 7-43 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav e | 8.2.24
§ 6-42 Transaksjoner med nærstående parter | § 7-30b | Artikkel 17 nr. 1 bokstav r | 8.2.25
§ 6-43 Ytelser til ledende personer mv. | § 7-31 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav d | 8.2.26
§ 6-44 Godtgjørelse til revisor | § 7-31a § 7-44 første ledd | Artikkel 18 nr. 1 bokstav b | 8.2.27
§ 6-45 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mv. | § 7-31b niende ledd § 7-32 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav d | 8.2.28
§ 6-46 Hendelser etter balansedagen | Ingen parallell bestemmelse | 17 nr. 1 bokstav q | 8.4.7

Tabell 8.4 Notekrav for store foretak og foretak av allmenn interesse

Ny lovbestemmelse | Parallell gjeldende bestemmelse | EU-direktiv | Omtalt i avsnitt
§ 6-47 Spesifikasjon av salgsinntekter | § 7-8 | Artikkel 18 nr. 1 bokstav a | 8.2.8
§ 6-48 Aksjeeiere mv. | § 7-26 fjerde og femte ledd | Artikkel 10 nr 1 bokstav c i direktiv 2004/25/EU | 8.2.21
§ 6-49 Ytelser til ledende personer mv. | § 7-31b | Artikkel 17 nr. 1 bokstav d | 8.2.26
§ 6-50 Spesifikasjon av lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv. | § 7-31b niende ledd § 7-32 | Ingen parallell bestemmelse | 8.2.28

Tabell 8.5 Notekrav for konsernregnskapet

Ny lovbestemmelse | Parallell gjeldende bestemmelse | EU-direktiv | Omtalt i avsnitt
§ 7-12 Forskjellig prinsippanvendelse | § 7-2 første ledd tredje punktum § 7-35 første ledd tredje punktum | Artikkel 24 nr. 11 | 8.2.2
§ 7-13 Avvikende balansedag | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 24 nr. 8 annet ledd | 8.4.11
§ 7-14 Virkning av endring av konsernsammensetningen | § 7-4 | Artikkel 24 nr. 9 | 8.2.5
§ 7-16 Goodwill | § 7-14 § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd | Artikkel 24 nr. 3 bokstav d og e | 8.2.11
§ 7-17 Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i konsern | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 25 nr. 3 | 8.2.2
§ 7-18 Datterforetak og felleskontrollert virksomhet | § 7-15 § 7-36 | Artikkel 28 nr. 2 | 8.2.12
§ 7-19 Transaksjoner med datterforetak som ikke konsolideres | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 28 nr. 1 bokstav a | 8.2.25
§ 7-20 Ytelser, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer i konsern | § 7-31b niende ledd | Artikkel 28 nr. 1 bokstav c | 8.2.25
§ 7-21 Antall årsverk | Ingen parallell bestemmelse | Artikkel 28 nr. 1 bokstav b | 8.2.24

9 Virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap

9.1 Innledning

Virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap er regulert i en rekke bestemmelser i gjeldende regnskapslov. Som del av mandatet skal utvalget fremlegge forslag til implementering av nytt direktiv. Det nye direktivet inneholder bestemmelser om konsernregnskapsplikt, konsolideringsutelatelse, regnskapsføring av virksomhetssammenslutninger og utarbeidelse av konsernregnskap, samt bestemmelser om regnskapsføring av datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Dette kapittelet har følgende struktur. I 9.2, 9.3 og 9.4 behandles henholdsvis konserndefinisjon, konsernregnskapsplikt og konsolideringsutelatelse. Deretter følger 9.5 om virksomhetssammenslutninger og konserndannelse, samt 9.6 om prinsipper for utarbeidelse av konsernregnskap. Avslutningsvis behandles regnskapsføring av investering i datterforetak og tilknyttet foretak i 9.7 og felleskontrollert virksomhet i 9.8. Under hvert tema behandles først gjeldende rett, deretter EØS-rett og regulering under IFRS og IFRS for SMEs. Til slutt presenteres utvalgets vurderinger. Notekrav for konsernregnskapet er i all hovedsak behandlet i kapittel 8 om noteopplysninger.

9.2 Konserndefinisjonen

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 1-3 definerer hva som skal forstås som konsern. Bestemmelsens første ledd lyder som følger: «Et morselskap utgjør sammen med et datterselskap eller datterselskaper et konsern». Videre sier § 1-3 at: «Regnskapspliktige etter § 1-2 som ikke faller inn under § 1-2 første ledd nr. 11 eller 13, er morselskap hvis vedkommende på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak». Bestemmelsen begrenser i første rekke den mengden regnskapspliktige som kan være morselskap. Den angir at regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nr. 11 eller 13 ikke kan anses å være et morselskap i et konsern etter regnskapsloven. Det første unntaket gjelder enkeltpersonforetak, og det siste unntaket gjelder utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Begge vil kunne ha regnskapsplikt, men de betraktes likevel ikke som morselskap i regnskapslovens forstand.

I § 1-3 annet ledd annet punktum gis det en nærmere anvisning på hvilke kriterier som må være oppfylt for at det skal foreligge et konsernforhold. De sentrale kriteriene er at morselskapet enten eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i det andre foretaket, eller at morselskapet har rett til å velge eller avsette flertall av medlemmene i det andre selskapets styre. Det første kriteriet kan ses på som det viktigste grunnlaget for bestemmende innflytelse. Morselskapet kan ha flertallet av stemmene uavhengig av hvor stor del av aksjekapitalen de stemmeberettigede aksjene utgjør. I visse tilfeller kan det imidlertid foreligge forhold som gjør at stemmeflertall ikke gir bestemmende innflytelse, for eksempel aksjonæravtale hvor øvrige aksjonærer er gitt omfattende vetoretter eller rett til å utpeke flertallet av styremedlemmene.

Når det gjelder ansvarlige selskaper, er hovedregelen at beslutninger krever enstemmighet, jf. selskapsloven § 2-12 første ledd annet punktum. I utgangspunktet må en dermed eie alle eierandelene for å ha bestemmende innflytelse. Det er imidlertid adgang til å avtale alminnelig flertallskrav også i slike selskaper, jf. selskapsloven § 2-12 første ledd tredje punktum.

Regnskapslovens kriterium om stemmeflertall inneholder et forbehold om at stemmeflertall ikke nødvendigvis er ensbetydende med bestemmende innflytelse. Dette forbeholdet ble tatt inn i 2005 for å søke å oppnå samsvar mellom konserndefinisjonen i regnskapsloven og den konserndefinisjonen som fulgte av dagjeldende IFRS-regulering, nærmere bestemt IAS 27 «Konsernregnskap og separat finansregnskap» nr. 13 (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 57). Etter opprinnelig ordlyd i § 1-3 ville det alltid foreligge bestemmende innflytelse dersom morselskapet har stemmeflertall, eller dersom det har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i datterselskapets styrende organer (NOU 1995: 30 s. 113).

En forutsetning om at morselskapet er eier av aksjer eller andeler, følger derimot ikke av det andre kriteriet i § 1-3 annet ledd nr. 2. Her er det heller ikke noe forbehold. Det må tolkes som at kriteriet om bestemmende innflytelse alltid anses å foreligge, uavhengig av eierandelens størrelse, dersom selskapet har rett til å velge eller avsette et flertall av styremedlemmene i det andre selskapet. En slik rett kan følge av datterselskapets vedtekter eller av aksjonæravtale. Dersom datterselskapet er organisert som aksjeselskap, kan dette for eksempel være vedtektsbestemmelser som sier at en aksjeklasse skal ha rett til valg av medlemmene til styret, eller det kan foreligge en aksjonæravtale som gir en aksjonær eller aksjonærgruppe slik rett. Kriteriene i § 1-3 annet ledd kommer fra artikkel 1 nr. 1 bokstav a og b i syvende direktiv. Tilsvarende bestemmelse følger av artikkel 22 nr. 1 bokstav a og b i nytt direktiv. I artikkel 22 bokstav b foreligger det imidlertid et krav om at morforetaket skal eie aksjer eller eierandeler, noe som ikke fremkommer i den tilsvarende bestemmelsen etter artikkel 1 nr. 1 bokstav b i syvende direktiv. I artikkel 22 nr. 1 bokstav d er det en medlemsstatsopsjon som åpner for unntak fra krav om at morforetaket eier aksjer eller andeler, men dette unntaket synes kun å gjelde bestemmelsen under bokstav c og ikke den en finner under bokstav b.

I § 1-3 tredje ledd er det gitt en nærmere anvisning på hva som tas med i de stemmeretter som legges til grunn for vurdering av bestemmende innflytelse:

«Ved beregningen av stemmerettigheter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morselskapet og morselskapets datterselskaper innehar, regnes med. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morselskapets eller datterselskapets regning.»

Denne bestemmelsen synes å være bygd på artikkel 2 nr. 1 og 2 bokstav a i syvende direktiv. En tilsvarende bestemmelse finner en i artikkel 22 nr. 3 og nr. 4 bokstav a i nytt direktiv. Derimot er det ikke i § 1-3 tredje ledd tatt inn en bestemmelse om at aksjer og andeler som holdes som sikkerhet, samt morselskapets egne aksjer mv., ikke skal tas med i beregningen av de stemmeretter som kan gi grunnlag for bestemmende innflytelse. I NOU 1995: 30 s. 113 er det gitt en begrunnelse for det siste: «Det er overflødig å ta med en bestemmelse om at egne aksjer mv. ikke skal tas med ved beregning av stemmeandeler, etter som det etter aksjeloven ikke er stemmerett for slike aksjer.» Det forhold at egne aksjer ikke gir stemmerett gjelder fortsatt etter gjeldende aksjelovgivning, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-3 tredje ledd første punktum.

Slik lovbestemmelsen i § 1-3 er formulert, er det ikke klart at den dekker faktisk kontroll. I NOU 1995: 30 s. 113 er faktisk kontroll omtalt og konkretisert gjennom et eksempel med gjensidig aksjeeie:

«Faktisk kontroll må forutsettes å dekke en situasjon hvor bestemmende innflytelse er resultat av gjensidig aksjeeie. Et eksempel på en slik situasjon er når et selskap eier 41 pst. av aksjene i to selskap, som gjensidig eier 20 pst. av hverandres aksjer. Utenforstående eier flg. bare 39 pst. av hver av de to sistnevnte selskapene. Konstruksjonen gir stemmeflertall for det førstnevnte selskapet, selv om det matematisk ikke har stemmeflertall».

Regnskapslovutvalget 1990 pekte på at det ble vanskelig å konkretisere dette forholdet i en lovtekst (s. 113). Faktisk kontroll vil imidlertid ikke være begrenset til de situasjoner hvor det gjennom gjensidig aksjeeie kan oppnås kontroll. Faktisk kontroll er gjerne kjennetegnet ved at et selskap kan utøve kontroll eller har demonstrert kontroll uten at selskapet sitter med stemmeflertall. Forhold som kan gjøre dette mulig, er for eksempel gjennomgående lavt oppmøte på generalforsamlingen. Selv om § 1-3 kun dekker juridisk kontroll, vil det nærmere innholdet i bestemmende innflytelse utfylles av god regnskapsskikk, noe som åpner for at også faktisk kontroll kan legges til grunn for vurdering av bestemmende innflytelse (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 8.2.5).

Kriteriet om bestemmende innflytelse er utdypet i NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap». I standarden brukes begrepet «kontroll» i stedet for «bestemmende innflytelse» ved omtale av kriteriene for når det foreligger et konsernforhold. Standarden legger til grunn at begrepet «kontroll» og «bestemmende innflytelse» i § 1-3 har sammenfallende meningsinnhold, jf. NRS 17 punkt 2. Kontroll er i standarden definert som «makt til å styre et selskaps finansielle og driftsmessige prinsipper i den hensikt å oppnå fordeler av selskapets aktiviteter», jf. NRS 17 punkt 2. Definisjonen av kontroll har ingen referanse til stemmeretter og skiller seg derfor fra hvordan kriteriet om bestemmende innflytelse er formulert i § 1-3. Definisjonen i NRS 17 legger i stedet vekt på at det foreligger makt til å kunne styre forretningsprosesser. Denne makten kan komme som følge av stemmeretter eller andre juridiske rettigheter, men ikke nødvendigvis. I tillegg til at det foreligger makt til å kunne styre forretningsprosesser, må denne makten kunne gi mulighet til å oppnå økonomiske fordeler av den virksomhet som bedrives i foretaket. I punkt 3 i standarden utdypes kontrollbegrepet:

«Kontroll antas å foreligge når morselskapet har eierandeler som direkte eller indirekte gir mer enn halvparten av stemmerettene i et selskap, med mindre det og bare i unntaksvise tilfeller, klart kan påvises at eierskapet ikke gir kontroll.

Kontroll kan også grunne i avtale, uavhengig av om eierskap som nevnt over foreligger.

Kontroll foreligger også når morselskapet har eierandeler som gir halvparten eller færre av stemmerettene i et selskap der morselskapet har

makt over mer enn halvparten av stemmerettene gjennom avtale med andre investorer,

makt til å styre selskapets finansielle og driftsmessige prinsipper i henhold til vedtekter eller avtale,

makt til å oppnevne eller fjerne flertallet av medlemmene i styret eller i tilsvarende styringsorgan, når kontrollene over selskapet ligger hos dette styret eller styringsorganet, eller

makt til å avgi flertallet av stemmene i styret eller i et tilsvarende styringsorgan, når kontrollen over selskapet ligger hos dette styret eller styringsorganet.»

Utgangspunktet i § 1-3 er at kontroll foreligger når morselskapet har eierandeler som direkte eller indirekte gir mer enn halvparten av stemmerettene, så sant det ikke klart kan påvises at kontroll likevel ikke foreligger. NRS 17 angir en rekke tilfeller hvor kontroll kan foreligge selv om morselskapet har eierandeler som representerer færre enn halvparten av stemmerettene. I de fleste av disse henvises det til juridisk kontroll definert gjennom avtale eller vedtekter. Derimot synes standarden i større grad enn loven å åpne for at faktisk kontroll omfattes av kontrollbegrepet. Dette støttes av at standarden henviser til at selskapet har «makt» og ikke «rett». I fortsettelsen av punkt 3 i standarden er det også omtalt forhold som kan gi grunnlag for faktisk kontroll, slik som eiersammensetning: «Kontroll kan også foreligge når selskapet eier en stor stemmeberettiget minoritetsandel og ingen annen eier eller eiergruppering har kontroll.» Det presiseres at ved vurderingen av om det foreligger kontroll må det gjøres en konkret vurdering av alle relevante forhold. Standarden presiserer også at potensielle stemmeretter skal medtas i vurderingen av kontroll, jf. standardens punkt 3:

«Et selskap kan eie tegningsretter, opsjoner eller konvertible instrumenter som, dersom disse utøves eller konverteres, øker selskapets stemmeandel. Når slike instrumenter gir reell mulighet for kontroll på balansedagen, skal disse medregnes».

Definisjonen av kontroll i punkt 2 i standarden og omtalen av kontrollbegrepet i punkt 3 synes i all hovedsak å falle sammen med den definisjonen og omtalen av kontroll en finner i tidligere IAS 27 nr. 4 og nr. 13.

I § 7-15 femte ledd er det en bestemmelse som gjelder opplysningsplikt i de tilfeller hvor det foreligger eierskap som gir stemmeflertall, men hvor det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«I konsernregnskapet skal det opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. § 1-3 annet ledd nr. 1. Det skal opplyses om de forhold som påviser at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse.»

Dette notekravet ble tatt inn i regnskapsloven i 2006 som følge av endringer i konserndefinisjonen i § 1-3. Notekravet gjelder de unntakstilfeller hvor det kan påvises særlige forhold som tilsier at bestemmende innflytelse ikke foreligger selv om foretaket har juridisk kontroll. Dersom et slikt tilfelle foreligger, skal dette opplyses og begrunnes i note.

EØS-rett

Nytt direktiv gir ingen eksplisitt definisjon av hva som skal forstås som konsern. En konserndefinisjon fremkommer derimot implisitt gjennom bestemmelsene om konsernregnskapsplikt i artikkel 21 og 22. Av artikkel 21 følger det at morforetakog dets datterforetak skal konsolideres. Den nærmere plikt til å utarbeide konsernregnskap følger av artikkel 22. Konsernregnskapsplikt utløses når et foretak har kontroll over et annet foretak. Kontroll omfatter formell (juridisk) kontroll og faktisk kontroll. Konsernpliktbestemmelsene i det nye direktivet faller i all hovedsak sammen med det som følger av artikkel 1 og 2 i syvende direktiv.

Artikkel 22 nr. 1 angir kriterier for juridisk kontroll. Direktivet pålegger ethvert foretak å utarbeide et konsernregnskap dersom foretaket (morforetaket):

«

sitter med flertallet av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i et annet foretak (datterforetak),

har rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet foretaks (datterforetaks) administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan og samtidig er aksjeeier eller deltaker i dette foretaket,

har rett til å utøve en bestemmende innflytelse på et foretak (datterforetak) der det er aksjeeier eller deltaker, i henhold til en avtale med dette foretaket eller i henhold til en bestemmelse i foretakets vedtekter, når den lovgivning dette datterforetaket hører inn under, tillater at det er underlagt slike avtaler eller vedtektsbestemmelser.

Medlemsstatene kan unnlate å bestemme at morforetaket skal være aksjeeier eller deltaker i datterforetaket. Medlemsstater hvis lovgivning ikke inneholder bestemmelser om slike avtaler eller vedtektsbestemmelser, skal ikke pålegges å anvende denne bestemmelse, eller

er aksjeeier eller deltaker i et foretak, og

flertallet av medlemmene i dette foretakets (datterforetakets) administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan som har fungert i løpet av regnskapsåret og i det foregående regnskapsår og fram til tidspunktet for utarbeiding av konsernregnskapet, er blitt oppnevnt bare fordi morforetaket har utøvd sine stemmeretter, eller

foretaket, i henhold til en avtale med andre aksjeeiere eller deltakere i dette foretaket (datterforetaket), alene kontrollerer et flertall av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i dette foretaket. Medlemsstatene kan fastsette nærmere bestemmelser om avtalens form og innhold.»

Kriteriene i bokstav b, c og d forutsetter at foretaket (morforetaket) enten er eier eller deltaker i det foretaket hvor det har bestemmende innflytelse (datterforetaket). Dette avviker fra den tilsvarende ordlyden i artikkel 1 nr. 1 bokstav b i syvende direktiv hvor det ikke var krav om at morforetaket skal eie aksjer eller andeler. Når det gjelder kriteriet i bokstav c i nytt direktiv, kan medlemsstatene bestemme at dette skal gjelde også når morforetaket ikke er eier eller deltaker i datterforetaket. Derimot er det ikke en tilsvarende adgang under bokstav b. Medlemsstatene har også adgang til å legge inn et tilleggskrav om at morforetaket skal sitte med minst 20 % av de samlede stemmeretter i datterforetaket for at kriteriet i bokstav d i) skal komme til anvendelse.

Det kan synes som om kriteriet i bokstav b er sammenfallende med kriteriet i bokstav d i), men her er det en viktig nyanseforskjell. I bokstav b omtales den potensielle rett foretaket (morforetaket) har til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i datterforetakets ledende organer. I bokstav d i) omtales det forhold at foretaket (morforetaket) har demonstrert sin makt til å kunne oppnevne flertallet i datterforetakets ledende organer.

Et konsern kan også kjennetegnes ved at det foreligger faktisk kontroll (de facto kontroll). Faktisk kontroll utvider de tilfeller hvor det foreligger kontroll over et annet foretak ut over de som følger av formell (juridisk) kontroll. Etter artikkel 22 nr. 2 kan kriteriet om faktisk kontroll komme i tillegg til kontrollkriteriene som følger av artikkel 22 nr. 1, dvs. de kriterier som beskriver formell (juridisk) kontroll. Medlemsstatene kan pålegge ethvert foretak å utarbeide et konsernregnskap når:

«

foretaket (morforetaket) har rett til å utøve eller faktisk utøver bestemmende innflytelse eller kontroll over et annet foretak (datterforetak), eller

foretaket (morforetaket) og et annet foretak (datterforetak) står under morforetakets felles ledelse.»

I artikkel 22 nr. 3 og 4 presiseres hva som skal forstås som rettigheter, herunder stemmerettigheter, ved vurdering av om et foretak har kontroll over et annet foretak. Etter artikkel 22 nr. 3 skal ethvert annet datterforetaks stemmeretter og rett til oppnevnelse og avsettelse av styret mv., og rettigheter til en person som handler i eget navn, men for morforetakets eller annet datterforetaks regning, legges til morforetakets rettigheter ved vurderingen av om det foreligger kontroll etter artikkel 22 nr. 1 bokstav a, b og d. Ved vurderingen skal de rettighetene som er knyttet til aksjer eller andeler som eies for annens regning, og rettigheter knyttet til aksjer (her er andeler utelatt) som holdes som sikkerhet eller «som holdes i forbindelse med utlån som ledd i vanlig forretningsvirksomhet, forutsatt at stemmeretten utøves i garantistens interesse», trekkes fra, jf. artikkel 22 nr. 2 bokstav a og b. Ved vurdering av stemmerettene etter artikkel 22 nr. 1 bokstav a og d skal det også trekkes fra de stemmerettigheter som gjelder aksjer eller andeler eid av morforetaket, morforetakets datterforetak eller av en person som handler i eget navn, men for morforetakets eller datterforetakenes regning, jf. artikkel 22 nr. 5. Bestemmelsene i det nye direktivet som angir det nærmere innhold i begrepet rettigheter, herunder stemmerettigheter, tilsvarer de som fantes i syvende direktiv artikkel 2 nr. 1 – 3.

IFRS og IFRS for SMEs

Konserndefinisjonen i IFRS følger av IFRS 10 «Konsernregnskap». Et konsern er definert som morforetak og dets datterforetak hvor morforetaket kontrollerer datterforetaket eller datterforetakene, jf. IFRS 10 vedlegg A. En tilsvarende definisjon finnes i IFRS for SMEs nr. 9.4 og i standardens ordliste. Det sentrale i konserndefinisjonen er følgelig om et foretak (morforetak) har kontroll over et datterforetak. I IFRS 10 er det en utførlig omtale av kontrollbegrepet. Denne omtalen er langt mer omfattende enn den som følger av tidligere IAS 27. For at en investor skal anses å ha kontroll i henhold til IFRS 10 nr. 7, må a) investor ha makt over enheten; b) investor må være eksponert for, eller ha rettigheter til, variabel avkastning fra sitt engasjement i foretaket som det er investert i; c) investor må ha mulighet til å bruke makten over enheten til å påvirke størrelsen på sin avkastning.

Det sentrale i definisjonen av kontroll er at det foreligger makt, dvs. en nåværende rett, til å styre de relevante aktivitetene, og at denne makten gir investor mulighet til å påvirke størrelsen på investors avkastning. Det følger av IFRS 10 nr. 10 at en «investor har makt over et foretak som det er investert i, når investor har eksisterende rettigheter som for øyeblikket gir denne mulighet til å styre relevante aktiviteter dvs. de aktivitetene som i betydelig grad påvirker avkastningen fra foretaket som det er investert i.» Det følger av dette at en vurdering av relevante aktiviteter og eksisterende rettigheter blir sentral. Standarden gir grundig veiledning når det gjelder vurderingen av de tilfeller hvor det foreligger kontroll. Denne veiledningen gjengis ikke her.

IFRS for SMEs har en omtale av kontrollbegrepet som er sammenfallende med den som fantes i tidligere versjon av IAS 27. I IFRS for SMEs kapittel 9 nr. 4 er kontroll forstått som «makt til å styre et foretaks finansielle og driftsmessige prinsipper i den hensikt å oppnå fordeler av foretakets aktiviteter.» Kontrollbegrepet utdypes videre i nr. 5 ved at kontroll «antas å foreligge når morforetaket eier, direkte eller indirekte gjennom datterforetak, mer enn halvparten av stemmerettene i et foretak». Det understrekes videre at denne antakelsen kan tilsidesettes i svært sjeldne tilfeller dersom det klart kan påvises at eierskapet ikke gir kontroll. IFRS for SMEs åpner også for at det kan foreligge kontroll når man eier halvparten eller mindre av stemmerettene i et annet foretak og i tillegg har a) makt over mer enn halvparten av stemmerettene gjennom avtale med andre investorer, b) makt til å styre foretakets finansielle prinsipper og driftsprinsipper i henhold til vedtekter eller avtale, c) makt til å oppnevne eller fjerne flertallet av styret eller et tilsvarende styrende organ, eller d) makt til å avgi flertallet av stemmene i styret eller et tilsvarende styrende organ. I alle disse tilfellene vil kontroll være etablert gjennom stemmeretter eller rett til å oppnevne eller avsette flertallet av styret, noe som kjennetegner juridisk kontroll. I IFRS 10 fremkommer det derimot klart at faktisk kontroll omfattes av kontrollbegrepet. IFRS 10 nr. B41 sier at en investor som ikke har flertallet av stemmerettene, likevel vil ha rettigheter som er tilstrekkelig til å gi han kontroll over enheten, dersom han i praksis har mulighet til å styre de relevante aktivitetene alene.

Utvalgets vurderinger

Direktivet har ingen eksplisitt formulert konserndefinisjon. Derimot er konserndefinisjonen implisitt formulert som en del av konsernregnskapsplikten og da i relasjon til kontrollbegrepet, jf. artikkel 21 og 22. Ved utarbeidelse av gjeldende regnskapslov ble det argumentert for at det kunne være hensiktsmessig å ha en konserndefinisjon i regnskapsloven. Denne er i dag å finne i § 1-3. Bestemmelsen inneholder ikke bare en definisjon av konsern, men den angir også kriterier for når det foreligger bestemmende innflytelse. En eksplisitt formulert konserndefinisjon synes å være hensiktsmessig. Den vil bidra til å angi kjennetegn ved et konsern og følgelig også rekkevidden av plikten til å utarbeide konsernregnskap. Gjeldende konserndefinisjon uttrykker at et morselskap og dets datterselskaper utgjør et konsern. Opplysningen om at morselskapet skal ha bestemmende innflytelse over ett eller flere andre selskaper for at det skal foreligge et konsern, kommer i annet ledd. Siden det forhold morselskapet har til datterselskapet er avgjørende for om det etableres et konsern, mener utvalget det er hensiktsmessig at bestemmelsen begynner med dette. Begrepet «bestemmende innflytelse» er benyttet i gjeldende regnskapslov og i norsk oversettelse av gjeldende direktiv. I NRS 17 brukes derimot begrepet «kontroll». Dette er også det begrepet som brukes i norsk oversettelse av IFRS 10 og synes også å være det begrepet som brukes under IFRS for SMEs. For å modernisere og harmonisere begrepsbruken foreslår utvalget at «bestemmende innflytelse» erstattes med «kontroll».

Gjeldende § 1-3 angir to kriterier for når det foreligger bestemmende innflytelse. Disse kriteriene ble tatt inn for å implementere artikkel 1 nr. 1 og 2 og artikkel 2 i syvende direktiv. Nytt direktiv har kriterier for juridisk kontroll i artikkel 22 nr. 1 og faktisk kontroll i artikkel 22 nr. 2. I artikkel 22 nr. 1 er kontroll knyttet til de stemmerettigheter som innehas gjennom eierskap, vedtekter eller etter avtale. I tillegg er det i artikkel 22 nr. 2 kriterier for kontroll som kommer i tillegg til de som følger av juridisk kontroll. Dette gjelder i det tilfellet hvor morforetaket faktisk har kontroll over et annet foretak uten at dette følger av juridiske rettigheter.

Den gjeldende bestemmelsen i § 1-3 annet ledd inneholder som nevnt to kriterier for juridisk kontroll, men ingen for når det skal anses å foreligge faktisk kontroll. Kriteriene for juridisk kontroll er enten knyttet til stemmeretter ved eierskap eller til at det foreligger en rett til å kunne velge eller avsette et flertall av medlemmene i styret. Denne retten kan følge av eierskap med tilhørende stemmeretter, vedtekter eller avtale med andre aksje- eller andelseiere. Utvalget foreslår at omtalen av juridisk kontroll legges tettere opptil kriteriene i artikkel 22 nr. 1 i nytt direktiv.

Gjeldende lovtekst utrykker ikke eksplisitt at faktisk kontroll kan legges til grunn for vurdering av om et foretak har kontroll over et annet foretak. Derimot følger dette av NRS 17. I nytt direktiv er kriteriet om faktisk kontroll tatt inn i artikkel 22 nr. 2 som en medlemsstatsopsjon. Det følger av utvalgets prioriteringer at krav ut over direktivets minstekrav ikke skal følge av lov, men i stedet tas inn i regnskapsstandard. Som følge av dette foreslår utvalget å benytte medlemsstatsopsjonen etter artikkel 22 nr. 2 til å gi standardsetter hjemmel til å fastsette kriterier for faktisk kontroll.

Direktivet har også en medlemsstatsopsjon som gjelder kriteriet i artikkel 22 nr. 1 bokstav c annet ledd. Dette kriteriet sier at det vil foreligge kontroll over et annet foretak dersom foretaket (morforetaket) er eier eller deltaker og har rett til å utøve bestemmende innflytelse som følge av avtale med foretaket (datterforetaket) eller som følge av foretakets vedtekter. Når det gjelder dette kriteriet, kan medlemsstatene bestemme at morforetaket ikke behøver å være eier eller deltaker i datterforetaket. På samme måte som medlemsstatsopsjonen etter artikkel 22 nr. 2, foreslår utvalget at denne medlemsstatsopsjonen tas inn i loven som en adgang til å bestemme i regnskapsstandard at kontroll kan foreligge etter kriteriet i artikkel 22 nr. 1 bokstav c selv om morforetaket ikke er eier eller deltaker. Medlemsstatsopsjonene etter artikkel 22 nr. 1 bokstav c og nr. 2 er tenkt dekket av en bestemmelse som gir standardsetter adgang til å fastsette at regnskapspliktige skal anses å ha kontroll over et annet foretak i andre tilfeller enn det som følger av juridisk kontroll. Den regulering som standardsetter fastsetter på dette området, må uansett ligge innenfor de medlemsstatsopsjoner som gjelder etter direktivet.

Den gjeldende bestemmelsen i § 1-3 fjerde ledd angir hvordan stemmeretter skal beregnes. Dette er en implementering av artikkel 2 nr. 1 – 3 i syvende direktiv og er sammenfallende med artikkel 22 nr. 3 – 5 i nytt direktiv. Ved beregning av stemmerettene skal indirekte aksjeeie og rettigheter som andre har på vegne av morforetaket, tas med i vurderingen av de stemmeretter som kan danne grunnlag for kontroll. Utvalget mener at gjeldende § 1-3 fjerde ledd ivaretar dette direktivkravet på en god måte og foreslår en videreføring av denne bestemmelsen.

I samsvar med argumentasjonen i NOU 1995: 30 s. 113 kan det synes overflødig at egne aksjer mv. omtales eksplisitt i lovteksten, siden det etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-3 tredje ledd ikke er stemmerett for slike aksjer. Argumentet er imidlertid ikke treffende for utenlandske datterselskaper fordi det ikke kan utelukkes at disse kan ha stemmerett for egne aksjer.

Utvalget foreslår en egen lovbestemmelse som definerer morforetak, datterforetak og konsern. Her følger det også at regnskapspliktige som er enkeltpersonforetak eller norsk-registrert utenlandsk foretak, ikke er morforetak. Lovutkastet § 1-10 har følgende ordlyd:

Som morforetak regnes foretak som har kontroll over ett eller flere datterforetak, jf. § 7-3. Morforetak og dets datterforetak utgjør sammen et konsern.

Regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav e og f er ikke morforetak.

Definisjonen av morforetak, datterforetak og er nært knyttet til definisjonen av kontroll. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som angir kriterier for når det foreligger kontroll. Lovutkastet § 7-3 har følgende ordlyd:

En regnskapspliktig skal anses å ha kontroll over et annet foretak når minst ett av følgende kriterier er oppfylt:

den regnskapspliktige har flertallet av stemmerettene i et annet foretak,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker og har rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet foretaks styre,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker og har kontroll som følge av avtale med foretaket eller som følge av foretakets vedtekter,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker, og flertallet av medlemmene i dette foretakets styre som har fungert de to siste regnskapsår og frem til tidspunkt for utarbeidelse av konsernregnskapet, har blitt oppnevnt i kraft av den regnskapspliktiges bruk av stemmeretter,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker som etter avtale med andre eiere eller deltakere i foretaket alene kontrollerer et flertall av stemmerettene i dette foretaket.

Regnskapsstandard kan fastsette at regnskapspliktig skal anses å ha kontroll over et annet foretak i andre tilfeller enn det som er følger av første ledd.

Ved beregningen av stemmeretter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morforetaket og morforetakets datterforetak innehar, medregnes. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morforetakets eller et datterforetaks regning. Likt med oppnevnelse eller avsettelse av medlemmer til et foretaks styre etter første ledd regnes oppnevnelse eller avsettelse til et foretaks administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

Stemmeretter som gjelder egne aksjer eller andeler, og aksjer og andeler som eies av datterforetaket eller av en person som handler i eget navn, men for datterforetakets regning, skal ikke tas med i beregningen av stemmeretter etter denne paragraf.

9.3 Konsernregnskapsplikten

Gjeldende rett

Årsregnskapet til et morselskap består av et selskapsregnskap og et konsernregnskap hvor konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene, jf. § 3-2 tredje ledd. Regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nr. 11 eller nr. 13 anses imidlertid ikke som morselskap etter regnskapsloven og vil følgelig også være fritatt fra konsernregnskapsplikt, jf. § 1-3 annet ledd.

Regnskapsloven har en rekke unntak fra konsernregnskapsplikten, også i de tilfeller hvor et selskap er klassifisert som morselskap etter regnskapsloven. Et sentralt unntak gjelder foretak som på konsolidert basis klassifiseres som små foretak etter regnskapsloven, jf. § 3-2 fjerde ledd. For at unntaksregelen skal kunne anvendes, må konsernet oppfylle størrelseskriteriene etter § 1-6. I tillegg er det et vilkår i § 1-6 at morselskapet i konsernet ikke er definert som et stort foretak etter § 1-5. Siden unntaket fra konsernregnskapsplikt for små foretak er knyttet til konsernets størrelse, kan det være nødvendig å foreta en «prøvekonsolidering» for å kunne vurdere om unntaket gjelder.

Unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskapet i små konsern gjelder imidlertid ikke hvis ett eller flere av selskapene i konsernet har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, jf. § 3-2 fjerde ledd annet punktum. Dette er en implementering av artikkel 6 nr. 4 i syvende direktiv som sier at unntaket fra konsernregnskapsplikt for morforselskapet i små konsern ikke gjelder dersom ett eller flere foretak som inngår i konsernet har verdipapirer notert i et regulert marked i en medlemsstat. Bestemmelsen slik den følger av regnskapsloven er ikke begrenset til at slik notering skal være i et regulert marked i en EØS- eller EU-stat. Den må derfor forstås å gjelde børsnotering generelt.

Regnskapsloven har flere unntak fra konsernregnskapsplikt. Ett unntak følger av § 3-2 femte ledd, og de øvrige følger av § 3-7. Unntaket i § 3-2 femte ledd lyder:

«Et morselskap kan unnlate å utarbeide konsernregnskap hvis samtlige av selskapets datterselskaper både hver for seg og samlet er av uvesentlig betydning, jf. § 3-2a.»

Henvisningen til § 3-2a gjelder kravet om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Unntaket gjelder følgelig i de tilfeller hvor datterselskapene enkeltvis og samlet er uvesentlige. Henvisningen til § 3-2a viser imidlertid at det ved vurdering av vesentlighet i denne sammenhengen må ses hen til kravet om rettvisende bilde.

De øvrige unntakene fra konsernregnskapsplikten følger av § 3-7 og representerer en implementering av artikkel 7 og 8 i syvende direktiv om konsernregnskapsplikt i underkonsern. § 3-7 første ledd lyder:

«Plikten til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for regnskapspliktig som selv er datterselskap dersom den regnskapspliktiges morselskap hører hjemme i en EØS-stat og utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterselskaper, og dette konsernregnskapet er utarbeidet og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten. Dette konsernregnskapet skal være på norsk, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.»

Unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern bygger på den tanken at informasjonsbehovet i et underkonsern primært er dekket dersom dette underkonsernet er inkludert i konsernregnskapet til et større overordnet konsern. Første ledd gir et generelt unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern dersom underkonsernets morselskap er hjemmehørende i en EØS-stat og utarbeider et konsernregnskap som inkluderer underkonsernet, og dette konsernregnskapet er utarbeidet og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten. Bestemmelsen i første ledd annet punktum er basert på en medlemsstatsopsjon som gir medlemsstaten rett til å kunne kreve at konsernregnskapet skal være på norsk, jf. artikkel 7 nr. 2 bokstav b i syvende direktiv. Departementet er gitt hjemmel til å fastsette ytterligere regulering av dette i forskrift og til å gjøre unntak fra kravet om at konsernregnskapet skal være på norsk ved enkeltvedtak. Forskriftshjemmelen er benyttet til å gi nærmere regler på dette punktet. Etter forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven § 3-7-1 kan konsernregnskapet omtalt i § 3-7 foruten å være på norsk være på svensk, dansk eller engelsk.

§ 3-7 annet og tredje ledd angir vilkår fra unntaket om konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern i de tilfeller hvor det er nesten heleid, jf. annet ledd, eller i de tilfeller hvor det har en betydelig minoritetseier, jf. tredje ledd. Annet og tredje ledd lyder:

«Dersom den regnskapspliktige er foretak hvor en aksje- eller andelseier eier mer enn 90 prosent av selskapskapitalen gjelder adgangen til ikke å utarbeide konsernregnskapet bare dersom de øvrige aksje- eller andelseierne godkjenner dette.

Aksje- eller andelseiere som eier minst 10 prosent av selskapskapitalen kan kreve at det utarbeides konsernregnskap i tilfeller som omfattes av første ledd. Slikt krav må framsettes senest seks måneder før regnskapsårets slutt. Kravet kan sendes ved bruk av elektronisk kommunikasjon til den e-postadressen eller på den måten selskapet har oppgitt til dette formålet dersom det er benyttet en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer kravets innhold.»

Annet ledd gir sterke rettigheter til minoritetseier i de tilfeller hvor morselskapet i det overordnede konsernet sitter med mer enn 90 prosent av selskapskapitalen i morselskapet i underkonsernet. I slike tilfeller må et fritak fra utarbeidelse av konsernregnskap for underkonsernet godkjennes av samtlige øvrige aksje- eller andelseiere. Bestemmelsen i annet ledd er en implementering av artikkel 7 i syvende direktiv.

Etter tredje ledd må aksje- eller andelseiere som eier minst 10 prosent eller mer av selskapskapitalen, aktivt fremme krav om at det utarbeides konsernregnskap for underkonsernet innen seks måneder etter regnskapsårets slutt. Bestemmelsen i tredje ledd er en implementering av en medlemsstatsopsjon i artikkel 8 i syvende direktiv som gir medlemsstaten adgang til å fastsette et unntak fra konsernregnskapsplikt for ethvert underkonsern gitt nærmere vilkår, når minoritetseiere over en viss prosentandel ikke krever at konsernregnskap utarbeides. Regnskapslovutvalget 1990 valgte å gå inn for at minoritetseiere som representerte en vesentlig eierinteresse, kunne kreve utarbeidelse av konsernregnskap i de tilfeller hvor konsernet representerte et underkonsern. Om dette skriver utvalget følgende i NOU 1995: 30 s. 115:

«Minoritetseierne vil ha interesse av underkonsernets konsernregnskap når dette reflekterer deres direkte eierinteresse i virksomheten. Minoritetseierne har ingen direkte mulighet til å gripe inn og kreve informasjon ut over det loven sikrer. Hensynet til minoritetseierne er derfor et reelt argument for å beholde ukompliserte regler. Ut fra en samlet vurdering mener utvalget at minoritetseiere som representerer en betydelig eierandel, bør kunne kreve utarbeidet konsernregnskap.»

Det er åpnet for at kravet om å utarbeide konsernregnskap etter tredje ledd kan sendes ved bruk av elektronisk kommunikasjon til den e-postadresse eller på den måten selskapet har oppgitt til dette formålet. Vilkåret for dette er at det er benyttet en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer kravets innhold. Denne bestemmelsen ble tatt inn i 2001 med ikrafttredelse i 2002 som følge av endring av artikkel 8 i syvende direktiv.

I fjerde ledd er departementet gitt hjemmel til å fatte enkeltvedtak som gir unntak fra konsernregnskapsplikt når morselskapet i det overordnede konsernet hører hjemme i annen stat enn EØS-stat. Denne bestemmelsen er en implementering av artikkel 11 i syvende direktiv som gir adgang til å unnta underkonsern fra konsernregnskapsplikt selv om morselskapet som utarbeider konsernregnskapet, ikke er hjemmehørende i EØS-stat. Her er det et vilkår at konsernregnskapet utarbeides i henhold til direktivet eller etter et regelverk som vil gi et konsernregnskap som er i overenstemmelse med direktivet.

Av femte ledd følger det at regnskapspliktige som har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, ikke kan unntas fra konsernregnskapsplikt etter § 3-7. Denne bestemmelsen ble tatt inn i 2005 for å forhindre at det oppstod konflikt mellom regnskapsloven og IFRS. Etter dagjeldende IAS 27 nr. 10 bokstav b skulle foretak hvor morforetakets gjelds- eller egenkapitalinstrumenter omsettes i et offentlig marked, ikke unntas fra konsernregnskapsplikt. En nærmere omtale av denne endringen i § 3-7 er å finne i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 58 – 59.

EØS-rett

Artikkel 22 nr. 1 inneholder en hovedregel for når det foreligger konsernregnskapsplikt etter direktivet: «Medlemsstatene skal kreve at ethvert foretak som hører under nasjonal lovgivning, utarbeider et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning dersom dette foretaket (morforetaket) (…)». Konsernregnskapsplikten etter direktivet faller ikke helt sammen med konsernbegrepet. Direktivet har flere bestemmelser som unntar fra konsernregnskapsplikt. Disse unntakene følger av artikkel 23 nr. 1 – 8. I artikkel 22 nr. 7 bokstav a og b er det også adgang til å pålegge såkalte horisontale konsern å utarbeide konsernregnskap. Med horisontale konsern menes to eller flere foretak som er underlagt felles ledelse etter avtale eller vedtekter.

To av unntakene fra konsernregnskapsplikten er pliktige å implementere for medlemsstatene. Det følger av artikkel 23 nr. 1 at morforetaket i små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap. Unntaket gjelder imidlertid ikke hvis konsernet har ett eller flere foretak av allmenn interesse. Med foretak av allmenn interesse menes foretak som har verdipapirer notert på et regulert marked, kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper, og ellers foretak som er utpekt av medlemsstaten som foretak av allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte, jf. artikkel 2 nr. 1. Det betyr at medlemsstatene skal kreve at slike morforetak i slike konserner utarbeider konsernregnskap. Etter artikkel 6 nr. 1 i syvende direktiv forelå det ingen plikt for medlemsstaten til å unnta morforetaket i små konsern fra konsernregnskapsplikt. Her var det valgfritt å innføre et slikt unntak.

Det andre pliktige unntaket gjelder morforetak i underkonsern som enten er heleid eller nesten heleid. Disse skal unntas fra konsernregnskapsplikt når underkonsernet er konsolidert inn i konsernregnskapet til et morforetak som er hjemmehørende i EU- eller EØS-området, jf. artikkel 23 nr. 3 og nr. 4.[109] De øvrige unntakene fra konsernregnskapsplikt er medlemsstatsopsjoner.

Det obligatoriske unntaket fra konsernregnskapsplikt for små konsern i artikkel 23 nr. 1 er supplert med adgang for medlemsstaten til å unnta mellomstore konsern fra konsernregnskapsplikt i artikkel 23 nr. 2. Det betyr at unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap kan utvides til også å gjelde morforetak i mellomstore konsern. Heller ikke dette unntaket kan omfatte foretak som etter direktivet er definert som foretak av allmenn interesse. Små og mellomstore konsern identifiseres ved hjelp av de terskelverdier som er angitt i artikkel 3 i direktivet. Terskelverdiene for små konsern er: 1) balansesum: 6 mill. euro, 2) salgsinntekter: 8 mill. euro og 3) gjennomsnittlig antall ansatte: 50, jf. artikkel 3 nr. 2 og nr. 5. Terskelverdiene for mellomstore konsern er: 1) balansesum: 20 mill. euro, 2) salgsinntekter: 40 mill. euro og 3) gjennomsnittlig antall ansatte: 250, jf. artikkel 3 nr. 3 og nr. 5). Terskelverdiene for konsern er drøftet sammen med terskelverdier for små foretak i kapittel 10.2.

I direktivets artikkel 23 nr. 3 – 8 er det flere unntak fra konsernregnskapsplikt for morforetak i underkonsern. Morforetaket i et underkonsern skal unntas fra konsernregnskapsplikt dersom det er et heleid datterforetak til et morforetak hjemmehørende i en EU- eller EØS-stat, og dette overordnede morforetaket utarbeider et konsernregnskap som konsoliderer inn underkonsernet etter medlemsstatens lovgivning eller etter internasjonale regnskapsstandarder i henhold til IAS-forordningen, jf. artikkel 23 nr. 3 bokstav a. Det samme gjelder dersom morforetaket i et underkonsern er et nesten heleid datterforetak av et morforetak hjemmehørende i EU- eller EØS-stat, jf. artikkel 23 nr. 3 bokstav b. Et nesten heleid datterforetak er her datterforetak hvor morforetaket eier 90 % eller mer av aksjene eller andelene. Unntaket etter nr. 3 bokstav b er imidlertid betinget av at de andre aksje- eller andelseierne i foretaket med unntak fra konsernregnskapsplikt godkjenner at det ikke utarbeides konsernregnskap. Unntaket etter artikkel 23 nr. 3 kan ikke gjøres gjeldende for et foretak som faller inn under artikkel 2 nr. 1 bokstav a, dvs. et foretak med verdipapirer notert på et regulert marked i en medlemsstat.

For at unntaket fra konsernregnskapsplikt for morforetak i underkonsern etter artikkel 23 nr. 3 skal gjelde, må ytterligere vilkår være oppfylt, jf. artikkel 23 nr. 4. For det første er det et vilkår at konsernregnskapet hvor underkonsernet inngår, er offentlig tilgjengelig, jf. samme artikkel nr. 4 bokstav c. I artikkel 30 i direktivet er det nærmere angitt hva som menes med offentlig tilgjengelig. I denne artikkelen henvises det videre til direktiv 2009/101/EU som blant annet gjelder opprettelse av et sentralt regnskapsregister. For det annet skal det i notene til årsregnskapet til foretaket med unntak fra konsernregnskapsplikt gis opplysninger om unntaket og navn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskap hvor underkonsernet inngår, jf. samme artikkel nr. 4 bokstav d. Medlemsstatene kan kreve at konsernregnskapet hvor underkonsernet inngår og den tilhørende revisjonsberetningen oversettes til medlemsstatens[110] offisielle språk, og at denne oversettelsen bekreftes.

Unntaket fra konsernregnskapsplikt kan etter artikkel 23 nr. 5 utvides utover det som fremkommer som pliktige unntak etter artikkel 23 nr. 3 og 4. Unntaket kan gjøres gjeldende for morforetak i alle underkonsern hvor underkonsernet inngår i et konsernregnskap utarbeidet etter medlemsstatens lovgivning eller internasjonale regnskapsstandarder i henhold til IAS-forordningen, forutsatt at vilkårene etter artikkel 23 nr. 4 om offentliggjøring mv. er oppfylt. Det siste representerer en endring fra artikkel 11 i syvende direktiv hvor vilkåret var at konsernregnskapet skulle være «i henhold til direktivet eller et regelverk som vil gi et konsernregnskap i overensstemmelse med direktivet».

Aksje- eller andelseiere som eier en viss minsteprosent av selskapskapitalen, kan fremsette krav om at det utarbeides konsernregnskap selv om foretaket i utgangspunktet er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter artikkel 23 nr. 5. Denne minsteprosenten skal ikke overstige 10 % av selskapskapitalen for aksjeselskaper. For andre foretak kan minsteprosenten ikke overstige 20 %. Unntaket etter artikkel 23 nr. 5 kan imidlertid ikke gjøres gjeldende for et foretak som faller inn under artikkel 2 nr. 1 bokstav a, dvs. et foretak med verdipapirer notert på et regulert marked i en medlemsstat.

Unntaket fra konsernregnskapsplikt etter artikkel 23 nr. 3 og 5 kan også utvides til å gjelde de tilfeller hvor det overordnede morforetaket som utarbeider konsernregnskapet som inkluderer underkonsernet, ikke er hjemmehørende i EU- eller EØS-stat, jf. artikkel 23 nr. 8. Dette unntaket kan kun gjelde hvis konsernregnskapet som inkluderer underkonsernet, utarbeides i samsvar med direktivet, i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder[111] eller i samsvar med et regelverk som tilsvarer direktivet eller de internasjonale regnskapsstandardene. En nærmere klargjøring av hva som ligger i «tilsvarende regelverk» er å finne i artikkel 2 i forordning 1569/2007/EU. Med tilsvarende regelverk menes et regelverk som gir et regnskap som gjør det mulig for investorer å danne seg et bilde av foretakets eiendeler og forpliktelser, finansielle stilling, resultater og fremtidsutsikter som om regnskapet hadde vært utarbeidet etter direktivet eller etter internasjonale regnskapsstandarder.

Det er et ytterligere vilkår for unntak fra konsernregnskapsplikt etter artikkel 23 nr. 8 at konsernregnskapet som inkluderer underkonsernet, er revidert etter bestemmelsene i den nasjonalstat som morforetaket som utarbeider konsernregnskapet, er hjemmehørende i, jf. artikkel 23 nr. 8 bokstav c. Videre vil de krav som gjelder offentliggjøring og noteopplysninger mv. etter artikkel 23. nr. 4 bokstav d, gjelde tilsvarende.

IFRS og IFRS for SMEs

IFRS har som utgangspunkt at et morforetak har konsernregnskapsplikt, jf. IFRS 10 nr. 4. Et morforetak er et foretak som kontrollerer ett eller flere andre foretak, jf. IFRS 10 Vedlegg A. Etter IFRS 10 er det to unntak. Det første unntaket følger av IFRS 10 nr. 4 a og lyder:

«Et morforetak trenger ikke presentere konsernregnskap dersom alle følgende vilkår er oppfylt:

morforetaket er et heleid datterforetak, eller er et deleid datterforetak til et foretak og alle dets andre eiere, herunder dem som ellers ikke har stemmerett, er informert om og har ingen innvendinger mot at morforetaket ikke presenterer konsernregnskap,

morforetakets gjelds- eller egenkapitalinstrumenter omsettes ikke i et offentlig marked (på en innenlandsk eller utenlandsk børs eller i et marked utenom børs, herunder lokale og regionale markeder),

morforetaket har ikke innsendt, og er heller ikke i ferd med å innsende, sitt finansregnskap til et børstilsyn eller en annen reguleringsmyndighet i den hensikt å utstede en klasse av instrumenter til et offentlig marked, og

foretakets overordnede eller mellomliggende morforetak utarbeider konsernregnskap som er offentlig tilgjengelig og i samsvar med relevante IFRS-er.»

Bestemmelsen åpner for unntak fra konsernregnskapsplikt for morforetak i ikke-børsnoterte underkonsern gitt visse vilkår. Det stilles krav om at alle ikke-kontrollerende eiere i morforetaket i underkonsernet er informert om og ikke har innvendinger mot at det ikke utarbeides konsernregnskap. Morforetaket i underkonsernet har ingen gjelds- eller egenkapitalinstrumenter omsatt på børs eller annet regulert marked, og underkonsernet inngår i konsernregnskap utarbeidet etter IFRS av «foretakets overordnede eller mellomliggende morforetak».

I tillegg til dette unntaket for morforetak i visse underkonsern er det i IFRS 10 nr. 4 c et unntak fra konsernregnskapsplikt for investeringsforetak. Dette unntaket kom inn i 2012 og er ennå ikke godkjent av EU/EØS. Unntaket gjelder bare hvis investeringsforetaket måler alle datterforetak til virkelig verdi over resultat.

IFRS for SMEs har et tilsvarende utgangspunkt som IFRS når det gjelder konsernregnskapsplikt. Et morforetak skal presentere et konsernregnskap hvor det konsoliderer sine datterforetak, jf. kapittel 9 nr. 2. Etter IFRS for SMEs er det på samme måte som etter IFRS to eksplisitte unntak fra konsernregnskapsplikt. Disse unntakene er imidlertid formulert annerledes enn i IFRS 10, jf. kapittel 9 nr. 3. Det første unntaket gjelder morforetak i underkonsern. Disse er unntatt fra konsernregnskapsplikt hvis følgende vilkår er oppfylt: 1) morforetaket er selv et datterforetak, og 2) det overordnede morforetaket eller et mellomliggende morforetak utarbeider konsernregnskap i samsvar med IFRS eller IFRS for SMEs. Det andre unntaket gjelder datterforetak som er kjøpt opp med intensjon om midlertidig eie. Dette unntaket gjelder dersom morforetaket kun har ett datterforetak som ble anskaffet med den intensjon at det skal selges eller avhendes innen ett år. Morforetaket skal regnskapsføre dette datterforetaket til virkelig verdi med verdiendringer over resultat, forutsatt at virkelig verdi på aksjene kan måles pålitelig, eller til anskaffelseskost fratrukket eventuelle verdifall. Dette unntaket har ingen parallell i IFRS 10.

Når det gjelder unntaket i IFRS for SMEs som gjelder konsolidering i det tilfellet hvor morforetaket midlertidig eier ett datterforetak, vil dette unntaket også kunne følge av § 3-8 første ledd. Etter § 3-8 annet ledd kan et datterselskap utelates fra konsolidering hvis utelatelsen ikke har betydning for konsernets stilling og resultat, jf. omtale i kapittel 9.3 nedenfor. Det følger også av § 3-2 femte ledd at morselskapet kan unnlate å utarbeide konsernregnskap dersom samtlige datterselskaper både hver for seg og samlet er av uvesentlig betydning. Et tilsvarende eksplisitt unntak fra konsernregnskapsplikt på grunnlag av uvesentlighet foreligger verken under IFRS eller IFRS for SMEs. Derimot vil et slik unntak følge implisitt av vesentlighetsprinsippet. I IFRS for SMEs er vesentlighetsprinsippet uttrykt i kapittel 2 nr. 6. Etter IFRS er det et tilsvarende vesentlighetsprinsipp i det konseptuelle rammeverket, jf. nr. QC 11.

Vilkårene for unntak fra konsernregnskapsplikt i direktivet er ikke sammenfallende med de unntak som følger av IFRS eller IFRS for SMEs. Direktivet stiller krav om at konsernregnskapet er offentlig, og at det gis visse opplysninger i note i årsregnskapet til det foretaket som har unntak fra konsernregnskapsplikt. IFRS og IFRS for SMEs har ikke slike krav. Etter IFRS og IFRS for SMEs er det til gjengjeld krav om at konsernregnskapet som inkluderer underkonsernet, er utarbeidet i samsvar med IFRS eller IFRS for SMEs. Etter direktivet skal dette konsernregnskapet være utarbeidet etter direktivet, IFRS eller «et liknende regelverk».

Utvalgets vurderinger

Utvalget har i kapittel 4.4 foreslått å endre definisjonen av årsregnskap. Årsregnskapet er ikke lenger foreslått å omfatte selskapsregnskap og konsernregnskap. I stedet er det foreslått å likestille årsregnskap med selskapsregnskap. Det betyr at det etter ny lov vil være en selvstendig årsregnskapsplikt og konsernregnskapsplikt. Regnskapspliktige som er enkeltpersonforetak eller som er utenlandske foretak som driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel, er ikke å anse som morforetak etter gjeldende lov. Utvalget foreslår å videreføre dette, noe som betyr at de heller ikke får konsernregnskapsplikt. Som følge av at konsernregnskapet ikke lenger omfattes av årsregnskapsbegrepet, foreslår utvalget en egen bestemmelse som fastsetter konsernregnskapsplikten. Lovutkastet § 7-1 lyder:

Regnskapspliktig som er morforetak skal for hvert regnskapsår utarbeide konsernregnskap i samsvar med bestemmelsene i denne lov, med mindre unntakene i § 7-4, § 7-5 eller § 7-6 gjelder.

Direktivets unntak fra konsernregnskapsplikt følger av artikkel 23 nr. 1 – 8. Unntaket fra konsernregnskapsplikt i artikkel 23 nr. 1 som gjelder morforetaket i små konsern, er obligatorisk for medlemsstatene, men det har ikke anvendelse for foretak av allmenn interesse. Det betyr at medlemsstaten skal kreve konsernregnskap for små konsern hvor ett eller flere av konsernselskapene er av allmenn interesse. Foretak av allmenn interesse er ifølge artikkel 2 nr. 1 i direktivet foretak som har omsettelige verdipapirer opptatt til notering på regulert marked, kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og foretak utpekt av medlemsstatene som anses å ha betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte. Forslag til lovbestemmelse som definerer foretak av allmenn interesse er drøftet i kapittel 10.2.

Artikkel 23 nr. 2 gir medlemsstaten adgang til å utvide unntaket fra konsernregnskapsplikt til morforetak i mellomstore konsern, unntatt for konsern som inkluderer foretak av allmenn interesse. En implementering av artikkel 23 nr. 2 ville langt på vei medføre at det kun utarbeides konsernregnskap for børsnoterte foretak, kredittinstitusjoner og forsikringsselskaper. I så fall utelukkes konsernregnskap for mange betydelige foretak som det er naturlig å forvente har regnskapsbrukere som vil etterspørre konsernregnskapsinformasjon. Samtidig er dette foretak som normalt har større ressurser og mer kompetanse når det gjelder regnskapsproduksjon enn små foretak. Ut fra en kost-nytte-vurdering synes det derfor å være fornuftig å videreføre konsernregnskapsplikten for denne klassen av regnskapspliktige. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-4 følgende bestemmelse:

Plikt til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for morforetak i små konsern, med mindre et av foretakene i konsernet er definert som foretak av allmenn interesse, jf. § 1-7.

Unntaket i artikkel 23 nr. 3 er obligatorisk for medlemsstatene. Morforetaket i et underkonsern skal unntas fra konsernregnskapsplikt dersom dette morforetaket er et heleid eller et nesten heleid datterforetak (eier 90 % eller mer av selskapskapitalen) til et morforetak hjemmehørende i en EU- eller EØS-stat, og dette morforetaket utarbeider et konsernregnskap som inkluderer underkonsernet etter medlemsstatens lovgivning eller etter internasjonale regnskapsstandarder i henhold til IAS-forordningen, jf. artikkel 23 nr. 3 bokstav a. Når det gjelder unntaket fra konsernregnskapsplikten for et nesten heleid datterforetak som er morforetak i underkonsern, er det en forutsetning at de øvrige aksje- eller andelseierne i morforetaket godkjenner fritaket.

Gjeldende § 3-7 har et unntak som samsvarer med de unntak som er i artikkel 23 nr. 3, 4, 5 og 8 i nytt direktiv. Lovbestemmelsen er formulert som et generelt unntak fra konsernregnskapsplikt dersom underkonsernet inngår i et konsernregnskap utarbeidet av et selskap hjemmehørende i en EØS-stat.

Utvalget foreslår å øke rekkevidden av unntak fra konsernregnskapsplikt for morforetak i underkonsern. Forslaget tar utgangspunkt i artikkel 23 nr. 8 som, gitt visse vilkår, gir adgang til å unnta morforetak i underkonsern fra konsernregnskapsplikt dersom den regnskapspliktiges morforetak utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterforetak. Konsernregnskapet hvor underkonsernet inngår, må utarbeides i samsvar med direktivet, etter internasjonale regnskapsstandarder etter IAS-forordningen eller på tilsvarende måte. I tillegg er det krav om at konsernregnskapet er offentlig tilgjengelig etter de krav til offentlighet som følger av artikkel 30, og at det i notene til årsregnskapet til foretaket med fritak opplyses om fritaket og navn og forretningskontor på det foretak som utarbeider konsernregnskapet som inkluderer underkonsernet. Krav om offentliggjøring innebærer at konsernregnskapet som omfatter underkonsernet, innsendes til Regnskapsregisteret. Utvalget går ikke inn for at det skal kreves at konsernregnskapet som omfatter underkonsernet oversettes til norsk, og at oversettelsen bekreftes, som det er adgang til å pålegge etter artikkel 23 nr. 4 bokstav d.

Når én aksje- eller andelseier eier mer enn 90 % av selskapskapitalen i morforetaket i underkonsernet, gjelder adgangen til ikke å utarbeide konsernregnskap kun dersom de øvrige aksje- og andelseierne godkjenner dette. Videre kan aksje- eller andelseiere som eier minst 10 % av selskapskapitalen, kreve at det utarbeides konsernregnskap for underkonsernet. Forutsetningen er at et slikt krav fremsettes senest seks måneder før regnskapsårets slutt. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-5 om unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern:

Plikten til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for regnskapspliktig som selv er datterforetak dersom den regnskapspliktiges morforetak utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterforetak, og dette konsernregnskapet er utarbeidet i samsvar med direktiv 2013/34/EU, internasjonale regnskapsstandarder vedtatt etter forordning 2002/1616/EU eller på tilsvarende måte.

Unntak etter første ledd gjelder bare dersom konsernregnskapet som omfatter underkonsernet etter første ledd, er revidert og offentlig tilgjengelig, jf. § 10-1, og det gis opplysning i note tilsvarende det som følger av § 6-39.

Dersom den regnskapspliktige er foretak hvor en aksje- eller andelseier eier mer enn 90 prosent av selskapskapitalen, gjelder adgangen til ikke å utarbeide konsernregnskap etter første ledd bare dersom de øvrige aksje- eller andelseierne godkjenner dette.

Aksje- eller andelseiere som eier minst 10 prosent av selskapskapitalen, kan kreve at det utarbeides konsernregnskap i tilfeller som omfattes av første ledd. Slikt krav må fremsettes senest seks måneder før regnskapsårets slutt.

9.4 Konsolideringsutelatelse

Gjeldende rett

Regnskapsloven har som utgangspunkt at morselskapet og alle dets datterselskaper skal konsolideres i konsernregnskapet, jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd. I § 3-8 er det flere unntak fra konsolidering. Bestemmelsen i § 3-8 lyder:

«Et datterselskap skal utelates fra konsolideringen etter § 3-2 tredje ledd hvis aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg.

Datterselskap kan utelates fra konsolideringen dersom utelatelsen ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat. Når det er flere datterselskaper som hver for seg kan utelates etter første punktum, skal de likevel tas med i konsolideringen dersom de samlet er av betydning for konsernets stilling og resultat.»

Første ledd er en implementering av artikkel 13 nr. 3 bokstav b i syvende direktiv som sier at et selskap ikke skal konsolideres i konsernregnskapet dersom aksjene i selskapet utelukkende eies i påvente av salg. Intensjonen om midlertidig eie må foreligge allerede på tidspunktet for etableringen av konsernforholdet. En senere beslutning om salg av et datterselskap gir ikke grunnlag for konsolideringsutelatelse, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 158. Det betyr at et datterselskap som er konsolidert, men besluttet solgt, skal konsolideres frem til salget av datterselskapet faktisk skjer. Hvis derimot et datterselskap ved etableringen av konsernforholdet ble klassifisert som midlertidig eie, og intensjonen senere skulle endres til langsiktig eie, må konsolideringen gjennomføres fra tidspunktet intensjonen er endret. Innholdet i begrepet «midlertidig eie» er nærmere beskrevet i NRS 17 punkt 2:

«Midlertidig eie foreligger når morselskapet allerede på oppkjøpstidspunktet har intensjon om eller er forpliktet til å avhende datterselskapet innen tolv måneder.»

Etter NRS 17 punkt 13 er det likevel inntil videre adgang for «investeringsselskaper» til å unnlate konsolidering av datterselskaper selv om det legges til grunn eierskap utover 12 måneder vurdert på oppkjøpstidspunktet:

«For investeringsselskaper trer denne standarden punkt 5 og definisjonen på midlertidig eie i punkt 2, i kraft på det tidspunkt som Norsk RegnskapsStiftelse senere fastsetter. Dette innebærer at investeringsselskaper kan legge til grunn at midlertidig eie vil omfatte investeringer med lenger tidshorisont enn definert i punkt 2, i tråd med etablert praksis. Tidligere anvendelse av punkt 5 og definisjonen på midlertidig eie i punkt 2 er tillatt.»

Annet ledd i § 3-8 er en implementering artikkel 13 nr. 1 og nr. 2 i syvende direktiv. Ifølge nr. 1 kan et datterselskap utelates fra konsolidering hvis det er uvesentlig for at konsernregnskapet skal gi et rettvisende bilde av konsernselskapene. Ifølge nr. 2 skal datterselskaper som isolert sett er uvesentlige, likevel konsolideres dersom de er vesentlige for konsernregnskapet.

I § 7-15 fjerde ledd er det et krav om at det skal opplyses om og begrunnes i noter hvis datterselskap er utelatt fra konsolidering etter § 3-8 (se omtale av denne bestemmelsen i punkt 8.2.12).

EØS-rett

Nytt direktiv inneholder flere bestemmelser om konsolideringsutelatelse. Utgangspunktet i direktivet er at morforetaket og alle dets datterforetak skal konsolideres i konsernregnskapet, jf. artikkel 21. De typetilfeller som kan gi grunnlag for konsolideringsutelatelse er: 1) svært tidsmessig vanskelig og uforholdsmessig kostbar informasjonshenting, 2) hindringer når det gjelder innflytelse, 3) midlertidig eie og 4) uvesentlighet. Alle disse unntakene er formulert som foretaksopsjoner, ikke medlemsstatsopsjoner.

Etter artikkel 23 nr. 9 bokstav a kan morforetaket i ytterst sjeldne tilfeller la være å konsolidere datterforetaket i konsernregnskapet hvis innhenting av nødvendige opplysninger ikke kan gjøres uten uforholdsmessige store kostnader og innen en rimelig frist. Her må direktivets tekst «ikke inngå» bety at det ikke er plikt til å konsolidere datterforetaket, men at aksjene eller eierandelene i datterforetaket i stedet oppføres som investering i aksjer eller investering i eierandeler i konsernregnskapets balanse. Dette unntaket fra konsolidering er en videreføring av artikkel 13 nr. 3 bokstav b i syvende direktiv.

Nytt direktiv gir også adgang til å utelate datterforetak fra konsolidering dersom datterforetakets aksjer eller eierandeler utelukkende eies med sikte på senere avhendelse, jf. artikkel 23 nr. 9 bokstav b. Denne bestemmelsen er en videreføring av en tilsvarende bestemmelse i artikkel 13 nr. 3 bokstav c i syvende direktiv. I et slikt tilfelle er ikke datterforetaket en langsiktig strategisk investering, men i stedet en kortsiktig investering, noe som gjør det hensiktsmessig at datterforetaket innregnes, måles og presenteres på en annen måte enn om investeringen hadde vært et datterforetak ment for langsiktig eie.

Etter direktivet skal det også gis adgang til å utelate datterforetak fra konsolidering dersom det er alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for at morforetaket utøver sine rettigheter i datterforetaket, jf. artikkel 23 nr. 9 bokstav c. I slike tilfeller vil det typisk også oppstå usikkerhet med hensyn til om kontrollkriteriet er oppfylt. Dersom det viser seg at kontrollkriteriet ikke er oppfylt, skal datterforetaket utelates fra konsolidering. Denne bestemmelsen er en videreføring av en tilsvarende bestemmelse i artikkel 13 nr. 1 i syvende direktiv.

Nytt direktiv angir også to tilfeller av konsolideringsunntak som leder til unntak fra konsernregnskapsplikt, jf. artikkel 23 nr. 10. Det ene tilfellet er hvis datterforetakene både enkeltvis og samlet er uvesentlige, jf. nr. 10 bokstav a, og det andre tilfellet er hvis alle datterforetakene kan unntas fra konsolidering fordi ett eller flere av vilkårene nevnt i artikkel 23 nr. 9 er oppfylt, jf. nr. 10 bokstav b. Det første unntaket har sin parallell i artikkel 13 nr. 2 i syvende direktiv, men ordlyden er litt forskjellig. Det andre unntaket har ikke en parallell i syvende direktiv.

I syvende direktiv var det flere bestemmelser om konsolideringsutelatelse som ikke er videreført i nytt direktiv. Etter artikkel 13 nr. 1 kunne et datterforetak utelates fra konsolidering «når det er av uvesentlig betydning» for at konsernregnskapet skulle gi et rettvisende bilde. Trolig vil en også under gjeldende direktiv komme frem til at uvesentlige datterforetak kan utelates fra konsolidering. Det følger av artikkel 6 nr. 1 bokstav j at «kravene fastsatt i dette direktiv med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering trenger ikke å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig». Direktivets vesentlighetsprinsipp er drøftet i kapittel 5.

Syvende direktiv hadde også en bestemmelse i artikkel 14 om konsolideringsutelatelse av datterforetak med forskjellig virksomhet. Konsolideringsutelatelsen var begrunnet i kravet om å gi et rettvisende bilde. Etter denne bestemmelsen kunne datterselskap utelates fra konsolidering når de hadde så forskjellig virksomhet at konsolidering ville ført til et konsernregnskap som ikke ga et rettvisende bilde. Denne adgangen til konsolideringsutelatelse ble ikke implementert i gjeldende lov.

Syvende direktiv hadde videre en bestemmelse i artikkel 15 nr.1 som gav medlemsstatene adgang til å utelate morforetaket fra konsolidering, slik at konsernregnskapet kun bestod av datterforetakene. Det var en forutsetning for slik konsolideringsutelatelse at morforetaket utelukkende var et holdingselskap uten selvstendig produksjons- eller salgsvirksomhet. Denne bestemmelsen ble heller ikke implementert i gjeldende lov.

IFRS og IFRS for SMEs

IFRS for SMEs har bestemmelser om konsolideringsutelatelse. I nr. 9.3 følger det at et datterselskap kan utelates fra konsolidering dersom det anskaffet med intensjon om salg innen 12 måneder. I bestemmelsen står det «ett datterselskap», men IASB har ikke hatt som intensjon at dette unntaket bare skal gjelde i de tilfeller hvor morforetaket eier kun ett datterforetak.[112] IFRS har ikke tilsvarende konsolideringsunntak. Her vil det imidlertid være aktuelt å presentere datterforetaket som holdt for salg etter IFRS 5 dersom vilkårene for slik klassifisering er til stede. Det betyr imidlertid ikke at datterforetaket er unntatt fra konsolidering. Imidlertid må det både etter IFRS og IFRS for SMEs være adgang til å utelate uvesentlige datterforetak fra konsolidering. Dette følger av vesentlighetsprinsippet i IFRS for SMEs kapittel 2 nr. 6 og i det konseptuelle rammeverket under IFRS (QC 11).

Utvalgets vurderinger

Nytt direktiv har på samme måte som tidligere syvende direktiv en rekke bestemmelser som gjelder konsolideringsutelatelse. Disse er formulert som foretaksopsjoner. Gjeldende § 3-8 har en bestemmelse om konsolideringsutelatelse i det tilfellet hvor datterforetaket er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, og i det tilfellet hvor datterforetaket ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat. Dette representerer en implementering av artikkel 13 nr. 1 og nr. 3 i syvende direktiv. Etter nytt direktiv må det inntas bestemmelser om unntak fra konsolidering i disse tilfellene.

I tillegg må det formuleres bestemmelser om konsolideringsutelatelse i de tilfeller hvor det er tidsmessig svært vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon, og i de tilfeller hvor det er alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter. Når det gjelder det første av disse to unntakene, presiseres det at dette unntaket kun vil gjelde i ytterst sjeldne tilfeller. Dette kan vanskelig forstås som en pliktbestemmelse for det enkelte foretak. Unntaket må ta utgangspunkt i den kostnaden som påløper ved konsolidering av datterforetak. Det kan være vanskelig å se i hvilke situasjoner adgangen til å utelate et datterforetak fra konsolidering skal skje på bakgrunn av vanskelig informasjonsinnhenting. Konsernregnskapet skal som utgangspunkt settes opp på grunnlag av et eksisterende konsernforhold. Det forhold at morforetaket definisjonsmessig har kontroll over datterforetaket må innebære at det kan pålegge datterforetaket rutiner for rapportering til morforetaket slik at morforetaket kan ivareta fristen for utarbeidelse av konsernregnskapet. Det synes derfor ikke å være noe prinsipielt grunnlag for å unnta datterforetak fra konsolidering i de tilfeller hvor det er tidsmessig vanskelig å innhente informasjon. Like fullt er dette i direktivet formulert som en foretaksopsjon som må implementeres i nasjonal rett. Når det gjelder hva som menes med uforholdsmessige store kostnader, må denne vurderingen ses i forhold til den nytten som informasjonen representerer. Denne vurderingen vil strengt tatt være en vesentlighetsvurdering som dekkes av et generelt vesentlighetsprinsipp. For å ivareta målsettingen om direktivlojal implementering, vil utvalget uansett foreslå å implementere også dette unntaket fra konsolidering i lovbestemmelsen.

Et ytterligere unntak fra konsolidering i direktivet gjelder hindringer i morforetakets innflytelse i datterforetaket. Også dette unntaket kan synes å være dekket av den vurdering som gjøres av om morforetaket har kontroll over datterforetaket. Dersom det foreligger hindringer i den innflytelsen som morforetaket har over datterforetaket, må dette vurderes opp mot kontrollkriteriet. Men på samme måte som over vil en direktivlojal implementering tilsi at dette unntaket fra konsolidering tas inn i lovbestemmelsen.

Direktivet har også et unntak fra konsolideringsplikt i de tilfeller hvor det foreligger midlertidig eie. En tilsvarende bestemmelse i syvende direktiv er tatt inn i § 3-8 første ledd i gjeldende lov. Denne bestemmelsen foreslås videreført. I § 3-8 annet ledd er det ytterligere et unntak som gjelder uvesentlige datterselskaper. Dette unntaket vil strengt tatt følge av anvendelsen av et vesentlighetsprinsipp. Bestemmelsen foreslås videreført, om enn i noe annen språkdrakt. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-7 følgende bestemmelse:

Et datterforetak kan utelates fra konsolidering i følgende tilfeller:

det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterforetaket,

det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter,

aksjene eller andelene i datterforetaket er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg.

Som nevnt har direktivet to tilfeller av konsolideringsunntak som leder til unntak fra konsernregnskapsplikt. Det ene er hvis datterforetakene både enkeltvis og samlet er uvesentlige, jf. artikkel 23 nr. 10 bokstav a, og det andre er hvis alle datterforetakene kan unntas fra konsolideringsplikten, fordi ett eller flere av vilkårene nevnt i artikkel 23 nr. 9 er oppfylt, jf. artikkel 23 nr. 10 bokstav b. Det første unntaket er tatt inn i gjeldende § 3-2 femte ledd, mens det siste unntaket verken har en parallell i syvende direktiv eller i gjeldende lov. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-6 følgende bestemmelse:

Plikt til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke dersom samtlige av foretakets datterforetak både hver for seg og samlet er uvesentlige, eller samtlige av foretakets datterforetak kan utelates fra konsolidering etter § 7-7.

9.5 Virksomhetssammenslutninger og konserndannelse

Gjeldende rett

Virksomhetssammenslutninger er et begrep som verken er benyttet i regnskapsloven eller i tidligere eller gjeldende norske regnskapsstandarder. Begrepet benyttes imidlertid i norsk oversettelse av syvende direktiv og i nytt direktiv. I tillegg benyttes begrepet i norsk oversettelse av IFRS og IFRS for SMEs. I regnskapsloven og i regnskapsstandarder benyttes i stedet begreper som kan anses som typetilfeller av virksomhetssammenslutninger, slik som fusjon, jf. § 5-14, og konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler, jf. § 5-19.[113] Et sammenfall mellom begrepet virksomhetssammenslutninger i IFRS og IFRS for SMEs og fusjon eller konserndannelse etter GRS forutsetter at det skjer overtakelse av en virksomhet slik denne er definert i IFRS 3 «Virksomhetssammenslutninger» og IFRS for SMEs. I NRS 17 anvendes begrepet virksomhetskjøp. I omtalen av gjeldende rett kommer virksomhetskjøp til å bli benyttet med mindre en sikter til typetilfeller av virksomhetskjøp som konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler eller fusjon. I det noe mer omfattende begrepet omorganisering vil også fisjon inngå. Siden fusjon og fisjon med fordel kan diskuteres i sammenheng, vil også fisjon bli omtalt i dette kapittelet.

Den regnskapsmessige behandlingen av konserndannelse ved kjøp og fusjon og fisjon kan utledes fra transaksjonsprinsippet, jf. NOU 1995: 30 og Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Den regnskapsmessige løsningen vil følge av en tolkning av egenskaper ved transaksjonen (innholdskrav) og egenskaper ved partene som er involvert i transaksjonen (uavhengighetskrav). Hvis virksomhetskjøpet tilfredsstiller kravene til en transaksjon, vil den danne grunnlag for ny verdimåling. Hvis ikke, vil virksomhetskjøpet bli regnskapsført til kontinuitet, dvs. at regnskapsmessige verdier videreføres. Det siste omtales som kontinuitetsgjennomskjæring. Selv om den regnskapsmessige løsningen kan utledes fra transaksjonsprinsippet, er det tatt inn egne bestemmelser for fusjon og konserndannelse i §§ 5-14 og 5-19 (se omtale i NOU 1995: 30 s. 163 og Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 148). Det er også tatt inn en unntaksbestemmelse for små foretak i § 5-16 som gjør at små foretak kan regnskapsføre fusjon og fisjon til kontinuitet. Til forskjell fra kontinuitetsgjennomskjæring som kan sies å være en løsning som følger av en anvendelse av transaksjonsprinsippet på en ikke-transaksjon (negasjon til transaksjonsprinsippet), vil bestemmelsen for små foretak være et kontinuitetsunntak som gjelder også når det faktisk foreligger en transaksjon.

I opprinnelig versjon av regnskapsloven fra 1998 var det flere bestemmelser som regulerte virksomhetskjøp ut over de som er i gjeldende lov. Dette gjaldt blant annet § 5-15 om kontinuitetsunntak ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser og § 5-20 om kontinuitetsunntak ved konserndannelse. Begge bestemmelsene om kontinuitetsunntak hadde sin opprinnelse i det IFRS-regimet som gjaldt da loven ble utredet, jf. bl.a. NOU 1995: 30 s. 166. Bestemmelsene ble opphevet med virkning fra 1. januar 2006, og også denne lovendringen var begrunnet med IFRS-tilpasning, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.6.6.

Ved konserndannelse ved kjøp, fusjon og fisjon er det følgelig to regnskapsmessige løsninger som er gjeldende i norsk regnskapsrett. Gjeldende regnskapslov og regnskapsstandarder legger oppkjøpsmetoden til grunn som hovedregel ved regnskapsmessig behandling av konserndannelse ved kjøp, og fusjon og fisjon som tilfredsstiller kriteriene for en transaksjon. I de tilfeller hvor det ikke foreligger en transaksjon, skal kontinuitetsmetoden benyttes. I regnskapsloven kan oppkjøpsmetoden leses ut av bestemmelsen om konserndannelse ved kjøp av aksjer eller eierandeler i § 5-19. Bestemmelsen lyder:

«Ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler m.v., skal investeringens anskaffelseskost i konsernregnskapet tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill.»

Bestemmelsen uttrykker at konserndannelsen må skje ved kjøp av aksjer eller andeler. En konserndannelse kan imidlertid skje uten at det foreligger et kjøp. For eksempel kan det ha skjedd en rettet kapitalnedsettelse som gjør at et foretak får bestemmende innflytelse over et annet foretak, og at det dermed finner sted en konserndannelse. Ved kjøp kan vederlaget være i form av kontanter, andre eiendeler enn kontanter, egne aksjer (andeler) i overtakende foretak eller i form av utstedte aksjer (andeler) i overtakende foretak. I mange tilfeller kan det også være en kombinasjon av flere former for vederlag.

Bestemmelsen sier at anskaffelseskost ved kjøp av aksjer eller andeler skal tilordnes identifiserbare eiendeler og gjeld og eventuell goodwill. Det er imidlertid ikke angitt til hvilken verdi denne tilordningen skal skje. Regnskapslovutvalget 1990 uttalte at tilordningen skal skje til virkelig verdi. Det ble også påpekt at regnskapsmessig behandling av konserndannelse, fusjon og fisjon ville følge av transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, og at egne bestemmelser om konserndannelse, fusjon og fisjon strengt tatt ville være overflødig, jf. NOU 1995: 30 s. 163. Hvis konserndannelsen er en transaksjon, mente Regnskapslovutvalget 1990 at det ville følge direkte av transaksjonsprinsippet at vederlaget og identifiserbare eiendeler og gjeld i overtatt foretak måles til virkelig verdi, jf. NOU 1995: 30 s. 164. Tilordning av anskaffelseskost skjer dermed på bakgrunn av virkelig verdi på identifiserbare eiendeler og gjeld. Tidspunktet for målingen vil være transaksjonstidspunktet, dvs. det tidspunktet hvor morselskapet får bestemmende innflytelse over datterselskapet, noe som normalt vil være kjøpstidspunktet.

Som følge av at den regnskapsmessige behandlingen av konserndannelsen følger et enhetssyn, skal eiendeler og gjeld i datterselskapet innregnes med sin fulle verdi i konsernbalansen selv om datterselskapet kun er et deleid datterselskap. Dette er nærmere drøftet i NOU 1995: 30 s. 165:

«Ved oppkjøp av 100 pst. av aksjene er tilordningen av anskaffelseskost entydig. Ved oppkjøp av mindre enn 100 pst. kan tilordningen foretas på flere måter. Balanseføring av forholdsmessig andel av identifiserbare eiendeler og gjeld i datterselskapet, såkalt proporsjonal konsolidering eller bruttometoden, er et ytterpunkt. Konsernregnskapets formål, å vise de konsoliderte selskapene som en enhet, blir ikke ivaretatt ved proporsjonal konsolidering. Dette innebærer at 100 pst. av datterselskapets eiendeler og gjeld skal balanseføres, selv om det er minoritetsinteresser.»

Når det kommer til innregning av merverdier ved oppkjøp av deleid datterselskap, tar ikke Regnskapslovutvalget 1990 noe endelig standpunkt til dette; det bare understrekes at valg mellom innregning av fulle merverdier og proporsjonale merverdier vil ha betydning for regnskapsføringen av minoritetsinteresser, goodwill og ved trinnvise kjøp av datterselskap (NOU 1995: 30 s. 165).

Den nærmere regulering av konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler er å finne i NRS 17. Denne standarden regulerer virksomhetskjøp både for tilfellet at det overdratte foretaket har virksomhet, og at det ikke har virksomhet, jf. NRS 17 punkt 1. Virkeområdet for NRS 17 er derfor annerledes enn etter IFRS og IFRS for SMEs hvor det stilles krav om at foretaket som overdras i forbindelse med virksomhetssammenslutningen har virksomhet (jf. for eksempel IFRS 3 nr. 2).

Oppkjøpsmetoden er nærmere beskrevet i punkt 6.1 i NRS 17. Metoden presenteres i form av fire trinn: 1) identifikasjon av overtakende part, 2) identifikasjon av oppkjøpstidspunkt, 3) måling og tilordning av anskaffelseskost og 4) regnskapsføring av goodwill eller negativ goodwill. Konserndannelse hvor datterselskapet ikke har virksomhet, skal regnskapsføres i samsvar med angitte trinn 1) – 3), dvs. at det i utgangspunktet ikke er adgang til å regnskapsføre goodwill eller negativ goodwill. Det er likevel adgang til å regnskapsføre goodwill som oppstår som følge av at utsatt skatt måles til nominell verdi og ikke til nåverdi. Når det gjelder måling og tilordning av anskaffelseskost, skal merverdier og mindreverdier innregnes fullt ut selv om oppkjøpet gjør at morselskapet eier mindre enn alle aksjer eller andeler i datterselskapet, jf. NRS 17 punkt 6.1.4.

Som ledd i tilpasning til IFRS 3 åpner standarden for enten å måle minoritetsinteressene til virkelig verdi eller til forholdsmessig andel av virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og forpliktelser, jf. NRS 17 punkt 6.1.6 og 6.1.10. I det første tilfellet vil det bli innregnet «full» goodwill ved at både majoritetens og minoritetens andel innregnes i konsernbalansen. I det siste tilfellet vil kun majoritetens andel av goodwill bli innregnet i konsernbalansen. Det er ikke opplagt at alternativet med innregning av «full» goodwill er i samsvar med §§ 5-7 og 5-19. Det kan for øvrig bemerkes at alternativet med «full» goodwill ikke er i samsvar med IFRS for SMEs. Der tillates kun innregning av den andelen av goodwill som kan henføres til kontrollerende eierinteresse, jf. kapittel 19 nr. 22. Se for øvrig omtale av måleregelen for goodwill i punkt 6.2.2 over.

Negativ goodwill identifiseres på samme måte som goodwill ved anvendelse av oppkjøpsmetoden i forbindelse med et virksomhetskjøp. Negativ goodwill vil foreligge dersom anskaffelseskost er lavere enn andelen av identifiserbare eiendeler og gjeld målt til virkelig verdi på overtakelsestidspunktet. Denne innregnes i balansen som negativ eiendel under NRS 17. Hvis det derimot foreligger goodwill fra tidligere virksomhetskjøp, følger det av NRS 17 at goodwill skal presenteres netto. Etter standarden skal negativ goodwill inntektsføres enten i takt med realiserte tap eller underskudd som var forventet på oppkjøpstidspunktet, eller systematisk over fem år.

Konserndannelse kan også skje ved trinnvise kjøp. NRS 17 regulerer slike kjøp i punkt 6.2. Etter standarden skal anskaffelseskost ved trinnvise kjøp utgjøre summen av virkelig verdi av tidligere eierandeler på oppkjøpstidspunktet og anskaffelseskost for siste kjøp. Denne verdien legges til grunn ved beregning av goodwill på oppkjøpstidspunktet. Ved beregning av virkelig verdi på tidligere eierandeler, skal det tas hensyn til eventuell kontrollpremie. Dersom tidligere eierandeler har økt i verdi, føres verdiendringen mot opptjent egenkapital i konsernregnskapet. Dersom verdiendringen derimot er negativ, føres denne som nedskrivning over resultat. Det tillates derfor ikke etter NRS 17 å føre verdiøkningen på tidligere eierandeler som gevinst i resultatregnskapet. Årsaken er at verdiøkningen på eierandelene ikke anses opptjent av konsernet.

Fusjoner skal på samme måte som konserndannelse ved oppkjøp regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet, jf. NOU 1995: 30 s. 160–162. I § 1-9 er det en egen definisjon av fusjon som får betydning for virkeområdet av bestemmelsene som gjelder regnskapsmessig behandling av fusjon i §§ 5-14 og 5-16. Definisjonen i § 1-9 lyder:

«Som fusjon regnes sammenslåing som nevnt i aksjeloven § 13-2 og allmennaksjeloven § 13-2, samt sammenslåing som omfatter annen regnskapspliktig og som gjennomføres på tilsvarende måte. Som fusjon regnes også sammenslåing som nevnt i allmennaksjeloven §§ 13-25 til 13-36, jf. aksjeloven § 13-25, om fusjoner over landegrensene når kontantvederlaget som ytes til aksjeeierne i det overdragende selskapet ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget.»

I aksjelovgivningen stilles det opp to kriterier for en aksjerettslig fusjon: Fusjonen omfatter samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet, eventuelt de overdragende selskapene, og minst 80 prosent av vederlaget til aksjonærene i det overdragende selskapet består av aksjer i det overtakende selskapet, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 13-2. I forarbeidene til gjeldende regnskapslov synes sistnevnte kriterium å være viktigst, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 216:

«Etter departementets syn er det avgjørende kriteriet som følger av nevnte bestemmelse i aksjelovgivningen at det ved sammenslåingen ikke foretas utdeling av midler til tredje part utover de terskelverdier som er nevnt. Utstedelse av egenkapitalinstrumenter fra de berørte foretakene regnes ikke her som utdeling av midler.»

Tilleggsvederlaget på maksimalt 20 prosent kan være penger eller andre eiendeler som enten deles ut fra det overtakende eller det overdragende foretaket. Definisjonen av fusjon i regnskapsloven § 1-9 er imidlertid ikke begrenset til fusjon mellom aksjeselskaper eller allmennaksjelselskaper. Utgangspunktet er at fusjoner som inkluderer andre regnskapspliktige foretak enn aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper behandles etter regnskapslovens regler om fusjon. I tillegg omfatter også § 1-9 annet punktum fusjoner mellom selskaper over landegrensene etter nærmere angitte vilkår, jf. Ot.prp. nr. 78 (2006–2007) og Innst.O. nr. 127 (2007–2008).

Den regnskapsmessige behandlingen av fusjoner etter § 1-9 er regulert i § 5-14. Bestemmelsen lyder:

«Fusjon skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon med overdratte eiendeler og gjeld som tingsinnskudd i det overtakende foretaket. Ved fusjon ved stiftelse av nytt foretak skal eiendeler og gjeld i et overdragende foretak som i realiteten må anses som et overtakende foretak, likevel videreføres til balanseførte verdier.»

Bestemmelsen tydeliggjør at fusjoner skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon hvor det som er overdratt i fusjonen blir tingsinnskudd i overtakende foretak. Det overdragende foretaket oppløses ved fusjonen. Vederlaget i fusjonen vil i hovedsak være aksjer eller andeler i det overtakende foretaket i form av egne aksjer eller andeler, og/eller aksjer eller andeler som utstedes i forbindelse med fusjonen. Overdratte eiendeler og gjeld er innskutt egenkapital i overtakende foretak og regnskapsføres som aksjekapital og overkurs. Regnskapsføring av overtakelsen innebærer måling av vederlaget og overdratte eiendeler og gjeld til virkelig verdi. En eventuell differanse mellom anskaffelseskost og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld anses som goodwill. Syvende direktiv inneholder ikke bestemmelser om regnskapsmessig behandling av fusjon eller fisjon. Derimot har artikkel 20 i syvende direktiv en omtale av kontinuitetsmetoden som setter visse føringer for anvendelse av den ved konserndannelse og fusjon.

Fusjon som skjer ved stiftelse av nytt foretak er regulert i § 5-14. En slik fusjon innebærer at ett av de juridisk overdragende selskapene reelt sett er overtakende selskap. Bestemmelsen angir at overtatte eiendeler og gjeld i formelt overdragende, men reelt overtakende foretak, skal videreføres til balanseførte verdier. Denne overstyringen av juridisk struktur i fusjonen bygger på prinsippet om at økonomisk substans snarere en formell form styrer den regnskapsmessige behandlingen. I slike tilfeller skal det ikke skje ny verdimåling av eiendeler og gjeld i juridisk overdragende foretak. Tilsvarende må gjelde også ved konserndannelse hvor juridisk overdragende er reelt overtakende ved konserndannelsen, jf. NRS 17 punkt 6.1.9.

NRS 9 «Fusjon» gir nærmere regulering mht. den regnskapsmessige behandlingen av fusjon. Fusjon som er å betrakte som en regnskapsmessig transaksjon, skal regnskapsføres etter oppkjøpsmetoden, mens fusjon som ikke er å betrakte som regnskapsmessig transaksjon, skal regnskapsføres etter kontinuitetsmetoden, jf. NRS 9 pkt 4. Oppkjøpsmetoden etter NRS 9 har et innhold som i all hovedsak sammenfaller med omtalen av oppkjøpsmetoden under NRS 17. NRS 9 krever at kontinuitetsmetoden benyttes i alle vertikale fusjoner og i alle horisontale fusjoner under samme kontroll hvor det foreligger kontroll over mer enn 90 % i hvert av de fusjonerende selskapene.[114] Kontinuitetsmetoden skal også benyttes i alle fusjoner mellom selskaper med identisk eiersammensetning. I visse tilfeller er det ikke klart om fusjonen skal regnskapsføres som transaksjon eller kontinuitet. Standarden nevner to eksempler hvor metodevalget ikke er åpenbart: Horisontal fusjon mellom selskaper under samme kontroll hvor det foreligger kontroll over 90 % eller mindre av stemmerettene i ett eller flere av de fusjonerende selskapene, og fusjon mellom selskaper hvor det i fusjonen er særlige forhold som tilsier at ny verdimåling ikke nødvendigvis skal gjøres, for eksempel hvis vederlaget som ytes ikke reflekterer underliggende virkelig verdi.

Regnskapsloven har ikke en generell lovbestemmelse om fisjon. Derimot er det en bestemmelse i § 5-16 som gjelder regnskapsmessig behandling av fisjon i små foretak. Denne bestemmelsen inneholder et kontinuitetsunntak som gjør at små foretak kan regnskapsføre alle fisjoner (og fusjoner) etter kontinuitetsmetoden.

Regnskapsmessig behandling av fisjon må derfor følge av en tolkning av transaksjonsprinsippet og det som følger av god regnskapsskikk på området. NRS(F) «Fisjon» gir nærmere regulering. Her skilles det mellom ren fisjon og fisjonsfusjon. Ren fisjon er en fisjon som ikke berører andre verdier enn de som er gjenstand for deling. Det normale i en ren fisjon er at det blir stiftet ett eller flere nye selskaper som er overtakende i fisjonen. Fisjonsfusjon er fisjon hvor et eksisterende selskap er overtakende selskap, og dette selskapet representerer andre verdier enn de som er gjenstand for deling. Disse to fisjonstypene kan skje ved jevndeling og skjevdeling. Jevndeling er fisjon hvor aksjeeierne i det overdragende selskapet får aksjer i hvert av de overtakende selskapene i samme forhold som deres aksjeeie i det overdragende selskapet, mens skjevdeling menes at aksjeeierne i det overdragende selskapet ikke deltar i samme forhold i alle de fisjonerte selskapene. Fisjoner med skjevdeling skal alltid anses som transaksjon uavhengig av om fisjonen er en ren fisjon eller en fisjonsfusjon. Ren fisjon med jevndeling skal regnskapsføres til kontinuitet, mens fisjonsfusjon med jevndeling skal regnskapsføres som transaksjon, unntatt ved uendret eierskap.

EØS-rett

Nytt direktiv har to bestemmelser som regulerer virksomhetssammenslutning. Den ene bestemmelsen, artikkel 24 nr. 3 og 4, gjelder virksomhetssammenslutninger som i norsk terminologi omtales som konserndannelse. Denne bestemmelsen er i all hovedsak sammenfallende med den tilsvarende bestemmelsen i artikkel 19 i syvende direktiv. Den andre bestemmelsen i artikkel 25, som gjelder virksomhetssammenslutninger innad i konsern, har i noen grad en parallell i artikkel 20 i syvende direktiv. Artikkel 25 i nytt direktiv og artikkel 20 i syvende direktiv har hver sin bestemmelse om bruk av kontinuitetsmetoden, men virkeområdet for de to bestemmelsene er forskjellig.

Artikkel 24 nr. 3 bokstav a og b beskriver regnskapsføringen ved konsolidering av datterforetak:

«Den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til foretakene som inngår i konsolideringen, skal regnes mot den andel denne verdien representerer i vedkommende foretaks egenkapital og andre fond, i samsvar med følgende:

Unntatt for aksjer eller andeler i morforetakets kapital som eies av morforetaket selv eller av et annet foretak som inngår i konsolideringen, som skal behandles som egne aksjer i samsvar med kapittel 3, skal slik motregning foretas på grunnlag av bokført verdi på det tidspunkt foretaket for første gang inngikk i konsolideringen. De differanser som framkommer ved motregning, skal så langt det er mulig fordeles direkte på de poster i den konsoliderte balanse som har en høyere eller lavere verdi enn den bokførte verdi.

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at motregningen foretas på grunnlag av verdien av identifiserbare eiendeler og forpliktelser på det tidspunkt aksjene eller andelene ble ervervet, eventuelt dersom de ble ervervet på forskjellig tidspunkt, på det tidspunkt da foretaket ble et datterforetak.»

Virksomhetssammenslutning kan skje på mange måter og er ikke avgrenset til konserndannelse. Slik artikkel 24 er formulert er det noe uklart om den er begrenset til å gjelde konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler eller ikke. Ordlyden i innledningen på nr. 3 kan tyde på at den gjelder for konserndannelse mer generelt: «Den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til foretakene som inngår i konsolideringen (…)». Her er det kun referert til «inngår i konsolideringen», noe som må bety at kriteriet for konserndannelse er oppfylt. Det sies imidlertid ikke noe om på hvilken måte det er oppnådd kontroll, dvs. om dette har skjedd ved kjøp av aksjer eller andeler eller på annen måte. I nr. 3 bokstav b er det derimot henvist til ervervede aksjer eller andeler, noe som kan tyde på at rekkevidden av bestemmelsen kun gjelder konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler.

Innledningsvis i artikkel 24 nr. 3 beskrives eliminering av internt aksjeeie hvor aksjene eller andelene som morforetaket har i datterforetaket skal elimineres mot den andel disse aksjene eller andelene representerer av egenkapitalen i datterforetaket. Denne elimineringen, omtalt som «motregning» i norsk oversettelse av direktivet, kan skje på to måter: enten på grunnlag av «bokført verdi» etter nr. 3 bokstav a eller på grunnlag av «verdien av identifiserbare eiendeler og forpliktelser» etter nr. 3 bokstav b. Alternativet etter nr. 3 bokstav b er en medlemsstatsopsjon til å tillate eller kreve denne løsningen. Differanser som fremkommer ved elimineringen, fordeles så langt dette er mulig på de poster i konsernbalansen som har høyere eller lavere verdi enn balanseført verdi. Den løsningen som skisseres i nr. 3 bokstav b synes i stor grad å sammenfalle med oppkjøpsmetoden etter § 5-19, IFRS for SMEs kapittel 19 og overtakelsesmetoden i IFRS 3.[115]

I artikkel 24 nr. 3 bokstav a og b angis to ulike tidspunkt for når denne merverdianalysen skal utføres. I bokstav a refereres det til «det tidspunktet foretaket første gang inngikk i konsolideringen», mens i bokstav b refereres det til «det tidspunktet aksjene eller andelene ble ervervet».

Eventuell differanse etter at det er foretatt eliminering etter artikkel 24 nr. 3 bokstav a og b, skal etter nr. 3 bokstav c i samme artikkel innregnes i konsernbalansen som goodwill. Goodwill, metodeanvendelsen og eventuelle endringer i forhold til tidligere regnskapsår skal angis i note. Dersom nettopresentasjon av positive og negative differanser, dvs. goodwill og negativ goodwill, tillates, skal disse presenteres brutto i note. En nærmere omtale av disse notekravene finnes i punkt 8.2.11 over.

Bestemmelsen i artikkel 24 nr. 3 bokstav a beskriver også hvordan aksjer og andeler i morforetak eid av morforetaket selv og/eller av et datterforetak skal behandles ved elimineringen. Dersom et datterforetak har aksjer eller andeler i morforetaket, overtar konsernet disse aksjene eller andelene som ledd i den foretatte overtakelsen, og aksjene blir derfor å betrakte som morforetakets egne aksjer.

Bestemmelsen i artikkel 25 åpner for at medlemsstatene kan kreve eller tillate bruk av kontinuitetsmetoden ved virksomhetssammenslutninger innad i konsern. Bestemmelsen lyder:

«

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til et foretak som inngår i konsolideringen, bare skal regnes mot den tilsvarende andel i kapitalen, forutsatt at foretakene i virksomhetssammenslutningen i siste hånd kontrolleres av den samme part både før og etter virksomhetssammenslutningen, og at denne kontrollen ikke er av forbigående art.

Enhver differanse som framkommer ved anvendelse av bestemmelsene i nr. 1, skal henholdsvis legges til eller trekkes fra de konsoliderte reserver.

Anvendelse av metoden beskrevet i nr. 1, endringene i reservene dette medfører og navn og forretningskontor for de foretak det gjelder, skal angis i notene til konsernregnskapet.»

Vilkåret for at denne bestemmelsen kan tas i bruk, er at foretakene som inngår i virksomhetssammenslutningene kontrolleres av den samme part både før og etter virksomhetssammenslutningen, og at kontrollen ikke er forbigående. Differansen som oppstår mellom anskaffelseskost på aksjene eller andelene og balanseført verdi på andelen av nettoeiendeler, skal føres mot egenkapitalen i konsernet. Ved anvendelsen av kontinuitetsmetoden skal de endringene i egenkapitalen bruk av denne metoden medfører, opplyses i note til konsernregnskapet. Det samme gjelder navn og forretningskontor på de foretakene som virksomhetssammenslutningen gjelder. For nærmere omtale av dette notekravet, se punkt 8.2.2 over.

Direktivet omhandler i liten grad konserndannelse ved trinnvise kjøp. Det eneste stedet hvor det refereres til trinnvise kjøp er i artikkel 24 nr. 1 bokstav b hvor trinnvise kjøp omtales i forbindelse med tidspunktet for måling av verdien på identifiserbare eiendeler og forpliktelser. Bestemmelsen lyder: «Medlemsstatene kan tillate eller kreve at motregningen foretas på grunnlag av verdien av identifiserbare eiendeler og forpliktelser på det tidspunkt aksjene eller andelene ble ervervet, eventuelt dersom de ble ervervet på forskjellige tidspunkt, på det tidspunkt da foretaket ble et datterforetak.» Ut over dette følger det ingen bestemmelser i direktivet om trinnvise kjøp.

Artikkel 25 kan sammenlignes med artikkel 20 i syvende direktiv. Etter artikkel 20 kunne medlemsstatene kreve eller tillate anvendelse av kontinuitetsmetoden i visse tilfeller. Etter artikkel 20 nr. 1 ble virkeområdet for kontinuitetsmetoden begrenset til å gjelde de konsernforhold hvor morforetaket eier minst 90 % av datterforetaket, og hvor vederlaget ved konserndannelsen utgjorde aksjer eller andeler fra morforetak eller annet konsernforetak, og maksimalt 10 % av vederlaget var kontanter. Bestemmelsen var derfor begrenset til de tilfeller hvor virksomhetssammenslutningen ble gjennomført som egenkapitaltransaksjon (for eksempel fusjon), og hvor morforetaket har en svært høy eierandel i datterforetaket. Artikkel 25 i nytt direktiv stiller derimot krav om at virksomhetssammenslutningen skjer mellom foretak under samme kontroll, og at kontrollen ikke er forbigående. Det foreligger derfor ingen nærmere krav om høy eierandel ut over det som kreves for å inneha kontroll, og heller ingen krav hva gjelder det vederlaget som blir overført ved virksomhetssammenslutningen. Det opplagte typetilfellet av virksomhetssammenslutning som faller inn under virkeområdet til artikkel 25, er mellom foretak innad i et konsern. Men det kan også tenkes tilfeller hvor slike virksomhetssammenslutninger skjer under samme kontroll uten at det foreligger et konsern, for eksempel ved at de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen kontrolleres av en fysisk person. I overskriften til artikkel 25 er det derimot angitt at dette gjelder virksomhetssammenslutninger innad i konsern, noe som avgrenser bestemmelsens virkeområde til konsernforhold. Artikkel 25 setter også som vilkår at den kontrollen som foretaket har over de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen, ikke er av forbigående art.

IFRS og IFRS for SMEs

Regnskapsføring av virksomhetssammenslutninger er regulert i IFRS 3. Virksomhetssammenslutninger innenfor virkeområdet til IFRS 3 skal regnskapsføres etter overtakelsesmetoden som innebærer at det overtakende foretaket skal innregne den overdragende virksomhetens[116] eiendeler og forpliktelser til virkelig verdi. For at en virksomhetssammenslutning skal falle inn under standardens virkeområde, må overtakelsen oppfylle definisjonen av en virksomhetssammenslutning. IFRS 3 nr. 2 nevner transaksjoner eller andre hendelser som faller utenfor virkeområdet til standarden: 1) etablering av felleskontrollert virksomhet,[117] 2) sammenslutning av foretak eller virksomheter under samme kontroll, for eksempel horisontal fusjon mellom datterforetak, og 3) overtakelse av en eiendel eller gruppe av eiendeler som ikke utgjør en virksomhet slik denne er definert i IFRS 3.

Etablering av felleskontrollert virksomhet må i stedet følge IFRS 11 «Felleskontrollerte ordninger». Når det gjelder regnskapsmessig behandling av sammenslutning av foretak eller virksomheter under samme kontroll, finnes det ingen egen standard eller tolkning under IFRS. Her må i stedet den regnskapsmessige løsningen utledes ved anvendelse av veiledningshierarkiet i IAS 8 «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil».

Aksjekjøp som ikke representerer overtakelse av virksomhet, faller også utenfor standardens virkeområde. Et eksempel kan være kjøp av alle aksjene i et selskap som kun eier en tomt uten at det er tilstrekkelig aktivitet i foretaket til at foretaket kan sies å ha virksomhet. I stedet for å behandle en slik transaksjon som kjøp av virksomhet, blir den behandlet som kjøp av tomt og regnskapsført etter en relevant IFRS-standard, for eksempel IAS 16 «Eiendom, anlegg og utstyr» eller IAS 40 «Investeringseiendom».[118] IFRS 3 «Virksomhetssammenslutninger» vedlegg A har følgende definisjon av virksomhetssammenslutning:

«En transaksjon eller annen hendelse der et overtakende foretak oppnår kontroll over en eller flere virksomheter. (…).»

Sentralt i definisjonen av virksomhetssammenslutning ligger kravet om at det som overdras, tilfredsstiller definisjonen av virksomhet. En virksomhet er et (IFRS 3 vedlegg A):

«(…) integrert sett av aktiviteter og eiendeler som utføres og styres med henblikk på å frambringe en avkastning i form av utbytte, lavere utgifter eller andre økonomiske fordeler direkte til investorer eller andre eiere, medlemmer eller deltakere.»[119]

Et annet sentralt element i definisjonen av virksomhetssammenslutning er identifisering av overtakende foretak. Dette er et foretak som oppnår kontroll over den eller de virksomheter som overdras ved virksomhetssammenslutningen. Kontrollbegrepet innebærer at den som har kontroll er eksponert for eller har rettigheter til variabel avkastning og har mulighet til å påvirke denne avkastningen. En nærmere omtale av kontrollbegrepet i IFRS i relasjon til konserndannelse er gitt i kapittel 9.2 over og gjentas ikke her.

Alle virksomhetssammenslutninger som faller innenfor standardens virkeområde, skal regnskapsføres etter overtakelsesmetoden, jf. IFRS 3 nr. 4. Overtakelsesmetoden vil ha vesentlige likhetstrekk med oppkjøpsmetoden etter NRS 17 og IFRS for SMEs kapittel 19. Overtakelsesmetoden innebærer følgende, jf. IFRS 3 nr. 5: 1) identifikasjon av overtakende foretak, 2) identifikasjon av overtakelsestidspunkt, 3) innregning og måling av identifiserbare eiendeler og overtatte forpliktelser og eventuelle ikke-kontrollerende eierinteresser i det overtatte foretaket, og 4) innregning og måling av goodwill eller gevinst ved kjøp på gunstige vilkår.

Regnskapsmessig behandling av virksomhetssammenslutninger må følge prinsippet om substans fremfor form. Dette understekes i IFRS 3 B19 – B24 i omtalen av omvendt overtakelse. Ved slik overtakelse vil formelt overtakende foretak være reelt overdragende foretak, mens formelt overdragende foretak vil være reelt overtakende foretak. Det betyr videreføring av regnskapsmessige verdier i det foretaket som er formelt overdragende, mens det skjer ny verdimåling av eiendeler og forpliktelser i reelt overdragende foretak.

Overtakelsestidspunktet er det tidspunkt hvor overtakende foretak oppnår kontroll over den overtatte virksomheten, jf. IFRS 3 nr. 8. Normalt vil dette være det tidspunktet hvor det overtakende foretaket overfører vederlaget og overtar eiendeler og forpliktelser, dvs. oppgjørstidspunktet. Overtakelsestidspunktet kan imidlertid være senere eller tidligere enn oppgjørstidspunktet dersom dette for eksempel følger av skriftlig avtale som fastsetter et slikt tidligere eller senere overtakelsestidspunkt. På overtakelsestidspunktet skal det overtakende foretaket innregne identifiserbare eiendeler, overtatte forpliktelser, ikke-kontrollerende eierinteresser og eventuell goodwill. Identifiserbare eiendeler og overtatte forpliktelser skal verdsettes til virkelig verdi med mindre det foreligger unntak, jf. IFRS 3 nr. 18. IFRS 3 nr. 21 – 31 har noen nærmere angitte unntak som ikke gjengis her.

Goodwill måles som det overskytende av a) og b) nedenfor (jf. IFRS 3 nr. 32):

«Summen av:

Vederlaget overført ved virksomhetssammenslutningen,

verdien av eventuelle ikke-kontrollerende eierinteresser i den overdragende virksomheten, og

virkelig verdi på overtakelsestidspunktet av tidligere holdte egenkapitalinteresser i den overdragende virksomheten.

Nettoverdien av anskaffede eiendeler og overtatte forpliktelser på overtakelsestidspunktet målt til virkelig verdi.»

Negativ goodwill eksisterer ikke lenger i IFRS-terminologien. I stedet omtales negativ goodwill som «gevinst fra et kjøp på gunstige vilkår». Gevinst fra et kjøp på gunstige vilkår skal inntektsføres umiddelbart. Det er ikke adgang til å innregne et kreditbeløp i balansen for senere inntektsføring. Årsaken er at et slikt kreditbeløp ikke vil tilfredsstille definisjonen av en forpliktelse.

Ikke-kontrollerende eierinteresser omfatter både direkte og indirekte eierinteresser. Målingen av ikke-kontrollerende eierinteresser skjer med utgangspunkt i juridiske eierinteresser og ikke de stemmeretter som eierinteressene representerer, jf. IFRS 10 B 89. Ved måling av ikke-kontrollerende eierinteresser på overtakelsestidspunktet kan det velges to alternative løsninger: Ikke-kontrollerende eierinteresser kan måles til virkelig verdi, noe som medfører at eventuell goodwill i konsernbalansen vil inkludere både kontrollerende og ikke-kontrollerende eierinteressers andel av goodwill, eller de kan måles til andelen av identifiserbare eiendeler og overtatte forpliktelser, noe som medfører at kun kontrollerende eierinteresses andel av goodwill innregnes i konsernbalansen, jf. IFRS 3 nr. 19. Etter IFRS for SMEs skal ikke-kontrollerende eierinteresser måles til andelen av identifiserbare eiendeler og overtatte forpliktelser, jf. nr. 19.14. Det betyr at kun kontrollerende eierinteressers andel av goodwill innregnes i konsernbalansen. Negativ goodwill eller overskytende skal innregnes umiddelbart over resultat etter nr. 19.24.

IFRS 3 har egne bestemmelser for trinnvise kjøp i nr. 41 og nr. 42. Av nr. 42 følger det at det overtakende foretaket skal måle sin eierinteresse i det overtakende foretaket på nytt på overtakelsestidspunktet. Dersom verdien på den tidligere eierinteressen har økt (falt), skal differansen føres som gevinst (tap) i resultat. IFRS for SMEs synes å ha en regnskapsmessig regulering for trinnvise kjøp som sammenfaller med hva som følger av IFRS. Kapittel 14 nr. 8 bokstav h i regulerer opphør av bruk av egenkapitalmetoden. Av den bestemmelsen følger det at tidligere eierinteresser skal måles til virkelig verdi ved konserndannelsen. På samme måte som under IFRS skal det innregnes en gevinst (tap) hvis den tidligere eierinteressen har økt (falt) i verdi.

Når det gjelder fisjon, finnes det ikke en egen standard eller tolkning under IFRS. Regnskapsmessig behandling av fisjon må derfor utledes av veiledningshierarkiet i IAS 8. Når det gjelder fusjon, vil den regnskapsmessige behandlingen følge IFRS 3 så sant fusjonen faller inn under standardens virkeområde. For fusjon under samme kontroll finnes det heller ingen eksplisitt regulering. Her må også de regnskapsmessige løsningene utledes av veiledningshierarkiet i IAS 8. Tilsvarende gjelder for IFRS for SMEs som ikke har en eksplisitt regulering av fisjon eller fusjon under samme kontroll. På samme måte som under IFRS må de regnskapsmessige løsningene derfor utledes av veiledningshierarkiet i nr. 10.4 til 10.6 i standarden.

Utvalgets vurdering

Gjeldende bestemmelser om fusjon og konserndannelse er i §§ 5-14 og 5-19. Verken syvende direktiv eller nytt direktiv har særskilte bestemmelser som gjelder fusjon eller fisjon. Derimot har nytt direktiv bestemmelser om konserndannelse generelt og virksomhetssammenslutning innad i konsern spesielt. I samsvar med utvalgets prioriteringer av direktivlojal tilpasning og at ytterligere krav til innregning og måling ikke skal inntas i lov, men i stedet utvikles i regnskapsstandard, foreslås det ikke å videreføre gjeldende bestemmelse om fusjon i § 5-14. Det foreslås heller ikke å videreføre unntaksbestemmelsen for små foretak når det gjelder fusjon og fisjon i § 5-16. Utvalget mener likevel at fusjon og fisjon er viktige områder å regulere, og utvalget har derfor en forventning om at det utarbeides regulering i regnskapsstandard for regnskapsmessig behandling av fusjon og fisjon.

Det er behov for en egen lovbestemmelse om konserndannelse for å implementere artikkel 24 i nytt direktiv. Artikkelen kan forstås å være avgrenset til konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler. Nr. 3 bokstav b, som er en medlemsstatsopsjon, beskriver en regnskapsmessig løsning for konserndannelse ved kjøp av aksjer eller andeler som ligger tett opptil oppkjøpsmetoden i IFRS for SMEs og overtakelsesmetoden i IFRS 3. Under denne bestemmelsen kan medlemsstaten tillate at målingen skjer på det tidspunktet hvor aksjene eller andelene ble ervervet. Det er denne løsningen som sammenfaller med IFRS og IFRS for SMEs. Ut fra utvalgets prioritering om å velge direktivløsninger som er kompatible med IFRS for SMEs, mener utvalget at målingen skal kunne skje på tidspunktet for overtakelsen, dvs. tidspunktet for når morforetaket får kontroll over datterforetaket, men at dette av hensyn til behovet for en robust lov som kan møte eventuelle fremtidige endringer i IFRS for SMEs, ikke kommer til uttrykk i lovteksten. Gjeldende lovtekst i § 5-19 synes på en god måte å ivareta behovet for implementering av artikkel 24 i nytt direktiv. Utvalget foreslår følgende bestemmelse i lovutkastet § 7-8:

Ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler, skal investeringens anskaffelseskost tilordnes det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler og forpliktelser, og eventuelt goodwill.

I tillegg fremkommer det i direktivet at de metoder som anvendes for å beregne goodwill og eventuelle større verdiendringer i regnskapsåret, skal forklares i noter, jf. artikkel 24 nr. 3 bokstav d. Det skal også gis nærmere opplysninger om goodwill i noter i de tilfeller hvor medlemsstaten tillater nettopresentasjon av goodwill og negativ goodwill, jf. artikkel 24 nr. 3 bokstav e. Se nærmere omtale av dette notekravet i punkt 8.2.11.

Negativ goodwill skal innregnes i resultatet i samsvar med artikkel 24 nr. 3 bokstav f, som viser til de generelle reglene om innregning og måling i direktivets kapittel 2. Direktivets formulering gir ikke noen klar anvisning på hvordan inntektsføring av negativ goodwill skal skje. Etter IFRS og IFRS for SMEs skal «overskytende» (negativ goodwill) innregnes umiddelbart over resultat. Negativ goodwill skal etter NRS 17 resultatføres i takt med fremtidige tap eller planlagte kostnader hvis den kan knyttes til slike tap eller kostnader. Resterende negativ goodwill skal resultatføres systematisk over fem år. Den norske løsningen harmonerer i liten grad med de løsninger som finnes internasjonalt, og bør ikke videreføres når målet er tilpasning mot IFRS for SMEs. Utvalget foreslår ikke en egen bestemmelsen for inntektsføring av negativ goodwill. Denne forutsettes regulert i regnskapsstandard.

I artikkel 25 følger det at medlemsstaten kan tillate eller kreve at virksomhetssammenslutninger som skjer mellom foretak innad i konsern, skal regnskapsføres etter kontinuitetsmetoden. Det følger av bestemmelsen at foretakene som inngår i virksomhetssammenslutningen kontrolleres av samme part før og etter virksomhetssammenslutningen. Siden det i overskriften til bestemmelsen er «Virksomhetssammenslutninger innenfor et konsern», må denne parten være et foretak, noe som gjør at virksomhetssammenslutninger som skjer mellom foretak som kontrolleres av samme fysiske person utelukkes fra virkeområdet til bestemmelsen.

For å sikre direktivlojal implementering foreslås det fra utvalgets side å innta en bestemmelse i ny lov om virksomhetssammenslutninger innad i konsern. Bestemmelsen i artikkel 25 er formulert slik at det kan tillates eller kreves at kontinuitetsmetoden kan anvendes ved virksomhetssammenslutninger mellom datterforetak i konsern. I gjeldende rett vil dette kunne følge av transaksjonsprinsippet og krav om kontinuitetsgjennomskjæring. Det har imidlertid vist seg vanskelig å kunne angi en nærmere rettledning på dette problemområdet i regnskapsstandard. Det nærmeste en kommer en regnskapsstandard på dette området i norsk rett, er et diskusjonsnotat som gjelder omorganiseringer (NRS(D) «Regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser mellom selskaper i samme konsern»). I IFRS og IFRS for SMEs er det ingen spesifikk regulering av virksomhetssammenslutninger under samme kontroll. Slike virksomhetssammenslutninger faller for eksempel utenfor virkeområdet til IFRS 3 (angitt i nr. 2) og IFRS for SMEs (angitt i kapittel 19 nr. 2). En regnskapsmessig løsning under IFRS og IFRS for SMEs må derfor utledes av veiledningshierarkiet i henholdsvis IAS 8 og IFRS for SMEs kapittel 10. Utvalget har ikke tatt nærmere stilling til om anvendelse av veiledningshierarkiet under IFRS og IFRS for SMEs vil lede frem til en kontinuitetsmetode i de tilfeller hvor virksomhetssammenslutninger skjer mellom foretak under samme kontroll.

Utvalget foreslår at virksomhetssammenslutninger mellom foretak under samme kontroll i konsern skal følge kontinuitetsmetoden, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Det betyr at annen metodeanvendelse kan reguleres i standard for alle eller visse virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern. Det må også fremkomme av bestemmelsen at den kontroll som foretaket har over de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen ikke er av forbigående art. Siden virkeområdet til artikkel 25 er begrenset til virksomhetssammenslutninger innad i konsern, vil dette innebære at «konsernforholdet» ikke er av forbigående art.

Artikkel 25 setter også som vilkår at den kontrollen som foretaket har over de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen, ikke er av forbigående art.

Direktivet har i tillegg et krav om at det inntas opplysninger i noter om de endringene i konsernets egenkapital som anvendelse av kontinuitetsmetoden medfører, og navn og forretningskontor for de foretak det gjelder. En nærmere omtale av dette notekravet finnes i punkt 8.2.2.

Utvalget foreslår en bestemmelse som tas inn blant lovbestemmelsene som gjelder innregning og måling i ny lov. Bestemmelsen vil ha interesse for årsregnskapet (selskapsregnskapet) siden virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern uansett ikke får konsekvens for konsernregnskapet, ut over det notekravet som følger av artikkel 25. Utvalget foreslår følgende lovbestemmelse i lovutkastet § 4-19:

Ved virksomhetssammenslutninger mellom foretak under samme kontroll innregnes overtatte eiendeler og forpliktelser til balanseførte verdier, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Konsernforholdet kan ikke være av forbigående art.

9.6 Prinsipper for utarbeidelse av konsernregnskap

Gjeldende rett

Regulering av konsernregnskapet i gjeldende regnskapslov er basert på bestemmelsen om årsregnskapets innhold i § 3-2 som i tredje ledd sier at for morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. De generelle grunnleggende prinsipper og vurderingsregler kommer til anvendelse på konsernregnskapet, med mindre annet følger av særregler. Regnskapsloven har noen slike særregler. Krav om eliminering av konserninterne transaksjoner er regulert i § 3-2 tredje ledd, regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk i § 3-4, vilkår for bruk av delårsregnskap for konsolideringsformål i § 3-6, regnskapsmessig behandling av oppkjøp av datterselskap i § 5-19, og presentasjon av minoritetsinteresser i § 6-5. I tillegg er det særskilte notekrav til konsernregnskapet i lovens kapittel 7. NRS 17 gir nærmere rettledning når det gjelder regnskapsføring av konserndannelse og utarbeidelse av konsernregnskap.

§ 3-2 tredje ledd, tredje og fjerde punktum krever at det i konsernregnskapet gjøres en eliminering av konserninterne transaksjoner:

«Konsernregnskapet skal vise disse foretakene som en enhet (konsolidering). Transaksjoner mellom konsoliderte foretak skal ikke regnskapsføres i konsernregnskapet».

Bestemmelsen er en implementering av artikkel 26 nr. 1 i syvende direktiv. Her gis en rekke eksempler på interne elimineringer som er nødvendige for å sikre at de konsoliderte selskapene fremstår som en økonomisk enhet i konsernregnskapet. Transaksjoner eller mellomværende mellom konsernselskapene er ikke reelle transaksjoner eller reelle mellomværende for konsernet. Disse må derfor elimineres for å kunne ivareta formålet om at konsernregnskapet skal presentere konsernet som en økonomisk enhet.

§ 3-6 inneholder ytterligere bestemmelser som gjelder sammenhengen mellom konsernregnskapet og de konsoliderte selskapenes selskapsregnskaper. Den lyder:

«Konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes selskapsregnskaper.

Selskapsregnskap som ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet, skal for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet. Dersom datterselskap følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt.

Er avviket tre måneder eller mindre, er det tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i den mellomliggende perioden.»

Bestemmelsen innebærer at selskapsregnskapene skal summeres som grunnlag for utarbeidelse av konsernets resultatregnskap og balanse. Regnskapslovens alminnelige regler for innregning og måling, oppstillingsplan, noter mv. vil gjelde også for konsernregnskapet. Ved utarbeidelse av konsernregnskapet må det likevel skje en eliminering av konserninterne transaksjoner, jf. § 3-2 tredje ledd, innregning av mer- og mindreverdier ved oppkjøpet, jf. § 5-19, og presentasjon av minoritetsinteresser, jf. § 6-5. Dersom det benyttes ulike prinsipper i konsernregnskapet og i selskapsregnskapene, skal det skje en omarbeiding slik at de samsvarer med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

§ 3-6 tredje ledd angir at dersom datterselskapet følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt. Er avviket tre måneder eller mindre, er det tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i den mellomliggende perioden.

Regnskapsloven har også andre bestemmelser som gjelder utarbeidelse av konsernregnskapet. I § 3-4 er det en bestemmelse som regulerer regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk i konsernregnskapet. Den lyder som følger:

«Regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Morselskap kan anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet. Ved endring av regnskapsvaluta kan omregning skje til kursen på gjennomføringstidspunktet.

Årsregnskapet kan presenteres i norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen.

Årsregnskapet og årsberetningen skal være på norsk. Departementet kan ved forskrift eller enkeltvedtak bestemme at årsregnskapet og/eller årsberetningen kan være på et annet språk.»

NRS 20 «Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta» gir nærmere rettledning mht. utarbeidelse av regnskap i fremmed valuta. Denne standarden samsvarer i stor grad med IAS 21 «Virkningene av valutakursendringer». Regnskapsvaluta er regnskapets faktisk måleenhet, jf. punkt 4 i NRS 20, mens funksjonell valuta er den valutaen som virksomheten i all hovedsak er knyttet til. Presentasjonsvalutaen er den valutaen som regnskapet presenteres i. Presentasjonsvalutaen kan være en annen enn regnskapsvalutaen, noe som gjør at det oppstår et omregningsbehov.

Regnskapsloven har ikke særskilte bestemmelser som regulerer regnskapsføring av trinnvise kjøp av datterselskap, kjøp og salg av aksjer eller eierandeler i datterselskap etter konserndannelse og utgang datterselskap. I NOU 1995: 30 s. 165 flg. er det gitt en kort drøfting av trinnvise kjøp, salg av aksjer eller eierandeler i datterselskap og utgang datterselskap. Ved trinnvise kjøp understrekes det at eiendeler og gjeld skal måles til virkelig verdi på tidspunktet for konsernetablering, men at goodwill skal regnskapsføres for hvert kjøp. Det skal ikke foretas ny måling av eiendeler og gjeld dersom det etter konsernetablering skjer et salg av aksjer eller eierandeler i morselskapet som ikke medfører opphør av konsernforholdet. Ved utgang datterselskap skal det vurderes om denne skal regnskapsføres som transaksjon eller ikke.

I NRS 17 punkt 7.6 er det gitt nærmere rettledning når det gjelder regnskapsføring av endret eierandel for datterselskap. Siden balanse- og resultatposter i datterselskapet skal inkluderes fullt ut i konsernregnskapet uavhengig av om datterselskapet er heleid eller deleid, vil endret eierandel i datterselskap være en egenkapitaltransaksjon for konsernet. Det betyr at det ikke skal regnskapsføres noen gevinst eller tap i konsernregnskapet. Standarden gir nærmere rettledning ved endret eierandel for morselskap i de tilfeller goodwill er innregnet med majoritetens eller både majoritetens og minoritetens andel, jf. punkt 7.6. Ved innregning av kun majoritetens goodwill, skal det innregnes ny goodwill ved etterfølgende kjøp av eierandeler. Dette er det ikke adgang til ved bruk av «full» goodwill-metode. Den nærmere reguleringen som standarden gir, gjengis ikke her.

Utgang datterselskap er nærmere omtalt i punkt 7.7 i NRS 17. Utgang skjer når kontroll opphører. Gevinst eller tap ved utgang datterselskap skal måles på tidspunktet for opphør av kontroll. Dersom utgang datterselskap skjer ved salg av aksjer eller eierandeler, skal salget anses som transaksjon. Utgang datterselskap som skjer som følge av rettet emisjon, fusjon, fisjon eller kapitalnedsettelse i datterselskapet, anses som transaksjon for konsernet. Den nærmere regulering på dette området gjengis ikke her. Det vises i stedet til NRS 17 punkt 7.7.

EØS-rett

Artikkel 24 nr. 1 bestemmer at de prinsipper som gjelder for årsregnskapet (selskapsregnskapet), og som følger av kapittel 2 og 3 i direktivet, også får anvendelse for konsernregnskapet. Prinsippene i kapittel 2 og 3 omfatter alminnelige prinsipper, bestemmelser om innregning og måling og bestemmelser om presentasjon, dvs. oppstillingsplaner for resultatregnskap og balanse.

I tillegg til henvisningen til generelle prinsipper i artikkel 24 nr.1 har direktivet egne bestemmelser for utarbeidelse av konsernregnskapet i artikkel 24 nr. 2 – 14 som i all hovedsak kan utledes fra konsernregnskapets formål. Konsernregnskapet skal vise de konsoliderte selskapene som en økonomisk enhet. Dette er stadfestet i artikkel 24 nr. 2 som krever at alle eiendeler og forpliktelser til foretak som konsolideres, skal inngå i sin helhet i konsernbalansen. I samme artikkel nr. 5 stadfestes tilsvarende for inntekter og kostnader når det gjelder konsernresultatet. Aksjeeie mellom konsernselskapene skal elimineres, alle interne transaksjoner og interne gevinster og tap som ikke er opptjent eller pådratt for konsernet, skal elimineres, og alle fordringer og all gjeld mellom konsernselskapene skal elimineres. Behovet for slike elimineringer uttrykkes i artikkel 24 nr. 7. Aksjer eller andeler i datterforetak som eies av andre enn konsernforetakene, skal presenteres særskilt i balansen som ikke-kontrollerende eierinteresser, jf. artikkel 24 nr. 4. Tilsvarende skal den delen av konsernresultatet som tilhører de ikke-kontrollerende eierinteressene, presenteres særskilt, jf. artikkel 24 nr. 6.

Artikkel 24 nr. 8 inneholder nærmere regulering av konsernets regnskapsår og balansedag. Utgangspunktet er at konsernregnskapet skal ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap (selskapsregnskap). Det er likevel adgang til å tillate eller kreve at konsernregnskapet har en annen balansedag dersom de fleste eller de mest betydningsfulle selskapene som inngår i konsolideringen, har en annen balansedag. I så fall må avvikende balansedag angis og begrunnes i note til konsernregnskapet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav a. Det må også tas hensyn til eller gis opplysning om viktige hendelser som berører eiendeler og forpliktelser, den finansielle stillingen og resultatet til et foretak som inngår i konsolideringen, og som har funnet sted mellom balansedagen til foretaket og balansedagen til konsernet, jf. artikkel 24 nr. 8 bokstav b. Dersom det tidsmessige avviket i balansedag for selskapsregnskapet og konsernregnskapet er mer enn tre måneder, må konsolideringen skje på bakgrunn av et delårsregnskap som er utarbeidet på balansedagen til konsernregnskapet. Dette er en videreføring av artikkel 27 nr. 1 – 3 i syvende direktiv.

Som det fremgår gjelder bestemmelsen i artikkel 24 nr. 8 (og artikkel 27 i syvende direktiv) bare for det tilfellet at konsernets balansedag avviker fra morselskapets balansedag. Regnskapslovutvalget 1990 bemerket at denne bestemmelsen hadde liten praktisk betydning ettersom morselskapet i et slikt tilfelle kunne søke om avvikende regnskapsår og på den måten få samsvarende balansedag med konsernet, jf. NOU 1995: 30 s. 199. Regnskapsloven § 3-6 annet og tredje ledd som omhandler tilfeller hvor datterselskap har annet regnskapsår enn morselskapet, bygger således ikke på artikkel 27 i syvende direktiv.

Konsernregnskapet skal utarbeides ved bruk av de samme målegrunnlag som årsregnskapene (selskapsregnskapene) til morforetak og datterforetak, jf. artikkel 24 nr. 11. Det er imidlertid åpnet for at det kan tillates eller kreves at det ved utarbeidelse av konsernregnskapet brukes andre målegrunnlag. Ved anvendelse av slike unntak må dette angis nærmere i noter til konsernregnskapet og begrunnes, jf. artikkel 24 nr. 11. Dersom eiendeler og forpliktelser er målt etter et annet målegrunnlag i årsregnskapet (selskapsregnskapet) enn det som skal brukes ved konsolideringen, skal slike eiendeler og forpliktelser måles på nytt, jf. artikkel 24 nr. 12. Det kan ved særskilte tilfeller være tillatt å fravike dette kravet. Slike fravik skal angis i noter til konsernregnskapet og begrunnes, jf. artikkel 24 nr. 12. Målingen skal skje ensartet (og konsistent), jf. artikkel 24 nr. 10. Ved vesentlig endring av sammensetningen av konsernet skal det utarbeides en justert sammenlignbar balanse og et justert sammenlignbart resultatregnskap, artikkel 24 jf. nr. 9. En nærmere omtale av dette notekravet er gitt i punkt 8.2.2 over.

Når det gjelder utsatt skatt, skal denne kun innregnes i konsernbalansen dersom det er sannsynlig at et av konsernselskapene får en slik utgift i overskuelig fremtid, jf. artikkel 24 nr. 13.

Gjeldende direktiv har ikke konkrete bestemmelser som regulerer regnskapsføring av endret eierandel i eksisterende datterforetak og utgang datterforetak. Direktivet inneholder derimot en bestemmelse som gjelder trinnvise kjøp. Artikkel 24 nr. 3 gir nærmere regulering for regnskapsføring ved konserndannelse og er tidligere omtalt i kapittel 9.5. Bokstav b i denne bestemmelsen lyder:

«Medlemsstatene kan tillate eller kreve at motregning foretas på grunnlag av verdien av identifiserbare eiendeler og forpliktelser på det tidspunkt aksjene eller andelene ble ervervet, eventuelt dersom de ble ervervet på forskjellig tidspunkt, på det tidspunkt da foretaket ble et datterforetak.»

Denne bestemmelsen gir adgang for medlemsstatene til å kreve eller tillate at elimineringen av internt aksjeeie skjer på det tidspunktet hvor aksjene eller andelene ble ervervet, eller dersom det er trinnvise kjøp, på det tidspunktet hvor foretaket ble et datterforetak, dvs. tidspunktet for konserndannelse.

IFRS og IFRS for SMEs

IFRS 10 nr. B86 inneholder bestemmelser som spesifikt gjelder utarbeidelsen av konsernregnskapet. Her er det angitt en fremgangsmåte for hvordan utarbeidelsen skal skje: 1) poster for eiendeler, forpliktelser, egenkapital, inntekter, kostnader og kontantstrømmer i morforetaket slås sammen med tilsvarende poster i datterforetakene, 2) morforetakets investering i datterforetakene elimineres mot morforetakets andel av egenkapitalen i hvert av datterforetakene og 3) konserninterne eiendeler, forpliktelser, egenkapital, inntekter, kostnader og kontantstrømmer elimineres fullt ut. I IFRS 10 nr. 19 og nr. B87 er utgangspunktet at det foreligger ensartet prinsippanvendelse i morforetakets og datterforetakenes regnskaper, men hvis ulike prinsipper er benyttet, må det skje en omarbeiding til konsernregnskapets prinsipper før konsolidering.

IFRS 10 regulerer også konsolideringen når konsernregnskapet og selskapsregnskapene ikke har sammenfallende rapporteringsperiode. Hovedregelen i IFRS 10 nr. B92 er at konsernregnskapet og selskapsregnskapene skal ha samme rapporteringstidspunkt. Dersom rapporteringstidspunktet er forskjellig, skal datterforetaket med rapporteringstidspunkt som avviker fra rapporteringstidspunktet til konsernregnskapet, utarbeide ytterligere regnskapsinformasjon for konsolideringsformål. Dersom dette ikke er praktisk mulig, og under forutsetning av at avviket i tid ikke er mer enn tre måneder jf. nr. B93, skal konsolideringen skje på bakgrunn av siste regnskap fra datterforetaket justert for virkningen av betydelige transaksjoner som har skjedd i perioden mellom foretakets og konsernets rapporteringstidspunkt.

Konsernregnskapet kan presenteres i en hvilken som helst valuta, jf. IAS 21 nr. 38. Det betyr at konsernregnskapet kan legge til grunn morforetakets funksjonelle valuta eller annen valuta som presentasjonsvaluta. Dersom det anvendes ulike valutaer i konsernregnskapet og selskapsregnskapet, må det skje en omarbeiding til felles valuta før konsolidering.

IFRS 10 regulerer endret eierandel i eksisterende datterforetak og utgang datterforetak. Endret eierandel i eksisterende datterforetak regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon i konsernregnskapet. Morforetaket øker sin eierandel ved kjøp av eierandeler fra ikke-kontrollerende eierinteresser.[120] Differansen mellom kjøpesummen for eierandelen og balanseført verdi av eierandelen slik denne er inkludert i konsernregnskapet, føres mot konsernets egenkapital, jf. IFRS 10 nr. B96. Det er ikke adgang til å innregne ytterligere goodwill ved slike kjøp. Dette avviker fra NRS 17 hvor det skal innregnes ytterligere goodwill i de tilfeller hvor det på overtakelsestidspunktet ikke er benyttet «full» goodwill-metode, jf. NRS 17 punkt 7.6. Morforetaket reduserer sin eierandel ved salg av eierandeler til ikke-kontrollerende eierinteresser. Differansen mellom salgssummen for eierandelen og balanseført verdi av eierandelen i konsernregnskapet, føres mot konsernets egenkapital.

Utgang datterforetak skjer når morforetaket ikke lenger har kontroll over datterforetaket. På det tidspunktet skal ikke lenger datterforetaket konsolideres i konsernregnskapet. På samme måte som etablering av et konsernforhold kan skje på mange måter, kan også opphør av kontroll skje på mange måter. For eksempel kan dette skje ved salg av eierandeler, rettet kapitalforhøyelse mot en annen part enn morforetaket eller rettet kapitalnedsettelse mot morforetaket som gjør at morforetaket ikke lenger har kontroll. Dersom det skjer salg av eierandeler som medfører tap av kontroll, må eventuell gevinst eller tap innregnes i konsernresultatet, jf. IFRS 10 nr. 25 og IFRS 10 nr. B97– B99. Gevinst eller tap beregnes som differansen mellom salgssummen tillagt virkelig verdi av gjenværende eierinteresser og balanseført verdi av ikke-kontrollerende eierinteresser fratrukket balanseført verdi av datterforetakets eiendeler og forpliktelser slik disse er inkludert i konsernregnskapet.[121] Dersom morforetaket ikke selger alle sine eierandeler, skal de gjenværende eierandelene måles til virkelig verdi og innregnes med ny anskaffelseskost, jf. IFRS 10 nr. 25b. Denne eierandelen kan bli klassifisert som tilknyttet foretak, jf. IAS 28 «Investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet», felleskontrollert ordning mv. jf. IFRS 11, eller annen investering i eierandeler jf. IAS 32 «Finansielle instrumenter – presentasjon» og IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling».

IFRS for SMEs har egne bestemmelser for utarbeidelse av konsernregnskap i standardens kapittel 9. Her er det gitt en nærmere regulering av oppkjøpsmetoden, konsoliderings-prinsipper og utgang datterforetak. Bestemmelsene synes i stor grad å falle sammen med IFRS 3 og IFRS 10. Det er imidlertid ikke adgang til å måle ikke-kontrollerende eierinteresser til virkelig verdi etter IFRS for SMEs. Det er ikke egne bestemmelser som gjelder trinnvise kjøp av datterforetak eller endret eierandel i eksisterende datterforetak. I den grad de regnskapsmessige løsningene ikke kan utledes av enhetssynet, beskrevet i kapittel 9 nr. 13, må de utledes av veiledningshierarkiet i kapittel 10 nr. 4 – 6. IFRS for SMEs har også en bestemmelse som gjelder avvikende rapporteringsperiode. Denne synes å avvike fra den tilsvarende bestemmelsen i IFRS 10. I kapittel 9 nr.16 følger det at «finansregnskapet til morforetaket og dets datterforetak som brukes ved utarbeidingen av konsernregnskapet, skal utarbeides på samme rapporteringstidspunkt med mindre det ikke er praktisk mulig».

Utvalgets vurdering

Utvalget har foreslått å tilpasse terminologien til direktivet ved at årsregnskap erstatter selskapsregnskap som begrep (se omtale i kapittel 4). Dette legger til rette for at loven kan struktureres slik at alle bestemmelser om konsernregnskap samles i et eget kapittel. Det følger av dette at de bestemmelser som gjelder for konsernregnskapet, ikke nødvendigvis vil følge av de bestemmelser som gjelder for årsregnskapet. Det vil derfor være nødvendig med en egen bestemmelse som angir konsernregnskapets innhold. Utvalget foreslår følgende første ledd i lovutkastet § 7-2 om konsernregnskapets innhold:

Konsernregnskapet skal inneholde balanse, resultatregnskap og noteopplysninger. Andre regnskapsoppstillinger skal utarbeides dersom dette følger av regnskapsstandard.

De bestemmelsene som er sentrale når det gjelder prinsipper for utarbeidelse av konsern-regnskapet ut over konserndannelse, er å finne i gjeldende §§ 3-2 og 3-6. I tillegg er det en bestemmelse som gjelder språk i § 3-4, en bestemmelse som gjelder presentasjon av minoritetsinteresser i § 6-5, og en rekke særskilte notebestemmelser i lovens kapittel 7 som ikke omtales her. For omtale av notebestemmelsene se kapittel 8. Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse i § 3-2 tredje ledd annet punktum som sier at konsernregnskapet skal vise foretakene som inngår i konsernet som en enhet, og tredje punktum som sier at transaksjoner mellom konsoliderte foretak ikke skal regnskapsføres i konsernregnskapet. Dette vil ivareta artikkel 24 nr. 7 som sier at konsernregnskapet skal vise eiendeler, forpliktelser og resultatet som om foretakene var et enkelt foretak, samt artikkel 24 nr. 2 og nr. 5 som sier at alle eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader til foretak som konsolideres inn i konsernregnskapet, skal tas med i henholdsvis balansen og resultatregnskapet. Utvalget foreslår følgende annet ledd:

Konsernregnskapet skal vise morforetaket og datterforetakene som en økonomisk enhet. Transaksjoner og mellomværende mellom konsoliderte foretak skal ikke innregnes i konsernregnskapet

Utvalget foreslår en videreføring av § 3-6 første ledd. Dette er en bestemmelse som sier at konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes årsregnskaper (selskapsregnskaper). Dette følger indirekte av artikkel 24 nr. 7 som viser til en rekke elimineringer som må foretas ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Utvalget foreslår følgende tredje ledd:

Konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes årsregnskaper.

Utvalget foreslår også en videreføring det materielle innholdet i § 3-6 annet ledd. Det betyr at konsernregnskapet og årsregnskapet (selskapsregnskapet) skal utarbeides etter samme regnskapsprinsipper. Det presiseres i ny bestemmelse at det skal foretas en omarbeiding av regnskapstallene før konsolidering i de tilfeller hvor årsregnskapet (selskapsregnskapet) er utarbeidet etter andre prinsipper enn konsernregnskapet. Dette følger av artikkel 24 nr. 12. Forskjellig prinsippanvendelse i konsernregnskapet og i årsregnskapet utløser et notekrav som er omtalt i punkt 8.2.2 over. Utvalget foreslår følgende ordlyd på femte og sjette ledd:

Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet kan være forskjellig fra prinsippanvendelsen i morforetakets årsregnskap.

Årsregnskap som ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet, skal for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

Artikkel 24 nr. 8 sier at konsernregnskapet skal settes opp på samme dag som morforetakets årsregnskap. I forlengelsen av denne bestemmelsen er det en medlemsstatsopsjon som gir adgang til å tillate eller kreve at konsernregnskapet har en annen balansedag dersom de fleste eller de mest betydningsfulle foretakene i konsolideringen har en annen balansedag enn morforetaket, jf. omtale av direktivet ovenfor. Som nevnt ovenfor anså Regnskapslovutvalget 1990 at denne medlemslandsopsjonen var uten praktisk betydning.

Hovedregelen om at morforetakets årsregnskap (selskapsregnskap) og konsernregnskap, skal ha samme balansedag må implementeres. Gjeldende § 3-6 tredje ledd inneholder ikke en eksplisitt bestemmelse om dette. Dette er heller ikke nødvendig siden årsregnskapet omfattet både selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Utvalget foreslår derimot at direktivets terminologi legges til grunn, noe som gjør at det konsernregnskapet ikke lenger utgjør en del av årsregnskapet. Utvalget viser imidlertid til at den problematikken som medlemsstatsopsjonen omhandler, nemlig ulike balansedager for de konsoliderte foretakene, ikke er forbeholdt en situasjon som beskrevet i artikkel 24 nr. 8, hvor det er morforetaket og konsernet som har ulike balansedager. Situasjonen med avvikende regnskapsår i andre konsoliderte foretak er i dag regulert i § 3-6 annet og tredje ledd. Denne reguleringen har etter utvalgets syn virket hensiktsmessig. Den følger imidlertid ikke av direktivet, og standardsetter vil ha adgang til å videreføre bestemmelser som i § 3-6 annet og tredje ledd om det synes hensiktsmessig. I IFRS for SMEs er det åpnet for at konsernselskapene kan ha avvikende rapporteringstidspunkt hvis noe annet ikke er praktisk mulig. Denne bestemmelsen gjelder kun adgangen til å ha avvikende rapporteringsperiode og sier ikke noe om hva som må gjøres hvis adgangen benyttes. Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-2 fjerde ledd følgende bestemmelse som regulerer avvikende balansedag:

Konsernregnskapet skal ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap. Dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres har en annen balansedag enn morforetaket, kan denne likevel være konsernregnskapets balansedag. Konsernregnskapet skal i så fall bygge på et delårsregnskap for morforetaket som har konsernregnskapets balansedag. Er avviket mellom balansedagene for konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap tre måneder eller mindre, er det tilstrekkelig at det korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i den mellomliggende perioden.

Direktivet har ingen bestemmelser når det gjelder regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og funksjonell valuta i konsernregnskapet. Utvalget mener imidlertid at de samme reglene om valuta som gjelder for årsregnskapet (selskapsregnskapet), skal gjelde for konsernregnskapet. Det betyr at § 2-3 om regnskapsvaluta mv. vil gjelde for konsernregnskapet. Første ledd i denne bestemmelsen sier at regnskapsvalutaen kan være norske kroner eller funksjonell valuta. Den samme valgadgangen skal gjelde for konsernregnskapet. Det er ikke noe krav om at regnskapsvalutaen skal være den samme i konsernregnskapet og i morforetakets årsregnskap. Utvalget har ikke gjort noen realitetsvurdering av innholdet i bestemmelsen om regnskapsvaluta utover å ta stilling til at den gjelder parallelt for årsregnskapet og konsernregnskapet. Valutabestemmelsen vil bli nærmere vurdert av utvalget i delutredning II (se omtale i kapittel 1). Utvalget har i lovutkastet videreført ordlyden i gjeldende § 3-4.

Utvalget mener på samme måte at reglene som gjelder regnskapsåret og fastsettelse av årsregnskapet, skal gjelde tilsvarende for konsernregnskapet. Videre er det nødvendig å stadfeste at bestemmelsene i kapittel 3, 4, 5 og 6 i ny lov også gjelder for konsernregnskapet med de tillegg og unntak som følger av kapittel 7 om konsernregnskap. Utvalget foreslår følgende syvende ledd:

Bestemmelsene i § 2-3, § 2-4 og § 2-5, samt kapittel 3, 4, 5 og 6, gjelder for konsernregnskapet med de tillegg og unntak som følger av dette kapitlet.

Direktivet har en spesiell bestemmelse når det gjelder utsatt skatt i artikkel 24 nr. 13. Syvende direktiv hadde en bestemmelse om skatt i artikkel 29 nr. 4, men denne nevner ikke utsatt skatt og ordlyden kan snarere synes å peke på periodeskatt enn på utsatt skatt. Bestemmelsen i det nye direktivet sier at utsatt skatt ikke skal innregnes i konsernbalansen med mindre det er sannsynlig at et av konsernforetakene får en slik utgift i overskuelig fremtid. I kapittel 6.7 som omhandler vurderingsregler for forpliktelser, har utvalget kommentert denne bestemmelsen. Den oppfattes slik at det skal regnskapsføres utsatt skatt i konsernregnskapet, men at direktivet ikke krever utsatt skatt i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Lojal direktivimplementering tilsier da en lovbestemmelse om utsatt skatt for konsernregnskapet, og så må standardsetter ta stilling til hvordan skatt skal regnskapsføres i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Utvalget foreslår i lovutkastet § 7-11 følgende ordlyd for bestemmelsen om utsatt skatt:

Utsatt skatt skal regnskapsføres i konsernregnskapet hvis det er sannsynlig at skatten vil komme til oppgjør for et av de konsoliderte foretakene i overskuelig fremtid.

Direktivet har i tillegg en bestemmelse i artikkel 24 nr. 9 som sier at det ved vesentlig endring av sammensetningen av konsernet skal utarbeides sammenlignbare tall for resultatregnskap og balanse. Se nærmere omtale av dette notekravet i punkt 8.2.5.

Utvalget foreslår å videreføre det materielle innholdet i § 6-5 som gjelder presentasjon av minoritetsinteressens andel av egenkapital og årsresultat. Denne bestemmelsen vil ivareta implementering av artikkel 24 nr. 4 og nr. 5. Lovutkastet i § 7-10 har følgende ordlyd:

Dersom aksjer eller andeler i et datterforetak eies av andre enn de konsoliderte foretakene, skal deres andel av egenkapitalen og årets resultat presenteres særskilt som ikke-kontrollerende eierinteresser. I resultatregnskapet vises årsresultatet før og etter ikke-kontrollerende eierinteresser.

9.7 Investering i tilknyttet foretak og datterforetak

Gjeldende rett

Et tilknyttet selskap kjennetegnes ved at en investor har betydelig innflytelse. Regnskapsloven § 1-4 har følgende definisjon av tilknyttet selskap:

«Som tilknyttet selskap regnes foretak hvor den regnskapspliktige har betydelig innflytelse, men som ikke er datterselskap eller felles kontrollert virksomhet, jf. § 5-17 første ledd. Betydelig innflytelse skal normalt anses å foreligge når den regnskapspliktige eier så mange aksjer eller andeler at de representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket.»

Inntil lovendring i 2005 hadde siste punktum et tillegg som sa: «(…) med mindre aksjene eller andelene er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg». Bakgrunnen for endringen er kommentert nedenfor.

Definisjonen av tilknyttet selskap har betydning for hvilke vurderingsregler som gjelder. Hvis selskapet er et tilknyttet selskap, vil § 5-17 komme til anvendelse. Hvis investeringen derimot er å anse om felleskontrollert virksomhet, vil § 5-18 komme til anvendelse. Selv om definisjonsbestemmelsen gjelder tilknyttet selskap, er det ikke tilsiktet noen begrensning i begrepet «selskap». Investeringen kan gjelde ethvert foretak uansett juridisk form. Definisjonen er i samsvar med definisjonen i fjerde direktiv artikkel 59 (som gjelder selskapsregnskapet) og syvende direktiv artikkel 33 (som gjelder konsernregnskapet).

Det sentrale kriteriet for at investeringen skal kunne anses som tilknyttet selskap, er at investor har betydelig innflytelse uten at dette gir grunnlag for at investeringen er et datterselskap eller en felleskontrollert virksomhet. Investeringen vil være et datterselskap hvis investor har bestemmende innflytelse, jf. § 1-3 annet ledd, mens investeringen vil være en felleskontrollert virksomhet hvis ingen deltaker alene har bestemmende innflytelse, men har felles samarbeid og kontroll ved avtale, jf. § 5-18 første ledd. Betydelig innflytelse innebærer at investor reelt sett kan utøve og påvirke viktige beslutninger i selskapet. Slik innflytelse anses normalt å foreligge når den regnskapspliktige eier så mange aksjer eller andeler at de representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket, jf. § 1-4.

NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» punkt 3.1 gir en nærmere beskrivelse av når det anses å foreligge betydelig innflytelse. Her presiseres det at kriteriet om betydelig innflytelse også gjelder dersom to eller flere konsernselskaper har slik innflytelse over et annet selskap. Standarden åpner også for at slik innflytelse kan foreligge selv om investor har mindre enn 20 prosent av den stemmeberettigede kapital i foretaket. Hvis så skal være tilfelle, må dette sannsynliggjøres ved at det foretas en konkret vurdering av faktisk innflytelse. Standarden peker også på tilfeller hvor en eierandel på 20 prosent eller mer av den stemmeberettigede kapital likevel ikke er tilstrekkelig for å tilfredsstille kravene til et tilknyttet selskap, jf. punkt 3.1:

«

Det er tvil om transport av eierinstrumenter vil bli godkjent.

Investor prøver, men får ikke styrerepresentasjon i det tilknyttede selskap.

En annen dominerende eier eller eiergruppering styrer det tilknyttede selskapet på en slik måte at investor er uten innflytelse i selskapets styrende organer.

Det foreligger varige restriksjoner som forhindrer at innflytelsen kan utøves.»

Selv om én investor har bestemmende innflytelse over et annet selskap, vil ikke dette ifølge standarden nødvendigvis utelukke at andre kan ha betydelige innflytelse over det samme selskapet. I slike tilfeller må det foretas en grundig vurdering av om investor har betydelig innflytelse for eksempel med utgangspunkt i avtaler, styresammensetning mv., jf. punkt 3.1.

§ 5-17 regulerer regnskapsføring av tilknyttet selskap i konsernregnskapet og selskapsregnskapet. Bestemmelsens første ledd lyder:

«Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden eller generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet. Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Egenkapitalmetoden kan likevel ikke anvendes for midlertidig investering i tilknyttet selskap. (…).»

Bestemmelsen er en implementering av artikkel 59 nr. 1 i fjerde direktiv og artikkel 33 nr. 1 i syvende direktiv. I artikkel 59 forelå det en medlemsstatsopsjon til å tillate eller kreve at investering i tilknyttet selskap eller datterselskap skulle regnskapsføres etter egenkapitalmetoden. I det opprinnelig lovvedtaket var egenkapitalmetoden obligatorisk for vurdering av tilknyttet selskap i selskapsregnskapet, men dette ble endret til gjeldende valgadgang ved lovendring i 2005. Artikkel 33 i syvende direktiv inneholdt en plikt til å påby anvendelse av egenkapitalmetoden i konsernregnskapet ved regnskapsføring av investering i tilknyttet selskap. Regnskapslovutvalget 1990 argumenterte for at egenkapitalmetoden gir en riktigere periodisering av avkastningen på investering i tilknyttet selskap og datterselskap enn kostmetoden, og at det er like relevant å anvende egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet (NOU 1995: 30 s. 148).

Etter § 5-17 første ledd tredje punktum skal egenkapitalmetoden likevel ikke anvendes for midlertidig investering i tilknyttet selskap. Dette unntaket kom inn ved lovendring i 2005. I det opprinnelige lovvedtaket fra 1998 sa definisjonen av tilknyttet selskap at aksjekjøp som var gjort med sikte på midlertidig eie, ikke kvalifiserte som tilknyttet selskap, jf. kommentar over. Evalueringsutvalget påpekte at definisjonen av tilknyttet selskap i IFRS ikke hadde et unntak for midlertidig eie (NOU 2003: 23 s. 194):

«Ifølge IAS 28.4 foreligger det en presumpsjon for betydelig innflytelse ved 20 pst. eie, uavhengig av om andelen er anskaffet midlertidig eller ei. Midlertidig eie skal likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet, men i samsvar med IAS 39 (IAS 28.8).

Regnskapsloven § 1-4 bør etter utvalgets oppfatning endres, slik at unntaket for midlertidig eie fjernes. På denne måten unngås konflikt mot IAS/IFRS. Forslaget forutsetter at regnskapsloven i en bestemmelse for vurderingsregler, fastsetter at midlertidig investering i tilknyttet selskap ikke kan regnskapsføres i samsvar med egenkapitalmetoden (se nærmere om bruk av virkelig verdi for slike investeringer i avsnitt 10.2). Videre forutsetter løsningen at standardsetter utfyller innholdet i begrepet midlertidig eie (…).»

Forslaget ble fulgt opp i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Norsk RegnskapsStiftelse justerte også regnskapsstandarden om tilknyttet selskap tilsvarende. For praktiske formål var imidlertid regnskapsstandardens konkretisering av midlertidig eie i forhold til bruken av egenkapitalmetoden den samme før og etter lovendringen, nemlig å unnta investeringsselskaper fra pliktig anvendelse av egenkapitalmetoden. I gjeldende versjon av standardens punkt 3.1 heter det:

«Egenkapitalmetoden kan ikke anvendes for midlertidig eie. Midlertidig eie foreligger når investor allerede på investeringstidspunktet har intensjoner om eller er forpliktet til å selge investeringen innen kort tid. Investeringen anses midlertidig selv om det på investeringstidspunktet er sannsynlig at det tar lenger tid å avhende investeringen som følge av omstendigheter som investor ikke kan påvirke.

Noen selskaper har som formål utelukkende å kjøpe andeler i, og eventuelt utvikle, andre selskap for å realisere gevinster ved salg. Slike selskaper omtales ofte som investeringsselskaper. For slike selskaper kan egenkapitalmetoden gi et misvisende bilde av selskapets investeringer. Selskapene det er investert i har ofte en relativt begrenset tilknytning til investor selv om investor bidrar med kompetanse og ressurser. For investeringsselskaper vil midlertidig eie omfatte investeringer med lenger tidshorisont enn definert i forrige avsnitt. Det er en forutsetning at denne type investeringer er selskapets kjernevirksomhet, og at investeringsporteføljen behandles som omløpsmidler.»

§ 5-17 annet ledd regulerer også regnskapsføring av datterselskap i morselskapets selskapsregnskap. Bestemmelsen lyder:

«Investering i datterselskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden eller generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet. Egenkapitalmetoden kan likevel ikke anvendes for midlertidig investering i datterselskap.»

På samme måte som for tilknyttet selskap foreligger det en adgang til å velge mellom egenkapitalmetoden og kostmetoden ved regnskapsføring av datterselskap i selskapsregnskapet. Tilsvarende som for tilknyttet selskap kan ikke egenkapitalmetoden anvendes for midlertidig investering i datterselskap, og dette unntaket kom inn ved lovendring i 2005.

En nærmere beskrivelse av egenkapitalmetoden følger av § 5-17 tredje ledd som har følgende ordlyd:

«Vurdering etter egenkapitalmetoden innebærer:

Investeringen skal vurderes til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen, og resultatandelen skal inntektsføres eller kostnadsføres.

På kjøpstidspunktet skal investeringen vurderes til anskaffelseskost.

Resultatandelen fratrukket utdelinger fra selskapet skal tillegges investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til mer- eller mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster.»

Beskrivelsen av egenkapitalmetoden er en implementering av artikkel 59 nr. 2, 4, 5 – 7 og artikkel 33 nr. 2, 4 – 7. Den nærmere regulering når det gjelder anvendelsen av egenkapitalmetoden, er å finne i NRS(F) punkt 3.3. I samsvar med bestemmelsen i § 5-17 skal investeringen regnskapsføres til investors andel av egenkapitalen etter egenkapitalmetoden. Resultatandelen skal inntektsføres hvis positiv resultatandel og kostnadsføres hvis negativ resultatandel. Resultatandelen fratrukket utdelinger tillegges investeringen i balansen, og ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til merverdi eller mindreverdi på kjøpstidspunktet og eventuelle interne transaksjoner mv. mellom investor og tilknyttet selskap, jf. punkt 3.3 og 3.6.

EØS-rett

Artikkel 9 nr. 7 og artikkel 27 i nytt direktiv erstatter henholdsvis artikkel 59 i fjerde direktiv og artikkel 33 i syvende direktiv. Artikkel 9 nr. 7 gir anvisning på anvendelsen av egenkapitalmetoden i årsregnskapet for investeringer som klassifiseres som kapitalinteresser etter direktivet. Kapitalinteresser er nærmere definert i artikkel 2 nr. 2 som

«(…) rettigheter i andre foretaks kapital, i form av verdipapirer eller annet, som ved å skape en varig tilknytning til foretakene er beregnet på å bidra til foretakets virksomhet. En eierandel i et annet foretaks kapital skal anses å utgjøre en kapitalinteresse når det overstiger en prosentandel fastsatt av medlemsstatene som er lavere enn eller lik 20 %.»

Direktivets begrep kapitalinteresse er en investering hvor eierandelen overstiger en grense som høyst kan være 20 prosent, som tilsvarer det som normalt anses som grense for å kunne klassifisere en investering som et tilknyttet foretak.[122] Det stilles også krav om en viss varighet på investeringen jf. ordlyden «varig tilknytning». Definisjonen av tilknyttet foretak finnes i artikkel 2 i gjeldende direktiv:

«(…) ‘assosiert foretak’ er et foretak som et annet foretak har en kapitalinteresse i, og der dette andre foretak utøver en betydelig innflytelse på driften og den finansielle politikk. Et foretak kan sies å utøve en betydelig innflytelse over et annet foretak når det sitter med 20 % eller mer av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i dette andre foretaket.»

Definisjonen av en kapitalinteresse innebærer at både tilknyttet foretak og datterforetak normalt blir å anse som kapitalinteresse. Definisjonen av kapitalinteresse kan også under tvil tenkes å dekke felleskontrollert virksomhet. Artikkel 9 nr. 7 bokstav a representerer en medlemsstatsopsjon hvor det kan tillates eller kreves anvendelse av egenkapitalmetoden som fastsatt i artikkel 27 ved regnskapsføring i selskapsregnskapet av investering som klassifiseres som kapitalinteresse. Bestemmelsen omfatter flere medlemsstatsopsjoner med varianter av egenkapitalmetoden som ikke omtales nærmere her.

Det nye direktivets formuleringer om «kapitalinteresse» svarer om lag til formuleringene i fjerde og syvende direktiv. Som investeringsklasse har «kapitalinteresse» antakelig liten praktisk betydning. I NOU 1995: 30 s. 145 omtales begrepet kapitalinteresse som en historisk overlevning fra tiden før syvende direktiv trådte i kraft. Det er likevel én side ved definisjonen av kapitalinteresse som har betydning, nemlig henvisningen til «en varig tilknytning» mellom investor og investeringsobjektet. Den tidligere utelukkelsen av midlertidig eide aksjer i definisjonen av tilknyttet foretak, som ble fjernet ved lovendring i 2005, kan ha hatt en sammenheng med denne definisjonen, selv dette ikke ble uttrykkelig uttalt i NOU 1995: 30, heller ikke problematisert i NOU 2003: 23.

Reguleringen av egenkapitalmetoden for regnskapsføring av tilknyttet foretak i konsernregnskapet følger av artikkel 27. Her er det også gitt en nærmere beskrivelse av selve metoden. Denne metodebeskrivelsen gjelder også for anvendelsen av egenkapitalmetoden i årsregnskapet med de ytterligere krav som følger av artikkel 9 nr. 7.

Egenkapitalmetoden eller en variant av denne (gitt anvendelse av medlemsstatsopsjoner) skal anvendes ved regnskapsføring av alle tilknyttede foretak i konsernregnskapet. På kjøpstidspunktet vil hovedregelen om anskaffelseskost gjelde (jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav i).

Etter artikkel 27 nr. 2 kan investeringen ved førstegangs anvendelse av metoden enten balanseføres til bokført verdi etter direktivets kapittel 2 og 3 (bokstav a), eller investeringen kan balanseføres med den del investeringen representerer av det tilknyttede foretakets egenkapital (bokstav b). Differansen mellom verdien etter bokstav a og verdien etter bokstav b «skal angis særskilt i den konsoliderte balansen eller i notene til konsernregnskapet» uansett hvilken av bokstavene som anvendes. Differansen skal beregnes på det tidspunkt hvor metoden ble anvendt for første gang eller på det tidspunktet hvor aksjene eller andelene er kjøpt. En eventuell positiv differanse som ikke kan henføres til identifiserbare eiendeler eller forpliktelser, skal behandles i samsvar med bestemmelsene som gjelder for goodwill, jf. artikkel 27 nr. 5. Ordlyden i artikkel 27 er om lag den samme som i artikkel 33 i syvende direktiv.

Verken norsk eller engelsk versjon av artikkel 27 gir noe sikkert holdepunkt for at den egenkapitalmetoden som beskrives i direktivet, er nøyaktig som egenkapitalmetoden kjent fra internasjonale regnskapsstandarder. Heller ikke Regnskapslovutvalget 1990 har noe klart utsagn om dette. Den varianten av egenkapitalmetoden vi kjenner fra norsk praksis, passer til direktivet dersom vi leser bokstav a som aksjenes anskaffelseskost og bokstav b som andel balanseført egenkapital i foretaket det er investert i. Differansen mellom a og b skal da fordeles på mer- og mindreverdier, og residualen, som også omtales i artikkel 27 nr. 5, er da goodwill. Ordlyden i artikkel 27 åpner imidlertid for en annen variant av gjennomføring av egenkapitalmetoden som ikke utledes her.

I artikkel 27 nr. 4 er det en nærmere beskrivelse av anvendelsen av egenkapitalmetoden etter førstegangs innregning og måling av investeringen. Bestemmelsen lyder:

«Den bokførte verdi nevnt i nr. 2 bokstav a) eller andelen av det assosierte foretakets egenkapital og andre reserver nevnt i nr. 2 bokstav b), skal økes eller reduseres med et beløp tilsvarende den endring som har funnet sted i løpet av regnskapsåret, i den andel av det assosierte foretakets egenkapital og andre reserver som kapitalinteressen representerer; verdien skal reduseres med kapitalinteressens andel i utbyttet.»

Resultatandelen skal tillegges investeringen i balansen, andel av kapitaluttak og utbytte skal redusere investeringen i balansen, og andel av kapitalinnskudd skal tillegges investeringen i balansen. Resultatandelen skal presenteres særskilt som en post i resultatregnskapet til konsernet, jf. artikkel 27 nr. 6.

Transaksjoner mellom investor og datterforetak eller tilknyttet foretak kan inneholde interngevinster mv. som må elimineres ved beregning av resultatandel. I artikkel 27 nr. 7 henvises det til de elimineringer som gjelder ved utarbeidelse av konsernregnskapet slik disse er omtalt i artikkel 24 nr. 7. Artikkel 24 nr. 7 gjelder eliminering av fordringer mellom foretakene, inntekter og kostnader i forbindelse med transaksjoner mellom foretakene og gevinst og tap ved transaksjoner mellom foretakene. Slik eliminering er imidlertid kun nødvendig i den utstrekning de aktuelle opplysningene for å gjennomføre elimineringen er kjent eller tilgjengelig. I artikkel 27 nr. 9 er det et unntak fra å anvende bestemmelsene i artikkel 27 når kapitalinteressen i det tilknyttede foretaket er uvesentlig for konsernet.

IFRS og IFRS for SMEs

I IFRS reguleres regnskapsføring av tilknyttet foretak i selskapsregnskap og i konsernregnskap i henholdsvis IAS 27 «Separat finansregnskap» og IAS 28 «Investering i tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet». Definisjonen av tilknyttet foretak etter IAS 28 synes i stor grad å være sammenfallende med den definisjon som følger av gjeldende lov og nytt direktiv. Etter IAS 28 nr. 3 er et tilknyttet foretak et foretak der investor har betydelig innflytelse. Ved vurdering av om det foreligger slik innflytelse er det gitt nærmere veiledning i standarden nr. 5 – 9. Her heter det blant annet:

«Dersom et foretak direkte eller indirekte (for eksempel gjennom foretak) kontrollerer 20 prosent eller mer av stemmerettene i foretaket som det er investert i, antas det at foretaket har en betydelig innflytelse, med mindre det klart kan godtgjøres at dette ikke er tilfellet. Motsatt gjelder at dersom et foretak direkte eller indirekte (for eksempel gjennom datterforetak) kontrollerer mindre enn 20 prosent av stemmerettene i foretaket som det er investert i, antas det at foretaket ikke har noen betydelig innflytelse, med mindre det klart kan godtgjøres at foretaket har slik innflytelse. (…).»

Den nærmere regulering av egenkapitalmetoden er gitt i standarden nr. 10 – 15. Denne reguleringen synes i all hovedsak å sammenfalle med hvordan egenkapitalmetoden er regulert i norsk regnskapsrett, jf. § 5-17, og synes også å være forenlig med artikkel 27 i nytt direktiv. Standardens beskrivelse av egenkapitalmetoden gjengis ikke her.

Metoder for regnskapsføring av tilknyttet foretak kan være forskjellig i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet. Utgangspunktet for regnskapsføring av tilknyttet foretak er egenkapitalmetoden, jf. IAS 28 nr. 16. Dette gjelder imidlertid ikke hvis investeringen regnskapsføres i separat finansregnskap, jf. IAS 28 nr. 44. Separat finansregnskap er definert som «finansregnskap som presenteres av et morforetak (dvs. en investor med kontroll over et datterforetak) eller en investor med felles kontroll over, eller betydelig innflytelse på, et foretak som det er investert i, der investeringene blir regnskapsført til anskaffelseskost eller i samsvar med IFRS 9 Finansielle instrumenter»[123] (jf. IAS 27 nr. 4). Et selskapsregnskap er antakelig å oppfatte som et separat finansregnskap etter IFRS (og kan bruke denne betegnelsen) dersom det oppfyller kravene i IAS 27. I separat finansregnskap skal investering i tilknyttet foretak regnskapsføres etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller til virkelig verdi.

I konsernregnskapet skal egenkapitalmetoden benyttes. Det er gitt unntak fra anvendelse av egenkapitalmetoden i noen tilfeller, jf. IAS 28 nr. 17 – 21. Et sentralt unntak er plikten til å anvende IFRS 5 for investeringer som holdes for salg.

IFRS for SMEs regulerer regnskapsføring av tilknyttet foretak i standardens kapittel 14. Definisjonen av tilknyttet foretak synes i all hovedsak å være sammenfallende med den tilsvarende definisjonen i gjeldende regnskapslov, jf. kapittel 14 nr. 2. Den synes også å være i samsvar med direktivets definisjon av tilknyttet foretak. Det samme kan sies om omtalen av «betydelig innflytelse» i kapittel 14 nr. 3 i standarden. Reguleringen av selve egenkapitalmetoden synes i stor grad å samsvare med den som finnes etter gjeldende lov.

IFRS for SMEs gir adgang til at en investor kan regnskapsføre alle sine investeringer i tilknyttede foretak etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller til virkelig verdi, jf. kapittel 14 nr. 4. Hvis investor utarbeider separat finansregnskap, må investering i datterforetak, tilknyttet foretak eller deltakelse i felleskontrollert foretak regnskapsføres etter kostmetoden eller til virkelig verdi, jf. kapittel 9 nr. 26.

Utvalgets vurdering

Gjennomgangen over av gjeldende rett, EØS-rett og IFRS og IFRS for SME dekker to tema: definisjonen av tilknyttet foretak og bruk av egenkapitalmetoden.

Definisjonen av tilknyttet foretak i direktivet har ikke blitt endret ved overgangen til nytt direktiv. Også definisjonen som anvendes i IFRS har vært uendret over tid. Gjeldende formulering av § 1-4 synes godt tilpasset disse kildene. Direktivet gir, som nevnt, dekning for å bestemme at tilknyttet foretak bare kan gjelde en varig tilknytning, men utvalget ser ikke behov for at dette på nytt skal presiseres. Utvalget foreslår i lovutkastet § 1-9 følgende definisjon av tilknyttet foretak:

Som tilknyttet foretak regnes foretak hvor den regnskapspliktige har betydelig innflytelse, men som ikke er datterforetak eller felleskontrollert virksomhet. Betydelig innflytelse skal normalt anses å foreligge når den regnskapspliktige eier så mange aksjer eller andeler at de representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket.

Nåværende artikkel 9 nr. 7 og artikkel 27 regulerer egenkapitalmetoden i årsregnskapet og konsernregnskapet. I artikkel 9 nr. 7 er det en adgang til å kunne anvende kostmetoden eller egenkapitalmetoden for tilknyttet foretak og datterforetak i årsregnskapet. Dersom egenkapitalmetoden anvendes, må den positive differansen mellom investeringens balanseførte verdi etter egenkapitalmetoden og anskaffelseskost avsettes til et bundet egenkapitalfond. Dette er i dag ivaretatt gjennom fond for vurderingsforskjeller i aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-3. I konsernregnskapet er det pliktig anvendelse av egenkapitalmetoden for tilknyttede foretak, jf. artikkel 27.

IFRS for SMEs åpner opp for regnskapsføring av datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet til virkelig verdi med verdiendringer over resultat. Et spørsmål er om dette alternativet er i samsvar med nytt direktiv. Det er naturlig å vurdere dette i forhold til artikkel 8. Etter artikkel 8 nr. 1 skal medlemsstatene «tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak måler finansielle instrumenter til virkelig verdi (…).» Det er rimelig å tolke finansielle instrumenter slik etter direktivet at også investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet inngår i begrepet «finansielle instrumenter».

I artikkel 8 nr. 4 bokstav c følger det at bestemmelsen i artikkel 8 nr. 1 bokstav a ikke får anvendelse for «andeler i datterselskaper, assosierte foretak og felleskontrollerte virksomheter mv.» Det betyr at bestemmelsen om bruk av virkelig verdi ikke får anvendelse for investering i datterforetak mv. I artikkel 8 nr. 6 er det derimot en medlemsstatsopsjon som gir adgang til å velge å innregne, måle og presentere finansielle instrumenter etter EU-godkjent IFRS, noe som betyr at investering i datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet likevel vil kunne regnskapsføres til virkelig verdi i separat finansregnskap, jf. IAS 27 nr. 10. Det spørsmålet som imidlertid melder seg, er om artikkel 8 nr. 6 skal forstås slik at alle finansielle instrumenter da må regnskapsføres etter IFRS, eller om den også gir adgang til at enkeltposter regnskapsføres etter IFRS, for eksempel investering i datterforetak mv.

I ny versjon av dansk regnskapslov er det lagt til grunn at artikkel 8 nr. 6 representerer et sporvalg hvor sporvalget innebærer at alle finansielle instrumenter skal innregnes, måles og presenteres etter IFRS. Etter dansk lov er det også adgang til å oppskrive investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet. Denne oppskrivningsadgangen er imidlertid ikke forankret i artikkel 8 nr. 6, men i artikkel 7 om verdiregulert beløp. Oppskrivning innregnes ikke i resultat, men avsettes til et eget oppskrivningsfond. Det betyr at denne modellen er annerledes enn den virkelig verdi-modellen som for eksempel følger av IFRS for SMEs for investering i datterforetak mv.

Ny versjon av britisk selskapslov med tilhørende forskrift synes å legge til grunn en annen tolkning hvor investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres til virkelig verdi med verdiendringer over resultat uten at dette er betinget av at alle finansielle instrumenter skal regnskapsføres etter IFRS. Det er også gitt adgang til at investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet regnskapsføres til virkelig verdi, men da etter en modell som ligner den oppskrivningsmodellen som følger av dansk lov.

Utvalget foreslår at medlemsstatsopsjonen etter artikkel 8 nr. 6 tas inn i ny lov. Denne formuleres slik at det kan fastsettes gjennom regnskapsstandard at finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser kan måles i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning 2002/1606/EU. Standardsetter kan gjennom dette åpne for at den regnskapspliktige kan anvende reglene om innregning, måling og opplysninger om finansielle instrumenter fra IFRS i stedet for de regler som for øvrig framgår av regnskapsstandarden.

Etter utvalgets vurdering vil bruk av artikkel 8 nr. 6 innebære at alle finansielle instrumenter i så fall innregnes, måles og opplyses om i samsvar med EU-godkjent IFRS. Det fremstår ikke som en rimelig tolkning at det skulle være anledning til å velge ut kun enkelte finansielle instrumenter. Dette ville medføre at begrensningene i artikkel 8 nr. 3 og 4 fremstår som lite meningsfylte. Se for øvrig omtale av dette i punkt 6.3.8 over.

Gjeldende lov forbyr anvendelse av egenkapitalmetoden for midlertidig investering i tilknyttet foretak. En slik bestemmelse er det ikke dekning for i direktivet. Som nevnt over gir direktivet adgang til å unnta midlertidige investeringer fra definisjonen, men ikke fra metodebruken. Et slikt unntak har imidlertid noen praktiske anvendelsesområder. Ett slikt område gjelder virksomhet under avvikling eller avhendelse, som etter IFRS skal følge reguleringen i IFRS 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet. Et annet anvendelsesområde som nevnt i NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» gjelder regnskapsføring av investeringer i investeringsforetak. Utvalget ser det ikke som forenlig med direktivet med et unntak for midlertidig eie som i gjeldende lov.

Den nærmere metodebeskrivelse er i direktivet regulert i artikkel 27 nr. 2 – 8. Omtalen av egenkapitalmetoden er nærmest identisk med den tidligere omtalen som fantes i artikkel 33 i syvende direktiv. Her er det angitt to metoder for førstegangs innregning etter egenkapitalmetoden, hvorav ett alternativ synes å samsvare med egenkapitalmetoden slik den er beskrevet i gjeldende lov og IFRS og IFRS for SMEs. Gjeldende omtale i § 5-17 tredje ledd av egenkapitalmetoden ligger således innenfor mulighetsområdet for artikkel 27 nr. 2 – 8. I artikkel 27 nr. 9 er det et unntak fra å anvende bestemmelsene i artikkel 27 når kapitalinteressen i tilknyttet foretak er uvesentlig for konsernregnskapet (eventuelt årsregnskapet). Dette unntaket følger ikke av § 5-17 til tross for at dette unntaket var en del av artikkel 33 nr. 9 i syvende direktiv. For å sikre implementering av direktivet, foreslår utvalget at dette unntaket inngår i ny lovbestemmelse. Utvalget foreslår følgende lovbestemmelse for konsernregnskapet i lovutkaset § 7-9:

Investering i tilknyttet foretak regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet, med mindre investeringen er uvesentlig.

I årsregnskapet (selskapsregnskapet) vil tilknyttet foretak og datterforetak kunne regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden, jf. lovutkastet § 4-18. Utvalget har i denne paragrafen videreført beskrivelsen av egenkapitalmetoden i gjeldene § 5-17.

9.8 Deltakelse i felleskontrollert virksomhet

Gjeldende rett

En felleskontrollert virksomhet kjennetegnes ved at det foreligger en avtale mellom to eller flere deltakere som gir disse felles kontroll over virksomheten, jf. § 5-18 første ledd første punktum. En nærmere omtale av den avtalen som regulerer felles kontroll, er gitt i NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» punkt 3.2. Avtalen vil normalt regulere aktiviteten og varigheten av samarbeidet, valg av styre og deltakernes stemmerett, kapitalinnskudd fra deltakerne og deling av produksjon, inntekter, kostnader eller resultatet av virksomheten mellom deltakerne. Den felleskontrollerte virksomheten kan være organisert som et selskap eller bare regulert gjennom den avtalen som foreligger mellom deltakerne. Regnskapsloven § 1-4 som definerer tilknyttet selskap, bestemmer at en felleskontrollert virksomhet ikke samtidig kan være et tilknyttet selskap eller datterselskap. Ifølge Handeland og Schwencke (2011 s. 159) avviker definisjonen av felleskontrollert virksomhet som synes å ligge til grunn for syvende direktiv, fra den som er følger av §§ 1-4 og 5-18. Artikkel 32 i syvende direktiv bruker betegnelsen «felles ledelse», ikke «felles kontroll».

Den regnskapsmessige behandlingen av deltakelse i felleskontrollert virksomhet er regulert i § 5-18:

«Dersom to eller flere deltakere ved avtale i fellesskap kontrollerer en virksomhet (felleskontrollert virksomhet), skal deltakelse i virksomheten regnskapsføres etter generelle vurderingsregler, bruttometoden eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal regnskapsføres etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Midlertidig deltakelse i felleskontrollert virksomhet kan likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden.

Regnskapsføring etter bruttometoden innebærer at deltakeren regnskapsfører sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld.»

Bestemmelsen over er en implementering av artikkel 32 i syvende direktiv. Denne artikkelen inneholdt en medlemsstatsopsjon som gav medlemsstatene adgang til å tillate eller kreve at en deltaker i felleskontrollert virksomhet regnskapsfører deltakelsen etter bruttometoden i konsernregnskapet. Artikkelen bruker ikke begrepet felleskontrollert virksomhet, men inneholder formuleringen «leder et annet foretak sammen med ett eller flere foretak» hvor dette «annet foretak» er blitt tolket som felleskontrollert virksomhet (NOU 1995: 30 s. 149). Det at artikkelen kun gjelder for konsernregnskapet tilsier at den kun gir adgang til bruk av bruttometoden i konsernregnskapet og ikke i selskapsregnskapet. Like fullt foreslo Regnskapslovutvalget 1990 å tillate bruttometoden også i selskapsregnskapet. Om dette skriver utvalget (NOU 1995: 30 s. 151):

«Etter utvalgets syn må en skille mellom to tilfeller. Når den felles kontrollerte virksomheten ikke er et selskap, må anvendelsen av bruttometoden i selskapsregnskapet og konsernregnskapet være fullt ut forenlig med direktivene. I de tilfellene hvor den felles kontrollerte virksomheten er et selskap, er det tvilsomt om det er i samsvar med fjerde direktiv å anvende bruttometoden i selskapsregnskapet. Derimot kan egenkapitalmetoden nyttes i dette tilfellet. Utvalget har kommet til at det bør være valgadgang mellom egenkapitalmetoden og bruttometoden for regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet både i konsernregnskapet og selskapsregnskapet. Dette innebærer at det skal være tillatt å anvende bruttometoden i selskapsregnskapet også i det tilfellet at den felles kontrollerte virksomheten er et selskap. På dette punktet foreslås det dermed en regulert overstyring av direktivet.»

Det følger av § 5-18 at felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller bruttometoden i selskapsregnskapet. I konsernregnskapet kan egenkapitalmetoden og bruttometoden benyttes. Midlertidig deltakelse i felleskontrollert virksomhet kan likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Begrensningen for midlertidig deltakelse var ikke en del av det opprinnelige lovvedtaket, men kom inn ved lovendring i 2005 med samme begrunnelse som forbudet mot anvendelse av egenkapitalmetoden på midlertidige investeringer i tilknyttet foretak, se omtale i kapittel 9.7 over.

De regnskapsprinsipper som gjelder for bruk av bruttometoden, er de samme som gjelder for bruk av egenkapitalmetoden, jf. § 5-17, og ved full konsolidering, jf. § 3-2 tredje ledd. Det betyr at deltakerens andel av inntekter og kostnader skal ta hensyn ved avskrivning av mer- og mindreverdier. Tilsvarende som for egenkapitalmetoden og ved full konsolidering skal det foretas eliminering av interne gevinster mv.

Ved bruk av bruttometoden reflekteres deltakerens andel av aktivitet og finansielle stilling i den felleskontrollerte virksomheten i deltakerens regnskap. Deltakeren regnskapsfører sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Spesifikasjon i deltakers regnskap kan foretas på to måter, jf. NRS(F) punkt 3.4. Det ene alternativet er å innarbeide andelen av regnskapspostene linje for linje i deltakers regnskap. Eksempelvis inkluderes andel av avskrivninger i posten avskrivninger i deltakers resultatregnskap og andel av kontanter og bankinnskudd inkluderes i deltakers tilsvarende post i balansen. Det andre alternativet er å spesifisere andelen som egen post for hver hovedgruppe. Eksempelvis vises andel av driftsinntekter på egen linje i gruppen driftsinntekter og andel av omløpsmidler på egen linje i gruppen omløpsmidler. Selv om det siste alternativet bare spesifiserer andel for hovedgrupper, er det ikke nødvendig med ytterligere spesifikasjon som noteopplysning. De to spesifikasjonsmåtene anses for likeverdige etter standarden.

EØS-rett

Artikkel 32 i syvende direktiv inneholdt en medlemsstatsopsjon til å regnskapsføre deltakelse i felleskontrollert virksomhet i samsvar med bruttometoden. Sammenholdt med artikkel 59 i fjerde direktiv og artikkel 33 i syvende direktiv gav dette rom for å tillate å regnskapsføre deltakelse i felleskontrollert virksomhet etter kostmetoden eller egenkapitalmetoden i årsregnskapet (selskapsregnskapet) og etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden i konsernregnskapet. Som omtalt over ble det i regnskapsloven tatt inn en adgang til å tillate bruttometoden også i selskapsregnskapet ved regulert overstyring av direktivet. Artikkel 32 er nærmest identisk med artikkel 26 i gjeldende direktiv. Artikkel 26 lyder:

«

Dersom et foretak som inngår i konsolideringen leder et annet foretak sammen med ett eller flere foretak som ikke inngår i konsolideringen, kan medlemsstatene tillate eller kreve at dette andre foretaket tas forholdsmessig med i konsernregnskapet i forhold til de rettigheter foretaket som inngår i konsolideringen, har i dets kapital.

Artikkel 23 nr. 9 og 10 og artikkel 24 får tilsvarende anvendelse på den forholdsmessige konsolidering nevnt i nr. 1.»

Artikkelen er avgrenset til å gjelde foretak hvor et foretak som inngår i konsolideringen leder et annet foretak sammen med ett eller flere foretak som ikke inngår i konsolideringen. I motsetning til definisjonen av tilknyttet foretak (assosiert foretak i direktivteksten) er det i bestemmelsen om felleskontrollert virksomhet ingen referanse til direktivets begrep «kapitalinteresse».

På samme måte som i artikkel 32 i syvende direktiv gis det her en medlemsstatsopsjon til å kunne regnskapsføre deltakelse i felleskontrollert virksomhet etter bruttometoden i konsernregnskapet. Det er derimot noe uklart om felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Som redegjort for i kapittel 9.7 inneholder artikkel 27 en plikt til å regnskapsføre tilknyttet foretak etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Regnskapslovutvalget 1990 la til grunn, uten videre drøfting, at egenkapitalmetoden også kunne anvendes i konsernregnskapet for felleskontrollert virksomhet (NOU 1995: 30 s. 150). Dette bygger muligens på en tolkning av hva som ligger i tilknyttet foretak («assosiert foretak» i direktivteksten), men det passer i så fall dårlig med den valgte definisjonen av tilknyttet foretak som utelukker noen form for overlapping mellom de to kategoriene. Det er ikke opplagt at anvendelse av egenkapitalmetoden i konsernregnskapet gjelder for de foretak mv. som er under «felles ledelse» etter artikkel 26. Når det gjelder adgang til å anvende egenkapitalmetoden for felleskontrollert virksomhet i årsregnskapet (selskapsregnskapet), må dette vurderes ut fra om felleskontrollert virksomhet er å betrakte som kapitalinteresse, jf. artikkel 2 nr. 2 i nytt direktiv.

IFRS og IFRS for SMEs

I IFRS skilles det mellom felleskontrollert driftsordning og felleskontrollert virksomhet, jf. IFRS 11 nr. 6. Tidligere ble dette omtalt som felleskontrollert virksomhet som var regulert etter IAS 31 «Andeler i felleskontrollert virksomhet». Samlebetegnelsen på felleskontrollert driftsordning og felleskontrollert virksomhet er felleskontrollert ordning. En felleskontrollert ordning er en ordning der to eller flere parter har felles kontroll. En slik ordning har følgende kjennetegn: Partene er bundet av en avtale som gir to eller flere av disse partene felles kontroll over den felleskontrollerte ordningen, jf. IFRS 11 nr. 5.

Et sentralt kriterium er at det foreligger felles kontroll over ordningen. Med felles kontroll menes kontroll som følger av avtale, og som bare eksisterer hvis beslutningene knyttet til relevante aktiviteter krever enstemmig tilslutning fra partene som deler kontroll. Kravet om enstemmig tilslutning er tilfredsstilt når partene i ordningen i fellesskap har kontroll, og ingen av partene alene har kontroll over ordningen.

Investeringer i felleskontrollert virksomhet skal regnskapsføres ved bruk av egenkapitalmetoden, jf. IFRS 11 nr. 24 og IAS 28 nr. 16 med mindre investeringen faller inn under de unntak som følger av IAS 28 nr. 17 – 18. Deltakelsen i den felleskontrollerte virksomheten kan regnskapsføres etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller til virkelig verdi i separat finansregnskap, jf. IAS 27 nr. 10. Bruttometoden var tillatt etter IAS 31, men er ikke et tillatt alternativ etter IFRS 11. En nærmere omtale av egenkapitalmetoden under IFRS er gitt i kapittel 9.7 og gjentas ikke her.

Deltakere i felleskontrollert driftsordning skal regnskapsføre sine eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader i driftsordningen, samt sin andel av driftsordningens felles eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader, jf. IFRS 11 nr. 20. Denne regnskapsmessige løsningen minner om bruttometoden etter tidligere IAS 31, men de er ikke identiske. Ved bruk av bruttometoden blir deltakernes forholdsmessige andel av eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader innregnet. Her legges det implisitt til grunn at alle eiendeler, forpliktelser mv. er felles, og hver deltaker regnskapsfører en konstant andel av disse. Etter IFRS 11 nr. 20 skal det i stedet legges til grunn de rettigheter mv. som deltakeren faktisk har i de enkelte eiendeler mv. i den felleskontrollerte ordningen.

I IFRS for SMEs er felleskontrollert virksomhet definert som en kontraktsmessig avtale der to eller flere parter deltar i en økonomisk aktivitet som er underlagt felles kontroll, jf. kapittel 15 nr. 2. Felles kontroll er definert på samme måte som i IFRS 11. Felleskontrollert virksomhet kan være felleskontrollert drift, felleskontrollerte eiendeler eller felleskontrollerte foretak, jf. kapittel 15 nr. 3. Denne inndelingen samsvarer med den som fantes i tidligere IAS 31. Felleskontrollerte eiendeler eller felleskontrollerte drift skal regnskapsføres etter bruttometoden eller en metode som ligner bruttometoden, jf. nr. 5 og nr. 7. Felleskontrollert foretak skal enten regnskapsføres etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller til virkelig verdi, jf. nr. 9. Dersom investor utarbeider separat finansregnskap, må deltakelse i felleskontrollert foretak regnskapsføres etter kostmetoden eller til virkelig verdi, jf. kapittel 9 nr. 26.

Utvalgets vurdering

Direktivet har en medlemsstatsopsjon i artikkel 26 som åpner for bruk av bruttometoden for felleskontrollerte foretak, eller mer presist foretak som er under felles ledelse, og som ikke er konsolidert inn i konsernregnskapet. Slik direktivbestemmelsen er formulert, er det mest nærliggende å legge til grunn at det ikke er adgang til å anvende bruttometoden i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Gjeldende regelverk for felleskontrollerte ordninger er forskjellig under regnskapsloven, IFRS og IFRS for SMEs. Dette gjelder klassifiseringen av disse ordningene og de regnskapsmessige løsninger som gjelder for hver ordning. Bruttometoden er ikke lenger tillatt etter IFRS, men den skal fortsatt benyttes for felleskontrollert drift og felleskontrollerte eiendeler etter IFRS for SMEs.

I samsvar med utvalgets prioriteringer skal det søkes en direktivlojal implementering, og loven skal ha tilleggskrav ut over direktivets minstekrav. Tilleggskrav bør i stedet fremkomme gjennom regnskapsstandard. Utvalget foreslår derfor en adgang til å kunne regnskapsføre felleskontrollert virksomhet etter bruttometoden i konsernregnskapet med mindre annet følger av regnskapsstandard. Det foreslås ingen bestemmelse om regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i årsregnskapet. Det foreslås heller ikke nærmere omtale av selve metodeanvendelsen i lovbestemmelsen. Den nærmere regulering av denne vil i stedet følge av regnskapsstandard.

Gjeldende unntak for midlertidig deltakelse har ikke noen naturlig berettigelse i lovbestemmelsen. Om nødvendig kan en slik begrensning pålegges i regnskapsstandard.

Utvalget foreslår ikke å videreføre «bruttometoden» som betegnelse på den metoden som kan benyttes for felleskontrollerte foretak. I IFRS og IFRS for SMEs brukes ikke denne betegnelsen. I tidligere IAS 31 ble «forholdsmessig konsolidering» benyttet som betegnelse, og utvalget foreslår at denne betegnelsen brukes i ny lovbestemmelse.

Felleskontrollerte ordninger er også omtalt med en rekke ulike betegnelser med noe forskjellig meningsinnhold. Gjeldende regnskapslov bruker betegnelsen felleskontrollert virksomhet. Under IFRS skilles det mellom felleskontrollerte driftsordninger og felleskontrollerte virksomheter med felleskontrollert ordning som samlebetegnelse. Etter IFRS for SMEs skilles det mellom felleskontrollert foretak, felleskontrollert drift og felleskontrollerte eiendeler, med samlebetegnelsen felleskontrollert virksomhet. Utvalget holder fast på den innarbeidede betegnelsen felleskontrollert virksomhet, men legger til grunn at det nærmere innholdet i dette begrepet vil følge av regnskapsstandard. Siden bestemmelsen er bygd på en medlemsstatsopsjon, kan adgangen til å anvende forholdsmessig konsolidering helt eller delvis fjernes ved regnskapsstandard.

En konsekvens av utvalgets forslag er at egenkapitalmetoden ikke lenger vil kunne anvendes i for regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i konsernregnskapet. Utvalget vil likevel påpeke at det i mange tilfeller vil være et betydelig innslag av skjønn ved klassifiseringen av en investeringen som felleskontrollert virksomhet eller tilknyttet foretak. Klassifisering som tilknyttet foretak innebærer anvendelse av egenkapitalmetoden.

Lovutkastet § 7-10 lyder:

Dersom to eller flere deltakere ved avtale i fellesskap kontrollerer en virksomhet som ikke er tilknyttet foretak eller datterforetak, skal deltakelse i virksomheten konsolideres forholdsmessig i konsernregnskapet, med mindre annet følger av regnskapsstandard.

Vedlegg til kapittel 9 – Lovspeil

Regnskapsloven | Fjerde og syvende direktiv | Nytt regnskapsdirektiv
§ 1-3 Konsern | 7. direktiv art. 1, 2 og 3 | Art. 21 Art. 22 nr. 1, 4 og 5
§ 3-2 tredje ledd og fjerde ledd | 7. direktiv art. 6 7. direktiv art. 26 nr. 1 | Art. 23 nr. 1 og 10 Art. 24 nr. 7
§ 3-7 Unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern | 7. direktiv art. 7 nr. 1, 2 og 3 7. direktiv art. 8 | Art. 23 nr. 3, 4 og 5
§ 3-8 Utelatelse av datterselskap fra konsolidering | 7. direktiv art. 13 nr. 1, 2, 2a og 3 | Art. 23 nr. 9 og 10
§ 5-14 Fusjon | Ingen parallell bestemmelse | Ingen parallell bestemmelse
§ 5-16 Fusjon og fisjon av små foretak | Ingen parallell bestemmelse | Ingen parallell bestemmelse
§ 5-19 Konserndannelse | 7. direktiv art. 19 | Art. 24 nr. 3

§ 3-6 Konsernregnskap

7. direktiv art. 18

7. direktiv art. 21

7. direktiv art. 22

7. direktiv art. 27 nr. 1, 2 og 3

7. direktiv art. 29 nr. 1, 2 og 3

Art. 24 nr. 2, 4, nr. 8, 10, 11 og 12

§ 1-4 Tilknyttet selskap | 4. direktiv art. 17 | Art. 2 nr. 13
§ 5-17 Investering i tilknyttet selskap og datterselskap | 4. direktiv art. 59 7. direktiv art. 33 | Art. 9 nr. 7 Art. 27
§ 5-18 Deltakelse i felleskontrollert virksomhet | 7. direktiv art. 32 | Art. 26

10 Regnskapsplikt og differensiering

10.1 Hvem skal være regnskapspliktig?

10.1.1 Innledning

Etter mandatet punkt 1 skal utvalget «gå gjennom regnskapslovgivningen». Dette oppdraget inkluderer en gjennomgang av lovens definisjon av de regnskapspliktige, selv om regnskapsplikten ikke er eksplisitt trukket frem som et tema i mandatet. Etter mandatet punkt 2 bes utvalget «om å vurdere å innføre ytterligere forenklingsløsninger for grupper av foretak som har regnskapsplikt etter gjeldende rett, men som ikke omfattes av virkeområdet til regnskapsdirektivet, herunder stiftelser og ideelle organisasjoner samt små enkeltmannsforetak og andre foretak hvor eierne hver for seg eller til sammen har ubegrenset deltakeransvar.» En gjennomgang av omfanget av regnskapsplikten er en viktig del av denne vurderingen.

Hvem som er regnskapspliktig etter gjeldende rett, fremgår av regnskapsloven § 1-2. Til tross for at denne bestemmelsen ligner mye på det som ble foreslått i Ot.prp. nr. 42 (1997–98), har den vært endret flere ganger. De viktigste foranledningene til endring i paragrafen har vært innføring av egen bokføringslov i 2004 og evaluering av regnskapsloven, jf. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» og Ot.prp. nr. 39 (2004–2005). Ved det opprinnelige lovvedtaket i 1998 inneholdt regnskapsloven et eget kapittel om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger som ble opphevet i og med vedtaket av bokføringsloven i 2004. Deler av den opprinnelige bestemmelsen om de regnskapspliktige som primært hadde som funksjon å sikre bokføring hos næringsdrivende med pliktig rapportering til skatte- og avgiftsmyndigheter, ble nå løftet over til den nye bokføringsloven. Denne betydelige endringen i reguleringsinnholdet er viktig å ha med seg når en sammenholder denne utredningens argumentasjon med tidligere vurderinger av regnskapspliktens omfang.

Evalueringsutvalget ble i sitt mandat uttrykkelig bedt om å vurdere sider ved utformingen av bestemmelsen om de regnskapspliktige med sikte på mulige lettelser i rapporteringen for de minste. Mandatet til Evalueringsutvalget, gjengitt i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 20, sier bl.a. i punkt 3:

«Henvendelser til Finansdepartementet om erfaringer med anvendelsen av regnskapsloven viser at utvalget bl.a. bør vurdere:

(…)

beløpsgrenser og andre terskelverdier for regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd,

begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og ev. andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag),

regnskapsplikt og innsendingsplikt for indre selskaper, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4.»

Evalueringsutvalgets forslag til justeringer av gjeldende bestemmelse om regnskapsplikten er kommentert i det følgende.

Drøftingen av hvem som skal være regnskapspliktig er forbundet med spørsmålet om differensiering av regnskapsplikten. Tradisjonelt har diskusjonen om differensiering i stor grad fokusert på behovet for å gi enklere regler for små foretak. Man ser imidlertid spor av samme type tenkning i bestemmelsen om hvem som er regnskapspliktige ved at visse typer mindre foretak er unntatt fra regnskapsplikt. I denne utredningen drøftes kriteriene for å skille de regnskapspliktige etter størrelse mv. i 10.2, mens kriteriene for å skille ut de små enhetene som ikke skal være regnskapspliktige drøftes i 10.1. I tillegg drøfter en i dette kapittelet om det skal kunne gis adgang til avvik fra de alminnelige bestemmelser om regnskapsplikten for visse grupper av regnskapspliktige.

For denne drøftingen har utvalget bestemt seg for en terminologi som søkes gjennomført konsekvent. Omtalen av hvem som skal være regnskapspliktig i kapittel 10.1 skiller mellom ulike kategorier av foretak. Når en kommer til inndelingen av de regnskapspliktige etter størrelse i kapittel 10.2, omtales dette som klasser av regnskapspliktige.

Forslagene i dette kapittelet er tett forbundet med utvalgets forslag til hvordan norsk regnskapsregulering skal utvikles fremover. I kapittel 12 foreslår utvalget etablering av et system som kan fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Ulike kategorier av regnskapspliktige som defineres i dette kapittelet, har behov for regnskapsregler tilpasset deres virksomhet. Det er bare gjennom en effektiv organisering av en fagkompetent standardsetter at dette kan la seg gjøre. Til gjengjeld ligger det i forslagene et betydelig potensiale for forenklingsgevinster for de regnskapspliktige som berøres.

Utvalget har i denne utredningen ikke konkretisert reguleringen på alle punkter, slik at en her nøyer seg med å skissere et overordnet system for inndeling i kategorier. Utvalget vil kunne konkretisere reguleringen av de enkelte kategorier av regnskapspliktige mer i delutredning II.

10.1.2 Gjeldende rett

Oversikt over utviklingen av regnskapslovens bestemmelse om regnskapsplikt

Regnskapsloven definerer hvem som er de regnskapspliktige i § 1-2, mens hovedbestemmelsen om regnskapspliktens innhold (som er at det for hvert regnskapsår skal utarbeides årsregnskap og årsberetning) er gitt i § 3-1.

Regnskapsloven § 1-2 Regnskapspliktige første ledd lyder:

«Regnskapspliktige etter denne loven er:

aksjeselskaper

allmenaksjeselskaper,

statsforetak,

selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av

interkommunale selskaper

selskap som ikke er partrederi og som i året har hatt mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,

finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet med finansinstitusjoner mv. (finanstilsynsloven) § 1,

verdipapirfond,

samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner,

boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

andre foreninger som i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

stiftelser,

enhver som driver enkeltpersonforetak og som i året samlet har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.»

Nr. 1, 2, 3, 5, 6, 8 og 13 er identisk med bestemmelsen i opprinnelig lovvedtak (når en ser bort ifra endring i nummerering og oppdatert lovreferanse for finanstilsynsloven). Nr. 10 ble lagt til ved vedtak om ny stiftelseslov i 2001 (se nedenfor). Nr. 4, 9 og 11 er som i opprinnelig lovvedtak, bortsett ifra at det ved lovendring etter Evalueringsutvalgets forslag er gjort visse presiseringer om hvordan enkelte størrelseskriterier skal praktiseres.

Som følge av Evalueringsutvalgets utredning kom det i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) en mindre justering i nr. 7 som fastsetter regnskapsplikt for samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Opprinnelig lovvedtak gjaldt samvirkelag som definert i tidligere aksjelov. Ved vedtaket om ny lov om samvirkeforetak ble betegnelsen endret, og ved behandling av Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) ble økonomiske foreninger likestilt med samvirkeforetak.

Nr. 12 kom til ved behandlingen av Ot.prp. nr. 42 (1999–2000) som omhandlet endringer i lovene om statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap. Foranledningen til at en valgte å presisere i regnskapsloven § 1-2 at foretak som var pålagt regnskapsplikt i særlovgivning, skulle anses som regnskapspliktig etter denne paragrafen var bl.a. hensynet til revisjonsplikt. Samferdselsdepartementets begrunnelse lyder (s. 13-14):

«Departementet finner at regnskapsplikten for selskapene også bør fremgå direkte av regnskapsloven § 1-2 første ledd. Dette har bl.a sammenheng med at revisorloven § 2-1 første ledd knytter revisjonsplikten til regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd. Selv om også revisorloven gjelder for statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap etter henvisning i særlovenes § 39 tredje ledd, bør det av tolkningshensyn fremgå klart av regnskapsloven at krysskoblingen mellom revisorloven § 2-1 første ledd og regnskapsloven § 1-2 første ledd også gjelder statens postselskap og statens jernbanetrafikkselskap. (…) Det foreslås på denne bakgrunn at regnskapsloven § 1-2 første ledd tilføyes et nytt nr. 13 der regnskapsplikten presiseres for andre enn foretak nevnt i nr. 1 til 12 som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.»[124]

Nr. 5 er en samlebestemmelse som omfatter flere typer foretak under tilsyn. Følgende typer foretak er omfattet av finanstilsynsloven § 1:

Forretningsbanker.

Sparebanker.

Skadeforsikringsselskaper, herunder utenlandske skadeforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge, og gjenforsikringsselskaper.

Livsforsikringsselskaper, herunder utenlandske livsforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

Filial av kredittinstitusjon som nevnt i § 1-4 første ledd nr. 4 og nr. 5 i lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, forsåvidt gjelder virksomhet som drives her i riket.

Finansieringsforetak, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner § 3-1.

Enhver som etter § 4-1 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner har plikt til å melde fra til Finanstilsynet om organisert eller ervervsmessig formidling av lån.

Foretak som går inn under § 1-3 første ledd nr. 1-6 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner eller som Kongen etter § 1-3 annet ledd unntar fra noen av lovens bestemmelser, når det bestemmes at Finanstilsynet skal føre tilsyn med virksomheten.

Revisorer og revisjonsselskaper som er godkjent etter revisorloven.

Regulerte markeder.

Verdipapirregistre.

Sjøtrygdelag, jf. lov av 3. juli 1953 nr. 2.

Utenlandske finansinstitusjoners representasjonskontorer i Norge.

Verdipapirforetak og andre foretak som driver virksomhet i forbindelse med verdipapirhandel, samt med overholdelsen av bestemmelser om verdipapirhandel gitt i eller i medhold av lov.

Private, kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser og pensjonsfond samt Norges Banks pensjonskasse.

Innskuddspensjonsforetak.

Forsikringsformidlingsvirksomhet.

Betalingsforetak og andre som har rett til å yte betalingstjenester som nevnt i finansieringsvirksomhetsloven § 4b-1.

Autoriserte regnskapsførere og regnskapsførerselskaper.

Andre foretak så langt det bestemmes i eller i medhold av særskilt lov.

Gjeldende regnskapslov atskiller seg fra den tidligere loven fra 1977 ved at de regnskapspliktige i hovedsak er definert ved sin juridiske form. Den tidligere loven knyttet regnskapsplikten til næringsvirksomhet. En overgang til å regulere regnskapsplikt etter juridisk form var foreslått av Regnskapslovutvalget 1990. Forslaget ble noe justert ved departementets behandling slik at bl.a. store enkeltpersonforetak også ble definert som regnskapspliktige (jf. nedenfor under omtalen av størrelsesgrenser for regnskapsplikten).

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er regnskapsplikt for virksomheter innenfor offentlig sektor også et viktig tema. Det hadde særlig sammenheng med at regnskapsplikt etter tidligere regnskapslov primært var knyttet til et næringskriterium, og det kunne være uklart hvilke enheter innenfor offentlig sektor som ble omfattet av det. Et relevant argument, som også ble trukket frem i høringen av Evalueringsutvalgets utredning, er om statlige og kommunalt eide foretak som driver i konkurranse med privat virksomhet, bør presentere sitt resultat og sin finansielle stilling etter samme prinsipper som sine private konkurrenter. Gjeldende rett i forhold til denne problemstillingen er belyst ved departementets drøfting i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Når en statlig eller kommunal virksomhet er organisert som en regnskapspliktig foretaksform, har den regnskapsplikt etter regnskapsloven. For statlig eller kommunal virksomhet som er organisert på annen måte, må eventuell regnskapsplikt bestemmes i særlovgivning.

I denne sammenheng kan det også nevnes at det i løpet av det siste tiåret har funnet sted en betydelig utvikling av prinsippene for regnskapsføring i offentlig sektor generelt. Statsregnskapet utarbeides fortsatt etter kontantprinsippet, med enkelte unntak for periodiserte poster. Siden 2005 har statlige virksomheter kunnet utarbeide virksomhetsregnskap etter periodiseringsprinsippet. Finansdepartementet har utarbeidet et sett statlige regnskapsstandarder (SRS) for periodiserte regnskaper. Utgangspunktet for SRS-ene er NRS-ene som er fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Behandling av statlig spesifikke problemstillinger som er innarbeidet i standardene, er hovedsakelig hentet fra den globale standardsetteren for offentlig sektor IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board). Det vises til omtale i kapittel 9.2 i Gul bok 2010 (Prop. 1 S (2009–2010)).

Regjeringen nedsatte i 2014 et offentlig utvalg som ser på regler for statsbudsjett og statsregnskapet. En del av mandatet er at utvalget skal vurdere om periodiserte regnskaper og bruk av SRS skal gjøres obligatorisk for alle statlige virksomheter. Utvalget skal legge frem sin tilrådning i november 2015.[125]

Kommunene avlegger regnskap etter kommuneloven § 48, forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) og god kommunal regnskapsskikk. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk har gjennom flere år arbeidet med et rammeverk hvor grunnleggende regnskapsprinsipper og regnskapsmessige sammenhenger i kommuneregnskapet er fastsatt. Rammeverket danner grunnlaget for de kommunale regnskapsstandardene som utgis av foreningen – KRS. Kommuneregnskapet er finansielt orientert, der bevilgningskontrollen står sentralt, og kan betegnes som et modifisert periodisert regnskap.

EU-kommisjonen arbeider med å innføre et krav om at alle regnskapspliktige i offentlig sektor, både på statlig, regionalt og kommunalt nivå, skal avlegge regnskap etter standarder for periodiserte regnskaper. Planen er å fastsette et sett med europeiske standarder for offentlig sektor som kalles EPSAS (European Public Sector Accounting Standards) som i stor utstrekning vil være i samsvar med IPSAS fra IPSASB. Arbeidet er basert på de såkalte Six-pack direktivene som kom som en oppfølging av finanskrisen, og spesielt Budgetary Frameworks Directive (2011/85/EU). Det er uklart om innføringen av EPSAS er EØS-relevant, men norsk regnskapsrapportering til Eurostat antas uansett å bli påvirket av de nye standardene. Det ovennevnte offentlige utvalget som ser på reglene for statsbudsjett og statsregnskap, vil vurdere hvilken betydning EPSAS vil ha for Norge.

Dette utvalgets forslag om regnskapslov og regnskapsstandarder vil således også kunne ha konsekvenser for det fremtidige innholdet i regnskapsstandardene for stat og kommune.

Evalueringsutvalget holdt i sin utredning fast ved at regnskapsplikt i hovedsak skal styres etter foretaksform, men fremmet flere endringsforslag som i noen grad hadde som siktemål å begrense regnskapspliktens omfang og generelt bedre bestemmelsenes oversiktlighet og praktiserbarhet. Evalueringsutvalget viste til at regnskapsplikt etter gjeldende rett ikke bare følger av regnskapslovens bestemmelser, men også av bestemmelser i en rekke særlover. For å gi bedre oversikt over regnskapspliktens faktiske omfang foreslo utvalget en samlebestemmelse i regnskapsloven som viser regnskapsplikten i all særlovgivning. Forslaget ble avvist av departementet i Ot.prp. nr. 39 (2005–2005) s. 115 med begrunnelse at regnskapsplikt etter særlovgivning er tilstrekkelig tilgjengelig som den er, og at den foreslåtte ordningen ikke ville være lovteknisk hensiktsmessig.

Evalueringsutvalgets forslag om at regnskapsplikten for utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel (nr. 13 i gjeldende bestemmelse) skulle avvikles, ble også avvist av departementet med en begrunnelse knyttet til behovet for skattekontroll, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 117. Det fremholdes at årsregnskapsplikt er viktig for å få et korrekt skatteregnskap som grunnlag for ligning av virksomheten, og at skattelovens regler om tidfesting for regnskapspliktige viser til regnskapsloven.

Særskilt om regnskapsplikten for stiftelser

Regnskapsplikt for stiftelser har opp gjennom årene vært vurdert etter et annet tidsskjema enn det som har vært fulgt for andre regnskapspliktige. Regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser ble vurdert av en arbeidsgruppe oppnevnt av Finansdepartementet og Justisdepartementet i 1992, som avga utredningen NOU 1993: 30 «Regnskaps-, revisjons- og registreringsregler for stiftelser». Utredningen ble fulgt opp med Ot.prp. nr. 9 (1994–95), og ved behandlingen av denne i 1995 ble det fastsatt en bestemmelse i stiftelsesloven som påla «enhver stiftelse» regnskapsplikt etter daværende regnskapslov (regnskapsloven 1977). Dette avløste et system hvoretter næringsdrivende stiftelser var regnskapspliktige etter regnskapsloven (etter næringskriteriet), mens andre stiftelser hadde regnskapsplikt etter særlige bestemmelser i stiftelsesloven. Differensiering av regnskapsplikten mellom små og store stiftelser var ikke et sentralt tema ved denne lovbehandlingen, men det ble gitt adgang for departementet til å gi særlige regler i forskrift for private ikke-næringsdrivende stiftelser med forvaltningskapital under 500 000 kroner. Det ble aldri gitt noen slik forskrift.

Som følge av den relativt ferske lovbehandlingen av regnskapsplikt for stiftelser ble dette temaet ikke drøftet av Regnskapslovutvalget 1990, jf. NOU 1995: 30 s. 105. Heller ikke Stiftelseslovutvalget, som utarbeidet forslag til ny stiftelseslov i NOU 1998: 7 «Om stiftelser», så på spørsmålet om regnskapsplikt for stiftelser i sin fulle bredde. Utvalgets mandat ba om at en ikke skulle ta opp de spørsmål som var vurdert ved lovendringen i 1995 på ny, men utvalget ble allikevel invitert til å vurdere tilpasninger og justeringer. Utvalget slo fast som et utgangspunkt at regler om regnskapsplikt for stiftelser er nødvendig for tilsyn og kontroll med stiftelsene, men presiserte samtidig at regnskaps- og revisjonsplikten må tilpasses stiftelsenes forhold, og uttalte bl.a. om dette (NOU 1998: 7 punkt 16.4.2):

«Utvalget vil ikke foreta noen detaljert drøftelse av behovet for særregler om regnskaps- og revisjonsplikt for små stiftelser, eller komme med noe konkret forslag i denne forbindelse. Utvalget vil likevel påpeke at reglene om regnskaps- og revisjonsplikt i sin alminnelighet er bygget på at den regnskaps- og revisjonspliktige driver næringsvirksomhet. Dette vil ikke være tilfellet for annet enn de næringsdrivende stiftelsene. Mye taler likevel for at større stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet, bør underlegges alminnelige regler om regnskaps- og revisjonsplikt, slik gjeldende rett legger opp til. For små, ikke-næringsdrivende stiftelser må det påses at regnskaps- og revisjonsreglene ikke innebærer en byrde som ikke står i rimelig forhold til rapporterings- og kontrollbehovet i slike stiftelser.»

Ved fremleggelse av forslag til ny stiftelseslov i Ot.prp. nr. 15 (2000–2001)) gjentok Justisdepartementet sitt standpunkt om at det ikke var behov for noen omfattende vurdering av spørsmålet om regnskapsplikt. Hjemmelen for regnskapsplikt ble som nevnt ovenfor flyttet til regnskapsloven. Om behovet for særlige regler for små ikke-næringsdrivende stiftelser viste departementet til det generelle differensieringssystemet i regnskapsloven (s. 56):

«Denne loven har differensierte regler for såkalte «små foretak» og «store foretak», jf §§ 1-5 og 1-6, og loven innebærer dermed en differensiering også når det gjelder regnskapsreglene for stiftelser. Departementet vil samtidig bemerke at regler om regnskaps- og revisjonsplikt ikke kan vurderes uavhengig av ønsket om en mer effektiv kontroll av stiftelser (…). Mulighetene for å kunne få til en slik effektiv kontroll, beror ikke bare på det offentliges innsats og hvilke ressurser Stiftelsestilsynet gis tilgang på, men må også ses i sammenheng med de kontrollmekanismer som ligger i regnskapslovens og revisorlovens system. Når det spesielt gjelder høringsuttalelsen fra Kommuneadvokaten i Bergen om at regnskaps- og revisjonsplikten kan bety en unødvendig stor byråkratisering for de stiftelser som bare har noen få inntekts- og utgiftsposter og har liten grunnkapital, vil departementet understreke at for stiftelser som i liten grad gjennomfører økonomiske disposisjoner, vil regnskapsføringen nødvendigvis også måtte bli nokså enkel.»

Særskilt om regnskapsplikten for indre selskap

Indre selskap er definert i selskapsloven § 2-1 første ledd bokstav c som et «selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann». Selskapsloven definerer som selskap «når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlete forpliktelser». Slik gjeldende lov er formulert, synes det ikke tvilsomt at indre selskaper har regnskapsplikt. Spørsmålet som har vært reist er om denne regnskapsplikten gir mening. Siden det indre selskapet ikke opptrer som selskap overfor tredjemann, kan det heller ikke være part i transaksjoner. Forutsetningsvis må alle eksterne transaksjoner gå gjennom hovedmannen og være del av hovedmannens regnskap. Regnskapsplikten for det indre selskap medfører også at enhver har full adgang til regnskapet, noe som kan virke ulogisk i forbindelse med et selskap som ellers ikke er part i forhold til andre.

Evalueringsutvalget var i sitt mandat særlig bedt om å vurdere regnskapsplikt for indre selskaper, jf. gjengivelsen fra mandatet i punkt 10.1.1 ovenfor. Evalueringsutvalget foreslo at regnskapsplikt for indre selskap skulle bortfalle og begrunnet dette slik (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 90):

«Årsregnskapsplikt for hovedmannen reguleres av regnskapsloven, eventuelt gjennom særlovgivning. Hovedmannen er som regel et aksjeselskap, og således årsregnskapspliktig. Det er hovedmannen som blant annet er arbeidsgiver, merverdiavgiftpliktig, avtalepart og medkontrahent ovenfor tredjemann. Avtalene mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, men det er en fellesnevner at kunde, ansatt osv. ikke behøver å ha kunnskap om det indre selskap. Hovedmannen kan i så måte ikke sammenlignes med for eksempel en kommisjonær. Hovedmannens regnskapsføring må utledes av de generelle prinsipper som regnskapsloven angir. Regnskapsføring av indre selskap som tilknyttet selskap eller deltakelse i felles kontrollert virksomhet ansees ikke å være aktuelt, da definisjonene av betydelig innflytelse eller felles kontroll som regel ikke vil være anvendbare på forholdet mellom hovedmannen og indre selskap. Selv om avtaler mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, er det utvalgets oppfatning at slike avtaler innebærer at alle poster må regnskapsføres hos hovedmannen. Det vil med andre ord si at inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld knyttet til det indre selskap skal medtas fullt ut hos hovedmannen. Regnskapsføring hos hovedmannen skal dermed reflektere hele aktiviteten i det indre selskap. Dette, samt forutsetningen om at det indre selskap ikke skal opptre utad, taler for å fjerne årsregnskapsplikten for indre selskap.»

Forslaget fikk ikke tilslutning i den videre lovbehandling. Med henvisning til en høringsuttalelse fra Skattedirektoratet skrev departementet i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 117:

«Selv om postene for indre selskap skal fremgå av hovedmannens regnskap, har det erfaringsmessig vist seg at det er svært ulik praksis med hensyn til i hvilken grad regnskapsføringen hos hovedmannen reflekterer hele aktiviteten i det indre selskap. Dette gjør at virksomheten blir vanskelig å kontrollere dersom regnskapsplikten bortfaller. Selv om det indre selskap ikke skal opptre utad, mener departementet at rimelige kontroll- og informasjonshensyn tilsier at det er riktig å opprettholde kravet om regnskapsplikt for indre selskap.»

Særlig om regnskapsplikt innenfor boligsamvirket mv.

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8 bestemmer at «boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd» er regnskapspliktige. Felles for disse typene regnskapspliktige er deres tilknytning til bolig, men ut over det er det mange ulikheter mellom dem.

I hvilken utstrekning enheter innen boligsamvirket skal være omfattet av regnskapsplikt, har det opp gjennom årene vært noe delte syn på. Regnskapslovkomiteen av 1959 foreslo i sin oppregning av regnskapspliktige foretakstyper at «boligsparelag, boligbyggelag, borettslag» skulle være inkludert. Regnskapsloven av 1977 nevnte disse tre kategoriene i daværende § 1 annet ledd, men unntok borettslag fra lovens årsoppgjørsbestemmelser. Da Regnskapslovutvalget 1990 fremla sin utredning, var ordningen med boligsparelag avviklet, og for boligbyggelag og borettslag foreslo utvalget forskjellige løsninger. For boligbyggelag, som på det tidspunktet fulgte særlige regnskapsforskrifter fastsatt av Finansdepartementet, ble det forutsatt videreføring av regnskapsplikten (NOU 1995: 30 s. 103):

«Utvalget har lagt opp til at regnskapsplikten for boligbyggelag skal beholdes i regnskapsloven. Boligbyggelag er et spesialtilfelle av en økonomisk forening, som etter utvalgets forslag også skal ha regnskapsplikt (…). De særskilte bestemmelsene om årsoppgjør for boligbyggelag i Finansdepartementets forskrift av 24. januar 1989 inneholder bare særskilte spesifikasjonskrav for resultatregnskap, balanse og årsberetning, som i prinsippet fanges opp av de generelle regler om spesifikasjon som utvalget foreslår. Etter utvalgets lovutkast kan det likevel gis særskilte regler for boligbyggelag med hjemmel i § 10-1.»

For borettslag var tilrådningen mer betinget. Også for borettslag gjaldt under tidligere lovgivning en egen forskrift, som, på samme måte som boligbyggelagsforskriften, ble kritisert av Regnskapslovutvalget 1990. Utvalget inntok det generelle syn at «et regnskap som er periodisert etter regnskapsprinsippet [er] mer relevant for borettshaverne enn det likviditetsregnskap som forskriften anviser». (s. 103). Men behovet for enkelte særregler ble også erkjent:

«For eksempel vil ordinære avskrivninger på boligmassen kunne framstå som en noe indirekte måte å tilbakeholde midler for vedlikehold. (…) Etter utvalgets syn bør regnskapslovens ordinære regler for årsregnskapet gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Borettsloven kapittel 11 inneholder så vidt en kan se en tilstrekkelig henvisning til regnskapsloven. Utvalget foreslår at hjemmel til å gi særregler for borettslagene flyttes til borettsloven.»

I NOU 1995: 30 ble dessuten spørsmålet om regnskapsplikt for boligsameier tatt opp:

«Noe avhengig av antallet seksjoner i et boligsameie etter eierseksjonsloven får sameiet mange likhetspunkter med et borettslag. Fellesanliggender må varetas av et styre, med den kompetanse dette har etter loven. Et flertall blant sameierne kan i visse tilfeller binde et mindretall. Fellesutgifter skal fordeles blant sameierne etter den såkalte sameierbrøk som etter loven § 5 blir fastsatt ved etableringen av sameier etter eierseksjonsloven. Ved fordelingen av fellesutgifter får regnskapet åpenbart betydning. Utvalget kan ikke se noen grunn til at sameier etter eierseksjonsloven, gitt at seksjonene overstiger et visst antall, ikke skal ha regnskapsplikt etter samme regler som borettslag. Administrasjonen av et sameie etter eierseksjonsloven har i praksis likhetstrekk med administrasjonen av et borettslag. Sameiernes behov for informasjon om økonomien (som de er direkte ansvarlige for) er like stor som i et borettslag.»

Konklusjonen i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) ble i stor grad basert på Kommunaldepartementets høringsuttalelse (som er gjengitt i proposisjonen s. 23). Kommunaldepartementet sa seg enig i at regnskapsplikten for boligbyggelag bør beholdes i regnskapsloven, og at regnskapslovens ordinære regler for årsregnskap bør gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Departementet mente imidlertid at regnskapsreglene burde samles i regnskapsloven, og motsatte seg derfor at forskriftshjemmelen for regnskap i borettslag skulle flyttes. Kommunaldepartementet støttet dessuten regnskapsplikt for boligsameier og tilrådde at utarbeiding av forskrifter om regnskapsførsel for eierseksjonssameier som består av ni eller flere seksjoner, ble samordnet med forskrifter om regnskapsførsel for borettslag.

Etter vedtaket av gjeldende regnskapslov har hensiktsmessigheten av den regnskapsregulering som ble valgt for borettslag, vært vurdert bl.a. i NOU 2000: 17 «Burettslovene», hvor det særlig argumenteres med fordelen med like regler. På det tidspunktet borettslovvurderingen ble gjort, fulgte borettslagene egne regnskapsregler gitt i forskrift, som opprinnelig var fastsatt i 1989 med hjemmel i tidligere regnskapslov. Borettslovutvalget skrev om dette (s. 77):

«Forskriftene er godt innarbeidde i bustadsamvirket og har ikkje ført til nemnande vanskar. På den andre sida er det ein fordel at rekneskapsreglar er standardiserte så langt det praktisk er råd. I burettslag er det mange andelseigarar som har røynsle med rekneskap frå ulike samanhengar, utan dermed å vere eigentleg rekneskapskunnige. For desse kan det vere ei ulempe at årsoppgjeret for burettslaget følgjer heilt andre reglar enn dei vanlege. Dei som ikkje er vande med rekneskap, må leggje ned noko innsats for å setje seg inn i tala anten oppsettet følgjer særreglane eller dei vanlege reglane. Utvalet reknar med at det ikkje trengst mange tilleggsopplysningar til eit årsoppgjer etter vanlege reglar for å ivareta dei omsyna som ligg attom særreglane. Utvalet viser òg til det Regnskapslovutvalget nemner om tilpassingar for avskriving på bustadene.

Utvalet er vorte ståande ved at årsoppgjer for bustadbyggjelag og burettslag i all hovudsak bør setjast opp etter vanlege reglar.»

Høringen av denne utredningen viste imidlertid at det var svært delte meninger om borettslag burde følge generelle regler eller ha særlige bestemmelser om regnskapsføringen. Kommunaldepartementet konkluderte på samme måte som borettslovutvalget i Ot.prp. nr. 30 (2002–2003) s. 186:

«Departementet vil innleiingsvis peike på at det i dette lovforslaget ikkje blir teke endeleg stilling til rekneskapsprinsippa som skal gjelde for burettslag. Både gjeldande lovgiving og forslaget til ny burettslagslovgiving legg til grunn at dette spørsmålet blir regulert i rekneskapslova og eventuelle forskrifter til denne lova. Som utgangspunkt har burettslag rekneskapsplikt etter reglane i rekneskapslova, men Finansdepartementet har med heimel i lova fastsett andre rekneskapsreglar for burettslag. Skal ein endre desse reglane, må Finansdepartementet oppheve desse forskriftene, eventuelt erstatte dei med nye.

Departementet vil likevel gjere greie for sitt syn på spørsmålet om ein bør halde fast ved dei reglane som gjeld for føring av rekneskap i burettslag også i framtida. Departementet har etter ei samla vurdering kome fram til at det ikkje finst avgjerande grunnar som tilseier at det er behov for å avvike frå dei generelle reglane om føring av rekneskap. PricewaterhouseCoopers har særleg lagt vekt på at det i eit burettslag vil vere behov for eigne likviditetsanalysar.

Departementet vurderer det slik at dei som har behov for slike oversyn, framleis kan utarbeide dei ved sida av den vanlege rekneskapen. Departementet har elles særleg lagt vekt på at dei nogjeldande reglane avvik så mykje frå dei generelle reglane og prinsippa for rekneskapsføring at det i praksis kan verke misvisande og forvirrande for den som er van med den alminnelege ordninga. Særleg kan ein merke seg at ein i staden for å ende opp med overskot eller underskot, endar opp med tal som seier noko om endringane i likviditet frå føregåande år.

Departementet har også lagt vekt på at ei endring vil innebere ei harmonisering med om lag like reglar i eigarseksjonslova. Sjølv om ein endrar hovudprinsippet om å lage eit driftsresultat i staden for eit driftsoversyn, kan Finansdepartementet likevel utarbeide nødvendige tilpassingar for burettslag. Departementet vil på denne bakgrunnen fremje forslag om at Finansdepartementet foreslår slike endringar.»

Finansdepartementet har senere med hjemmel i regnskapsloven § 10-1 fastsatt forskrift om årsregnskap og årsberetning for borettslag (30.6.2005 nr. 745). Forskriften er formulert som et tillegg til regnskapsloven som bl.a. inneholder en oppstilling av endring i disponible midler i løpet av året, og en særskilt bestemmelse om at avskrivninger på bygninger erstattes med vedlikeholdsavsetning. Forskriften er imidlertid ikke gjort gjeldende for boligsameier etter eierseksjonsloven.

Lovbestemmelsen i eierseksjonsloven § 44 annet ledd som er nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8, lyder:

«I sameier med 21 eller flere seksjoner skal styret sørge for at det blir ført regnskap og utarbeidet årsregnskap og årsberetning i samsvar med bestemmelsene gitt i eller i medhold av regnskapsloven. Det samme gjelder sameier med ni eller flere seksjoner der mindre enn tre fjerdedeler av seksjonene er boligseksjoner.»

Gjeldende regnskapsplikt for boligsameiene har nylig vært vurdert i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven». Eierseksjonslovutvalget anbefaler i utredningens kapittel 3.8 for det første at den alminnelige plikten til «ordentlig og tilstrekkelig regnskapsførsel» som gjelder etter eierseksjonsloven § 44 første ledd, skal videreføres. Denne plikten har ingen referanse til regnskapsloven. Når det gjelder plikt til å utarbeide regnskap etter regnskapsloven, som er fastsatt «dobbelt» gjennom regnskapsloven § 1-2 og eierseksjonsloven § 44 annet ledd, er eierseksjonslovutvalgets konklusjon at denne ikke bør videreføres. Utvalget grunngir sitt syn bl.a. ved å vise til behovet for regnskapslovgivning slik det er utlagt i regnskapslovens forarbeider, som særlig vektlegger nytten av informasjon til kapitaltilbydere og nødvendigheten av vern mot økonomisk kriminalitet. Eierseksjonslovutvalget uttaler at (s. 81):

«(…) de hensyn som her trekkes frem, [har] begrenset overføringsverdi til seksjonssameier. Eierseksjonssameier er ikke egne, økonomiske sammenslutninger og de befinner seg ikke i et «marked». Kreditorers og offentlige myndigheters behov for kontroll må også gjennomgående antas å være langt mindre for disse sameiene enn for ulike typer foretak. (…) Et regnskap vil først og fremst være et økonomisk informasjons- og styringsverktøy for sameiet selv. Det gir sameiermøtet mulighet til å føre kontroll med styrets og forretningsførers bruk av sameiets fellesmidler. Krav om regnskapsførsel kan også bidra til å forebygge og oppklare eventuelle misligheter hos dem som forvalter sameiets midler.»

Eierseksjonslovutvalget ser fordeler med å føre regnskap etter regnskapsloven, men er ikke overbevist om at fordelene er så store at dette bør påbys i samme utstrekning som i dag. Utvalget foreslår på dette grunnlag at sameiene selv skal kunne bestemme om de vil følge regnskapsloven eller utarbeide regnskap på annen måte (s. 82):

«Utvalget har derfor konkludert med at seksjonssameier bør ha anledning til selv å bestemme om det skal føres regnskap etter regnskapsloven. Hvis sameierne selv mener det er behov for å føre et grundig regnskap, kan det vedtektsfestes at regnskapet skal føres etter regnskapslovens prinsipper og med bistand fra en kvalifisert regnskapsfører. Men hvis sameierne selv vurderer det slik at de ikke har behov for dette, har utvalget vanskelig for å se hvorfor sameiernes egen vurdering skal «overstyres» av loven. Utvalget viser i denne sammenheng også til kostnader og merarbeid som en slik regnskapsførsel påfører sameierne.

Utvalget mener imidlertid at i «større sameier» vil sameierne være tjente med at det føres regnskap etter regnskapsloven, og det har formodningen for seg at sameierne i disse sameiene ønsker et slikt regnskap. I slike sameier vil det normalt være større «avstand» mellom styret og de enkelte sameierne og forvaltningen av fellesmidler blir mindre gjennomsiktig. Det vil dessuten være større fellesmidler som forvaltes her. For de større sameiene er det derfor hensiktsmessig å opprettholde hovedregelen om å følge regnskapsloven. (…)

Selv om utvalget legger til grunn at man i disse sameier som oftest vil være tjent med at regnskapet føres i samsvar med regnskapsloven, vil utvalget likevel åpne for at disse skal kunne vedtektsfeste en mindre omfattende regnskapsplikt. Det vil gi også større sameier en selvråderett på dette felt som utvalget mener er riktig.

(…) Kravet om å følge regnskapsloven kan fungere som et slags mindretallsvern. Utvalget mener derfor at et slikt mindretall som kan hindre vedtektsendringer, alltid skal ha muligheten til å gjeninnføre en regel om at det skal føres regnskap etter regnskapsloven.(…).»

NOU 2014: 6 ble avgitt til Kommunal- og moderniseringsdepartementet i august 2014. Det er foreløpig ikke fremmet noen lovproposisjon på grunnlag av utredningen.

Særskilt om unntaket fra regnskapsplikt for interkommunale foretak

Det fremgår av regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 at selskap som definert etter selskapsloven har regnskapsplikt, men det er gjort unntak for bl.a. interkommunale selskaper. Dette unntaket ble foreslått i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Departementet uttalte der (s. 26) at:

«Kommunale og fylkeskommunale virksomheter organisert som regnskapspliktige foretak, bør etter departementets vurdering som hovedregel omfattes av regnskapsloven. Det foreslås imidlertid unntak for interkommunale og interfylkeskommunale selskaper som er selskap etter selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a. Regnskapsplikt for slike selskaper er drøftet i NOU 1995: 17 «Om organisering av kommunal og fylkeskommunal virksomhet». Kommunal- og regionaldepartementet vil vurdere spørsmålet om hva slags regnskapsplikt som er mest hensiktsmessig for slike selskaper i proposisjon som fremmes på grunnlag av utredningen.»

Utredningen som er nevnt i sitatet, foreslo at interkommunale selskaper skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven, som da var regnskapsloven 1977, uavhengig av om selskapet driver næringsvirksomhet i regnskapslovens forstand eller ikke. Det ble videre foreslått at selskapsavtalen kunne bestemme at selskapet i tillegg skulle avgi regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper, eller at selskapet bare skulle avgi regnskap etter slike prinsipper.

Kommunal- og regionaldepartementet mente imidlertid i Ot.prp. nr. 53 (1997–98) at det ikke var heldig å gi kommunene frihet til å velge de rapporterings- og kontrollsystemer de anser som hensiktsmessige (s. 82):

«Departementet er imidlertid kommet til at det ikke vil være heldig å overlate til kommunene selv å avgjøre hvilke selskaper som skal føre regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper og hvilke som skal følge regnskapsloven – og dermed til hvordan det skal informeres eksternt om virksomheten. Etter departementets oppfatning bør spørsmålet om hvilke regnskapssystemer som skal følges, fremgå av regelverket eller avgjøres av statlig myndighet. (…)

Det kommunale budsjett- og regnskapssystem sikrer et standardisert oppsett av planlagt og faktisk ressursbruk. Systemet er tilpasset de materielle regler i kommuneloven.

Departementet foreslår at interkommunale selskaper følger det samme budsjett- og regnskapssystem som gjelder for den øvrige kommunale virksomhet. Dette innebærer at selskapene skal utarbeide og fastsette årsbudsjett og bevilgningsregnskap etter de kommunale prinsippene. Dette vil utgjøre virksomhetenes eksterne budsjetter og regnskaper.»

Kommunalkomiteen ga i Innst. O. nr. 14 (1998–99) ikke støtte til departementet:

«Komiteen støtter utvalet sitt framlegg om at interkommunale selskap primært skal ha rekneskapsplikt etter rekneskapslova. Komiteen vil gjere framlegg om dette og om at eigarane kan bestemme i selskapsavtalen at selskapet i staden kan føre rekneskap etter kommunale rekneskapsprinsipp.»

Etter dette lyder lov om interkommunale selskaper § 27, Selskapets regnskap:

«Selskapet har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Det kan i selskapsavtalen bestemmes at selskapet i stedet skal avgi regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper. Selskapet har bokføringsplikt etter bokføringsloven.

Regnskapet og årsberetningen fastsettes av representantskapet. Styret fremlegger forslag til årsregnskap og årsberetning.

Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om årsregnskapet for interkommunale selskaper.»

Det kan dermed synes som at regnskapsplikten for interkommunale selskaper er fullt ut regulert gjennom særlovens bestemmelser, og at unntaket i § 1-2 første ledd nr. 4 kunne ha vært tatt ut ved en tidligere lovrevisjon.

Størrelseskriterier i bestemmelsen om regnskapspliktige

Bestemmelsen om regnskapspliktige i § 1-2 inneholder enkelte størrelseskriterier som definerer en nedre grense for regnskapsplikt for særskilte typer av regnskapspliktige. Nr. 9 som gjelder ikke-økonomiske foreninger, har et unntak fra regnskapsplikt for foreninger med mindre enn 20 mill. kroner i eiendeler og mindre enn 20 ansatte. Denne grensen ble først formulert «skjønnsmessig» av Regnskapslovutvalget 1990, jf. NOU 1995: 30 s. 105:

«For ikke-økonomiske foreninger er regnskapsplikt mer diskutabel. En stor gruppe av de ikke-økonomiske foreninger er ideelle organisasjoner innenfor idrett, humanitært arbeide, kulturarbeide mv. Utvalget er oppmerksom på at det innenfor idrettsbevegelsen og humanitære organisasjoner foregår et prisverdig arbeide med å sette hensiktsmessige standarder for regnskapsføring i slike organisasjoner. Utvalget mener at dette arbeidet bør fortsette. Samtidig mener en at de største frivillige organisasjonene av allmenne hensyn og av hensyn til de ansatte bør avlegge et ordinært regnskap etter regnskapsloven. På skjønnsmessig grunnlag foreslår en at grensen settes på sum eiendeler 20 mill. kroner eller antall ansatte 20 eller mer. For små ikke-økonomiske foreninger mener utvalget at det er urealistisk å tenke seg innført plikter etter regnskapsloven i det hele tatt. Dette forhindrer ikke at små ikke-økonomiske foreninger kan omfattes av bokføringsregler dersom de har skatte- eller avgiftsplikt, (…).»

Den samme grensen er brukt for å definere en nedre grense for regnskapsplikt for enkeltpersonforetak, og her ligger opprinnelsen i Ot.prp. nr. 42 (1997–98). Regnskapslovutvalget 1990 foreslo opprinnelig i NOU 1995: 30 at det ikke skulle være regnskapsplikt (bare bokføringsplikt) for personlig næringsdrivende. Utvalget skrev om dette (s. 98):

«For personlige næringsdrivende har en egen årsregnskapsplikt i tillegg til oppgaveplikten til skattemyndighetene ikke noen naturlig plass. Etter som regnskapsplikten gjelder næringen og ikke hele den personlige økonomien, har et slikt årsregnskap en begrenset interesse for kreditorer mv. Det er utvalgets inntrykk at både offentlig myndigheter, revisorer og de regnskapspliktige stort sett anser regnskapsplikten for personlige næringsdrivende for å være oppfylt når bokføringen er i orden og næringsoppgaven er korrekt utfylt, til tross for at lovteksten sier noe annet. Utvalget mener at en slik forståelse er en prinsipielt sett forsvarlig vurdering og går inn for en kodifisering av denne praksis.»

I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 31 inntok departementet et annet syn:

«Departementet er prinsipielt enig med utvalget i at et årsregnskap for personlig eiet virksomhet (enkeltmannsforetak) med sikte på kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter, vil gi et ufullstendig bilde av økonomisk stilling og resultat. Dette skyldes at den personlige eier kan ha inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld utenfor virksomheten. Departementet ser det likevel som hensiktsmessig at større personlig eide virksomheter har regnskapsplikt. Departementet mener i tråd med de fleste høringsuttalelsene at bare de personlig eide virksomheter som faller inn under grensen for små foretak bør unntas fra kravet til å utarbeide årsregnskap. Vilkårene knyttet til regnskapsmessige størrelser som salgsinntekt og balansesum er imidlertid etter departementets syn lite egnet som grunnlag for å avgrense regnskapsplikten. Departementet foreslår etter dette at personlig eiet virksomhet som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller har mer enn 20 ansatte skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap.»

De to gjenværende numeriske grensene har sin opprinnelse i Stortingets behandling av det opprinnelige lovforslaget. I nr. 7 er det en grense på 2 mill. kroner i salgsinntekter for fritak fra regnskapsplikt for samvirkeforetak og økonomiske foreninger, som ved lovvedtaket gjaldt samvirkelag (jf. omtale ovenfor). Verken Regnskapslovutvalget 1990 eller departementet hadde foreslått noe slikt fritak. I Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 10 heter det:

«Komiteen vil foreslå at lovens § 1-2 nr. 7 endres slik at samvirkelag med omsetning under 2 mill. kroner unntas fra full regnskapsplikt. Dette fordi omsetningen i slike lag ofte er liten, det er få avtagere av lagets produkter, oversiktlige forhold og få transaksjoner i løpet av året. Behovet for avleggelse av regnskap etter proposisjonens regler vil neppe være til særlig nytte verken for laget eller for dem laget har forretningsmessig samhandling med.»

Også grensen for regnskapsplikt for visse små ansvarlige selskaper i nr. 4 annet strekpunkt oppstod under Finanskomiteens behandling av det opprinnelige lovforslaget. Komiteen uttaler i Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 10 at formuleringen i § 1-2 nr. 4

«(…) innebærer at en rekke sameier og samarbeidsforetak som driver økonomisk virksomhet, er å anse som selskap, og slik sett er regnskapspliktig. Disse foretak har ofte liten omsetning og lite overskudd. Etter hva komiteen er kjent med har en rekke av disse foretakene i dag ikke ført finansregnskap etter gjeldende regnskapslov, men kun utformet skatteregnskap, selv om de har hatt regnskapsplikt etter gjeldende regnskapslov. (…) Kravene i utkastet til regnskapslov kan således få utilsiktede konsekvenser.»

Kriteriene som er brukt i denne grensen (mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt, mindre enn fem årsverk og mindre enn fem deltakere) er ikke begrunnet i innstillingen, men den var formulert likt med et gjeldende unntak fra revisjonsplikt i revisorloven.

Sammenhengen mellom regnskapsplikt og bokføringsplikt

Når regnskapsloven betraktes isolert, har bestemmelsen om regnskapspliktige i § 1-2 som funksjon å identifisere hvem som skal utarbeide årsregnskap og årsberetning etter lovens bestemmelser, jf. gjeldende rett § 3-1. Regnskapslovens bestemmelse om regnskapsplikt har imidlertid også en annen viktig funksjon, nemlig å definere bokføringsplikt etter bokføringsloven. Gjennom bokføringslovens bestemmelse i § 2 om bokføringspliktige har regnskapspliktige etter regnskapsloven bokføringsplikt. En konsekvens av dette er at eventuelle endringer i bestemmelsen om regnskapspliktige også får konsekvenser for hvem som er bokføringspliktige. Bestemmelsen i bokføringsloven § 2 Bokføringspliktige lyder i sin helhet:

«Enhver som har regnskapsplikt etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. har bokføringsplikt etter denne loven.

Enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter denne loven for den virksomhet som drives. Dette gjelder likevel ikke tilbydere av elektroniske tjenester som leverer omsetningsoppgave som nevnt i merverdiavgiftsloven § 15-6 tredje ledd, og som er bokføringspliktig utelukkende på grunnlag av plikten til å levere omsetningsoppgave etter bestemmelsen her.

Skattekontoret og Oljeskattekontoret kan i enkelttilfelle pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt etter denne loven for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan bare gis for to år av gangen.

For bokføringspliktige etter annet ledd kan departementet i forskrift gjøre unntak for særlige tilfeller fra bestemmelsene i denne loven.»

Bokføringsloven ble utredet av et eget utvalg som avga sin utredning i NOU 2002: 20 «Ny bokføringslov — Nye regler om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger». Utgangspunktet for arbeidet var at bestemmelsene om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger (bokføring) var gitt i regnskapsloven, og det var tilfelle både i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998. Bokføringsutvalget anbefalte at bokføringsbestemmelsene ble skilt ut i egen lov og begrunnet dette slik (NOU 2002: 20 s. 12):

«Det er utvalgets prinsipielle oppfatning at regler som knytter seg til de praktiske sidene ved bokføringen bør være samlet i en separat lov. Formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføringsregler) er i stor grad knyttet til etterprøving og kontroll, og er dermed vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Dette medfører at selve utformingen av regelverket har lite til felles med for eksempel vurderingsprinsippene og presentasjonsbestemmelsene i regnskapsloven. Bokføringsreglene vil også til en viss grad omfatte andre foretak enn de loven for øvrig gjelder for. En separat lov som kun inneholder bestemmelser knyttet til bokføring, vil også være lettere tilgjengelig enn om regelverket inngår som en del av en større lov. Det kan også nevnes at både Danmark og Sverige har valgt å samle alle regler om bokføringsplikt i egne «bokføringslover», av henholdsvis 1998 og 1999.

Utvalget har derfor konkludert med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. (…) Etablering av en egen bokføringslov medfører at enkelte bestemmelser i regnskapsloven nå må inntas som en del av bokføringsloven. Dette gjelder regler vedrørende lovens virkeområde, hvem som er pliktige til å følge loven og straffebestemmelser.»

Forslaget om å skille ut bokføringsbestemmelsene i egen lov ble fulgt opp av departementet i Ot.prp. nr. 46 (2003–2004). Bestemmelsen om bokføringspliktige ble i hovedsak som foreslått av utvalget. I tillegg til bestemmelsen i første ledd som inkluderer regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2, ble «enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven» pålagt bokføringsplikt. Denne bestemmelsen var opprinnelig en del av regnskapsloven § 1-2, men ble løftet over til bokføringsloven ved vedtaket av denne.

Arbeidsdelingen mellom de to lovene når det gjaldt å definere rettssubjektene, var ikke noe sentralt tema i forarbeidene til bokføringsloven. Departementet konstaterte i Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) s. 26 at spørsmålet om hvem som skal pålegges regnskapsplikt, ble drøftet i forbindelse med innføringen av ny regnskapslov og viste i den forbindelse til Ot.prp. nr. 42 (1997–98) kapittel 3. På dette grunnlag la «departementet til grunn at innholdet i gjeldende regler på dette området i hovedsak bør videreføres». For øvrig var drøftingen av bestemmelsen om bokføringspliktige i proposisjonen i stor grad viet til enkelte spørsmål som var tatt opp i høringen, som bl.a. gikk på tollmyndighetenes adgang til å pålegge bokføringsplikt og om offentlige virksomheter bør ha bokføringsplikt.

Definisjonen av de bokføringspliktige etter bokføringsloven § 2 blir tatt opp i denne utredningen fordi endringer i bestemmelsen om hvem som er regnskapspliktige kan få betydning for om de er bokføringspliktige. Betydningen av denne sammenhengen behøver ikke nødvendigvis være så stor, for det er et betydelig overlapp mellom bestemmelsene i første og annet ledd i bokføringsloven § 2. Således vil et næringsdrivende foretak normalt ha bokføringsplikt etter annet ledd selv om det skulle være unntatt fra regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2. Dette vil for eksempel være tilfelle med et samvirkeforetak med salgsinntekter under 2 mill. kroner. Betydningen av § 2 første ledd kan derfor være størst for ikke-næringsdrivende regnskapspliktige. Ideelle foreninger som ikke er skattepliktige og ikke har omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, vil primært være bokføringspliktige gjennom bokføringslovens henvisning til regnskapsplikt. I så fall kan regnskapslovens størrelseskriterier i bestemmelsen om regnskapspliktige få betydning for om de har bokføringsplikt. Denne sammenhengen må hensyntas ved utformingen av lovforslaget.

10.1.3 Statistikk over regnskapspliktige

Utvalget har henvendt seg til Brønnøysundregistrene for å få en oversikt over fordeling av regnskapspliktige på type foretak. Tabell 1 viser antall regnskapspliktige ved utgangen av 2013 fordelt etter kategoriseringen Regnskapsregisteret anvender. Tabellen viser også antall godkjente årsregnskap etter samme fordeling.

Tabell 10.1 Fordeling av regnskapspliktige og godkjente årsregnskap for regnskapsåret 2013 fordelt på organisasjonsform

Organisasjonsform | Antall enheter | Antall godkjente årsregnskap
Ansvarlige selskap (ANS, DA, KS) | 3 416 | 3 799
Aksjeselskap (AS) | 243 157 | 235 459
Allmennaksjeselskap (ASA) | 241 | 225
Samvirkeforetak (BA, SA) | 138 | 1 418
Boligbyggelag og borettslag (BBL, BRL) | 8 425 | 8 328
Enkeltpersonforetak (ENK) | 1 582 | 3 103
Eierseksjoner (ESEK) | - | 4 616
Foreninger (FLI) | 194 | 1 407
Gjensidige forsikringsselskap (GFS) | 50 | 42
Interkommunale selskap (IKS) | 122 | 123
Norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) | 9 995 | 7 007
Pensjonskasser (PK) | 77 | 77
Partrederi (PRE) | 333 | 315
Europeisk selskap (SE) | 4 | 4
Statsforetak (SF) | 8 | 8
Sparebanker (SPA) | 104 | 105
Stiftelser (STI) | 7 486 | 7 280
Verdipapirfond (VPFO) | 430 | 404
Andre (ANNA, SÆR) | 72 | 314
TOTALT | 275 834 | 274 034

Kilde: Brønnøysundregistrene

For regnskapsåret 2013 var det totalt 275 834 enheter med regnskapsplikt. Totalt mottok og godkjente Regnskapsregisteret 274 034 årsregnskap for dette regnskapsåret. Som det fremgår av tabellen overstiger antall innsendte regnskap antallet regnskapspliktige for noen av kategoriene. Det skyldes at noen av årsregnskapene er sendt inn av enheter som ikke er regnskapspliktige.

I 265 209 av de godkjente årsregnskapene er det angitt at enheten følger regnskapsreglene for små foretak.

10.1.4 EØS-rett

Hvem som har regnskapsplikt etter det nye regnskapsdirektivet fremgår av artikkel 1, som henviser til vedlegg I og II. Vedleggene lister opp for hvert medlemsland i EU hvilke foretaksformer som er omfattet.

Innholdet i denne reguleringen er den samme som gjaldt ved vedtak av gjeldende regnskapslov, og som er beskrevet i NOU 1995: 30 s. 95-96. Direktivet gjelder etter artikkel 1 a) for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, som er de norske selskapsformene som tilsvarer de som er nevnt i vedlegg I. Videre gjelder direktivet etter artikkel 1 bokstav b for foretak med ubegrenset ansvar som nevnt i vedlegg II «når alle foretakets direkte eller indirekte deltakere som ellers har ubegrenset ansvar, faktisk har begrenset ansvar (…)» som følge av at de er aksjeselskaper eller tilsvarende. For Norge har gruppen foretak med ubegrenset ansvar som nevnt i vedlegg B, vært definert som partrederi, ansvarlig selskap og kommandittselskap.

EU-retten har skapt visse foretaksformer som er forutsatt å ha regnskapsplikt. Såkalte SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper 1. april 2005 nr. 14, jf. rådsforordning 2157/2001, er i Norge regulert som allmennaksjeselskaper, jf. SE-loven § 2. Såkalte SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak 30. juni 2006 nr. 50, jf. rådsforordning 1435/2003, skal etter SCE-loven § 2 følge norsk lovgivning for samvirkeforetak. Etter gjeldende regnskapslov § 1 første ledd nr. 7 vil det si at SCE-foretaket har regnskapsplikt dersom salgsinntektene er over to millioner kroner. Etter SCE-forordningen artikkel 68 skal imidlertid SCE-foretaket utarbeide årsregnskap etter regnskapsdirektivet, som ikke inneholder noen nedre størrelsesgrense for regnskapsplikt.

10.1.5 Regnskapsplikt i Danmark og Sverige

Hvem som er regnskapspliktig i Danmark fremgår av årsregnskabsloven § 3. Som i norsk regnskapslov er dansk regnskapsplikt knyttet til foretaksform. Etter dansk lov er det imidlertid hovedsakelig foretak med begrenset ansvar som har regnskapsplikt. Dette gjelder aksjeselskaper (som tilsvarer allmennaksjeselskaper i Norge), anpartsselskaper (som tilsvarer norske aksjeselskaper) og kommandittaksjeselskaper. Videre er interessentskaber (som tilsvarer ansvarlige selskap) regnskapspliktige når deltakerne har begrenset ansvar. Regnskapsplikten gjelder også for næringsdrivende stiftelser (erhvervsdrivende fonde) og andre virksomheter med begrenset ansvar, som er regulert av lov om erhvervsdrivende virksomheter. I tråd med EØS-forpliktelsene er (jf. omtale i 9.1.3) er europeiske samvirkeforetak (SCE-foretak) inkludert i opplistingen av regnskapspliktige.

Det er ikke foreslått endringer i årsregnskabslovens bestemmelse om regnskapsplikt som følge av det nye regnskapsdirektivet.

I svensk rett er det årsredovisningslagen som inneholder de materielle bestemmelsene om utarbeidelse av årsregnskap (for andre enn finansinstitusjoner, som reguleres av særlovgivning), men det er bokföringslagen som definerer hvem som er de regnskapspliktige. Bokföringslagen kapittel 6 § 1 nevner som regnskapspliktige både foretakskategorier med begrenset ansvar og andre foretak som overskrider visse terskelverdier mht. antall ansatte, totalkapital og netto omsetning.

Regnskapspliktige foretakskategorier er aktiebolag, økonomiske foreninger og handelsbolag (ansvarlig selskap) som har juridiske personer som deltakere. Stiftelser er regnskapspliktige med mindre de har som formål å tilgodese medlemmer innenfor en begrenset familiekrets. Videre nevner loven to innretninger som følger av EU-forordninger (hhv. europeisk gruppering for territorielt samarbeid (1082/2006) og europeisk forskningskonsortium (73/2009)).

Foretak eller konserner som er av en viss størrelse, er regnskapspliktig uavhengig av juridisk form. For både foretaket og konsernet inntrer regnskapsplikt hvis én av følgende terskelverdier er overskredet: 50 ansatte, totalkapital 40 millioner svenske kroner, og nettoomsetning (salgsinntekter) 80 millioner svenske kroner.

10.1.6 Utvalgets vurderinger

Utvalget mener at det er en rekke hensyn som bør tas ved en utarbeidelse av en ny bestemmelse om de regnskapspliktige. For det første bør bestemmelsen avpasses til det ønskede omfanget av offentlig tilgjengelige regnskapsopplysninger. Derfor er det en nær sammenheng mellom utvalgets drøfting av brukernytte i kapittel 3.2 og det som her foreslås om hvem som skal være regnskapspliktig. For det annet mener utvalget at en gjennom utformingen av regnskapsplikten må legge til rette for forenklinger og reduksjon av pålagte oppgaver for mindre regnskapspliktige av ulike kategorier. For det tredje er det utvalgets syn at en bør tilstrebe en bedre systematikk og oversikt over de regnskapspliktige enn det som er tilfelle i gjeldende bestemmelse. Denne systematikken bør også legge til rette for utforming av utfyllende bestemmelser om regnskapsplikten for de ulike kategoriene og en hensiktsmessig differensiering mellom små og større foretak i hver kategori. Og for det fjerde mener utvalget at bokføringsplikten må immuniseres mot endringer i omfanget av regnskapspliktige etter regnskapsloven. Bokføringsplikten har en berettigelse på et bredere felt enn det plikten til å utarbeide offentlig tilgjengelige årsregnskap og årsberetning har.

Separasjon mellom regnskapspliktige og bokføringspliktige

Utvalget har under gjennomgangen av gjeldende rett redegjort for koblingen mellom bokføringslovens bestemmelse om bokføringspliktige og regnskapslovens bestemmelse om regnskapspliktige. Denne innebærer at endringer i utformingen av bestemmelsen om regnskapspliktige i regnskapsloven kan ha som konsekvens at man også endrer på hvem som er bokføringspliktige.

Det er en nær sammenheng mellom de plikter som pålegges etter bokføringsloven og de plikter som følger av regnskapsloven, fordi utarbeidelse av et årsregnskap bygger på opplysninger registrert i et regnskapssystem, som nå er regulert av bokføringsloven. Bokføringen ligger imidlertid ikke bare til grunn for årsregnskapet og årsberetningen, men også for all pliktig rapportering knyttet til skatte- og avgiftslovgivningen. Bokføringen vil dessuten kunne inneholde sentral informasjon ved en granskning, initiert av foretaket selv eller av annen myndighet, av gjennomførte transaksjoner og disposisjoner. Fordi bokføringen skal tjene så mange forskjellige viktige formål, bør bokføringspliktens omfang vurderes og reguleres uavhengig av regnskapspliktens omfang.

Utvalget har som premiss at dens forslag til endringer i hvem som er regnskapspliktige ikke skal ha slike konsekvenser for bokføringsplikten. Dette kan best oppnås ved å formulere bokføringsloven § 2 uavhengig av regnskapsloven, eller i alle fall slik at en henvisning til regnskapspliktige etter regnskapsloven bare er en restbestemmelse. Årsregnskapet bygger på opplysninger som er registrert og dokumentert i samsvar med bokføringslovens bestemmelser, slik at alle regnskapspliktige skal være bokføringspliktige, men det vil også være bokføringspliktige som ikke er regnskapspliktige. Etter utvalgets syn er det for eksempel ikke opplagt at mindre ideelle organisasjoner som unntas fra plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning, også skal være fritatt fra bokføringsplikt.

Ved en slik lovrevisjon bør man i størst mulig grad tilstrebe at de som man ønsker bokføringsplikt for, blir pålagt denne direkte gjennom bokføringslovens bestemmelse, og ikke gjennom en henvisning til regnskapsloven. Utvalget har ikke utarbeidet forslag til en slik bestemmelse, men kan eventuelt utarbeide et slikt forslag i delutredning II.

Implikasjonen av utvalgets drøfting av brukernytte

I kapittel 3.2 har utvalget drøftet ulike interessenters bruk av regnskapsinformasjon fra ikke-børsnoterte foretak. Foretakets eksisterende og potensielle eiere er i regnskapslitteraturen ofte nevnt som den primære brukergruppen av regnskapsinformasjon. Eierne bruker regnskapet for to formål, investorformålet og forvaltningsformålet. Investorformålet innebærer at regnskapet brukes som informasjonsgrunnlag for investeringsbeslutninger (f.eks. kjøp og salg av aksjer), mens forvaltningsformålet er å etterprøve, kontrollere og følge opp forvaltningen av foretaket. For ikke-børsnoterte foretak er det ikke lagt til rette for alminnelig omsetning av eierandeler, så investorformålet er ikke sentralt og representerer ikke en naturlig begrunnelse for regnskapsplikt. Forvaltningsformålet er like relevant i børsnoterte som i ikke-børsnoterte foretak, men det er et formål som oftest vil ivaretas av en ansvarlig ledelse helt uavhengig av om foretaket er pålagt regnskapsplikt. Foretakets ansvarlige organer har egeninteresse av å etablere gode interne informasjonsrutiner uten en lovbestemmelse som påtvinger ett bestemt informasjonssystem.

Det er imidlertid behov for å nyansere denne optimistiske beskrivelsen noe. I noen foretak kan det være motstridende interesser mellom ulike eiere, og det kan oppstå situasjoner hvor majoritetseiere misbruker sin makt overfor minoritetseiere. En generell regnskapsplikt sørger for at i alle fall noe informasjon om foretaket kommer til alle eierne. Hvis regnskapsplikten blir beskjært eller fjernet for kategorier av foretak, er det viktig at en samtidig sørger for at minoritetseiere gis rett til å kreve regnskap utarbeidet. Utvalget viser i den forbindelse til at Eierseksjonslovutvalget i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven» synes å ha resonnert på samme måte i tilknytning til sitt forslag om endret regnskapsplikt for boligsameier.

En annen sentral brukergruppe er kreditorer. I ikke-børsnoterte foretak består gjelden som oftest av lån fra finansinstitusjoner, leverandørkreditter og uoppgjorte krav fra andre kreditorer, som ansatte, skattemyndigheter mv. Når det gjelder fremmedkapitalfinansiering, er ikke skillet mellom børsnoterte og ikke-børsnoterte foretak så stort som for egenkapitalfinansiering, men det er visse typer omsettelig gjeld (sertifikater og obligasjoner) som ikke brukes av de ikke-børsnoterte foretakene. Beskrivelsen av institusjonelle långiveres bruk av regnskapsinformasjon i kapittel 3.2 underbygger betydningen av regnskapsinformasjon for kredittbeslutninger. Det samme gjør resultatene fra spørreundersøkelsen utvalget gjorde i samarbeid med Finans Norge om bankers bruk av regnskapsinformasjon som er gjengitt i punkt 3.2.4.

På samme måte som for eiernes interesse for regnskapsinformasjon kan det reises spørsmål om det egentlig er behov for en regnskapsplikt for å ivareta kreditorenes interesse. Långivere vil jo kunne kreve informasjon for å gi lån og stille betingelser om løpende rapportering i låneperioden. Det er imidlertid mye som tyder på at et slikt uregulert system vil være mindre effektivt enn en ordning med alminnelig regnskapsplikt for de låntakende foretakene. For det første ville det kreve ressurser å definere for hvert låneforhold hvordan denne informasjonen skulle organiseres. For det annet vil sammenligning mellom låntakere, som er en forutsetning for individuell prising av kreditten, forutsette et standardisert rapporteringssystem. På samme måte vil de rådgivende tjenestene som kredittvurderingsselskapene driver, og som sterkt bidrar til effektivisering av kredittmarkedet, forutsette en standardisering. For det tredje vil det være grupper av kreditorer (f.eks. leverandører) som ikke ser seg tjent med å inngå bilaterale rapporteringsavtaler for hver transaksjon, men som er i stand til å nyttiggjøre seg standardisert, offentlig tilgjengelig informasjon. Og for det fjerde ville manglende standardisering av rapportering fra kundene i låneporteføljen vanskeliggjøre finansinstitusjonens overordnede risikostyring og dens kommunikasjon med revisor og tilsynsmyndighet. Slike argumenter, gjennomgående understøttet av faglitteraturen og de empiriske observasjoner som er gjengitt i kapittel 3.2, tilsier at hensynet til kreditorenes informasjonsbehov best ivaretas av en alminnelig regnskapsplikt for de låntakende foretakene.

Det er imidlertid ikke alle foretak som er organisert slik at deres regnskaper har betydning for kreditorhensynet. I foretak med begrenset ansvar som tar opp lån uten garanti fra tredjepart, vil regnskapsinformasjon som viser netto formue og inntjening, ha stor relevans for vurdering av foretakets evne til å gjøre opp for seg. I et enkeltmannsforetak eller et ansvarlig selskap, hvor eier eller deltakere står ansvarlig for gjelden, har foretaksregnskapet ofte liten relevans for vurdering av fordringens godhet.

En tredje brukergruppe som ble identifisert i kapittel 3.2 var eksterne profesjonelle rådgivere. For ikke-børsnoterte foretak er en viktig brukergruppe i denne kategorien kredittvurderingsselskapene. Vurderingen av regnskapspliktens utforming for å sikre denne brukergruppens funksjon, blir den samme som vurdering av kreditorhensynet generelt. Norske Finansanalytikeres Forening gjennomførte en spørreundersøkelse på oppdrag for Regnskapslovutvalget med den hensikt å kartlegge profesjonelle rådgiveres bruk av regnskapsinformasjon. Resultatene fra denne undersøkelsen bekrefter at investorer, finansanalytikere, porteføljeforvaltere, kreditanalytikere mv. bruker regnskapsinformasjon for ikke-børsnoterte foretak som grunnlag for sine beslutninger. Rapporten fra spørreundersøkelsen ligger i vedlegg 5.

Kapittel 3.2 identifiserer også allmenheten og offentligheten som viktige brukergrupper av regnskapene til så vel børsnoterte som ikke-børsnoterte foretak. Lokalsamfunnet kan ha behov for informasjon om hvordan en hjørnesteinsbedrift klarer seg, ansatte har interesse av å vite hvor trygge arbeidsplassene er og om lønnsomheten tåler nye lønnskrav, storsamfunnet har behov for statistisk informasjon for makroøkonomisk styring, og foretakets konkurrenter kan ha fordeler av å få innsyn i virksomhetens lønnsomhet for å forberede en aggressiv priskonkurranse. En vidt definert regnskapsplikt bidrar til å tilfredsstille mange av disse ønskene om informasjonstilgang. Hva som er samfunnsøkonomisk optimal grad av åpenhet om foretakenes forretningsforhold, er det vanskelig å ha noen bestemt mening om. Hvis en for eksempel betrakter virkningen på konkurransesituasjonen i et marked av å pålegge mer åpenhet, kan det på den ene siden være bra å legge til rette for å motvirke markedsmakt. På den annen side kan fullt innsyn i alle forretningsforhold redusere foretakenes vilje til langsiktig innovasjon og produktutvikling, noe som ville være skadelig for verdiskapningen på sikt.

Lovstruktur

Gjeldende bestemmelse om de regnskapspliktige er en opplisting av 13 foretakskategorier. Utvalget har ikke til hensikt å gjøre en radikal endring på typene foretak som skal inkluderes i bestemmelsen, men en antar at det kan gi bedre oversikt og legge bedre til rette for henvisning ved å gruppere de regnskapspliktige i fire kategorier som er underlagt ulik type regulering, samt en eventuell restkategori.

Kategori 1 er foretak som omfattes av EØS-direktivet. Dette vil være a) aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, b) ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar, samt c) SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper og d) SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak. Det er særlig kategori 1b) som kan være gjenstand for noe tolkningstvil. Til syvende og sist vil det her være forståelsen av Norges direktiv-forpliktelse som setter grensene for hvilke av de ansvarlige foretakene som har en eierstruktur som gjør at de faller innenfor kategori 1.

Siden kategori 1-foretakene er omfattet av direktivet, vil direktivets bestemmelser om størrelsesklasser (som drøftes i kapittel 10.2) gjelde ubetinget for disse, og materielle bestemmelser som gjelder innenfor hver av disse vil måtte være innenfor direktivets rammer.

Utvalget foreslår i kapittel 12 å innføre et system med rettslig bindende regnskapsstandarder. Kategori 1-foretakene (i den utstrekning de ikke er børsnoterte foretak som rapporterer IFRS etter gjeldende § 3-9) tenkes regulert gjennom utfyllende regnskapsstandarder i et slikt system. Kapittel 10.3, 10.4 og 10.5 skisserer hvordan utvalget tenker seg utviklingen av regnskapsstandarder for denne gruppen.

Kategori 2 er andre næringsdrivende foretak, dvs. foretak som ikke er omfattet av direktivet. Disse kan ha begrenset ansvar eller ubegrenset ansvar. Kategori 2-foretakene omfatter statsforetak, selskaper etter selskapsloven, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser, enkeltpersonforetak og utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Nedenfor foreslås det også å inkludere boligbyggelag i denne kategorien.

Kategori 2-foretakene er ikke omfattet av direktivet. Det betyr at lovgiver og standardsetter står friere overfor disse foretakene enn overfor kategori 1-foretakene mht. til inndeling i størrelsesklasser og materielt innhold i bestemmelsene de skal følge. For denne gruppen vil direktivet heller ikke begrense muligheten til å unnta de aller minste foretakene fra regnskapsplikt.

Kategori 2-foretakene er næringsdrivende og utarbeider dermed næringsoppgave til skattemyndighetene. For denne kategorien foreligger det derfor en teknisk forenklingsmulighet ved å pålegge rapportering av informasjon fra næringsoppgaven i stedet for særskilt utarbeidet årsregnskapsinformasjon for de minste foretakene. Nedenfor omtales dette som «begrenset regnskapsplikt».

Kategori 3 er finansielle foretak. Som i gjeldende lov består de av en samlebestemmelse som omfatter alle foretak under tilsyn av Finanstilsynet, samt verdipapirfond. For disse foretakene har departementet i gjeldende lov hjemmel til å gi bestemmelser som utfyller eller fraviker lovens bestemmelser. Utvalget mener at denne ordningen skal videreføres. Årsregnskapene for mange av disse gruppene er nært knyttet til regulering og tilsyn, og det er egne EU-direktiver om utformingen av årsregnskapet for finansinstitusjoner og forsikringsselskaper. Som nå vil en forskrift kunne fastsette at regnskapsstandarder som utarbeides for andre kategorier regnskapspliktige, skal gjelde eller ikke skal gjelde for denne gruppen.

Kategori 4 består av ikke-næringsdrivende juridiske personer, som ikke-økonomiske foreninger, alminnelige stiftelser og borettslag mv. Disse er for det første ikke omfattet av direktivet, og mange av dem vil ikke være skattepliktige og har derfor heller ikke rapportering til skattemyndighetene. I denne gruppen vil regnskapsinformasjon ofte gi lav brukernytte i den forstand at den sjelden vil utgjøre et beslutningsgrunnlag for eksterne brukere. Hvis derimot brukernytte vurderes ut fra behovet for transparens i organisasjoner som er basert på allmenn tillit, kan den likevel være høy. Det er med andre ord mange argumenter som taler for fullt fritak fra regnskapsplikt for små organisasjoner innenfor kategori 4, men det er også noen allmenne hensyn som trekker i motsatt retning.

Det er et trekk ved disse organisasjonene at de ikke har økonomisk vinning som formål. Det betyr at regnskapslovens alminnelige bestemmelser om innregning, måling, oppstillingsplaner og noter ikke nødvendigvis passer for disse. Derfor vil det være hensiktsmessig at det generelt gis hjemmel til å fravike regnskapslovens alminnelige bestemmelser i regnskapsstandarder som gjelder kategori 4. For denne gruppen bør det også være mulig å vurdere andre størrelsesgrenser for å skille mellom klasser av regnskapspliktige, enn de som følger av direktivet.

Den eneste av de 13 regnskapspliktige i § 1-2 første ledd som ikke er plassert i en av de fire foreslåtte foretakskategoriene i forslaget til ny lov, er nr. 12, som dekker andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Utvalget har i punkt 10.1.2 over beskrevet bakgrunnen for at dette nummeret kom inn i regnskapsloven. Etter utvalgets vurdering bør ikke regnskapsloven inneholder regler som kun har som hensikt å gjøre annet regelverk klarere. Dersom det er viktig at det fremgår av revisorloven at statens postselskap og postens jernbaneselskap er revisjonspliktige, bør dette inngå i revisorloven. Etter utvalgets syn er det ingen regnskapsfaglige argumenter som tilsier at det er behov for at nr. 12 videreføres, og utvalget foreslår derfor ingen videreføring av denne bestemmelsen i ny lov. Som en følge av dette, er det heller ikke behov for noen restkategori av regnskapspliktige.

I det følgende peker utvalget på noen av de muligheter og utfordringer som gjelder regnskapsreguleringen av kategori 4-foretakene. Det generelle systemet som utvalget anbefaler for å håndtere reguleringen, er innarbeidet i utvalgets lovforslag. En nærmere konkretisering av hva reguleringen av denne kategorien skal bestå i, må utestå til delutredning II.

Unntak fra regnskapsplikt og begrenset regnskapsplikt for de minste foretakene

Som nevnt i punkt 10.1.2 er det i gjeldende lov fire spesifikke nedre grenser for regnskapsplikt for hhv. ansvarlige selskaper, samvirkeforetak og økonomiske foreninger, enkeltpersonforetak og ikke-økonomiske foreninger. Det fremgår også at grensene i stor grad har blitt til ved skjønnsmessige vurderinger uten noen form forutgående analyse, og de fremstår i dag som noe vilkårlige.

Utvalget anser at et svar på spørsmålet om nedre størrelsesgrenser for regnskapsplikt må nyanseres for ulike typer foretak. Generelt er det mer nærliggende å gi fullt fritak fra regnskapsplikt for de ikke-næringsdrivende juridiske personene som omtales som kategori 4-foretak enn for de næringsdrivende kategori 2-foretakene, fordi all aktivitet som har økonomisk vinning som formål forutsetter en oversikt over økonomiske ressurser, både av styringshensyn og av hensyn til beregning av skattepliktig inntekt. Innenfor kategori-2 foretakene er det ut fra drøftingen av brukernytte mer påkrevet med regnskapsplikt for foretak med begrenset ansvar enn for de som har ubegrenset personlig ansvar. For denne kategorien foreligger også en mulighet til å fastsette en begrenset regnskapsplikt basert på offentliggjøring av tall fra næringsoppgaven.

Utvalget anser at det for kategori 2-foretakene er hensiktsmessig å ha en regulering som er en kombinasjon av fritak, begrenset og full regnskapsplikt. Det bør være fritak for de minste enkeltpersonforetakene og ansvarlige selskapene med personlige eiere. Utvalget anser at grensene for fritak for enkeltpersonforetak, som i gjeldende rett er satt til 20 mill. kroner i eiendeler og 20 ansatte, ikke kan settes langt fra der de er i dag. Etter norske forhold er 20 ansatte en virksomhet av betydelig omfang, hvor bl.a. de ansatte har et legitimt krav på innsyn i foretakets økonomiske stilling. Utvalget foreslår imidlertid at grensen for eiendeler suppleres med en grense for salgsinntekter, som antakelig treffer bedre som størrelsesmål for denne typen foretak. Systematikken i direktivets størrelsesgrenser (jf. 10.2 nedenfor) er at en terskelverdi på et gitt beløp eiendeler er ekvivalent med en terskelverdi for salgsinntekter på et dobbelt så stort beløp. Nøyaktig hva som er grunnlaget for denne systematikken, er utvalget ikke kjent med, men den er godt innarbeidet og kan derfor anvendes også ved grensen for fritak for regnskapsplikt for enkeltpersonforetak. Utvalget anbefaler en kvalitativ videreføring av gjeldende grense slik at enkeltpersonforetak som har salgsinntekter på under 40 mill. kroner, eiendeler på under 20 mill. kroner og under 20 ansatte skal være unntatt fra regnskapsplikt. Utvalget går inn for at regnskapsplikten inntrer hvis minst én av terskelverdiene er overskredet. Utvalget går også inn for at den forsinkelse ved inntreden av regnskapsplikt og opphør av regnskapsplikt som følger av regnskapsloven § 1-2 annet og tredje ledd videreføres.

Ansvarlige foretak som har eiere med begrenset ansvar (for eksempel aksjeselskaper), er kategori 1-foretak. De resterende har eiere med ubegrenset ansvar, som dermed vil være i en situasjon som ligner på enkeltpersonforetakene. Regnskapsplikt for ansvarlige selskaper, herunder indre selskaper, ble i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 27 begrunnet med at selskapsloven inneholder bestemmelser som forutsetter at selskapene avgir et årsregnskap. Utvalget er ikke enig i denne argumentasjonen. Bestemmelsene i selskapsloven kan fungere like godt om selskapene avlegger et frivillig regnskap etter de prinsipper som selskapet mener passer best for virksomheten. For så vidt er det unntaket fra regnskapsplikten som i dag gjelder for små ansvarlige selskaper, en illustrasjon på at selskapenes regnskapsplikt ikke er noen nødvendighet for ansvarlige selskaper.

Utvalget mener at disse selskapene kan ha de samme grensene for fritak for regnskapsplikt som enkeltpersonforetak. Det er ikke påkrevet med en grense for antall deltakere, men det er generelt viktig at minoritetseierne sikres rett til å kreve regnskap utarbeidet. Dette er i så fall en rett som må innarbeides i selskapsloven. Utvalget har ikke utarbeidet et konkret forslag til en slik lovendring, men kan eventuelt utarbeide forslag til nødvendige endringer i selskapsloven i sin neste utredning. Utvalget går inn for at den forsinkelse ved inntreden av regnskapsplikt og opphør av regnskapsplikt som følger av regnskapsloven § 1-2 annet og tredje ledd videreføres.

Utvalget mener at det ikke skal være andre generelle unntak fra regnskapsplikt for kategori 2-foretakene. Det betyr konkret at fritaksgrensen på 2 mill. kroner i salgsinntekt for samvirkeforetak mv. foreslås fjernet.

Utvalget foreslår i stedet en begrenset regnskapsplikt for alle kategori 2-foretak som omfattes av definisjonen for små foretak. En slik begrenset regnskapsplikt innebærer at den regnskapspliktige unntas fra plikten til å utarbeide årsregnskap etter regnskapsmessige innregnings- og måleregler, men i stedet kan sette opp et nærmere angitt sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven bygget på skattemessig tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser. Det foreslås at dette sammendraget skal være offentlig tilgjengelig på samme måte som årsregnskapet for andre regnskapspliktige. Disse små foretakene i kategori 2 vil også kunne unnlate å utarbeide årsberetning. Det forutsettes at mer detaljerte regler om slik begrenset regnskapsplikt gis i regnskapsstandard.

Fordelen med begrenset regnskapsplikt som foreslått av utvalget, er for det første at fremstilling av informasjon er tilnærmet kostnadsfri for den regnskapspliktige. Beregningene til næringsoppgaven må gjøres uansett, så det eneste den regnskapspliktige må foreta seg er å summere poster som angitt i en regnskapsstandard og utferdige det i et dokument som skal være tilgjengelig for allmennheten. Samtidig opprettholder man en ordning hvor det er en viss rett til offentlig innsyn i de forretningsmessige forhold til næringsdrivende. Selv om opphevingen av fritaksgrensen på 2 mill. kroner for samvirkeforetak og økonomiske foreninger isolert sett kan se ut som en tilstramming, mener utvalget at forslaget med begrenset regnskapsplikt for alle små kategori 2-foretak er en reell forenkling som favner mye bredere og som fremstår mindre vilkårlig enn det fritaket som tas bort. Utvalget har ikke konkretisert hvilke opplysninger i næringsoppgaven som bør kreves opplyst ved en slik begrenset regnskapsplikt, men vil komme tilbake til dette i delutredning II.

Utvalget tilrår at det også for kategori 4-foretakene innføres en kombinasjon av fritak og særskilt tilpasset begrenset regnskapsplikt. Fritak må gjennomføres for de minste foreningene. Utvalget tilrår at en viderefører dagens grense for fritak. Ideelle organisasjoner vil sjelden ha salgsinntekter av noe omfang, så eiendeler og antall ansatte (som i gjeldende lov) er antakelig et egnet mål på størrelse.

Også innenfor kategori 4 vil det antakelig være behov for differensiering mellom større og mindre enheter, slik at mindre enheter kan få utarbeide regnskap som i større grad er kontantbasert. Utvalget går inn for at det gis en generell hjemmel for standardsetter til å gi fravik fra de generelle bestemmelsene om innregning og måling, presentasjon og noter for kategori 4. En slik hjemmel vil dermed også gi grunnlag for å differensiere. Etter som direktivenes kriterier for å inndele foretakene etter størrelse ikke er særlig godt tilpasset foreninger, foreslår utvalget at standardsetter får hjemmel til å definere andre grenser.

Særlige unntak fra regnskapsplikt for ansvarlige selskaper

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 har et unntak for interkommunale selskaper. Som redegjort for i punkt 10.1.2 er regnskapsplikten for interkommunale selskaper fullt ut regulert gjennom særlovgivning, slik at dette unntaket ikke bør videreføres.

Utvalget viser til at det i lang tid har vært en diskusjon om hensiktsmessigheten av regnskapsplikt for indre selskaper. Utvalget slutter seg helt til synspunktet fra Evalueringsutvalget som er gjengitt i punkt 10.1.2 om at hovedmannens regnskapsføring skal inkludere alle forhold som gjelder det indre selskapet. Dette innebærer at hovedmannen eller den som opptrer utad, må utarbeide et årsregnskap som inneholder alle inntekter og kostnader, eiendeler og forpliktelser vedrørende det indre selskapet. Departementet har i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) gjengitt en påstand om mangelfull regnskapsføring hos hovedmannen og vist til skattemyndighetenes kontroll- og informasjonshensyn for å rettferdiggjøre videreføring av regnskapsplikten. Utvalget mener imidlertid at det er andre virkemidler enn en utvidet regnskapsplikt som skal motvirke mangelfull regnskapsføring. Den regnskapsfunksjon som er viktig for skattemyndighetens kontroll av indre selskaper, er for det første at næringsoppgaven til det indre selskapet settes opp etter de samme regnskapsprinsippene som årsregnskapet til hovedmannen. For det annet er det viktig at indre selskap har en fullstendig bokføring. Utvalget gjentar forslaget om bortfall av plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning for indre selskaper som sådan. Utvalgets forslag til skjerping av bestemmelsen om bokføringspliktige bør imidlertid ha som målsetting at bl.a. indre selskaper får bokføringsplikt selv om de ikke har regnskapsplikt.

Stiftelser

Etter gjeldende rett har alle stiftelser regnskapsplikt etter regnskapsloven. Regnskapsplikten for stiftelser er ikke noe som følger av direktivet, slik at det er de særlige tilsyns- og kontrollbehov for stiftelsenes virksomhet og disposisjoner som tilsier regnskapsplikt. Utvalget slutter seg til alminnelige vurderingene som er gjort tidligere, når det gjelder utformingen av denne regnskapsplikten.

Utvalget vil likevel ta opp spørsmålet om små ikke-næringsdrivende stiftelser er omfattet av et regnskapsregime som er godt tilpasset deres virksomhet, jf. også Stiftelseslovutvalgets bemerkning om dette som er sitert i punkt 10.1.2. Tidligere stiftelseslov hadde en forskriftshjemmel for å gi enklere regnskapsregler for små ikke-næringsdrivende stiftelser, som riktignok ikke ble benyttet. Ved vedtak av ny stiftelseslov i 2000 ble regnskapsplikten for stiftelser flyttet til regnskapsloven, og i den forbindelse viste Justisdepartementet til at stiftelsene ville bli omfattet av regnskapslovens generelle differensieringssystem, med bl.a. inndelingen i små og store foretak. Utvalget vil bemerke til denne argumentasjonen at de særregler for små foretak som er gitt i regnskapsloven og i regnskapsstandard for små foretak, fortsatt er rettet mot næringsdrivende virksomhet, og at de nok ofte vil oppfattes som lite treffsikre for annen type virksomhet. Små ideelle stiftelser som dreier seg om å forvalte og disponere en begrenset formue plassert med begrenset finansiell risiko, har neppe bruk for å gjennomgå de omfattende vurderinger som forutsettes selv for små (næringsdrivende) foretak. Etter den vurderingen som ble gjort i forbindelse med stiftelsesloven, har det blitt utgitt en regnskapsstandard for ideelle organisasjoner (NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner») som også retter seg mot alminnelige stiftelser. Denne har en regnskapsregulering som egner seg bedre for ideelle stiftelser enn regnskapsstandarden for små foretak, men den har ikke en differensiering som spesifikt adresserer situasjonen for de helt små enhetene.

Utvalget vil også peke på at det viktigste verktøyet for kontroll med disposisjonene i alle typer virksomhet, er de løpende transaksjonsregistreringene og oppbevaringen av regnskapsdokumentasjon som i dag er regulert gjennom bokføringsloven, men som ved tidligere vurderinger av regnskapsplikten for stiftelser var regulert gjennom regnskapsloven. Utvalgets syn er at alle stiftelser, uavhengig av formål og størrelse, bør ha bokføringsplikt. Små ikke-næringsdrivende stiftelser med en oversiktlig formuesmasse bør imidlertid ha anledning til å kunne avlegge årsregnskap etter enklere regler basert på kontantprinsippet. Utvalget kan konkretisere dette i delutredning nr. II.

Etter utvalgets forslag vil det være en hjemmel for å gi regnskapsstandard med avvikende regler for kategori 4-foretak. Denne vil også kunne brukes for å fastsette bestemmelser som er egnet for små alminnelige stiftelser.

Borettslag mv.

Utvalget viser til at opplistingen av regnskapspliktige i gjeldende § 1-2 første ledd, har med boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier i nr. 8. Dette nummeret favner enheter av svært forskjellig karakter og omfang. I tråd med utvalgets forslag om å opprette kategorier av regnskapspliktige som kan reguleres ensartet, synes det klart at boligbyggelag tilhører kategori 2, mens de to sistnevnte tilhører kategori 4.

Regnskapslovutvalget 1990 konstaterte at boligbyggelag er et «spesialtilfelle av en økonomisk forening». Det fremgår dessuten av boligbyggelagsloven § 1-1 første ledd at boligbyggelag er samvirkeforetak. I forhold til regnskapsregulering synes det udiskutabelt at boligbyggelag skal likestilles med samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Blant boligbyggelagene finnes stor spredning i størrelse. Utvalget anser at ordningen med begrenset regnskapsplikt som foreslås for små foretak i kategori 2, også vil passe for små boligbyggelag.

Når det gjelder borettslag, viser utvalget til at spørsmålet om regnskapsplikt har vært vurdert en rekke ganger, og at konklusjonen alltid har vært at de skal være regnskapspliktige. Dette utvalget stiller ikke spørsmål ved om det skal være regnskapsplikt for borettslag, men hva regnskapsplikten skal bestå i. Da gjeldende regnskapslov ble utarbeidet på slutten av 1990-tallet og gjeldende borettslovgivning ble utarbeidet på begynnelsen av 2000-tallet, var det en gjengs holdning at like regnskapsregler for alle regnskapspliktige var ønskelig, noe som reflekteres ved de standpunktene som ble fremmet i de nevnte lovutredningene. I etterkant har regnskapsutviklingen generelt gått i en litt annen retning, hvor det særlig er blitt trukket skiller mellom regnskap for foretak som har økonomisk vinning som målsetting, og regnskaper for enheter som ikke har en slik målsetting, jf. omtale i kapittel 3.1. Dette har avstedkommet egne standarder for «not-for-profit organizations» både i USA, Storbritannia og Sverige. I Norge ble en tilsvarende utvikling av regulering av alternative regnskap igangsatt med Evalueringsutvalgets utredning NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» kapittel 8 og de lovendringene som fulgte av denne.

Borettslag tilhører gruppen som ikke har økonomisk vinning som målsetting (kategori 4). Etter utvalgets syn er regnskapsregler som primært har vært laget med aksjeselskaper som målgruppe, ikke egnet som regnskapsregulering for borettslag. Utvalget viser til at en har foreslått en generell hjemmel for å kunne gi avvikende bestemmelser for kategori 4, og denne bør nyttes til å fastsette regnskapsstandard for borettslag. Utvalget kan eventuelt utarbeide nærmere føringer på innholdet i en slik standard i delutredning nr. II.

Når det gjelder sameier etter eierseksjonsloven, viser utvalget til at regnskapsplikten for disse nylig har vært vurdert i NOU 2014: 6 «Revisjon av eierseksjonsloven». Utvalget slutter seg til tilrådningene som er gjort i den utredningen, og har ikke definert disse sameiene som regnskapspliktige i lovforslaget. Under det systemet Eierseksjonslovutvalget foreslår, blir det i større grad opp til det enkelte sameie å vedta om det skal følge regnskapsloven. Sett i lys av utvalgets forslag om en regnskapsstandard for borettslag, bør antakelig sameiene kunne vedta å følge denne, jf. tidligere ønskemål om felles regnskapsprinsipper for sameier og borettslag.

10.2 Inndeling av de regnskapspliktige i klasser etter størrelse

10.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 1-6 første ledd definerer små foretak som regnskapspliktige som ikke defineres som store foretak etter § 1-5 og som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av tre følgende vilkår:

«

salgsinntekt: 70 millioner kroner

balansesum: 35 millioner kroner

gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.»

Hovedregelen om at det er forhold på balansedagen som bestemmer størrelsesklasse, modifiseres av annet og tredje ledd:

«Regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, regnes likevel som små foretak.

Regnskapspliktige som er omfattet av første ledd men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, regnes likevel ikke som små foretak.»

Bestemmelsene i annet og tredje ledd kom inn i regnskapsloven som følge av Evalueringsutvalgets forslag og kommenteres nærmere nedenfor.

Etter fjerde ledd regnes morselskaper bare som små foretak dersom vilkårene er oppfylt for konsernet sett som en enhet.

Etter femte ledd kan departementet gi forskrifter om regnskapsføringen ved overgang fra gruppen små foretak. Det er gitt slike forskriftsbestemmelser om føring av prinsippendringer og om sammenligningstall i samleforskrift til regnskapsloven.

Regnskapsloven § 1-5 definerer store foretak som:

«

allmennaksjeselskaper

regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, eller

andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.»

Departementet har ikke gitt noen egen forskrift med hjemmel i § 1-5 nr. 3, men det fremgår av årsregnskapsforskriften for banker mv. (§ 1-1) og årsregnskapsforskriften for pensjonskasser (§ 1-1) at slike foretak er å anse som store foretak.[126]

Foretak som verken er små eller store, har ikke noen offisiell benevnelse i regnskapsloven. I forskrift til regnskapsloven og i Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner omtales denne klassen som «øvrige foretak».

Kriteriene for små og store foretak kommer fra direktivene som bare gjelder aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og ansvarlige selskaper som reelt sett har begrenset ansvar (kalt kategori 1-foretak i kapittel 10.1). Etter gjeldende lovs system gjøres de også gjeldende for andre regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet. For disse regnskapspliktige gjelder imidlertid også visse andre størrelsesgrenser som regulerer om de har regnskapsplikt. For ansvarlig selskap som ikke har deltakere med begrenset ansvar, er det en nedre grense på fem millioner kroner i salgsinntekt, fem deltakere og fem ansatte som avgjør om det har regnskapsplikt, jf. § 1-2 første ledd nr. 4. For samvirkeforetak og økonomiske foreninger er det en tilsvarende nedre grense for regnskapsplikten på to millioner kroner, jf. § 1-2 første ledd nr. 7. Enkeltpersonforetak (nr. 11) og andre (ikke-økonomiske) foreninger (nr. 9) har bare regnskapsplikt hvis de har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller antall ansatte høyere enn 20 årsverk. Disse grensene er omtalt sammen med reguleringen av regnskapspliktens omfang i kapittel 10.1.

Utviklingen i kriteriene for inndeling i størrelsesklasser

Regnskapslovens system med terskelverdier for salgsinntekter, balansesum og antall ansatte som setter en øvre grense på små foretak, og kvalitative kriterier for å definere store foretak, har vært relativt uendret siden det opprinnelige lovvedtaket, bortsett fra at terskelverdiene i definisjonen av små foretak har blitt hevet i to omganger. Regnskapslovutvalget 1990 foreslo opprinnelig et differensieringssystem med terskelverdier for å definere både små og store foretak. Det daværende fjerde direktiv hadde ulike grenser for å kunne benytte forenklingsregler for hhv. resultatregnskapet og balansen, og Regnskapslovutvalget 1990 anså at selv de laveste grensene var høye etter norske forhold (NOU 1995: 30, s. 110):

«Et særtrekk ved direktivets forenklingssystem er at grensen for hvilke selskaper som skal kunne nytte de forenklede reglene er trukket forholdsvis høyt. Etter norske forhold vil, selv om man legger de laveste grensene (…) til grunn, et stort antall foretak være omfattet av reglene. (…) Dette er i og for seg ikke noe argument mot å gjennomføre direktivets muligheter fullt ut, men det gir dårlig sammenheng i regelverket dersom et selskap kan velge mellom å være børsnotert og å benytte de forenklete reglene (selskapet kan selvsagt ikke gjøre begge deler på en gang).»

Regnskapslovutvalget 1990 endte opp med å foreslå terskelverdiene 20 (mill. kroner i salgsinntekt); 20 (mill. kroner i balansesum); 20 (ansatte) som øvre grense for små foretak. Det definerte som store de foretak som overskrider 200; 200; 200, samt foretak med børsnoterte egenkapitals- eller gjeldsinstrumenter, allmennaksjeselskap, eller foretak av særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter bestemmelser gitt av departementet. Forslaget i NOU 1995: 30 bygget delvis på en tidligere delutredning fra det samme utvalget, NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt», som foreslo endringer i daværende regnskapslov. Definisjonen av store foretak var nesten identisk i de to utredningene, og den bygget i store trekk på hvordan enkeltbestemmelser med særlige opplysningskrav var formulert i daværende regnskapslov, se NOU 1993: 2 s. 42. Den eneste tilføyelsen til klassen store foretak i NOU 1995: 30 var inkluderingen av «allment aksjeselskap» med følgende begrunnelse (s. 236):

«I forhold til det tidligere forslaget bemerkes at det er føyd til en ny kategori store foretak: nemlig aksjeselskap som etter vedtektene er såkalt «allment aksjeselskap» (…) Alternativet har antakelig lite praktisk betydning ved siden av nr 1, dvs allmenne aksjeselskaper vil etter siste årsregnskap normalt ha salgsinntekter eller balansesum over 200 millioner kroner eller mer enn 200 ansatte. Prinsipielt sett bør likevel allment aksjeselskap tas med som et eget alternativ.»

Når det gjelder små foretak var forslaget i delutredningen 10; 10; 10, og den baserte seg for en stor del på en sammenligning med fjerde direktivs definisjoner. Det må bemerkes at delutredningens differensieringssystem ikke omfattet aksjeselskaper. Differensieringssystemet som ble foreslått i NOU 1995: 30 hadde altså i forhold til delutredningen både doblet grensene for små foretak (til 20; 20; 20) og inkludert aksjeselskaper i denne klassen.

Departementet sluttet seg i hovedsak til forslaget i NOU 1995: 30 når det gjelder små foretak, men mente, bl.a. med referanse til direktivenes system, at grensen for salgsinntekt burde være dobbelt så stor som for balansesum (jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 41). Departementets forslag til terskelverdier for små foretak ble således 40; 20; 20. Når det gjelder store foretak, mente departementet at størrelseskriterier knyttet til salgsinntekt, balansesum og antall ansatte ville ha liten praktisk betydning (jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 215), og sløyfet derfor disse, men fulgte for øvrig forslaget til kvalitative kriterier fra Regnskapslovutvalget 1990.

Finanskomiteen mente på sin side at grensene for små foretak som departementet hadde foreslått, var for lave og gikk inn for at taket for antall ansatte skulle heves til 50 (jf. Innst. O. nr. 61 (1997–98) s. 27). Lovvedtaket innebar således at små foretak ble definert ved terskelverdiene 40; 20; 50, mens departementets forslag til kvalitative kriterier for store foretak fikk støtte.

Hvor grensene for små foretak skulle settes, ble vurdert på nytt av Evalueringsutvalget i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven». På tidspunktet for denne utredningen var direktivets terskelverdier blitt justert for endring i pengeverdi. For euro-beløpene var denne oppjusteringen på nær 50 % sammenlignet med beløpene som gjaldt ved det opprinnelige lovvedtaket. Evalueringsutvalget påpekte at direktivets daværende system forutsatte at en ikke overskred den laveste av to definisjoner (hhv. artikkel 11 og artikkel 27 i fjerde direktiv), hvis små foretak skulle kunne benytte alle forenklingsløsninger i direktivene. Basert på dette foreslo Evalueringsutvalget terskelverdier på 60; 30; 50. Evalueringsutvalget viste videre til at direktivets grenser for nettoomsetning og balansesum reguleres hvert femte år, og at det ville være hensiktsmessig med regulering av norske grenser med samme hyppighet.

Evalueringsutvalget foreslo videre at klassen store foretak kunne falle bort, bl.a. med henvisning til at børsnoterte foretak etter 2005 ville utarbeide sine konsernregnskaper etter IFRS. Manglende bruk av forskriftshjemmel for å definere andre store foretak ble også påpekt.

I Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) sluttet departementet seg til Evalueringsutvalgets forslag til terskelverdier for definisjonen av små foretak. Departementet ga imidlertid ikke tilslutning til forslaget om å fjerne klassen «store foretak». Avgjørende for departementets beslutning om å beholde klassen store foretak var et ønske om å skjerpe kravene til opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak, se omtale av dette i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 139. Ved denne anledningen valgte departementet for øvrig å omformulere forskriftshjemmelen i § 1-5 nr. 3 for å gjøre den klarere og uttalte i den forbindelse (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 161):

«Departementet mener det bør beholdes en mulighet til å gi slike forskrifter, bl.a. under henvisning til forslaget til ny § 7–31b om opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak. Det legges imidlertid ikke konkret opp til å fastsette slike forskrifter.»

Terskelverdiene for små foretak ble på ny vurdert i NOU 2008: 16 «Om foretaksstyring og tiltak mot manipulering av finansiell informasjon». Foranledningen var igjen at direktivets terskelverdier var endret med direktiv 2006/46/EF. Utredningen tok ikke stilling til differensieringssystemet som sådan, og heller ikke om det skulle være flere klasser. En konstaterte at en økning av terskelverdiene for små foretak i samsvar med direktivets økning ville medføre en relativt begrenset økning i antall selskaper som kan anvende reglene for små foretak, og uttalte om dette (NOU 2008: 16, s. 120):

«Hensynet til å gi foretakene tilsvarende vilkår som de som gjelder i Europa og den økonomiske utviklingen, taler etter utvalgets vurdering for en økning av terskelverdiene. Utvalget foreslår derfor at terskelverdiene økes i tråd med maksimumsgrensene for små foretak i regnskapsdirektivet artikkel 11, avrundet til 70 millioner kroner i salgsinntekt og 35 millioner kroner i balansesum.»

Forslaget ble fulgt opp av departementet i Prop. 117 L (2009–2010). Etter denne lovendringen har terskelverdiene for små foretak vært 70; 35; 50.

I Prop. 117 L (2009–2010) berørte departementet også spørsmålet om det burde være flere størrelsesklasser for de regnskapspliktige, på bakgrunn av et innspill i høringen. Departementet viste til vurderingen av dette i NOU 1995: 30 punkt 3.6.3, hvor det særlig ble lagt vekt på lovtekniske ulemper ved å operere med flere sett med størrelsesmessige terskelverdier i regnskapsloven. Både Regnskapslovutvalget 1990 og departementet i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) gikk på den bakgrunn inn for at det bare burde gjelde én grense, og at denne ikke burde settes høyere enn det laveste settet med terskelverdier i regnskapsdirektivet. I Prop. 117 L (2009–2010) avviste departementet med henvisning til disse forarbeidene å ta spørsmålet om flere størrelsesklasser opp til ny vurdering, men uttalte (s. 86) at «en fornyet vurdering av dette spørsmålet bør eventuelt gjennomføres som ledd i et mer generelt arbeid med å utrede om hensynet til næringslivets rammebetingelser tilsier endringer i regnskapsreglene.»

Inndeling av konserner

Regnskapsloven har ikke egne bestemmelser som inndeler konserner etter størrelse. Regnskapslovutvalget 1990 brukte riktignok i sitt lovforslag begrepet «små konserner» om konsern som oppfyller kriteriene for små foretak (og som på dette grunnlag skulle unntas fra konsernregnskapsplikt). I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) valgte departementet en annen lovteknisk utforming gjennom definisjonsbestemmelsen for små foretak. Etter denne regnes morselskaper bare som små foretak dersom kriteriene er oppfylt for konsernet sett som en enhet, jf. gjeldende § 1-6 fjerde ledd, og små foretak er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter § 3-2 fjerde ledd.[127]

Overgang til og fra klassen små foretak

Etter den opprinnelige ordlyden i gjeldende regnskapslov var små foretak de «som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår», hvor vilkårene er å ikke overskride visse terskelverdier for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte.

Formuleringen «etter de to siste årsregnskap» var en implementering av fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 som hadde følgende ordlyd:

«Når et selskap på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre kriterier angitt i artikkel 11, skal dette forhold få virkning for anvendelsen av unntak fastsatt i nevnte artikkel bare når forholdet gjentar seg i to regnskapsår som følger på hverandre.»

Lovbestemmelsens formulering om «de to siste årsregnskap» ble i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» tolket som årsregnskapene fra hhv. ett og to år før balansedagen, jf. flg. tekst fra 2003-versjonen av NRS 8 punkt 1.2:

«Ved vurdering av om et foretak kan anvende NRS 8 ved utarbeidelse av årsregnskapet skal de to siste årsregnskap legges til grunn. Dersom et foretak skal utarbeide årsregnskapet for år 20X5 etter NRS 8 må således foretaket oppfylle vilkårene i regnskapsloven § 1-6 i år 20X4 og år 20X3. Oppfyller foretaket vilkårene i år 20X3, men ikke i år 20X4, må lovens hovedregler legges til grunn ved utarbeidelse av årsregnskapet for år 20X5. Tilsvarende gjelder dersom foretaket oppfyller vilkårene i år 20X4, men ikke i år 20X3. Dersom vilkårene er oppfylt for 20X3 og 20X4, men ikke i 20X5, er selskapet allikevel definert som lite foretak i 20X5 og regnskapet for 20X5 kan således følge reglene for små foretak. For nyetablerte foretak skal forholdene første regnskapsår legges til grunn. Oppfyller foretaket vilkårene etter regnskapsloven § 1-6 første regnskapsår, vil foretaket således kunne legge NRS 8 til grunn både første og andre regnskapsår, uavhengig av om foretaket oppfyller vilkårene andre regnskapsår.»

Evalueringsutvalget grep fatt i denne problematikken og foreslo nye bestemmelser om overgang til og fra klassen små foretak (NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven», s.107-108):

«(…) slik gjeldende regnskapslov har vært tolket i NRS 8, risikerer et foretak oftere å skifte mellom forenklede regler og ordinære regler, sammenlignet med fortolkningene som er lagt til grunn i Danmark. Skifte mellom regler kan medføre avvikende prinsippbruk fra år til år, og dermed manglende konsistens mellom år, og økt ressursbruk for regnskapsprodusentene til informasjonsinnhenting og bearbeiding i forbindelse med endringene. Det kan stilles krav til omarbeiding av sammenligningstall, men det medfører ytterligere økt ressursbruk for regnskapsprodusentene. Utvalget vil derfor foreslå at reglene klargjøres (…). Dette vil redusere risikoen for hyppige overganger mellom regelsettene sammenlignet med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk for små foretak. Det skal også mer til før et lite foretak, som i en kort periode overskrider vilkårene, må benytte mer byrdefulle regler.

Nyetablerte foretak kan etter gjeldende regler bruke forenklingene for små foretak i etableringsåret. Med utvalgets forslag klargjøres det at bruk av reglene for små foretak forutsetter at vilkårene oppfylles på balansedagen i etableringsåret.»

Konkret foreslo Evalueringsutvalget endringer i § 1-6 som innebar at hovedregelen er terskelverdiene for det aktuelle regnskapsår, slik at for nyetablerte foretak er det forholdene i etableringsåret som avgjør om det tilhører klassen små eller øvrige foretak. Videre foreslo Evalueringsutvalget tillegget til hovedregelen i gjeldende § 1-6 annet ledd (som innebærer at et foretak som overstiger terskelverdiene i år er i klassen små foretak hvis det ikke oversteg dem i fjor), og unntaket fra hovedregelen i tredje ledd (som innebærer at et foretak som ikke overskrider terskelverdiene i år ikke er i klassen små foretak hvis det overskred terskelverdiene ved de to foregående årsregnskap).

Nedenfor er en skjematisk fremstilling av reguleringene i hhv. NRS 8 pr. 2003 og regnskapsloven etter lovendring i 2004. Notasjon er s = oppfyller terskelverdi små; ø = oppfyller ikke terskelverdi små; S = regnskapsklasse små; Ø = regnskapsklasse «øvrig». Det er klassen på balansedagen (kalt t0) som skal beregnes, og resultatet er i kolonnen helt til høyre. De øvrige kolonnene viser hvordan foretaket forholdt seg til terskelverdiene hhv. for to år siden (t-2), ett år siden (t-1) og på balansedagen t0.

| Terskelverdi t-2 | Terskelverdi t-1 | Terskelverdi t0 | Klasse t0
NRS 8 (2003) |  |  |  |
| s | s | s/ø | S
| ø | s | s/ø | Ø
| s | ø | s/ø | Ø
| ø | ø | s/ø | Ø
Gjeldende lov |  |  |  |
Annet ledd | s/ø | s | ø | S
Tredje ledd | ø | ø | s | Ø
Første ledd, justert m annet og tredje ledd | s/ø | s | s | S
s | ø | s | S
s/ø | ø | ø | Ø

NRS 8-løsningen fra 2003 oppfyller utvilsomt direktivets formulering om at status på balansedagen avgjøres av foretakets stilling i forhold til terskelverdiene to år på rad, men det er kanskje en unødvendig streng direktiv-tolkning som ser konsekvent bort ifra situasjonen på inneværende balansedag. Det er ikke like opplagt at gjeldende lovbestemmelse gjør det, og det er formuleringen i annet ledd som skaper problemet. Hvis forløpet mellom balansedag t-2 og t-0 (med tabellens notasjon) er [ø, s, ø], vil klassen på balansedagen være S, selv om foretaket bare har vært under terskelverdiene ett enkelt år. Ut fra Evalueringsutvalgets argumentasjon kan det se ut som at en har ment at annet ledd bare skulle gjelde kombinasjonen [s, s, ø].

10.2.2 EØS-rett

Det nye konsoliderte regnskapsdirektivet innebærer en betydelig utvidelse av antallet obligatoriske størrelsesklasser sammenlignet med de tidligere direktivene,[128] men terskelverdiene er ikke vesentlig endret for de klassene som har vært der før. Foretak inndeles i svært små foretak (ofte kalt mikroforetak), små foretak, mellomstore foretak og store foretak, og grensene defineres som før på grunnlag av balansesum, nettoomsetning (salgsinntekter) og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret. Direktivet skiller også mellom små, mellomstore og store konsern. Terskelverdiene for konserner er de samme som for foretak, men de skal beregnes på konsolidert basis.

I tillegg til foretaksklasser basert på størrelse definerer direktivet artikkel 2 nr. 1 «foretak av allmenn interesse» som foretak med omsettelige verdipapirer som er omsatt på et regulert marked, eller som er kredittinstitusjon eller forsikringsforetak, eller som er utpekt av medlemsstaten som dette. Børsnoterte foretak vil således være av allmenn interesse, men siden børsnoterte foretak i EU utarbeider konsernregnskap etter full IFRS i henhold til rådsforordning 1606/2002, har deres status som foretak av allmenn interesse i regnskapsdirektivet først og fremst konsekvens for deres årsregnskap og årsberetning. Medlemsstatene har ikke noe valg mht. å definere en slik klasse, men de har et valg mht. å gi den et utvidet anvendelsesområde.

Alle foretak som er omfattet av direktivet, er underlagt de samme bestemmelser om måling og innregning. Materielle forskjeller i regnskapsregler gjelder spesifikasjonskravene til resultatregnskap og balanse, omfanget av noteopplysninger, krav til årsberetning og krav til offentliggjøring. I disse bestemmelsene er direktivets differensieringssystematikk uensartet. Oppstillingsplanene som er gitt i direktivets vedlegg III til VI, gjelder i utgangspunktet for store foretak, men etter artikkel 14 kan det gjøres spesifiserte forenklinger i oppstillingene for foretak som ikke er store. Når det gjelder notene, er direktivets systematikk motsatt: Artikkel 16 bestemmer innholdet av notene for alle foretak (som dermed definerer opplysningsplikten for de små foretakene), artikkel 17 gir tillegg i opplysningskravene for foretak som er mellomstore, store eller av allmenn interesse, og artikkel 18 inneholder tillegg i opplysningskravene som bare gjelder foretak som er store eller av allmenn interesse. Bestemmelser om årsberetningen er gitt for alle foretak i artikkel 19, som også inneholder en adgang til å gjøre visse unntak for små og mellomstore foretak i nr. 3 og 4. Artikkel 20 sier at årsberetningen for foretak av allmenn interesse bl.a. skal inneholde en erklæring om foretaksstyring. Når det gjelder offentliggjøring, er de generelle bestemmelsene gitt i artikkel 30, mens artikkel 31 gir anledning til å unnta små foretak fra plikt til offentliggjøring av resultatregnskap og årsberetning, og mellomstore foretak gis adgang til å offentliggjøre sammendratte tall fra oppstillingsplanene.

Særskilte forenklingsregler for mikroforetak er formulert samlet på eget sted i direktivet, i artikkel 36. Mikroforetakene kan etter artikkel 36 nr. 1 sløyfe balanseposter som gjelder mottatte og avgitte forskuddsbetalinger, sløyfe noen noteopplysninger som ellers gjelder små foretak, på visse vilkår sløyfe årsberetning, og offentliggjøre bare deler av årsregnskapet. I tillegg kan de etter nr. 2 utarbeide en sammendratt balanse og et sammendratt resultatregnskap, og de kan avvike fra periodiseringsprinsippet for enkelte typer kostnader. Det vises til særskilt omtale av direktivets regulering av mikroforetak i kapittel 10.6.

Det følger av det ovenstående at nasjonal lovgivning må definere små, mellomstore og store foretak basert på direktivets bestemmelser om størrelseskriterier, og at mikroforetak bare må defineres dersom medlemsstaten velger å bruke denne klassen. I tillegg må nasjonal lovgivning definere foretak av allmenn interesse.

Direktivets differensieringssystem for konserner begrenser seg til to enkle særbestemmelser i artikkel 23 som gjelder konsernregnskapsplikt. Det alminnelige utgangspunktet i artikkel 22 er at et morforetak skal utarbeide konsernregnskap, jf. nærmere omtale i kapittel 9. I henhold til artikkel 23 nr. 1 skal små konsern være unntatt fra konsernregnskapsplikten, og i henhold til nr. 2 kan medlemsstaten unnta mellomstore konsern fra konsernregnskapsplikten. Det er ingen særregler for store konsern i direktivet, så denne klassen er mest å oppfatte som en restklasse som det ikke er anledning til å gjøre unntak for.

Det følger av dette at nasjonal lovgivning må definere små konsern. Definisjon av mellomstore og store konsern er betinget av om en velger å anvende medlemsstatsopsjonen i artikkel 23 nr. 2.

Tabellen nedenfor viser terskelverdiene for ulike foretaksklasser i det nye regnskapsdirektivet artikkel 3 omregnet til norske kroner. Grensene er absolutte,[129] bortsett fra øvre grense for små foretak (konsern), hvor medlemsstaten kan fastsette grensene innenfor et intervall (som fremgår av tabellen). Hver klasse av mikroforetak, små foretak (konsern) og mellomstore foretak (konsern) er definert ved at to av tre terskelverdier ikke er overskredet. Store foretak (konsern) er definert som en residual, hvor altså to av tre terskelverdier som definerer mellomstore foretak (konsern) er overskredet.

Terskelverdiene for konsern gjelder etter artikkel 3 nr. 5, 6 og 7 på «konsolidert grunnlag». Dette må bety at en i prinsippet må utarbeide resultatregnskap og balanse for konsernet for å beregne om konsernet tilhører små, mellomstore eller store konsern. For små konsern, som skal være unntatt fra konsernregnskapsplikt, ville det være en selvmotsigende regulering. Etter artikkel 3 nr. 8 skal imidlertid medlemsstatene tillate at det ved beregning av salgsinntekter og balansesum

«(…) ikke foretas motregning som nevnt i artikkel 24 nr. 3 eller eliminering i henhold til artikkel 27 nr. 7. I slike tilfeller skal de numeriske grensene for kriteriene for den samlede balanse og nettoomsetningen økes med 20 %.»

Dette forstås slik at for beregningen av et konserns status i forhold til terskelverdiene for salgsinntekter og balansesum skal det være anledning til å summere tall fra konsernforetakenes selskapsregnskaper, uten å foreta eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Tallene som fremkommer av en slik «grovkonsolidering» skal da kunne sammenlignes med terskelverdier som er 20 % høyere enn terskelverdiene i tabellen nedenfor.

For medlemsstater som ikke har euro som nasjonal valuta, skal direktivets eurobeløp etter artikkel 3 nr. 9 omregnes til nasjonal valuta «ved å anvende den valutakurs som er offentliggjort i Den europeiske unions tidende på ikrafttredelsesdatoen for ethvert direktiv som fastsetter disse beløp». Ikrafttredelsesdatoen for regnskapsdirektivet er etter artikkel 54 «den 20. dag etter at det er kunngjort i Den europeiske unions tidende», som var 29. juni 2013. Eurobeløpene er derfor omregnet til kroner med kurs 7,85, som var Norges Banks notering av euro 19. juli 2013. Etter artikkel 3 nr. 9 skal de omregnede beløpene «økes eller reduseres med høyst 5 % for å oppnå runde summer i nasjonal valuta.» Avrundingen i tabell 10.2 er i henhold til reglene i direktivet.

For små foretak (konsern) har tabellen to linjer, ettersom direktivet tillater at nasjonal lovgivning setter terskelverdien innenfor et gitt intervall, jf. artikkel 3 nr. 2. Direktivets klasse mellomstore foretak (konsern) er ikke angitt i tabellen da den vil ligge mellom den øvre grensen for små foretak (konsern) og den nedre grensen for store foretak (konsern).

Tabell 10.2 

| Balansesum (mill.) | Salgsinntekter (mill.) | Ansatte
| EUR | NOK | Avrundet | EUR | NOK | Avrundet |
Mikroforetak | 0,35 | 2,75 | 2,75 | 0,7 | 5,50 | 5,50 | 10
Små foretak | 4 | 31,40 | 30 | 8 | 62,80 | 60 | 50
Små foretak maks. | 6 | 47,10 | 45 | 12 | 94,20 | 90 | 50
Store foretak | 20 | 157,00 | 150 | 40 | 314,00 | 300 | 250
Små konsern | 4 | 31,40 | 30 | 8 | 62,80 | 60 | 50
Små konsern maks. | 6 | 47,10 | 45 | 12 | 94,20 | 90 | 50
Store konsern | 20 | 157,00 | 150 | 40 | 314,00 | 300 | 250

Det følger av artikkel 3 nr. 12 at medlemsstatene kan kreve at inntekter fra andre kilder regnes med når terskelverdien salgsinntekter vurderes for foretak der salgsinntekter ikke er relevant.[130]

Tabell 10.3 viser Statistisk sentralbyrås beregning av fordeling av antall selskaper ved bruk av direktivets terskelverdier pr. 31.12.2012.

Tabell 10.3 Antall foretak fordelt etter terskelverdier. 2012

Foretakskategori | Alternativ 1 | Alternativ 2
Mikroforetak | 164 729 | 164 729
Små foretak | 39 274 |
Små foretak maks. |  | 41 160
Mellomstore foretak | 5 055 | 3 169
Store foretak | 1 375 | 1 375
Alle foretak | 210 433 | 210 433

Inngang og utgang av klassen små eller store foretak er i direktivet regulert i artikkel 3 nr. 10:

«Når et foretak eller et konsern på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre kriteriene angitt i nr. 1–7, skal dette forhold få virkning for anvendelsen av unntakene fastsatt i dette direktiv bare når forholdet gjentar seg i to påfølgende regnskapsår.»

Denne bestemmelsen har på det nærmeste identisk ordlyd med fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1.

10.2.3 Terskelverdier i Danmark og Sverige.

Tabell 10.4 viser terskelverdier etter gjeldende rett. I Sverige er terskelverdiene for små foretak i gjeldende lov foreslått videreført, jf. SOU 2014: 22 punkt 4.3.1. I punkt 4.3.3 foreslås terskelverdiene for store foretak satt til 350 og 175 millioner svenske kroner for henholdsvis salgsinntekter og balansesum, samt 250 ansatte. I Danmark er terskelverdiene for små foretak foreslått justert opp til 89 og 44 millioner danske kroner, mens terskelverdiene for store foretak foreslås justert opp til 313 og 156 millioner danske kroner, jf. Lovforslag L 117 punkt 3.1.2.1.2.

Tabell 10.4 

| Salgsinntekt | Balansesum | Antall ansatte
Danmark | mill. DKK | mill. DKK |
Små foretak | 72 | 36 | 50
Store foretak | 143 | 286 | 250
Sverige | mill. SEK | mill. SEK |
Små foretak | 80 | 40 | 50

10.2.4 Utvalgets vurdering

For inndelingen av de regnskapspliktige i størrelsesklasser må det tas stilling til følgende spørsmål:

Hvilke foretaksklasser skal loven inneholde, og hva skal betegnelsen på dem være?

Hva skal foretak av allmenn interesse omfatte, og skal det være en egen klasse?

Skal loven ha konsernklasser, og hvilke skal de være?

Skal klassene for foretak og konsern være de samme i og utenfor det som omfattes av direktivet?

Hvilke terskelverdier skal gjelde for inndelingen mellom klassene?

Er det behov for videreføring av bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser?

Foretaksklasser og lovens redigering

Som påpekt i gjennomgangen av gjeldende EØS-rett i punkt 10.2.3 pålegger direktivet at nasjonal lovgivning inndeler de regnskapspliktige foretakene som omfattes (kategori 1-foretakene) i minst tre klasser: små foretak, store foretak (som inkluderer foretak av allmenn interesse) og en mellomgruppe av foretak som ligger mellom klassen små og store foretak. En slik inndeling tilsvarer inndelingen i gjeldende lov. Direktivet gjør det mulig å utvide inndelingen med ytterligere to klasser ved, i) å innføre klassen mikroforetak, og ii) skille mellom store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovgiver må også ta stilling til om definisjonen av foretak av allmenn interesse skal inkludere noe mer enn det som er obligatorisk etter direktivet.

Spørsmålet om inndelingen i klasser av regnskapspliktige som skal ha ulike krav, er ikke bare et spørsmål om hvor mange forskjellige regnskapsspråk eller versjoner av regnskapsplikt man skal ha, men også et overordnet valg om hvordan loven skal redigeres. Utvalget har i kapittel 3.3 formulert sine hovedprioriteringer for utredningen som blant annet innebærer at loven skal implementere de materielle bestemmelser i direktivet fullstendig, og at tilleggskrav ut over direktivet skal gis i regnskapsstandard. Det meste av innholdet i direktivet er alminnelige bestemmelser om innregning, måling og konsolidering som gjelder alle aksjeselskaper (og noen andre foretak), og for de resterende bestemmelsene (om noter, oppstilling, offentliggjøring) er det noe uensartet hvilken klasse som hovedreglene er skrevet for. Utvalget anser at den mest hensiktsmessige utforming av lovens bestemmelser om innregning, måling og regnskapsoppstillinger er å formulere dem for den gruppen som omtales som mellomstore foretak i direktivet, og formulere skjerpende krav for gruppen store foretak og forenklende krav for de som er små. En slik innretting av loven passer også til den internasjonalisering som foreslås for norsk regnskapspraksis, som utvalget tenker seg skal ta utgangspunkt i IFRS for SMEs.

Det kan innvendes mot en slik innretting av loven at antallet små regnskapspliktige er større enn antallet mellomstore, og antallet mikroforetak er aller størst. Hvis antallet foretak skal være avgjørende, burde loven formuleres for de aller minste, og så burde de skjerpende kravene komme i «trappetrinn» for klassene av større foretak. Utvalget mener imidlertid at en slik løsning alt i alt vil gi dårligere oversikt enn det å sikte seg inn mot midten av foretaksuniverset. Uansett vil det følge av utvalgets valg av loven som et verktøy for direktivimplementering at denne ikke vil gi en komplett regnskapsregulering for noen klasse av regnskapspliktige. Det er forutsatt et system med bindende regnskapsstandarder som uttrykker en fullstendig regulering for hver av de klassene som loven definerer. Det viktigste med lovens utforming er dermed at det er klart hvilket grunnlag den gir for de regnskapsstandarder som skal utarbeides for de ulike klassene.

Etter utvalgets syn blir derfor lovens hovedregler om innregning, måling og regnskapsoppstillinger formulert for den klassen av foretak som verken er små eller store. I dag omtales denne klassen som «øvrige» foretak, bl.a. i publikasjonene fra Norsk RegnskapsStiftelse. Etter utvalgets syn er det ikke heldig å formulere hovedregler for en udefinert klasse som derfor omtales som «øvrige». Tredelingen av regnskapspliktige i små, store og en mellomgruppe ble første gang foreslått av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt», og i denne utredningen ble betegnelsen «alminnelige foretak» brukt om mellomgruppen (jf. NOU 1993: 2, s. 54). Også en slik betegnelse kan det være innvendinger mot. Utvalget har kommet til at «foretak med alminnelig regnskapsplikt» (med mulig forkortelse FAR) kan være en hensiktsmessig betegnelse på den mellomgruppen som regnskapslovens hovedregler formuleres for, og foreslår en egen bestemmelse som beskriver foretak med alminnelig regnskapsplikt som foretak som verken er små, store eller foretak av allmenn interesse, jf. lovutkastet § 1-8.

Utvalget drøfter spørsmålet om det er hensiktsmessig med en egen regulering av mikroforetak nærmere i kapittel 10.6. Utvalget konkluderer der at en ikke vil anbefale innføring av mikroforetak som egen foretaksklasse.

Foretak av allmenn interesse

Direktivet definerer i artikkel 2 nr. 1 en foretaksklasse kalt «foretak av allmenn interesse» som er foretak som har utstedt verdipapirer som er omsettelige på et regulert marked eller er kredittinstitusjon eller forsikringsforetak. I tillegg kan medlemsstaten utpeke andre foretak som å være av allmenn interesse.

Etter gjeldende rett er denne klassen for det meste omfattet av regnskapslovens definisjon av store foretak. Artikkel 2 nr. 1 bokstav a tilsvarer § 1-5 nr. 2, og bokstav b er dekket av årsregnskapsforskriften for banker. Utvalget går imidlertid inn for at direktivet skal gjennomføres i lov, og tilrår derfor en utforming av lovbestemmelsen slik at den klart dekker bokstav a, b og c.

Etter gjeldende rett er foretak av allmenn interesse inkludert i store foretak. Det er neppe noe formelt i veien for å videreføre en slik ordning, ettersom både foretak av allmenn interesse og store foretak kan pålegges rapporteringskrav ut over direktivets krav. Konsekvensen av en slik sammenslåing vil imidlertid være at et direktivkrav som gjelder enten foretak av allmenn interesse eller store foretak, må gjennomføres for begge. Utvalget har kommet til at det gir best helhet i den foreslåtte reguleringen å ikke pålegge rapporteringskrav i loven som ikke følger av direktivet, jf. hovedprioritering nr. 2. I så fall er det nødvendig å ha separate klasser for foretak av allmenn interesse og store foretak i loven. Klassene er ikke gjensidig utelukkende, og realiteten er antakelig at svært mange foretak av allmenn interesse også vil være store foretak.

Etter gjeldende rett er allmennaksjeselskaper store foretak. Denne reguleringen har sin opprinnelse i NOU 1995: 30, hvor den ble spådd å ha liten praktisk betydning i kombinasjon med størrelsesgrenser. I og med utvalgets øvrige forslag kan man tenke seg tre alternative løsninger for allmennaksjeselskapene: De kan defineres som store foretak, som foretak av allmenn interesse, eller de kan unntas fra begge disse klassene. Utvalget finner det ikke påkrevet at allmennaksjeselskaper som ikke har omsettelige verdipapirer, skal være nødt til å redegjøre for prinsipper for foretaksstyring (som foretak av allmenn interesse må). Det er heller ikke påkrevet at allmennaksjeselskaper som er under størrelsesgrensene for store foretak, skal ha utvidede notekrav. Ut fra dette anbefaler utvalget at en ikke viderefører en særregulering av allmennaksjeselskaper på dette området.

Artikkel 2 nr. 1 utpeker «kredittinstitusjon» som foretak av allmenn interesse. Utvalget antar at dette direktivkravet i norsk sammenheng vil være best dekket ved å inkludere finansforetak etter finansforetaksloven i definisjonen av foretak av allmenn interesse.

Artikkel 2 bokstav d åpner for at medlemsstaten utpeker andre foretak til å være innenfor klassen foretak av allmenn interesse. Denne adgangen er beslektet med den forskriftshjemmel som departementet har i § 1-5 til å utpeke regnskapspliktige som store foretak. Det vises til at hjemmelen ikke har vært brukt, men at den ble vurdert i forbindelse med Evalueringsutvalgets utredning, hvor departementet i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) fastholdt behovet for en forskriftshjemmel. Utvalget legger dette til grunn for sin tilrådning. Utvalget presiserer at spørsmålet om definisjonen av foretak av allmenn interesse skal utvides ut over det som er direktivets minstekrav, er en politisk vurdering som det ikke tilkommer standardsetter å ta stilling til.

Utvalgets forslag til definisjonsbestemmelse for foretak av allmenn interesse er i lovutkastet § 1-7.

Konsernklasser

Direktivet pålegger en inndeling av konsern i minst to klasser: små konsern og konsern som ikke er små. Den lovtekniske løsningen i gjeldende regnskapslov er å slå sammen foretaks- og konserninndelingen gjennom bestemmelsen i gjeldende § 1-6 fjerde ledd som innebærer at morforetak bare kan være små foretak dersom konsernet oppfyller kriteriene for små. Denne reguleringen har et litt annet innhold enn direktivet. Unntaket for konsernregnskapsplikt blir det samme etter direktivets system og gjeldende norske system, men et morforetak som på ikke-konsolidert basis er lite, men hvor konsernet overskrider størrelseskriteriene, vil etter gjeldende norsk lov være avskåret fra å bruke reglene for små foretak i sitt selskapsregnskap, mens det etter direktivets system har adgang til bestemmelsene for små foretak. Selv om et slikt morforetak uansett vil måtte utarbeide den nødvendige informasjon om sine egne økonomiske forhold til sitt konsernregnskap, vil det være en viss redusert rapporteringsbyrde ved å bli definert som små foretak, ettersom det da kan slippe å utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling for selskapet. Både forenklingsargumentet og utvalgets generelle holdning til direktivlojal implementering tilsier derfor at en definerer små konsern som en egen klasse.

I kapittel 9 konkluderer utvalget at en ikke vil foreslå unntak for konsernregnskapsplikt i mellomstore konsern. Ut fra dette er det ikke behov for å definere en slik mellomklasse for konserner.

Anvendelse av klassene for regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet

Selv om gjeldende inndeling i størrelsesklasser er sterkt knyttet til direktivets differensieringssystem, har inndelingen under gjeldende rett anvendelse også for regnskapspliktige som ikke omfattes av direktivet. Samtidig gjelder det for enkelte av disse nedre størrelsesgrenser for regnskapsplikt som er annerledes både i tall og struktur enn størrelsesgrensene etter direktivet, jf. omtale i kapittel 10.1.

Utvalget anser at inndelingen i størrelsesklasser som følger av direktivimplementeringen, er tilpasset næringsdrivende foretak, men ikke regnskapspliktige av kategori 4. I kapittel 10.1 har utvalget foreslått at standardsetter skal kunne differensiere reglene mellom små og store enheter i kategori 4, herunder fastsette egnede størrelseskriterier.

Utvalget tenker seg således at størrelsesklassene som følger av direktivet får anvendelse på de regnskapspliktige i kategori 1, kategori 2 og eventuelt kategori 3 (fastsatt i forskrift).

Terskelverdier

Terskelverdiene for store foretak er gitt av direktivet. Etter utvalgets beregning vil et foretak som overskrider to av de tre terskelverdiene 150 mill. kroner i balansesum, 300 mill. kroner i salgsinntekt og 200 ansatte være stort foretak, jf. lovutkastet § 1-6.

For små foretak kan lovgiver bestemme terskelverdier innenfor et intervall. Utvalget viser til at gjeldende terskelverdier § 1-6 ligger om lag midt i det tillatte intervallet og foreslår at gjeldende terskelverdier videreføres, jf. lovutkastet § 1-5.

For definisjonen av små konsern gjelder de samme terskelverdier som for små foretak. Det er imidlertid ingen eksplisitt regel i direktivet som sier at grensene må være like. Utvalget går likevel inn for at de samme terskelverdier skal gjelde for definisjonen av små konsern som for små foretak.

Som nevnt i punkt 10.2.2 skal det etter artikkel 3 nr. 8 være tillatt å gjennomføre en «grovkonsolidering» for å ta stilling til om kriteriene for små konsern er oppfylt. Utvalget har innarbeidet forslag til en slik bestemmelse i lovutkastet § 1-11 som definerer små konsern.

Utvalget foreslår at medlemsstatsopsjonen i artikkel 3 nr. 12 benyttes. Dette innebærer at foretak der salgsinntekter ikke er relevant, skal anse inntekter fra andre kilder som salgsinntekt når det vurderer om terskelverdien salgsinntekt er overskredet, jf. lovutkastet §§ 1-5, 1-6 og 1-11. Et eksempel på slikt foretak kan være et foretak som ikke har annen aktivitet enn å eie aksjer i andre foretak, eller som har ubetydelige salgsinntekter i tillegg til slik hovedaktivitet.

Bestemmelser om overgang mellom størrelsesklasser

Utvalget viser til at direktivbestemmelsen som regulerer overgang mellom størrelsesklasser, er på det nærmeste uendret som følge nytt direktiv. Direktivbestemmelsen er ikke så klar at den har gitt grunn for én entydig forståelse i norsk sammenheng. Opprinnelig forståelse i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak», basert på daværende ordlyd i regnskapsloven, var at for overgang mellom størrelsesklasser ble det forutsatt at kriteriet var oppfylt ved begge de to siste avlagte årsregnskaper. Som følge av Evalueringsutvalgets forslag ble lovteksten endret slik at det nå i hovedsak er situasjonen på balansedagen og ved forrige årsregnskap som teller. Utvalget har imidlertid påpekt at lovens ordlyd kan gi utilsiktede effekter. Utvalget mener dessuten at gjeldende bestemmelse er unødig tungt formulert og har valgt en mer direkte formuleringsform. Overgangen til og fra små foretak foreslås formulert i første, tredje og fjerde ledd slik:

«(1) Regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak i annet ledd, regnes som små foretak, med mindre de omfattes av unntakene i tredje og fjerde ledd.

(…)

(3) Regnskapspliktige som overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men ikke overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på noen av de to siste balansedager, skal også regnes som små foretak.

(4) Regnskapspliktige som ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men som overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på begge de to siste balansedager, skal ikke regnes som små foretak.»

Analysert med oppsettet som ble brukt i omtalen av gjeldende rett får vi en regulering som vist i skjemaet.

| Terskelverdi t-2 | Terskelverdi t-1 | Terskelverdi t0 | Klasse t0
Ønsket regulering |  |  |  |
| s | s | s | S
| s | s | ø | S
| s | ø | ø | Ø
| s | ø | s | S
| ø | ø | s | Ø
| ø | s | s | S
| ø | s | ø | Ø
Lovforslag |  |  |  |
Tredje ledd | s | s | ø | S
Fjerde ledd | ø | ø | s | Ø
Første ledd, justert m tredje og fjerde ledd | s/ø | s | s | S
s | ø | s | S
s/ø | ø | ø | Ø
ø | s | ø | Ø

Det nye direktivet innebærer at en både får klassen små foretak og klassen store foretak, samt konsernklassen små konsern. Inngang og utgang av alle disse klassene må reguleres, og for lesbarhetens skyld har en formulert bestemmelsene om dette i hver paragraf. Det vises til lovutkastet §§ 1-5, 1-6 og 1-11.

Forskrift om regnskapsføring ved overgang mellom klasser

Utvalget viser til at departementet har gitt forskrift til § 1-6 som gjelder spesielle regnskapsmessige problemstillinger ved overgang mellom klassen små foretak og øvrige foretak. Utvalget er enig i nødvendigheten av slike bestemmelser og mener at forskriften har fungert godt. Med den strukturen som utvalget skisserer for fremtidig norsk regnskapsregulering, vil imidlertid denne typen bestemmelser høre hjemme i regnskapsstandard.

10.3 Nærmere om regnskapskravene for foretak med alminnelig regnskapsplikt

10.3.1 Gjeldende rett

Som omtalt i denne utredningens kapittel 10.2 har foretak som verken er små eller store ikke noen offisiell benevnelse i regnskapsloven. I forskrift til regnskapsloven og i Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner omtales denne gruppen som «øvrige foretak». I denne utredningens kapittel 10.2 foreslås betegnelsen foretak med alminnelig regnskapsplikt. Dette kapittelet omhandler foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) som er omfattet av direktivet, jf. denne utredningens kapittel 10.1 og 10.2.

Det vises til denne utredningens kapittel 3.1 for et tilbakeblikk på utviklingen av norsk regnskapsregulering. Flertallet i Evalueringsutvalget 2003 gikk ikke inn for at noen foretaksklasse skulle ha anledning til å avlegge selskapsregnskap etter full IFRS, jf. NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 41. Hovedbegrunnelsen var de særlige hensyn ved selskapsregnskapet (selskapsrettslige og skattemessige hensyn). Departementet var ikke enig i dette, noe som er begrunnet på følgende måte i Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 3.4.6:

«Departementet legger vekt på at vedtatte IFRS gjennom IFRS-forordningen har fått status som de allment aksepterte regnskapsstandardene i Europa. IFRS er et omfattende regnskapsregelverk utarbeidet for å gi best mulig finansiell informasjon. Standardene er internasjonalt kjent, og anvendelse av dem kan derfor være en særlig fordel for foretak som ønsker å finansiere virksomheten ved lån eller gjennom kapitalmarkeder i utlandet. Departementet mener på denne bakgrunn at det er ønskelig å gi mulighet for en så bred anvendelse av vedtatte IFRS som mulig, inkludert i selskapsregnskapet. Hensynet til god regnskapsinformasjon, inkludert mulighet for foretak i konsern til å utarbeide selskapsregnskap etter identiske regler som konsernregnskapet, tilsier etter departementets vurdering at det i utgangspunktet legges til rette for å tillate at selskapsregnskapet utarbeides i samsvar med vedtatte IFRS.»

Departementets forslag ble vedtatt. I tillegg ble det innført et såkalt tosporsystem i loven. Ett spor bestod av gjeldende regler i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk kost-regnskap) og ett spor bestod av IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte foretak, se Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.1.5. Etter loven kan foretak med alminnelig regnskapsplikt[131] (øvrige foretak) derfor velge mellom å rapportere etter full IFRS, forenklet IFRS eller det som ofte benevnes god regnskapsskikk (regnskapsloven og standarder fra Norsk RegnskapsStiftelse) både i sine selskapsregnskaper og konsernregnskaper. IFRS og god regnskapsskikk benevnes ofte regnskapsspråk, mens forenklet IFRS kalles en dialekt innenfor regnskapsspråket god regnskapsskikk. Adgangen til bruk av IFRS følger for foretak med alminnelig regnskapsplikt av regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd, mens adgangen til å benytte forenklet IFRS følger av regnskapsloven § 3-9 femte ledd. Regler om regnskapsføring etter IFRS følger hovedsakelig av forskrift om internasjonale regnskapsstandarder, men også enkelte av bestemmelsene i regnskapsloven gjelder, jf. regnskapsloven § 3-1 tredje ledd. Regler om regnskapsføring etter forenklet IFRS følger hovedsakelig av forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, men også her gir regnskapsloven § 3-1 tredje ledd anvisning om hvilke av bestemmelsene i regnskapsloven som gjelder i tillegg. Regnskapsloven og regnskapsstandarder fra Norsk RegnskapsStiftelse regulerer regnskapsføring etter god regnskapsskikk.

Regnskapslovens regler for foretak som benytter god regnskapsskikk, er utformet med henblikk på foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), mens det er gitt unntaksregler for små foretak og regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, og stilt enkelte tilleggskrav for foretak som er store. Lovens kapittel 7 om noter er imidlertid utformet annerledes. Dette kapittelet har to underkapitler; ett med noter for øvrige foretak og store foretak og ett med noter for små foretak. Det vises til denne utredningens kapittel 5 til 9 for en beskrivelse av lovens grunnleggende regnskapsprinsipper, bestemmelser om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noter og konsernregnskap.

Regnskapslovens regler for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) har som nevnt over blitt supplert av regnskapsstandarder fra Norsk RegnskapsStiftelse. Standardene utfyller eller presiserer bestemmelser i loven og gir bestemmelser som fraviker lovens regulering, når bestemmelser i loven åpner for dette. Hjemmelen for standardsettingen er regnskapsloven § 4-6, som sier at utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Det henvises til denne utredningens kapittel 11 for en nærmere beskrivelse av god regnskapsskikk og til kapittel 12.3 for en omtale av arbeidet til Norsk RegnskapsStiftelse, utgivelser og status for disse utgivelsene.

10.3.2 EØS-rett

Alle foretak som er omfattet av direktivet, er underlagt de samme bestemmelser om innregning og måling. Når det gjelder spesifikasjonskravene til balanse og resultatregnskap og omfanget av noteopplysninger, er kravene forskjellige for de ulike foretaksklassene, og differensieringssystematikken i direktivet varierer. Oppstillingsplanen for balansen som er gitt i direktivets vedlegg III og IV gjelder alle foretak, men adgang til å gjøre forenklinger for små foretak følger av artikkel 14. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet som er gitt i direktivets vedlegg V og VI gjelder alle foretak, men adgang til å gjøre forenklinger for foretak som ikke er store (små og mellomstore foretak[132] ) følger av artikkel 14. Artikkel 16 bestemmer innholdet av notene for alle foretak (og definerer dermed opplysningsplikten for små foretak), artikkel 17 gir tillegg i opplysningskravene for foretak som er mellomstore, store eller av allmenn interesse, (og definerer dermed sammen med artikkel 16 opplysningsplikten for foretak med alminnelig regnskapsplikt) og artikkel 18 inneholder tillegg i opplysningskravene som bare gjelder foretak som er store eller av allmenn interesse.

Det henvises til denne utredningens kapittel 5, 6, 7 og 8 for en omtale av direktivets regler for innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noter.

10.3.3 IFRS for SMEs

SME står for små og mellomstore foretak, men standarden setter ikke noen grense for størrelsen på foretaket. Grovt sett retter standarden seg mot ikke-børsnoterte foretak, men ikke foretak i finanssektoren, jf. IFRS for SMEs nr. 1.2 til nr. 1.4.

Denne utredningens kapittel 6, 7 og 8 beskriver reglene i IFRS for SMEs om innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noter.

10.3.4 Utvalgets vurderinger

Skal foretak med alminnelig regnskapsplikt kunne velge mellom ulike regnskapsspråk og dialekter?

Som beskrevet over under gjeldende rett velger foretak med alminnelig regnskapsplikt mellom regnskapsspråkene full IFRS og god regnskapsskikk, der dialekten forenklet IFRS er ett alternativ innenfor god regnskapsskikk. God regnskapsskikk er særskilt utviklet for denne foretaksklassen, og det er et enklere språk enn full IFRS, som er pliktig i de børsnoterte foretakenes konsernregnskaper etter forordning nr. 1606/2002 EF. Det kan ikke forventes at foretak i denne klassen har eller skaffer seg samme regnskapskompetanse som børsnoterte foretak. Dens regnskapsbrukere har dessuten ofte andre informasjonsbehov enn regnskapsbrukerne i børsnoterte foretak, jf. denne utredningen kapittel 3.2. Etter utvalgets syn er det et klart behov for et eget regnskapsspråk for denne foretaksklassen med enklere regler enn de som følger av full IFRS. I denne utredningens kapittel 10.4 foreslås videreføring av forenklet IFRS som regnskapsstandard, men det skal etter utvalgets forslag bare være foretak innen eller med tilknytning til et IFRS-rapporterende konsern som skal ha anledning til å bruke den.

Utvalget mener at den adgangen som foretak med alminnelig regnskapsplikt etter loven har til å velge bruk av IFRS i årsregnskapet, bør videreføres. Motargumentet til videreføring er mindre ensartet praksis og dårligere sammenlignbarhet mellom norske regnskapspliktige enn om alle måtte følge samme språk. Utvalget legger imidlertid mer vekt på at regnskapsspråket full IFRS generelt inneholder regulering av bedre kvalitet og med mer universell utforming enn IFRS for SMEs, og at foretak med alminnelig regnskapsplikt kan ha et behov for dette som en følge av internasjonal tilknytning. Frivillig valg av full IFRS vil antakelig være mest aktuelt for foretak som potensielt kan bli børsnotert, hvor sammenligningsbehovet like gjerne kan være med andre IFRS-rapporterende foretak som med foretak med alminnelig regnskapsplikt. På bakgrunn av dette foreslår utvalget at regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd videreføres i ny lov.

Etter utvalgets syn skal det imidlertid ikke være adgang for en regnskapspliktig til fritt å kunne kombinere løsninger fra full IFRS med regnskapsreglene i regnskapsspråket norsk regnskapslov og norske regnskapsstandarder.

Hvilken foretaksgruppe skal loven utformes for?

Etter en helhetsvurdering har utvalget kommet til at regnskapsloven fremdeles skal utformes slik at den retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), jf. omtale i punkt 10.2.4 om foretaksklasser og lovens redigering.

Som beskrevet over er direktivets bestemmelser om innregning og måling de samme for alle foretaksklasser. Utvalgets vurderinger knyttet til alminnelige prinsipper og bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser fremgår av denne utredningens kapittel 5 og 6, og utvalgets forslag til lovbestemmelser er også det samme for alle foretaksklasser. Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Utvalget foreslår derfor at ny lov ikke skal ha særskilte unntaksregler for små foretak når det gjelder alminnelige prinsipper og bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Derimot skal det innenfor rammen av bestemmelsene i loven og direktivet utvikles særlige regler for små foretak i regnskapsstandard.[133] Utvalgets vurderinger av reglene for små foretak er nærmere omtalt i denne utredningens kapittel 10.5.

Utvalget foreslår at ny lovs regnskapsoppstillinger og poster i regnskapsoppstillingene skal være de samme for alle foretaksklasser, og utvalgets vurderinger om dette fremgår av denne utredningens kapittel 7.

Utvalget foreslår at ny lovs regulering av notekrav i årsregnskapet struktureres på samme måte som i direktivet. Dette innebærer at ny lov starter med å angi notekravene for små foretak. I et eget underkapittel angis deretter tilleggskravene som gjelder foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak). Til slutt angis tilleggskravene som gjelder for store foretak og foretak av allmenn interesse. Utvalgets vurderinger knyttet til noteopplysninger fremgår av denne utredningens kapittel 8.

Hvordan skal reglene for foretak med alminnelig regnskapsplikt utformes?

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 3 at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, jf. kapittel 3.3. En praktisk konsekvens av denne prioriteringen er at en ved utforming av lovbestemmelser som gjennomfører direktivets medlemslandsopsjoner i regnskapssporet norsk lov og norske regnskapsstandarder velger alternativer som er forenlige med IFRS for SMEs og eventuelt med full IFRS på særskilte områder. Dette er gjennomført i utvalgets forslag til lovbestemmelser, jf. omtale i denne utredningens kapittel 5 og 6.

I denne utredningens kapittel 11 foreslår utvalget at begrepet god regnskapsskikk ikke skal videreføres, men erstattes med rettslig bindende regnskapsstandarder. For dette formål har utvalget foreslått en bestemmelse som inneholder hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette bindende regnskapsstandarder som utfyller eller presiserer bestemmelser i loven. I den grad det følger av den enkelte bestemmelse, kan regnskapsstandarder også fravike bestemmelser i loven. Utvalget mener at utgangspunktet for regnskapsstandarder for foretak med alminnelig regnskapsplikt skal være IFRS for SMEs, i tråd med hovedprioriteringen om å legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis.

Etter utvalgets oppfatning kan det likevel være behov for å foreta noen nasjonale tilpasninger i den norske regnskapsstandarden for foretak med alminnelig regnskapsplikt. Nasjonale tilpasninger må reflektere en fornuftig avveining mellom på den ene siden målsettingen om en så enkel regnskapsregulering som mulig, og på den annen side målsettingen om et informativt regnskap som på en god måte ivaretar brukernes informasjonsbehov. I det følgende gir utvalget uttrykk for sitt syn på kriterier som bør være oppfylt for tilpasninger i norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt sammenlignet med IFRS for SMEs:

Standardens løsninger må selvsagt være innenfor det som er tillatt etter regnskapsloven og direktivet.

Løsninger fra full IFRS skal kunne tas inn i standarden; dette med utgangspunkt i ønsket om å åpne for et så informativt regnskap som mulig. Adgang til å balanseføre utgifter til egen utvikling som oppfyller visse kriterier, og adgang til å balanseføre renter ved egentilvirkning av kvalifiserende eiendeler er to eksempler på områder der utvalget ser at det kan være aktuelt for standardsetter å vurdere om den norske regnskapsstandarden skal ha adgang for den regnskapspliktige til å velge løsninger etter full IFRS. Argumenter mot slike valgalternativer vil være redusert sammenlignbarhet innenfor gruppen foretak med alminnelig regnskapsplikt og komplisering av regelverket.

Det skal for reglene om innregning og måling kunne gjøres forenklinger i standarden sammenlignet med reguleringen i IFRS for SMEs, i den utstrekning standardsetter dokumenterer at sparte kostnader for regnskapsprodusentene overstiger eventuell redusert nytte for regnskapsbrukerne. Utvalget ser for eksempel at enkelte av kravene i IFRS for SMEs om å foreta måling til virkelig verdi, dersom virkelig verdi kan måles på en pålitelig måte uten urimelige kostnader eller anstrengelser, kan være krevende. Utvalget antar at et valg mellom måling til kost og virkelig verdi uten å måtte holde seg strikt til kriteriet om «urimelige kostnader eller anstrengelser» som gjelder etter IFRS for SMEs, er forenklinger standardsetter kan ønske å vurdere. Forenklinger av denne typen kan være aktuelt for ikke-børsnoterte aksjer, biologiske eiendeler og investeringseiendom, jf. nærmere omtale i denne utredningens punkt 6.3.8 og kapittel 6.6.

Standardsetter skal kunne gjøre forenklinger i opplysningskrav uten dokumentasjon av effekten på kostnad/nytte.

Det skal kunne gjøres endringer sammenlignet med IFRS for SMEs for å få sammenheng med annet regelverk. Regnskapsreglene skal i utgangspunktet baseres på regnskapsfaglige vurderinger, men i noen tilfeller kan de ha konsekvenser for hvordan annen regulering virker, som standardsetter må ta med i betraktning. Et eksempel på dette fra gjeldende regnskapsregulering er tilpasning av regnskapsreglene for å muliggjøre gjennomstrømning av utbytte og konsernbidrag.

10.4 Nærmere om «forenklet IFRS»

10.4.1 Gjeldende rett

Endringene i regnskapsloven i 2004 og 2005 som følge av Evalueringsutvalgets utredning etablerte et såkalt tosporet system i norsk regnskapslovgivning, hvor ett regelsett bestod av gjeldende regler i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk kost-regnskap) og ett regelsett som bestod av IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte foretak, se Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 3.1.5 og omtale i denne utredningens kapittel 3.1. Beslutningen om å få til enklere løsninger også innenfor IFRS-sporet var en erkjennelse av at regnskapsavleggelse etter IFRS for mange foretak ville være en svært omfattende oppgave sammenholdt med god regnskapsskikk, og man anså at det ville være hensiktsmessig å gi foretak utenfor forordningens område adgang til en forenklet anvendelse av IFRS. Dette ble ivaretatt gjennom en bestemmelse i regnskapsloven § 3-9 femte ledd som ga adgang til å fastsette forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, både for foretak innenfor forordningens virkeområde (selskapsregnskaper i foretak som plikter å anvende IFRS i sitt konsernregnskap) og for foretak utenfor IFRS-forordningens virkeområde (selskaps- og konsernregnskap). Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder skal etter loven bygge på bestemmelsene om innregning og måling i IFRS, med mulighet for unntak fra de omfattende opplysningskravene og med en begrenset mulighet for å tillate avvik fra bestemmelsene om innregning og måling. Forskriftshjemmelen har frem til nå stått uendret, men forskriften har vært endret flere ganger.

En egenutviklet forenklet IFRS var ikke egentlig departementets førstevalg. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 30 er det pekt på IFRS for SMEs som et mulig svar på behovet for enklere rapportering innenfor IFRS-sporet, men på tidspunktet for lovvedtaket var IFRS for SMEs enda ikke ferdigstilt:

«(…) Den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) [er] i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS («SME-IFRS»). IASB tar sikte på å ha ferdig et høringsutkast til slike standarder i juni 2005. Endelige SME-IFRS-standarder vil antakelig ikke kunne fastsettes før i 2006. Departementet anser at disse standardene kan være aktuelle å fastsette som forskrifter i medhold av den foreslåtte adgangen til å gi forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Det vil sikre internasjonal aksept og dessuten bidra til å begrense ressursbruken ved utviklingen av forskriftene. Både framdriften og innholdet av dette arbeidet er foreløpig usikkert. Forslaget legger derfor også til rette for å utvikle egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS og til å gjøre særskilte tilpasninger innen rammen av EUs regnskapsdirektiver.»

Adgangen til bruk av forenklet IFRS og omfanget av forenklinger har gjennomgått betydelige endringer i tiden fra lovendringene i 2004 og 2005 og frem til i dag. Fra kun å omfatte foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern kan forskriften nå anvendes av alle regnskapspliktige med mindre de er forhindret gjennom annen lov eller forskrift. Omfanget av forenklinger er også vesentlig utvidet sammenlignet med den første forskriften som kun hadde ett unntak i reglene for innregning. Unntaket tillot at utbytte og konsernbidrag ble regnskapsført i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser. Unntaket er videreført og er etter utvalgets oppfatning en sentral begrunnelse for å avlegge selskapsregnskap etter forenklet IFRS innenfor IFRS-rapporterende konsern.

Utformingen av gjeldende forskrift retter seg i stor grad mot behovet for redusert rapporteringsomfang i IFRS-rapporterende konsern, og forenklet IFRS synes å ha vært mest anvendt i selskapsregnskapene innenfor slike konsern. Andre selskaper har imidlertid også anvendt forskriftens løsning, eksempelvis selskaper som står foran en børsintroduksjon eller av andre grunner ønsker en internasjonal tilnærming i kommunikasjon av sin finansielle rapportering.

Forskriften om forenklet IFRS har hatt, og har fortsatt, en utforming som setter krav til vedlikehold fra lovgiver, først og fremst gjennom løpende oppdatering ved endringer i IFRS. I arbeidet med utvikling og vedlikehold av forskriften har Norsk RegnskapsStiftelse vært en viktig pådriver og bidragsyter, men det er et utvilsomt faktum at forskriften fra 2008 i lange perioder har vært i utakt med utviklingen i gjeldende IFRS. Denne situasjonen har vært en utfordring både for regnskapsprodusenter, revisorer og brukere av regnskapene.

Overgangsbestemmelse

Utvikling av forskrift om forenklet IFRS med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 krevde tid, og lovgiver fastsatte en overgangsbestemmelse i regnskapsloven. Virkeområdet var begrenset til de selskapene som man anså hadde størst behov for forenkling; datterselskap og morselskap i konsern som avla sitt konsernregnskap i samsvar med IFRS. Løsningen tok hensyn til disse selskapenes behov for kostnadsbesparelser ved å kunne anvende samme prinsipp i konsern- og selskapsregnskap.

Departementet la i sin vurdering vekt på at selskaper i konsern som anvender IFRS, har et berettiget behov for å kunne føre selskapsregnskap i samsvar med forenklede regler fra samme tidspunkt som de følger IFRS i sitt konsernregnskap, og man anså at en adgang til å anvende forenklede regler ville bidra vesentlig til å redusere kostnadene. Overgangsordningens løsning var å gi disse selskapene adgang til å anvende vedtatte IFRS-standarder, men med unntak av de omfattende notekravene. I stedet skulle de oppfylle notekravene etter regnskapsloven. I vurderingen ble det lagt vekt på at datterselskaper i slike konsern ville ha særlige forutsetninger for å følge forenklede regler på en forsvarlig måte. Øvrige foretak fikk først adgang til å følge forenklet IFRS da forskrift med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 femte ledd var utarbeidet og trådt i kraft.

Overgangsbestemmelsen lød:

«Regnskapspliktig som er datterselskap eller morselskap i konsern der norsk eller utenlandsk morselskap utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første eller fjerde ledd eller tilsvarende bestemmelse i hjemstaten, kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen.»

Forskrift av 22. desember 2006 nr. 1582

Norsk RegnskapsStiftelse var en sentral pådriver og bidragsyter i arbeidet for en forskrift og utarbeidet et forslag til høringsnotat som ble oversendt Finansdepartementet i brev av 19. september 2006. Stiftelsen anbefalte her en trinnvis løsning i utvikling av forskriften:

«Utvikling av forskrift om forenklet IFRS krever tid, og forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse bygger på en trinnvis løsning. Dette innebærer at man i første omgang foreslår å videreføre overgangsordningen om forenklet IFRS i selskapsregnskapet som ble innført med endringer i regnskapsloven i 2004 (…).

Norsk RegnskapsStiftelse ser behov for ytterligere utvikling av forskrift om forenklet IFRS. Dette gjelder i særlig grad utforming av kravene til noteinformasjon, men kan også gjelde vurderingsregler. Virkeområdet for forenklet IFRS er nært knyttet til forskriftens utforming, og en utvidelse utover det som er foreslått vil bli vurdert i sammenheng med videre utvikling av forenklingsreglene.»

Anbefalingen ble fulgt ved at departementet i første omgang videreførte overgangsreglene fra 2005 med to viktige endringer. For det første ble virkeområdet for bruk av forenklet IFRS utvidet til også å omfatte tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet i IFRS-rapporterende konsern. Bakgrunnen for denne utvidelsen er forklart slik i brevet fra Norsk RegnskapsStiftelse:

«Overgangsordningen ivaretar kun behov for tilpasning til internasjonale regnskapsprinsipper for morselskap og datterselskap i konsern som utarbeider sitt konsernregnskap i samsvar med IFRS. Også andre foretak kan ha et berettiget behov for tilpasning, uten å følge kravene etter IFRS fullt ut. Dette gjelder i særlig grad regnskapspliktige foretak som er klassifisert som tilknyttet selskap eller felles kontrollert virksomhet i konsernregnskaper avlagt i samsvar med IFRS. Slike foretak må utarbeide regnskaper i samsvar med IFRS for konsernregnskapsformål. Hvis de må anvende regnskapslovens vurderingsregler i sitt selskapsregnskap, vil de i praksis være pålagt å utarbeide to sett regnskaper. NRS mener derfor at slike foretak, på samme måte som morselskap og datterselskap, bør tillates å anvende forenklingsreglene i selskapsregnskapet. Dette er regnskapspliktige som uansett vil inngå i et konsernregnskap hvor noteinformasjon gis i samsvar med full IFRS. Hvis slikt foretak er børsnotert men ikke utarbeider konsernregnskap, skal det likevel ikke omfattes av disse forenklingsreglene da det i slike tilfeller vil være behov for fullverdig informasjon.»

For det annet åpnet en for å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser. Adgangen muliggjorde at utbytte og konsernbidrag kunne kanaliseres gjennom flere ledd i konsernet innenfor samme regnskapsår, såkalt «gjennomgående utbytte». IFRS gir ikke tilsvarende løsning for utbytte og konsernbidrag, noe som ble ansett å være en viktig årsak til at bruk av overgangsløsningen ikke var særlig utbredt. Norsk RegnskapsStiftelse skrev blant annet:

«Ved å tillate foretak som benytter forenklet IFRS å regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med god regnskapsskikk i selskapsregnskapet, unngås utilsiktede konsekvenser for kapitalflyt og beskatning mellom foretak innenfor samme konsern.»

I tillegg til de nevnte endringene ble det gjort noen mindre justeringer mht. noteopplysninger.

En vesentlig utfordring både ved overgangsbestemmelsen og første versjon av forskriften var at regnskapsloven ikke inneholder et komplett sett notekrav, og notekravene var heller ikke tilpasset vurderingsreglene etter IFRS. Den regnskapspliktige måtte derfor etter eget skjønn avgjøre hvilke opplysninger som burde fremkomme utover de krav som var spesifisert.

Forskriften trådte i kraft i 1. januar 2007 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2006 og senere.

Forskrift av 21. januar 2008 nr. 57 (med enkelte endringer av 4. april 2008)

Norsk RegnskapsStiftelse videreførte sitt arbeid med å utvikle forskrift om forenklet IFRS. 3. juli 2007 sendte Norsk RegnskapsStiftelse Finansdepartementet et forslag til høringsnotat med innspill til betydelige endringer i forskriften, som innebar både enkelte unntak fra måle- og innregningsreglene og et selvstendig sett med noteinformasjonskrav. Videre ble virkeområdet foreslått utvidet til å gjelde alle regnskapspliktige med mindre disse pliktet å anvende full IFRS eller eksplisitt var forhindret fra bruk av forenklet IFRS gjennom annen regulering.

Forslaget til forenklinger i ny forskrift ble av Norsk RegnskapsStiftelse oppsummert som følger:

«Norsk RegnskapsStiftelse foreslår at med noen unntak skal alle foretak kunne benytte forenklet IFRS, både i selskaps- og konsernregnskap. Foretak som er under særskilt regnskapsregulering, slik som finansnæringen, omhandles ikke i forslaget. Konsernregnskap etter IFRS i henhold til regnskapsloven § 3-9 første ledd er naturligvis også unntatt.

Mulighetene for unntak fra måle- og innregningsregler etter IFRS er i henhold til regnskapsloven § 3-9 femte ledd begrenset, men enkelte unntak er foreslått. Noen av de foreslåtte unntakene gjelder kun for selskaper innenfor konsern som anvender IFRS eller forenklet IFRS i sitt konsernregnskap.

Notekrav for foretak som anvender forenklet IFRS tar i forslaget fra Norsk RegnskapsStiftelse utgangspunkt i regnskapsloven og god regnskapsskikk. På enkelte områder er det utarbeidet egne krav eller det stilles krav om at IFRS følges fullt ut.

De forenklingene som er foreslått, bør etter Norsk RegnskapsStiftelses oppfatning være valgfrie, og slik at valget kan gjøres enkeltvis for hver forenklingsmulighet. Unntak fra dette gjelder ved forenklet anvendelse av IAS 32, IAS 39 og IFRS 7, hvor det foreslås at forenklinger i disse standardene må velges samlet, ikke enkeltvis.»

Virkeområdet ble som påpekt ovenfor utvidet, og i sitt forslag til høringsnotat uttalte Norsk RegnskapsStiftelse blant annet:

«I det forslaget som legges frem i dette høringsnotatet er både vurderingsregler og notekrav vurdert fullt ut med hensyn til forenklinger. Unntakene fra vurderingsreglene er få, og som utgangspunkt mener Norsk RegnskapsStiftelse at forslagets «hovedløsninger» gir en forsvarlig presentasjon av den regnskapspliktiges resultat og stilling, uavhengig av om man er innenfor et IFRS-rapporterende konsern eller ikke. Notekravene er forenklet og tar utgangspunkt i regnskapsloven og god regnskapsskikk på områder hvor tilnærmet samme vurderingsregler foreligger etter IFRS og god regnskapsskikk. På områder hvor god regnskapsskikk ikke er eksplisitt beskrevet i lov, forskrift eller regnskapsstandard, gjelder opplysningskrav som følger av IFRS. For investeringseiendom og biologiske eiendeler er det utarbeidet egne, overordnede bestemmelser. Etter Norsk RegnskapsStiftelses oppfatning vil helheten i de foreslåtte notekravene gi brukerne informasjon på et forsvarlig nivå.»

Forskriften trådte i kraft 21. januar 2008 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2007 eller senere, og den fulgte i all hovedsak opp forslagene fra Norsk RegnskapsStiftelse. Fra samme tidspunkt ble forskrift av 22. desember 2006 opphevet, men slik at forskriften kunne anvendes for regnskapsår avsluttet 31. desember 2007 eller tidligere.

Forskrift av 21. januar 2008 nr. 57, endret 3. november 2014

Systematikken i forskriften fra 2008 var krevende, blant annet fordi den fordret løpende vedlikehold, både ved endringer i full IFRS og god regnskapsskikk. Med unntak av et par endringer i 2010 som følge av endringer i regnskapsloven ble ikke behovet for løpende oppdateringer fulgt opp gjennom endringer i forskriften. Behovet for løpende oppdatering ble påpekt av Norsk RegnskapsStiftelse ved henvendelser til departementet.

Finansdepartementet oppnevnte i desember 2012 en arbeidsgruppe som skulle foreta en gjennomgang av forskrift om forenklet IFRS og vurdere behovet for endringer i forskriften ut fra erfaringene man hadde hatt og utviklingen som hadde skjedd i IFRS. Videre skulle arbeidsgruppen fremme konkrete forslag til forskriftsendringer. Det ble understreket at hensynet til å redusere fremtidig behov for løpende vedlikehold av forskriften skulle vektlegges.

Arbeidsgruppen anså ikke at det forelå forhold som tilsa vesentlig endring i forskriftens materielle innhold. Forslaget fra arbeidsgruppen var derfor i stor grad en videreføring av materielt innhold og oppbygging i gjeldende forskrift, men det ble foreslått endringer i utformingen i den hensikt å redusere behovet for vedlikehold. Det vide virkeområdet fra 2008-forskriften ble foreslått videreført.

Endret forskrift trådte i kraft 3. november 2014 med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2014 eller senere, og den var med noen unntak slik som foreslått av arbeidsgruppen.

Arbeidsgruppen vurderte også om IFRS for SMEs kunne erstatte forskriften. Den konkluderte som følger:

«Full IFRS og IFRS for SMEs vil ha mange likhetstrekk i løsninger i og med at begge regnskapsspråk springer ut fra et balanseorientert rammeverk. Det er imidlertid ikke en uttalt målsetting fra IASB å tilpasse løsninger i IFRS for SMEs til full IFRS av hensyn til eksempelvis børsnoterte konsern. En norsk regnskapsstandard utarbeidet med utgangspunkt i IFRS for SMEs vil derfor ikke ta særskilt hensyn til effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern, selv om den legger seg tett opp til løsninger i IFRS for SMEs.»

10.4.2 EØS-rett

For at foretak som er omfattet av direktivet (for eksempel aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper) skal kunne anvende forenklet IFRS, må reglene i denne oppfylle de ordinære kravene i direktivet knyttet til innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noteopplysninger. Det vises til denne utredningens kapittel 5 til 8 for en gjengivelse av EØS-retten på disse områdene.

10.4.3 IFRS for SMEs

Forenklet IFRS er et norsk regnskapsspråk som ikke samsvarer med IFRS for SMEs. Reglene om innregning og måling i forenklet IFRS er med noen avvik de samme som i full IFRS. Reglene om innregning og måling i IFRS for SMEs bygger på reglene innenfor de samme områdene i full IFRS, men de er ikke nødvendigvis like. Dette skyldes dels bevisste forenklinger fra IASBs side, jf. for eksempel omtalen av regnskapsføring av utvikling og regnskapsføring av renter ved egentilvirkning av eiendeler i denne utredningens kapittel 6. Dels skyldes avvikene at utviklingen av reglene i IFRS for SMEs tidsmessig alltid vil være på etterskudd i forhold til utviklingen av full IFRS.[134]

10.4.4 Forenklet IFRS i Storbritannia

Utvalget har forsøkt å finne ut om sammenlignbare land har ordninger som tilsvarer forenklet IFRS, og det eneste tilfellet som har dukket opp, er Storbritannia. Regnskapsstandarden FRS 101 «Reduced Disclosure Framework» gir kvalifiserende foretak adgang til reduserte notekrav i årsregnskap (selskapsregnskap) sammenlignet med notekravene som gjelder etter IFRS. Kvalifiserende foretak er definert i standardens ordliste og er et foretak i et konsern der morforetaket utarbeider offentlig tilgjengelige konsernregnskap med formål å gi et rettvisende bilde og der foretaket er inkludert i konsolideringen. Foretaket kan således både være et datterforetak, et mellomliggende morforetak og en konsernspiss. Det avlagte konsernregnskapet behøver ikke å være avlagt etter IFRS, de reduserte notekravene er også tilgjengelige for foretak i konsern der konsernregnskapet avlegges etter Companies Act. Tre vilkår må være oppfylt for at reduserte notekrav skal kunne anvendes:

Foretakets aksjeeiere er blitt skriftlig informert om, og har ikke hatt innvendinger mot, bruken av de forenklede notene.[135]

Foretaket følger reglene om innregning, måling og opplysninger i EU-godkjent IFRS, men gjør endringer i EU-godkjent IFRS når det er nødvendig for å etterleve krav i loven eller forskriftene.[136]

Foretaket gir i notene en kort beskrivelse av de noteforenklinger som er benyttet, og angir navnet på morforetak som konsoliderer inn foretakets finansregnskap og hvor det er mulig å få tilgang til dette konsernregnskapet.

Reguleringen er utformet slik at det er tatt utgangpunkt i de opplysningskrav som gjelder etter IFRS, og at standarden angir konkrete unntak fra IFRS-standardene, jf. FRS 101 punkt 8. Det fremheves at regnskap avlagt etter FRS 101 ikke er regnskap avlagt etter IFRS, men etter Companies Act. Companies Act er utformet innenfor rammene av direktivet.

10.4.5 Utvalgets vurderinger

Som beskrevet over, innebærer regnskapsføring etter forenklet IFRS:

Innregning og måling etter reglene i full IFRS, med enkelte avvik. Det mest betydningsfulle avviket er adgangen til å inntektsføre utbytte og konsernbidrag i avsetningsåret, jf. reglene som gjelder for foretak som avlegger regnskap etter god regnskapsskikk.

Oppstillinger etter regnskapsloven, med tillegg av separat oppstilling av utvidet resultat.

Noteopplysninger etter regnskapsloven med tillegg av opplysningskrav som følger av god regnskapsskikk, utvalgte krav fra full IFRS og krav i en spesialutviklet bestemmelse for eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi.

Som beskrevet under omtalen av gjeldende rett i punkt 10.4.1 var forenklet IFRS et resultat av den tospors-løsningen som ble valgt for norsk regnskapsregulering ved behandlingen av Evalueringsutvalgets utredning, hvor man både videreførte gjeldende regler i regnskapsloven og åpnet opp for anvendelse av IFRS for norske regnskapspliktige. Ettersom IFRS for SMEs på den tiden fortsatt var et prosjekt i arbeid og tidspunktet for ferdigstillelse var usikkert, valgte en å etablere en ordning med en «hjemmelaget» forenklingsversjon av IFRS. Utvalgets hovedinntrykk er at ordningen har fungert etter hensikten, i alle fall for foretak innenfor IFRS-rapporterende konsern. Erfaringen har imidlertid også vært at forskriften er relativt ressurskrevende å vedlikeholde, og at det i lange perioder har vært manglende samsvar mellom gjeldende IFRS og forskriften som har redusert nytten av ordningen. Å finne ut hvilke noteopplysninger som skal gis, synes også krevende, jf. forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder kapittel 4.

Med utvalgets forslag til ny norsk regnskapsregulering vil dagens etablerte tospors-løsningen forsvinne. Utvalget legger opp til internasjonalisering av regnskapsreguleringen gjennom standardsetting for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) med utgangspunkt i IFRS for SMEs, jf. omtale i denne utredningens kapittel 3.3 og 10.3. I tillegg foreslår utvalget at adgangen til å utarbeide full IFRS-regnskap etter regnskapsloven § 3-9 fjerde ledd videreføres for regnskapspliktige utenfor EU-forordningens virkeområde, og at adgangen til å utarbeide årsregnskap (selskapsregnskap) etter full IFRS for regnskapspliktige innenfor EU-forordningens virkeområde etter § 3-9 tredje ledd videreføres. Med en slik innretting av den alminnelige regnskapsreguleringen er forutsetningene for ordningen med forenklet IFRS vesentlig endret. Utvalget mener derfor at spørsmålet om ordningens videreføring må reises i full bredde i denne utredningen.

Ordningen med forenklet IFRS har hatt sin klareste begrunnelse for foretak som tilhører eller er tilknyttet IFRS-rapporterende konsern. For disse har ordningen bragt to fordeler. For det første har rapportering etter forenklet IFRS medført at foretakene kan anvende prinsippene for innregning og måling i full IFRS, som uansett må brukes for konsernrapporteringen, i sitt årsregnskap, samtidig som de kan nøye seg med langt mindre noteinformasjon enn etter full IFRS. For det annet har forenklet IFRS innregningsregler for utbytte og konsernbidrag som avviker fra full IFRS, og som muliggjør «gjennomgående utbytte».

Hvis ordningen tas helt bort, vil datterforetak (som er i kategori 1, dvs. omfattet av direktivet) ha valget mellom å utarbeide sitt årsregnskap etter regnskapsstandarden for foretak med alminnelig regnskapsplikt, som forutsettes basert på IFRS for SMEs (jf. kapittel 10.3), eller full IFRS. Full IFRS vil åpenbart gi perfekt koordinering med arbeidet med konsernrapporteringen, men dette valget innebærer omfattende noterapportering og ikke anledning til gjennomgående utbytte. Rapportering etter standard basert på IFRS for SMEs gir mindre noterapportering og mulighet for gjennomgående utbytte, jf. omtale i kapittel 13, men ikke fullt samsvar mellom vurderingene på foretak- og konsernnivå. Manglende samsvar vil kunne skyldes bevisste avvik mellom full IFRS og IFRS for SMEs, bevisste avvik mellom IFRS for SMEs og norsk standard, og treghet i oppdateringen av IFRS for SMEs og norsk standard i forhold til endringer i full IFRS.

Forenklingseffekten for et datterforetak av å slippe å gi noteopplysninger etter full IFRS i sitt årsregnskap må settes i perspektiv. Siden konsernregnskapet skal ha fulle noteopplysninger, må alle konsernforetakene uansett bidra med det nødvendige tallgrunnlaget om egne forhold i rapporteringen til morforetaket, både for de notene de uansett må gi og for det som gjelder utvidede notekrav i full IFRS. Det de slipper av disse utvidede notekravene ved å velge forenklet IFRS for sitt årsregnskap er for det første å utarbeide opplysninger i et format som skal kunne leses av utenforstående, herunder nødvendige forklaringer og annen tekstinformasjon. For det annet vil det kunne være forhold som under full IFRS i årsregnskapet vil være tilstrekkelig vesentlige på foretaksnivå til at de må opplyses om, mens de på konsernnivå anses som uvesentlige. Tilsvarende vil det kunne være konserninterne transaksjoner og mellomværende som er irrelevante i konsernregnskapet, som ikke kan ignoreres i datterforetakets årsregnskap. Utvalget anser at adgangen i forenklet IFRS til mindre omfattende noter i årsregnskapet antakelig er en reell forenkling i mange konsernforetak.

Det er ikke nødvendigvis bare et ønske om å begrense kostnadene ved regnskapsproduksjon som gjør at konsernforetak velger seg bort fra full IFRS for sitt årsregnskap. Det store informasjonsomfanget ved full IFRS kan i seg selv oppfattes som uønsket, for eksempel fordi konkurrenter får mer innsyn enn det som er lovens og direktivets minstekrav.

Man kan imidlertid ikke trekke en konklusjon om videreføring av forenklet IFRS bare ut fra hva som er gunstigst sett fra de rapporterende foretakenes side. Regnskapsbrukernes behov skal også ivaretas. For mange regnskapsbrukere vil antakelig et regnskap satt opp etter forenklet IFRS gi tilstrekkelig informasjon, og for mange brukere, som for eksempel finansielle kreditorer, vil det alltid være mulig å kreve tilleggsinformasjon. Forarbeidene til ordningen vektlegger også at et regnskap etter forenklet IFRS gir en «forsvarlig presentasjon». Utvalget er enig i denne påstanden, men anser likevel at forenklet IFRS ikke kan anses som et fullverdig regnskapsspråk på lik linje med IFRS for SMEs og full IFRS.

En gruppe som i noen tilfeller kan bli skadelidende av utilstrekkelig informasjon, er minoritetseiere, dvs. enhver aksjonær som ikke har kontroll med foretaket. Det er en potensiell problematikk i et deleid datterforetak at den kontrollerende eieren velger forenklet IFRS som regnskapsspråk på tvers av det minoritetseierne ønsker. Noe tilsvarende kan gjelde i foretak som enten er tilknyttet foretak til et IFRS-rapporterende konsern eller klassifisert som felles kontrollert virksomhet i et IFRS-rapporterende konsern. I de sistnevnte har konsernet definisjonsmessig ikke kontroll (alene), men kan likevel være i en posisjon til å diktere valg av regnskapsspråk hvis andre aksjonærer ikke er koordinerte. Forholdet til minoritetseiere tilsier at en eventuell videreføring av ordningen med forenklet IFRS bør kombineres med en rett for minoritetseiere til å kreve slik informasjon som kreves av tilsvarende foretak som ikke har konserntilknytning. I den sammenheng viser utvalget til beskrivelsen av ordningen i Storbritannia.

Utenfor gruppen av foretak som tilhører eller er tilknyttet IFRS-rapporterende konsern har begrunnelsen for adgang til å anvende forenklet IFRS vært at den kan være hensiktsmessig for foretak som forbereder børsintroduksjon, og for foretak som har særlige behov for å kommunisere finansiell informasjon mot utenlandske brukere, jf. omtalen i punkt 10.4.1. Denne begrunnelsen var gyldig i tospors-systemet, men den er ikke gyldig i et regnskapsregime hvor den alminnelig regnskapsplikt innebærer å følge en regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs.

I en beslutning om å videreføre eller avvikle ordningen med forenklet IFRS må det tas i betraktning at det er kostnader forbundet med vedlikehold av den. Ut fra en målsetting om en helhetlig regulering ville det også være hensiktsmessig å redusere antallet alternative regnskapsspråk.

Etter en helhetsvurdering har utvalget kommet til at en vil anbefale videreføring av ordningen med forenklet IFRS. Utvalget mener at verken en norsk standard basert på IFRS for SMEs eller adgangen til å anvende full IFRS ivaretar behovet for effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern. Som forklart ovenfor er det ikke fullt ut samsvar mellom måle- og innregningsreglene i full IFRS og IFRS for SMEs, og omfanget av pliktige opplysninger etter full IFRS går langt ut over det som er påkrevet etter direktivet. Reguleringen bør imidlertid gis i regnskapsstandard, ikke i forskrift. Reglene om forenklet IFRS bør ha samme status som øvrige regnskapsstandarder, og det vil utvilsomt være kostnadseffektivt at det er det samme fagkyndige organet som utarbeider alle standardene.

Ettersom utvalgets begrunnelse for å videreføre forenklet IFRS er å legge til rette for effektiv rapportering i IFRS-rapporterende konsern, går utvalgets flertall inn for at regnskapsavleggelse etter forenklet IFRS bare skal være et alternativ for årsregnskapet til morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konserner som avlegger konsernregnskap etter full IFRS. Utvalget foreslår dessuten at aksjeeiere som representerer minst 10 % av aksjekapitalen skal kunne kreve at foretaket avlegger regnskap etter ordinære regler.

Flertallets forslag innebærer således en innsnevring av dagens adgang til regnskapsavleggelse etter forenklet IFRS på tre måter. For det første innsnevres gruppen foretak som kan anvende forenklet IFRS, for det annet vil det kun være anledning til å anvende forenklet IFRS i årsregnskapet, ikke i konsernregnskapet, og for det tredje innføres det et særskilt minoritetsvern som skal sikre minoritetseiernes krav til informasjon. Innsnevringen av virkeområdet reflekterer at forenklet IFRS ikke kan anses som et fullverdig regnskapsspråk på lik linje med IFRS for SMEs og full IFRS. Etter utvalgets forslag vil årsregnskapet i foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) kunne utarbeides enten etter en norsk regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs eller etter full IFRS. Det er ikke behov for å opprettholde et generelt tredje valgalternativ for disse. Utvalget foreslår at begrensingene for hvilke forenklinger som kan gjøres fra full IFRS, og som fremgår av regnskapsloven § 3-9 femte ledd, også skal gjelde for standardsetters arbeid med forenklet IFRS, men foreslår ingen lovfesting av dette. Adgangen til bruk av forenklet IFRS, og hjemmelen for standardsetter til å utarbeide regnskapsstandard om forenklet IFRS, foreslås innarbeidet i lovens bestemmelse om plikt til å utarbeid årsregnskap, jf. lovutkastet § 2-1, med følgende ordlyd:

Morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konsernregnskap som utarbeides etter § 8-1 første eller fjerde ledd, kan utarbeide årsregnskap etter bestemmelser i regnskapsstandard om forenklet IFRS. Aksjeeiere som representerer minst 10 prosent av aksjekapitalen, kan kreve at årsregnskapet ikke utarbeides etter forenklet IFRS.

10.4.6 Dissens

Utvalgsmedlem Lundgaard har kommet til en annen konklusjon hva angår de begrensninger som utvalget foreslår for et foretaks adgang til å bruke forenklet IFRS. Utvalgsmedlemmet vil foreslå at et foretak fritt kan velge om årsregnskapet skal avlegges etter reglene om forenklet IFRS, full IFRS eller norske regnskapsstandarder basert på IFRS for SMEs, såfremt ikke annen regulering setter begrensninger.

Utvalgsmedlemmet har lagt vekt på følgende:

Etter dagens regnskapslov kan alle foretak benytte forenklet IFRS med mindre de eksplisitt er forhindret fra bruk av forenklet IFRS gjennom annen regulering. Det har ikke vært observert uheldig praksis med hensyn til bruk av forenklet IFRS og det er derfor ikke behov for å sette begrensinger for anvendelsen.

Argumentet om at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk er etter medlemmets syn ikke treffende når man tillater foretak innen IFRS-rapporterende konsern å benytte forenklet IFRS i sine årsregnskap. Forenklet IFRS gir anledning til å benytte full IFRS når det gjelder måling og innregning, men har noe mindre krav til noter. Uansett vil notekravene i henhold til direktivet være minimumsnivået for notene for disse foretakene. Etter utvalgets forslag vil det være betydelige foretak som får anledning til å benytte forenklet IFRS i sine årsregnskap, og det kan derfor vanskelig hevdes at bruk av forenklet IFRS ikke gir et tilfredsstillende årsregnskap for disse. Forenklet IFRS må derfor ansees å være tilfredsstillende også for andre foretak som ikke er del av et IFRS-rapporterende konsern.

Utvalget har lagt vekt på at IFRS for SMEs innenfor direktivets bestemmelser skal være utgangspunktet for norsk regnskapslovgivning. IFRS for SMEs er betydelig mindre utbredt og kjent internasjonalt og har en rekke avvik fra full IFRS, i tillegg til nasjonale tilpasninger. For foretak som forbereder en børsintroduksjon vil omstillingskostnadene ved å skifte til full IFRS bli lavere ved overgang fra forenklet IFRS enn fra IFRS for SMEs. For foretak som på annen måte har behov for å kommunisere finansiell informasjon til utenlandske brukere kan det også være hensiktsmessige å benytte forenklet IFRS. Det kan gjelde foretak som opererer i et internasjonalt miljø, hvor foretak i andre land er samarbeidspartnere, kunder eller leverandører.

Det har også vært hevdet at det er mer komplisert å ha mange valgmuligheter, men i dette tilfellet mener utvalgsmedlemmet det kan argumenteres for at det vil være forenklende med flere valg fordi foretaket ikke behøver kartlegge og analysere sin tilhørighet til et IFRS konsern for å kunne benytte forenklet IFRS.

Utvalgsmedlemmet stiller seg bak forslaget om at forenklet IFRS bør gis i en regnskapsstandard, og at en minoritetseier som eier mer enn 10% skal kunne kreve at foretaket avlegger regnskap etter ordinære regler.

10.5 Nærmere om regnskapskravene for gruppen små foretak

10.5.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven

Gjeldende regnskapslovgivning inneholder i motsetning til tidligere lovgivning særskilte regler for små foretak. Bakgrunnen for de enklere reglene for små foretak som gjeldende regnskapslov åpner for, synes å være at årsregnskapet for små foretak oppfattes å ha lavere nytteverdi enn årsregnskapet for større foretak samtidig som kostnadene ved å oppfylle udifferensierte krav ville være relativt større for små foretak enn større foretak.[137]

Regnskapslovens særbestemmelser for små foretak er alle utformet som valgmuligheter, med ordlyd «små foretak kan». Den overordnede bestemmelsen om adgangen for små foretak til å velge forenklinger er regnskapsloven § 3-1 annet ledd, som lyder:

«Små foretak kan ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning følge de unntaksbestemmelser som fremgår av loven.»

Regnskapsloven inneholder forenklingsregler for små foretak som gjelder årsregnskapets innhold, årsberetning, sammenligningstall, noteopplysninger, grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler. Disse omtales kort under.

Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling og konsernregnskap, jf. regnskapsloven §§ 3-2 annet ledd og 3-2 fjerde ledd. Unntaket fra konsernregnskapsplikten gjelder imidlertid ikke dersom et selskap i konsernet er børsnotert, med mindre alle datterselskaper er uvesentlige. I praksis er det vanskelig å se for seg at et foretak i gruppen små foretak skulle ha et børsnotert datterselskap og av den grunn bli konsernregnskapspliktig. I forhold til kriteriene for små foretak må konsernet samlet oppfylle kravene for små foretak for at morselskapet skal regnes å være i kategorien små foretak, dette uavhengig av om morselskapet isolert sett oppfyller kriteriene. I tillegg har små foretak forenklede krav til opplysninger i årsberetningen, jf. regnskapsloven § 3-3 og forenklede krav til noteopplysninger, jf. regnskapsloven §§ 7-1 første ledd og 7-34 til 7-45. Etter regnskapsloven § 6-6 annet ledd kan små foretak unnlate å omarbeide sammenligningstall. Dette gjelder også dersom prinsippendring eller korrigering av tidligere perioders feil er valgt ført direkte mot egenkapitalen.

Det følger av regnskapsloven § 4-1 annet ledd at små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og 3 når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» har gitt innhold til denne bestemmelsen, jf. nærmere omtale under. Det fremgår av NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 113 at henvisningen til god regnskapsskikk for små foretak i praksis oppfattes å være et krav om at avvik fra grunnleggende regnskapsprinsipper i samsvar med § 4-1 må fremgå av NRS 8.

I tillegg kan små foretak fravike prinsippet om sikring, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Muligheten til å fravike prinsippet om sikring er ikke koblet til noe vilkår om at dette skal være i samsvar med god regnskapsskikk.

Små foretak kan resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, jf. regnskapsloven § 4-3 tredje ledd. Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper som skal anvendes konsistent over tid, jf. regnskapsloven § 4-4. Dette grunnleggende regnskapsprinsippet gjelder i utgangspunktet for alle foretak. Regnskapsloven bygger på at prinsippendringer bare kan foretas når endringen gir bedre periodisering. Lovens hovedbestemmelser vil normalt gi bedre periodisering enn særreglene for små foretak. Dersom særreglene for små foretak skal ha praktisk betydning, må små foretak ha anledning til å endre regnskapsprinsipp selv om prinsippendringen ikke gir bedre periodisering, dette fremgår blant annet av NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s.127. Etter NRS 8 kan små foretak endre regnskapsprinsipp mellom regnskapsperioder uavhengig av kravet til bedre regnskapsmessig periodisering, når prinsippendringen er foretatt på grunnlag av en relevant kostnad/nytte betraktning. Regnskapsloven krever at endringer av regnskapsprinsipp skal begrunnes i note og at det skal opplyses om virkningen av prinsippendringen.

Regnskapsloven inneholder også særbestemmelser for små foretak når det gjelder innregning og måling:

Små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost (§ 5-4 siste ledd, siste punktum).

Små foretak kan tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden (§ 5-5 første ledd, siste punktum).

Små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp (§ 5-8 siste ledd).

Små foretak kan unnlate å kostnadsføre aksjeverdibasert avlønning (§ 5-9a siste ledd). Det følger av NRS 8 punkt 7.2.4 at dette bare gjelder ved oppgjør i egenkapitalinstrumenter. Dersom den aksjeverdibaserte avlønningen innebærer at foretaket utbetaler et kontantvederlag til den ansatte basert på verdien av foretakets egenkapitalinstrumenter, skal kontantvederlaget regnskapsføres som lønnskostnad.

Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. Premien skal i tilfelle anses som pensjonskostnad (§ 5-10)

Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler (§ 5-11).

Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført (§ 5-12).

Ved fusjon mellom små foretak eller fisjon av små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende eller fisjonerte foretakene videreføres til balanseførte verdier (§ 5-16).

NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak

Regnskapsstandarden NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak har gitt innhold til bestemmelsen i regnskapsloven § 4-1 annet ledd om at små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og 3 når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. I tillegg utdyper og forklarer standarden innholdet i regnskapslovens særbestemmelser for små foretak.

Etter NRS 8 punkt 4.3.1.1 kan små foretak velge å kostnadsføre egne utgifter til utvikling av rettigheter, på samme måte som egne utgifter til forskning og utvikling kan kostnadsføres. Dette anses som et unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Det følger av NRS 8 punkt 4.3.2 at små foretak kan kostnadsføre varige driftsmidler som har en kostnadsramme på under kr 15 000 eller en levetid under 3 år, jf. skatteloven § 14-40. I tillegg følger det av punkt 4.3.2.1 at små foretak kan kostnadsføre periodisk vedlikehold når det skjer, i stedet for å behandle det som del av anskaffelseskost eller foreta avsetning. Små foretak kan til slutt etter punkt 4.3.2.3 legge det skattemessige skillet[138] mellom vedlikehold og påkostning til grunn for regnskapet, unntatt når det etter anskaffelsen av et brukt driftsmiddel brukes vesentlige beløp på å oppgradere driftsmidlets stand ut over den standen det var i ved kjøpet. Regelen er blant annet et resultat av at det ikke er plikt til dekomponering av alle driftsmidler som har komponenter med ulik levetid. Disse tre bestemmelsene anses som unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Videre følger det av NRS 8 punkt 4.4.1.1 at dersom det ikke foreligger kalkyler for de faste tilvirkningskostnadene, kan små foretak unnlate å trekke fra de gjenstående faste tilvirkningskostnadene ved beregningen av virkelig verdi. Det følger av regnskapsloven § 5-4 annet ledd annen setning at små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostander ved beregning av anskaffelseskost. Bestemmelsen i NRS 8 anses som en tolkning av virkelig verdi som samsvarer med forenklingsregelen for beregning av anskaffelseskost.

Etter NRS 8 punkt 5.4.2 kan små foretak føre konsernbidrag til dekning av regnskapsmessig underskudd i et datterselskap direkte mot annen egenkapital, i stedet for å føre det som økning av anskaffelseskost på aksjer i datterselskapet med etterfølgende vurdering av nedskrivning. Reguleringen synes ikke mulig å plassere verken i kategorien regler som er unntak fra opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet eller i kategorien regler som utdyper og forklarer lovens særregler for små foretak.

Det følger av NRS 8 punkt 6.1.1.1.1 at små foretak kan unnlate balanseføring av pensjonsforpliktelser knyttet til ny AFP-ordning, uavhengig av muligheten for pålitelig måling. Regnskapsloven § 5-10 åpner for at små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret, og anse premien som pensjonskostnad. AFP-ordningen er ikke en forsikret ordning, og bestemmelsen i NRS 8 ses på som et avvik fra sammenstillingsprinsippet gitt med hjemmel i regnskapsloven § 4-1 annet ledd. Etter samme nummer kan små foretak også kostnadsføre egenkapitalinnskudd i pensjonskasser som en del av pensjonskostnaden.

Etter NRS 8 punkt 6.1.1.2.1 kan små foretak unnlate å balanseføre utsatt skattefordel selv om kriteriene for balanseføring er oppfylt. Dette anses som et unntak fra sammenstillingsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Det følger av NRS 8 punkt 6.1.1.3.3 at små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet og regnskapsføre utgifter til fjerning og opprydding i den perioden arbeidet faktisk utføres.

Etter NRS 8 punkt 6.2.1.7.5 kan små foretak velge å avsette for forventede utgifter til separable service- og garantiytelser, i stedet for at inntekten knyttet til den separable ytelsen behandles som uopptjent inntekt. Dette innebærer innregning av fortjeneste på den separable ytelsen før inntekten er opptjent, og anses som et unntak fra opptjeningsprinsippet etter regnskapsloven § 4-1 annet ledd.

Til slutt følger det av NRS 8 punkt 4.4.3 og 6 at små foretak kan vurdere ettårsregelen i forhold til balansedagen/regne ettårsperioden fra regnskapsårets utløp når de skal vurdere om henholdsvis fordringer og gjeld som ikke er knyttet til varekretsløpet er kortsiktig eller langsiktig.

10.5.2 EØS-rett

Årsregnskapets innhold

Det følger av direktivet artikkel 4 nr. 1 første ledd at årsregnskapet skal utgjøre et hele og at det minst skal omfatte balanse, resultatregnskap og noter. Artikkelens annet ledd gjør det klart at medlemsstatene ikke kan kreve at årsregnskapet for små foretak skal bestå av flere oppstillinger. I artikkel 23 nr. 1 sies det at små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett eller flere av konsernforetakene er et foretak av allmenn interesse.

Forenklet oppstilling av balansen

I artikkel 14 nr. 1 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet oppstilling av balansen for små foretak i forhold til de balanseoppstillinger som fremgår av vedlegg III og IV i direktivet. Begge disse oppstillingene er inndelt i tre nivåer, nemlig bokstaver, romertall og arabertall. Det overordnede nivået er bokstavnivået, der aktivasiden for eksempel er inndelt i anleggsmidler og omløpsmidler, mens passivasiden for eksempel er inndelt i egenkapital og forpliktelser. Romertallsnivået spesifiserer nivået under bokstavnivået. For eksempel er anleggsmidler inndelt i immaterielle eiendeler, materielle eiendeler og finansielle eiendeler. Siste spesifikasjon foretas på arabertallnivå. Materielle eiendeler er for eksempel inndelt i bygninger og annen fast eiendom, produksjonsanlegg og maskiner, andre anlegg, innretninger og utstyr samt a konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring. Dersom opsjonen til forenklet oppstilling av balansen brukes, innebærer dette at balansen bare vil vise de to øverste nivåene, altså poster innledet med bokstaver og romertall. Imidlertid fremgår det av samme artikkel at opplysningene som kreves etter vedlegg III i parentes til D.II og C, og i parentes til D.II i vedlegg IV, da må angis særskilt. De opplysningene som kreves i disse parentesene, vedrører fordringer som forfaller etter mer enn ett år og gjeld som forfaller før ett år og gjeld som forfaller etter mer enn ett år. Dersom balanseoppstillingen etter vedlegg III brukes som utgangspunkt for en forenklet balanse, ville den se slik ut:

Eiendeler

A. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

II. Materielle eiendeler

III. Finansielle eiendeler

B. Omløpsmidler

I. Varelager og andre beholdninger

II. Fordringer

III. Investeringer

IV. Bankinnskudd m.m.

Egenkapital, andre reserver og forpliktelser

A. Egenkapital og andre reserver

I. Tegnet kapital

II. Overkurs ved emisjon

III. Fond for verdsettingsdifferanser

IV. Reserver

V. Overføringer fra tidligere år

VI. Resultat for regnskapsåret

B. Avsetninger

C. Gjeld

Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

I artikkel 14 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet resultatoppstilling for små foretak. Direktivet tillater to forskjellige oppstillinger av resultatregnskapet. Oppstillingen i vedlegg V spesifiserer poster som skal fremgå av en artsinndelt resultatoppstilling. Oppstillingen i vedlegg VI spesifiserer poster som skal fremgå av en funksjonsinndelt resultatoppstilling. Forenklingen det åpnes for i den artsinndelte resultatoppstillingen er at post 1 til 5 kan slås sammen og presenteres som bruttoresultat. Post 1 er nettoomsetning, post 2 er endringer i beholdninger av ferdig tilvirkede varer og arbeid under utføring, post 3 er arbeid utført av foretaket for egne formål som er balanseført, post 4 er andre driftsinntekter mens post 5a er råvarer og forbruksvarer mens 5b er andre eksterne kostnader. Forenklingen som er mulig i den funksjonsinndelte resultatoppstillingen er at post 1, 2, 3 og 6 (nettoomsetning, salgskostnader, bruttoresultat og andre driftsinntekter) kan slås sammen og presenteres som bruttoresultat.

Årsberetning

Artikkel 19 nr. 3 inneholder en medlemsstatsopsjon til å unnta små foretak fra kravet om å utarbeide årsberetning. I så fall må opplysninger om selskapets egne aksjer gis i notene til årsregnskapet. Dersom opsjonen i artikkel 19 nr. 3 ikke benyttes, inneholder artikkel 19 nr. 4 en medlemsstatsopsjon til kun å kreve en forenklet årsberetning, uten ikke-finansielle opplysninger.

Sammenligningstall

Etter artikkel 9 nr. 5 skal det for hver post i balansen og resultatregnskapet vises tallet for det regnskapsåret som balansen eller resultatregnskapet gjelder, og tallet for tilsvarende post i foregående regnskapsåret. Det er medlemsstatsopsjon til å kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare. Dersom denne medlemstatsopsjonen ikke benyttes, skal manglende sammenlignbarhet redegjøres for i note. Dersom medlemstatsopsjonen benyttes, og det foretas omarbeidelse av foregående års regnskapstall, skal dette forklares i note.

Noteopplysninger

Direktivet inneholder noter som medlemsstatene må kreve for små foretak. Disse fremgår av artikkel 16 nr. 1 og artikkel 19 nr. 3. I tillegg er det medlemsstatsopsjon til å kreve utarbeidelse av et begrenset antall noter i tillegg, disse fremgår av artikkel 16 nr. 2. Det fremgår tydelig av artikkel 16 nr. 3 at medlemsstatene ikke kan kreve noteopplysninger for små foretak utover de som er angitt i artikkel 16 nr. 1 og 2, noteopplysninger er gjenstand for det som har fått benevnelsen maksimum harmonisering. For en nærmere omtale av noter, se kapittel 8.

Det må for små foretak etter artikkel 16 nr. 1 og artikkel 19 nr. 3 gis opplysninger om:

Anvendte regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a).

Anleggsmidler målt til verdiregulert beløp (artikkel 16 nr. 1 bokstav b).

Finansielle instrumenter og eventuelle andre eiendeler målt til virkelig verdi (artikkel 16 nr. 1 bokstav c).

Betingede forpliktelser mv. og garantier som ikke er balanseført (artikkel 16 nr. 1 bokstav d).

Forskudd, kreditt og garantier til styremedlemmer (artikkel 16 nr. 1 bokstav e).

Inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f).

Langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav g).

Antall ansatte (artikkel 16 nr.1 bokstav h).

Egne aksjer (dersom opplysningene ikke gis i årsberetning) (artikkel 19 nr. 3).

I tillegg følger det av artikkel 16 nr. 1 at notene skal inneholde opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i direktivet. Det henvises til utredningen kapittel 8.

Medlemsstatene kan for små foretak i tillegg kreve opplysninger om:

Anleggsmidler (artikkel 17 nr. 1 bokstav a).

Morselskap (artikkel 17 nr. 1 bokstav m).

Arrangementer som ikke er oppført i balansen (artikkel 17 nr. 1 bokstav p).

Hendelser etter balansedagen (artikkel 17 nr. 1 bokstav q).

Transaksjoner med nærstående parter (artikkel 17 nr. 1 bokstav r).

Alminnelige regnskapsprinsipper og regler for innregning og måling

Direktivet skiller ikke mellom små foretak og foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) når det gjelder prinsipper for innregning og måling og regler for innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Imidlertid foreligger en del medlemstatsopsjoner, noe som muliggjør ulike løsninger for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) og små foretak. I tillegg er en del av bestemmelsene svært vide, slik at de vil kunne romme flere ulike regnskapsmessige løsninger. Det henvises til omtalen av alminnelige prinsipper i kapittel 5 og regler for innregning og måling i kapittel 6.

10.5.3 Utvalgets vurderinger

Innledning

Gjeldende regnskapslovgivning og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» inneholder særskilte regler for små foretak. Som nevnt over, oppfattes bakgrunnen for de enklere reglene å være at årsregnskapet for små foretak har lavere nytteverdi enn årsregnskapet for større foretak samtidig som kostnadene ved å oppfylle omfattende regnskapskrav ville være relativt større for små foretak enn større foretak. Det er en målsetting for utvalget at enklere regler for små foretak skal være tillatt innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov, og det som er tillatt etter direktivet. Dette var også målsettingen da Evalueringsutvalget 2003 gjennomgikk regnskapsloven.

Differensiering gjennom regnskapsstandard

Det følger av utvalgets hovedprioritering nr. 4 at differensiering i hovedsak skal gjøres i regnskapsstandarder. Standardsetter gis derfor oppgaven med å utforme en regnskapsstandard som gir så enkle regler som mulig for små foretak, innenfor den begrensing som følger av direktivets regler og under hensyn til brukernes informasjonsbehov. For foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) legger utvalget til grunn at det utformes en regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs, jf. utvalgets hovedprioritering nr. 3. Det følger videre av utvalgets hovedprioritering nr. 5 at forbindelsen mellom de ulike språkene må være logisk og tydelig. Utvalget legger derfor også til grunn at regnskapsstandarden for små foretak vil ta utgangspunkt i regnskapsstandarder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), og gjøre ytterligere forenklinger for små foretak. Lovens regler om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser er utformet for å legge til rette for dette.

Spørsmålet om forenklingsreglene kan anvendes delvis

Regnskapsloven og NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» legger til grunn at små foretak kan anvende reglene for små foretak delvis eller fullt ut. Det er altså ikke slik at små foretak velger en pakke med forenklende regler som gjelder for dem, de har for eksempel full anledning til å unnlate balanseføring av leieavtaler (bruke forenklingsregelen for små foretak etter regnskapsloven § 5-11) men regnskapsføre langsiktige tilvirkningskontrakter etter løpende avregnings metode (ikke bruke forenklingsregelen i regnskapsloven § 5-12). Argumentene for en slik regulering er at tilleggsvalg «oppover» kan ses på som regnskapsmessige forbedringer til glede for regnskapsbrukerne, og at slike valg over tid gjør det enklere for regnskapsprodusentene å tilpasse hele regnskapsavleggelsen til et strengere regime for eksempel som følge av et foretaks vekst eller krav til konsernrapportering. Argumentene mot er hensynet til sammenlignbarhet av regnskapsrapporteringen innenfor samme gruppe av foretak og mulighet til å velge prinsipper som fremstiller virkeligheten på den måten foretaket ønsker (såkalt «cherry-picking»). Etter utvalgets hovedprioritering nr. 4 skal differensiering i hovedsak gjøres i regnskapsstandarder. Utvalget finner det derfor naturlig at vurderingen av om små foretak skal være forpliktet til å følge en pakke forenklede regler som er tilpasset dem eller om de som i dag skal kunne velge enkeltløsninger som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), også overlates til standardsetter.

Årsregnskapets innhold

Dette området er gjenstand for såkalt maksimum harmonisering i direktivet for små foretak. Det er ikke anledning til å kreve at årsregnskapet for små foretak består av mer enn resultatregnskap, balanse og noter, jf. artikkel 4 nr. 1. Av artikkel 23 nr. 1 fremgår at små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett eller flere av konsernforetakene er et foretak av allmenn interesse. Regler i tråd med dette er foreslått i lovutkastet § 7-4, jf. omtale i kapittel 9.

Forenklet oppstilling av balansen

I artikkel 14 nr.1 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet oppstilling av balansen for små foretak i forhold til de balanseoppstillinger som fremgår av vedlegg III og IV i direktivet, jf. omtale i punkt 10.5.2. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Utvalget foreslår heller ikke bruk av denne medlemstatsopsjonen nå. Dels er begrunnelsen at regnskapsbrukerne, særlig statistikkmyndighetene, har nytte av den mer detaljerte oppstillingsplanen som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak), og at det ikke oppfattes som hensiktsmessig å komplisere regelverket med flere valgfrie balanseoppstillinger enn det som allerede følger av regnskapsloven kapittel 6 for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak). Dels er begrunnelsen at det ikke oppfattes å ligge noen reell forenkling eller besparelse for regnskapsprodusentene i denne medlemsstatsopsjonen, da de regnskapspliktige benytter regnskapssystemer som enkelt spesifiserer registrert informasjon på det detaljeringsnivå som følger av oppstillingsplanen som gjelder for øvrige foretak.

Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

I artikkel 14 nr. 2 er det en medlemsstatsopsjon til å tillate en forenklet resultatoppstilling for små foretak, jf. omtale i kapittel 10.5.2. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Utvalget foreslår heller ikke bruk av denne medlemstatsopsjonen nå, og begrunnelsen er den samme som fremgår av avsnittet om forenklet oppstilling av balansen over.

Årsberetning

Artikkel 19 nr. 3 inneholder en medlemsstatsopsjon til å unnta små foretak fra kravet om å utarbeide årsberetning. Denne medlemsstatsopsjonen forelå også da Evalueringsutvalget 2003 foretok sin gjennomgang av regnskapsloven, men ble ikke benyttet. Bakgrunnen for dette var at Evalueringsutvalget 2003 mente at nytteverdien av å utarbeide en årsberetning som regel vil overstige kostnadene ved utarbeidelsen også for små foretak. Dette utvalget oppfatter ikke at det er tilfelle. Årsberetningen for små foretak er ofte utarbeidet basert på eksempel-beretninger, det vil si at den i liten grad oppfattes å være tilpasset det foretaket den vedrører. Utvalget oppfatter utarbeidelse av årsberetning for små foretak i stor grad som en pliktøvelse, som ikke gir informasjon der nytten overstiger kostnaden ved utarbeidelsen.

Noteopplysninger for små foretak er som omtalt over gjenstand for maksimum harmonisering etter direktivet. Etter notebestemmelsene i direktivet er det ikke adgang til å videreføre dagens fanebestemmelse i regnskapsloven § 7-1, som har vært hjemmelen for å kreve opplysninger i situasjonen med usikkerhet omkring fortsatt drift, jf. omtale i denne utredningens punkt 5.4.5. I en situasjon med usikkerhet om fortsatt drift, følger det også av regnskapsloven § 3-3 tredje ledd nr. 2 at det skal redegjøres for usikkerheten. Utvalget mener at regnskapsbrukerne har behov for opplysninger i en situasjon med tvil om forutsetningen om fortsatt drift er tilstede, og har vurdert om det etter direktivet er rom for et betinget krav om årsberetning for små foretak når det er tvil omkring forutsetningen for fortsatt drift, og da slik at årsberetningen kun omfatter opplysninger om denne usikkerheten. Etter utvalgets vurdering muliggjør ikke artikkel 19 en slik løsning. Medlemsstatene gis et valg mellom å unnta små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning og å kreve en årsberetning med det innhold som fremgår av artikkel 19. Også innholdet i årsregnskapet er gjenstand for maksimum harmonisering etter artikkel 4 nr. 1 annet ledd, slik at det etter direktivet ikke er anledning til å kreve en ekstra oppstilling i form av en redegjørelse for fortsatt drift. Utvalget mener at en nytte/kostnad-vurdering ikke tilsier videreføring av et krav om årsberetning for små foretak for å ivareta det informasjonsbehov som oppfattes å foreligge i situasjonen med usikkerhet omkring fortsatt drift. I stedet foreslår utvalget at det innføres krav om noteopplysninger i en situasjon med usikkerhet omkring fortsatt drift, gjennom bruk av regulert overstyring[139] etter artikkel 4 nr. 4, jf. denne utredningens kapittel 8.

Sammenligningstall

Etter artikkel 9 nr. 5 er det medlemsstatsopsjon til å kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare.

Medlemsstatsopsjonen er benyttet på en slik måte at det er krav om å omarbeide sammenligningstallene, med mindre annet følger av regnskapsstandard, jf. omtale i denne utredningen kapittel 7. Standardsetter er gjennom dette gitt adgang til å videreføre små foretaks unntak fra plikten til å omarbeide sammenligningstall, jf. regnskapsloven § 6-6 annet ledd.

Noteopplysninger

Som beskrevet over, kan medlemsstatene velge om det skal innføres krav til noter i små foretak innenfor fem områder. Utvalget har som utgangspunkt at små foretak av forenklingshensyn ikke skal pålegges notekrav ut over det som er direktivets minstekrav.

Opplysningen om de forskjellige poster av anleggsmidler har preg av å være en bestemmelse som forklarer endringen i regnskapsført verdi fra inngående balanse til utgående balanse, og utvalget vurderer det her slik at nytten av opplysningen for regnskapsbrukerne ofte vil være mindre enn kostnaden for regnskapsprodusentene ved å utarbeide noten. Når det gjelder opplysninger om morforetaket, kan ikke utvalget se at det vil være nevneverdige kostnader forbundet med et krav om å gi slik informasjon. Disse opplysningene kan ha betydelig nytteverdi for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.2.12. Opplysninger om arrangementer som ikke er oppført i balansen foreslås ikke for små foretak, jf. omtale i denne utredningens punkt 8.2.1. Opplysninger om transaksjoner med enkelte nærstående, nærmere bestemt eiere og ledende personer, oppfattes å være av særlig interesse for regnskapsbrukerne. Derfor foreslår utvalget i punkt 8.2.25 at det skal gis opplysninger om slike transaksjoner. Krav om opplysninger om vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen, foreslås derimot ikke innført for små foretak, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.4.7.

Alminnelige regnskapsprinsipper og regler om innregning og måling

Først omtaler utvalget gjeldende lovs regulering av små foretak og deretter regulering i NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» i relasjon til direktivet. Fokus er på om eksisterende forenklinger for små foretak kan videreføres. Avslutningsvis omtales kort muligheten for nye enklere regler for små foretak, og behovet for nye forenklinger som en følge av et regelverk for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) basert på IFRS for SMEs.

Opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet og sikringsprinsippet foreslås ikke videreført, jf. denne utredningens punkt 5.3.1. Av prinsippene der små foretak etter dagens lov har eksplisitt unntak, er det kun kongruensprinsippet som er foreslått videreført. Her har utvalget foreslått en lovbestemmelse som åpner for at standardsetter kan videreføre den adgangen som små foretak etter regnskapsloven § 4-3 tredje ledd har til å resultatføre virkningen av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

Utvalget har foreslått en bestemmelse om tilvirkningskost som åpner for at det kan gis regnskapsstandard som innebærer at små foretak kan unnlate å medta indirekte faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.

Det er i denne utredningen kapittel 6 foreslått en regel om at ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFO-metoden eller metoden for gjennomsnittlig anskaffelseskost. Det er følgelig ikke behov for videreføring av dagens særregel om at FIFO-metoden er tillatt ved ombyttbare finansielle eiendeler for små foretak.

Utvalget har i denne utredningens kapittel 6 foreslått en regel om at finansielle instrumenter som nevnt i direktiv 2013/34/EU artikkel 8 nr.1 bokstav a kan måles til virkelig verdi, og at regnskapsstandard kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi. I dette ligger det en mulighet for standardsetter til å foreslå en videreføring av dagens regel i regnskapsloven § 5-8 om at små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp. Det ligger også en mulighet til å tillate at øvrige finansielle instrumenter kan vurderes etter laveste verdis prinsipp, samt en adgang til å påby vurdering etter laveste verdis prinsipp. Det kan være hensiktsmessig at standardsetter tar stilling til det sistnevnte for eksempel som en del av vurderingen av om forenklingsreglene for små foretak skal kunne anvendes delvis. Når det gjelder investeringer i børsnoterte aksjer og lignende ser utvalget ikke at en videreføring av laveste verdis prinsipp som en valgmulighet for små foretak vil representere en forenkling av noen særlig betydning. I forhold til gjeldende regler er det en forenkling å ikke være pålagt å måtte vurdere om betingelsene i regnskapsloven § 5-8 er oppfylt, mens en ubetinget vurdering til virkelig verdi neppe kan hevdes å være særlig byrdefull. For investeringer som ikke er omfattet av fritaksmetoden skattemessig kan det kanskje hevdes å være en viss forenkling at skatte- og regnskapsmessig vurdering kan samordnes i tilfeller med urealisert gevinst, men utvalget antar at dette ikke vil ha noen praktisk betydning. For andre ikke-børsnoterte investeringer mener utvalget at det er gode grunner for å tillate laveste verdis prinsipp.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at aksjeverdibasert betaling skal regnskapsføres til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet, jf. denne utredningen kapittel 6.4.2. Direktivet gir rom for unntak fra prinsippet om substans foran form, og utvalget vurderer det slik at dette utgjør grunnlag for unntak i regnskapsstandard fra krav om regnskapsføring av aksjeverdibasert avlønning i tråd med det som følger av regnskapsloven § 5-9 a annet ledd og NRS 8 «God regnskapsskikk» punkt 7.2.4.

Som omtalt i denne utredningen kapittel 6.8, vurderer utvalget det slik at direktivet muliggjør en videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til unnlatt balanseføring av pensjonsforpliktelser som er forsikret, jf. regnskapsloven § 5-10.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at finansielle leieavtaler skal balanseføres hos leietaker. Utvalget kan ikke se at direktivets bestemmelser skulle forhindre videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til å unnlate balanseføring av leieavtaler, jf. regnskapsloven § 5-11. Utvalgets forslag til lovfesting av et prinsipp om substans over form vil gi rom for å sette substans til side i dette tilfellet.

Det forventes at standardsetter viderefører regulering i regnskapsstandard av at langsiktige tilvirkningskontrakter skal regnskapsføres etter løpende avregnings metode. Utvalget kan ikke se at direktivets bestemmelser skulle forhindre videreføring i regnskapsstandard av små foretaks adgang til å inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført, jf. regnskapsloven § 5-12. Også fullført kontrakts metode, med balanseføring av tilvirkningskostnader, oppfattes å være forenlig med periodiseringsprinsippet.

Utvalget kan ikke se at bestemmelser i direktivet er til hinder for videreføring i regnskapsstandard av bestemmelsen i regnskapsloven om at fusjon mellom små foretak eller fisjon av små foretak kan skje til kontinuitet, jf. regnskapsloven § 5-16. Det at det er tatt inn egen bestemmelse om virksomhetssammenslutninger i samme konsern, må ikke oppfattes som at kontinuitet ikke kan videreføres ved fusjon og fisjon av små foretak.

Utvalget har også vurdert forenklingsreglene som følger av NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak». Disse kan etter utvalgets vurdering anses å være innenfor direktivets bestemmelser og kan derfor videreføres. Det er imidlertid to unntak. For det første kan det etter utvalgets oppfatning stilles spørsmål om bestemmelsen i NRS 8 punkt 6.1.1.3.3 om at små foretak kan fravike sammenstillingsprinsippet og regnskapsføre utgifter til fjerning og opprydding i den perioden arbeidet faktisk utføres, er i samsvar med bestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 om avsetning for forpliktelser. For det annet gjelder det regelen i NRS 8 punkt 6.2.1.7.5. Etter utvalgets syn kan det også være en viss usikkerhet knyttet til om regelen om inntektsføring av uopptjent inntekt knyttet til separable service- og garantiytelser med kostnadsavsetning er i samsvar med forsiktighetsprinsippet, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav c i. Problemstillingen kan imidlertid helt unngås dersom unntaket betinger at kostnadsavsetningen kompenserer også for det urealiserte fortjenesteelementet.

Evalueringsutvalget 2003 foretok en gjennomgang av fjerde direktiv for å se om ytterligere forenklinger var mulig når det gjaldt vurderingsreglene. Det foreslo en utvidelse av § 5-16, slik at også fisjon av små foretak kan regnskapsføres til kontinuitet, og mente etter dette at mulighetene til forenklinger var benyttet fullt ut[140] . Utvalget mener at det er noen områder der ytterligere forenklinger kan vurderes.

Det ene området gjelder utsatt skatt. Som omtalt i denne utredningen kapittel 6.8, mener utvalget at direktivet ikke inneholder noen plikt til regnskapsføring av utsatt skatt i årsregnskapet (selskapsregnskapet). Det forventes at standardsetter vil gi regnskapsstandard som viderefører plikten til regnskapsføring av utsatt skatt for øvrige foretak, jf. innholdet i IFRS for SMEs og utvalgets hovedprioritering nr. 3. Utvalget mener at standardsetter kan gi regulering som innebærer at små foretak kan unnlate regnskapsføring av utsatt skatt til erstatning av dagens regel om adgang til ikke å balanseføre eiendel ved utsatt skatt, dersom standardsetter vurderer at dette er en forsvarlig forenkling. Dette ble foreslått i NOU 1995: 30, men ble avvist i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) tilsynelatende som en følge av dagjeldende regler om korreksjonsinntekt.[141] Det omtales også at flere høringsinstanser mente at dette forslaget innebar en ubetydelig forenkling. Disse synspunktene må imidlertid ses på bakgrunn av at forslaget var ledsaget av et krav til opplysning i note av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi, blant annet som en følge av at unnlatt regnskapsføring av utsatt skatt ved skatteøkende midlertidige forskjeller innebærer at egenkapitalen til foretaket overvurderes. Direktivets notebestemmelser tillater nå ikke at standardsetter krever slik noteopplysning for små foretak.

Et annet område gjelder aksjeverdibasert betaling, som ikke er eksplisitt omhandlet i direktivet, jf. omtale over. Til forskjell fra aksjeverdibasert avlønning skal aksjeverdibasert betaling for andre tjenester og varer etter IFRS for SMEs måles til verdien av den tjenesten eller varen som foretaket mottar. I og med at slike tjenester og varer som oftest har en markedspris, vil trolig ikke måleproblemene ved denne type betaling være så store som for aksjeverdibasert avlønning. Det er derfor ikke gitt at en kostnad/nytte-vurdering tilsier en forenkling på dette området, men det er noe standardsetter vil kunne vurdere.

Som nevnt i punkt 6.3.2, har utvalget foretatt en vurdering av om direktivet åpner for at små foretak generelt kan anvende skattelovens bestemmelser i årsregnskapet, men kan ikke se at direktivet åpner for dette. Det vil imidlertid være en naturlig oppgave for standardsetter å vurdere om regnskapsregler på enkeltområder av forenklingshensyn kan være identiske med skattereglene. Dette fordrer at skatteregelen oppfyller direktivets krav, og at de ikke i vesentlig grad svekker viktige hensyn ved årsregnskapet.

Overgangen til en standard for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak) basert på IFRS for SMEs som danner utgangspunktet for de regler som skal gjelde for små foretak, vil også kunne medføre behov for at standardsetter vurderer nye forenklinger. Et eksempel kan være at IFRS for SMEs kapittel 22, som blant annet gir regulering for skillet mellom egenkapital og gjeld, legger en klar substans foran form-tankegang til grunn. Det bør vurderes om små foretak i større grad kan legge form til grunn. Et annet eksempel er reguleringen av varige driftsmidler. IFRS for SMEs kapittel 17 krever dekomponering av driftsmidler som består av komponenter som har vesentlig forskjellige mønstre for forbruk av økonomiske fordeler. Det bør vurderes om små foretak kan unnlate dette.

10.6 Nærmere om regnskapskravene for gruppen mikroforetak

10.6.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven definerer ikke mikroforetak og inneholder heller ikke regler spesielt utformet med tanke på mikroforetak.

10.6.2 EØS-rett

Innledning

Medlemsstatene har anledning til å innføre foretaksklassen svært små foretak, ofte kalt mikroforetak. Denne muligheten fantes også i fjerde direktiv[142] . Investeringsforetak[143] og finansielle holdingforetak[144] kan ikke inngå i foretaksklassen mikroforetak, jf. artikkel 36 nr. 7. Det samme gjelder foretak av allmenn interesse[145] , jf. artikkel 40. Mikroforetak som benytter seg av forenklingsreglene for denne klassen av foretak, kan ikke måle finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter til virkelig verdi, jf. artikkel 16 nr. 3. Anvendelse av reglene for mikroforetak skal anses å gi et pålitelig bilde, slik at artikkel 4 nr. 4 som krever overstyring av direktivet i unntakstilfeller for å gi et pålitelig bilde, ikke kommer til anvendelse, jf. artikkel 16 nr. 4.

Dersom foretaksklassen mikroforetak innføres, inneholder artikkel 36 muligheter for en medlemsstat til å gi forenklede regler innenfor visse områder. Disse omtales kort under.

Presentasjon av periodiseringsposter og delvis adgang til bruk av kontantprinsippet

Det følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav a at medlemsstatene kan unnta mikroforetak fra plikten til å presentere «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter», jf. direktivets vedlegg III linje E eller D.II.6 og linje D eller C.9. Forskuddsbetalinger på eiendelssiden vil for eksempel kunne være utbetaling av forsikringspremie eller husleie på forskudd i forhold til perioden beløpene gjelder. «Påløpt inntekt» på eiendelssiden har i norsk regnskapsterminologi blitt kalt opptjent inntekt, og vil for eksempel kunne bestå av periodisert husleie for huseier som ikke har fått betalt husleie fra leietaker i den perioden utleien har skjedd. Påløpte kostnader på passivasiden vil for eksempel kunne bestå av periodiseringer for å hensynta at utbetaling for mottatte tjenester skal gjøres i en senere periode enn den perioden tjenesten mottas. Det fremgår ikke av direktivet hvilke linjer som skal brukes i stedet, men det er naturlig å legge til grunn at D.II.4 Andre fordringer benyttes på eiendelssiden og C.8 Annen gjeld benyttes på passivasiden.

Dersom det gis unntak fra plikten til å presentere periodiseringsposter på egen linje som omtalt over, kan medlemsstatene også tillate at mikroforetak fraviker periodiseringsprinsippet i artikkel 6 nr. 1 bokstav d. Dette gjelder imidlertid ikke inntekter, og er avgrenset til kun å gjelde det som er benevnt «andre kostnader» i artikkel 36 nr. 2 bokstav b. Dette innebærer for eksempel at avskrivninger og nedskrivninger må foretas, og at varekjøp, lønn og skatt må periodiseres. Det må også omtales at kontantprinsippet blir benyttet i notene til foretaket, alternativt under balansen dersom slik presentasjon av opplysninger benyttes i stedet for noter, jf. nærmere omtale under.

Noter

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav b kan mikroforetak unntas fra plikten til å gi noteopplysninger. På tre områder må det imidlertid gis opplysninger. Dette gjelder for det første betingede forpliktelser mv. og garantier som ikke er balanseført, for det andre forskudd, kreditt og garantier til styremedlemmer og til slutt egne aksjer (dersom disse ikke gis i årsberetningen). Disse opplysningen gis under balansen.

Årsberetning

Det følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav c at mikroforetak kan unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning. Det samme gjelder for små foretak, jf. artikkel 19 nr. 3. Bruk av unntaket fordrer at opplysninger om egne aksjer enten gis i noter eller under balansen.

Offentliggjøring av årsregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav d kan mikroforetak unntas fra plikten til å offentliggjøre årsregnskapet. Dette forutsetter at balansen sendes inn til en myndighet utpekt av medlemsstaten.

Sammendrag av balansen

Artikkel 36 nr. 2 bokstav a gir anledning til at medlemsstaten tillater utarbeidelse av sammendrag av balansen for mikroforetak. I sammendraget av balansen skal minst de postene som innledes med bokstaver i vedlegg III eller IV vises særskilt, dersom de er relevante. En sammendratt balanse etter vedlegg III ville kunne se slik ut:

Eiendeler

C. Anleggsmidler

D. Omløpsmidler

Egenkapital, andre reserver og forpliktelser

D. Egenkapital og andre reserver

E. Avsetninger

F. Gjeld

Sammendrag av resultatregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 2 kan medlemsstatene tillate utarbeidelse av sammendrag av resultatregnskapet for mikroforetak. Et slikt resultatregnskap skal minst inneholde følgende poster:

Nettoomsetning

Andre inntekter

Råvarer og forbruksvarer

Personalkostnader

Verdijusteringer

Andre kostnader

Skatt

Resultat

10.6.3 Regnskapsregulering av mikroforetak i andre land

Innledning

Muligheten til å innføre foretaksklassen mikroforetak kom gjennom endringer av fjerde direktiv med virkning fra 2012. Hittil er det få medlemsstater som har benyttet muligheten til å innføre denne foretaksklassen, noe som kan skyldes at medlemsstatene har avventet tilpasninger av sitt regelverk i påvente av det nye regnskapsdirektivet som kom i juni 2013. Hvorvidt mikroforetak skal innføres som egen foretaksklasse, vurderes for tiden i mange EU-land.

Storbritannia

Mikroforetak er egen foretaksklasse. Sammendrag av resultat og balanse er tillatt for mikroforetak. Det er ikke opplysningskrav utover de som er pliktige etter direktivet. Årsberetning må utarbeides.

Sverige

Mikroforetak er foreslått innført som egen foretaksklasse. Det foreslås ikke å tillate sammendrag av balanse og resultatregnskap. Dette begrunnes dels med at det kan stilles spørsmål ved om dette ville være reelle forenklinger for foretakene, og dels med at det vil gjøre regelverket mer uoversiktlig og sammenligningen mellom foretak vanskeligere. Det foreslås heller ikke noen særregel for periodisering. Derimot foreslås det forenklinger av hvilke opplysninger som må gis. Av de opplysninger som ikke er pliktige etter direktivet, foreslås det at det fremdeles skal kreves opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, gjennomsnittlig antall ansatte og morforetaket i det minste konsernet som foretaket tilhører. Disse opplysningene skal gis i note, ikke under balansen slik direktivet åpner for. Det foreslås også forenklinger av hvilke opplysninger som skal fremgå av årsberetningen, men kravet om årsberetning videreføres.[146]

Danmark

I Danmark er det bare adgangen til å kreve mindre omfattende opplysninger fra mikroforetak som foreslås benyttet. Mikroforetak foreslås unntatt fra plikten til å opplyse om regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a), inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlig på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f), langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav h) og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret (artikkel 16 nr. 1 bokstav h). Opplysningene skal gis i note, ikke under balansen.[147]

10.6.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget drøfter først de forenklingsmuligheter direktivet gir adgang til for mikroforetak. Basert på denne drøftingen gir utvalget sin vurdering av om klassen mikroforetak skal være del av norsk regnskapsregulering.

Presentasjon av periodiseringsposter og delvis adgang til bruk av kontantprinsippet

Den adgangen som følger av artikkel 36 nr. 1 bokstav a til unnlatt presentasjon av «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter» som egne linjer er etter utvalgets forslag gjeldende for alle foretak. Adgangen til bruk av kontantprinsippet gjelder ikke inntekter, og den gjelder dessuten kun de kostnader som er benevnt «andre kostnader», jf. artikkel 36 nr. 1 bokstav a. Kostnader til innkjøp av råvarer og forbruksvarer, lønnskostnader, skatt samt avskrivninger og nedskrivninger er ikke unntatt, og må derfor periodiseres. De fleste kostnader må med andre ord periodiseres. Eksempler på kostnader som kan følge kontantprinsippet, er husleie, forsikringspremier og renter. I og med at unntaket fra periodiseringsprinsippet er så snevert, kan ikke utvalget se at det inneholder forenklinger av betydning. En forenkling regnskapsmessig vil dessuten ha liten praktisk betydning siden slike kostnader uansett må periodiseres skattemessig.

Årsberetning

Utvalget har foreslått at små foretak skal unntas fra plikten til å utarbeide årsberetning, og det er følgelig ikke behov for noen egen regel om dette for mikroforetak.

Sammendrag av balanse og resultatregnskap

I punkt 10.5.3 foreslår utvalget at det ikke innføres sammendrag av balanse og resultatregnskap for små foretak. Adgangen til sammendrag etter artikkel 36 nr. 2 for mikroforetak går lenger enn sammendragene som er mulige for små foretak etter artikkel 14 nr. 1 og 2. Etter utvalgets vurdering ligger det ikke noen reell forenkling eller besparelse for regnskapsprodusentene i opsjonene til ulike sammendratte balanser og resultatregnskap, da de regnskapspliktige benytter regnskapssystemer som enkelt spesifiserer registrert informasjon på det detaljeringsnivå som følger av oppstillingsplanen. Regnskapsbrukerne, særlig Statistisk Sentralbyrå, har nytte av den mer detaljerte oppstillingsplanen som gjelder for foretak med alminnelig regnskapsplikt (øvrige foretak).

Noter

Utvalgets forslag til noter for små foretak fremgår av punkt 10.5.4. Følgene opplysninger som etter forslaget må gis for små foretak, er ikke obligatoriske for mikroforetak:

Anvendte regnskapsprinsipper (artikkel 16 nr. 1 bokstav a).

Anleggsmidler målt til verdiregulert beløp (artikkel 16 nr. 1 bokstav b).

Finansielle instrumenter og eventuelle andre eiendeler målt til virkelig verdi (artikkel 16 nr. 1 bokstav c).

Inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art (artikkel 16 nr. 1 bokstav f).

Langsiktig gjeld (artikkel 16 nr. 1 bokstav g).

Antall ansatte (artikkel 16 nr. 1 bokstav h).

Morselskap (artikkel 17 nr. 1 bokstav m).

Det kan vanskelig hevdes at det ikke vil være forenklende for et foretak å bli fritatt fra plikten til å gi opplysninger innenfor områdene nevnt over. Når det gjelder anvendte regnskapsprinsipper, mener utvalget at dette er en så viktig opplysning for å kunne forstå et regnskap at en slik opplysning også bør gis av mikroforetak. Det samme er foreslått i Sverige.

Utvalgets forslag til vurderingsregler inneholder en bestemmelse som overlater til standardsetter å vurdere om medlemsstatsopsjonen i artikkel 7 om vurdering av anleggsmidler til verdiregulert beløp skal anvendes, og om den skal gjelde alle foretak eller visse klasser av foretak. Dersom adgang til måling til verdiregulert beløp gjelder for mikroforetak etter regnskapsstandard og blir benyttet av et mikroforetak, mener utvalget at det også bør være krav om opplysninger om verdiregulert beløp etter artikkel 16 nr. 1 bokstav b ii for at regnskapet skal kunne brukes som grunnlag for sammenligning mellom foretak. Bestemmelsen krever at det skal opplyses om den balanseførte verdi som ville blitt innregnet dersom anleggsmidlene ikke var blitt verdiregulert.

Det følger av artikkel 36 nr. 3 at mikroforetak som benytter et av unntakene i nr. 1 og 2 i artikkelen, ikke kan vurdere eiendeler eller forpliktelser til virkelig verdi. Slik sett blir notekravet om finansielle instrumenter og andre eiendeler vurdert til virkelig verdi overflødig.

Utvalget mener at kravet om inntekts- eller utgiftsposter som er uvanlige på grunn av sin størrelse eller art, er viktig for forståelsen av et regnskap, og ønskelig både for at regnskapet til et foretak skal kunne benyttes for prediksjon av fremtiden for foretaket, og for at sammenligning mellom foretak kan skje på meningsfylt måte. Slike poster forventes ikke å forekomme hyppig, og utvalget vurderer derfor at kostnaden med å gi disse opplysningene for regnskapsprodusentene er mindre enn nytten av dem for regnskapsbrukerne.

De opplysninger som kreves om langsiktig gjeld etter artikkel 16 nr. 1 bokstav g, er opplysning om gjeld som forfaller etter mer enn fem år, samt om foretakets samlede gjeld som er pantsikret med angivelse av sikkerhetens art og form[148] . Det antas at långivere, som er en viktig bruker av regnskaper, trenger informasjon om omfanget av pantsettelse for kredittgivning, det samme kan gjelde selskapets leverandører, og som en følge av dette mener utvalget at opplysninger om samlet gjeld som er pantsatt med angivelse av art og form bør gis også av mikroforetak.

Opplysning om antall ansatte oppfattes ikke å være viktig for regnskapsbrukerne.

Når det gjelder opplysninger om morforetaket, kan ikke utvalget se at det vil være nevneverdige kostnader forbundet med et krav om å gi slik informasjon. Disse opplysningene kan ha betydelig nytteverdi for regnskapsbrukerne, herunder som grunnlag for utarbeidelse av offentlig statistikk, jf. omtale i denne utredningen punkt 8.2.12.

Direktivet inneholder som omtalt over en adgang til at opplysninger for mikroforetak kan gis under balansen, i stedet for i noter. Utvalget kan ikke se at dette er noen reell forenkling for regnskapsprodusentene. For regnskapsbrukerne mener utvalget at det vil være fordelaktig at opplysninger vil fremgå på samme sted i årsregnskapet, uansett størrelse på det aktuelle foretaket. Dessuten bør opplysningens kategori være klar både for regnskapsbrukeren og av hensyn til annen regulering (for eksempel reguleringen av revisjonsplikt).

Offentliggjøring av årsregnskapet

Etter artikkel 36 nr. 1 bokstav d kan mikroforetak unntas fra plikten til å offentliggjøre årsregnskapet. Dette forutsetter at balansen sendes inn til en myndighet utpekt av medlemsstaten. Utvalget oppfatter det ikke som noen reell forenkling at bare en del av et utarbeidet årsregnskap offentliggjøres.

Mikroforetak som egen foretaksklasse?

Gjennomgangen av direktivets forenklingsregler over viser etter utvalgets syn at det er få reelle forenklingsmuligheter tilgjengelig for de minste selskapene som er omfattet av direktivet. Unntaket er notene til regnskapet. Det er et spørsmål om de forenklinger som er tilgjengelige innenfor noteområdet og som vurderes forsvarlige ut fra formålet med regnskapet, er store nok til å legitimere innføringen av mikroforetak som egen foretaksklasse. Innføringen av en egen foretaksklasse vil komplisere regelverket, og medføre behov for vurdering av om terskelverdiene er overskredet eller ei for regnskapsprodusentene. Etter utvalgets syn er de tilgjengelige forenklingene innenfor noteområdet ikke store nok til å veie opp for ulempene med innføring av ytterligere en foretaksklasse. Utvalget viser til at det er foreslått betydelige forenklinger knyttet til regnskapsplikt for foretak som ikke er omfattet av direktivet, jf. kapittel 10.1, og et regelverk for små foretak som går langt i å legge til rette for reelle forenklinger, jf. kapittel 10.5.

11 God regnskapsskikk og rettvisende bilde

11.1 Innledning

Det følger av mandatet punkt 4 at utvalget skal utrede om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres i sin nåværende form, eller om den bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. Kapittel 11.2 til 11.4 gir en nærmere redegjørelse for innholdet i god regnskapsskikk. Deretter gis det en redegjørelse for innholdet i rettvisende bilde («true and fair view») i 11.5, forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde i 11.6 og forholdet mellom god regnskapsskikk og god bokføringsskikk i 11.7. Kapittel 11.8 og 11.9 omhandler forholdet mellom god regnskapsskikk og norske regnskapsstandarder og forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder. I kapittel 11.10 presenteres utvalgets konklusjoner vedrørende hovedspørsmålet om god regnskapsskikk skal videreføres eller erstattes med en annen type rettsregel.

11.2 Bakgrunn for god regnskapsskikk

Prinsippet om god regnskapsskikk er hjemlet i regnskapsloven § 4-6. I tillegg er det henvist til god regnskapsskikk i flere enkeltbestemmelser i regnskapsloven. Prinsippet i regnskapsloven § 4-6 representerer en rettslig standard. Slike standarder kjennetegnes ved at det i begrenset grad er mulig å fastsette rekkevidden og innholdet i standarden ved bare å lese lovteksten og forarbeidene. I stedet er den rettslige standarden knyttet opp mot en forutsetning om at det nærmere innholdet skal formes gjennom praksis, teori og samfunnsutvikling som det er naturlig å ta hensyn til på det aktuelle området (Ravnaas 1991 s. 346). En rettslig standard vil gjøre reguleringen mer dynamisk. Lovteksten vil fungere som en formell hjemmel for god skikk på det aktuelle området, mens selve skikken eller handlenormen som skikken gir uttrykk for, vil være ulovfestet. Like fullt vil lovhjemmelen autorisere den gode skikk som bindende norm på det aktuelle rettsområdet (Nygaard 1999 s. 202).

I forarbeidene til aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 er det konkludert med at en lovregulering ikke kan løse alle de problemer som kan oppstå ved utarbeidelsen av årsregnskapet. Av den grunn foreslås det en arbeidsdeling mellom lov og god regnskapsskikk. Loven skal angi rammen for akseptable løsninger, mens de mer detaljerte løsningene vil følge av god regnskapsskikk. Et slikt syn kommer for eksempel til uttrykk i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962 (s. 72):

«På grunn av virksomhetens ulike art og på grunn av utviklingen i sin alminnelighet er det ikke mulig i en regnskapslov å forme regler som løser alle de spørsmål som kan oppstå for den regnskapspliktige i forbindelse med bokføringen og utarbeidelsen av årsoppgjøret. De regler som er tatt inn i komiteens forslag, er regler som man regner med har allmenn gyldighet.(…) I komiteens forslag er det gitt uttrykk for at bokføringen og årsoppgjøret skal være i samsvar med reglene i regnskapsloven og god regnskapsskikk.»

Ved å overlate store deler av reguleringen til en rettslig standard vil det kunne oppstå en rekke tvilstilfeller der det kan være flere akseptable løsninger eller der det fremstår som høyst uklart hvordan de regnskapsmessige løsningene bør være (Ravnaas 1991 s. 345). Lovkomiteen erkjenner dette (1962 s. 73):

«En er klar over at en regnskapsnorm som den nevnte ikke alltid gir tilstrekkelig klare retningslinjer for vedkommende som skal praktisere regelen eller for domstolene eller administrative myndigheter som skal bedømme regnskapene. Det er til tross herfor nødvendig med visse normregler fordi det ikke er mulig å gi detaljerte regler som dekker alle forhold.»

Hensynet til dynamisk regnskapsregulering ble derfor vektlagt mer enn det behovet regnskapspliktige har for presise regler. Dynamisk regnskapsregulering ble sett på som nødvendig for å motvirke at regnskapsloven til stadighet må oppdateres som følge av endringer i næringsliv og samfunnsutvikling (Ravnaas 1991 s. 344).

Prinsippet om god regnskapsskikk ble hjemlet i aksjeloven 1976 § 11-4 første ledd og regnskapsloven 1977 § 4 første ledd. Ved lovutredningen for gjeldende regnskapslov (NOU 1995: 30) ble det foreslått å videreføre prinsippet om god regnskapsskikk. Regnskapslovutvalget 1990 har også i all hovedsak videreført argumentene fra innstillingen til Regnskapslovkomiteen 1959 (NOU 1995: 30 s. 27):

«God regnskapsskikk er et dynamisk begrep, som tillater praksis å utvikle seg når økonomiske forhold endres, og foretakene foretar nye typer av transaksjoner eller står overfor nye hendelser som skal regnskapsføres.»

Dette argumentet ble støttet av departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5) og av finanskomiteen (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.7.2). I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5 skriver departementet følgende:

«Etter departementets syn vil standarden god regnskapsskikk ivareta hensynet til en utvikling av regnskapspraksis på bakgrunn av den økonomiske utvikling og generelle samfunnsmessige hensyn, samt konkrete forhold innen de enkelte virksomhetstyper eller organisasjonsformer.»

Prinsippet om god regnskapsskikk ble videreført i § 4-6 i gjeldende regnskapslov. Bestemmelsen ble opprinnelig formulert slik at den omfattet registering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap, men ble endret til kun å gjelde utarbeidelse av årsregnskap som et resultat av at det ble innført en egen bokføringslov og en egen rettslig standard for bokføring: god bokføringsskikk (se kapittel 11.7).

11.3 Innholdet i god regnskapsskikk

Prinsippet om god regnskapsskikk består av to kriterier: et utbredelseskriterium «skikk» og et kvalitetskriterium «god».

Utbredelseskriteriet forutsetter at det foreligger en skikk. De regnskapsmessige løsningene som utgjør en skikk, har en viss utbredelse, eller de har vunnet en viss aksept blant de regnskapspliktige (Ravnaas 1991 s. 373). En slik tolkning av skikk presenteres blant annet i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962 (s. 73): «Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse.» Regnskapsskikk synes derfor å ha blitt tolket som en praksis, dvs. en faktisk adferd i forbindelse med utarbeidelse av regnskapet som har vært noenlunde presis og fast over tid (Martinussen og Aarbakke 1986 s. 373). Et utbredelseskriterium synes også å ligge til grunn ved omtalen av god regnskapsskikk i utredningen til regnskapsloven fra 1995 (NOU 1995: 30 s. 28):

«Regnskapsstandarder og andre uttalelser om god regnskapsskikk vil være retningsgivende for utviklingen av god regnskapsskikk. Det er imidlertid opp til praksis om en standard blir tilstrekkelig utbredt til at den kan karakteriseres som en skikk.»

Departementet synes å ha støttet denne tolkningen (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Imidlertid presiseres det fra departementets side at kriteriet om en viss utbredelse ikke er til hinder for at en uheldig, men utbredt praksis, kan korrigeres ved at det utarbeides regnskapsstandarder som er retningsvisende med hensyn til god regnskapsskikk. Om dette sier departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5):

«Når god regnskapsskikk etableres gjennom (…) anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Tvert imot kan slike anbefalinger og normer komme som følge av at det anses å foreligge en uheldig praksis. Anbefalingene vil i slike tilfeller ses som en anvisning på hva som skal anses som god regnskapsskikk fra tidspunktet for anbefalingen.»

Departementets syn representerer en klargjøring, men samtidig et brudd med hva enkelte mente var riktig tolkning av skikk før gjeldende regnskapslov trådte i kraft. For eksempel skriver Ravnaas (1991 s. 354) følgende om skikk:

«Vanlig rettskildeteori tilsier at en lang og fast regnskapspraksis ikke kan endres over natten gjennom en ny anbefaling eller ny uttalelse fra regnskapshold mht. f.eks. forståelsen av ‘god regnskapsskikk’ på et konkret område. En endring i regnskapssituasjonen vil kreve så vel tid som aksept i miljøet. Anbefalinger til god regnskapsskikk, forskning og teoretiske prinsipper vil selvsagt ha betydning for fastsettelse av innholdet i ‘god regnskapsskikk’, men vil ikke nødvendigvis føre til en endring av innholdet i denne standarden. Det er ikke tilstrekkelig at faglig kompetente personer eller organer (…) gir uttrykk for sitt syn på regnskapsmessige løsninger innenfor enkeltområder.»

Han skriver videre at god regnskapsskikk først kan sies å være representert ved en regnskapsstandard hvis de løsningene som regnskapsstandarden presenterer allerede er absorbert i praksis (Ravnaas 1991 s. 355). Derimot synes departementets tolkning å være mer i samsvar med den tolkning for eksempel Kinserdal (1980) forfektet når det gjaldt utbredelseskriteriet skikk.

Evalueringsutvalget 2002 presenterte en noe annen tolkning av hva som lå i skikk. Her ble det lagt vekt på at kravet til regnskapsskikk kunne møtes på andre måter enn ved at en regnskapsmessig løsning er utbredt i praksis. I stedet for å tolke skikk som et utbredelseskriterium, tolkes dette som et akseptkriterium (NOU 2003: 23 s. 52):

«Standardenes legitimitet, som tradisjonelt har fulgt av den tilslutning de har fått i praksis, vil da kunne erstattes med standarder som har sin legitimitet fra den behandlingsmåte de er underlagt.»

Det endelige beviset for aksept i regnskapspraksis er at en regnskapsmessig løsning er brukt konsekvent over lengre tid av et betydelig antall regnskapspliktige, så på den måten konvergerer utbredelseskriteriet og akseptkriteriet. Men kriteriet om at de regnskapsmessige løsningene er akseptert, kan også sannsynliggjøres ved at disse løsningene nedfelles i en regnskapsstandard (eller annen autorativ norm eller uttalelse). Hvis regnskapsskikk kan tolkes i retning av aksept for løsninger fastsatt i regnskapsstandarder, blir troverdigheten til regnskapsstandardsetteren og kvaliteten på saksgangen frem til endelig regnskapsstandard viktig. En troverdig regnskapsstandardsetter har høy kompetanse og integritet. En god kvalitetsmessig saksgang vil være en prosess som kan gi grunnlag for bred aksept for de løsningene som nedfelles i endelig regnskapsstandard. I dette ligger det blant annet en forutsetning om at alle berørte parter skal ha hatt anledning til å komme med synspunkter til de løsninger som er foreslått i standarden, og at disse synspunktene er vurdert av standardsetteren ved fastsetting av standarden. Forutsatt en troverdig regnskapsstandardsetter og kvalitetsmessig god prosess ved fastsetting av regnskapsstandarder, vil kriteriet om utbredelse og fast forekommende regnskapspraksis først melde seg i de tilfeller hvor det ikke foreligger en regnskapsstandard (NOU 2003: 23 s. 52–53). Verken departementet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005)) eller finanskomiteen (Innst. O. nr. 67 (2004–2005)) hadde spesifikke merknader til Evalueringsutvalgets utredning på dette punktet.

Det er derfor rimelig å anta at kriteriet om skikk vil være møtt når det foreligger en regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse) som regulerer de regnskapsmessige løsningene, og standarden fremkommer som et resultat av en troverdig saksgang i et kompetent organ. I de tilfeller hvor det ikke foreligger en regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse), vil fortsatt utbredelseskriteriet gjøre seg gjeldende i den forstand at en regnskapsmessig løsning må ha en viss utbredelse og fast forekommende praksis før den kan sies å representere en skikk.

I tillegg til å være en utbredt eller akseptert regnskapsmessig løsning, må god regnskapsskikk også oppfylle et kvalitetskriterium. Det betyr at en regnskapsmessig løsning som er utbredt i praksis, ikke nødvendigvis gir uttrykk for god regnskapsskikk. Løsningen må også være «god». Det er nærliggende å legge til grunn at en regnskapsmessig løsning som er fastsatt i regnskapsstandard (eller annen norm eller uttalelse) ved en troverdig saksgang i et kompetent organ, representerer en kvalitetsmessig god løsning. Det hender imidlertid at kompetente organer gjør en kvalitetsmessig dårlig jobb, så i sjeldne tilfeller kan man komme frem til motsatt konklusjon.

Kvalitetskriteriet god ble belyst allerede i Regnskapslovkomiteens innstilling fra 1962. Der understreker lovkomiteen at de regnskapsmessige løsningene som uttrykker god regnskapsskikk utgjør en delmengde av de løsningene som er utbredt i praksis (s. 73):

«Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse. Derimot vil en god regnskapsskikk kanskje bare finnes hos en del av de regnskapspliktige.»

Lovkomiteen understreker at det må tas hensyn til relevante forhold, herunder foretakets art og størrelse, ved vurdering av hva som bør anses som god regnskapsskikk. Videre uttrykkes det i lovkomiteens innstilling at (s. 73):

«(…) oppfatningen av hva som er god regnskapsskikk kan forandres med den økonomiske utviklingen. Nye forhold skaper nye problemer og krever en ny, vanligvis forbedret praksis.»

Ved fastsetting av regnskapsmessige løsninger etter god regnskapsskikk henvises det også til noen generelle krav som kan stilles til regnskapet, deriblant krav til orden, pålitelighet, klarhet, fullstendighet og kontinuitet. Det understrekes at den enkelte regnskapspliktige må ta hensyn til disse generelle kravene ved vurdering av regnskapsmessige løsninger av konkrete regnskapsspørsmål. Hvis verken lovgivning eller regnskapspraksis er til hjelp, mente lovkomiteen at den regnskapspliktige skal «(…) legge den oppfatning til grunn som han selv mener er riktig etter å ha tatt omsyn til de faktorer som er relevante» (s. 73).

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov blir arbeidsfordelingen mellom god regnskapsskikk som rettslig standard og regnskapslovens øvrige bestemmelser tydeligere, og rammene for hvilke regnskapsmessige løsninger som kan anses som god regnskapsskikk, klargjøres. Regnskapslovutvalget 1990 understreker at god regnskapsskikk skal utfylle de rammene som regnskapsloven representerer, dvs. de rammene for akseptable regnskapsmessige løsninger som følger av de grunnleggende regnskapsprinsippene og lovens øvrige bestemmelser (NOU 1995: 30 s. 28). Dette var trolig også gjeldende rett etter aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977, men den faglige diskusjonen som var på området i tiden etter at disse lovene trådte i kraft, tyder likevel på at dette ikke var helt opplagt (Andenæs 1980, Kinserdal 1980 og Ravnaas 1991).

I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 finnes det en omfattende drøfting av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene.[149] Dette gjelder spesielt transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. Det er usikkert hvor stor vekt denne drøftingen skal tillegges ved tolkning av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene, og dermed de løsninger som skal anses forenlig med regnskapsloven og god regnskapsskikk. Departementet valgte ikke å gå inn i en detaljert drøfting av innholdet i de grunnleggende prinsippene. Derimot uttrykte departementet at det nærmere innholdet i disse regnskapsprinsippene bør utvikles gjennom god regnskapsskikk, noe som fremkommer i følgende utdrag fra departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.1.5):

«Utvalget har en omfattende drøfting av hvordan de grunnleggende prinsippene skal forstås. Departementet vil ikke gå inn i en detaljert drøftelse av de enkelte prinsippene som foreslås, men vil redegjøre for de grunnleggende hovedtrekkene ved prinsippene. Etter departementets syn må de mer detaljerte følgene av prinsippene utvikles gjennom god regnskapsskikk. Det er med dette ikke tatt stilling til i hvilken grad utvalgets synspunkter gir uttrykk for god regnskapsskikk.»

Dette tyder på at de drøftinger og tolkninger Regnskapslovutvalget 1990 gjør av innholdet i de grunnleggende regnskapsprinsippene, ikke skulle være til hinder for at andre tolkninger og dermed andre regnskapsmessige løsninger enn de som foreslås i lovutredningen, kan utvikles gjennom god regnskapsskikk.

I gjeldende regnskapslov opptrer god regnskapsskikk i tre sammenhenger (Johnsen og Kvaal 1999 s. 195–196). God regnskapsskikk representerer et generelt kvalitetskrav til årsregnskapet ved at det skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk (jf. regnskapsloven § 4-6). God regnskapsskikk kan videre gi lovens bestemmelser et nærmere innhold ved at løsninger under god regnskapsskikk presiserer innholdet i en lovbestemmelse. Endelig kan god regnskapsskikk i de tilfeller hvor lovbestemmelser åpner for dette, angi andre regnskapsmessige løsninger enn det som representerer hovedregelen i lovbestemmelsen. I alle tilfeller må regnskapsmessige løsninger under god regnskapsskikk ligge innenfor regnskapslovens rammer. I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 ble dette uttrykt på følgende måte (NOU 1995: 30 s. 28):

«God regnskapsskikk skal alltid være i samsvar med bestemmelsene i rammelovgivningen. Enkeltbestemmelser kan bare fravikes når bestemmelsen inneholder en eksplisitt regel om at den kan fravikes når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Regnskapsstandarder og andre uttalelser om god regnskapsskikk vil være retningsgivende for god regnskapsskikk. Det er imidlertid opp til praksis om en standard blir tilstrekkelig utbredt til at den kan karakteriseres som en skikk. På den annen side stilles det kvalitative krav til praksis for at den skal kunne betraktes som god skikk. Det ligger derfor sterke føringer på praksis i form av kvalitative krav og samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper. Hvis de grunnleggende prinsippene blir eksplisitt formulert i lovgivningen, vil føringene framstå som enda sterkere.»

For at regnskapsskikken skal være god, må den følgelig være i samsvar med de grunnleggende regnskapsprinsippene og lovens øvrige bestemmelser. Uttalelsen fra Regnskapslovutvalget 1990 representerer en presisering av hva som ligger i kvalitetskriteriet god sammenlignet med den tilstanden som var før gjeldende regnskapslov. Samtidig tydeliggjør den hvilken oppgave god regnskapsskikk har. God regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon til lovens øvrige bestemmelser. Prinsippet skal ikke fungere som et overstyringskriterium, som for eksempel kan sette regnskapsmessige vurderingsregler til side fordi de i en gitt situasjon anses å være i strid med god regnskapsskikk. På dette punktet er det en klar forskjell mellom prinsippet om god regnskapsskikk og kravet til rettvisende bilde (true and fair view). Mens rettvisende bilde representerer et overstyringskriterium som i særlige unntakstilfeller krever at lovens øvrige bestemmelser settes til side (jf. nytt regnskapsdirektiv artikkel 4 nr. 3, 4 og 5), har prinsippet om god regnskapsskikk ikke et slikt innhold. God regnskapsskikk er en generell rettslig standard som må stå tilbake for lovens øvrige bestemmelser.[150] En nærmere omtale av forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde gis i kapittel 11.6 under.

Over tid har det vært en merkbar endring i oppfatningen av kvalitetskriteriet god. Ifølge innstillingen til Regnskapslovkomiteen 1959 (s. 73) skulle god regnskapsskikk blant annet vurderes ut fra et sett med ulovfestede kvalitetskrav, mens i forarbeidene til årsoppgjørskapittelet i aksjeloven 1976 ble det lagt vekt på hva kyndige regnskapsfolk mente representerte god praksis (Ot.prp. nr. 19 (1974–75) s. 154). I utredningen til gjeldende regnskapslov ble de grunnleggende regnskapsprinsippene beskrevet som retningsgivende for hva som kvalitativt var å anse som gode regnskapsmessige løsninger (NOU 1995: 30 s. 28). Departementet valgte å støtte Regnskapslovutvalgets drøfting av hvilken oppgave som tilligger god regnskapsskikk. Det ble understreket at god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det ble også påpekt at hensyn som kost-nytte og praktiserbarhet må tillegges vekt ved vurdering av god regnskapsskikk (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5).

Finanskomiteens innstilling (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2) la seg tett opptil departementets vurderinger på dette punktet, men la til at: «(…) utviklingen av ‘god regnskapsskikk’ i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting.» I kapittel 11.9 nedenfor diskuteres forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder nærmere.

Siden innholdet i god regnskapsskikk har to elementer (et utbredelseskriterium og et kvalitetskriterium), har det også interesse å se på hvordan avveiningen mellom kriteriene har utviklet seg over tid. Før gjeldende regnskapslov var det ikke full enighet om utbredelseskriteriet «skikk» eller kvalitetskriteriet «god» skulle tillegges mest vekt i de tilfeller hvor det forelå mer enn én regnskapsmessig løsning på ett og samme regnskapsproblem. I et gitt tilfelle kan man tenke seg at en regnskapsmessig løsning er utbredt i praksis, men at løsningen er kvalitetsmessig dårlig sett i lys av de kvalitative krav en har forutsatt. For samme regnskapsproblem finnes det en kvalitetsmessig god løsning, men denne er i liten grad utbredt i praksis. Skal man her legge vekt på utbredelseskriteriet skikk eller kvalitetskriteriet god?

I juridisk litteratur ble det tradisjonelt lagt større vekt på utbredelseskriteriet skikk enn kvalitetskriteriet god. Samtidig ble det gjerne understreket at det ikke var snakk om et enten-eller mellom disse, men et både-og siden det uansett må stilles krav om at både utbredelses- og kvalitetskriteriet er møtt for at en regnskapsmessig løsning skal kunne sies å representere god regnskapsskikk. For eksempel skriver Ravnaas (1991 s. 354–356) følgende:

«En endring i regnskapssituasjonen vil kreve så vel tid som aksept i miljøet. (…) En for sterk vektlegging av ‘godhet’ i forhold til ‘skikk’ vil lett kunne føre til at innholdet i standarden kan bli styrt av hva den mest kompetente delen av regnskapsmiljøene til enhver tid mener er riktig, mens den regnskapsførsel som det store flertall av regnskapskyndige og revisorer praktiserer ikke blir ansett for å være ‘god’. Begge vilkårene skal være oppfylt.»

Tilsvarende tolkning kan spores i annen juridisk litteratur som omtaler god regnskapsskikk (for eksempel Andenæs 1980, 1994, og Martinussen og Aarbakke 1986). Samtidig var det de som argumenterte for at kvalitetskriteriet god må tillegges størst vekt (for eksempel Kinserdal 1980 og Johnsen 1988).

I forarbeidene til gjeldende lov ble det tydeligere at kvalitetskriteriet god skal tillegges mer vekt enn utbredelseskriteriet skikk. For eksempel uttrykkes det eksplisitt i departementets proposisjon at kvalitetskriteriet god skal tillegges størst vekt når det foreligger en praksis som er uheldig (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Konsekvensen er at god regnskapsskikk kan endres som følge av at det fastsettes regnskapsstandarder (eventuelt andre autoritative uttalelser) som angir andre og bedre løsninger enn hva som er de utbredte løsningene i praksis.

I hele den perioden god regnskapsskikk har vært vurdert som en del av norsk regnskapsregulering, har det vært presisert at dets innhold vil kunne variere på tvers av ulike kategorier av regnskapspliktige. Det betyr at differensierte regnskapsregler vil følge av god regnskapsskikk. Som nevnt ovenfor viste Regnskapslovkomiteen 1959 til at de regnskapspliktige varierer i art og størrelse, og at dette måtte tillegges vekt ved vurdering av hva som er god regnskapsskikk (1962 s. 73). Dette argumentet har vært gjentatt senere. I sin delutredning om differensierte regnskapskrav (NOU 1993: 2) påpekte Regnskapslovutvalget 1990 at på områder som ikke ble regulert av en lovbestemmelse, fantes det ulikheter i praksis «som kan betegnes som differensiert god regnskapsskikk» (s. 14). Regnskapslovutvalget 1990 skrev videre at uttalelser om god regnskapsskikk til da i liten grad hadde et differensiert innhold, men at det var annerledes med regnskapsstandardene fra Norsk RegnskapsStiftelse, som på tidspunktet for den nevnte utredingen bare hadde virket i noen få år. I utredningen heter det videre (NOU 1995: 30 s. 15):

«Regnskapslovgivningens karakter av rammelovgivning, med generelle vurderingsprinsipper og modeller for regnskapsoppstillingene samt minstekrav til tilleggsopplysning, begrenser muligheten for differensiering i selve lovgivningen. Utviklingen av god regnskapsskikk er derimot velegnet for differensiering. Differensieringen kan gjennomføres systematisk gjennom standardsetting.»

Den valgte strategien med å satse på differensiering gjennom standardsetting, var bakgrunnen for at Regnskapslovutvalget 1990 i den nevnte differensieringsutredningen gikk så langt i å drøfte hvordan standardsettingen skulle skje. Den foreliggende utredningen kommer tilbake til spørsmålet om arbeidet med standardsetting i kapittel 12.

Forskjeller mellom de regnskapspliktige kan altså tilsi bruk av ulike regnskapsmessige løsninger. De regnskapspliktige kan ha høyst forskjellig formål, de kan drive høyst forskjellig virksomhet og ha regnskapsbrukere med høyst forskjellig informasjonsbehov. Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, er et eksempel på en kategori av regnskapspliktige hvor lovgiver har åpnet for fravik fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper under henvisning til god regnskapsskikk (jf. regnskapsloven § 4-1 tredje ledd). Evalueringsutvalget påpekte nødvendigheten av å kunne åpne for andre regnskapsmessige løsninger for denne kategorien av regnskapspliktige. Utvalget viste til at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål er substansielt forskjellige fra regnskapspliktige som har et slikt formål. I utredningen uttrykkes det blant annet følgende (NOU 2003: 23 s. 137–138):

«Ved utforming av gjeldende regnskapslov har det vært et siktemål at reglene skal gi best mulig informasjon om selskapets inntjening. Dette er godt egnet når virksomheten har et økonomisk formål, med fokus på nettopp inntjening. Organisasjoner, dvs regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål, kjennetegnes imidlertid av at det ikke er inntjening som er hovedformålet. Inntjening er snarere et middel for å oppnå formålet.(…) Organisasjoner vil ha en noe annerledes sammensetning av brukergruppene sammenlignet med andre regnskapspliktige. Organisasjoner har ikke eiere/investorer, dette er dermed ikke en relevant brukergruppe. For foreninger er medlemmer en sentral brukergruppe. Organisasjoner har ofte også bidragsytere (offentlige og private) og bidragsmottakere som sentrale brukergrupper. Kunder i tradisjonell forstand er ikke en relevant brukergruppe for organisasjoner.»

Evalueringsutvalget foreslo at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige (NOU 2003: 23 s. 151). Departementet sluttet seg til Evalueringsutvalgets forslag og understrekte i samsvar med utredningen at unntak og forenklinger gis med forutsetning av nærmere utdypning og avgrensning i god regnskapsskikk. Her henvises det spesielt til behovet for en egen regnskapsstandard som kan gi unntakene et reelt og konkret innhold (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 126).

Ambisjonen om å få en slik standard ble virkeliggjort av Norsk RegnskapsStiftelse gjennom utgivelse av foreløpig regnskapsstandard «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner». I standarden (punkt 1) gjøres det klart at kravene til sammenligning og sammenstilling «har måttet vike for bedre å vise hvordan de ideelle organisasjonene anskaffer og bruker midlene.» Standardens løsninger representerer en avveining av kost-nytte og på noen punkter inneholder den tilleggskrav i forhold til regnskapslovens alminnelige bestemmelser (NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner punkt 1):

«Standarden angir likevel enkelte andre krav som representerer tilleggskrav i forhold til regnskapsloven. Årsaken til dette er at brukerne av ideelle organisasjoners regnskaper har behov for informasjon knyttet til realiseringen av formålet. Kravet om å gi slike opplysninger fremgår ikke spesifikt i regnskapsloven, men kan likevel anses å følge av en fortolkning av notekravet i regnskapsloven § 7–1 annet ledd: … bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.»

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er det særlig lagt vekt på behovet for forenklinger for små foretak. I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 ble unntaksregler for små foretak foreslått inntatt som egne bestemmelser, blant annet i kapittel 5 om vurderingsregler i regnskapsloven (NOU 1995: 30 s. 153). Departementet mente at man burde gå enda lenger i slike forenklinger og foreslo at de kunne utvikles ved hjelp av bestemmelser om fravik fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet under henvisning til god regnskapsskikk. Om dette skriver departementet (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 4.5):

«For de små regnskapspliktige har departementet lagt betydelig vekt på å innarbeide forenklinger i forhold til anvendelsen av de grunnleggende regnskapsprinsippene. Etter departementets vurdering vil en konsekvent gjennomføring av opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet kunne være særlig byrdefullt for små foretak. Det foreslås derfor ytterligere forenkling i forhold til utvalgets forslag ved at det gjøres et generelt unntak fra disse prinsippene for de små foretakene når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Forenklingen innebærer bl.a. at den rettslige standarden god regnskapsskikk gis et annet innhold for små foretak enn det som gjelder andre regnskapspliktige på dette punktet.»

Evalueringsutvalget foretok en ny vurdering av forenklingsreglene for små foretak. Utvalget pekte på at små foretak vil ha relativt større kostnader ved regnskapsproduksjon i forhold til nytteverdien for brukerne, enn det som er tilfelle for øvrige foretak (NOU 2003: 23 s. 117). Utvalget konkluderte med at løsningen med fravik fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper under henvisning til god regnskapsskikk for små foretak, burde videreføres. Dette ble støttet av departementet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 102) og finanskomiteen (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 29).

Differensiering gjennom god regnskapsskikk for å ivareta de mindre foretakenes behov for enklere regler, kommer særlig til uttrykk gjennom regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak» som ble utgitt første gang i 2000, og som senere har vært revidert en rekke ganger. Denne standarden er et omfattende dokument, noe som kan tilskrives ambisjonen om å utarbeide en selvstendig standard som gir en komplett fremstilling av regnskapsreglene for små foretak. Om regnskapsstandarden for små foretak heter det i Norsk RegnskapsStiftelses strateginotat (2008 punkt 32):

«Regnskapslovens krav til små foretak er mindre omfattende enn for øvrige foretak. Det kan gjøres unntak fra enkelte av de grunnleggende prinsipper og vurderingsregler når slike avvik er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Når små foretak velger å benytte forenklingsreglene, vil regnskapsføringen kunne gi løsninger som avviker fra bedre periodisering og god regnskapsskikk generelt. God regnskapsskikk for små foretak vil således ikke alltid gi den beste teoretiske løsningen, og begrepet må derfor forstås i forhold til en kostnad/nytte betraktning. Norsk RegnskapsStiftelse har påtatt seg å forvalte forståelsen av god regnskapsskikk for små foretak.»

De to områdene for differensiering av regnskapskravene gjennom god regnskapsskikk som er gjennomgått ovenfor, er etter utvalgets syn prinsipielt forskjellige. Utarbeidelse av særregler for ideelle organisasjoner følger det systemet som gjelder for uttalelser for god regnskapsskikk generelt, hvor en tilstreber best mulig informasjon (dvs. optimaliserer kvalitetskriteriet) innenfor de begrensninger som følger av kriteriet om aksept eller utbredelse. I utarbeidelsen av særregler for små foretak synes imidlertid den tradisjonelle avveiningen mellom god og skikk å være underordnet. Den sentrale avveiningen i dette arbeidet er mellom kvalitet og ressursbruk, eller, annerledes formulert, mellom kost-nytte.

11.4 Regnskapslovens enkelte bestemmelser om god regnskapsskikk

Prinsippet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, er hjemlet i regnskapsloven § 4-6. Dette prinsippet er et generelt krav til årsregnskapet, slik årsregnskapet er definert etter gjeldende regnskapslov.[151] Det betyr at alle deler av årsregnskapet, dvs. resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noter, må utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Avgrensningen til årsregnskapet gjør at årsberetningen og eventuelle andre redegjørelser hjemlet i regnskapsloven i utgangspunktet faller utenfor bestemmelsen. I aksjeloven 1976 § 11-4 første ledd og regnskapsloven 1977 § 4 første ledd ble ikke begrepet årsregnskap, men årsoppgjør benyttet. Årsoppgjøret omfattet hva som i gjeldende lov betegnes som årsregnskap og årsberetning. Bakgrunnen for endringen i begrepsbruk er redegjort for i NOU 1995: 30 s. 30 flg. Regnskapslovutvalget 1990 anbefalte å gå bort fra det vide begrepet «årsoppgjør» til det snevrere begrepet «årsregnskap» både for å nærme seg begrepsbruken i fjerde direktiv, og for å fremme en klarere arbeidsdeling mellom årsberetning og noter. Endringen ble også ansett som hensiktsmessig fra et revisjonsperspektiv, siden den la til rette for at årsberetningen kunne inneholde informasjon (for eksempel om fremtidsutsikter) som revisor ikke kan forventes å ta stilling til. En konsekvens av denne innføringen av nye begreper var at årsberetningens status med hensyn til god regnskapsskikk ble endret.

Regnskapsloven inneholder flere henvisninger til god regnskapsskikk ut over det generelle prinsippet om god regnskapsskikk i regnskapsloven § 4-6. For det første er det anledning til å fravike visse grunnleggende regnskapsprinsipper hvis dette er forenlig med god regnskapsskikk. Dette gjelder kun for nærmere angitte regnskapsprinsipper og typisk kun for nærmere angitte kategorier av regnskapspliktige. Regnskapspliktige som er klassifisert som små foretak etter regnskapsloven § 1-6, kan fravike opptjenings- og sammenstillings-prinsippet hvis dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd). Det er altså to vilkår som må være til stede for at denne fraviksbestemmelsen kommer til anvendelse: For det første må den regnskapspliktige tilfredsstille vilkårene for små foretak i regnskapsloven § 1-6, og for det annet må de regnskapsmessige løsningene som avviker fra opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet, være i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5 inneholder noen nærmere unntak for små foretak (§ 5-10 pensjonskostnader, § 5-11 leieavtaler og § 5-12 langsiktige tilvirkningskontrakter). Disse unntakene gjelder generelt og ubetinget for små foretak. Når det gjelder andre unntak fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd), mener Handeland og Schwencke (2011 s. 135) at de bør tolkes innskrenkende, dvs. til kun å gjelde unntakstilfeller.

Små foretak kan også fravike sikringsprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd annet punktum). Denne fraviksmuligheten er av en annen karakter enn den som gjelder fravik fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet. Fravik fra sikringsprinsippet trenger ikke å være betinget av at fraviket anses som god regnskapsskikk for små foretak. Dette fraviket gjelder for små foretak generelt (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 27).

Regnskapspliktige som faller inn under regnskapsloven § 1-2, nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Den kategorien regnskapspliktige som det her siktes til, omtales gjerne som ideelle organisasjoner.[152] Et kjennetegn ved disse er at måling av økonomisk resultat er mindre eller til og med lite interessant for regnskapsbrukerne. I stedet er det viktig å vise hvilke aktiviteter som er gjennomført, hvilke midler som tilføres og hvordan disse midlene er benyttet (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) punkt 4.6). På samme måten som for unntaket fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet for små foretak, stilles det krav om to vilkår for at disse unntakene skal kunne gjelde. For det første må den regnskapspliktige være omfattet av de nevnte numrene i regnskapslovens liste over regnskapspliktige og ikke ha økonomisk vinning som formål. For det annet må de regnskapsmessige løsningene som avviker fra transaksjons-, opptjenings- eller sammenstillingsprinsippet, være i samsvar med god regnskapsskikk for disse regnskapspliktige for at de skal kunne legges til grunn for utarbeidelse av årsregnskapet. NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner» er en regnskapsstandard som gir god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige et nærmere innhold.

Unntakene fra de grunnleggende regnskapsprinsippene med henvisning til god regnskapsskikk kan også gjelde mer generelt, dvs. uten at unntakene er avgrenset til visse kategorier av regnskapspliktige. I regnskapsloven § 4-2 annet ledd heter det at «(…) ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.» Et tilsvarende unntak finnes i bestemmelsen om kongruensprinsippet (jf. regnskapsloven § 4-3) som i gjeldende lov lyder: «Alle inntekter og kostnader skal resultatføres» (§ 4-3 første ledd). Loven oppstiller imidlertid unntak (i annet ledd første punktum) ved regnskapsføring av virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, som skal føres direkte mot egenkapitalen. Ytterligere unntak følger av annet ledd annet punktum: «Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.» Et eksempel på et slikt annet unntak er regnskapsføring av virkning av valutaomregning av utenlandske datterselskap.

Det finnes også to henvisninger til god regnskapsskikk i kapittel 6 i regnskapsloven. Dette er enkeltbestemmelser som åpner for andre løsninger hvis dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Regnskapsloven § 6-3 tredje ledd gjelder for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd, nr. 9, 10 eller 11, og som ikke har økonomisk vinning som formål (ideelle organisasjoner). Disse regnskapspliktige kan avvike fra oppstillingsplanene i regnskapsloven § 6-1, § 6-1a og § 6-2 dersom dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Regnskapsloven § 6-6 første ledd annet punktum angir plikt til å omarbeide sammenligningstall, men det er åpnet for at sammenligningstall ikke omarbeides hvis dette følger av god regnskapsskikk. Dette unntaket er særlig ment å gjelde i de tilfeller hvor omarbeidelsen er spesielt byrdefull. Bestemmelsen er ikke avgrenset til visse kategorier av regnskapspliktige, men gjelder generelt.

11.5 «True and fair view»

11.5.1 Bakgrunn og innhold i «true and fair view»

«True and fair view» har sin opprinnelse fra britisk regnskapstradisjon (Nobes 1993). Kravet om «true and fair view» kom inn i The Companies Act i 1947 og erstattet da et eldre, tilsvarende begrep «true and correct view» (Nobes 1993, Alexander 1993). Endringen av ordlyden fra «correct» til «fair» ble gjort etter forslag fra den britiske regnskapsprofesjonen, som mente at «correct» var et altfor presist ord som ikke stod i forhold til det skjønnsrommet som preger regnskaps- og revisjonspraksis (Walker 1984, Rutherford 1985). Derimot ble ikke endringen i ordlyd betraktet som en vesentlig endring i begrepets innhold (Nobes 1993, Alexander 1993). «True and fair view» ble inntatt i fjerde direktiv og syvende direktiv og er videreført i nåværende regnskapsdirektiv. Det er ikke foretatt vesentlige endringer i bestemmelsen som regulerer «true and fair view».

Til tross for den sentrale rollen «true and fair view» har hatt i britisk regnskapsregulering og i europeisk regnskapsregulering, finnes det ikke en omforent definisjon av begrepet. For eksempel skriver Walton (1993 s. 49) at «[t]here is no definition of it in accounting standards, auditing standards or other professional pronouncements.» Fortsatt foregår det en regnskapsfaglig diskusjon om hvordan begrepet skal tolkes (Alexander og Eberhartinger 2009).

Det er gjort forsøk på å avgrense innholdet i «true and fair view» ved å angi hva begrepet ikke dekker. For eksempel forsøker Alexander og Archer (1992 s. 15) å trekke opp grenser for hva som faller utenfor og hva som faller innenfor tolkningsrommet til «true and fair view»:

«It certainly does not mean, for example, that assets must be stated at their current values, and it is generally applied within the context of the historical cost convention (…). But it is clearly understood to exclude the use of hidden reserves, and also to entail a distinction between write-downs of assets which are made for tax purposes and those which are made for financial reporting purposes. (…) In addition, providing a true and fair view is understood to imply that economic substance should prevail over legal form (…).»

Alexander og Eberhartinger (2009 s. 574) peker videre på en fellesnevner for ulike «true and fair»-begreper på tvers av ulike jurisdiksjoner:

«Irrespective of the different wording in different legal environments, all have a set of accounts in mind that gives a valid (not misleading) picture of the enterprise.»

De to sitatene over synes å legge vekt på noen sentrale kjennetegn ved begrepet. Et regnskap som gir et «true and fair view», gir en tro gjengivelse av den underliggende virksomheten. I dette ligger det et krav om et kvalitetsmessig godt bilde av underliggende økonomiske forhold. Dette impliserer at økonomisk substans heller enn formell form skal legges til grunn hvis regnskapet skal kunne gi et «true and fair view».

Walton (1993) mener innholdet i «true and fair view» kan tolkes ut fra den funksjon dette begrepet har i regnskapsreguleringen. «True and fair view» representerer «a legal residual clause» som kun får anvendelse i unntakstilfeller. Denne tolkningen sammenfaller med den funksjon bestemmelsen om «true and fair view» har i fjerde direktiv, syvende direktiv og i nåværende regnskapsdirektiv. «True and fair view» kan også, ifølge Walton (1993), tolkes som «a concept defined independently of accounting rules as a higher objective for accounting.» En siste tolkning går ut på at «true and fair view» kun utgjør et supplement til «generally accepted accounting principles». Hvis «true and fair view» tolkes som «a residual clause», vil det bety at den skal dekke uforutsette forhold som lovgiver ikke har tatt høyde for ved utarbeidelse av regnskapsreguleringen. Bestemmelsen om «true and fair view» vil da fungere som en sikkerhetsventil som slår ut i unntakstilfeller. Van Hulle (1997 s. 719) sier følgende om «true and fair view» i denne sammenhengen:

«(…) the introduction of a true and fair view override in regulation means an admission of modesty on behalf of the regulator. No regulator is perfect and the accounting rules and standards which have been designed for the majority of cases can never be taken account of all cases which may arise in practice.»

Tolkningen av «true and fair view» som et uavhengig, universelt kvalitetskrav synes lite praktisk. I denne tolkningen av begrepet representerer «true and fair view» et høyere mål eller ideal for regnskapet. Imidlertid vil det være vanskelig å identifisere tilfeller hvor kravet skal få anvendelse hvis det ikke etableres en referanse til et nærmere angitt rammeverk (Rutherford 1985, Evans 2003).

Ifølge den siste tolkningen til Walton (1993) representerer ikke «true and fair view» et overstyringskriterium, men et supplement til «generally accepted accounting principles». I stedet for at «true and fair view» overstyrer reguleringen, vil kravet om et «true and fair view» bli ivaretatt hvis regnskapet utarbeides etter slike alminnelige aksepterte prinsipper. I både tysk og norsk regnskapslov ble bestemmelsen om «true and fair view» i fjerde og syvende direktiv inntatt på en måte som samsvarer med denne tolkningen (se punkt 11.5.2).

Waltons tilnærming gir lite anvisning på hva som faktisk skal forstås som «true and fair view». Kirk (2006) forsøker å kartlegge den tolkning økonomidirektører, revisorer og investorer legger i «true and fair view». Studien analyserer hva «true and fair» som samlet begrep og «true» og «fair» som separate begreper assosieres med. Den største andelen av de spurte (sett under ett) assosierte «true» med «accurate and correct» og «absence of material errors». Når det gjaldt «fair», var dette begrepet assosiert med «objective and free from bias» og «not misleading». «True and fair view» var assosiert med «not misleading» og «objective and free from bias». Det ble ikke funnet at «true and fair view» var assosiert med «compliance with GAAP and the law». Dette samsvarer med en tolkning av «true and fair view» som overstyringskriterium.

11.5.2 «True and fair view» i direktivene

Bestemmelsen om «true and fair view» i fjerde og syvende direktiv er implementert på ulike måter i nasjonal lovgivning i Europa. Forskjellene gjelder de ord som er benyttet som oversettelse av «true and fair view», og hvorvidt kravet om «true and fair view» er inntatt som et overstyringskriterium i nasjonal lov. Flere studier har vist at implementeringen har vært uensartet (Alexander 1993, Nobes 1993, Alexander og Eberhartinger 2009). I enkelte land er «true and fair view» oversatt med ett begrep, for eksempel rettvisende bilde, slik tilfellet er i norsk, dansk og svensk rett. I andre land er det brukt to begreper. Av større betydning er det at enkelte land ikke valgte å implementere en særskilt overstyringsbestemmelse slik fjerde og syvende direktiv krever. Kravet om «true and fair view» er uttrykt i artikkel 4 nr. 3 og 4 i nytt regnskapsdirektiv og lyder som følger:

«Årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Når anvendelsen av dette direktiv ikke er tilstrekkelig til å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, kan de tilleggsopplysninger som er nødvendige for å overholde dette krav, gis i notene til finansregnskapet.

Når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i dette direktiv er uforenlig med plikten fastsatt i nr. 3, skal bestemmelsen fravikes for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Ethvert slikt fravik skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes, med opplysning om fravikets innvirkning på foretakets eiendeler, forpliktelser, økonomiske stilling og resultat.

Medlemsstatene kan angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene.»

Ordlyden er tilnærmet identisk med ordlyden i fjerde direktiv artikkel 2 nr. 3, 4 og 5. Tilsvarende ordlyd finner man også i syvende direktiv artikkel 16 nr. 3, 4 og 5. Ved utarbeidelsen av fjerde direktiv ble det lagt inn kriterier for når overstyringen skulle gjelde for å unngå at regnskapspliktige brukte overstyringskriteriet til opportunistisk rapportering (Van Hulle 1997). Det ble bestemt at overstyring kun skulle skje i unntakstilfeller. I tillegg ble det inntatt en medlemsstatsopsjon som gav den enkelte stat anledning til å angi nærmere de unntakstilfeller hvor overstyringen skulle gjelde, og hvilke regnskapsmessige løsninger som skulle anvendes i disse tilfellene. Siden de to tidligere direktivene har en bestemmelse om «true and fair view» som er tilnærmet identisk med nåværende regnskapsdirektiv, er det fortsatt relevant å trekke inn tidligere problematisering av «true and fair view» under disse direktivene.

Utgangspunktet er at de reguleringer som finnes i direktivet, vil gi et regnskap som gir et «true and fair view». Dette følger av artikkel 4 nr. 2 sammenholdt med artikkel 4 nr. 3. I de tilfeller anvendelsen av direktivet ikke er tilstrekkelig til å gi et «true and fair view», kan det gis tilleggsopplysninger i noter som er nødvendige for å overholde dette kravet (jf. artikkel 4 nr. 3). Det er først når dette ikke er tilstrekkelig for å ivareta et «true and fair view» at bestemmelser i direktivet skal fravikes (jf. artikkel 4 nr. 4). Enhver slikt fravikelse skal behørig begrunnes i note. I artikkel 4 nr. 4 er det også videreført en medlemsstatsopsjon som gir medlemsstaten anledning til å angi nærmere de tilfeller hvor bestemmelser i direktivet skal fravikes for å kunne ivareta et «true and fair view». Bakgrunnen for denne bestemmelsen slik denne var inntatt i de to tidligere direktivene var å gi medlemsstatene mulighet til å begrense virkeområdet for overstyringskriteriet (Van Hulle 1997). Det var ikke meningen at adgangen til å fravike skulle gjelde generelt. Fravikelse skulle avgrenses til særlige tilfeller hvor det samtidig ble angitt hvilke regnskapsmessige løsninger som skulle gjelde. For å presisere dette fant EU-kommisjonen det nødvendig å komme med en tolkning av denne bestemmelsen (Interpretative Communication 1997):

«In the interest of harmonisation, Member States may not use the sentence of Article 2(5) in order to introduce an accounting rule of a general nature which is contrary to provisions of the Directive, nor can they use this sentence to create additional options allowing for accounting treatments which are not in conformity with the Directive.»

Det er ikke gitt en tilsvarende tolkning i relasjon til nytt regnskapsdirektiv, men det faktum at ordlyden i det nye og de forrige direktivene, er tilnærmet identisk på dette punktet bør tilsi at denne tolkningen fortsatt har gyldighet. Van Hulle (1997 s. 714) sier følgende om bestemmelsen etter de tidligere direktivene:

«(…) Member States cannot introduce a rule or standard which would allow or require all companies to mark [mark-to-market] certain items in the balance sheet. This would indeed be contrary to the historical cost approach upon which the Directive is based. If one where allowed such departure from basic rules in the Directive, by way of an alternative rule of general application, the harmonization objective would be seriously impaired.»

Medlemsstatene må derfor kunne fastsette i hvilke tilfeller det skal gjøres unntak fra konkrete direktivbestemmelser, og hvilke regnskapsmessige løsninger som skal legges til grunn i disse tilfellene. En lojal implementering av direktivet forutsetter imidlertid at det er snakk om unntakstilfeller. Det kan for eksempel ikke fastsettes at direktivbestemmelsen som gjelder anskaffelseskost og tilvirkningskost (jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav i) skal få et annet innhold enn den som følger av direktivet. Slike generelle fravik kan kun gis hvis det er åpnet for slikt fravik i de enkelte bestemmelser i direktivet. Det må også være klart at skal kravet om unntakstilfeller ha et reelt innhold, må medlemslandene begrense antall tilfeller av fravik. Fravik synes derimot å være mulig når det er nødvendig for å ivareta et «true and fair view» for visse kategorier av regnskapspliktige. Om dette sier Van Hulle følgende (1997 s. 714):

«Another question is whether Member States can, for a specific category of companies, introduce rules which depart from provisions of the Accounting Directives on the bases of the true and fair view override. This question is more delicate. For instance, because its general application to all limited liability companies (…) it is not excluded that certain provisions of the Directive do not sufficiently reflect the particular nature of a certain category of companies. Although the last sentence of Article 2(5) was not intended to cover such cases, the present wording seems to allow such an interpretation.»

Det betyr for eksempel at det vil være rom for å la små foretak fravike enkelte direktivbestemmelser under hensyn til rettvisende bilde. I slike tilfeller skal medlemsstaten angi hvilke bestemmelser som gjelder i stedet. Utvalget har foreslått å ta inn et notekrav for små foretak som gjelder usikkerhet om fortsatt drift. Dette notekravet ligger ikke innenfor direktivets rammer og må tas inn ved regulert overstyring av direktivet, jf. artikkel 4 nr. 4 (se omtale i punkt 8.5.1).

Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 s. 42) foreslo at overstyring skulle skje ved henvisning til god regnskapsskikk. Dette hang sammen med at lovutvalget foreslo å implementere kravet om «true and fair view» som en del av plikten til å utarbeide årsregnskapet i samsvar med god regnskapsskikk. Utvalget tolket det dithen at «true and fair view» hadde et sammenfallende meningsinnhold som god regnskapsskikk. Gitt denne forutsetningen, ble det logisk å formulere fravik med henvisning til god regnskapsskikk. Om dette skriver Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30 s. 42):

«Etter utvalgets syn er det et klart behov for å overstyre, dvs. fravike, enkeltbestemmelser i direktivet. Utvalget vil derfor foreslå at det gis regler om fravik som gjelder generelt. (…) Lovteknisk gjennomføring er at kravet om å gi et TFV implementeres ved en bestemmelse om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Overstyringen etter artikkel 2 nr. 5 implementeres ikke som egen bestemmelse, men tas inn i de enkeltbestemmelser som skal fravikes når det er forenlig med GRS.»

Slik overstyring er inntatt flere steder i nåværende regnskapslov og er nærmere kommentert i kapittel 11.4 over. Når det gjelder implementering av direktivbestemmelsen om «true and fair view» i regnskapsloven, er dette diskutert nærmere i kapittel 11.6 under.

11.5.3 Forholdet mellom «fair presentation» og «true and fair view»

I IFRS benyttes begrepet «fair presentation» som synes å ha et meningsinnhold som kan falle sammen med «true and fair view». Dette begrepet opptrer blant annet i det konseptuelle rammeverket til IASB fra 1989[153] og i regnskapsstandarden IAS 1 nr.15 flg. I det konseptuelle rammeverket skapes det et inntrykk av at disse begrepene har et sammenfallende meningsinnhold (nr. 46):

«Financial statements are frequently described as showing a true and fair view of, or as presenting fairly, the financial position, performance and changes in financial position of an entity. Although this Framework does not deal directly with such concepts, the application of the principal qualitative characteristics and of appropriate accounting standards normally results in financial statements that convey what is generally understood as a true and fair view of, or as presenting fairly such information.»

I revidert konseptuelt rammeverk fra IASB (2010) er denne omtalen tatt ut. Derimot uttrykkes det i begrunnelsesvedlegget til rammeverket (BC 3.44) at «true and fair view» og «fair presentation» kun er «different words to describe information that has the qualitative characteristics of relevance and representational faithfulness enhanced by comparability, verifiability, timeliness and understandability.» På nytt kan det se ut som om IASB gir begrepene «fair presentation» og «true and fair view» et sammenfallende meningsinnhold.

«Fair presentation» opptrer også som begrep i IAS 1, i norsk oversettelse «dekkende framstilling». IAS 1 nr.15 lyder:

«Finansregnskap skal gi en dekkende framstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer. En dekkende framstilling forutsetter en tro gjengivelse av virkningene av transaksjoner, andre hendelser og forhold i samsvar med definisjonene og innregningskriteriene for eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader som fastsatt i Rammen.»

Dekkende framstilling innebærer at det gis et troverdig bilde av underliggende økonomiske forhold. Innholdet i begrepet dekkende framstilling synes derfor å falle rimelig sammen med tolkningen av «true and fair view» (se for eksempel Alexander og Archer (1993) og Alexander og Eberhartinger (2009)). Krav om dekkende framstilling er formulert som et overstyringskriterium. Utgangspunktet er at anvendelsen av de regnskapsmessige løsninger som angis i IFRS-standarder og IFRS-fortolkninger vil gi en dekkende framstilling. Hvis så ikke er tilfelle, skal det gis tilleggsopplysninger som sikrer en dekkende framstilling (IAS 1 nr. 15). Det er først når krav om dekkende framstilling heller ikke kan ivaretas gjennom tilleggsopplysninger at det foreligger plikt til å fravike løsning angitt i IFRS-standard eller IFRS-fortolkning (IAS 1 nr.19):

«I de svært sjeldne tilfellene der ledelsen konkluderer med at samsvar med et krav i en IFRS ville gi en så misvisende framstilling at den ville være så villende at den ville være i strid med finansregnskapets formål som fastsatt i Rammen, skal foretaket fravike dette kravet slik det er fastsatt i nr. 20 dersom de relevante rammereglene krever eller på annen måte ikke forbyr slik fravikelse.»

Her angis det en svært høy terskel for å avvike bestemmelser i gjeldende IFRS-regulering. Det kan synes som terskelen for fravik er høyere etter IFRS enn hva terskelen er for fravik etter direktivet. Evans (2003) foretar en vurdering av «true and fair view» og overstyringskriteriet i fjerde og syvende direktiv og «fair presentation» i IAS 1. Hun konkluderer med at overstyringskriteriet i IAS 1 har en langt høyere terskel enn overstyringskriteriet i fjerde og syvende direktiv. Hvis denne tolkningen legges til grunn, vil det kunne innebære en konflikt mellom direktivet og IAS 1 i betydningen at det i svært sjeldne tilfeller må foretas overstyring ut fra kravet om «true and fair view», men ikke ut fra kravet om dekkende framstilling. I praksis vil derimot disse to overstyringskriteriene ha et sammenfallende innhold.

11.6 Forholdet mellom god regnskapsskikk og rettvisende bilde

Regnskapslovutvalget 1990 foretok en omfattende vurdering av innholdet i «true and fair view» (NOU 1995: 30 s. 34–43) og trakk følgende konklusjoner (NOU 1995: 30 s. 35): Begrepet er udefinert og har et ubestemt regnskapsfaglig innhold, det er dynamisk og knyttet til utviklingen i praksis, og det representerer ikke et uavhengig kvalitetskrav.

Regnskapslovutvalget 1990 mente også at det å gi et «true and fair view» impliserer at grunnleggende regnskapsprinsipper blir fulgt (NOU 1995: 30 s. 35). Det ble videre foretatt en gjennomgang av implementeringen av direktivbestemmelsen om «true and fair view» i nasjonal rett i en rekke europeiske land. Konklusjonen var at det ikke fantes en felles europeisk forståelse av hva som ligger i begrepet «true and fair view» (NOU 1995: 30 s. 41):

«Analysen av ulike lands implementering av TFV [True and Fair View] viser at ikke finnes noe europeisk TFV-begrep, men en samling av nasjonale TFV-begreper.(…) Det eneste som er felles er at ingen har klart å definere begrepet.»

På bakgrunn av dette mente Regnskapslovutvalget 1990 at det forelå frihet til å kunne implementere en norsk variant av «true and fair view», og at «true and fair view» ville være dekket av den rettslige standarden god regnskapsskikk (NOU 1995: 30 s. 41). Departementet sluttet seg til denne løsningen og uttalte (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5):

«Det legges til grunn at en slik bestemmelse sammenholdt med de øvrige regler som foreslås, er tilstrekkelig for å gjennomføre selskapsdirektivets krav til at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av den regnskapspliktiges økonomiske stilling.»

Ved evaluering av regnskapsloven i 2003 ble implementeringen av direktivbestemmelsen om «true and fair view» tatt opp til ny vurdering. Norge var på det tidspunktet det eneste land i EØS/EU som hadde valgt å utelate en henvisning til «true and fair view». Flere land hadde beholdt referanser til god regnskapsskikk eller tilsvarende (for eksempel Tyskland), samtidig som det ble stilt krav om at årsregnskapet skal gi et «true and fair view». I tiden etter regnskapsloven (1998) trådte i kraft, ble det reist tvil om hvorvidt Norge hadde implementert direktivbestemmelsen om «true and fair view» (NOU 2003: 23 s. 168). For å fjerne all tvil om hvorvidt bestemmelsen om «true and fair view» var implementert i norsk lov, ble det foreslått å endre regnskapsloven slik at kravet om «true and fair view» ble uttrykt eksplisitt i loven. Den løsningen som ble foreslått lå tett opptil den som var valgt i tysk regnskapslovgivning, nemlig å koble kravet om «true and fair view» til et regnskapsskikkbegrep (NOU 2003: 23 s. 169). Om koblingen mellom «true and fair view», oversatt til rettvisende bilde, og god regnskapsskikk sier Evalueringsutvalget følgende (NOU 2003: 23 s. 52–53):

«God regnskapsskikk er en rettslig standard som kommer til uttrykk i en rettsregel. En rettslig standard har på det generelle plan ikke noe helt presist innhold. Praktisk bruk av en rettslig standard innebærer at standardens nærmere innhold må utfylles etter en konkret vurdering. Et regnskap som er avlagt i samsvar med normen om god regnskapsskikk gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat. Den konkrete vurdering av om en regnskapsrapportering tilfredsstiller den rettslige norm må derfor knyttes til dette kriterium. Dette er det prinsipielle innhold i kravet til god regnskapsskikk.»

På bakgrunn av dette ble det foreslått å endre bestemmelsen i regnskapsloven § 4-6 til følgende ordlyd (NOU 2003: 23 s. 349):

«Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk.»

Departementet sluttet seg til at rettvisende bilde burde innarbeides i regnskapsloven. Men departementet foreslo en annen løsning. I stedet for å innta krav om rettvisende bilde som en del av bestemmelsen om god regnskapsskikk, ble det foreslått en løsning hvor rettvisende bilde fremkommer i en særskilt bestemmelse i regnskapsloven. Departementet sier følgende (Ot.prp. nr. 89 (2003–2004) punkt 5.6):

«I direktivet framstår kravet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde som et overordnet krav til innholdet av årsregnskapet. Departementet har kommet til at kravet bør framheves særskilt også i regnskapsloven. Departementet mener at presiseringen av et slikt overordnet krav vil tydeliggjøre den regnskapspliktiges ansvar for å gi korrekt og dekkende informasjon i årsregnskapet. Departementet legger vekt på at en egen lovbestemmelse vil framheve direktivkravet på en klarere måte enn den gjeldende gjennomføringen som del av kravet til god regnskapsskikk.»

Finanskomiteen sluttet seg til departementets forslag i sin innstilling (Innst. O. nr. 17 (2004–2005) s. 17). Bestemmelsen om rettvisende bilde er inntatt i regnskapsloven § 3-2a og har følgende ordlyd:

«Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.

Hvis anvendelsen av en bestemmelse i kapittel 4 til 7 i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten etter første ledd, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde som fastsatt i første ledd.»

Gjeldende forståelse er at regnskapsmessige løsninger som er i samsvar med god regnskapsskikk og lovens øvrige bestemmelser, vil gi et rettvisende bilde. Men i særlige unntakstilfeller vil et årsregnskap som er avlagt i samsvar loven, likevel ikke gi et rettvisende bilde. I slike tilfeller vil kravet til rettvisende bilde være overstyrende.

Krav om rettvisende bilde synes derfor å avvike fra prinsippet om god regnskapsskikk på to måter. For det første er kravet om rettvisende bilde et overstyringskriterium som kan sette regnskapslovens bestemmelser til side i svært sjeldne tilfeller. Regnskapsmessige løsninger etter god regnskapsskikk må derimot ligge innenfor regnskapslovens bestemmelser. Mens krav om rettvisende bilde henvender seg til den enkelte regnskapspliktige, vil prinsippet om god regnskapsskikk danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger og vil i så måte henvende seg mer til regnskapsstandardsetter. På uregulerte områder derimot vil den regnskapspliktige måtte avgjøre hva som er å anse som god regnskapsskikk.

11.7 Forholdet mellom god regnskapsskikk og god bokføringsskikk

I regnskapsloven 1977 og i den opprinnelige versjonen av regnskapsloven (1998) omfattet god regnskapsskikk både bokføring og utarbeidelse av årsregnskap. Regnskapsloven (1998) hadde opprinnelig følgende ordlyd i § 4-6: «Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.» Kapittel 2 i dagjeldende regnskapslov inneholdt bestemmelser om registering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Kapittel 2 og henvisningen til registering av regnskapsopplysninger i § 4-6 ble tatt ut av regnskapsloven ved innføring av egen bokføringslov i 2005.

Bokføringsutvalget (NOU 2002: 20) foreslo i sin utredning om bokføringsloven å videreføre begrepet «bokføring» fra regnskapsloven 1977. Av den grunn fant utvalget det naturlig å benytte begrepet «god bokføringsskikk» i stedet for «god regnskapsskikk» som rettslig standard i bokføringsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4 danner grunnlag for god regnskapsskikk. På tilsvarende måte danner de grunnleggende bokføringsprinsippene i bokføringsloven § 4 grunnlag for god bokføringsskikk. Men siden de rettslige standardene bygger på ulike sett av prinsipper, har de ikke et sammenfallende innhold. Reglene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger forankres i god bokføringsskikk.

Bokføringsutvalgets vurdering ble støttet av departementet som blant annet uttrykte følgende om god bokføringsskikk (Ot.prp. nr. 46 (2003–2004) punkt 5.2.4):

«Når det gjelder standarden ‘god regnskapsskikk’ er departementet enig i at begrepet endres til ‘god bokføringsskikk’ som konsekvens av at bokføring benyttes som begrep i regelverket jf. omtale i punkt 4.1. Det legges i likhet med utvalget til grunn at denne endringen ikke har til hensikt å endre realiteten, og at den rettslige standarden god bokføringsskikk skal ha samme funksjon som god regnskapsskikk i regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Departementet støtter forslaget om at den videre utviklingen av god bokføringsskikk vil komme til uttrykk gjennom anbefalinger og normer jf. tilsvarende i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5.»

Bestemmelsen om god bokføringsskikk i bokføringsloven § 4 nr. 10 har følgende ordlyd:

«God bokføringsskikk: Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.»

Norsk RegnskapsStiftelse ved Bokføringsstandardstyret har utgitt en rekke standarder og uttalelser som er ment å gi god bokføringsskikk et nærmere innhold. Det er per januar 2015 utgitt syv bokføringsstandarder, 15 uttalelser om god bokføringsskikk og det foreligger høringsutkast på ytterligere en bokføringsstandard. Forskjellen mellom bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk er nærmere forklart i Bokføringsstandardstyrets statusrapport (2013 s. 3):

«Norske bokføringsstandarder (NBS) omhandler hvordan generelle krav i bokføringsloven og bokføringsforskriften skal eller kan etterleves. (…) Uttalelser om bokføring – god bokføringsskikk (GBS), forklarer hvordan konkrete krav i bokføringsloven og bokføringsforskriften skal forstås.»

På samme måten som norske regnskapsstandarder normalt vil legges til grunn som uttrykk for god regnskapsskikk, vil standarder og uttalelser om god bokføringsskikk normalt legges til grunn som uttrykk for god bokføringsskikk. Det er rimelig å anta at bokføringsstandardene har sammenfallende rettslig status når det gjelder å angi innholdet i god bokføringsskikk som regnskapsstandardene har når det gjelder å angi innholdet i god regnskapsskikk.

Bokføringsstandardstyret fremholder imidlertid at endelige bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk skal følges (se Bokføringsstandardstyrets statusrapport 2013 s. 3). Bokføringsstandardene og uttalelsene om god bokføringsskikk er imidlertid ikke hjemlet i bokføringsloven, og det er ikke overført forskriftskompetanse til Norsk RegnskapStiftelse til å fastsette rettslig bindende bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk. Det endelige innholdet i god bokføringsskikk må derfor avgjøres av domstolene. God bokføringsskikk og god regnskapsskikk har derfor flere likhetstrekk. Begge representerer rettslige standarder som ikke har et endelig definert innhold. Begge uttrykker et kvalitetskriterium god og et utbredelses- og akseptkriterium skikk. God bokføringsskikk legges imidlertid ikke til grunn for differensierte løsninger på samme måte som god regnskapsskikk. Regnskapsloven har bestemmelser som gir adgang til å fravike fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper for små foretak og foretak som ikke har økonomisk vinning som formål hvis slike fravik kan begrunnes i god regnskapsskikk. Tilsvarende fravik er ikke hjemlet i bokføringsloven.

11.8 Forholdet mellom god regnskapsskikk og norske regnskapsstandarder

Det nærmere innholdet i god regnskapsskikk er forsøkt angitt gjennom standarder og uttalelser om god regnskapsskikk. På områder hvor det ikke foreligger en standard eller autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk.

I tiden etter implementeringen av aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 var det flere institusjoner som gav uttalelser om regnskapsmessige løsninger som var ment å gi uttrykk god regnskapsskikk. De mest sentrale var Regnskapsrådet og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Men også andre institusjoner blant annet Oslo Børs, Norske Finansanalytikeres Forening og Norske Regnskapsbyråers Forening utarbeidet normer og regler som var ment å gi god regnskapsskikk et nærmere innhold (NOU 1993: 2 s. 45).

Opprettelsen av et offentlig regnskapsorgan ble vurdert i forarbeidene til aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977. I innstillingen til Regnskapslovkomiteen fra 1962, i proposisjonen til aksjeloven 1976, Ot.prp. nr. 19 (1974–75), og proposisjonen til regnskapsloven 1977, Ot.prp. nr. 46 (1975–76), ble det argumentert for et offentlig regnskapsorgan. Resultatet av dette ble opprettelsen av Regnskapsrådet. Dette rådet fikk som mandat å bistå daværende Handelsdepartementet, senere Finansdepartementet, som rådgivende organ i regnskapsspørsmål. I Ot.prp. nr. 35 (1988–1989) foreslo Finansdepartementet at Regnskapsrådet i større grad enn tidligere skulle delta i arbeidet med å konkretisere innholdet i god regnskapsskikk. Regnskapsrådet behandlet alt fra avgrensede spørsmål som regnskapsføring av flaskepant og ligningen av lastebilførere som kjører selv, til skillet mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderinger i regnskapet. Uttalelsene var basert på teoretiske drøftelser, amerikanske regnskapsstandarder (i mindre grad internasjonale regnskapsstandarder) og etablert regnskapspraksis (Kvifte og Brandsås 2010 s. 46). Rådet utga i 1988 en uttalelse om fjerningsutgiftene for produksjonsanleggene i Nordsjøen som ble gjenstand for en del diskusjon. Rådet ble deretter reorganisert og til slutt avviklet i 1993. De siste årene av rådets funksjonstid var aktiviteten lav. Det kan derfor synes som at rådet ikke fikk den betydning det var tiltenkt når det gjaldt å definere nærmere innholdet i god regnskapsskikk (NOU 1993: 2 s. 47). De uttalelsene som Regnskapsrådet har avgitt, vil imidlertid fortsatt kunne ha relevans med hensyn til å tolke innholdet i god regnskapsskikk på de områdene uttalelsene gjelder.

Mye av det arbeidet som ble gjort med hensyn til å gi uttalelser og veiledning om god regnskapsskikk ble forestått av private institusjoner, spesielt Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Foreningen gav ut en rekke uttalelser om god regnskapsskikk fra 1980 og fremover. I 1989 ble Norsk RegnskapsStiftelse opprettet og har de siste tiårene hatt en enerådende stilling når det gjelder å utarbeide standarder og veiledninger for god regnskapsskikk.

I etterkant av implementeringen av aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 var det en diskusjon i det regnskapsfaglige miljøet om hvor stor vekt ulike autorative uttalelser skulle tillegges ved tolkning av innholdet i god regnskapsskikk. For eksempel uttalte Martinussen og Aarbakke (1986 s. 373) følgende i sin kommentarutgave til aksjeloven:

«Ordet ‘regnskapsskikk’ refererer først og fremst til en praksis, en faktisk atferd i forbindelse med regnskapsføring og avgivelse av årsoppgjør. For at en praksis skal kunne kalles en skikk, må den være noenlunde presis og fast. En faglig begrunnet oppfatning som går ut på at visse regnskapsspørsmål bør løses på en bestemt måte er i seg selv ikke en ‘skikk’ (…).»

Ravnaas (1991 s. 354) supplerer dette synspunktet:

«Anbefalinger til god regnskapsskikk, forskning og teoretiske prinsipper vil selvsagt ha betydning for fastsettelsen av innholdet i ‘god regnskapsskikk’, men vil ikke nødvendigvis føre til en endring av innholdet i denne standarden.»

I lovproposisjonen til nåværende regnskapslov, Ot.prp. nr. 42 (1997–98), synes tyngdepunktet mellom utbredelseskriteriet «skikk» og kvalitetskriteriet god å være flyttet i favør av kvalitetskriteriet «god», jf. omtale i kapittel 11.2. Departementet mente blant annet at regnskapsstandarder normalt vil gi uttrykk for god regnskapsskikk også i de tilfeller hvor de regnskapsmessige løsningene som standarden gir uttrykk for, ikke er utbredt i praksis (Ot.prp. nr. 42 (1997–98) punkt 6.8.5). Departementet gav også indikasjoner på hvem som kunne anses skikket til å fastsette regnskapsstandarder (punkt 6.8.5):

«Hva som til enhver tid skal anses som god regnskapsskikk vil avhenge av det syn regnskapskyndige innen både offentlig og privat virksomhet til enhver tid har. (…) Departementet viser imidlertid til at det er etablert en praksis mht. utgivelse av normer for god regnskapsskikk. I Norge har anbefalinger til god regnskapsskikk vært utgitt av NSRF [Norges Statsautoriserte Revisorers Forening] og senere Norsk RegnskapsStiftelse. Også andre institusjoner, bl.a. Norske Finansanalytikeres Forening og Oslo Børs, har utarbeidet normer og regler som bidrar til utvikling av begrepet god regnskapsskikk. Departementet legger til grunn at utviklingen av god regnskapsskikk også i framtiden vil komme til uttrykk i form av anbefalinger og normer som nevnt.»

Denne omtalen utløste visse reaksjoner, blant annet med påstander om kompetanseoverføring til navngitte institusjoner. På denne bakgrunn presiserte finansministeren i brev til finanskomiteen 29. april 1998 at departementet i proposisjonen har:

«gitt en beskrivelse av enkelte regnskapsmiljøer som i dag har hatt en aktiv rolle i utformingen av god regnskapsskikk. Departementet har ikke tatt stilling til hvilke regnskapsfaglige miljøer som i fremtiden kan antas å ville bidra til utviklingen av begrepet god regnskapsskikk.»

I forbindelse med evalueringen av regnskapsloven diskuterte Evalueringsutvalget hvilken vekt regnskapsstandarder skal tillegges når det gjelder å definere innholdet i god regnskapsskikk. Evalueringsutvalget understrekte at det kun er regnskapsstandarder som er direkte hjemlet i lov og forskrift, som a priori er rettslig bindende for den regnskapspliktige (NOU 2003: 23 s. 51):

«Regnskapsstandarder utarbeidet av et standardsettende organ, herunder også foreløpige standarder og veiledning/fortolkning, er etter utvalgets oppfatning ikke rettslig bindende med mindre dette fastslås autorativt enten generelt gjennom en forskrift eller i enkelttilfelle av en domstol.»

Evalueringsutvalget la til grunn at en endelig regnskapsstandard normalt vil bli tillagt stor vekt ved vurdering av regnskapslovens krav til god regnskapsskikk. Det ble også antatt at dette gjaldt i de tilfeller hvor standarden ikke har fått bred tilslutning i praksis. Evalueringsutvalget diskuterte særlig kriteriet om at det skal foreligge en skikk. I stor grad bygger utvalget på de samme vurderingene som departementet la til grunn i proposisjonen fra 1998 (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)). Utvalget mente at en regnskapsstandard som har til hensikt å endre uheldig regnskapspraksis, vil representere en regnskapsskikk selv om den løsningen som er presentert i regnskapsstandarden ennå ikke har fått en bred utbredelse i praksis. Hvis regnskapsstandarden derimot presenterer en løsning som i liten grad har aksept, kan det stilles spørsmål ved om regnskapsstandarden gir uttrykk for god regnskapsskikk. Om dette skriver utvalget følgende (NOU 2003: 23 s. 51):

«Foreligger det en uheldig regnskapspraksis kan det godt hende at en nødvendig korreksjon kan finne sted gjennom at en ny regnskapsstandard utvikles. Hvis en slik standard raskt følges av mange regnskapspliktige, vil neppe særlige spørsmål oppstå. Standarden vil da få tilslutning i praksis og en kan si at standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk. Men den praksis standarden tar sikte på å etablere kan være kontroversiell, slik at man ikke kan påregne en rask eller omfattende tilslutning. Da kan spørsmålet om standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk komme på spissen.»

Evalueringsutvalget pekte på at aksept for de løsninger som nedfelles i regnskapsstandarder, kan oppnås ved at regnskapsstandarden fastsettes av et standardsettende organ med tilstrekkelig ressurser og kompetanse, og ved at regnskapsstandarden fastsettes gjennom en prosess som gjør at den kan få sin tilslutning av berørte parter (NOU 2003: 23 s. 52). Dette ville ifølge utvalget kunne sikre at både utbredelseskriteriet skikk og kvalitetskriteriet god ble ivaretatt.

Norsk RegnskapsStiftelse har redegjort for eget syn når det gjelder autoriteten til norske regnskapsstandarder (se Regnskapsstandardstyrets statusrapport 2013 s. 8–9). Det skilles mellom endelige regnskapsstandarder, foreløpige regnskapsstandarder, høringsutkast, diskusjonsnotater og veiledninger. En veiledning har som formål å gi økt forståelse for hvordan regnskapslovens grunnleggende prinsipper kommer til anvendelse og å oppnå større grad av ensartet praksis på det området veiledningen gjelder. Et diskusjonsnotat er ment å peke på problemstillinger, trekke frem argumenter for og mot, angi mulige konklusjoner og angi hvilke områder som må avklares. Diskusjonsnotatet vil normalt være et ledd i utviklingen av en regnskapsstandard, mens et høringsutkast utarbeides der hvor det er avdekket et behov for en regnskapsstandard. Verken veiledninger, diskusjonsnotater eller høringsutkast anses bindende av Norsk RegnskapsStiftelse. Når det gjelder regnskapsløsninger i foreløpige regnskapsstandarder, er dette løsninger som heller ikke anses som bindende, men hvor stiftelsen anbefaler at disse blir fulgt. En foreløpig regnskapsstandard er fastsatt på grunnlag av et høringsutkast og mottatte høringskommentarer. Endelig regnskapsstandard fastsettes som hovedregel etter at foreløpig standard har virket i ett år med mindre det avdekkes forhold som medfører behov for endring av standarden. De løsninger som følger av endelig standard skal etter Norsk RegnskapsStiftelses mening følges av de regnskapspliktige. Formelt har imidlertid Norsk RegnskapsStiftelse ikke noen hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. Regnskapsstandardene vil derfor ikke være noe annet enn et uttrykk for den rettslige standarden god regnskapsskikk på det området standarden har sitt virkeområde. Ved utarbeidelse av høringsutkast til ny fellesstandard for øvrige foretak, NRS(HU) Norsk Regnskapsstandard, valgte Norsk RegnskapsStiftelse imidlertid å avvike fra en ordning hvor standarden først skulle virke som foreløpig standard. Forslaget er p.t. til behandling i Norsk RegnskapsStiftelse.

Det endelige innholdet i hva som representerer god regnskapsskikk på en konkret problemstilling, kan kun avklares ved at det foreligger en rettskraftig dom fra Høyesterett. Domstolen kan da velge å legge en løsning i en regnskapsstandard til grunn eller den kan legge til grunn en annen løsning. I et tenkt tilfelle kan en regnskapspliktig for eksempel lykkes i å overbevise domstolen om at den regnskapsmessige løsning som er valgt, er i samsvar med god regnskapsskikk selv om denne løsningen avviker fra den som fremkommer i regnskapsstandarden. I utredningen som professor Hans Robert Schwencke har gjort for utvalget, som er gjengitt i vedlegg 1, redegjøres det for i hvilken grad domstolene har tillagt regnskapsstandardene tolkningsvekt når det gjelder å angi hvilke løsninger som anses som god regnskapsskikk. I de fleste av de dommene som berører regnskapsfaglige spørsmål har hovedspørsmålet for retten vært skatterettslig og ikke regnskapsrettslig. Det kan likevel gjøres noen observasjoner. Vektleggingen av regnskapsstandardene varierer, men det er likevel en tendens til at regnskapsstandardene er tillagt større vekt i senere år. Domstolene synes ikke å trekke opp noe systematisk skille mellom foreløpige og endelige regnskapsstandarder, og det er svært sjelden at domstolene faktisk drøfter om en løsning i en regnskapsstandard gir uttrykk for god regnskapsskikk. Det typiske er at domstolene refererer direkte til den løsningen som er i standarden. Dette kan tolkes som at standardene i stor grad legges til grunn som uttrykk for god regnskapsskikk. Likevel vil det versere en viss usikkerhet med hensyn til hvilken vekt regnskapsstandardene faktisk har når det gjelder å definere god regnskapsskikk.

11.9 Forholdet mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder

God regnskapsskikk har i flere tiår vært knyttet til den regnskapsregulering som finnes i ledende regnskapsnasjoner, særlig USA. Uttalelser fra Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, fra Regnskapsrådet eller fra Oslo Børs har i perioden etter aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977 i større eller mindre grad vært inspirert av amerikanske regnskapsstandarder. De internasjonale regnskapsstandardene (IAS-standardene) ble på 1980-tallet viet liten interesse. Den amerikanske standardsetteren (FASB) hadde derimot mange tiår med erfaring når det gjaldt standardsetting og var toneangivende når det gjaldt regnskapsregulering. De internasjonale regnskapsstandardene fikk imidlertid styrket interesse utover på 1990-tallet. I 1995 vedtok EU en strategi om regnskapsharmonisering (European Commision 1995). Samme år ble den internasjonale verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO og IASB[154] enige om en plan om å utarbeide en kjerne av regnskapsstandarder basert på de internasjonale regnskapsstandardene, og sju år senere, i 2002, ble det vedtatt i EU at alle børsnoterte foretak skulle avlegge konsernregnskap etter IFRS (1606/2002/EU). Samme år som EU vedtok en strategi om regnskapsharmonisering, avla Regnskapslovutvalget 1990 sin utredning om gjeldende regnskapslov (NOU 1995: 30). I lovutredningen er det derfor ikke tatt standpunkt til om god regnskapsskikk bør utvikles med utgangspunkt i internasjonal regnskapsregulering. Derimot er det stedvis i utredningen vist til nordisk, tysk, britisk, amerikansk og internasjonal regnskapsrett. Det konseptuelle rammeverket til IASB (1989) og en rekke IAS-standarder danner for eksempel grunnlag for en del av drøftingen i utredningen. Det betyr at lovutvalget har vært internasjonalt orientert i arbeidet med utredningen selv om det ikke ble tatt noe standpunkt til om for eksempel internasjonale regnskapsstandarder skulle tillegges særlig vekt ved utviklingen av god regnskapsskikk.

Ved behandlingen av gjeldende regnskapslov ble det lagt inn et viktig tillegg til proposisjonen ved at finanskomiteen oppgav internasjonale regnskapsstandarder som et mulig grunnlag for utvikling av norske regnskapsstandarder og god regnskapsskikk (Innst. O. nr. 61 (1997–98) punkt 5.1.2):

«Komiteen mener at lovforslagets regnskapsprinsipper kan legges til grunn for norsk regnskapslovgivning, men vil presisere at utviklingen av ‘god regnskapsskikk’ i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting.»

Dette tillegget gir en klar anvisning fra lovgiver på at norske regnskapsstandarder og god regnskapsskikk bør utvikles slik at det skjer en harmonisering med IFRS. Evalueringsutvalget fulgte opp dette og var tydelig på at de norske regnskapsstandardene bør utvikles i samme retning som de internasjonale regnskapsstandardene. Utvalget uttalte blant annet (NOU 2003: 23 s. 49):

«Det vil (…) være ønskelig at standardsetter sikrer dynamikken og en fremtidig utvikling av standarder i samsvar med IAS/IFRS. Dette skyldes i hovedsak de regnskapsmessige behov som følger av den stadig økende økonomiske og finansielle integrasjon. Utvalget mener derfor at IAS/IFRS bør være retningsgivende for utviklingen av norske regnskapsstandarder.»

Evalueringsutvalget foreslo en såkalt moderniseringslinje, der regnskapsloven skulle tilpasses IFRS innenfor rammen av fjerde og syvende direktiv (NOU 2003: 30 s. 45). Et forhold som ble belyst spesielt var om regnskapsmessige løsninger som følger av IFRS kunne anses som god regnskapsskikk for foretak som ikke var forpliktet til å følge IFRS. Det ble pekt på tre tilfeller der dette kunne komme opp til vurdering: 1) IFRS har regnskapsmessige løsninger som verken er omhandlet i regnskapsloven eller i en norsk regnskapsstandard, 2) IFRS har regnskapsmessige løsninger som er i strid med regnskapsloven eller 3) IFRS har regnskapsmessige løsninger som er i samsvar med regnskapsloven, men i strid med en norsk regnskapsstandard. Evalueringsutvalget la til grunn at IFRS-løsninger som er i samsvar med regnskapsloven, aldri vil være i strid med god regnskapsskikk, ikke en gang når det foreligger en norsk regnskapsstandard som er i konflikt med de regnskapsmessige løsningene under IFRS (NOU 2003: 30 s. 50).

I samsvar med det ovenstående foreslo Evalueringsutvalget at regnskapsloven skulle tilpasses slik at de fleste konflikter mellom regnskapsloven og IFRS ble fjernet. Dette ble søkt gjennomført ved å foreslå en rekke tilpasninger av de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven, for på den måten å sikre at disse ikke var til hinder for anvendelse av IFRS-løsninger. Et eksempel på en slik tilpasning gjaldt bestemmelsen om sammenstillingsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 3. Her ble det foreslått et tillegg som ville medføre en plikt til å fravike prinsippet hvis slikt fravik fulgte av god regnskapsskikk.

Departementet støttet ikke utvalgets forslag. I stedet foreslo departementet at regnskapsloven skulle angi to separate spor hvor ett spor representerte regnskapslovens gjeldende bestemmelser og god regnskapsskikk og et annet representerte IFRS, jf. omtale i kapittel 3.1.

Innføringen av IFRS som pliktig eller valgfritt regnskapsspråk fikk konsekvenser for utviklingen av norske regnskapsstandarder i regi av Norsk RegnskapsStiftelse. Tilpasningen til IFRS ved utarbeidelse av norske regnskapsstandarder hadde riktignok begynt flere år før 2005. Et eksempel på dette er standarden for immaterielle eiendeler. Det første høringsutkastet til denne standarden ble publisert allerede i oktober 1998. Høringsutkastet angir en balanseorientert løsning for innregning av immaterielle eiendeler og er en klar tilpasning til dagjeldende IAS 38 Immaterielle eiendeler. Men fra og med 2005 ble tilpasningen av norske regnskapsstandarder til IFRS langt tydeligere. Dette kommer også klart frem i strateginotatet til Norsk RegnskapsStiftelse fra 2005. Bakgrunnen for den økte vektleggingen av IFRS finnes i departementets proposisjon (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 29) og finanskomiteens innstilling (Innst. O.nr. 67 (2004–2005) s. 13–14), hvor det tydeliggjøres at regnskapsreguleringen for øvrige foretak skal tilpasses IFRS eller forenklet IFRS (i betydningen IFRS for SMEs). I innstillingen til finanskomiteen ble det i tillegg uttrykt en forventning om et snarlig fastsatt IFRS-regelverk for ikke-børsnoterte foretak (IFRS for SMEs), med henvisning til IASB (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 13):

«Komiteen viser til at den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) er i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS-regler, og at dette ventes sendt ut på høring i juni 2005 og fastsatt ikke før juni 2006.»

Prosessen fram til en endelig standard for IFRS for SMEs tok lengre tid enn det finanskomiteen så for seg, og endelig standard ble først vedtatt av IASB i juli 2009. Strateginotatet fra 2005 ble endret allerede i 2006. I det påfølgende strateginotatet kan det synes som om IFRS-tilpasningen har fått mindre vekt. Dette strateginotatet fikk riktignok kort levetid og ble erstattet av et nytt, justert strateginotat allerede i 2008. Dette angir et klarere mål når det gjelder tilpasning til IFRS. Spesielt ble det lagt vekt på tilpasning til IFRS for SME-standarden. Likevel synes ordlyden å være noe dempet sammenlignet med hva som ble uttrykt i strateginotatet fra 2005 når det gjelder IFRS-tilpasning. Det følger av strateginotatet at det skulle legges vekt på to målsettinger ved arbeid med eksisterende regnskapsstandarder: 1) fjerne ubegrunnede avvik fra IFRS og IFRS for SMEs og 2) gjennomføre ønskelige og forsvarlige forenklinger. Ved motstrid mellom disse målsettingene, skulle forenklingshensynet tillegges mest vekt. Fra 2011 til 2013 ble det utgitt flere nye eller sterkt reviderte regnskapsstandarder: NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap (2011), NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser (2011) og NRS 19 Immaterielle eiendeler (2012). Disse regnskapsstandardene bærer preg av tilpasning til full IFRS snarere enn tilpasning til IFRS for SMEs. Dette skyldes dels at IFRS for SMEs først forelå i endelig versjon i 2009, og dels at prosessen frem til endelig regnskapsstandard er tidkrevende ved at det først utgis en foreløpig standard som det høstes erfaringer fra før endelig standard fastsettes.

I 2010 sendte Norsk RegnskapsStiftelse et brev (datert 1. oktober) til Finansdepartementet med anmodning om å utrede innføring av IFRS for SMEs, som Finansdepartementet besvarte 5. mai 2011, jf. omtale i kapittel 3.1. Departementet la til grunn at det foreløpig ikke skulle settes i gang et utredningsarbeid om innføring av IFRS for SMEs. I kjølvannet av dette ble strategien til Norsk RegnskapsStiftelse justert. Det ble nå besluttet å utarbeide et utkast til en felles regnskapsstandard for øvrige foretak basert på IFRS for SMEs så langt tilpasning var mulig innenfor rammen til gjeldende regnskapslov. Dette representerer strengt tatt en videreføring av strategien fra 2008. Utkast på ny fellesstandard ble lagt ut på høring 2. april 2014 med høringsfrist 31. oktober 2014.

Gjeldende norske regnskapsstandarder er ikke ensartede og har blitt fastsatt over en periode på mer enn to tiår. Standardene er oppdatert med ujevne mellomrom. I de siste par årene har det blitt fastsatt flere nye eller betydelig reviderte regnskapsstandarder som i stor grad er tilpasset IFRS. Samtidig er unødvendige avvik mellom eksisterende regnskapsstandarder og IFRS forsøkt fjernet. Forutsatt at norske regnskapsstandarder er uttrykk for god regnskapsskikk, kan det fastslås at IFRS har hatt en betydelig og økende innvirkning på innholdet i denne rettslige standarden.

11.10 Utvalgets vurdering

I mandatet til regnskapslovutredningen punkt 4 bes utvalget å utrede hvorvidt den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, eventuelt om den rettslige standarden bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder.

God regnskapsskikk er i dag en rettslig standard som gir rom for dynamisk regnskapsregulering. Rammene for regnskapsreguleringen følger av regnskapsloven, mens detaljreguleringen skjer gjennom regnskapsstandarder som kan tilpasses og endres med de behov som måtte oppstå. På de områder hvor det foreligger regnskapsstandarder vil innholdet i god regnskapsskikk i stor grad være bestemt av de løsninger som er nedfelt i regnskapsstandardene. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det være den gode praksis, dvs. den gode skikk, som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapspliktige foreta en konkret vurdering av kvalitetskriteriet god og utbredelseskriteriet skikk.

I tillegg til kravet om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, inneholder gjeldende lov et krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Det sistnevnte kravet følger av direktivet og er således en pliktig bestanddel av norsk regnskapslovgivning. Tidligere regnskapslovutredninger har påpekt at de to kravene har et nært slektskap og er til dels overlappende, noe som dette utvalget sier seg enig i. Utvalget vil likevel distansere seg noe fra tidligere utredninger på dette punktet. Kravet om å gi et rettvisende bilde er et overordnet krav som retter seg til den enkelte regnskapspliktige, og som ikke automatisk kan sies oppfylt ved et regnskap som oppfyller kravene til god regnskapsskikk. I så måte er det ikke ulogisk å ha en regnskapsregulering som inneholder begge kravene, slik tilfellet er under gjeldende rett. Ytterligere en forskjell mellom kravet til god regnskapsskikk og kravet til å gi et rettvisende bilde, er at det førstnevnte kan danne basis for allmenne konklusjoner om akseptable regnskapsmessige løsninger, mens det sistnevnte gjelder spesifikt for den enkelte regnskapspliktige (selv om direktivet også åpner for at det kan være spesielle forhold for en hel jurisdiksjon som det må tas hensyn til for å gi et rettvisende bilde). God regnskapsskikk kan derfor fungere som en rettslig standard, mens kravet om å gi et rettvisende bilde ikke kan det.

Som rettslig standard har god regnskapsskikk virket i om lag førti år, og etter utvalgets syn har den bidratt til en formålstjenlig regulering. Det har vært påpekt ved alle de anledninger hvor dette har vært vurdert, at regnskapsreguleringen må struktureres med en lovgivning som inneholder overordnede rammer som gir rom for utfyllende regelutvikling på et lavere nivå. Videre har det vært forutsatt at den utfyllende regelutviklingen må kunne endres i samsvar med endringene i økonomiske aktiviteter og omgivelser. Den må være tilstrekkelig dynamisk. Den rettslige standarden god regnskapsskikk har på en god måte oppfylt disse behovene.

Med utvalgets forslag til ny regnskapslovgivning vil det på samme måte som før være behov for en hjemmel til utfyllende regelutvikling som ivaretar de hensyn som man har lagt vekt på ved utviklingen av god regnskapsskikk. Utvalget legger opp til en rammelov basert på direktivets bestemmelser og en vid adgang til å gi utfyllende regulering gjennom regnskapsstandarder hvis innhold kan skifte i takt med endrede informasjonsbehov uten at loven nødvendigvis må endres.

Utvalget mener likevel at det nå er grunn til å vurdere om en annen hjemmel enn kravet om god regnskapsskikk kan være mer egnet som grunnlag for en slik utfyllende regelutvikling. Det er særlig tre forhold som utvalget legger vekt på ved denne vurderingen. For det første reiser utvalget spørsmål om den regnskapsstandardutviklingen en ser for seg i fremtiden, kan sies å representere en avveining mellom et kvalitetskriterium og et aksept- eller utbredelseskriterium som egentlig er forutsatt ved en regelutvikling under den rettslige standarden god regnskapsskikk. For det annet mener utvalget at god regnskapsskikk i mange henseender kan være en uegnet hjemmel for å utvikle differensierte regnskapskrav, som er en hovedoppgave i henhold til utvalgets mandat. Det tredje og prinsipielt sett viktigste forholdet gjelder uklarheten rundt den rettslige status ved regnskapsstandarder som påberoper seg å uttrykke god regnskapsskikk. Disse tre forholdene blir drøftet mer inngående i det følgende.

Som vist til tidligere i dette kapittelet, har god regnskapsskikk over tid endret innhold fra opprinnelig å stille krav om at regnskapsmessige løsninger skal møte et utbredelseskriterium skikk og et kvalitetskriterium god til å få et innhold som gjør at den rettslige standarden i stor grad faller sammen med de regnskapsmessige løsninger som er nedfelt i de til enhver tid gjeldende regnskapsstandarder. Utbredelseskriteriet skikk har med dette fått et annet innhold og trolig en redusert vekt. Det er ikke lenger et krav om at en regnskapsmessig løsning skal ha vært i bruk over en viss tid hos et større antall regnskapsprodusenter for at den regnskapsmessige løsningen skal kunne betraktes som skikk. Kravet til skikk er i stedet ivaretatt ved at regnskapsmessige løsninger reguleres gjennom regnskapsstandarder fastsatt ved en kvalitetsmessig god prosess av et kompetent standardsettende organ. Den skriftlig uttrykte god regnskapsskikk er derfor ikke lenger et resultat av en reell avveining mellom et utbredelseskriterium og et kvalitetskriterium. På områder hvor det ikke foreligger standard eller annen autorativ uttalelse, vil det derimot fortsatt være den gode skikk som er styrende for hva som er å anse som god regnskapsskikk. I slike tilfeller må den enkelte regnskapsspliktige vurdere om den skikk som utøves er kvalitetsmessig god ved å teste den aktuelle skikk mot de grunnleggende regnskapsprinsippene.

Utvalget mener at også kvalitetskriteriet god har endret karakter over tid, ved at produksjon av regnskapsstandarder i stadig større grad innebærer å importere en internasjonal regnskapsstandard til Norge. Kvalitetskriteriet god blir dermed oppfylt gjennom en implisitt forutsetning om at den internasjonale standardsetteren IASB fastsetter regnskapsstandarder av høy kvalitet. Det er ikke noe nytt at det norske regnskapsmiljøet henter inspirasjon fra de ledende regnskapsmiljøene i utlandet; det følger naturlig av at Norge er et lite land og at regnskapsfaget har en universell karakter. Men selv om de første uttalelsene om god regnskapsskikk fra 1980-tallet også reflekterte ideer fra utlandet (særlig USA), var disse ideene ikke gjenstand for en automatisk import. Det foregikk en avveining mellom ulike løsninger som ble observert i forskjellige land, og til tider ble det formulert mer «hjemmesnekrede» løsninger. Uansett fremgangsmåte hadde norsk standardsetting i sin tidlige fase preg av å søke etter de beste løsninger, og slik ble kvalitetskriteriet god ivaretatt.

Trenden med større grad av import av regnskapsstandarder kan oppfattes som uønsket, men den må ses opp mot det som er alternativet. Den internasjonale utviklingen i de siste 30 år har gått i retning av stadig mer harmonisert regnskapsregulering. Årsaken til dette er et stadig mer internasjonalt næringsliv hvor varer, tjenester, kapital og arbeidskraft forflyttes over landegrensene. Behovet for ett felles regnskapsspråk på tvers av nasjoner blir derfor større. En norsk standardsetter som skal lete internasjonalt etter beste regnskapsløsning på et felt, har i realiteten to utenlandske regnskapsregimer å velge mellom: IFRS og US GAAP. Etter mange års forsøk og betydelig nedlagt innsats for å oppnå konvergering er de regnskapsmessige løsningene som presenteres under de to regimene nærmere hverandre enn noen gang tidligere, selv om det fortsatt gjenstår en del avvik. Den norske standardsetteren kan velge å utvikle en helt annen regnskapsregulering basert på egne ideer og prioriteringer, men da må man være forberedt på å bruke de ressurser som er nødvendig for å oppnå dette, og man må være beredt til å akseptere den kostnad det er å gjøre noe annet enn det andre gjør. Etter utvalgets syn kan en slik «annerledes»-strategi på regnskapsområdet ikke forsvares ut fra vanlige betraktninger om kost-nytte.

Konklusjonen på det ovenstående er altså at standardsetting slik den utøves av Norsk RegnskapsStiftelse under gjeldende lov og slik utvalget ser for seg at den skal utøves også i fremtiden, ikke handler om å bedrive tolkning av god regnskapsskikk. Det er et selvstendig argument mot videreføring av god regnskapsskikk som hjemmel for å fastsette regnskapsstandarder, at den er misvisende med hensyn til det standardsettingen handler om i en norsk kontekst.

Det andre forholdet som utvalget vektlegger i sin vurdering av om god regnskapsskikk er en egnet hjemmel for standardsetting i fremtiden, er målsettingen om differensierte regnskapskrav. At god regnskapsskikk kan være forskjellig for ulike typer foretak, har vært klart helt fra begrepet først ble foreslått som en del av norsk regnskapsregulering. Fra og med 1990-tallet har imidlertid differensiering først og fremst dreid seg om behovet for forenklinger for små foretak. Regnskapslovutvalget 1990 la i NOU 1993: 2 opp til at enklere regler for små foretak (kombinert med mer omfattende krav til store foretak), skulle gjennomføres i regnskapsstandarder. Dette systemet er ikke konsekvent fulgt i gjeldende lovgivning. Dagens lov inneholder unntak fra enkelte grunnleggende regnskapsprinsipper (opptjenings-, sammenstillings- og sikringsprinsippet) og unntak i enkeltbestemmelser som blant annet gjelder vurdering, presentasjon og noter, jf. omtale i kapittel 10.5. Det vesentligste av målsettingen om forenklede regler for små foretak er gjennomført gjennom standardsetting innenfor det rommet som regnskapsloven gir for forenklinger for små foretak. Disse forenklingsreglene er samlet i en felles regnskapsstandard NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

Etter utvalgets syn har Norsk RegnskapsStiftelse gjort et meget fortjenestefullt arbeid med utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak. Som det fremgår av omtalen av dette i kapittel 11.3 foran handler imidlertid utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak mer om avveining mellom kostnad og nytte enn avveiningen mellom god og skikk som følger av lovteksten. Selv om alle regnskapsmessige løsninger må vurderes i forhold til kostnad og nytte, vil denne avveiningen i større grad komme i forgrunnen når det gjelder regulering for små foretak. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler eksplisitt at god regnskapsskikk for små foretak inneholder løsninger som ikke er de teoretisk beste løsningene. Gjennomgangen av utviklingen av god regnskapsskikk for små foretak viser at den også i stor grad er drevet frem av et politisk ønske om forenklinger for små foretak. Det er ikke opplagt at Norsk RegnskapsStiftelse er et egnet instrument for gjennomføring av politisk vilje. Norsk RegnskapsStiftelse er uten tvil kyndig til å foreta den tradisjonelle avveiningen mellom god og skikk, men Stiftelsen har ikke nødvendigvis like gode forutsetninger for å foreta avveining av hvor langt en skal gå ned i regnskapskvalitet for å få tilstrekkelig enkle løsninger for små foretak.

Det tredje forholdet som utvalget vektlegger i vurderingen av god regnskapsskikk er om regnskapsstandardene skal være rettslig bindende. Problemet er at gjeldende regnskapsstandarders rettskraft ikke er tydelig definert. Det er klart at regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse ikke er å anse som rettslig bindende for de regnskapspliktige. I Ot.prp. nr. 42 (1997–98) ble det gitt en omfattende omtale av Norsk RegnskapsStiftelses rolle når det gjaldt å gi god regnskapsskikk et nærmere innhold. Denne omtalen var så omfattende at enkelte mente at det tolkes som delegering av forskriftskompetanse til et privat organ. I forbindelse med stortingsbehandlingen ble det gjort klart at departementet ikke hadde ment å delegere forskriftskompetanse. Norsk RegnskapsStiftelse omtaler imidlertid selv sine endelige standarder som om de er bindende for de regnskapspliktige.

Det finnes flere argumenter for at norske regnskapsstandardene bør være rettslig bindende. Selv om norske regnskapsstandarder i all hovedsak tolkes som uttrykk for god regnskapsskikk, vil det fortsatt foreligge usikkerhet med hensyn til hvilken vekt en regnskapsstandard vil ha i det konkrete tilfellet. For å sikre større klarhet med hensyn til hva som er gjeldende rett, går utvalget inn for at det gis hjemmel til å gi rettslig bindende regnskapsstandarder. Dette vil være avklarende for rettstilstanden og bidra til å øke rettsikkerheten for regnskapsprodusenter og representanter for regnskapsprofesjonen som anvender standardene som grunnlag for regnskapsføring. Det kan også anføres at rettslig bindende norske regnskapsstandarder vil gi disse standardene lik eller tilnærmet lik rettslig status som IFRS-standardene, som i dag er inntatt i forskrift.

Med en lov som gir hjemmel for å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder, kan det fortsatt være behov for en veiledning om hvordan den regnskapspliktige skal innrette seg på uregulerte områder. Det er dermed et spørsmål om det er formålstjenlig å videreføre god regnskapsskikk som et komplement til regnskapsstandardene. Utvalget har kommet til at dette ikke vil være en god løsning. En slik parallellbestemmelse vil kunne skape spørsmål om hvilken vekt etablert norsk praksis har i forhold til ordlyden i nye regnskapsstandarder.

Selv om den rettslige standarden god regnskapsskikk fjernes til fordel for rettslig bindende regnskapsstandarder, vil fortsatt den kvalitative gode skikk ha en funksjon. For det første vil den gjelde ved tolkning og implementering av de løsninger som angis i regnskapsstandardene. For det annet vil den gjelde på de områder hvor det ikke foreligger en rettslig bindende standard eller annen autorativ uttalelse.

Behovet for rettledning på uregulerte områder kan løses ved at den enkelte regnskapsprodusent gjør bruk av et veiledningshierarki, for eksempel av den type som er inntatt i IFRS og IFRS for SMEs. Det å anvende et slikt veiledningshierarki er en krevende øvelse og stiller et visst krav til regnskapsfaglig profesjonalitet. Likevel er det ikke åpenbart at dette er en mer krevende øvelse enn den de regnskapspliktige må gjøre på uregulerte områder under god regnskapsskikk i dag. De områder som foreligger uregulert, er områder hvor regnskapsstandardsetter ikke har sett det nødvendig med nærmere regulering fordi praksis er ansett å være ensartet og kvalitetsmessig god, eller områder hvor regnskapsstandardsetter ikke har klart å komme opp med en omforent løsning (eksempelvis for konserninterne omorganiseringer).

Veiledningshierarkiene krever utledning av regnskapsmessige løsning med utgangspunkt i grunnleggende kvalitetskrav, relevans og pålitelighet, og de innregningskriteriene som gjelder for eiendeler, gjeld, inntekter og kostnader. Det er også anledning til å se hen til bransjepraksis mv. for å finne en løsning. Utledning av regnskapsmessige løsninger med utgangspunkt i de grunnleggende regnskapsprinsippene skjer på en måte som ikke avviker vesentlig fra den som er angitt i veiledningshierarkiene. Ved begge tilnærmingene, bruk av veiledningshierarkiet eller de grunnleggende regnskapsprinsipper, vil det som er god skikk ha en funksjon.

Utvalget vil dessuten vise til at alle regnskapspliktige også har bokføringsplikt, og at de dermed skal følge den rettslige standarden god bokføringsskikk. Innholdet i denne rettslige standarden skal fastsettes innenfor de rammene som angis av de grunnleggende bokføringsprinsippene og bokføringslovens øvrige bestemmelser. Det nærmere innholdet i god bokføringsskikk angis i hovedsak gjennom bokføringsstandarder og uttalelser om god bokføringsskikk.

Direktivets krav om rettvisende bilde representerer et overstyringskriterium som bør inntas i en særskilt bestemmelse i ny regnskapslov. Utvalget foreslår å videreføre en bestemmelse om rettvisende bilde tilsvarende bestemmelsen i gjeldende regnskapslov § 3-2a, jf. lovutkastet § 3-8.

Utvalgets forslag til bestemmelse om bindende regnskapsstandarder fremgår av lovutkastet § 1-3.

12 Arbeidet med regnskapsstandarder

12.1 Innledning

I kapittel 11 har utvalget gitt uttrykk for sitt syn på spørsmålet som stilles i mandatet punkt 4 om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres i sin nåværende form eller om den bør erstattes med en annen type hjemmelsgrunnlag for standardsetting. Utvalget har konkludert med at god regnskapsskikk ikke bør videreføres, og at det i stedet bør gis en direkte hjemmel til å fastsette regnskapsstandarder.

Som en del av vurderingen av eventuell videreføring av god regnskapsskikk er utvalget også bedt om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet. Denne delen av mandatet blir besvart i det følgende. Utvalget ser imidlertid behov for å behandle spørsmålet om hvordan fremtidig standardsetting skal gjøres, i et bredere perspektiv enn det en bokstavtro tilpasning til mandatets ordlyd skulle tilsi. Utvalgets forslag om at det skal kunne gis rettslig bindende regnskapsstandarder nødvendiggjør en bred drøfting av hva som er mest hensiktsmessig organisering av dette arbeidet.

Norsk RegnskapsStiftelse har flere funksjoner enn det å fastsette regnskapsstandarder for regnskapspliktige som rapporterer etter regnskapslovens system. Stiftelsen avgir også uttalelser om god bokføringsskikk og bokføringsstandarder, i det følgende omtalt under ett som bokføringsstandarder. Bokføringsstandardene har grunnlag i bokføringsloven § 4 nr.10 som krever at «bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk». Bokføringsstandardene antas å ha om lag samme rettslige status som norske regnskapsstandarder, og arbeidet med dem er organisert på om lag tilsvarende måte. Det ligger utenfor utvalgets mandat å uttale seg om Norsk RegnskapsStiftelses arbeid med bokføringsstandarder, men tilknytningspunktene mellom de to funksjonene er så mange at en vanskelig kan se for seg at en omfattende reform på regnskapsstandardområdet ikke vil ha innvirkning på arbeidet med bokføringsstandarder. Utvalget har derfor valgt å inkludere organisering av arbeidet med bokføringsstandarder i sine vurderinger.

Norsk RegnskapsStiftelse har også påtatt seg en rolle med å «ivareta norske foretaks interesser» i forhold til utviklingen av IFRS og påvirke utviklingen internasjonalt, jf. bl.a. NRS Strateginotat punkt 13 og 19. Denne funksjonen er prinsipielt vesentlig forskjellig fra arbeidet med å fastsette regnskaps- og bokføringsstandarder ettersom det gjennom dette arbeidet ikke avstedkommer vedtak som på noen måte bestemmer de regnskapspliktiges plikter etter lovgivningen. Likevel er dette arbeidet tett integrert med arbeidet med fastsetting av norske regnskapsstandarder ettersom innholdet i disse blir sterkt påvirket av utviklingen i IFRS. Som det fremgår av kapittel 3.3 foreslår utvalget at standardsettingen for norske regnskapspliktige skal ta utgangspunkt i IFRS for SMEs, og ved et slikt valg ber mandatet punkt 4 eksplisitt om en vurdering av norsk påvirkningsmulighet overfor internasjonale regnskapsorganer:

«[Utvalget bes om å] vurdere om det ev. vil være ønskelig å tillegge internasjonal standardsettingsarbeid større vekt enn i dag ved utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres.»

Som det fremgår av kapittel 1 har utvalget ikke hatt tilstrekkelig grunnlag for å gi noen tilrådning om hvordan deltakelsen i internasjonale regnskapsfora best bør organiseres for å sikre norsk påvirkning av regnskapsutviklingen. Kapittelet gir en beskrivelse av hva som er situasjonen i dag, men en tilrådning om mulige forbedringer er utsatt til delutredning II.

Mest sentralt for drøftingen av organiseringen er imidlertid de implikasjoner som følger av utvalgets forslag til å endre regnskapsstandardenes status. Et system med rettslig bindende regnskapsstandarder vil gi en tydeligere regulering enn et system med ikke-bindende regnskapsstandarder basert på tolkning av god regnskapsskikk. I avveiningen av hvordan en slik regulering skal struktureres, er det hensiktsmessig å trekke på ervervet kunnskap om reguleringer generelt. Drøftingen av denne problemstillingen starter derfor med en kort redegjørelse om generell reguleringsteori, som er et fagfelt i grensesnittet mellom økonomi, sosiologi og rettsvitenskap. Kapittel 12.3 omtaler organiseringen av norsk regnskapsregulering, med særlig vekt på virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse. 12.4 gir en oversikt over hvordan arbeidet med regnskapsstandarder er organisert i noen utvalgte land. 12.5 beskriver arbeidet med å utvikle internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og norsk deltakelse i dette. 12.6 redegjør for tidligere utredninger av spørsmålet om hvordan arbeidet med regnskapsstandarder skal organiseres. Kapittel 12.7 presenterer utvalgets konklusjoner.

12.2 Hovedpunkter fra samfunnsvitenskapelig reguleringsteori

Begrepet regulering har ikke noen entydig samfunnsvitenskapelig definisjon, men det brukes som oftest om utforming og håndheving av rettsregler med sikte på å påvirke adferd i samsvar med samfunnets prioriteringer. Regulering skal således være et korrektiv til den uregulerte adferden som selvstendige aktører i et fritt marked ellers vil ha. Med hensyn til et samfunns økonomiske organisering representerer frimarkedsmodellen og den sentraliserte planmodellen to ytterpunkter, og omfanget av reguleringer i et økonomisk system bestemmer hvor det befinner seg på aksen mellom disse ytterpunktene (Ogus 2004, kapittel 1).

I vestlige blandingsøkonomier er det potensiell eller observert markedssvikt som gjerne utgjør en foranledning til å fastsette reguleringer. Med markedssvikt menes at en uregulert markedstilpasning er ikke-optimal i den forstand at den gir mindre nytte eller velferd enn en annen oppnåelig tilpasning. Økonomisk (ny-klassisk) teori påpeker at markedssvikt må påregnes når markedene har bestemte trekk. I et marked med bare én tilbyder vil en kunne få monopolistisk tilpasning med høyere priser og lavere omsatt volum enn det som anses optimalt ut fra en allmenn velferdsbetraktning. Såkalte offentlige goder som de begunstigede ikke betaler direkte for (som for eksempel allmenn trygghet skapt gjennom et velfungerende politikorps), kan i liten grad forventes produsert gjennom et marked. Økonomisk aktivitet kan innebære eksternaliteter (for eksempel forurensning) som andre enn de som tilbyr eller etterspør det fremstilte produktet, merker konsekvensene av. Mange typer varer og tjenester som omsettes i et marked, er avhengig av en viss koordinering eller standardisering for å kunne virke godt; et eksempel på dette er markedet for teletjenester som forutsetter en viss ensretting av teknologiske valg.

Det ovenstående synet på regulering som et velegnet svar på markedssvikt, ofte omtalt som (et normativt) public interest-syn, er siden 1970-tallet blitt utfordret av et mer kritisk (og positivistisk) private interest-syn. Dette trekker for det første i tvil at den lovgivende stat har kompetanse til å identifisere en velferdsoptimal tilpasning og til å kalibrere de reguleringsinstrumenter som skal nyttes for å nå optimum (Hayek 1973, bind 1 s. 14). En enda mer vidtrekkende teori (capture theory) hevder at reguleringer som i utgangspunktet skal tjene et offentlig formål, gradvis overtas av de regulerte interessene og til dels av reguleringsorganets egne private interesser (Bernstein 1955, Sabatier 1975).

Reguleringenes virkemidler er dels økonomiske og dels ikke-økonomiske. Typiske økonomiske virkemidler er avgifter, subsidier og kvoteordninger.[155] Ikke-økonomiske virkemidler, som står mer sentralt i forhold til det som er tema for denne utredningen, omfatter en rekke instrumenter, som kan klassifiseres på ulik måte. Ogus (2004) klassifiserer instrumentene etter graden av inngripen overfor markedsdeltakerne. Minst inngripende er rene informasjonskrav, for eksempel av typen at sigarettpakker skal være utstyrt med en advarsel om helsekonsekvenser av røyking. Mest inngripende i denne klassifiseringen er ordninger som krever forhåndstillatelse, eksemplifisert ved autorisasjonskrav for å tilby visse profesjonelle tjenester eller godkjenningskrav for farmasøytiske produkter.

Mellom disse to ytterpunktene av ikke-økonomiske virkemidler finnes et stort reguleringsfelt som innebærer å fastsette standarder. Med standarder menes bestemmelser som definerer egenskaper ved en vare eller tjeneste. Noen standarder definerer enheter som anvendes i grunnleggende fysisk måling; disse har lite preg av å regulere adferd direkte. Andre standarder, omtalt i amerikansk litteratur som documentary standards, er skrevne dokumenter som inneholder

«(…) technical specifications or other precise criteria that may contain rules guidelines, or definition of characteristics. Standards ensure that materials, products, personnel qualifications, processes, and services are: adequate for their purpose, compatible and/or interchangeable, if necessary; ensure public health and safety, protect the environment, and/or improve economic performance» (Breitenberg 2009 s. 5).

Også disse kan klassifiseres som mer eller mindre inngripende. Minst inngripende er standarder som bare definerer overordnede krav til egenskapene ved sluttproduktet. Det kan for eksempel oppstilles krav til maksimalt bakterieinnhold i offentlig vannforsyning, men om målet oppnås ved valg av reservoar, filtrering eller tilsetting av kjemiske rensemidler kan være opp til leverandøren. Mest inngripende er standarder som spesifiserer alle sider av prosessen for det produktet som leveres. Leverandøren av vaskeritjenester for et sykehus kan være forpliktet til å følge detaljerte regler om hvor lenge sengetøyet skal vaskes og til hvilken vasketemperatur, hvilken bruk av rengjøringsmidler osv.

Standarder som styringsinstrument er mye eldre enn teoriene om bruk av reguleringer for å motvirke markedssvikt. Standardiserte måleenheter for vekt var i bruk i menneskehetens eldste sivilisasjoner. Et tidlig eksempel på en tvungen målestandard skal ha vært en engelsk alen, etter anekdoten definert lik lengden på kong Henrik 1.s underarm, og denne måleenheten ble påbudt som lengdeenhet i dennes kongerike tidlig på 1100-tallet (Breitenberg 2009). Det er imidlertid i det 20. århundre at den store veksten i bruken av standarder har funnet sted i den vestlige verden. Best oversikt over bruk av standarder har vi for USA, hvor et føderalt organ, National Institute of Standards and Technology, lager periodiske rapporter over utviklingen. Antallet nasjonale standarder i USA steg fra 53 500 i 1967 til 93 000 i 1996 (Jamal og Sunder 2007, basert på tall fra det amerikanske Handelsdepartementet). På samme tid var det en sterk vekst i internasjonale standarder (ISO) med anvendelse i USA, fra 650 i 1967 til 10 745 i 1996.

Standarder fastsettes dels av statlige, dels av private standardsettende organer. Fortsatt basert på amerikanske erfaringer har andelen private standarder økt gjennom det 20. århundre, så av totalen for 1996 var mer enn halvparten private. Tilveksten av statlige standarder har vært ujevn over tid, med tre store topper i løpet av århundret. Den første toppen var i 1900–1910, og har trolig hatt sammenheng med industriell kontroll som følge av ny lovgivning om mat og medisiner. Den neste toppen var på 1930-tallet og hadde sammenheng med New Deal-politikken som gjald finansvesen, jordbruk, boliger og arbeidsmiljø. En siste topp i fastsettelse av statlige standarder var på 1970-tallet og tilskrives økte ambisjoner i forhold til det ytre miljø, transportsikkerhet og energiforsyning (Glaeser og Shleifer 2003, Jamal og Sunder 2007).

Reguleringslitteraturen har ikke noen klar konklusjon om offentlig standardsetting er bedre enn privat, eller omvendt. Privat standardsetting regnes å ha fordeler og ulemper sammenlignet med en offentlig myndighet (Baldwin og Cave 1999, kap. 5). Hyppig nevnte fordeler (i tillegg til å skjerme offentlige budsjetter) er at et privat organ kan tiltrekke seg bransjens beste kompetanse, være mer dynamisk i regelsetting og tilsyn, være mer fleksibel i sine sanksjoner, være lydhør overfor næringens felles problemer, og være uavhengig av utenforstående politiske mål. Hyppig nevnte ulemper er at det private organet ikke kan gjøres konstitusjonelt ansvarlig for sine beslutninger, at dets vedtak har uklar rettslig status, at ikke-medlemmer ofte kan unndra seg regulering, og at dominerende medlemmer kan komme til å fremme egne interesser i stedet for samfunnets interesser i enkeltsaker. Cheit (1990) hevder at det er en kvalitativ forskjell ved at privat standardsetting er proaktiv og tenderer til å forbygge problemer, mens statlig standardsetting er reaktiv og kommer som følge av en krise som allerede har oppstått.

Også i Norge er det i stor grad private organisasjoner som fastsetter standarder. Organisasjonen Standard Norge er en privat og uavhengig medlemsorganisasjon som ble stiftet i 2003, men den oppgir å ha røtter tilbake til 1923, og den har ikke økonomisk vinning som formål. Standard Norge utgir det som betegnes Norsk Standard, som er et beskyttet varemerke, og produserer årlig mellom 1 000 og 1 500 nye standarder (Standard Norge årsrapport 2013). Standard Norge har ansvar for standardiseringsoppgaver på alle områder unntatt elektro og telestandardisering. Selv om Standard Norge klassifiseres som en privat organisasjon, representerer medlemmene hele spekteret fra departementer til privateide foretak med norske og utenlandske eiere.[156] Medlemmene finansierer virksomheten i Standard Norge gjennom kontingenter. Standard Norge har i tillegg inntekter fra salg av dokumentasjon om standarder, og organisasjonen får et tilskudd fra Nærings- og fiskeridepartementet som i 2013 var på 28 mill. kroner og utgjorde 26 % av driftsinntektene (Standard Norge årsrapport 2013).

Når det gjelder elektroområdet er det Norsk Elektroteknisk Komite (NEK) som fastsetter standarder i Norge. NEK ble opprettet i 1912 og oppgir selv å være det eldste standardiseringsorganet i Norge. NEK er en privat organisasjon som finansieres ved medlemskontingenter, oppdragsmidler, offentlig tilskudd og salg av publikasjoner. Medlemmer kan etter vedtektene være «offentlige og private organisasjoner, institusjoner, etater og bedrifter, som faglig og økonomisk støtter NEKs virksomhet». Organisasjonen arbeider primært gjennom fagkomiteer, og medlemskap oppnås ved deltakelse i slike komiteer. I 2013 fikk NEK et tilskudd på 3,6 mill. kroner fra Direktoratet for samfunnssikkerhet og beredskap.

Deltakelse i internasjonalt standardiseringsarbeid er en viktig del av virksomheten i de nasjonale standardsetterne. Standard Norge er norsk medlem i den europeiske standardiseringsorganisasjonen CEN og den internasjonale standardiseringsorganisasjonen ISO. Tilsvarende er NEK norsk medlem i International Electrotechnical Commission (IEC) og dens europeiske parallell CENELEC. Alle disse internasjonale organisasjonene er private, men medlemmene kan være private, offentlige eller en eller annen form for hybrid. Det er et mønster at de globale organisasjonene fastsetter standarder som er veiledende, mens de europeiske organisasjonene fastsetter standarder som blir bindende gjennom EØS-avtalen.

Det er et relativt allment trekk i vestlige land at bindende standarder fastsettes av statlige eller offentlige organer, mens standarder fastsatt av private organisasjoner er veiledende. Denne grensedragningen er imidlertid svært uklar (Breitenberg 2009). Standarder fastsatt av private organisasjoner kan bli de facto bindende når de representerer en konsensus eller et markedsmessig monopol. I mange tilfeller blir de også rettslig bindende fordi de refereres til i forskrifter. Et norsk eksempel på det sistnevnte er krav om å følge spesifikke standarder (fra Standard Norge eller NEK) i byggteknisk forskrift.[157]

Også regnskapslitteraturen drøfter spørsmålet om og eventuelt hvordan regnskapsrapporteringen skal reguleres. Utgangspunktet er at regnskapet skal ivareta to viktige informasjonshensyn (se også omtale av dette i kapittel 3.2 om brukernytte av regnskapsinformasjon). Det ene, som kan kalles investorformålet, er at regnskapet skal tjene som grunnlag for investorenes investeringsbeslutninger. Det andre hensynet, som kan kalles forvaltningsformålet, er at regnskapsinformasjonen skal være egnet for å etterprøve, kontrollere og følge opp ledelsens forvaltning av foretakets ressurser. Det er et generelt resultat innen regnskapsteori at de to formålene ikke alltid vil ivaretas godt av samme type informasjon.[158] Et godt regnskap kjennetegnes av at disse to hensynene ivaretas på en balansert måte.

Det er all grunn til å tro at mange foretak (men kanskje ikke alle) ville utstede regnskapsinformasjon også uten regnskapsplikt fordi de har private insentiver til å gi slik informasjon. Det er likevel tvil om den uregulerte løsningen vil frembringe regnskapsinformasjon som i omfang og kvalitet er samfunnsøkonomisk optimal, fordi markedet for regnskapsinformasjon kjennetegnes av markedssvikt. Ethvert foretak Z kan sies å ha monopol på markedsvaren «informasjon om Z». Fordi Z er enetilbyder med evne til å tilpasse pris og volum av denne varen, er ikke forutsetningene for en frikonkurranseløsning til stede. Videre evner ikke Z presist og effektivt å avgrense mottakergruppen av markedsvaren «informasjon om Z», noe som gjør at det vil oppstå eksterne virkninger. Noen mottakere vil dra nytte av informasjon som de ikke «betaler» for (gratispassasjerproblemet). Mangel på regnskapsplikt vil også lett kunne føre til ugunstig utvalg (adverse selection) i form av at foretak med særlig betydningsfull (negativ) informasjon velger å holde den tilbake. Denne listen over markedssvikt ved produksjon av regnskapsinformasjon kan gjøres lenger.[159]

Langt fra alle konkluderer med at denne listen over ulemper ved ikke-regulering veier tyngre enn ulempene ved regulering. I den klassiske regnskapslitteraturen representerer Watts og Zimmerman (1986 kap. 7) en klar avstandstaken fra konklusjonen om at regnskapsregulering er nødvendig. En sentral påstand er at god og fyldig informasjon gir foretaket fordeler i form av lavere kapitalkostnad. Hvis denne påstanden er sann for uregulerte regnskaper, burde den også være sann for regnskaper som er utarbeidet under regnskapsplikt. Dersom det kan påvises forskjeller i kapitalkostnad mellom foretak med ulik regnskapskvalitet, ville en ha et bedre holdepunkt for å vurdere realismen i argumentene for ikke-regulering. Siden 1970-tallet har det vært en strøm av forskning med siktemål å vise sammenhengen (eller mangel på sammenheng) mellom kvaliteten på informasjon fra foretaket og kapitalkostnaden, men både metoder, teorier og konklusjoner spriker.

Kort oppsummert er det ikke noe sikkert svar på om foretakenes plikt til regnskapsrapportering må reguleres. Mange foretak vil ha insentiver til å utarbeide regnskaper for informasjonsformål selv om de ikke er pålagt å gjøre det. Svakhetene med en uregulert løsning vil dels være at en ikke får informasjon fra de foretakene som er tjent med å skjule sin situasjon, at kvaliteten på informasjonen vil være uviss, og at det ikke vil være mekanismer som sikrer at informasjonen blir ensartet og sammenlignbar mellom foretak.

Også valget mellom privat og statlig regnskapsregulering er et tema i regnskapslitteraturen. Regnskapsstandardsetting begynte med det amerikanske organet Committee on Accounting Procedure (CAP) som ble stiftet av den amerikanske revisorforeningen i 1936. Regnskapsstandardene som CAP og dets etterfølgere har utgitt, er gjort obligatoriske for børsnoterte selskaper gjennom den hjemmelen som tilsynsorganet Securities and Exchange Commision (SEC) har til å pålegge regnskapsplikt. Dette systemet av privat-offentlig samarbeid har i alle år kjennetegnet amerikansk standardsetting, og det ble senest stadfestet i forbindelse med behandlingen av Sarbanes-Oxley Act i 2002 (Bratton 2007). Det amerikanske systemet har vært modell for mye av utviklingen i andre vestlige land. EUs vedtak om pliktig bruk av IFRS i børsnoterte selskaper kan ses som en variant av den amerikanske modellen: det er et privat og uavhengig organ (IASB) som utarbeider standarder, men det er statlige myndigheter som bestemmer at de skal brukes.

Privat standardsetting innenfor regnskap har de styrker og svakheter som kjennetegner privat regulering generelt. Positive trekk er høy kompetanse, proaktiv problemorientering og uavhengighet til utenforliggende politiske målsettinger. Mer problematiske trekk er mangelen på formell legitimitet, mangel på konstitusjonelt ansvar og potensialet for handlingslammelse på grunn av kryssende private interesser (Bratton 2007, Schmidt 2002).[160]

12.3 Arbeidet med regnskapsstandarder i Norsk RegnskapsStiftelse

12.3.1 Innledning

Gjeldende norsk regnskapsregulering består av en lovgivning som definerer hvilke juridiske og fysiske personer som har regnskapsplikt, en del materielle bestemmelser om regnskapsrapporteringens innhold, og bestemmelser om innsending, offentlighet og straff. Finansdepartementet har hjemmel til å fastsette forskrifter som utfyller eller fraviker loven i § 10-1 for særskilte grupper regnskapspliktige, og denne ligger til grunn for et omfattende sett regnskapsbestemmelser bl.a. for finansinstitusjoner. I tillegg har departementet gitt forskrift som utfyller lovens bestemmelser på en del avgrensede områder.

Utover dette er norsk regnskapsregulering i hovedsak bestemt gjennom bestemmelsen i regnskapsloven § 4-6 om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk, jf. omtale i kapittel 11. Denne er lagt til grunn for regnskapsstandarder fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Norsk RegnskapsStiftelse ble etablert i 1989. Bak Norsk RegnskapsStiftelse står stifterne Den norske Revisorforening, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges Handelshøyskole, Norske Finansanalytikeres Forening, Econa, Næringslivets Hovedorganisasjon og Oslo Børs.

12.3.2 NRS’ formål og strategi

Norsk RegnskapsStiftelses formål er definert i vedtektene (sist oppdatert i 2011) § 2:

«Stiftelsens formål er under hensyntagen til lovgivning, teori og praksis å;

være nasjonal standardsetter ved å utarbeide og utgi standarder innen regnskap og bokføring

bidra til rettsutvikling og rettsavklaring vedrørende regnskaps- og bokføringsspørsmål ved å avgi uttalelser om prinsipielle spørsmål i tilknytning til avgitte standarder og å delta i den offentlige debatt

yte faglig bistand til regulerende myndigheter med utredninger mv. om regnskaps- og bokføringsspørsmål, og

være aktiv kunnskapsformidler om nasjonale og internasjonale standarder innen regnskap og bokføring.»

Norsk RegnskapsStiftelses prioriteringer er ytterligere presisert i et strateginotat som offentliggjøres på hjemmesiden og i trykte publikasjoner. En slik offentlig formulert strategi i tillegg til vedtektene fantes ikke i Norsk RegnskapsStiftelses første virkeår. Det første strateginotatet ble vedtatt i 2005. Tidspunktet for utgivelse av det første strateginotatet er ikke tilfeldig, for det var i 2005 at de børsnoterte selskapene sluttet å følge norsk god regnskapsskikk med anvendelse av norske regnskapsstandarder i sine konsernregnskaper som følge av at IFRS-rapportering ble obligatorisk. Det oppstod dermed et spørsmål om Norsk RegnskapsStiftelse hadde en rolle fremover, og i så fall hva rollen bestod i. På tidspunktet for den første strategiutviklingen hadde Norsk RegnskapsStiftelse høstet samstemt anerkjennelse for sitt arbeid med regnskapsstandarder både fra Evalueringsutvalget, departementet og finanskomiteen (se også omtale i kapittel 11.8 ovenfor). Behandling og publisering av en strategi tydeliggjorde Norsk RegnskapsStiftelse prioriteringer og ga mulighet for berørte parter å påvirke disse.

Fra og med det første strateginotatet har Norsk RegnskapsStiftelse delt sine oppgaver i tre, hvorav to er utenfor IAS-forordningen og én er innenfor forordningen. Når det gjelder den sistnevnte, har Norsk RegnskapsStiftelse påtatt seg å forsøke å påvirke internasjonal standardsetting gjennom en direkte dialog med IASB, deltakelse i internasjonale fora og ved å utarbeide høringssvar. Innenfor meget snevre rammer har Norsk RegnskapsStiftelse også adgang til å lage veiledende IFRS-fortolkninger på områder med særnorske forhold. De to oppgavene utenfor forordningen er å utvikle regnskapsstandarder for ulike grupper av regnskapspliktige som ikke følger IFRS og å utvikle god bokføringsskikk.

Over tid har målsettingen om utvikling av god bokføringsskikk vært uforandret, mens målsettingene vedrørende utvikling av regnskapsstandarder har vært gjenstand for visse endringer. I det opprinnelige strateginotatet gikk Norsk RegnskapsStiftelse inn for en konvergering av norske regnskapsstandarder mot IFRS og IFRS for SMEs. Ved revisjon av strategien i 2006 ble imidlertid sammensmeltingen av god regnskapsskikk med IFRS for SMEs utsatt på ubestemt tid, og i stedet besluttet en å

«forvalte og videreutvikle eksisterende standarder. Grunnlaget for den videre utvikling vil være eksisterende god regnskapsskikk og regnskapslovens grunnleggende prinsipper» (Strateginotat revidert 2006 punkt 28).

I 2008 ble strategien endret på nytt ved at vektleggingen av eksisterende god regnskapsskikk og grunnleggende regnskapsprinsipper som grunnlag for standardsetting ble fjernet. I stedet skrev man (Strateginotat revidert 2008 punkt 31):

«Videreutvikling av eksisterende standarder vil følge to overordnede målsettinger: i) fjerne ubegrunnede avvik mot IFRS/ IFRS SME, og ii) gjennomføre ønskelige og forsvarlige forenklinger. Når de to målsettingene er motstridende, bør forenklingsmålsettingen ha forrang.»

Det ble gjort en faktisk endring av strategien også i 2012 ved at målsettingen om videreutvikling av eksisterende standarder ble erstattet med en målsetting om å utvikle én regnskapsstandard for øvrige foretak med utgangspunkt i IFRS for SMEs.

I samsvar med den strategi som er utviklet, har Norsk RegnskapsStiftelse ett overordnet organ og tre operative organer. Stiftelsesstyret er stiftelsens øverste organ og har ansvar for strategi, finansiering og oppnevning av medlemmer til de operative organene. Fagorgan IFRS (FO IFRS) har ansvaret for internasjonalt arbeid på regnskapsområdet. Bokføringsstandardstyret (BSS) er det standardsettende organ for bokføring, mens Regnskapsstandardstyret (RSS) er det standardsettende organ for regnskap. Formelt står imidlertid Stiftelsesstyret ansvarlig for de regnskapsstandardene som utgis. Det framgår av vedtektene at standarder vedtatt av RSS ikke kan offentliggjøres før minst 14 dager etter at Stiftelsesstyret har mottatt skriftlig underretning om innholdet i den vedtatte standarden. Dersom Stiftelsesstyret er uenig i den vedtatte standarden, må det avsette RSS og velge et nytt styre, jf. vedtektene § 5-3 siste ledd. Et slikt nytt RSS må godkjenne den vedtatte standarden før den kan publiseres. Det har aldri skjedd at Stiftelsesstyret har avsatt RSS.

12.3.3 Utgivelse av regnskapsstandarder og tilsvarende dokumenter

Ved opprettelsen av Norsk RegnskapsStiftelse var utgivelse av regnskapsstandarder som uttrykker norsk god regnskapsskikk den overordnede aktiviteten, og dette arbeidet forestås nå av RSS. Statusrapporten til Norsk RegnskapsStiftelse for 2013 viser at det pr. 31. desember 2013 forelå 17 endelige standarder, seks foreløpige standarder, tre høringsutkast til standarder og ett diskusjonsnotat. I tillegg forelå det syv veiledninger. I sin statusrapport redegjør Norsk RegnskapsStiftelse for hvilken status de ulike dokumentene er ment å ha. Endelige regnskapsstandarder er ment å være bindende, mens foreløpige standarder anbefales fulgt. Ved utarbeidelse av høringsutkast til fellesstandard i 2014 (NRS(HU) Norsk Regnskapsstandard) har Norsk RegnskapsStiftelse indikert at en ikke vil opprettholde skillet mellom foreløpig og endelig standard. Fra Norsk RegnskapsStiftelses side oppgis ikke et høringsutkast å ha noen betydning for regnskapspraksis, ettersom det bare er et saksforberedende dokument. Andre kan imidlertid oppfatte et høringsutkast som et midlertidig uttrykk for god regnskapsskikk fra et kompetent organ. Før IAS-forordningen trådte i kraft i 2005 utga f.eks. Oslo Børs et årlig regnskapssirkulære med anbefaling om at høringsutkast fra Norsk RegnskapsStiftelse skal følges av de børsnoterte selskapene. Veiledninger er definisjonsmessig kun anbefalinger, og bruken av hjelpeverbet «skal» i veiledninger er bare et uttrykk for Norsk RegnskapsStiftelses syn, jf. ordlyden i statusrapporten om dette. Det vises ellers til omtale av autoriteten på de ulike uttalelsene i kapittel 11.8.

I prosessen frem mot endelig regnskapsstandard har det vært vanlig at første steg har vært utarbeidelse av et diskusjonsnotat. Et diskusjonsnotat er ment å peke på problemstillinger, trekke frem argumenter for og mot, angi mulige konklusjoner og hvilke områder som må avklares. Diskusjonsnotatet sendes på høring. Etter mottak av høringskommentarer på diskusjonsnotatet, utarbeides et høringsutkast til standard, som sendes på høring. På grunnlag av høringsutkastet og mottatte høringssvar, utarbeides så en foreløpig standard. Endelig regnskapsstandard fastsettes etter at foreløpig standard har virket ett regnskapsår, med mindre det avdekkes forhold som medfører behov for endring av standarden. Slik Norsk RegnskapsStiftelse håndterte standardsettingen fram til 2010, kunne det ta lengre tid før ny foreløpig standard ble omgjort til endelig standard. Det var begrunnet med at det måtte vinnes erfaringer med løsninger i den foreløpige standarden og at løsningene måtte få en viss utbredelse, jf. kapittel 11.3 som omtaler den tidligere forståelsen av skikk i begrepet god regnskapsskikk. Alle de seks foreløpige standardene som er gjeldende pr. 31. desember 2013, har vært foreløpige standarder i mange år, og Norsk RegnskapsStiftelse har ikke gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor de ikke er omgjort til endelige standarder, altså hvilke deler av standardene som det ennå ikke er vunnet praktiske erfaringer med. Dette kan oppfattes som noe problematisk, de regnskapspliktige får ingen informasjon om hvilke deler av standarden det er «trygt» ikke å anvende.

De fleste av Norsk RegnskapsStiftelses publikasjoner er regnskapsstandarder for «øvrige foretak», dvs. de som etter utvalgets forslag til terminologi kalles foretak med alminnelig regnskapsplikt. To standarder – NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak og NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner – retter seg mot andre grupper regnskapspliktige. Når det gjelder veiledninger, er virkeområdet mer uensartet. Ved utgangen av 2013 finnes det to veiledninger om regnskapsføring av pensjon som retter seg mot både IFRS-rapporterende foretak og foretak som rapporterer i samsvar med NRS 6 Pensjonskostnader. To veiledninger (NRS(V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk og NRS(V) Regnskapsføring av inntekt) retter seg mot foretak med alminnelig regnskapsplikt på samme måte som hovedtyngden av regnskapsstandarder. To veiledninger (NRS(V) IAS 19 Ytelser til ansatte og NRS(V) Regnskapsføring av særskatt på sokkelvirksomhet etter petroleumsskatteloven og grunnrenteskatt for kraftforetak etter IAS 12) retter seg mot IFRS-rapporterende foretak. Én veiledning (NRS(V) Fond for urealiserte gevinster) gjelder regnskapsføring i selskapsregnskapet for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Ved utgangen av 2013 forelå det også ett diskusjonsnotat, NRS(D) Regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser i samme konsern, jf. omtale nedenfor.

Aktiviteten med å fastsette nye regnskapsstandarder var høy i de første årene med ny regnskapslov, men har etter hvert avtatt som en følge av at de fleste områder har fått regulering i samsvar med loven. Hovedtyngden av dagens standarder har utgangspunkt i høringsutkast til standarder som ble utgitt i årene like etter vedtakelsen av gjeldende regnskapslov. De fleste har vært gjenstand for endringer underveis, etter hvert som det har skjedd endringer i relevant lovverk og i internasjonale regler, og som en følge av endringer i strategien til Norsk RegnskapsStiftelse, jf. nærmere omtale i kapittel 3.1. Av de 17 endelige standardene som forelå pr. 31.desember 2013, er fire hovedrevidert[161] i perioden 1996 til 2001, fire i perioden 2002 til 2008, syv i perioden 2009 til 2010 og to i perioden 2011 og fram til i dag. Av de seks foreløpige standardene som forelå pr. 31. desember 2013 er tre hovedrevidert i perioden 1995 til 2001, en i perioden 2002 til 2008 og to i perioden 2009 til 2010. NRS(F) Resultatskatt er ikke oppdatert med endringer i relevant regelverk. Beskrivelsene av skattereglene i denne standarden stammer fra 1990-tallet. Standardene som er omgjort til endelige standarder etter at Stiftelsesstyret i november 2012 vedtok at norske standarder skulle erstattes med en samlestandard med utgangspunkt i IFRS for SMEs, er heller ikke tilpasset reguleringen i IFRS for SMEs før de ble omgjort til endelige standarder. Dette gjelder for eksempel NRS 19 Immaterielle eiendeler. De fleste områder som er regulert i standarder fra IASB, er også regulert i standarder fra Norsk RegnskapsStiftelse. Viktige unntak er eiendom, anlegg og utstyr (varige driftsmidler), der det ikke foreligger regulering i standard for øvrige foretak, og den norske standarden om leieavtaler, som kun omhandler regnskapsføring av leieavtaler for leietaker.

Norsk RegnskapsStiftelse har lykkes med å regulere mange regnskapsfaglige problemområder. Regnskapsstandardene har vært med på å gi innhold til begrepet god regnskapsskikk. Forarbeidene gir anvisninger om at standardenes løsninger må ligge innenfor de rammer som regnskapsloven trekker opp, men i tillegg skulle norsk standardsetting bygge på en harmonisering med IAS-reglene. At det kan være et motsetningsforhold mellom regulering som følger av regnskapsloven og regulering i tilsvarende IAS/IFRS-regler har hele tiden vært klart, blant annet fordi regnskapsloven er basert på et resultatorientert rammeverk mens IAS/IFRS-reglene er basert på et balanseorientert rammeverk. Som det fremgår av den historiske fremstillingen i kapittel 3.1 og drøftingen av sammenhengen mellom god regnskapsskikk og internasjonale regnskapsstandarder i kapittel 11.9, har internasjonal regnskapsutvikling blitt tillagt stadig større vekt i arbeidet med norske regnskapsstandarder. Dette er en utvikling som har vært tydelig annonsert i Norsk RegnskapsStiftelses strategi, jf. omtalen ovenfor.

På noen punkter har imidlertid arbeidet med å formulere en operativ regnskapsregulering gått tyngre. To eksempler skal nevnes her: Regnskapsføring av konserninterne omorganiseringer, og regnskapsføring av sikring. De to sakene er eksempler på områder hvor Norsk RegnskapsStiftelse ikke har lykkes med å regulere et problemområde på grunn av uenighet i fagmiljøet.

På bakgrunn av forarbeidenes omtale av kontinuitetsgjennomskjæring (se bl.a. omtale i kapittel 5.4 ovenfor) var det naturlig at Norsk RegnskapsStiftelse satte seg som mål å forklare bruken av transaksjonsprinsippet ved konserninterne omorganiseringer. Diskusjonsnotatet om regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser mellom selskaper i samme konsern ble utgitt i 2000. Norsk RegnskapsStiftelse forsøkte i 2006 å ta dette videre til en standard ved å utgi et høringsutkast. Dette høringsutkastet møtte så stor motstand at Norsk RegnskapsStiftelse besluttet å trekke det tilbake. Motstanden hadde sammenheng med at høringsinstansene, og da særlig de store revisjonsselskapene som har representanter i RSS, hadde ulike syn på innholdet i transaksjonsprinsippet. Dette resulterte i at det ikke finnes noen autoritativ veiledning for når omorganiseringer skal regnskapsføres til henholdsvis kontinuitet eller virkelig verdi. Norsk RegnskapsStiftelse tok opp situasjonen i brev til Finansdepartementet og Skattedirektoratet av 22. september 2008. Her uttaler Norsk RegnskapsStiftelse at om Finansdepartementet finner at en presisering i lov av dette problemområdet er hensiktsmessig, så vil Norsk RegnskapsStiftelse ønske dette velkommen. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler vilje til å ta initiativ til nye forsøk på å utvikle god regnskapsskikk på området. Så har ikke skjedd, og heller ikke er området blitt regulert i lov. Det hører med til bildet at regnskapsføring av omorganiseringer er et problematisk og i stor grad også et uregulert område i regnskapsregimer som Norsk RegnskapsStiftelse kan hente kunnskap fra.

Norsk RegnskapsStiftelse har utarbeidet en standard (NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser) om regnskapsføring av sikring. Standarden regulerer imidlertid ikke forholdet til regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 5. Det følger av denne bestemmelsen at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode. Et høringsutkast fra mai 2008 foreslo pliktig regnskapsføring av sikring etter standardens spesielle regler for kontantstrøm- eller virkelig verdi-sikring, og en foreløpig standard som reflekterte at økonomisk sikring krever regnskapsføring som sikring, ble vedtatt av RSS 28. august 2009. I etterkant av vedtaket fremmet to revisjonsselskaper som har representanter i RSS, innvendinger mot at standarden hadde plikt til regnskapsføring av sikring (slik plikt følger ikke av IFRS). Det medførte ny behandling av den vedtatte standarden, og det ble inngått et kompromiss som innebar at standardens formuleringer om pliktig eller frivillig regnskapsføring av sikring ble tatt helt ut. Status på dette er med andre ord at Norsk RegnskapsStiftelse har publisert en oppskrift på regnskapsføring av sikring, men at en ikke uttaler seg om denne må følges når det foreligger en økonomisk sikring.

12.3.4 Oppnevning av medlemmer

Oppnevning av medlemmer til Stiftelsesstyret skjer ved at hver stifter utpeker ett medlem, og i tillegg utpeker Stiftelsesstyret selv minst ytterligere ett uavhengig medlem i samsvar med de krav som følger av stiftelsesloven. Stiftelsesstyret velger medlemmer i RSS, BSS og FO IFRS, etter at en valgkomite, bestående av leder og nestleder i Stiftelsesstyret samt ett medlem hver fra BSS, RSS og FO IFRS, har kommet med forslag til kandidater. Vedtektene til Norsk RegnskapsStiftelse slår fast at medlemmene skal velges etter faglige kvalifikasjoner, kapasitet og erfaring. Pr. november 2014 har RSS ti medlemmer. To er regnskapsprodusenter, en representerer regnskapsførerne, to er akademikere og fem er revisorer. Pr. november 2014 har BSS ni medlemmer. Tre er regnskapsprodusenter, tre representerer regnskapsførere, to arbeider innen revisjon og en representerer kontrollmyndighetene. Finanstilsynet og Finansdepartementet har rett til å delta i RSS og BSS som observatører med talerett. Finansdepartementet stilte med observatør i RSS i perioden 2006 til 2008 og fra og med 2012. I perioden 2008 til 2012 hadde Finansdepartementet ikke observatør i RSS. Finanstilsynet har hatt observatør i RSS i hele perioden, men med noe varierende deltakelse i møtene. Finansdepartementet har deltatt med observatør i BSS fra 2008. Finanstilsynet har ikke benyttet retten til å delta med observatør i BSS.

Inntil 2005 var det en prioritert oppgave for regnskapsprodusentene, representert ved store børsnoterte foretak, å delta i standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse. Etter 2005 har børsnoterte foretak avlagt konsernregnskap etter IFRS, og det fikk den konsekvens at de børsnoterte foretakene etter hvert trakk seg ut av RSS. Det viste seg vanskelig å rekruttere nye representanter for regnskapsprodusentene. Dette kan skyldes at øvrige foretak, små foretak og ideelle organisasjoner ikke i samme grad kan avstå ressurser til ubetalt standardsettingsarbeid som større foretak, eller det kan være en indikasjon på at arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse har mindre interesse enn tidligere. Sistnevnte kan ha bakgrunn i at dagens arbeid bærer mindre preg av søken etter «beste» løsning på en regnskapsmessig problemstilling og mer preg av import av IFRS-løsninger. Det var først i 2013, etter at arbeidet med ny regnskapsstandard for øvrige foretak var kommet i gang, at det lyktes Norsk RegnskapsStiftelse å få inn igjen representanter for regnskapsprodusentene i RSS. De siste årene har det heller ikke vært representant for långiverne i RSS.

Så vidt utvalget har kunnet bringe på det rene, har det etter 2002[162] aldri vært direkte uoverensstemmelser knyttet til at interesserte parter oppfatter seg forbigått ved valg av medlemmer til RSS. Det har imidlertid i løpet av det siste året vært uenighet om hvor stor representasjon offentlige myndigheter skal ha i BSS.

12.3.5 Finansiering av virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse

Arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse dekkes ved egne inntekter fra kurs og konferanser og ved bidrag fra stifterne. De viktigste kursinntektene har tradisjonelt kommet fra arrangementer som heter Regnskapskonferansen og Bokføringsdagen, og et kurstilbud som bærer navnet IFR Academy. Regnskapskonferansen var en årlig konferanse der Norsk RegnskapsStiftelse presenterte arbeidet som var gjort med regnskapsstandardene dette året, og som på det meste samlet rundt 700 betalende deltakere. IFR Academy har vært et årlig kurstilbud for opplæring i IFRS som Norsk RegnskapsStiftelse har tilbudt i samarbeid med Deloitte, EY og PwC. Kursets grunnmodul har gått over fem dager, med mulighet for et to-dagers forkurs og et tre-dagers fordypningskurs. Inntektene fra Norsk RegnskapsStiftelses kurs- og konferansevirksomhet har falt de siste årene som en følge av at det ikke lenger avholdes noen årlig regnskapskonferanse, og som en følge av at antall deltakere på IFR Academy har sunket. Så lenge regnskapsstandardene fra Norsk RegnskapsStiftelse også gjaldt for børsnoterte foretak, var det stor interesse for den årlige regnskapskonferansen. Etter at de børsnoterte foretakene i 2005 gikk over til IFRS, avtok interessen for en slik konferanse gradvis. Siste regnskapskonferanse ble avholdt i 2010, og med det forsvant en viktig inntektskilde som hadde klar sammenheng med utarbeidelsen av regnskapsstandarder. Etter dette er det IFR Academy som har vært inntektskilden til Norsk RegnskapsStiftelse. Det var et stort behov for etterutdanning da IFRS ble pliktig for børsnoterte foretak fra 2005. Etterutdanningsbehovet er nå trolig så godt som dekket, og som en følge av dette vil frekvensen av IFRS-kurs bli vesentlig mindre. Tabell 12.1 viser utviklingen i resultat og egenkapital for Norsk RegnskapsStiftelse de siste 10 årene.

Tabell 12.1 

| 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013
Årsresultat | 1209 | 516 | 1808 | 1064 | 676 | 393 | -713 | -326 | -75 | -1855
Egenkapital | 5819 | 6360 | 8168 | 9232 | 9907 | 10301 | 9587 | 9261 | 9186 | 7331

Kilde: Årsregnskapet til Norsk RegnskapsStiftelse (tall i tusen NOK)

Norsk RegnskapsStiftelse har ingen egne ansatte, men kjøper sekretariattjenester fra Den norske Revisorforening. Medlemmer av Norsk RegnskapsStiftelses organer, underliggende fagutvalg og arbeidsgrupper opprettet i forbindelse med utarbeidelse av enkeltstandarder, mottar ingen godtgjørelse fra Norsk RegnskapsStiftelse for det arbeidet de utfører. Den frivillige innsatsen som legges ned er betydelig. I 2014 utgjorde møtetiden som ble lagt ned i RSS 543 timer og i BSS 102 timer. I tillegg kommer den tiden medlemmene bruker til forberedelse. Hvis det legges til grunn at antall timer til forberedelse tilsvarer møtetiden, og det regnes med en timesats på 418 kroner, som er lik veiledende sats for utvalgsgodtgjørelse i henhold til Statens personalhåndbok punkt 10.14.2,[163] utgjorde den frivillige innsatsen til medlemmene i RSS om lag 450.000 kroner og til medlemmene i BSS om lag 85.000 kroner. Året 2013 og 2014 har det vært lagt ned en betydelig innsats i RSS, en vesentlig økning fra de nærmest forutgående årene, noe som har sin bakgrunn i arbeidet med høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard som ble publisert i april 2014. I tillegg til arbeidsinnsatsen til medlemmene i RSS, har Norsk RegnskapsStiftelse i 2013 og 2014 leid inn prosjektleder for arbeidet med ny norsk regnskapsstandard for 1.6 millioner kr. Ordinære sekretariatstjenester koster årlig 320.000 kroner.

12.3.6 Utvalgets vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses rolle i arbeidet med regnskapsstandarder

I mandatet punkt 4 er utvalget bedt om, i tilknytning til en vurdering av regnskapsstandarder og fremtidig grunnlag for disse, å «evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet». I brev 10. februar 2015, som er gjengitt i sin helhet i kapittel 1, har departementet gitt visse presiseringer av hva evalueringen skal innebære. Utvalget forstår dette slik at det i evalueringen ikke er nødvendig å ta stilling til enkeltavgjørelser, bl.a. om oppnevninger, men at det skal gjøres en mer overordnet vurdering.

Når dette utvalget skal uttale seg om virksomheten i Norsk RegnskapsStiftelse, kan det ikke påberope seg full uavhengighet ettersom flere av utvalgsmedlemmene har eller har hatt verv i Stiftelsen.[164] Utvalget legger til grunn at departementet som oppdragsgiver har vært klar over disse tilknytningene. Utvalget anser det ikke som en meningsfylt arbeidsform at medlemmer med tilknytning til Norsk RegnskapsStiftelse fratrer i denne delen av arbeidet. Det anses som mer formålstjenlig at hele utvalget behandler evalueringen, men at det gjøres uttrykkelig oppmerksom på de tilknytningene som finnes.

Med disse forbehold om egen habilitet gir utvalget i det følgende uttrykk for sitt syn på Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet i perioden etter 2002. Evaluering av virksomheten fram til og med 2002 anses dekket av NOU 2003: 23 Evaluering av regnskapsloven. I forarbeidene til gjeldende regnskapslov har lovgiver gitt en tilslutning til den måten regnskapsstandarder blir fastsatt, og det må dermed også oppfattes som en implisitt aksept av Norsk RegnskapsStiftelses formål slik de kommer til uttrykk i stiftelsens vedtekter. Også evalueringen som ble foretatt noen år etter regnskapslovens ikrafttredelse, synes å gi en slik implisitt aksept, jf. uttalelsen i Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 152 om betydningen av et aktivt og kompetent standardsettende organ. Det er utvalgets overordnede syn at Norsk RegnskapsStiftelse har ivaretatt sine formål på en god måte. Stiftelsen har også lykkes i å mobilisere det norske regnskapsmiljøet til å fremme norsk regnskapsutvikling gjennom frivillig dugnadsarbeid.

Det produktet fra Norsk RegnskapsStiftelse som har størst interesse for denne utredningen, er regnskapsstandarder som norske regnskapspliktige forutsettes å følge. Det er vanskelig å ha et objektivt mål på kvaliteten av slike standarder, men det er utvalgets syn at Stiftelsen tilstreber en saksforberedelse og en vedtaksprosess som er sammenlignbar med den som skjer i offentlig forvaltning, og at dette gjennomgående har bidratt til regnskapsstandarder av høy kvalitet. Det foreligger også standarder på de fleste områder regulert i standarder fra IASB. Norsk RegnskapsStiftelse har også vært raus med å gi standarder og veiledning på områder som har nasjonale særtrekk som skatt, pensjon og fusjon / fisjon.

Selv om utvalget gir tilslutning til måten standarder fastsettes, er det en svakhet ved gjeldende standarder at en del av dem ikke er oppdatert. For eksempel refererer NRS(F) Resultatskatt til skatteregler som er avviklet. Norsk RegnskapsStiftelse har imidlertid igangsatt et arbeid med ny norsk standard som vil rette opp problemet med manglende oppdatering. Det er også en svakhet ved gjeldende standarder at foreløpige standarder har forblitt foreløpige standarder gjennom mange år, uten at Norsk RegnskapsStiftelse har omgjort dem til endelige standarder, trukket dem tilbake eller forklart for de regnskapspliktige hvilke deler av en foreløpig standard som ikke har fått utbredelse i praksis, eller hvilke forhold som forhindrer omgjøring til endelig standard. Også her vil arbeidet med ny regnskapsstandard rette opp forholdet.

Det oppfattes som uheldig at det ikke er innsyn for allmennheten i den delen av arbeidet til Norsk RegnskapsStiftelse som skjer i Stiftelsesstyret. Dersom utvalgets tilråding til endret organisering av standardsetter ikke får gjennomslag i det videre arbeidet med ny regnskapslovgivning, og Norsk RegnskapsStiftelse blir videreført som i dag, mener utvalget at sakslister og protokoller fra møtene i Stiftelsesstyret bør gjøres offentlig tilgjengelige.

På noen områder har Norsk RegnskapsStiftelse ikke lykkes med å få til regulering. Dette gjelder for eksempel sikring og konserninterne omorganiseringer, jf. omtale av dette i punkt 12.3.3. Som følge av manglende regulering synes det å ha utviklet seg en oppfatning av valgfrihet med hensyn til om konserninterne virksomhetsoverdragelser skal regnskapsføres til virkelig verdi med gevinstføring i overdragende selskap eller til kontinuitet. Dette er uheldig både på grunn av redusert sammenlignbarhet, og fordi manglende regnskapsregulering kan gi grunnlag for uønskede tilpasninger. Manglende klarhet på sikringsområdet gir også redusert sammenlignbarhet av de regnskapsresultater som presenteres. Norsk RegnskapsStiftelse manglende evne til å fatte entydige beslutninger i disse sakene kan indikere at organisasjonen ikke har en struktur som kan skjære gjennom kryssende interesser hos medlemmene. Det hører imidlertid med i en helhetlig vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses håndtering av disse spørsmålene at både omorganiseringer og sikring er områder som andre standardsettere har strevet med reguleringen av.

Når det gjelder oppnevninger til de operative organene, er utvalgets hovedinntrykk at de fleste oppnevninger skjer med alminnelig enighet i styrende og operative organer. Som i de fleste frivillige organisasjoner som drives ved hjelp av dugnadsarbeid, har oppnevninger i Norsk RegnskapsStiftelse for det meste skjedd som konsekvens av at kvalifiserte personer har stilt seg til rådighet for å ta i at tak for organisasjonen. Ett av de operative organene, Bokføringsstandardstyret, er imidlertid spesielt på den måten at det offentlige har særlig sterke interesser i de avgjørelser som blir tatt der, bl.a. av hensyn til skattekontroll og målsettinger om bekjempelse av økonomisk kriminalitet. Det kan forekomme i enkeltspørsmål at de offentlige interessene er på kollisjonskurs med private interesser som i større grad vektlegger praktiserbarhet og ressursbesparende løsninger. Det er derfor ikke overraskende at det kan forekomme uenighet om oppnevning til Bokføringsstandardstyret. Utvalget er kjent med at det i noe tid har vært delte meninger blant instansene som står bak Norsk RegnskapsStiftelse om hvor stor deltakelsen i Bokføringsstandardstyret fra offentlige etater skal være.

Utvalget har ikke som sitt mandat å vurdere hvordan reguleringen av bokføringsplikten skal organiseres, selv om det er naturlig å berøre dette spørsmålet i noen sammenhenger, jf. bl.a. drøftingen av regnskapsplikt i kapittel 10.1. Utvalget vil imidlertid gi uttrykk for at hele reguleringsfeltet som gjelder bokføring og regnskapsrapportering, er tjent med en balansering av private og offentlige interesser. Denne erkjennelsen er et sentralt premiss for utvalgets forslag om organiseringen av det fremtidige arbeidet med regnskapsstandarder.

Til slutt i sin vurdering av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet vil utvalget kommentere organisasjonens finansielle situasjon. I en rekke år hadde Norsk RegnskapsStiftelse inntekter knyttet til sin rolle som utgiver av regnskapsstandarder. Som følge av IAS-forordningen som trådte i kraft i 2005, forsvant disse inntektene, men de ble erstattet av inntekter fra kursvirksomhet om IFRS. Det er i hovedsak disse inntektene sammen med verdien av frivillig arbeid som har finansiert utviklingen regnskapsstandarder under god regnskapsskikk de siste årene. Som det fremgår av omtalen ovenfor, er også denne inntektskilden i ferd med å tørke ut. Norsk RegnskapsStiftelse har egenkapital til noen få års fortsatt drift. Hvis det ikke gjøres konkrete tiltak mht. organisering og finansiering, vil norsk regnskapsregulering forvitre i løpet av relativt kort tid.

12.4 Organisering og finansiering av standardsettende organ i noen utvalgte land

Det standardsettende organ i Sverige er Bokföringsnämnden (BFN). Det er et offentlig organ under regjeringen (Finansdepartementet). Det er gitt en egen forordning som gir instruks for hvordan BFN skal fungere (SFS 2007:783). Regjeringen utpeker medlemmene av BFN etter forslag fra leder i BFN. Forordningen sier at BFN skal ha 11 medlemmer, men legger ikke føringer i form av krav til kompetanse, kapasitet eller representasjon fra grupper med interesse for årsregnskap. Sammensetningen har likevel så langt tatt hensyn til at sentrale grupper skal være representert. Det offentlige deltar pr. november 2014 i BFN med tre av elleve medlemmer. Disse tre medlemmene er ansatt i Finansdepartementet, Skatteverket og Ekobrottsmyndigheten. BFN har offentlig finansiering. Tildelingen i 2013 utgjorde rundt 11 millioner svenske kroner. Det må nevnes at BFN også har andre oppgaver enn å utgi regnskapsstandarder og bokføringsstandarder.[165] BFN har egen stab med sju årsverk i 2013.

Årsredovisningslagen (1995) har en bestemmelse om god regnskapsskikk i kap 2 § 2: «Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed.» BFN har ansvaret for utviklingen av god redovisningssed som synes å ha omlag samme meningsinnhold som god regnskapsskikk i Norge. Regnskapsstandardene er ikke rettslig bindende med mindre dette fastslås autorativt i enkelttilfelle av en domstol.

I Danmark er det Regnskabsteknisk Udvalg i FSR – danske revisorer som utarbeider regnskapsstandarder. Medlemmene utpekes av FSR – danske revisorer som må være medlemmer av foreningen. Danske myndigheter er verken medlemmer av eller har observatører i Regnskabsteknisk Udvalg. Det opplyses likevel at de har et tett samarbeid med det offentlige organet Erhvervsstyrelsen, og at tvilsspørsmål drøftes med dette organet. Det er FSR – danske revisorer som finansierer dansk standardsetting. Standardene fra FSR – danske revisorer er ikke rettslig bindende.

Det standardsettende organ i Finland er The Finnish Accounting Board (FAB). Det arbeider under ledelse av arbeids- og økonomidepartementet. Regjeringen utpeker medlemmene i det standardsettende organet. Medlemmene i organet representerer grupper med interesse for årsregnskap, slik som for eksempel regnskapsprodusenter, regnskapsbrukere og akademia. I november 2014 har offentlige myndigheter tre av tolv medlemmer. Disse arbeider hos tilsynsmyndighetene, skatteetaten og sosial- og helsedepartementet. Det offentlige finansierer arbeidet til FAB. Det har ingen egen stab, men FAB får sekretariat-tjenester fra arbeids- og økonomidepartementet. Standardene fra FAB er ikke rettslig bindende.

I Storbritannia er det Financial Reporting Council (FRC) som utarbeider regnskapsstandarder. Arbeidet utføres av FRCs Accounting Council. FRC velger selv medlemmer av Accounting Council, og organisasjonen har regler for hvordan valget skal gjøres. Leder og nestleder i FRC utnevnes av the Secretary of State for Business, Innovation and Skills og leder i FRC er også medlem av Accounting Council. Det er ikke stilt krav om representativitet i Accounting Council, men det fremgår at opptil halvparten av medlemmene skal være praktiserende medlemmer av regnskapsprofesjonen. Utover leder i FRC som er utnevnt av det offentlige, er det ingen medlemmer av Accounting Council pr. november 2014 som er ansatt innen det offentlige. Derimot deltar det offentlige med flere observatører. Arbeidet til Accounting Council finansieres hovedsakelig fra private kilder. Regnskapsprodusentene og regnskapsprofesjonen er bidragsyterne. Bruk av regnskapsstandardene er ikke pålagt i lov. Imidlertid nevnes «applicable accounting standards» i forskrift, og foretakene må forklare eventuelle vesentlige avvik fra standardene[166] i note.

Det standardsettende organ i Tyskland er Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), som er en privat forening. Standardsettingsarbeidet utføres av den tyske GAAP-komiteen. Leder og nestleder i det administrative styret i DRSC leder arbeidet i denne komiteen, men de har ikke stemmerett. Årsmøtet i foreningen velger medlemmer til det administrative styret og valgkomiteen, mens det er det administrative styret som velger medlemmer til den tyske GAAP-komiteen. Det er ikke stilt krav om representativitet, men i 2013 hadde den tyske GAAP-komiteen to akademikere, to revisorer og tre regnskapsprodusenter som medlemmer. Det offentlige har således ingen medlemmer i komiteen og deltar heller ikke som observatører. Arbeidet til DRSC finansieres med medlemsavgifter. DRSC har egen stab. Myndighetene har inngått en kontrakt med DRSC med hjemmel i Handelsgesetzbuch § 342 første ledd. Denne gir DRSC oppgaven med å utvikle standarder for bruk i konsernregnskapet. Disse oversendes til Justisdepartementet med forespørsel om publisering. Når Justisdepartementet har publisert standardene, er det presumpsjon for at bruk vil føre til overholdelse av god regnskapsskikk (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung)[167] .

Arbeidet med regnskapsstandarder i Frankrike har vært gjenstand for en betydelig reorganisering etter finanskrisen 2007–2008. Det standardsettende organet, Autorité des normes comptables (ANC), er opprettet ved presidentens forordning (ordonnance) av 22. januar 2009 og med hjemmel i lov. Etter forordningen fastsetter ANC regnskaps- og bokføringsstandarder som skal følges av franske regnskapspliktige. I tillegg skal det være et rådgivende organ for regjeringen i alle lovsaker som omfatter regnskapsspørsmål, det skal representere franske interesser i arbeidet med å utvikle internasjonale regnskapsstandarder, og det skal bidra til forskning på regnskapsfaglige temaer. ANCs øverste organ er et kollegium som oppnevnes av Økonomiministeriet, med en sammensetning som er definert i forordningen. Et flertall i kollegiet er uavhengige regnskapskyndige, mens et mindretall består av offentlige tjenestemenn fra sentralforvaltningen, domstolene, riksrevisjonen og finanstilsynsmyndigheter. Kollegiet oppnevner to separate kommisjoner av regnskapskyndige, én som arbeider med franske regnskapsstandarder og én som arbeider med IFRS, og disse forbereder saker som skal behandles i kollegiet. Også før opprettelsen av ANC hadde Frankrike et system med rettslig bindende regnskapsstandarder. ANC finansieres over statsbudsjettet.

I Italia fastsettes nasjonale regnskapsstandarder av en stiftelse, Organismo Italiano di Contabilità (OIC), opprettet i 2001 på initiativ fra en rekke private og offentlige instanser. Grupperingene bak OIC er revisjonsbransjen, næringsorganisasjoner og representanter for finansielle markeder. Selv om OIC formelt er en privat stiftelse, har den fått delegert forskriftskompetanse gjennom lov. Det er også etablert en egen finansieringsordning for tilskudd til OIC, IASB og EFRAG, gjennom en særskilt avgift som innkreves fra de regnskapspliktige ved obligatorisk innsending av årsregnskapet til et sentralt regnskapsregister.

I Nederland er det Raad voor de Jaarverslaggeving (RvdJ) som utarbeider regnskapsstandarder. Det er en privat organisasjon. Medlemmene i det standardsettende organet er representanter for ulike grupper med interesse for årsregnskap, slik som regnskapsprodusenter, regnskapsbrukere og revisorer. Det offentlige er ikke representert i det standardsettende organet og deltar heller ikke som observatør. Arbeidet til RvdJ finansieres ved egne inntekter og bidrag fra det offentlige. RvdJ har en egen liten stab. Nederlandske standarder er ikke rettslig bindende, men det forventes av de regnskapspliktige at de følger dem.

Det standardsettende organ i USA er Financial Accounting Standards Board (FASB). Det er en privat organisasjon. Medlemmene i FASB blir utnevnt av styret i den private organisasjonen Financial Accounting Foundation (FAF), som også fører kontroll med og administrerer arbeidet til FASB og sørger for finansiering. De syv medlemmene i FASB jobber alle fulltid med standardsetting og må kutte båndene til de foretak eller organisasjoner de jobbet for forut for utnevnelsen. Det offentlige er ikke medlem av det standardsettende organet og deltar heller ikke som observatør. Arbeidet i FASB er finansiert ved egne inntekter. Hovedkilden er såkalte accounting support fees, som kreves opp fra utstedere av verdipapirer. I tillegg har FASB inntekter fra salg av publikasjoner. FASB har egen stab. SEC krever at børsnoterte foretak og andre regulerte foretak anvender standardene fra FASB. For andre foretak er de ikke rettslig bindende.

Tabell 12.2 oppsummerer grad av offentlig involvering, finansiering og om standardene er bindende eller ikke, for landene omtalt over.

Tabell 12.2 

| Grad av offentlig involvering i standardsetter | Finansiering | Rettslig bindende standarder
| Ingen | Deltaker | Oppnevner | Kan instruere | Offentlig | Privat
Sverige |  | x | x | x | x |  | Nei
Danmark | x |  |  |  |  | x | Nei
Finland |  | x | x | x | x |  | Nei
UK | (x) |  |  |  | x | x | (Nei)
Tyskland | x |  |  |  |  | x | Nei
Frankrike |  | x | x | x | x |  | Ja
Italia | x |  |  |  | x |  | Ja
Nederland | x |  |  |  | x |  | Nei
USA | x |  |  |  |  | x | Nei

12.5 Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder

12.5.1 Internasjonale standarder for finansiell rapportering (IFRS)

Som det fremgår av drøftingen av god regnskapsskikk i kapittel 11, utvikles norske regnskapsstandarder med utgangspunkt i regnskapslovens bestemmelse om god regnskapsskikk. I et større perspektiv hører norske regnskapsstandarder utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse til kategorien nasjonale regnskapsstandarder som hver har anvendelse i en spesifikk jurisdiksjon, og som normalt har en tilknytning til en lovbestemmelse eller en offentlig regulering i vedkommende jurisdiksjon. Selv om mange av de organene som fastsetter nasjonale regnskapsstandarder er helt eller delvis private, er det et fellestrekk at statlig myndighet potensielt kan overstyre et standardsettende organ ved instruksjon eller lovgivning.

Internasjonale regnskapsstandarder er prinsipielt forskjellig fra nasjonale regnskapsstandarder ved at de ikke tilhører noen jurisdiksjon. Det kommer til syne på to måter. For det første har de ikke anvendelse noe sted uten at noen, dvs. et rapporterende foretak eller en nasjonal myndighet, bestemmer seg for å anvende dem. For det annet finnes det heller ikke noen overordnet myndighet som kan instruere eller overstyre det standardsettende organet. De internasjonale regnskapsstandardene fremstår som et tilbud som private og offentlige beslutningstakere i ulike jurisdiksjoner kan velge å benytte eller la være å benytte.

Med internasjonale regnskapsstandarder menes ganske entydig regnskapsstandarder utgitt av International Accounting Standards Board (IASB) og dennes forgjenger International Accounting Standards Committee (IASC). Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder, som i de første tyve år ble kalt International Accounting Standards (IAS) og deretter International Financial Reporting Standards (IFRS), har en historie som går tilbake til 1970-tallet. IASC ble stiftet i 1973 av ti nasjonale revisorforeninger med det formål å utarbeide regnskapsstandarder i samfunnets interesse og arbeide for global regnskapsharmonisering. Antall medlemmer økte raskt, og regnskapsstandardene som det utarbeidet (IAS), ble gradvis akseptert som modell for nasjonale regnskapsstandarder i mange land. I 1995 ble det inngått en avtale med den internasjonale verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO som stadfestet en målsetting om at de internasjonale regnskapsstandardene skulle kunne brukes av foretak som var aktive i grenseoverskridende kapitalmarkeder eller hadde notering på annet lands børs. IOSCO-avtalen ble starten på et ambisiøst program, der standardene i større grad enn tidligere skulle være et selvstendig regelsett og ikke bare en anbefaling til nasjonale standardsettere.

Bruken av IFRS som foretakets regnskapsspråk har fått en veldig utbredelse i løpet av de siste tyve år. Allerede på 1990-tallet ble det tillatt i en del europeiske land (Tyskland, Frankrike, Sveits) at foretakene utarbeidet konsernregnskap i samsvar med IFRS. I 2002 vedtok EU den såkalte IAS-forordningen (1606/2002/EU) som innebar at børsnoterte selskaper i unionen skulle anvende IFRS for sine konsernregnskap fra 2005. Australia, Hong Kong, New Zealand og Syd-Afrika adopterte IFRS på samme tid. Senere har en rekke andre store økonomier fulgt etter, bl.a. Canada, Brasil, Mexico og Russland. Japan har tillatt frivillig bruk av IFRS, og Kina har vedtatt nasjonale standarder som skal være praktisk talt identisk med IFRS. For utbredelsen av IFRS har det største spørsmålet vært om USA også vil tillate eller kreve at amerikanske selskaper bruker IFRS. Slik det ser ut når denne utredningen skrives, vil amerikanske myndigheter holde fast ved sitt nasjonale regnskapsregime US GAAP, men det er tillatt for utenlandske selskaper notert på amerikansk børs å anvende IFRS. I tillegg har det over tid skjedd en betydelig grad av tilnærming mellom IFRS og US GAAP for å redusere forskjeller.

IFRS utgis av en selveiende stiftelse som heter IASC Foundation (IASCF). IASCF reguleres av vedtekter (constitution) som ble vedtatt i 2000 og senest revidert i 2013. Organisasjonsstrukturen beskrives som tredelt, med et politisk nivå øverst, et styrende og kontrollerende nivå i midten og et utøvende nivå nederst. Det ville imidlertid være misvisende å karakterisere IASCF som et klassisk hierarki, for det er ingen klare ansvars- og kommandolinjer mellom nivåene.

Det styrende og kontrollerende organet i IASCF er Trustees, som utpeker representanter til de utøvende organene, sørger for finansiering og står juridisk ansvarlig for stiftelsen. Det er 22 trustees som skal gi en bred geografisk representasjon (seks fra Asia/Oseania, seks fra Europa, seks fra Nord-Amerika, én fra hver av Afrika og Syd-Amerika og to uten spesifisert tilhørighet). Trustees’ mest betydningsfulle oppgave er å utpeke medlemmer til IASB og til det tilhørende tolkningsorganet IFRS Interpretations Committee (IFRS IC). Trustees stiller også gjennom en Due Process Handbook krav til saksforberedelser for vedtak av standarder og fortolkninger.

Det sentrale utøvende organet i IASCF er IASB. Det skal etter vedtektene ha 16 medlemmer, men har for tiden bare 14. Opprinnelig var regnskapsfaglig kompetanse det eneste kriteriet for å bli utpekt som styremedlem i IASB. Etter revisjon av vedtektene skal medlemmene ikke bare ha regnskapsfaglig kompetanse, men også ivareta en bestemt geografisk fordeling (fire fra Asia og Oseania, fire fra Europa, fire fra Nord-Amerika, én fra Afrika, én fra Syd-Amerika og to uten spesifisert tilhørighet). Det har alltid vært en sterk anglosaksisk innflytelse på IASB, og etter gjeldende sammensetning kommer halvparten av medlemmene fra land med engelsk som dominerende offisielt språk. Dette trekket understrekes for øvrig ved at «britisk-engelsk» er IASCFs språk, og dets hovedkontor er i London. Nordiske land er for tiden ikke representert i IASB.

Etter IASB er IFRS IC, den offisielle fortolkeren, det viktigste organet. IFRS IC skal ha fjorten medlemmer, og det er ikke lagt spesielle føringer på utvelgelsen, annet enn kandidatenes kvalifikasjoner. IFRS IC vedtar ikke fortolkninger selv, men det står for alle forberedelser til formelle vedtak av fortolkninger i IASB.

Det finnes en omfattende struktur av rådgivende organer rundt IASB og Trustees. Etter vedtektene skal Trustees oppnevne et Advisory Council (AC) som skal gi IASB råd om saksagenda og prosjekter. AC skal ha en diversifisert geografisk og funksjonell sammensetning og består i dag av representanter for akademikere, revisjonsselskaper, investeringsbanker, børser, tilsynsmyndigheter, sentralbanker og næringslivet for øvrig.

Et teknisk sett viktigere rådgivende organ er Accounting Standards Advisory Forum (ASAF), som er en møteplass for IASB og nasjonale standardsettere. Forslag om opprettelse av et slikt organ kom som følge av en strategigjennomgang i 2011 og anses i en viss utstrekning å være organisasjonens svar på krav om mer lydhørhet overfor viktige jurisdiksjoner som anvender IFRS, bl.a. EU. I ASAF drøftes både overordnede rammer og mer tekniske detaljer ved utformingen av standarder. Europeiske land har i stor grad koordinert sin deltakelse i ASAF gjennom European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG, se nedenfor).

Det «øverste» nivået i IASCF-strukturen utgjøres av et Monitoring Board (MB) som skal utgjøre en formell forbindelse mellom Trustees og offentlige myndigheter (regjeringer). Ifølge vedtektene § 18 er hensikten med MB «to replicate, on an international basis, the link between accounting standard-setters and those public authorities that have generally overseen accounting standard-setters.» Medlemmene av MB er bl.a. verdipapirtilsynsorganisasjonen IOSCO, finanstilsynene i en rekke land, bl.a. USA og Japan, og EU-Kommisjonen. MB har en rolle ved utnevning av Trustees, som er noe mindre omfattende enn en full utnevningsrett. MB skal sammen med Trustees finne egnede kandidater til Trustees og skal formelt godkjenne utnevningene.

Politisk innflytelse på IASCF skjer imidlertid ikke bare gjennom MB. Siden finanskrisen 2007–2008 har det regelmessig vært gitt signaler fra politisk nivå om ønskede prioriteringer for arbeidet med IFRS. Slike signaler finnes i flere G 20-kommunikeer og i ulike former for kommunikasjon mellom politiske organer i EU og IASB.

12.5.2 Norsk bruk og deltakelse i utviklingen av IFRS

Utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder påvirker norsk regnskapspraksis via to kanaler, én formell og én uformell. Det følger av norske forpliktelser gjennom EØS-avtalen at norske børsnoterte selskaper skal utarbeide konsernregnskap i samsvar med IFRS, i likhet med europeiske børsnoterte selskaper for øvrig. I tillegg påvirkes norsk regnskapspraksis i andre enn de børsnoterte selskapene av de generelle trender i oppfatningen av hva som er kvalitetsrapportering. Den sistnevnte påvirkningskanalen understøttes av Norsk RegnskapsStiftelses strategi om å følge IFRS eller IFRS for SMEs i sine standarder. Betydningen av IFRS for god regnskapsskikk i Norge er beskrevet nærmere i kapittel 11.9 og gjentas ikke her.

Norsk adoptering av IFRS for børsnoterte selskaper kom som følge av den ovenfor nevnte IAS-forordning til EU (1606/2002/EU), som også omfatter EØS. Forordningen innebærer at de internasjonale regnskapsstandardene gjøres gjeldende i EU først etter at de er godkjent av EUs sentrale organer, dvs. Ministerrådet, EU-parlamentet og Kommisjonen. Etter EUs godkjenning fastsetter norske myndigheter standardene som forskrifter i norsk språk.

Det ligger i sakens natur at prosessen i EU forventes å ende opp med godkjenning av alle standarder som vedtas av IASB. Hvis EUs intensjon i utgangspunktet hadde vært at en i Europa skulle anvende bare deler av IFRS, ville det ha vært naturlig å velge en annen organisering. Det har imidlertid vist seg at EUs godkjenning ikke bare innebærer en sandpåstrøing. Da IAS 39 om måling av finansielle instrumenter skulle godkjennes i 2004, ble deler av standarden holdt utenfor godkjenningen.[168] EU har også valgt å utsette godkjenning av IFRS 9, som erstatter IAS 39, inntil alle deler av reguleringen av finansielle instrumenter er på plass. Med andre ord, det som i utgangspunktet kan se ut til å være ment som en byråkratisk øvelse uten reelt innhold, har endt opp med å bli en reell beslutningsprosess uten forutsigbart utfall.

Forut for EUs beslutning om å godkjenne (eller forkaste) en IFRS innhentes det råd gjennom flere europeiske fora. Prosessen starter med at IASB vedtar en ny standard som trer i kraft på et fremtidig angitt tidspunkt. Standarden blir behandlet i et organ som heter European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) hvor regnskapsstandardsetterne i medlemslandene deltar. EFRAG avgir deretter et «endorsement advice». Deretter uttaler et annet ekspertorgan seg, Standards Advice Review Group (SARG). Den videre behandling av standarden er i Accounting Regulatory Committee (ARC) som omfatter representanter for medlemslandenes myndigheter, typisk embetsmenn fra departement eller underliggende etat, og EU-kommisjonen. Forutsatt at ARC konkluderer positivt vedrørende standarden, går den videre til endelig godkjenningsbeslutning i Ministerrådet og EU-parlamentet, med påfølgende publisering i Den europeiske unions tidende (Official Journal).[169] Normal saksbehandlingstid for alt dette er ca. 8 måneder, men prosessen har ofte stoppet opp på politisk nivå slik at den tar lenger tid. Dersom EU ikke får godkjent en standard innen ikrafttredelsen som er bestemt av IASB, får man en situasjon med ulike versjoner av IFRS: full IFRS og IFRS som godkjent av EU.[170]

EUs godkjenningsprosess gir potensielt anledning for norske myndigheter og regnskapsmiljøet for øvrig til å få inngrep med standarder som blir gjort gjeldende for norske børsnoterte foretak. Finansdepartementet har møte- og talerett i ARC. Norsk RegnskapsStiftelse deltar på ulike nivåer i EFRAG og vil kunne gjøre gjeldende synspunkter fra norske interesser i den forbindelse. Godkjenningsprosessen er nok likevel ikke det stadiet i utviklingen av en standard som egner seg best for å utøve norsk innflytelse. I dette stadiet er jo en standard allerede ferdigbehandlet fra IASBs side, slik at det som potensielt kan oppnås er generelle EU-fravik fra den IFRS som gjelder for øvrig.

Når det gjelder påvirkning på utviklingen av IFRS forut for fastsettelse av en standard i IASB, er det hensiktsmessig å skille mellom direkte påvirkning og indirekte påvirkning gjennom europeiske organer.

Med direkte påvirkning menes kontakt med beslutningstakerne i IASCF med sikte på å påvirke innholdet i en standard. Mest effektiv innflytelse ville en antakelig få ved norsk representasjon i IASB.[171] Det har tidligere vært norsk styredeltakelse i IASC (som var IASBs forløper), men etter hvert som IFRS har fått økt betydning, er muligheten for direkte deltakelse blitt stadig mindre. Det bør være i norsk interesse, både for offentlig og privat sektor, å bli representert, men det er neppe noe som kan oppfattes som en praktisk oppskrift på mer norsk innflytelse. Mer realistisk er deltakelse i ulike arbeidsgrupper som IASB oppretter. Det finnes allerede eksempler på slik deltakelse. Det har for eksempel vært norske deltakere i IASBs prosjekt for olje-, gass- og gruvevirksomhet (extractive activities) og i IASBs SME Implementation Group.

Norsk RegnskapsStiftelse har i mange år søkt å få frem norske synspunkter til saksbehandlingen gjennom deltakelse i IASBs høringer. Dette arbeidet fikk større tyngde etter vedtaket av strateginotatet i 2005, da det ble opprettet et eget fagutvalg til å arbeide med nettopp dette. I 2008 ble dette fagutvalget omgjort til Fagorgan IFRS med myndighet til å uttale seg på vegne av NRS innenfor sitt ansvarsområde. På lik linje med de andre policyorganene i NRS (Regnskapsstandardstyret og Bokføringsstandardstyret) hører Fagorgan IFRS inn under Stiftelsesstyret, som er det overordnede organet i NRS. Fagorganet består p.t. av ti medlemmer, hvorav fire er fra regnskapsproduserende foretak, fem er fra revisjonsselskapene og én er fra akademia. Finanstilsynet har en observatør, og Den norske Revisorforening ivaretar sekretariatet. Finansdepartementet har også en observatørplass, men den er p.t. ikke besatt.

Norsk RegnskapsStiftelse har avgitt en rekke høringssvar til IASB og EFRAG de senere årene. Det er også blitt avgitt høringssvar til FEE, ESMA og EU-kommisjonen. En oversikt over avgitte høringssvar de siste 12 årene er gjengitt i figur 12.1.

Figur 12.1 Avgitte høringssvar fra Norske RegnskapsStiftelse fordelt på mottaker

Med jevne mellomrom blir høringssaker også behandlet i rundebordskonferanser, som er åpne møter hvor enhver er velkommen til å delta. Rundebordskonferanser forbeholdes saker som har prinsipiell interesse og som angår mange. Praksisen med rundebordskonferanser begynte i 2009. Den første dreide seg om IASBs forslag til ny resultat- og balanseoppstilling, et forslag som særlig regnskapsprodusentene reagerte på fordi det ville føre til store systeminvesteringer. Andre viktige saker som har vært gjenstand for rundebordskonferanser er forslagene om inntektsføring, leasing, finansielle instrumenter og konseptuelt rammeverk. Jevnt over er rundebordskonferansene godt besøkt, med deltakerantall stort sett mellom 25 og 40. NRS’ rundebordskonferanser har for øvrig vært en arena som både IASB og EFRAG har vært interessert i å delta i.

Ved noen anledninger har det vært utarbeidet felles høringsuttalelse for NRS og søsterorganisasjoner i Sverige og Danmark. Den bærende ideen for dette er at ett felles standpunkt fra en geografisk blokk blir bedre lagt merke til i en høring enn tre likelydende standpunkt fra små land. Det har imidlertid ikke vært lett å sette det nordiske samarbeidet ut i praksis. Til dels har det vært noen sprikende prioriteringer mellom de deltakende organisasjoner som har veltet enigheten, og dels har hver av de nasjonale organisasjonene hatt saksbehandlingsregler som det ikke har vært så lett å sette til side.

I tillegg til de formelle høringssvarene har Fagorgan IFRS kontakt med staben i IASB gjennom mer ustrukturerte forespørsler (outreach activities), og mange av disse forespørslene kommer gjennom det uformelle globale regnskapssetternettverket som kalles International Forum of Accounting Standard Setters (IFASS). IFASS’ medlemsmasse består av enhver som hevder å være en nasjonal regnskapsstandardsetter. IFASS har ingen formalisert struktur, men en av medlemsorganisasjonene (p.t. Canada) fungerer som sekretariat, og det avholdes møter to ganger i året. IASB anvender IFASS-nettverket hyppig i sin informasjonshenting, og forespørslene kommer ofte i form av en e-post med syv til ti dagers svarfrist. Spørsmålet kan være om man har synspunkter på en bestemt ordlyd i et utkast, eller om man er kjent med eksistensen av en bestemt praksis eller en bestemt transaksjonstype. Denne typen kontakt var ikke-eksisterende for ti år siden, og den representerer et dynamisk element i regnskapsutviklingen. For en liten organisasjon uten permanent stab som NRS representerer den imidlertid også en utfordring. Det er ofte vanskelig å få utarbeidet et dekkende svar på kort tid, og med ett møte i måneden i Fagorgan IFRS er det også vanskelig å forankre et slikt svar i organisasjonen. Stort sett er det de store landene med solide organisasjoner som får innflytelse gjennom disse uformelle kontaktene.

Indirekte innflytelse på IFRS gjennom europeiske organer kan potensielt skje på ulike nivåer. Det eksisterer utvilsomt en mulig kanal for påvirkning på et politisk nivå gjennom EU-kommisjonen, som gjennom sin deltakelse i Monitoring Board og i kraft av sin posisjon som myndighetsrepresentant for den største gruppen av IFRS-rapportører, nødvendigvis har innflytelse på utviklingen. Kommisjonens bruk av makt på dette området kan dermed påvirkes av norske instanser som kommuniserer med den. Som nevnt ovenfor deltar Finansdepartementet i en Accounting Regulatory Committee organisert av Kommisjonen, men ut fra den informasjonen utvalget har fått, er ikke denne deltakelsen høyt prioritert i Finansdepartementet. Det finnes også en rekke spesialiserte EU-organer med aktiviteter på ulike finanstilsynsområder som rapporterer til Kommisjonen og som også kan ha noe direkte kontakt med IASB. På regnskapsområdet er det i første rekke EUs verdipapirtilsyn, ESMA, som har en viktig rolle i håndhevingen av de børsnoterte foretakenes finansielle rapportering. Det er Finanstilsynet som er det norske kontaktpunktet inn mot ESMA og andre relevante tilsynsorganer på EU-nivå. Omfanget av direkte kontakt mellom disse sentrale EU-organene og IASB er imidlertid ikke lett å observere, og norske myndigheters mulighet for påvirkning gjennom disse kanalene er det også vanskelig å si noe sikkert om.

En kanal som er etablert eksplisitt med det formål å påvirke IASB, er European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG. EFRAG ble stiftet i 2001, med EU-kommisjonens aktive medvirkning, for å «provide input into the development of IFRS issued by the IASB and to provide the European Commission with technical expertise and advice on accounting matters» (EFRAG Annual Review 2013). EFRAG er en «International Non-Profit Association» etter belgisk lovgivning. Dens medlemmer er organisasjoner innenfor EØS eller offentlige europeiske etater som har «an active interest in financial reporting for the common good of Europe and are willing to support the work of the association» (EFRAGs vedtekter artikkel 5). Medlemmene er inndelt i to kategorier: europeiske interessegrupper og nasjonale organisasjoner. Interessegruppene omfatter den europeiske revisororganisasjonen (FEE), den europeiske næringslivsorganisasjonen (Business Europe), de europeiske organisasjonene for banker, forsikringsselskaper, sparebanker og kooperative banker (EBF, Insurance Europe, ESBG, EACB), den europeiske organisasjonen for regnskapsførere og revisorer for små foretak (EFAA) og den europeiske finansanalytikerorganisasjonen (EFFAS). De nasjonale organisasjonene er de nasjonale regnskapsstandardsetterne fra Danmark, Frankrike, Tyskland, Italia, Luxemburg, Nederland, Sverige og Storbritannia. Et kriterium for medlemskap er betaling av kontingent. Europeiske standardsettere som ikke betaler kontingent, deltar i EFRAGs organer gjennom et såkalt forum for standardsettere, som ikke har noen beslutningsmyndighet. I motsetning til Sverige og Danmark bidrar Norge ikke til finansieringen av EFRAG.

Medlemmene utgjør EFRAGs generalforsamling, som bl.a. har som oppgave å oppnevne styret, basert på nominasjon fra medlemmene. Generalforsamlingen utnevner også styrets formann, men formannen skal nomineres av EU-kommisjonen etter høring med Rådet og EU-parlamentet. Styret fatter alle EFRAGs beslutninger relatert til regnskapsfaglige spørsmål. Disse består av proaktive utredninger som har som siktemål å legge til rette for utvikling av regnskapsstandarder på et bestemt felt, uttalelser til IASB om forslag til nye standarder og av «endorsement advice» til EU-kommisjonen om en ny standard skal gjøres gjeldende i Europa. Kontakten mellom EFRAG og IASB foregår imidlertid på mange plan. Således deltar EFRAG i IASBs viktigste rådgivende utvalg (AC og ASAF, se punkt 12.5.1 ovenfor), og IASB deltar ofte på møtene i EFRAG.

Utvalget mener at det er et potensial for å styrke norsk deltakelse i utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder og vil komme med en tilrådning om dette i delutredning II.

12.6 Organisering av standardsettende organ – tidligere vurderinger

Organisering av standardsettende organ har vært gjenstand for vurdering i flere tidligere utredninger og forarbeider. Behovet for et standardsettende organ, i betydningen et offentlig regnskapsråd, ble vurdert allerede av Regnskapslovkomiteen 1959. Komiteen argumenterte for at det blant annet ville være naturlig at et slikt organ avga uttalelser om god regnskapsskikk. Inntil da var det tre institusjoner som hadde avgitt uttalelser om regnskapsspørsmål: Handelsdepartementet, Riksskattestyret og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening. Komiteen mente det kunne argumenteres for et sakkyndig organ som kunne avgi uttalelser om tvilsspørsmål som reiser seg i praksis når det gjelder tolkning av regnskapsspørsmål. Samtidig stilte komiteen spørsmål ved om dette ikke allerede var tilstrekkelig dekket ved det arbeidet som ble utført av de institusjoner som til da hadde avgitt uttalelser om god regnskapsskikk. Komiteen konkluderte med at det neppe var behov for et offentlig oppnevnt regnskapsråd (s. 60):

«Sammenfattende finner komiteen at det kan diskuteres om det er et så stort behov til stede for et sentralt regnskapsorgan at det vil være påkrevet å lovfeste dette. Dersom det skulle vise seg å være et aktuelt behov for et slikt konsultativt regnskapsorgan, vil antagelig vedkommende departement på eget initiativ kunne oppnevne dette. Komiteen har derfor ikke funnet grunn til å foreslå at det i loven tas inn regler om et regnskapsråd.»

Offentlig oppnevnt regnskapsstandardsetter ble også vurdert i forarbeidene til aksjeloven (1976). I Ot.prp. nr. 19 (1974–75) uttalte departementet i tilknytning til regnskapskapittelet at det er mye som taler for at det opprettes et regnskapsråd, som blant annet kunne gi uttalelser i enkeltsaker eller i prinsippsaker.

Regnskapsrådet ble opprettet av departementet i 1977. Rådets representanter, fem personer med vararepresentanter, ble oppnevnt primært i egenskap av å være sakkyndige i regnskapsspørsmål. I rådet var det representanter fra følgende interessentgrupper: undervisning- og forskningsinstitusjoner, revisorer og regnskapsførere, skattemyndigheter og fagbevegelsen. Fra 1989 ivaretok daværende Kredittilsynet sekretariatsfunksjonen til rådet. Rådets mandat ble fastsatt som følger:

«Regnskapsrådet skal bistå Handelsdepartementet i regnskapsspørsmål, særlig i forbindelse med regnskapsloven og aksjeloven. Rådet skal ha en konsultativ funksjon og utføre oppdrag det blir pålagt av Handelsdepartementet».

Regnskapsrådets saksbehandling foregikk hovedsakelig i møter, hvor departementet (Handelsdepartementet og senere Finansdepartementet) deltok som observatør. Den vanlige saksgangen var at departementet ba Regnskapsrådet om en uttalelse. Regnskapsrådets uttalelse ble så oversendt departementet til godkjennelse.

Regnskapsrådets oppgaver ble tatt opp til vurdering i revisorutvalgets utredning fra 1985 (NOU 1985: 36). Her ble det pekt på viktigheten av et bredt sammensatt organ som kunne representere de viktigste interessegrupper på produsent- og brukersiden. Det ble også foreslått at i tillegg til at rådet skulle gi uttalelser i konkrete enkeltsaker, skulle rådet gi uttalelser om forståelsen av begrepet god regnskapsskikk mer generelt. Det ble også pekt på at disse oppgavene naturlig falt inn under ansvarsområdet til offentlige myndigheter og at Regnskapsrådet derfor burde finansieres ved offentlige midler. Videre ble det uttrykt at det burde nedfelles en egen lovbestemmelse om rådet, men at bestemmelsen burde gis relativt vide rammer for departementet til å fastslå Regnskapsrådets sammensetning og oppgaver.

I Ot.prp. nr. 35 (1988–89) foreslo departementet at Regnskapsrådet i større grad enn tidligere skulle delta i arbeidet med å konkretisere god regnskapsskikk. Departementet foreslo også at bestemmelsen om Regnskapsrådet ble inntatt i regnskapsloven for på den måten å etablere rådet som et koordinerende organ med særlige faglige forutsetninger i spørsmål om god regnskapsskikk. Forbruker- og administrasjonskomiteen sluttet seg til dette forslaget i Innst. O. nr. 95 (1988–89) og dette resulterte i at følgende bestemmelse ble tatt inn i dagjeldende regnskapslov § 21 C:

«Kongen oppnevner et regnskapsråd. Rådet skal ha inntil 7 medlemmer. Regnskapsrådet skal være rådgivende organ for departementet i regnskapsspørsmål. Departementet kan gi nærmere regler om Regnskapsrådets oppgaver og saksbehandling.»

Regnskapsrådet hadde liten aktivitet de siste årene som rådet eksisterte. Dette fremkommer blant annet i dette utdraget fra NOU 1993: 2 s. 47:

«Rådet har siden 1989 i alt hatt relativt få møter. Det er arbeidsgruppens inntrykk at hverken rådet eller departementet har spilt den betydelige rolle i utviklingen av god regnskapsskikk som en forestilte seg ved behandlingen av Ot. prp. nr. 35 (1988–89). Tvert i mot synes det tydeligere enn før at det er de selvetablerte miljøer utenfor den offentlige forvaltning som har hatt gjennomslag som normsettende organ.»

Regnskapsrådet ble oppløst i 1993.

I den senere tid har organisering av standardsettende organ vært oppe til drøfting ved flere anledninger. I de utredningene hvor organiseringen av standardsettende organ har vært oppe til vurdering, er det presentert vesentlig forskjellige løsninger. Arbeidsgruppen som utarbeidet NOU 1993: 2 foreslo et offentlig oppnevnt standardsettende organ hvor kompetanse var hjemlet direkte i regnskapsloven. Evalueringsutvalget foreslo i NOU 2003: 23 en videreføring av privat standardsetting i regi av Norsk RegnskapsStiftelse. I fortsettelsen skal spesielt disse to utredningene omtales.

Arbeidsgruppen[172] som avgav NOU 1993: 2 var av den oppfatning at regnskapsstandardene burde få større autoritet og rettskraft enn hva tilfellet hadde vært så langt i norsk regnskapsrett. Arbeidsgruppen foreslo at det ble gitt en eksplisitt hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder, og at det ble opprettet et organ som skulle forestå fastsettelsen av slike standarder. Arbeidsgruppen uttrykte følgende (NOU 1993: 2 s. 49):

«En eksplisitt hjemmel om adgang til å fastsette bindende regnskapsstandarder er ikke forenlig med en videreføring av gjeldende tradisjon om at et selvoppnevnt organ gir regnskapsstandarder.»

Forslaget innebar at medlemmene til det standardsettende organet skulle oppnevnes av departementet, men at sentrale interessentgrupper skulle bistå departementet med utvelgelse av medlemmer (NOU 1993: 2 s. 62). Organet ble gitt benevnelsen regnskapsstyre og skulle bestå av ni medlemmer. Arbeidsgruppen ga også anvisning når det gjaldt hvilke institusjoner og parter som burde være representert i et slikt organ, og hvilke interessentgrupper som burde inviteres inn til å foreslå medlemmer. Det ble foreslått at kun to av ni medlemmer kunne velges fritt av departementet. I forslaget lå det blant annet et krav om at minst fem av ni medlemmer skulle være statsautoriserte revisorer eller ha formell regnskapsfaglig utdanning på tilsvarende nivå, hvorav minst to av disse skulle være utøvende revisorer. Minst ett av medlemmene skulle virke ved en utdannings- og forskningsinstitusjon, ett medlem skulle utpekes av Oslo Børs og ett medlem av daværende Kredittilsynet. I tillegg skulle departementet utpeke organets formann. Det ble lagt vekt på at standardsetteren skulle ha ubestridt faglig autoritet. Det ble derfor lagt inn som krav at medlemmene skulle sitte med fremragende regnskapsfaglig kompetanse. Organet kunne suppleres med kompetanse fra tilstøtende juridiske og økonomiske fagdisipliner hvis nødvendig. Selv om organet formelt skulle oppnevnes av departementet, lå det ikke i forslaget at departementet skulle inneha instruksjonsmyndighet (NOU 1993: 2 s. 62).

Arbeidsgruppen mente at organet måtte følge forvaltningslovens regler om saksbehandling, men at reglene om klageadgang ikke skulle gjelde. Organet var ikke ment å ta stilling til tvister i enkeltsaker. Det ble foreslått at organet skulle ha et permanent sekretariat og at driftsutgiftene burde dekkes ved hjelp av offentlig tilskudd. Arbeidsgruppen mente også at det ville være naturlig at organet ble underkastet kontroll av Riksrevisjonen. Det ble foreslått at det standardsettende organet skulle avgi en årlig beretning om virksomheten i organet til departementet (NOU 1993: 2 s. 63). Selve hjemmelen ble foreslått inntatt som en ny § 21 C i dagjeldende regnskapslov (NOU 1993: 2 s. 69):

«Departementet oppnevner et regnskapsstandardstyre på 9 medlemmer. Oppnevning skjer for 3 år av gangen. Regnskapsstandardstyret skal ha som oppgave å fastsette regnskapsstandarder av veiledende og bindende karakter. Styret gir ikke uttalelser i saker som angår bestemte regnskapspliktige. Minst fem av styrets medlemmer skal være statsautoriserte revisorer eller ha formell regnskapsrelevant utdanningsbakgrunn på tilsvarende nivå. Av disse skal minst to praktisere revisoryrket på tidspunktet for oppnevnelsen. Minst et medlem skal virke ved en regnskapsfaglig forsknings- og utdanningsinstitusjon. Et medlem skal oppnevnes av Oslo Børs og et medlem av Kredittilsynet. Forut for oppnevning av styret skal det innhentes forslag til medlemmer fra kvalifiserte regnskapsmiljøer og brukergrupper. Ved oppnevning skal minst fem av disse forslag følges. Finner departementet at de faglige krav ikke er oppfylt, skal det innhentes nye forslag inntil kravene er oppfylt. Departementet fastsetter vedtekter for regnskapsstandardstyret og utpeker styrets leder. Lederen fastsetter dagsorden og styrer møtene. Lov av 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) skal gjelde med unntak av kapitlene IV, V og VI. Regnskapsstandardstyret kan treffe vedtak når minst fem medlemmer stemmer for avgjørelsen. Styrets vedtak kan ikke påklages. Styret fører protokoll over saksbehandling, høring og vedtak. Endelige vedtak kunngjøres i Norsk Lovtidend. Styret utarbeider årlig beretning om virksomheten.»

Forslag til et offentlig oppnevnt standardsettende organ med hjemmel i lov ble blant annet diskutert i referansegruppen til Regnskapslovutvalget av 1990 (NOU 1993: 2 s. 21 og NOU 1995: 30 s. 8). Det ble også sendt ut en forespørsel til berørte institusjoner og parter med henstilling om å komme med tilsvar på de forslag som utvalget hadde (NOU 1993: 2 s. 21). De fleste tilsvar var positive når det gjaldt forslaget til organisering av standardsetteren, men det kom også noen innsigelser. Disse innsigelsene gjaldt sammensetningen av organet og i hvilken grad departementet skulle ha instruksjonsmyndighet eller ikke. Næringsdepartementet uttrykte blant annet at et slikt organ burde underkastes sterkere offentlig styring enn det som ble foreslått av utvalget (NOU 1993: 2 s. 25):

«Det er ytterst betenkelig å overlate til et frittstående organ uten departemental instruksmyndighet å utferdige forskrifter samtidig som forvaltningsloven begrenses. Situasjonen forringes ytterligere av at utvalget finner det ‘unødvendig å fastsette regler om beslutninger som skal fattes i møte eller på annen måte’. Forskrifter av denne art vil kunne få store konsekvenser for næringsdrivende, og det er således av betydning å ha så klare beslutningsformer som mulig.»

Andre uttrykte støtte for rettslig hjemmel for regnskapsstandarder og understrekte behovet for at slike rettslig bindende regnskapsstandarder burde fastsettes av et organ som ikke har partsinteresser. For eksempel uttrykte Økokrim følgende (NOU 1993: 2 s. 25):

«Økokrim har den erfaring fra praktisk straffesaksarbeid at begrepet «god regnskapsskikk» står svært sentralt hvor det foreligger brudd på regnskapslovgivningen. Ettersom begrepet ikke er fast definert og det skriftlige materiale om hva som på generell basis anses som god regnskapsskikk er utviklet av interesseorganer som NSRF og NRS, er det et faktum at dette ut fra rettskildebetraktninger fremstår som noe problematisk. Økokrim vil derfor støtte opprettelsen av et regnskapsstyre med oppgave å fastsette regnskapsmessige standarder av bindende karakter.»

Flere instanser kom også med synspunkter på hvordan sammensetningen av organet burde være. Et synspunkt som ble ytret fra flere hold, var at statsautoriserte revisorer ville få en for dominerende plass i organet. Dette synet ble blant annet fremmet av Norges Registrerte Revisors Forening og Norske Finansanalytikeres Forening (NOU 1993: 2 s. 25).

Arbeidsgruppen konkluderte med at høringssvarene i all hovedsak var positive til hovedprinsippet om opprettelsen av et slikt organ (NOU 1993: 2 s. 24). Forslaget fra delutredningen ble imidlertid ikke drøftet videre i den endelige utredningen fra Regnskapslovutvalget 1990 (NOU 1995: 30) til tross for at det kom en oppfordring om dette fra departementet (jf. Finansdepartementets brev av 21. oktober 1994 til Regnskapslovutvalget 1990). I utredningen til Regnskapslovutvalget 1990 gis følgende begrunnelse for hvorfor det forslaget som lå i NOU 1993: 2 ikke ble tatt opp til nærmere vurdering (NOU 1995: 30 s. 12):

«Etter høringsrunden har utvalget mottatt en rekke synspunkter på forslaget om et regnskapsstandardstyre. Utvalget har inntrykk av at det i berørte miljøer er betydelig skepsis til forslaget. Det var en forutsetning for forslaget at et offentlig oppnevnt styre skulle ha samme faglige autoritet som de selvoppnevnte organer som har gitt anbefalinger til god regnskapsskikk. Det kan synes som denne forutsetningen ikke vil være oppfylt. Også innad i utvalget er det delte meninger om forslaget. I den foreliggende utredning har utvalget valgt ikke å inkludere forslaget om et regnskapsstandardstyre i lovutkastet. Utvalget viser til at forslaget om et slikt styre er formulert i NOU 1993: 2, og at det dessuten har vært en høring om forslaget.»

Forslaget i NOU 1993: 2 når det gjaldt organisering av regnskapsstandardsetter ble heller ikke tatt opp til vurdering i departementets etterfølgende proposisjon (Ot.prp. nr. 42 (1997–98)) eller i finanskomiteens innstilling basert på denne proposisjonen (Innst. O. nr. 61 (1997–98)). Derimot ble forslaget fra NOU 1993: 2 tatt opp til ny vurdering i Evalueringsutvalgets utredning. Det ble blant annet vist til at de fleste høringsinstanser var negative til forslaget om et offentlig oppnevnt standardsettende organ. Evalueringsutvalget uttalte følgende (NOU 2003: 23 s. 298): «Etter det dette utvalget har fått opplyst, var høringsinstansene i all hovedsak negative til forslaget.» Grunnlaget for denne uttalelsen er imidlertid uklar. I forbindelse med utarbeidelse av den foreliggende utredningen har det vært foretatt en ny gjennomgang av de høringssvar som ble avgitt til NOU 1993: 2. Denne gjennomgangen bekrefter ikke at høringsinstansene generelt var negative til forslaget om offentlig oppnevnt standardsetter. Av i alt 23 avgitte høringssvar var det kun 5 som var negative til forslaget. Finansieringsselskapenes Forening var negativ til rettslig bindende regnskapsstandarder og etterlyste vurdering og drøfting av forvaltningsmessige sider ved forslaget til organisering. Nærings- og energidepartementet var negativ til delegering av forskriftsmyndighet som forslaget ble oppfattet å innebære. Ytterligere en høringsinstans, Norges Registrerte Revisorers Forening, gav klart uttrykk for at det ønskes videreføring av ordningen med Norsk RegnskapsStiftelse som standardsetter. De to siste høringsinstitusjonene som avga et negativt høringssvar, Norges Forsikringsforbund og Den norske Bankforening, var kritiske til tidspunktet og mente at arbeidsgruppen som stod bak utredningen gikk ut over sitt mandat og at spørsmålet burde vært behandlet av et samlet Regnskapslovutvalg når andre forslag til endringer også var på plass.

Evalueringsutvalget mente det ikke var sterke argumenter for å endre innretningen av standardsettingen i Norge fra å være en privat ordning til å bli en ordning underlagt offentlige myndigheter. Evalueringsutvalget la stor vekt på den tilslutning som regnskapsstandardene hadde fått, og at de fleste høringsinstansene som deltok på utvalgets høring (avholdt 8. oktober 2002) gav uttrykk for at ordningen hadde fungert tilfredsstillende (NOU 2003: 23 s. 298). Evalueringsutvalget merket seg riktignok noen innsigelser fra enkelte av høringsinstansene, blant annet fra Finansnæringens Hovedorganisasjon og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, som ønsket større grad av medvirkning fra det offentlige i arbeidet med regnskapsstandardene. Dette ble også uttalt av Sparebankforeningen, Landsorganisasjonen og Skattedirektoratet etter høringen. Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen så det som et mål at regnskapsstandardene ikke skulle være underlagt politisk styring, men mente likevel at offentlige myndigheter burde delta i utviklingen av regnskapsstandarder på lik linje med andre interessentgrupper. Landsorganisasjonen gikk lenger enn dette og mente at det standardsettende organet burde være offentlig.

Evalueringsutvalget foretok en avveining av argumenter for og argumenter mot et standardsettende organ oppnevnt av offentlige myndigheter. Det sentrale argumentet for en offentlig oppnevnt standardsetter var ifølge utvalget at regnskapsstandardene oppfattes som regler som skal følges på samme måte som lover og forskrifter. Utvalget la imidlertid mer vekt på argumenter for å videreføre den ordningen som gjaldt for standardsetting. Det ble blant annet pekt på at standardsettingen i regi av Norsk RegnskapsStiftelse hadde fungert godt, og at flertallet av høringsinstansene hadde gitt uttrykk for dette. Det ble også lagt vekt på at standardene hadde fått bred aksept i praksis, og at standardsettingen hadde foregått på en kostnadseffektiv og smidig måte uten vesentlige kostnader for det offentlige (NOU 2003: 23 s. 299). Utvalget konkluderte dermed med at standardsettingen i all hovedsak burde videreføres i form av en privat standardsetter. Utvalget erkjente derimot at endrede rammer for standardsetting som følge av plikt til å anvende IFRS i konsernregnskapet for børsnoterte foretak kunne tilsi en annen organisering av standardsetteren (NOU 2003: 23 s. 299).

Evalueringsutvalget tok også opp til vurdering sammensetningen av et standardsettende organ. Det ble hevdet at sammensetningen ville være kritisk for å oppnå aksept for de fastsatte regnskapsstandardene. Et bredt sammensatt organ ville motvirke at organet ble påvirket av partsinteresser. Ifølge Evalueringsutvalget burde standardsetteren være bevisst på at alle naturlige interessenter ble gitt adgang til å delta i arbeidet med standardsettingen. Evalueringsutvalget mente derfor at det burde søkes representativ deltakelse fra regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere, fra revisorbransjen og fra forsknings- og utdanningsinstitusjoner (NOU 2003: 23 s. 299). På samme måte som i NOU 1993: 2 la Evalueringsutvalget vekt på at medlemmene skulle ha høy regnskapsfaglig kompetanse. Selv om det konkluderte med at det ikke skulle skje en offentlig oppnevning av regnskapsstandardsetter, ble det konkludert med at offentlige myndigheter i større grad burde involveres i arbeidet med fastsetting av regnskapsstandarder enn hva tilfellet hadde vært til da. Dette ble begrunnet ut fra behovet for mer koordinering og informasjonsutveksling mellom lovforvalter og standardsetter. Utvalget foreslo derfor at departementet fikk en observatør i det standardsettende organet.

Evalueringsutvalget mente det var naturlig at det offentlige bidro med støtte selv om standardsettingen skulle skje i privat regi. Det ga uttrykk for at det offentlige har et ansvar når det gjelder å legge til rette for en mest mulig korrekt regnskapsavleggelse. Evalueringsutvalget uttrykte følgende på dette punktet (NOU 2003: 23 s. 301):

«Det offentlige vil spare vesentlige ressurser ved en organisering hvor utarbeidelsen av regnskapsstandarder skjer ved betydelig vederlagsfri medvirkning fra høyt kvalifiserte ressurspersoner slik som i dag, og med begrenset ressursbruk fra departementets side. Alternativt vil denne regelutviklingen måtte skje i offentlig regi. Utvalget har ikke gjort beregninger på hva dette ville koste, men utgiftene vil være betydelige sammenlignet med dagens kostnadsnivå.»

Evalueringsutvalget konkluderte med at det er rimelig at det offentlige bidrar med finansiering. Det ble foreslått en deling mellom det offentlige, næringslivet og de stiftende organisasjoner. Evalueringsutvalget foreslo at standardsetter burde fremlegge en årsplan for departementet over virksomheten for kommende periode. Departementet ville da kunne knytte betingelser til støtten, blant annet gjennom godkjenning av årsplanen (NOU 2003: 23 s. 301).

I høringsrunden til NOU 2003: 23 ble det høstet bred støtte for at regnskapsstandarder burde fastsettes av et privat organ. Det ble derimot påpekt av enkelte høringsinstanser at et standardsettende organ burde ha en offentlig forankring. Dette ble blant annet fremført av Finansnæringens Hovedorganisasjon, Landsorganisasjonen, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 151 flg.). Finansnæringens Hovedorganisasjon understrekte at det ikke ble ansett som et mål at standardsettingen skulle være underlagt politisk styring, men at det offentlige burde delta i utviklingen av regnskapsstandarder på lik linje med andre grupper med en sentral rolle i regnskapsrapportering. Det ble også ytret ønske om en noe bredere sammensetning i det standardsettende organet enn hva tilfellet hadde vært i Norsk RegnskapsStiftelse (Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) s. 151). Sparebankstiftelsen gikk noe lenger og mente at organet burde vært underlagt offentlig styring. Blant høringssvarene var det bred støtte for en delvis finansiering av standardsetterens virksomhet fra det offentlige.

Departementet sluttet seg i all hovedsak til de forslag som ble fremsatt av Evalueringsutvalget. Det ble lagt vekt på at regnskapsstandardsetter burde ha representativ deltakelse fra sentrale parter og tilstrekkelig regnskapsfaglig kompetanse. Forslaget om at departementet skulle ha en observatør i det standardsettende organet ble også støttet. Departementet støttet også forslaget om videreføring av et privat standardsettende organ. Om dette uttalte departementet følgende (Ot. prp. nr. 39 (2004–2005) s. 153):

«Departementet legger vekt på at utredningen og høringen har vist at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse har fungert godt og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet anser at det i den situasjonen ikke er hensiktsmessig å overføre ansvaret for standardsetting til et (eventuelt nyopprettet) offentlig organ.»

Departementet tok ikke nærmere stilling til Evalueringsutvalgets vurdering av behovet for offentlig tilskudd, men valgte bare å vise til det utredningen sa på dette punktet. Det ble påpekt at et slikt bidrag ville kreve en konkret budsjettprioritering. Finanskomiteen sluttet seg til departementets innstilling når det gjaldt organiseringen av standardsettende organ (Innst. O. nr. 67 (2004–2005) s. 42).

12.7 Utvalgets vurdering av hvordan fremtidig arbeid med regnskapsstandarder skal organiseres

Dette konklusjonsavsnittet inneholder utvalgets synspunkter på hvordan arbeidet med regnskapsstandarder skal organiseres. Utvalgets tilrådning med hensyn til dette tar utgangspunkt i flere forhold. Generell reguleringsteori og erfaring fra regulering utenfor regnskapsfeltet gir viktige impulser til hvordan reguleringen innenfor regnskapsfeltet kan være. Norsk RegnskapsStiftelses omfattende arbeid med utarbeidelse av regnskapsstandarder er en viktig erfaringsbakgrunn å ta med seg. Også kunnskapen om hvordan standardsetting på regnskapsområdet gjøres i andre land, og de trendene som kan observeres med hensyn til organiseringen der, har betydning for de konklusjoner som utvalget trekker. Det skal dessuten påpekes at utvalget har hatt tilgang til og dratt nytte av de mange og gode vurderinger om organisering av arbeidet med regnskapsstandarder som tidligere utredninger om norsk regnskapsregulering inneholder.

Utvalget vil imidlertid starte med å gjenta hovedtrekk ved sitt forslag til regnskapslov som er utredet i andre kapitler. Hvis en følger utvalgets hovedprioritering vil en ny regnskapslov gi en fullstendig og lojal implementering av bestemmelsene i EUs nye regnskapsdirektiv, men i liten grad inneholde materielle regnskapsregler ut over det som følger av direktivet. Blant annet foreslår utvalget at de resultatorienterte grunnleggende regnskapsprinsippene som definerer korrekt periodisering etter gjeldende lov, ikke videreføres. En følge av dette er at den relative betydningen av regnskapsstandarder vil bli større enn under gjeldende lov. Riktignok har det under gjeldende lov vært etterspørsel etter veiledning om hvordan de grunnleggende prinsippene skulle anvendes på konkrete problemstillinger, og om internasjonale løsninger var forenlige med grunnleggende regnskapsprinsipper. Denne etterspørselen har blitt dekket gjennom regnskapsstandarder fastsatt av Norsk RegnskapsStiftelse. Under utvalgets forslag til regnskapslov vil imidlertid lovbestemmelsene i mindre grad enn etter gjeldende lov utgjøre en fullstendig regulering av periodiseringen, og derfor vil den også i mindre grad gi grunnlag for utledning av regnskapsmessige løsninger på ulike problemstillinger. Motposten til denne reduksjonen av lovbestemmelsenes materielle innhold er at en forutsetter regnskapsstandarder som gir en mer helhetlig regulering av foretakenes finansielle rapportering enn det gjeldende regnskapsstandarder gjør.

I samsvar med tanken om en forskyvning av tyngdepunktet i regnskapsreguleringen over mot standardsetting foreslår utvalget at regnskapsstandardene skal være bindende, se kapittel 11. Videre foreslås det at god regnskapsskikk ikke lenger skal være hjemmel for standardsetting. I stedet foreslås det en eksplisitt hjemmel for et standardsettende organ til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder.

En begrunnelse for forslaget om hjemmelsendring er at standardsettingen slik den har utviklet seg i liten grad dreier seg om å foreta avveininger mellom kvalitet («god») og utbredelse («skikk»). Utvalget vil ikke reversere denne utviklingen; tvert imot ønsker utvalget at fremtidig standardsetting skal reflektere internasjonal regnskapsutvikling. Samtidig mener utvalget at det standardsettende organet må ta ansvar for differensiering, slik at regnskapspliktige av ulik størrelse og med ulik virksomhet er underlagt regnskapsregler som er tilpasset deres virkelighet. Dette er en type avveining som ikke bare er en regnskapsfaglig avveining.

Etter utvalgets syn peker alle de ovenstående argumentene i retning av at standardsettingen i større grad enn tidligere må være underlagt statlig myndighet og ansvar. Samtidig mener utvalget at det er viktig å ta vare på kompetansen og dynamikken som har preget standardsettingsarbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse, og som i reguleringslitteraturen fremholdes som en egenskap ved private reguleringsorganer. Ut fra dette mener utvalget at en vil være mest tjent med et ekspertorgan underlagt departementet, men med stor grad av uavhengighet, som det organet som fastsetter regnskapsstandarder etter forslaget til ny hjemmel. I det følgende konkretiseres utvalgets forslag til organisering av dette standardsettende organet.

Utvalget har drøftet ulike måter å organisere det fremtidige arbeidet med regnskapsstandarder i samsvar med utvalgets forslag. Ett mulig valg er å opprette et statlig organ underlagt Finansdepartementet som blir delegert myndighet til å fastsette regnskapsstandarder. For å sikre organets regnskapsfaglige kompetanse bør loven i så fall fastsette at oppnevning til styret skal skje basert på kvalifikasjoner. Organets uavhengighet i faglige spørsmål knyttet til fastsettelse av regnskapsstandarder må sikres gjennom en begrensning av departementets instruksjonsmyndighet, eller ved å gi instruksjonsinstituttet et slikt innhold at det bare kan anvendes i helt spesielle situasjoner. Departementet må likevel ha adgang til å gi strategiske signaler om prioritering og strategi. Et slikt organ må ha et fast sekretariat som forbereder arbeidet med regnskapsstandarder, og driften må finansieres ved statlig tilskudd, eventuelt kombinert med et system for utligning overfor de regnskapspliktige. Organet må rapportere årlig til departementet. Rapporteringen vil danne et naturlig grunnlag for departementets periodiske rapportering til Stortinget, og den bør være underlagt Riksrevisjonens kontroll.

Et offentlig organ som ikke er en del av departementene, men som har hele landet som virkefelt, har preg av å være et direktorat. En slik «direktoratmodell» ligner på det forslaget som ble fremmet av Regnskapslovutvalget 1990 i NOU 1993: 2 (jf. omtale foran), og den har likhetstrekk med organiseringen av regnskapsstandardsettingen i Sverige og Frankrike. En fordel med modellen er at den er kjent fra norsk forvaltning fra før, og ansvarsfordelingen ved en slik organisering er derfor tydelig. En ulempe er imidlertid at den kan komme til å vise seg ressurskrevende for å virke godt. En forutsetning for en god virkemåte er at både styret og sekretariatet bemannes med personer med høy regnskapsfaglig kompetanse. Det kan man selvsagt få til ved å gjøre arbeidsvilkårene tilstrekkelig attraktive, og ved å legge til rette for at ansettelse eller verv i organet blir karrierefremmende. Her er det imidlertid mange usikkerhetspunkter. Et direktorat med ansvar for å fastsette regnskapsstandarder ville være en nyskapning i norsk rett, og det er vanskelig å anslå presist hva som skal til for at det skal virke etter hensikten.

I stedet for en direktoratmodell vil utvalget foreslå en modell som innebærer en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse med visse organisatoriske endringer som gir staten en overordnet kontroll med fastsettelsen av bindende regnskapsstandarder. Utvalgets forslag er i korthet at Stiftelsens vedtekter endres slik at staten gis rett til å oppnevne stiftelsesstyret, som er Norsk RegnskapsStiftelses øverste organ, og at alle vedtak om bindende regnskapsstandarder gjøres i dette stiftelsesstyret. Fordelen med en slik organisering sammenlignet med direktoratmodellen er for det første at den bygger videre på en struktur som har virket godt, særlig i kraft av Norsk RegnskapsStiftelses evne til å mobilisere det norske regnskapsmiljøet, og at den delen av Norsk RegnskapsStiftelses aktiviteter som ikke innebærer vedtak av forskriftslignende karakter, kan videreføres uendret. Ulempen med denne modellen er særlig at den representerer en hybrid av privat og statlig organisering som er ukjent i norsk forvaltningsrett, og denne manglende erfaringsbakgrunn representerer en risiko for å trå feil som ikke er til stede, hvis en velger en mer velkjent direktoratmodell. En statlig «overtakelse» av Norsk RegnskapsStiftelse forutsetter stifternes formelle aksept, som må komme til uttrykk gjennom deres vilje til å gjøre vedtektsendringer. Modellen forutsetter dessuten en reell aksept i regnskapsmiljøet, for modellen kan bare virke etter hensikten dersom de selskaper og institusjoner som i dag sørger for aktiviteten i Norsk RegnskapsStiftelse, har vilje til å gjøre det også i en endret struktur. Utvalget anser at fortsatt aktiv deltakelse fra regnskapsmiljøet i privat sektor er en nødvendig betingelse for et godt standardsettingsarbeid.

For å opprettholde det private initiativet i Norsk RegnskapsStiftelse er det viktig å finne mekanismer som balanserer private og statlige interesser. De viktigste mekanismene i dette henseende er oppnevning til Stiftelsesstyret, interaksjonen mellom det organet som forbereder regnskapsstandarder (i dag Regnskapsstandardstyret) og Stiftelsesstyret, og forholdet mellom Stiftelsesstyret og departementet. Utvalget foreslår at Stiftelsens vedtekter endres slik at staten ved Finansdepartementet likestilles med de eksisterende stifterne og slik at ytterligere vedtektsendringer krever departementets samtykke. Videre skal vedtektene bestemme at Finansdepartementet oppnevner medlemmer til Stiftelsesstyret etter følgende system: Stiftelsesstyret skal ha fem medlemmer, hvorav minst tre medlemmer skal være foreslått av de private stifterne. Blant de fem medlemmene oppnevner departementet Stiftelsesstyrets leder. Funksjonstiden foreslås til tre år. Oppnevningskriteriet skal være regnskapsfaglig kompetanse; for øvrig skal regelverket om oppnevning til offentlige råd og utvalg gjelde. Stiftelsesstyret forutsettes å fatte vedtak med simpelt flertall, bortsett fra vedtektsendring som krever enstemmighet og i tillegg til flertall forutsetter departementets godkjenning.

Utvalget legger til grunn at det regnskapsfaglige arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse slik som i dag skal ligge i operative enheter underlagt Stiftelsesstyret. Hvordan denne organiseringen til enhver tid skal være, vil ikke dette utvalget ta stilling til, for det kan være skiftende behov som en nå ikke har oversikt over. Utvalget tar imidlertid for sin drøfting av organiseringen utgangspunkt i gjeldende inndeling i operative enheter, under antakelse om at denne er godt tilpasset dagens behov. Stiftelsesstyret forutsettes som nå å være det organet som oppnevner medlemmene av de operative enhetene, herunder Regnskapsstandardstyret. Nøyaktig hvordan prosessen for denne oppnevningen skal være, ser ikke utvalget behov for å gå inn på i denne utredningen. Utvalget legger vekt på at organiseringen skal bidra til deltakelse fra og ansvarliggjøring av det private regnskapsmiljøet gjennom Norsk RegnskapsStiftelse. Etter utvalgets forslag vil det til enhver tid være et flertall i Stiftelsesstyret som har et «mandat» fra de private stifterne gjennom oppnevningsprosessen til dette. Oppnevning til de operative enhetene må gjennomføres slik at man engasjerer det mest kompetente sjiktet av regnskapsmiljøet.

Regnskapsstandardstyret (eller en annen operativ enhet) skal ha myndighet til å fatte regnskapsfaglige beslutninger på vegne av Norsk RegnskapsStiftelse på alle områder innenfor sitt felt unntatt beslutninger som innebærer fastsettelse av juridisk bindende regler for de regnskapspliktige. Også for den operative enheten legges det opp til vedtak med simpelt flertall. Regnskapsstandardstyret skal således kunne utgi ikke-bindende veiledninger og høringsutkast til bindende standarder uten samtykke fra Stiftelsesstyret. For bindende regler skal Regnskapsstandardstyret, etter gjennomført høring i samsvar med forvaltningslovens regler om forskrifter, legge frem tilrådning til Stiftelsesstyret. For å sikre «maktbalansen» mellom det nivået som har fått delegert forskriftskompetanse (Stiftelsesstyret) og det nivået som besitter den tekniske innsikten i regnskapsstandardene, foreslås det at Stiftelsesstyret bare kan vedta et utkast til standard som har fått tilslutning fra et flertall i Regnskapsstandardstyret. Stiftelsesstyret kan imidlertid forkaste et utkast og sende det tilbake til ny behandling i Regnskapsstandardstyret, eventuelt med signaler om hva som etter Stiftelsesstyrets syn må endres. En slik saksgang vil naturligvis i særlige tilfeller kunne stoppe opp hvis det er vedvarende faglige motsetninger mellom organene. En handlingslammelse som skader Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet over tid, vil kunne finne sin løsning gjennom Stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til den operative enheten eller gjennom departementets oppnevning av medlemmer til Stiftelsesstyret.

Utvalgets forslag er primært begrunnet med behovet for å etablere en organisasjon som fastsetter regnskapsstandarder ved å kombinere faglig og formell kompetanse. Utvalget anser imidlertid at den foreslåtte strukturen også vil være egnet for å ivareta de øvrige deler av Norsk RegnskapsStiftelses virksomhet. Behovet for å kunne gi bindende standarder om bokføring er antakelig det samme som for finansiell rapportering. Etter utvalgets syn vil det være hensiktsmessig at virksomheten i de operative enhetene Bokføringsstandardstyret og Fagorgan IFRS organiseres på samme måte som det som er skissert for Regnskapsstandardsstyret.

I likhet med direktoratmodellen forutsetter modellen med videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse statlig finansiering. Det gis i dag ikke godtgjørelse for arbeid i de operative enhetene. Utvalget anser at dette arbeidet fortsatt skal bygge på frivillighet. Direkte utgifter som pådras (som reiseutgifter) bør imidlertid dekkes etter statens satser. Kjøp av sekretariattjenester og i en viss utstrekning utredningstjenester bør dekkes av statlig tilskudd. Det kan også være behov for å vurdere noe godtgjørelse for verv i utøvende organer etter statens satser for slike verv. Utvalget har ikke vurdert om det er grunnlag for å etablere en utligningsordning for dekning av utgiftene til drift av Norsk RegnskapsStiftelse, men hvis det skulle gjøres måtte det antakelig gjennomføres som en del av rapporteringen til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Norsk RegnskapsStiftelse har i de to siste år hatt driftsutgifter i størrelse 3 – 4 mill. kroner årlig. Selv om beløpet skulle bli noe større i en ny struktur og med de forslag som er skissert ovenfor, er det så beskjedent at det neppe kan forsvare etablering av en egen finansieringsordning.

Det er et premiss for utvalget at en videreført Norsk RegnskapsStiftelse skal ha faglig uavhengighet, dvs. at departementet ikke skal ha rett til å instruere Stiftelsesstyret om innholdet i regnskapsstandardene. Dette oppnår man allerede ved at myndigheten legges til en stiftelse. Departementet må likevel ha rett til å gi overordnede signaler om prioriteringer og strategi, for eksempel gjennom tildelingsbrev. Som for direktoratmodellen mener utvalget at en endret Norsk RegnskapsStiftelse må være pålagt å gi en årlig rapportering om sin virksomhet til departementet, som eventuelt vil danne grunnlag for departementets omtale til Stortinget. Som angitt ovenfor bør det fastsettes at regelverket for oppnevning til offentlige råd og utvalg skal følges for oppnevning til Stiftelsesstyret, men det vil ikke gjelde for Stiftelsesstyrets oppnevning av medlemmer til de operative enhetene.

Den organisasjonsskissen som utvalget har presentert ovenfor, er basert på en antakelse om at det ikke er grunnleggende og systematiske motsetninger mellom statlige og private interesser mht. hva som er en gunstig utvikling av regnskapspraksis i norske foretak. Hvis denne antakelsen er feil, vil den skisserte organisasjonsmodellen kunne «gå i vranglås», for eksempel på den måten at de private stifterne foreslår kandidater til Stiftelsesstyret som ikke har departementets tillit. Den skisserte modellen må antakelig suppleres med noen unntaksklausuler som kan komme til anvendelse i en fastlåst situasjon. Utvalget antar et dette er noe som må bearbeides videre i fortsettelsen av lovarbeidet.

Utvalgets forslag til lovhjemmel for oppnevning av et standardsettende organ er i lovutkastet § 1-3.

13 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag

13.1 Innledning

Etter mandatet punkt 5 skal utvalget vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk. Som omtalt i kapittel 1 har utvalget på grunn av den knappe tiden som forelå for delutredning I fått Finansdepartementets godkjennelse til å utsette hovedtyngden av denne vurderingen til delutredning II. Delutredning I skal imidlertid drøfte om og i så fall hvordan gjennomgående utbytte skal gjennomføres. Gjennomgående utbytte brukes om situasjonen der et utbytte kanaliseres gjennom flere ledd i et konsern innenfor samme regnskapsår. Et system for gjennomgående utbytte har derfor den viktige egenskapen at et utbytte som avgis fra det nederste leddet i konsernet (eller fra hvilket som helst annet foretak i konsernet), kan benyttes samme år til utdeling til konsernspissens aksjeeiere.

13.2 Gjeldende rett

Selskapsrettslig regulering av utdeling av utbytte

Utbytte er del av en aksjeeiers avkastning på en aksjeinvestering. Etter aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-6 skal enhver overføring av verdier som direkte eller indirekte kommer aksjeeieren til gode, følge reglene om utbytte, kapitalnedsettelse, fusjon eller fisjon av selskaper og tilbakebetaling etter oppløsning. Aksjeloven og allmennaksjeloven har klare formkrav til hver av de nevnte typer utdeling av verdier fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til dets aksjeeiere. Det regelsett foretaket selv har valgt å følge, vil normalt være avgjørende for hvordan utdelingen kategoriseres. Dersom utdelingen ikke følger noe regelsett, vil den ofte bli ansett som et ulovlig utbytte.

Aksjelovene definerer hva som kan deles ut som utbytte i § 8-1. Første, annet og tredje ledd inneholder en teknisk begrensing, mens fjerde ledd inneholder en skjønnsmessig begrensing.

Etter første ledd kan det ikke deles ut mer i utbytte enn at selskapet etter utdelingen har tilbake netto eiendeler (eiendeler minus forpliktelser) som gir dekning for selskapets aksjekapital og øvrig bundet kapital etter §§ 3-2 og 3-3.[173] Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i det sist godkjente årsregnskapet. Det er likevel slik at det er den registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet som skal legges til grunn. Etter annet ledd skal det i beløpet som kan deles ut som utbytte etter første ledd, gjøres fradrag for kreditt og sikkerhetsstillelse fra før balansedagen etter aksjeloven/allmennaksjeloven §§ 8-7 til 8-10. Det skal likevel ikke gjøres fradrag for kreditt og sikkerhetsstillelse som er tilbakebetalt eller avviklet før utbyttet besluttes, eller for kreditt til en aksjeeier i den grad kreditten avvikles ved en avregning i utbyttet. Det skal også gjøres fradrag for egne aksjer som selskapet har fått avtalepant i før balansedagen. Beløpet skal tilsvare fordringen pantet skal sikre. Fradrag skal likevel ikke gjøres dersom fordringen er trukket ut allerede.[174] Etter tredje ledd skal det ved beregningen etter første ledd gjøres fradrag for andre disposisjoner etter balansedagen som etter loven skal ligge innenfor rammen av de midler selskapet kan benytte til utdeling av utbytte, eller som omfattes av § 12-1 første ledd nr. 2. Fradraget er ikke begrenset til pant i egne aksjer og lån/sikkerhetsstillelse etter §§ 8-7 til 8-10, men vil for eksempel også gjelde gaver, konsernbidrag og kapitalnedsettelser som er besluttet etter balansedagen.

Etter fjerde ledd må foretaket etter utdelingen av utbytte fortsatt ha en forsvarlig egenkapital og likviditet, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-4. Hva som anses forsvarlig, vil kunne variere fra foretak til foretak, da dette må vurderes ut ifra risikoen ved og omfanget av virksomheten i foretaket.

Det kan sondres mellom tre typer utbytte: Ordinært utbytte, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. Ordinært utbytte er utbytte som foreslås av styret samtidig som årsregnskapet vedtas for fremleggelse til generalforsamlingen. Tilleggsutbytte er utbytte som vedtas på grunnlag av foretakets vedtatte årsregnskap i perioden fra generalforsamlingen frem til neste generalforsamling. Ekstraordinært utbytte er utbytte som deles ut på grunnlag av en mellombalanse, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-2 a. Den siste utbyttetypen ble det åpnet for gjennom endringene i aksjelovene i 2013. I og med at både ordinært utbytte og tilleggsutbytte er koblet til årsregnskapet, vil eventuelle gevinster som innregnes i januar ikke kunne utdeles etter de regelsettene før årsregnskapet for hele året er avlagt. Adgangen til å utdele utbytte på grunnlag av mellombalanser skal motvirke slike innelåsningseffekter. En mellombalanse må være utarbeidet og revidert etter reglene for årsregnskap og godkjent av generalforsamlingen. Kravet til revisjon gjelder også for foretak som ellers har valgt bort revisjon.

Aksjelovene regulerer også hvordan beslutninger om utbytte skal treffes. Det følger av aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-2 første ledd at generalforsamlingen fatter beslutning om utdeling av ordinært utbytte etter at styret har lagt frem forslag om utdeling eller annen anvendelse av overskudd. Det kan ikke besluttes utdelt høyere utbytte enn styret har foreslått eller godtar. Godkjennelse av årsregnskapet, herunder utbetaling av utbytte, skal behandles på ordinær generalforsamling innen seks måneder etter utgangen av regnskapsåret, jf. aksjeloven § 5-5 første og annet ledd og allmennaksjeloven § 5-6 første og annet ledd. Etter aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-2 annet ledd kan det også vedtas utbytte etter at årsregnskapet for siste regnskapsår er godkjent (tilleggsutbytte), frem til førstkommende ordinære generalforsamling. Dette kan generalforsamlingen gjøre selv, eller den kan gi styret fullmakt til å fatte slikt vedtak. En slik fullmakt må meldes til Foretaksregisteret. Ekstraordinært utbytte vedtas av generalforsamlingen, etter forslag fra styret.

Regnskapsmessig behandling av mottatt utbytte

Etter regnskapsloven § 5-17 skal investering i datterforetak og tilknyttet foretak vurderes etter egenkapitalmetoden eller generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet, og etter regnskapsloven § 5-18 skal deltakelse i felleskontrollert virksomhet vurderes etter generelle vurderingsregler, bruttometoden eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet.

Egenkapitalmetoden er beskrevet i NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» punkt 11.2 og NRS(F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» punkt 3.3.[175] Investeringen måles til anskaffelseskost på kjøpstidspunktet. I etterfølgende perioder blir investors andel av resultatet i foretaket resultatført og regulerer investeringens balanseførte verdi etter kjøpstidspunktet. I investors resultatandel skal det tas hensyn til mer-/mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster. Utdelinger fra foretaket reduserer investeringens balanseførte verdi. Det følger av NRS (F) «Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet» at utbytte som reduserer balanseført verdi kan være foreslått utbytte, mottatt utbytte eller estimert utbytte. Brukes foreslått eller estimert utbytte, må investor sannsynliggjøre at utbyttet vil mottas. Når egenkapitalmetoden anvendes for vurdering av datterforetak, tilknyttet foretak eller felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskapet, vil innregning av foreslått eller estimert utbytte muliggjøre gjennomgående utbytte. Dette har sammenheng med aksjelovenes regulering av avsetning til fond for vurderingsforskjeller i § 3-3. Innregning av et foreslått eller estimert utbytte reduserer balanseført verdi på investeringen, men medfører at eiendelssiden av balansen er uendret gjennom at det oppføres en fordring på utbytte. I og med at balanseført verdi på investeringen går ned, vil også avsetningskravet til fond for vurderingsforskjeller gå ned tilsvarende.

Generelle regler som det refereres til i regnskapsloven § 5-17 og § 5-18, omtales gjerne som kostmetoden.[176] Kostmetoden innebærer måling til anskaffelseskost på kjøpstidspunktet. I etterfølgende perioder resultatføres utbytte som hovedregel, mens anskaffelseskost normalt videreføres som balanseført verdi, med mindre det er påkrevet med nedskrivninger. Denne regnskapsføringen følger av opptjeningsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og laveste verdis prinsipp i regnskapsloven § 5-3. NRS(V) «Regnskapsføring av inntekt» punkt 7.10.1 inneholder omtale av regnskapsføring hos eier ved bruk av kostmetoden. For innregning av utbytte skilles det mellom situasjonen der utbyttet kommer fra henholdsvis datterforetak, tilknyttet foretak eller felleskontrollert virksomhet og investering med lavere grad av innflytelse.

For utbytte fra datterforetak fremgår følgende:

«Ved konsernforhold vil det på grunn av mottakers bestemmende innflytelse sjelden foreligge usikkerhet av betydning med hensyn til endelig vedtak av utbytte. Morselskapets mulighet til å utøve kontroll med den selskapsrettslige beslutningsprosessen knyttet til utbytte, tilsier normalt at morselskapet kan regnskapsføre utbytte i avsetningsåret. Dette gjelder uavhengig av om datterselskapet har vedtatt utbyttet innen morselskapet avlegger sitt regnskap. At datterselskapet benytter et regnskapsspråk hvor foreslått utbytte ikke balanseføres som gjeld (for eksempel IFRS), er uten betydning for morselskapets regnskapsføring.»

For utbytte fra tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet fremgår følgende:

«Regnskapsføring av utbytte fra investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet omhandles i NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet:

«Utbytte fra tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet som regnskapsføres etter kostmetoden kan inntektsføres i det året det avsettes, forutsatt at det er betydelig sannsynlighetsovervekt for slik utdeling.»

Med betydelig sannsynlighetsovervekt menes et sannsynlighetsintervall mellom 70% og 90%, jf. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Dette representerer en høy terskel for resultatføring før vedtaksåret.

Regnskapsføringen baseres både på en sannsynlighetsvurdering av utfallet på selve utbyttebeslutningen, herunder aksjelovgivningens prosesser knyttet til utbyttebeslutningen, og en sannsynlighetsvurdering knyttet til utbyttets størrelse. Eksempler på forhold som kan bidra til at vedtak av utbytte kan sannsynliggjøres er vedtektsfestet utbyttepolitikk og aksjonæravtaler.

Betydelig sannsynlighetsovervekt må foreligge på balansedagen. Det er derfor ikke tilstrekkelig at utbyttet er vedtatt og kjent på det tidspunkt investor avlegger sitt regnskap. Senere vedtak vil imidlertid gi informasjon om forhold som forelå på balansedagen, og således legges til grunn for utbyttets størrelse, men påvirker ikke tidspunktet for regnskapsføring.»

For utbytte fra investeringer med lavere grad av innflytelse sies det at betydelig sannsynlighetsovervekt for utdeling av utbytte på balansedagen unntaksvis kan foreligge. Vurderingen skal i så fall gjøres etter prinsippene som er omtalt over for utbytte fra tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

Selskapsrettslig regulering av konsernbidrag fra datterforetak til morforetak

Konsernbidrag er en utdeling som har som formål å åpne for utjevning av skattebelastningen innenfor et skattekonsern. Konsernbidrag kan ytes innenfor et skattekonsern. Et skattekonsern krever at morforetaket eier mer enn 90 % av datterforetakene direkte eller indirekte og har en tilsvarende andel av stemmene på generalforsamlingen, jf. skatteloven § 10-4. Konsernbidrag kan avgis med skattemessig fradrag hos giver, og medfører skatteplikt hos mottaker for den del som faller innenfor givers alminnelige inntekt. Et overskudd i ett konsernforetak kan på denne måten utjevnes mot underskudd i et annet konsernforetak. Konsernbidrag regnes i utgangspunktet som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Det vedtas normalt på den ordinære generalforsamlingen, og får skattemessig virkning for inntektsåret før vedtaksåret.[177]

Reguleringen av hva som kan deles ut som konsernbidrag, følger av aksjeloven/allmennaksjeloven § 8-5. Reglene for hva som kan deles ut som konsernbidrag fra heleid datterforetak til morforetak, altså oppover i konsernet, og hvordan konsernbidraget besluttes, er de samme som er beskrevet over for utbytte.

Regnskapsmessig behandling av konsernbidrag fra datterforetak til morforetak

Regnskapsloven inneholder ingen eksplisitt omtale av mottatt konsernbidrag fra datterforetak, slik at det ved bruk av kostmetoden har vært oppfattet å være det generelt formulerte opptjeningsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 som får anvendelse. NRS(V) «Regnskapsføring av inntekt» har et eget punkt 7.10.2 om regnskapsføring av konsernbidrag hos eier ved bruk av kostmetoden, men her sies det ingenting om tidspunkt for regnskapsføring av konsernbidrag. Alminnelig praksis har lagt til grunn at tidspunkt for regnskapsføring av konsernbidrag er det samme som for regnskapsføring av utbytte fra datterforetak.[178]

Dersom egenkapitalmetoden benyttes, vil det som beskrevet over under utbytte bare være estimert eller foreslått konsernbidrag som vil muliggjøre videreutdeling fra mottaker samme år som konsernbidraget avsettes hos giver.

13.3 EØS-rett

Direktiv 2012/30/EU, som gjelder allmennaksjeselskaper, inneholder regulering av hva som kan deles ut som utbytte. Artikkel 17 nr. 1 til 4 lyder:

«1. Except for cases of reductions of subscribed capital, no distribution to shareholders may be made when on the closing date of the last financial year the net assets as set out in the company's annual accounts are, or following such a distribution would become, lower than the amount of the subscribed capital plus those reserves which may not be distributed under the law or the statutes.

2. Where the uncalled part of the subscribed capital is not included in the assets shown in the balance sheet, that amount shall be deducted from the amount of subscribed capital referred to in paragraph 1.

3. The amount of a distribution to shareholders may not exceed the amount of the profits at the end of the last financial year plus any profits brought forward and sums drawn from reserves available for this purpose, less any losses brought forward and sums placed to reserve in accordance with the law or the statutes.

4. The expression ‘distribution’ used in paragraphs 1 and 3 includes in particular the payment of dividends and of interest relating to shares.»

Regnskapsdirektivet har bestemmelser om utbytte i artikkel 9 nr. 7 og 27 som omhandler situasjonen der en investering behandles etter egenkapitalmetoden og i artikkel 12 nr. 11 tredje ledd som har innvirkning når kostmetoden benyttes. Artikkel 9 nr. 7 bokstav b gir medlemsstatene anledning til å tillate eller kreve at andelen av resultatet bare skal innregnes i resultatet i den grad det tilsvarer allerede mottatt eller forfalt utbytte. Det følger av artikkel 9 nr. 7 bokstav c at når andelen av resultatet som innregnes i resultatet er høyere enn beløpet for allerede mottatt eller forfalt utbytte, skal differansen overføres til en reserve som ikke kan utbetales til aksjeeierne.

Artikkel 12 nr. 11 tredje ledd omtales i kapittel 6.

Regnskapsdirektivet har ingen eksplisitt regulering av innregning av mottatt utbytte når kostmetoden benyttes for aksjeinvesteringen. Det generelt formulerte periodiseringsprinsippet vil gjelde. Direktivet har ingen eksplisitt regulering av konsernbidrag.

13.4 IFRS for SMEs

I og med at IFRS for SMEs er en regnskapsstandard, inneholder den naturlig nok ikke regler som setter grenser for hva som kan utdeles som utbytte.

Det fremgår imidlertid av standarden at når kostmetoden benyttes, skal utbytte regnskapsføres av mottaker som inntekt på vedtakstidspunktet, jf. nr. 23.28 og nr. 23.29.[179] Etter IFRS for SMEs er ikke egenkapitalmetoden et tillatt alternativ i et foretaks separate finansregnskap.[180] Det fremgår av IASB Update oktober 2014 at reguleringen av regnskapsmessig behandling av datterforetak, tilknyttet foretak og deltakelse i felleskontrollert virksomhet i separat finansregnskap skal tilpasses endringen som er gjennomført i IAS 27 «Separat finansregnskap», slik at det i et separat finansregnskap vil være adgang til å benyttet egenkapitalmetoden i tillegg til måling etter kostmetoden eller virkelig verdi. Det følger av nr. 14.8 bokstav a at mottatt utbytte reduserer investeringens balanseførte verdi i finansregnskapene til en investor som ikke er et morforetak, men som har en investering i ett eller flere tilknyttede foretak. Det samme følger av 15.13 for finansregnskapene til en investor som ikke er et morforetak, men som er deltaker i én eller flere felleskontrollerte virksomheter. Konsernbidrag omhandles ikke i IFRS for SMEs.

Det fremgår også av nr. 32.8 at utbytte som et foretak vedtar etter utløpet av rapporteringsperioden, ikke skal innregnes som forpliktelse på slutten av rapporteringsperioden. Utbyttebeløpet kan presenteres som en atskilt post under opptjent egenkapital på slutten av rapporteringsperioden.

13.5 Utvalgets vurderinger

Er det behov for regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte?

Utvalget har fått departementets samtykke til å utrede sammenhengen mellom regnskapsreguleringen og utbytte i sin delutredning II. I arbeidet med dette vil det være nødvendig bl.a. å se på hvordan andre land som omfattes av EUs regnskaps- og selskapsdirektiver har regulert adgangen til å utdele utbytte, herunder hvordan dette gjøres innen et konsern. I denne utredningen uttaler utvalget seg derfor bare om det er behov for en midlertidig regulering for å muliggjøre gjennomgående utbytte i en periode fra en eventuell ikrafttredelse av en regnskapslov som er basert på utvalgets forslag i denne utredningen, til en eventuell ikrafttredelse av en mer permanent regulering av sammenhengen mellom regnskap og utbyttegrunnlag som ennå ikke er utredet.

Hvis en velger å ikke gjøre noe særskilt med denne problemstillingen i denne omgang, men vedtar og gjennomfører ny lovgivning som skissert av utvalget, vil konsekvensen være at det blir tregere å få et overskudd generert i konsern utdelt til morforetakets eiere. Dette kan illustreres med et konsern med tre nivåer, et morforetak (M) som eier et datterforetak (D) som igjen eier et datterforetak (DD), og for enkelhets skyld forutsettes 100 % eierskap i alle ledd. I år 0 har DD et overskudd på W kroner som ønskes utdelt til konsernets, dvs. Ms, eiere, og det foreligger i det tidsintervallet eksempelet dekker ikke noen annen inntekt i konsernet som påvirker utbyttegrunnlaget. Etter gjeldende rett kan DD tidlig i år 1 foreslå et utbytte på W kroner i forbindelse med fremleggelse av årsregnskapet for år 0, og D kan anse det foreslåtte utbyttet fra DD som inntekt i sitt årsregnskap for år 0 og foreslå utbytte basert på dette, og tilsvarende kan M anse det foreslåtte utbyttet fra D som inntekt i sitt årsregnskap for år 0 og foreslå utbytte til sine eiere basert på dette. Utbytte på W kroner kan således utbetales til Ms eiere etter at M har avholdt generalforsamling som godkjenner årsregnskapet for år 0 i løpet av første halvår år 1.

Med vedtak av ny lov som foreslått av utvalget, og fastsettelse av en ny norsk regnskapsstandard lik IFRS for SMEs, vil forløpet være som følger: DDs forslag om utbytte på W kroner vedtas på generalforsamling som avholdes våren år 1, og inntektsføres i Ds årsregnskap for år 1. På grunnlag av sitt årsregnskap for år 1 foreslår D utbytte på W kroner som vedtas på generalforsamling som avholdes våren år 2, og inntektsføres i Ms årsregnskap for år 2. På grunnlag av sitt årsregnskap for år 2 foreslår M utbytte på W kroner som utbetales til eierne etter at M har avholdt generalforsamling i løpet av første halvår år 3. Sammenlignet med gjeldende ordning med gjennomgående utbytte oppstår det altså ved ny regulering en forsinkelse på to år fra inntekten opptjenes til den mottas av eierne i dette eksempelet. At forsinkelsen blir to år henger sammen med at eksempelet gjelder et konsern med tre nivåer. I et konsern med fire nivåer hvor opptjeningen skjer på det laveste nivået, ville forsinkelsen ha vært tre år, og generelt vil forsinkelsen være N-1 år i et konsern med N nivåer.

Alternativt vil konsernet kunne få større hastighet på utbyttegjennomstrømningen ved å bruke adgangen til å utdele ekstraordinært utbytte som forklart i kapittel 13.2 ovenfor. DD kan utarbeide en mellombalanse når inntekten er opptjent og avholde en ekstraordinær generalforsamling i år 0 som vedtar ekstraordinært utbytte på W kroner. Når DDs vedtak er gjort, kan D vedta ekstraordinært utbytte til M etter samme prosedyre, og tilsvarende kan M vedta ekstraordinært utbytte til sine eiere. Det er således mulig både under gjeldende og foreslått lovgivning å gjennomføre en utdeling til konsernets eiere samme år som inntekten opptjenes, men det vil kreve noen ressurser. Kostnadene vil særlig følge av at det må utarbeides reviderte mellombalanser i hvert av selskapene.

Forsinkelse som beskrevet ovenfor kan også unngås ved å foreta utdeling i form av konsernbidrag. Konsernbidrag kan gis direkte fra et hvilket som helst foretak i et skattekonsern til et annet, og må ikke som utbytte gis trinnvis fra et ledd til et annet. I et skattekonsern bestående av morforetak, datterforetak og datterdatterforetak, kan derfor datterdatterforetaket gi konsernbidrag direkte til morforetaket uten å gå veien om datterforetaket.

Utvalget har altså ikke tatt stilling til hvordan utbyttereguleringen bør være. Basert på kommunikasjon med departementet og utvalgsmedlemmenes egne erfaringer er imidlertid utvalgets inntrykk at det er et utbredt ønske at gjennomgående utbytte videreføres. I det følgende skisseres hvordan dette ønsket kan imøtekommes.

Hvordan kan regler om gjennomgående utbytte utformes?

Ett alternativ som muliggjør gjennomgående utbytte, er å la regnskapsreguleringen åpne for det, på samme måte som i dag. Utvalget ønsker internasjonalisering av regnskapsreguleringen og en regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt basert på IFRS for SMEs. Etter IFRS for SMEs regnskapsføres utbytte, som beskrevet over, i vedtaksåret. Utvalget legger opp til at standardsetter kan foreta nasjonale tilpasninger til IFRS for SMEs, og gir i denne utredningen kapittel 10.3 utrykk for sitt syn på de kriterier som bør legges til grunn for slike tilpasninger. Det kan vanskelig hevdes at regnskapsføring av utbytte i avsetningsåret er en enklere regel enn regnskapsføring i vedtaksåret. Full IFRS krever også regnskapsføring i vedtaksåret, slik at heller ikke dette kriteriet taler for at den norske regnskapsstandarden skal ha en løsning med regnskapsføring av utbytte i avsetningsåret. Det siste kriteriet for nasjonale tilpasninger som utvalget har åpnet for i denne utredningen kapittel 10.3, er at det skal kunne gjøres endringer sammenlignet med IFRS for SMEs for å få sammenheng med annet regelverk. Regnskapsreglene skal i utgangspunktet baseres på regnskapsfaglige vurderinger, men i noen tilfeller kan de ha konsekvenser for hvordan annen regulering virker, som standardsetter må ta med i betraktning. Utvalgets generelle beskrivelse av hvordan et standardsettende organ skal forholde seg til internasjonale regnskapsstandarder, er således ikke til hinder for at en regnskapsstandard fastsetter regler om innregning av utbytte som muliggjør gjennomgående utbytte. Det kan imidlertid være tvil om utbytte i avsetningsåret er «overskudd fastsatt på balansedagen» etter direktivet artikkel 6 nr. 1 bokstav c i, jf. særlig artikkel 9 nr. 7 bokstav c omtalt over.

Et annet alternativ er å legge til rette for gjennomgående utbytte gjennom tilpasninger av aksjelovene. Det må i så fall formuleres en regel som definerer et tillegg til utbyttegrunnlaget, som i gjeldende bestemmelse er definert som netto eiendeler i henhold til det sist fastsatte årsregnskapet med noen justeringer, jf. aksjelovene § 8-1. Innholdet i et slikt tillegg måtte være å tillate at utbytte som mottas i et eierforetak mellom balansedagen og datoen for avholdelse av generalforsamling, kan inngå i dets utbyttegrunnlag.

Det kan være tvil om direktiv 2012/30/EU artikkel 17 nr. 1 åpner for et slikt tillegg. Tillegget ville kunne innebære at et morforetak får anledning til å dele ut utbytte, til tross for at det ikke har netto eiendeler i årsregnskapet på balansedagen for siste regnskapsår som er større enn den tegnede kapital tillagt fond som etter lov ikke kan deles ut. Dette kan enkelt illustreres med et konsern bestående av et morforetak og et datterforetak. Morforetakets årsregnskap for regnskapsår x1 med avslutningsdato 31.12.x1 viser årsresultat 0, aksjer i datterforetak på 100 og aksjekapital på 100. Datterforetakets årsregnskap for regnskapsåret x1 med avslutningsdato 31.12.x1 viser årsresultat 10, eiendeler 110, aksjekapital 100 og annen egenkapital 10. Datterforetakets generalforsamling i februar x2 vedtar å dele ut årsresultatet på 10 som ordinært utbytte. Uten tillegget i bestemmelsen om utbyttegrunnlaget har morforetaket ikke adgang til å dele ut ordinært utbytte på sin generalforsamling i mars x2; med tillegget kan det dele ut datterforetakets årsresultat i x1 på 10. Det kan også være tvil om artikkel 17 nr. 3 åpner for et slikt tillegg.

Utvalgets forslag

Utvalget ønsker å legge til rette for at foretakene etter ny regnskapslov midlertidig skal ha samme muligheter for gjennomgående utbytte og konsernbidrag som etter gjeldende lov, og foreslår at det i regnskapsstandard åpnes for dette. I delutredning II vil utvalget foreta en undersøkelse av om og eventuelt hvordan det legges til rette for gjennomstrømning av utbytte i sammenlignbare land samt foreta en nærmere oppfølging av hvordan direktiv 2012/30/EU artikkel 17 nr. 1 og 3 og regnskapsdirektivet artikkel 6 og artikkel 9 nr. 7 bokstav c blir tolket i andre land.

14 Økonomiske og administrative konsekvenser

14.1 Innledning

I henhold til mandatet skal ny regnskapslovgivning utredes i to delutredninger, hvorav den første foreligger i og med dette dokumentet. Det følger for så vidt av dette oppdraget at forslagene i denne delutredningen bare er en etappe mot målet om en ny helhetlig regulering. Å si noe om økonomiske konsekvenser av et slikt «halvgått løp» kan på en måte synes lite meningsfylt. På den annen side er utvalgets lovforslag formulert slik at den skal kunne iverksettes selv om ikke alle tilhørende reguleringer er ferdig utredet. Utvalget anser at det må være en slik iverksettelse av de foreliggende forslagene som er utgangspunktet for å beregne de økonomiske konsekvensene.

Kjernen i det forslaget som legges frem i denne delutredningen, er gjennomføring av nytt regnskapsdirektiv i norsk lov. Konsekvensene av å gjennomføre direktivet er strengt tatt ikke noe som følger av utvalgets tilrådning, for Norge ville uansett ha hatt en folkerettslig forpliktelse til denne gjennomføringen. En stor del av utvalgets arbeid har vært å tolke direktivene og omsette direktivets regulering til et forståelig norsk fagspråk. Strengt tatt er de økonomiske konsekvensene av denne delen av utredningen null. Men utvalget kommer også med en rekke forslag uavhengig av direktivet, og innenfor direktivets mulighetsområde gjør en også bevisste valg. Det vil således vesentlig komplisere analysen om en skal skille mellom det som utvalget foreslår på fritt grunnlag, som utvalget må stå inne for de økonomiske konsekvensene av, og det som er en nødvendig konsekvens av EØS-avtalen. En mer håndterbar fremgangsmåte er å sammenligne økonomisk virkemåte av gjeldende regnskapsregulering med virkemåten under den reguleringen som følger av utvalgets lovforslag, og betrakte differansen som et tap eller en gevinst.

14.2 Hovedprioriteringenes samfunnsøkonomiske begrunnelser

Det fremgår av utredningen at utvalget gjennomgående har holdt seg til et sett av hovedprioriteringer for å sikre konsistente valg og innbyrdes logiske sammenhenger. Det er redegjort for disse hovedprioriteringene i kapittel 3.3. Hovedprioriteringene er utvalgets selvstendige valg innenfor rammen av mandatet, herunder oppgaven om å gjennomføre direktivet. Begrunnelsene for hver enkel hovedprioritering bygger på et samfunnsøkonomisk resonnement av varierende rekkevidde. Hovedprioritering nr. 1 er at ny regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet. Gjeldende lov, som skal være sammenligningsgrunnlaget for denne analysen, ble utarbeidet med et siktemål om at det var samfunnsøkonomiske gevinster av å få til «bedre» finansiell rapportering enn det direktivet tillot. Dette utvalget anser for det første at kvalitetsrangeringen av rapporteringsmåtene ikke er entydig, og at de økonomiske konsekvensene av en eventuelt marginalt bedre rapportering heller ikke er påvist. For det annet er det helt utvilsomt at norske myndigheter og for så vidt regnskapspliktige med internasjonalt samkvem har et forklaringsbehov dersom norsk regnskapsregulering ikke ligner på det regimet som Norge er forutsatt å følge. En direktivlojal lov er enklere å begrunne, og i det ligger det sparte ressurser.

Hovedprioritering nr. 2, som sier at regnskapskrav utover direktivet ikke skal gis i lov, men i regnskapsstandard, har også en slik økonomisk-administrativ begrunnelse. Erfaringen fra regnskapsloven 1998 var at en lovfestet bestemmelser som ut fra et øyeblikksbilde syntes å være «best practice» i et internasjonalt perspektiv. Både før og etter lovvedtaket var imidlertid internasjonal regnskapsregulering og ekspertenes oppfatning av «best practice» i kontinuerlig bevegelse. Dersom en skal ha ambisjoner om å ha en lovgivning (på hvilket som helst område, ikke bare regnskapslovgivning) som til enhver tid reflekterer forskningsfronten, må man legge opp til en løpende oppdatering av loven, og det ville ha forutsatt en betydelig ressursbruk i departement og Storting. Utvalgets lovforslag innebærer en forskyvning av tyngdepunktet for regnskapsreguleringen fra lov til standarder, og det er bl.a. for å skjerme det politiske nivået fra avgjørelser på regnskapsområdet som er av ren teknisk karakter.

Mens de to første hovedprioriteringene for det meste dreier seg om statlig ressursbruk, har den tredje hovedprioriteringen, å legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis, en tydelig privatøkonomisk begrunnelse. Utvalget argumenterer for at alle norske foretak som opererer i et internasjonalt miljø, er tjent med en regnskapsregulering som gir internasjonalt gjenkjennbare regnskaper. Sammenlignbare regnskaper er mer egnet til å kommunisere foretakenes stilling på tvers av jurisdiksjoner enn regnskaper med mange nasjonale særtrekk. Siden det er mange norske foretak som opererer internasjonalt, kan moderate forbedringer for det enkelte foretak lett bli til betydelige gevinster når en summerer over alle foretak og aggregerer over tid.

Den fjerde hovedprioriteringen er at differensiering skal skje i regnskapsstandard. Det synes å være et tverrpolitisk ønske at det er bra med enklere regler for små foretak, så det er ingen tvil om at man kan få til forenklinger (innenfor de direktivbegrensninger som gjelder) også ved å bruke loven som et direkte virkemiddel. Men også på dette punktet kommer en tilbake til spørsmålet om på hvilket nivå reguleringen bør utøves. Ved å bruke standarder som medium for reguleringen får en større fleksibilitet i beslutningsprosessen enn ved å gjøre lovvedtak. Det skal sies at det også under gjeldende regulering er regnskapsstandarder som har sørget for dynamikken i differensieringsarbeidet. Gjeldende lov har imidlertid en innretting som muliggjør differensiering gjennom regnskapsstandard bare for avgrensede grupper, for eksempel små aksjeselskaper. Utvalget foreslår en lov med større muligheter til å fastsette standarder og inndele de regnskapspliktige på en måte som er tilpasset deres særtrekk.

Den samfunnsøkonomiske gevinsten ved den femte hovedprioriteringen, at forbindelsen mellom de ulike regnskapsspråkene må være logisk og tydelig, er også entydig og potensielt betydelig. Den sier at foretak som er i ulike utviklingsfaser i prinsippet rapporterer etter samme tankesett; det er bare graden av nøyaktighet og spesifikasjon som endrer seg. Det skal følgelig ikke være slik at man nødvendigvis må skaffe en annen type kompetanse for å ivareta rapporteringspliktene i et foretak som vokser seg fra en klasse regnskapspliktig til en annen. Som påpekt i kapittel 3.3 vil en også kunne se en rasjonalisering på undervisningssiden ved at regnskapsspråkene skal bygge på samme type kunnskap. Det er ikke god ressursbruk at studenter som vil kvalifisere seg innen regnskapsfag, må lære seg innholdet i to ulike rapporteringssystemer.

Alt i alt er fortegnet på de samfunnsøkonomiske effektene av de argumenter som ligger til grunn for hovedprioriteringene, utvilsomt positivt, men vanskelig å tallfeste.

14.3 Samfunnsøkonomiske virkninger av forslaget om å opprette et standardsettende organ

I kapittel 11 foreslår utvalget å avvikle systemet med god regnskapsskikk og erstatte dette med en hjemmel til å fastsette rettslig bindende regnskapsstandarder. I kapittel 12 foreslår utvalget at det standardsettende organet skal være en videreføring av Norsk RegnskapsStiftelse, men slik at det kommer under departementets kontroll og ansvarsområde. Detaljene i den foreslåtte organiseringen gjentas ikke her. Forslagene følger ikke direkte av de hovedprioriteringene som er nevnt, men de er en konsekvens av at tyngdepunktet i regnskapsreguleringen skyves over på regnskapsstandardene.

Forslagene om rettslig bindende standarder som fastsettes av et standardsettende organ under statlig kontroll, har to typer økonomiske konsekvenser som utvalget ønsker å peke på. Utvalget mener at det standardsettende organet skal være finansiert ved statlig tilskudd, så dette forslag har en direkte statsfinansiell konsekvens. I tillegg vil et system med bindende regnskapsstandarder kunne ha betydelige ringvirkninger på samfunnet for øvrig.

Statsfinansielle konsekvenser

De direkte statsfinansielle konsekvenser kan anslås som følger: Norsk RegnskapsStiftelse har med nåværende aktivitetsnivå direkte årlige driftskostnader i størrelse 4 mill. kroner. Med utvalgets forslag vil det være utvidelse av aktiviteten på to måter. For det første legges det opp til en utvidelse av virkeområdet for standardsetting, slik at det skal fastsettes flere standarder som er øremerket særlige klasser eller kategorier av regnskapspliktige. Det standardsettende organet vil også «overta» enkelte reguleringer fra departementet som under gjeldende lov fastsettes som forskrift, som regnskapsforskriftene for boligsamvirket og forskriften om forenklet IFRS. Utvalget anslår at når dette systemet har «satt seg», vil aktiviteten kunne være ca. 50 % høyere enn i dag. For det annet vil det være en noe mer omstendelig saksgang mellom ulike nivåer i Stiftelsen. Det vil kunne øke tidsbruken i møter noe.

Utvalget har ikke gitt noe klart råd om det skal innrømmes møtegodtgjørelse etter statens satser for verv i Stiftelsesstyret og de utøvende organer. På den ene siden mener utvalget at det er viktig å bevare et dugnadselement i dette arbeidet. Utvalget har forsøkt konkretisere en balansegang mellom statlige og private interesser, hvor det viktigste «godet» som staten deler med Stiftelsen, er myndigheten til å fastsette bindende regler. På den annen side vil et verv i Stiftelsens organer kunne bli noe mer tidkrevende som følge av forslagene som fremmes, og det ville ikke være heldig om det er bare velstående foretak som har råd til være representert. En oppfølging av utvalgets forslag vil nødvendiggjøre en dialog mellom Norsk RegnskapsStiftelse og departementet for å finne ut av hvordan dette skal gjøres.

Uansett er den beløpsmessige konsekvensen av å innrømme møtegodtgjørelse antakelig ganske beskjeden. I punkt 12.3.5 er det gjengitt tall fra 2013 som oppga ca. 650 personmøtetimer for Regnskapsstandardstyret og Bokføringsstandardstyret til sammen. Med økt aktivitet kan en tenke seg at dette ville legge seg på et nivå på i overkant av 1.000 timer. Den totale godtgjørelsen for dette ville fortsatt ligge rundt 500.000 kroner.[181]

I sum anslår utvalget den statsfinansielle kostnaden ved det systemet som foreslås til i størrelse 7 mill. kroner pr. år. Hvis en legger til grunn en feilmargin på 10 %, ligger en beslutning om godtgjørelse eller ikke innenfor feilmarginen. Det kan være prinsipielle sider ved dette spørsmålet som gjør det til en «deal breaker», men de statsfinansielle konsekvensene er ikke av en størrelse som tilsier at de bør være avgjørende.

Til sammenligning anslo Evalueringsutvalget det årlige tilskuddsbehovet for å drive Norsk RegnskapsStiftelse til 5 mill. kroner, jf. NOU 2003: 23 s. 338.

Det vil ikke være helt riktig å regne et årlig tilskudd på 7 mill. kroner som en netto kostnad for staten. Staten vil ved den foreslåtte organiseringen spare inn noe utgifter som i dag brukes på regnskapsmessige problemstillinger. Det vil heller ikke være riktig å betrakte tilskuddsanslaget som en økning i ressursbruk i forhold til gjeldende system. Som nevnt ovenfor bruker Norsk RegnskapsStiftelse om lag 4 mill. kroner årlig på denne aktiviteten, og det tærer på et fond som er øremerket for slike aktiviteter. I kapittel 12 er det forklart at Norsk RegnskapsStiftelse uten nye inntekter eller kostnadsdekning uansett vil måtte innstille virksomheten etter hvert.

Andre samfunnsøkonomiske konsekvenser

Innføringen av rettslig bindende regnskapsstandarder har som konsekvens at det blir lettere for de regnskapspliktige å forutberegne sin rettsstilling. En sånn type regulering har potensielt store samfunnsøkonomiske ringvirkninger. Bindende standarder skaper mindre tvil om hva som er rett regnskapspraksis hos de regnskapspliktige, og det kan igjen føre til mindre behov for kjøpt rådgivning. Klarere rettsregler vil dessuten ha gunstige virkninger for tiltak mot økonomisk kriminalitet.

15 Merknader til de enkelte bestemmelsene

Paragraf | Omtale
§ 1-1 | Viderefører § 1-1 med konsekvensjustering.
§ 1-2 | 10.1.6
§ 1-3 | 11.10. Det presiseres at for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 4, kan regnskapsstandard fastsette andre kriterier for definering av små foretak enn det som fremgår av § 1-5.
§ 1-4 | 10.1.6
§ 1-5 | 10.2.4
§ 1-6 | 10.2.4
§ 1-7 | 10.2.4
§ 1-8 | 10.2.4
§ 1-9 | 9.7
§ 1-10 | 9.2
§ 1-11 | 10.2.4
§ 2-1 første ledd | 10.1.6, 10.3.4, 10.5.3
§ 2-1 annet og tredje ledd | 10.4.5
§ 2-1 fjerde ledd | Viderefører § 3-1 tredje ledd kun med konsekvensjusteringer. Bestemmelsen vil bli vurdert i delutredning II.
§ 2-2 første ledd | 7.1.4 og 7.2.4
§ 2-2 annet ledd | 10.1.6
§ 2-3 | Viderefører § 3-4. Bestemmelsen vil bli vurdert i delutredning II.
§ 2-4 | Viderefører § 1-7. Bestemmelsen vil bli vurdert i delutredning II.
§ 2-5 | Viderefører § 3-1 første ledd annet punktum og § 3-5. Krav om redegjørelse i årsberetning ved innvendinger mot årsregnskapet er erstattet med krav om redegjørelse i vedlegg til årsregnskapet. Bestemmelsen vil bli vurdert i delutredning II.
§ 3-1 | 5.5.2
§ 3-2 | 5.4.2
§ 3-3 | 5.4.3
§ 3-4 | 5.4.5
§ 3-5 | 5.5.3
§ 3-6 | 5.5.4
§ 3-7 | 5.4.4
§ 3-8 | 11.10
§ 3-9 | 5.6.3
§ 3-10 | 5.6.2
§ 4-1 | 6.3.1
§ 4-2 | 5.5.5
§ 4-3 | 6.3.2
§ 4-4 | 6.3.3
§ 4-5 | 6.2.4 og 6.3.4
§ 4-6 | 6.3.5
§ 4-7 | 6.2.3 og 6.3.6
§ 4-8 | 6.8
§ 4-9 | 6.2.5 og 6.8
§ 4-10 | 6.4.1
§ 4-11 | 6.3.8
§ 4-12 | 6.3.8
§ 4-13 | 6.5
§ 4-14 | 6.7
§ 4-15 | 6.3.8
§ 4-16 | 6.3.8
§ 4-17 | 6.6
§ 4-18 | 9.7
§ 4-19 | 9.5
§ 5-1 | 7.2.4
§ 5-2 | 7.2.4
§ 5-3 | 7.2.4
§ 5-4 | 7.2.4
§ 5-5 | 7.2.4
§ 5-6 | 7.2.4. Det presiseres at bestemmelsen regulerer skifte fra en oppstillingsplan til en annen, for eksempel fra artsinndelt resultatregnskap til funksjonsinndelt resultatregnskap.
§ 5-7 | 7.2.4
§ 5-8 | 7.2.4
§ 5-9 | 7.3.4
§ 6-1 | 8.2.1
§ 6-2 | 8.4.1
§ 6-3 | 8.2.1
§ 6-4 | 8.2.2
§ 6-5 | 8.2.4
§ 6-6 | 8.4.2
§ 6-7 | 8.2.7
§ 6-8 | 8.4.3
§ 6-9 | 8.4.4
§ 6-10 | 8.4.8
§ 6-11 | 8.3.4
§ 6-12 | 8.2.15
§ 6-13 | 8.2.11
§ 6-14 | 8.2.14
§ 6-15 | 8.4.6
§ 6-16 | 8.4.5
§ 6-17 | 8.2.20
§ 6-18 | 8.2.16
§ 6-19 | 8.2.9
§ 6-20 | 8.2.22
§ 6-21 | 8.2.17
§ 6-22 | 8.2.19
§ 6-23 | 8.2.23
§ 6-24 | 8.2.24
§ 6-25 | 8.5.1
§ 6-26 | 8.2.12
§ 6-27 | 8.2.28
§ 6-28 | 8.2.25
§ 6-29 | 8.2.1
§ 6-30 | 8.3.2
§ 6-31 | 8.2.18
§ 6-32 | 8.2.10
§ 6-33 | 8.2.11
§ 6-34 | 8.2.20
§ 6-35 | 8.2.20
§ 6-36 | 8.2.14
§ 6-37 | 8.2.12
§ 6-38 | 8.4.9
§ 6-39 | 8.2.12
§ 6-40 | 8.2.21
§ 6-41 | 8.2.24
§ 6-42 | 8.2.25
§ 6-43 | 8.2.26
§ 6-44 | 8.2.27
§ 6-45 | 8.2.28
§ 6-46 | 8.4.7
§ 6-47 | 8.2.8
§ 6-48 | 8.2.21
§ 6-49 | 8.2.26
§ 6-50 | 8.2.28
§ 7-1 | 9.3
§ 7-2 | 9.6
§ 7-3 | 9.2
§ 7-4 | 9.3
§ 7-5 | 9.3
§ 7-6 | 9.4
§ 7-7 | 9.4
§ 7-8 | 9.5
§ 7-9 | 9.7
§ 7-10 | 9.8
§ 7-11 | 9.6
§ 7-12 | 8.2.2
§ 7-13 | 8.4.11
§ 7-14 | 8.2.5
§ 7-15 | 9.6
§ 7-16 | 8.2.11
§ 7-17 | 8.2.2
§ 7-18 | 8.2.12
§ 7-19 | 8.2.25
§ 7-20 | 8.2.28
§ 7-21 | 8.2.24
§ 8-1 | 1.4
Kapittel 9 | Små foretak har ikke plikt til å utarbeide årsberetning. Utover dette er bestemmelsen i kapitlet en videreføring av bestemmelsene i kapittel 3 om årsberetningen med konsekvensjusteringer. Årsberetning vil bli vurdert i delutredning II.
Kapittel 10 | Kapittelet er en videreføring av bestemmelsen om offentlighet i kapittel 8 med konsekvensjusteringer og vil bli vurdert i delutredning II.
Kapittel 11 | Kapittelet er en videreføring av bestemmelsen i § 3-3d.
Kapittel 12 | Bestemmelsen er en videreføring av § 8-5 og vil bli vurdert i delutredning II.
Kapittel 13 | Kapittelet er en videreføring av kapittel 9 med konsekvensendringer og vil bli vurdert i delutredning II.

16 Utkast til lov om regnskapsplikt

Kapittel 1 Virkeområde, standardsettende organ, definisjoner mv.

I Virkeområde

§ 1-1 Lovens virkeområde

Loven gjelder regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1 til 4 som er hjemmehørende i Norge, samt regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav f.

Kongen fastsetter regler om denne lovs anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdene der.

§ 1-2 Regnskapspliktige

Regnskapspliktige etter denne loven er:

Foretak med begrenset ansvar som omfattes av direktiv 2013/34/EØS:

aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper,

ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar,

SE-selskaper etter lov om europeiske selskaper,

SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak.

Andre næringsdrivende foretak:

statsforetak,

selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, som ikke er omfattet av nr. 1 bokstav b, og som i løpet av regnskapsåret har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk. Indre selskap er likevel ikke regnskapspliktig.

samvirkeforetak og økonomiske foreninger,

næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd,

enkeltpersonforetak som i løpet av regnskapsåret har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk,

utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning,

boligbyggelag.

Finansielle foretak omfattet av særskilt lovgivning:

finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet med finansinstitusjoner mv. (finanstilsynsloven) § 1,

verdipapirfond.

Følgende ikke-næringsdrivende juridiske personer:

ikke-økonomiske foreninger som på balansedagen har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte i løpet av regnskapsåret som tilsvarer mer enn 20 årsverk,

alminnelige stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 fjerde ledd,

borettslag.

Foretak som er omfattet av første ledd nr. 2 bokstav b og e, og som har drevet virksomhet i mer enn ett år, er regnskapspliktig først når terskelverdiene er overskredet to år på rad.

Foretak som har hatt regnskapsplikt etter første ledd nr. 2 bokstav b og e, men som ett år ikke overskrider terskelverdiene, har fortsatt regnskapsplikt frem til det har vært under terskelverdiene to år på rad.

II Standardsettende organ og forskriftshjemmel

§ 1-3 Standardsettende organ

Kongen oppnevner et standardsettende organ på inntil fem medlemmer.

Det standardsettende organet skal fastsette bindende regnskapsstandarder som utfyller eller presiserer bestemmelser fastsatt i denne loven. I den grad det følger av den enkelte bestemmelse, kan regnskapsstandarder også fravike bestemmelser i denne loven. For regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 4 kan regnskapsstandarder fravike bestemmelsene i denne loven.

Kongen kan fastsette saksbehandlingsregler for organets virksomhet og kan også gi bestemmelser om hvilke regnskapsstandarder organet skal fastsette. Organet kan ikke instrueres om standardenes innhold.

§ 1-4 Forskriftshjemmel

For regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 3 kan departementet gi forskrift som utfyller eller fraviker bestemmelsene i denne loven.

III Definisjoner

§ 1-5 Små foretak

Regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak i annet ledd, regnes som små foretak, med mindre de omfattes av unntakene i femte og sjette ledd.

Terskelverdiene for små foretak er:

salgsinntekt: 70 millioner kroner,

balansesum: 35 millioner kroner,

antall årsverk i regnskapsåret: 50.

For foretak som ikke har salgsinntekter av betydning, skal inntekter fra andre kilder anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet.

Regnskapspliktige som overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men ikke overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på noen av de to siste balansedager, regnes også som små foretak.

Regnskapspliktige som ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små foretak på balansedagen, men som overskred to av de tre terskelverdiene for små foretak på begge de to siste balansedager, regnes ikke som små foretak.

Regnskapspliktige som defineres som foretak av allmenn interesse i § 1-7, regnes ikke som små foretak.

§ 1-6 Store foretak

Regnskapspliktige som på balansedagen overskrider to av de tre terskelverdiene for store foretak i annet ledd, regnes som store foretak, med mindre de omfattes av unntaket etter fjerde ledd.

Terskelverdiene for store foretak er:

salgsinntekt: 300 millioner kroner,

balansesum: 150 millioner kroner,

antall årsverk i regnskapsåret: 250.

For foretak som ikke har salgsinntekter av betydning, skal inntekter fra andre kilder anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet.

Regnskapspliktige som overskrider to av de tre terskelverdiene for store foretak på balansedagen, men som ikke overskred to av de tre terskelverdiene for store foretak på noen av de to siste balansedager, skal ikke regnes som store foretak.

Regnskapspliktige som ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for store foretak på balansedagen, men som overskred to av de tre terskelverdiene for store foretak på begge de to siste balansedager, skal regnes som store foretak.

§ 1-7 Foretak av allmenn interesse

Som foretak av allmenn interesse regnes:

regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked,

finansforetak, jf. finansforetaksloven § 1-3,

andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.

§ 1-8 Foretak med alminnelig regnskapsplikt

Foretak som verken er små foretak, store foretak eller foretak av allmenn interesse, regnes som foretak med alminnelig regnskapsplikt.

§ 1-9 Tilknyttet foretak

Som tilknyttet foretak regnes foretak hvor den regnskapspliktige har betydelig innflytelse, men som ikke er datterforetak eller felleskontrollert virksomhet. Betydelig innflytelse skal normalt anses å foreligge når den regnskapspliktige eier aksjer eller andeler som representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket.

§ 1-10 Morforetak, datterforetak og konsern

Som morforetak regnes foretak som har kontroll over ett eller flere datterforetak, jf. § 7-3. Morforetak og dets datterforetak utgjør sammen et konsern.

Regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav e og f regnes ikke som morforetak.

§ 1-11 Små konsern

Konsern som på balansedagen ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små konsern i annet ledd, regnes som små konsern, med mindre de omfattes av unntaket etter femte ledd.

Terskelverdiene for små konsern er:

salgsinntekt: 70 millioner kroner,

balansesum: 35 millioner kroner,

antall årsverk i regnskapsåret: 50.

Beregning av om et konsern overstiger terskelverdiene etter annet ledd, foretas i samsvar med bestemmelsene i kapittel 7. Det er likevel adgang til å foreta beregningen ved å summere henholdsvis salgsinntekter og eiendeler for morforetaket og alle datterforetakene slik som de fremgår i disse foretakenes årsregnskaper, uten noen form for eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Ved en slik beregning skal terskelverdiene i annet ledd nr. 1 og 2 være henholdsvis 84 og 42 millioner kroner. For konsern som ikke har salgsinntekter av betydning, skal inntekter fra andre kilder anses som salgsinntekt ved vurdering av om terskelverdiene er overskredet.

Konsern som overskrider to av de tre terskelverdiene for små konsern på balansedagen, men ikke overskred to av de tre terskelverdiene for små konsern på noen av de to siste balansedager, skal også regnes som små konsern.

Konsern som ikke overskrider to av de tre terskelverdiene for små konsern på balansedagen, men som overskred to av de tre terskelverdiene for små konsern på begge de to siste balansedager, skal ikke regnes som små konsern.

Kapittel 2 Årsregnskap

§ 2-1 Plikt til å utarbeide årsregnskap

Regnskapspliktige skal for hvert regnskapsår utarbeide årsregnskap i samsvar med bestemmelsene i denne lov.

Morforetak, datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet som inngår i konsernregnskap som utarbeides etter § 8-1 første eller fjerde ledd, kan utarbeide årsregnskap etter bestemmelser i regnskapsstandard om forenklet IFRS. Aksjeeiere som representerer minst 10 prosent av aksjekapitalen, kan kreve at årsregnskapet ikke utarbeides etter forenklet IFRS.

For årsregnskap utarbeidet i samsvar med annet ledd, gjelder ikke bestemmelsene i denne lov § 1-3, § 1-9, § 2-2, § 2-3 første og annet ledd, kapittel 3 og 4. Kapittel 6 gjelder ikke, med unntak av § 6-20, § 6-24, § 6-27, § 6-37 første og annet ledd, § 6-40, § 6-41, §§ 6-43 til 6-45 og §§ 6-48 til 6-50.

For årsregnskap eller konsernregnskap utarbeidet i samsvar med § 8-1, gjelder ikke bestemmelsene i denne lov § 1-3, § 1-9, § 2-2, § 2-3 første og annet ledd, kapittel 3, 4 og 5. Kapittel 6 gjelder ikke, med unntak av § 6-20, § 6-24, § 6-27, § 6-37 første og annet ledd, § 6-40, § 6-41, §§ 6-43 til 6-45 og §§ 6-48 til 6-50. Kapittel 7 gjelder ikke, med unntak av § 7-1, § 7-3, § 7-5, § 7-6, § 7-20 og § 7-21.

§ 2-2 Årsregnskapets innhold

Årsregnskapet skal inneholde balanse, resultatregnskap og noteopplysninger. Resultatregnskapet skal være enten etter art, jf. § 5-2, eller etter funksjon, jf. § 5-3. Andre regnskapsoppstillinger skal utarbeides dersom dette følger av regnskapsstandard.

Årsregnskapet for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak i § 1-5, kan bestå av et regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier dersom dette følger av bestemmelser gitt i regnskapsstandard. Dersom den regnskapspliktige er morforetak, gjelder denne bestemmelsen bare dersom vilkårene for små konsern i § 1-11 er oppfylt.

§ 2-3 Regnskapsvaluta, presentasjonsvaluta og språk

Regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Ved endring av regnskapsvaluta kan omregning skje til kursen på gjennomføringstidspunktet.

Årsregnskapet kan presenteres i norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen.

Årsregnskapet skal være på norsk. Departementet kan ved forskrift eller enkeltvedtak bestemme at årsregnskapet kan være på et annet språk.

§ 2-4 Regnskapsåret

Regnskapsåret er kalenderåret. Avvikende regnskapsår kan benyttes dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Regnskapspliktig som er filial eller datterforetak av utenlandsk foretak, kan benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket. Departementet kan i særlige tilfeller ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra bestemmelsen i første punktum.

Den regnskapspliktiges første regnskapsår, første avvikende regnskapsår eller siste avvikende regnskapsår kan være kortere eller lengre enn 12 måneder. Regnskapsåret kan likevel ikke i noe tilfelle være lengre enn 18 måneder.

Ved oppløsning slutter regnskapsåret på oppløsningstidspunktet.

§ 2-5 Fastsettelse av årsregnskapet

Årsregnskapet skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.

For regnskapspliktige som har styre, skal årsregnskapet underskrives av samtlige styremedlemmer. For regnskapspliktige som har daglig leder, skal også daglig leder underskrive. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, skal deltakerne eller medlemmene underskrive.

Har en som skal underskrive innvendinger mot årsregnskapet, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i vedlegg til årsregnskapet.

Kapittel 3 Alminnelige prinsipper

§ 3-1 Periodiseringsprinsippet

Beløp som innregnes i resultatregnskap og balanse, skal være periodisert.

§ 3-2 Forsiktighetsprinsippet

Innregning og måling skal foretas i samsvar med forsiktighetsprinsippet.

§ 3-3 Kongruensprinsippet

Inngående balanse for hvert regnskapsår skal tilsvare utgående balanse for foregående regnskapsår.

Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal innregnes direkte mot egenkapitalen, med mindre noe annet følger av regnskapsstandard.

§ 3-4 Fortsatt drift

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. Dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning.

§ 3-5 Enkeltvurdering

De enkelte eiendeler og forpliktelser skal innregnes og måles særskilt.

§ 3-6 Bruttopresentasjon

Eiendeler og forpliktelser, inntekter og kostnader skal presenteres brutto, med mindre annet følger av regnskapsstandard.

§ 3-7 Ensartet og konsistent prinsippanvendelse

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede regnskapsprinsipper, som skal anvendes konsistent over tid.

§ 3-8 Rettvisende bilde

Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av eiendeler og forpliktelser, finansiell stilling og resultat.

Hvis anvendelsen av en bestemmelse i kapittel 3 til 7 i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten etter første ledd, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde som fastsatt i første ledd.

§ 3-9 Vesentlighetsprinsippet

Bestemmelsene i kapittel 3 til 7 kan fravikes dersom virkningen av fravikelsen er uvesentlig.

§ 3-10 Substans foran form

Ved innregning, måling og presentasjon av poster i årsregnskapet skal det tas tilbørlig hensyn til det reelle innholdet i en transaksjon eller en disposisjon.

Kapittel 4 Bestemmelser om innregning og måling

§ 4-1 Klassifisering av eiendeler

Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

§ 4-2 Generell regel for førstegangs måling av eiendeler og forpliktelser

Eiendeler og forpliktelser skal måles til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet, med mindre bestemmelsene i § 4-8 og §§ 4-11 til 4-13 gjelder.

§ 4-3 Etterfølgende måling av omløpsmidler etter historisk kost-prinsippet

Omløpsmidler skal måles til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.

§ 4-4 Etterfølgende måling av anleggsmidler etter historisk kost-prinsippet

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives planmessig over deres økonomiske levetid. Dersom den økonomiske levetiden for goodwill og balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, skal eiendelene avskrives over beste estimat på økonomisk levetid, maksimalt ti år.

Finansielle anleggsmidler skal nedskrives ved verdifall med mindre annet følger av regnskapsstandard. Andre anleggsmidler enn finansielle anleggsmidler skal nedskrives ved verdifall som forventes å være varig. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede. Nedskrivning av goodwill skal ikke reverseres.

§ 4-5 Anskaffelseskost

Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.

Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter direkte og indirekte tilvirkningsutgifter. Indirekte tilvirkningsutgifter inngår likevel ikke i anskaffelseskost ved tilvirkning, dersom dette følger av regnskapsstandard. Distribusjonsutgifter inngår ikke i anskaffelseskost ved tilvirkning.

Finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av en eiendel, skal innregnes som kostnad, med mindre det følger av regnskapsstandard at de innregnes i balansen.

§ 4-6 Tilordning av anskaffelseskost

Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. Varer og ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost.

§ 4-7 Forskning og utvikling

Utgifter til egen forskning og utvikling skal innregnes som kostnad. Utgifter til egen utvikling innregnes i balansen dersom dette følger av regnskapsstandard.

§ 4-8 Differanse ved låneopptak

Når beløpet som skal tilbakebetales på et lån, er større enn det mottatte beløp, kan differansen innregnes som eiendel i balansen dersom dette følger av regnskapsstandard.

§ 4-9 Avsetning

For forpliktelser som på balansedagen er sannsynlige eller sikre, men som har usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp, skal det gjøres avsetning. Avsetning for forpliktelser skal måles til beste estimat for det beløp som er nødvendig for å oppfylle forpliktelsen.

Det kan også gjøres avsetning for utgifter som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløp eller tidspunkt for når de vil påløpe, dersom dette følger av regnskapsstandard. Avsetning for utgifter skal måles til beste estimat.

§ 4-10 Utenlandsk valuta

Pengeposter i annen valuta enn regnskapsvalutaen måles etter kursen på balansedagen.

§ 4-11 Måling av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser til virkelig verdi

Finansielle instrumenter som nevnt i direktiv 34/2013/EU artikkel 8 nr.1 bokstav a, kan måles til virkelig verdi, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi.

§ 4-12 Måling av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder

Regnskapsstandard kan fastsette at finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser regnskapsføres og opplyses om i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

§ 4-13 Måling av andre eiendeler enn finansielle eiendeler til virkelig verdi

Andre eiendeler enn finansielle eiendeler måles til virkelig verdi dersom dette følger av regnskapsstandard.

§ 4-14 Sikringsvurdering

Regnskapsstandard kan tillate eller kreve sikringsvurdering av sikring. Ved sikringsvurdering av sikring av innregnede eiendeler og forpliktelser (verdisikring) måles sikringsinstrumentet til virkelig verdi, og verdiendring knyttet til sikret risiko justerer balanseført verdi av sikringsobjektet.

§ 4-15 Virkelig verdi

Virkelig verdi for eiendeler og forpliktelser etter § 4-11 og § 4-13 er markedsverdi eller et pålitelig estimat for markedsverdi.

Når en eiendel eller forpliktelse har en observerbar markedspris i et velfungerende marked, er denne markedsprisen eiendelens eller forpliktelsens markedsverdi. Dersom det ikke foreligger noen slik markedspris for eiendelen eller forpliktelsen, men det finnes en observerbar markedspris i et velfungerende marked for en lignende eiendel eller forpliktelse eller for bestanddeler av eiendelen eller forpliktelsen, kan markedsverdi estimeres på grunnlag av denne markedsprisen. Dersom markedsverdi ikke lar seg fastsette eller estimere som beskrevet i første eller annet punktum, kan markedsverdi estimeres ved hjelp av allment aksepterte verdsettingsmetoder, forutsatt at disse gir en rimelig tilnærming til markedsverdi.

§ 4-16 Endring i virkelig verdi

Endring i virkelig verdi ved måling etter § 4-11 og § 4-13 innregnes i resultat.

Endring i virkelig verdi på sikringsinstrument i sikring som ikke er verdisikring, og endring i virkelig verdi forårsaket av valutakursendring på pengepost som utgjør en del av nettoinvestering i utenlandsk foretak, føres direkte mot fond for virkelig verdi.

§ 4-17 Etterfølgende måling av anleggsmidler til verdiregulert beløp

Anleggsmidler måles til verdiregulert beløp dersom dette følger av regnskapsstandard. Avskrivninger og nedskrivninger skal foretas på grunnlag av det verdiregulerte beløp.

§ 4-18 Investering i tilknyttet foretak og datterforetak

Investering i tilknyttet foretak og datterforetak regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden.

Regnskapsføring etter egenkapitalmetoden innebærer at:

Investeringen skal regnskapsføres til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen, og resultatandelen skal innregnes i resultat.

På kjøpstidspunktet skal investeringen innregnes i balansen til anskaffelseskost.

Resultatandelen fratrukket utdelingen fra foretaket skal tillegges investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til mer- eller mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster.

§ 4-19 Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern

Ved virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern innregnes overtatte eiendeler og forpliktelser til balanseførte verdier, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Konsernforholdet kan ikke være av forbigående art.

Kapittel 5 Regnskapsoppstillinger

§ 5-1 Balanse

Balansen skal ha følgende oppstillingsplan:

EIENDELER

A. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

1. Utvikling

2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter

3. Goodwill

4. Forskudd knyttet til immaterielle eiendeler

II. Varige driftsmidler

1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom

2. Maskiner og produksjonsanlegg

3. Andre anlegg, innretninger og utstyr

4. Forskudd knyttet til varige driftsmidler og varige driftsmidler under oppføring

III. Finansielle anleggsmidler

1. Investeringer i foretak i samme konsern

2. Lån til foretak i samme konsern

3. Investeringer i tilknyttet foretak

4. Lån til tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet

5. Investeringer i aksjer, andeler og obligasjoner

6. Andre fordringer

B. Omløpsmidler

I. Varer

II. Fordringer

1. Kundefordringer

2. Fordringer på foretak i samme konsern

3. Fordringer på tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet

4. Andre fordringer

5. Krav på innbetaling av selskapskapital

6. Forskuddsbetalte kostnader og opptjent inntekt

III. Investeringer

1. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern

2. Andre finansielle instrumenter

IV. Bankinnskudd, kontanter og lignende

EGENKAPITAL OG FORPLIKTELSER

C. Egenkapital

I. Selskapskapital

II. Overkurs

III. Fond for verdsettingsdifferanser

IV. Andre fond

V. Resultat fra tidligere år

VI. Resultat for regnskapsåret

D. Avsetninger

1. Pensjonsforpliktelser

2. Forpliktelse for utsatt skatt

3. Andre avsetninger

E. Gjeld

I. Annen langsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Obligasjonslån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Gjeld til foretak i samme konsern

5. Gjeld til tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet

6. Øvrig langsiktig gjeld

II. Kortsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Sertifikatlån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Forskudd fra kunder

5. Leverandørgjeld

6. Vekselgjeld

7. Gjeld til foretak i samme konsern

8. Gjeld til tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet

9. Annen kortsiktig gjeld

10. Påløpte kostnader og opptjent inntekt

I stedet for oppstillingsplanen etter første ledd kan den regnskapspliktige inndele eiendeler og forpliktelser etter likviditet dersom opplysningene er spesifisert på tilsvarende måte som etter første ledd, og dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger.

Anskaffelseskost for egne aksjer skal redusere egenkapitalen.

§ 5-2 Resultatregnskap etter art

Resultatregnskapet etter art skal ha følgende oppstillingsplan:

1. Salgsinntekt

2. Annen driftsinntekt

3. Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

4. Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

5. Varekostnad

6. Lønnskostnad

7. Verdijustering av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler mv

8. Verdijustering av omløpsmidler utover normale verdijusteringer

9. Andre driftskostnader

10. Inntekt fra investering i foretak i samme konsern

11. Inntekt fra investering i tilknyttet foretak

12. Inntekt fra andre finansinvesteringer

13. Inntekt fra lån til foretak i samme konsern som tilhører anleggsmidlene

14. Inntekt fra andre lån som tilhører anleggsmidlene

15. Annen renteinntekt og lignende inntekt fra lån til foretak i samme konsern

16. Annen renteinntekt og lignende inntekt

17. Verdijustering av finansielle eiendeler som er anleggsmidler og finansinvesteringer som er omløpsmidler

18. Rentekostnad og lignende kostnad ved lån fra foretak i samme konsern

19. Annen rentekostnad og lignende kostnad

20. Resultat før skattekostnad

21. Skattekostnad

22. Årsresultat

§ 5-3 Resultatregnskap etter funksjon

Resultatregnskapet etter funksjon skal ha følgende oppstillingsplan:

1. Salgsinntekt

2. Kostnad solgte varer

3. Brutto resultat

4. Distribusjonskostnad

5. Administrasjonskostnad

6. Annen driftsinntekt

7. Inntekt fra investering i foretak i samme konsern

8. Inntekt fra investering i tilknyttet foretak

9. Inntekt fra andre finansinvesteringer

10. Inntekt fra lån til foretak i samme konsern som tilhører anleggsmidlene

11. Inntekt fra andre lån som tilhører anleggsmidlene

12. Annen renteinntekt og lignende inntekt fra lån til foretak i samme konsern

13. Annen renteinntekt og lignende inntekt

14. Verdijustering av finansielle eiendeler som er anleggsmidler og finansinvesteringer som er omløpsmidler

15. Rentekostnad og lignende kostnad ved lån fra foretak i samme konsern

16. Annen rentekostnad og lignende kostnad

17. Resultat før skattekostnad

18. Skattekostnad

19. Årsresultat

§ 5-4 Salgsinntekt

Salgsinntekt er det beløp som fremkommer ved salg av varer og tjenester, med fradrag for salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter direkte knyttet til salget.

§ 5-5 Disponering av årsresultatet

I tilknytning til resultatregnskapet skal det opplyses om disponering av årsresultatet, med mindre det følger av regnskapsstandard at slike opplysninger gis på annen måte.

§ 5-6 Endring av oppstillingsplan

Oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet skal ikke endres fra et regnskapsår til et annet. Endringer er likevel tillatt for å gi et rettvisende bilde, jf. § 3-8.

§ 5-7 Rekkefølge, oppdeling av poster og tilføyelse av poster og delsummer

Postene i balansen og resultatregnskapet skal oppføres særskilt i den rekkefølge de er nevnt i oppstillingsplanene i §§ 5-1 til 5-3. Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i balansen og resultatregnskapet foretas en ytterligere oppdeling av poster, tilføyelser av poster og tilføyelse av delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene.

§ 5-8 Endring av betegnelse på og sammenslåing av poster

Oppstilling av og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Poster som innledes med arabiske tall, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.

§ 5-9 Sammenligning med foregående årsregnskap

For hver post i balansen og resultatregnskapet skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve sammenligningstall for andre regnskapsoppstillinger.

Kapittel 6 Noteopplysninger

§ 6-1 Krav om noteopplysninger

I noter til årsregnskapet skal det gis opplysninger som nevnt i dette kapitlet. Små foretak skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og II. Foretak med alminnelig regnskapsplikt skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I og III, mens store foretak og foretak av allmenn interesse skal gi de opplysninger som følger av avsnitt I, III og IV.

I Notekrav for alle regnskapspliktige

§ 6-2 Rekkefølge

Noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap.

§ 6-3 Rettvisende bilde

Det skal gis opplysninger dersom bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelige for å gi et rettvisende bilde som nevnt i § 3-8.

Enhver fravikelse som nevnt i § 3-8 annet ledd skal angis. Fravikelsen skal begrunnes med opplysning om betydningen den har for eiendeler og forpliktelser, finansiell stilling og resultat.

§ 6-4 Regnskapsprinsipper

Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper.

§ 6-5 Sammenligningstall

Dersom sammenligningstall etter § 5-9 ikke er sammenlignbare, skal det opplyses om dette. Dersom sammenligningstallene er endret fra tallene som er presentert for forrige regnskapsår, skal endringene forklares.

§ 6-6 Bruttopresentasjon

Det skal opplyses om bruttobeløp for eiendeler og forpliktelser, samt inntekter og kostnader, som presenteres netto i resultat- eller balanseoppstilling.

§ 6-7 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen

Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 5-8, skal spesifiseres.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

§ 6-8 Endring av oppstillingsplanen

Dersom oppstillingsplanen for resultatregnskap eller balanse endres i forhold til den oppstillingsplanen som ble brukt forrige regnskapsår, skal endringen opplyses og begrunnes.

§ 6-9 Eiendel eller forpliktelse som berører flere poster

Når en eiendel eller forpliktelse berører flere poster i oppstillingsplanen, skal det opplyses om dette.

§ 6-10 Finansieringsutgifter i anskaffelseskost

Dersom finansieringsutgifter er tatt med i anskaffelseskost for egentilvirkede eiendeler etter § 4-5 tredje ledd, skal det opplyses om dette.

§ 6-11 Varer

Varer skal spesifiseres på råvarer og forbruksvarer, varer under arbeid, ferdigvarer og varer beregnet for videresalg og forskudd på varer.

Dersom resultatoppstillingen i § 5-2 er valgt, skal varekostnad spesifiseres i kostnad råvarer og forbruksvarer og andre eksterne kostnader.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

§ 6-12 Fordringer

For hver post under B II fordringer skal det opplyses om det beløp som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

§ 6-13 Avskrivningsperiode goodwill

Det skal opplyses om avskrivningsperiode for goodwill.

§ 6-14 Finansielle instrumenter målt til virkelig verdi

Det skal gis følgende opplysninger om finansielle instrumenter målt til virkelig verdi:

de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi, i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

for hver kategori av finansielle instrumenter, virkelig verdi, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til fremtidige kontantstrømmer,

en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

§ 6-15 Andre eiendeler enn finansielle eiendeler målt til virkelig verdi

Dersom eiendeler er målt til virkelig verdi etter § 4-13, skal det gis følgende opplysninger:

de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for beregningen av virkelig verdi i de tilfeller hvor virkelig verdi ikke er fastsatt med referanse til en markedsverdi,

for hver kategori av eiendeler målt til virkelig verdi, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, og de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

en oversikt over endringer i fond for virkelig verdi.

§ 6-16 Verdiregulert beløp

Dersom anleggsmidler er målt til verdiregulert beløp etter § 4-17, skal det gis en oversikt over endringer i fond for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret. Den balanseførte verdi som ville vært innregnet hvis anleggsmidlene ikke var målt til verdiregulert beløp, skal opplyses. Det skal gis en forklaring på hvordan regnskapsført skatt påvirkes av verdireguleringen.

§ 6-17 Andre fond

Andre fond skal spesifiseres på vedtektsbestemte fond, fond for urealiserte gevinster, fond for vurderingsforskjeller og fond for virkelig verdi.

§ 6-18 Gjeld

Det skal opplyses om gjeld som forfaller til betaling senere enn fem år etter regnskapsårets slutt. § 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Dersom den regnskapspliktiges gjeld er pantsikret, skal det opplyses om sikkerhetens art og form.

§ 6-19 Lønnskostnader

Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser.

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

§ 6-20 Egne aksjer

Det skal opplyses om beholdningen av egne aksjer, antall, deres pålydende verdi og den andel aksjene utgjør av aksjekapitalen.

Det skal opplyses om endringer i beholdning av egne aksjer og datterforetakenes beholdning av aksjer i morforetaket i løpet av regnskapsåret. Det skal minst opplyses om:

bakgrunnen for erverv som har funnet sted,

antall aksjer som er ervervet, vederlag for disse og den andel de utgjør av aksjekapitalen,

antall aksjer som er avhendet, vederlag for disse og den andel de utgjør av aksjekapitalen.

§ 6-21 Pantstillelse mv. til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhet og garantier til fordel for datterforetak og tilknyttet foretak.

§ 6-22 Poster av ekstraordinær størrelse og betydning

Det skal opplyses om beløpet for og arten av inntekter og kostnader som er av ekstraordinær størrelse og betydning.

§ 6-23 Ikke-balanseførte forpliktelser og betingede utfall

Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser, andre forpliktelser og betingede utfall som ikke er balanseført. Det skal opplyses særskilt dersom disse forpliktelsene er sikret ved pant.

II Notekrav for små foretak

§ 6-24 Antall årsverk

Det skal opplyses om antall årsverk.

§ 6-25 Fortsatt drift

Dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, skal det opplyses om usikkerheten.

§ 6-26 Opplysninger om morforetak

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen.

§ 6-27 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for medlemmer av styret med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp. Tilsvarende gjelder for medlemmer av annet administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

§ 6-28 Transaksjoner med eiere og ledende personer mv.

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner som den regnskapspliktige har hatt med morforetak, eiere som eier mer enn 50 prosent og medlemmer av styret og daglig leder.

Opplysningene etter første ledd skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

III Notekrav for regnskapspliktige med alminnelig regnskapsplikt, store foretak og foretak av allmenn interesse

§ 6-29 Opplysningsplikt om risiko mv.

Dersom den regnskapspliktige har aktiviteter som innebærer vesentlig risiko eller vesentlige fordeler som ikke er innregnet i balansen, skal det gis en beskrivelse av aktivitetenes finansielle virkning og formålet med dem.

§ 6-30 Spesifisering av driftskostnader etter art

Dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i resultatregnskapet, jf. § 5-2, skal spesifikasjon gis etter følgende oppstilling:

endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

varekostnad

lønnskostnad

verdijustering på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler mv.

verdijustering av omløpsmidler utover normale verdijusteringer

annen driftskostnad

§ 5-9 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

§ 6-31 Utsatt skatt

Dersom den regnskapspliktige regnskapsfører utsatt skatt, skal eiendel og forpliktelse og kostnad (inntekt) ved utsatt skatt opplyses.

§ 6-32 Anleggsmidler

For hver post for anleggsmidler skal det opplyses om:

anskaffelseskost eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, jf. § 4-11, § 4-12, § 4-13 og § 4-17, virkelig verdi eller verdiregulert beløp ved inngangen av regnskapsåret,

tilgang, avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret.

samlede avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer,

avskrivninger, nedskrivninger, reverseringer av nedskrivninger og andre verdijusteringer i regnskapsåret.

§ 6-33 Forsknings- og utviklingsutgifter

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret.

§ 6-34 Aksjeemisjoner

Det skal opplyses om antall og pålydende verdi av de aksjer som er tegnet i løpet av regnskapsåret.

§ 6-35 Medlemskapitalkontoer i samvirkeforetak

Samvirkeforetak som har medlemskapitalkontoer i samsvar med lov om samvirkeforetak § 29, skal gi opplysninger om årets utbetaling og avsetning. Det skal opplyses om eventuelle vedtektsbestemmelser og årsmøtevedtak eller forslag til vedtak knyttet til medlemskapitalkontoer.

§ 6-36 Finansielle eiendeler og forpliktelser målt til anskaffelseskost

For finansielle derivater som måles til anskaffelseskost, skal det opplyses om virkelig verdi etter § 4-15. Opplysningene skal gis separat for hver kategori av finansielle derivater.

For finansielle anleggsmidler vurdert til anskaffelseskost der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendel eller flere eiendeler under ett, gruppert på en hensiktsmessig måte. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt, herunder på hvilken måte balanseført verdi er gjenvinnbar.

§ 6-37 Datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet

Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet.

For datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Dette gjelder likevel ikke datterforetak som er konsolidert i konsernregnskapet eller er regnskapsført etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet, eller tilknyttet foretak som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Dersom en regnskapspliktig er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter § 7-5, skal unntaket begrunnes, og det skal gis opplysninger tilsvarende de som følger av § 6-39.

§ 6-38 Deltaker med ubegrenset ansvar

Det skal opplyses om foretaksnavn, forretningskontor og foretaksform for alle foretak der den regnskapspliktige er deltaker med ubegrenset ansvar.

§ 6-39 Opplysning om morforetak mv.

Regnskapspliktig som er datterforetak, skal opplyse om foretaksnavn og forretningskontor for morforetak som utarbeider konsernregnskap der den regnskapspliktige inngår i konsolideringen. Det skal opplyses hvor konsernregnskapet er tilgjengelig.

§ 6-40 Aksjekapital, aksjeeiere mv.

Det skal opplyses om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer, med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Det skal opplyses om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

§ 6-41 Antall årsverk fordelt på grupper

Det skal opplyses om antall årsverk, fordelt på grupper.

§ 6-42 Transaksjoner med nærstående parter

Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom foretaket og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling. Opplysningene kan grupperes etter typen transaksjoner, med mindre noe annet er nødvendig for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges stilling.

Transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak kan unnlates opplyst i årsregnskapet dersom foretaket er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter ligningsloven § 4-12 annet ledd.

Nærstående part i første ledd defineres på samme måte som i internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

Departementet kan i forskrift gi bestemmelser om at regnskapspliktige som direkte eller indirekte helt eller delvis eies av offentlig myndighet, kan unnlate å gi opplysninger som kreves etter første ledd.

§ 6-43 Ytelser til ledende personer mv.

Det skal opplyses om samlede kostnader til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i første eller annet ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike kostnader eller forpliktelser, skal det opplyses særskilt om dette.

Det skal opplyses om forpliktelser knyttet til aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for ansatte og tillitsvalgte. Det skal opplyses om arten og omfanget av de enkelte avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser til fordel for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av styre, kontrollkomité og andre valgte foretaksorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysningene om avtaler som nevnt i annet punktum skal minst omfatte en beskrivelse av på hvilken måte utviklingen av verdien av aksjene eller egenkapitalbevisene i foretaket eller i andre foretak i samme konsern har påvirket beregningen av den godtgjørelsen som er utbetalt i regnskapsåret. For avtaler om aksjeverdibaserte godtgjørelser som ikke er avsluttet ved regnskapsårets slutt, skal det opplyses om avtalens løpetid, og det skal gis en beskrivelse av på hvilken måte det er avtalt at utviklingen i aksjenes verdi vil påvirke beregningen av fremtidige utbetalinger.

For aksjeverdibaserte godtgjørelser som utelukkende gjelder utdeling av aksjer, egenkapitalbevis eller opsjoner, skal det istedenfor opplysninger som nevnt i fjerde ledd tredje og fjerde punktum gis følgende opplysninger:

antall opsjoner som er tildelt samt aksjer eller egenkapitalbevis som er gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

antall opsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer eller egenkapitalbevis som eventuelt er utdelt, innløsningskursen og eventuelle utbetalinger fra foretaket knyttet til innløsningen,

antall opsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskursen, forfallstidspunktet og hovedbetingelsene for å utøve rettighetene,

endringer i vilkår knyttet til eksisterende aksjeverdibaserte godtgjørelser i løpet av regnskapsåret.

Fjerde ledd annet og tredje punktum og femte ledd gjelder ikke heleide datterforetak i konsern.

Allmennaksjeselskaper skal opplyse om innholdet i erklæringen om fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til ledende ansatte, jf. allmennaksjeloven § 6-16a.

§ 6-44 Godtgjørelse til revisor

Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på lovpålagt revisjon, andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester utenfor revisjonen. Honorarer for andre tjenester utenfor revisjonen skal spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Opplysningene skal også omfatte godtgjørelse til foretak som revisor har et særskilt samarbeid med.

§ 6-45 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mv.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte og aksjeeiere, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelle tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp.

Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen.

I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har kontroll som nevnt i § 7-3.

§ 6-46 Hendelser etter balansedagen

Det skal opplyses om arten og den økonomiske virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen, og som ikke er innregnet i resultatregnskap eller balanse.

IV Notekrav for store foretak og foretak av allmenn interesse

§ 6-47 Spesifikasjon av salgsinntekter

Salgsinntekter skal spesifisere på virksomhetsområde og geografisk marked.

§ 6-48 Aksjeeiere mv.

Det skal gis opplysninger som nevnt i § 6-40 tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med,

foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik kontroll som nevnt i § 7-3.

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4, skal opplyse om vesentlige indirekte aksjebesittelser i foretaket. Aksjebesittelser som representerer minst 10 prosent av stemmerettene i foretaket, regnes som vesentlige etter første punktum.

§ 6-49 Ytelser til ledende personer mv.

Det skal i tillegg til opplysninger som kreves etter § 6-43, opplyses om samlet godtgjørelse og andre fordeler som er gitt til de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmene av henholdsvis styret, kontrollkomiteen og andre valgte foretaksorganer med unntak av bedriftsforsamlingen. Opplysninger om aksjeverdibasert godtgjørelse etter § 6-43 fjerde ledd annet til fjerde punktum og femte ledd skal også gis for heleide datterforetak i konsern.

Det skal gis opplysninger som nevnt i tredje til femte ledd for hver person omfattet av første ledd som har hatt ansettelsesforhold eller verv for foretaket i løpet av regnskapsåret.

Opplysninger om godtgjørelse eller honorarer skal minst omfatte:

den totale lønn vedkommende har mottatt eller opptjent for tjenester ytt i løpet av regnskapsåret, herunder eventuelle møtehonorarer vedtatt av generalforsamlingen,

godtgjørelse og fordeler vedkommende har mottatt fra foretak i samme konsern,

godtgjørelse i form av overskuddsdeling eller bonusutbetalinger og grunnen til at slike ytelser er gitt,

betydelig eller vesentlig tilleggsgodtgjørelse for spesielle tjenester utenfor de normale funksjoner for en leder,

betalt eller skyldig vederlag til hver tidligere administrerende direktør og styreleder i regnskapsåret i forbindelse med avslutning av vedkommendes ansettelsesforhold eller verv,

beregnet verdi av totale fordeler i annet enn kontanter som anses som godtgjørelse.

For ytelsesbaserte pensjonsordninger skal det minst opplyses om endringer i den enkeltes opptjente rettigheter etter ordningen i løpet av regnskapsåret. For innskuddsbaserte pensjonsordninger skal det minst gis opplysninger om innskudd i ordningen som foretaket i løpet av regnskapsåret har betalt eller er blitt skyldig for hver person som er omfattet av første ledd.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi særskilt vederlag ved fratredelse, opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet.

Opplysningene etter paragrafen her, og i tilfelle også opplysningene etter § 6-50, kan i stedet for i noter gis i en rapport om godtgjørelse til ledende personer. Rapporten skal inngå i årsberetningen, jf. kapittel 9.

Når en eller flere opplysninger som nevnt i tredje eller femte ledd eller § 6-43 fjerde eller femte ledd ikke gis fordi den regnskapspliktige ikke har hatt slike kostnader eller forpliktelser, skal det opplyses særskilt om dette.

§ 6-50 Spesifikasjon av lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer mv.

Det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser foretaket eller andre foretak i konsernet har gitt til personer som omfattet av § 6-48 første ledd, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

Kapittel 7 Konsernregnskap

I Innledende bestemmelser

§ 7-1 Plikt til å utarbeide konsernregnskap

Regnskapspliktig som er morforetak skal for hvert regnskapsår utarbeide konsernregnskap i samsvar med bestemmelsene i denne lov, med mindre unntakene i § 7-4, § 7-5 eller § 7-6 gjelder.

§ 7-2 Konsernregnskapets innhold

Konsernregnskapet skal inneholde balanse, resultatregnskap og noteopplysninger. Andre regnskapsoppstillinger skal utarbeides dersom dette følger av regnskapsstandard.

Konsernregnskapet skal vise morforetaket og datterforetakene som en økonomisk enhet. Transaksjoner og mellomværende mellom konsoliderte foretak skal ikke innregnes i konsernregnskapet.

Konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes årsregnskaper.

Konsernregnskapet skal ha samme balansedag som morforetakets årsregnskap. Dersom de fleste eller mest betydningsfulle foretak som konsolideres har en annen balansedag enn morforetaket, kan denne likevel være konsernregnskapets balansedag. Konsernregnskapet skal i så fall bygge på et delårsregnskap for morforetaket som har konsernregnskapets balansedag. Er avviket mellom balansedagene for konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap tre måneder eller mindre, er det tilstrekkelig at det korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i den mellomliggende perioden.

Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet kan være forskjellig fra prinsippanvendelsen i morforetakets årsregnskap.

Årsregnskap som ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet, skal for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

Bestemmelsene i § 2-3, § 2-4 og § 2-5, samt kapittel 3, 4, 5 og 6, gjelder også for konsernregnskapet med de tillegg og unntak som følger av dette kapitlet.

II Kontroll, konsernregnskapsplikt og konsolideringsutelatelse

§ 7-3 Kontroll

En regnskapspliktig skal anses å ha kontroll over et annet foretak når minst ett av følgende kriterier er oppfylt:

den regnskapspliktige har flertallet av stemmerettene i et annet foretak,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker og har rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet foretaks styre,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker og har kontroll som følge av avtale med foretaket eller som følge av foretakets vedtekter,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker, og flertallet av medlemmene i dette foretakets styre som har fungert de to siste regnskapsår og frem til tidspunkt for utarbeidelse av konsernregnskapet, har blitt oppnevnt i kraft av den regnskapspliktiges bruk av stemmeretter,

den regnskapspliktige er eier eller deltaker som etter avtale med andre eiere eller deltakere i foretaket alene kontrollerer et flertall av stemmerettene i dette foretaket.

Regnskapsstandard kan fastsette at regnskapspliktig skal anses å ha kontroll over et annet foretak i andre tilfeller enn det som følger av første ledd.

Ved beregningen av stemmeretter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morforetaket og morforetakets datterforetak innehar, medregnes. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morforetakets eller et datterforetaks regning. Likt med oppnevnelse eller avsettelse av medlemmer til et foretaks styre etter første ledd regnes oppnevnelse eller avsettelse til et foretaks administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

Stemmeretter som gjelder egne aksjer eller andeler og aksjer og andeler som eies av datterforetaket eller av en person som handler i eget navn, men for morforetakets regning, skal ikke tas med i beregningen av stemmeretter etter denne paragraf.

§ 7-4 Unntak fra konsernregnskapsplikt for små konsern

Plikt til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for morforetak i små konsern, med mindre et av foretakene i konsernet er definert som foretak av allmenn interesse, jf. § 1-7.

§ 7-5 Unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern

Plikten til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for regnskapspliktig som selv er datterforetak dersom den regnskapspliktiges morforetak utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterforetak, og dette konsernregnskapet er utarbeidet i samsvar med direktiv 34/2013/EU, internasjonale regnskapsstandarder vedtatt etter forordning (EF) nr. 1606/2002 eller på tilsvarende måte.

Unntak etter første ledd gjelder bare dersom konsernregnskapet som omfatter underkonsernet etter første ledd, er revidert og offentlig tilgjengelig, jf. § 10-1, og det gis opplysning i note tilsvarende det som følger av § 6-39.

Dersom den regnskapspliktige er foretak hvor en aksje- eller andelseier eier mer enn 90 prosent av selskapskapitalen, gjelder adgangen til ikke å utarbeide konsernregnskap etter første ledd bare dersom de øvrige aksje- eller andelseierne godkjenner dette.

Aksje- eller andelseiere som eier minst 10 prosent av selskapskapitalen, kan kreve at det utarbeides konsernregnskap i tilfeller som omfattes av første ledd. Slikt krav må fremsettes senest seks måneder før regnskapsårets slutt.

§ 7-6 Øvrige unntak fra konsernregnskapsplikt

Plikt til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke dersom samtlige av foretakets datterforetak både hver for seg og samlet er uvesentlige, eller samtlige av foretakets datterforetak kan utelates fra konsolidering etter § 7-7.

§ 7-7 Konsolideringsutelatelse

Et datterforetak kan utelates fra konsolidering i følgende tilfeller:

det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterforetaket,

det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter,

aksjene eller andelene i datterforetaket er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg.

III Bestemmelser om innregning og måling

§ 7-8 Konserndannelse

Ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler, skal investeringens anskaffelseskost tilordnes det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler og forpliktelser, og eventuelt goodwill.

§ 7-9 Investering i tilknyttet foretak

Investering i tilknyttet foretak regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet, med mindre investeringen er uvesentlig.

§ 7-10 Deltakelse i felleskontrollert virksomhet

Dersom to eller flere deltakere ved avtale i fellesskap kontrollerer en virksomhet som ikke er tilknyttet foretak eller datterforetak, skal deltakelse i virksomheten konsolideres forholdsmessig i konsernregnskapet, med mindre annet følger av regnskapsstandard.

§ 7-11 Utsatt skatt

Utsatt skatt skal regnskapsføres i konsernregnskapet hvis det er sannsynlig at skatten vil komme til oppgjør for et av de konsoliderte foretakene i overskuelig fremtid.

IV Notekrav mv.

§ 7-12 Forskjellig prinsippanvendelse

Forskjellig prinsippanvendelse i årsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes.

§ 7-13 Avvikende balansedag

Det skal opplyses i note dersom konsernregnskapet og morforetakets årsregnskap har ulik balansedag.

§ 7-14 Virkning av endring av konsernsammensetningen

Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere konsernregnskap.

§ 7-15 Ikke-kontrollerende eierinteresser

Dersom aksjer eller andeler i et datterforetak eies av andre enn de konsoliderte foretakene, skal deres andel av egenkapitalen og årets resultat presenteres særskilt som ikke-kontrollerende eierinteresser. I resultatregnskapet vises årsresultatet før og etter ikke-kontrollerende eierinteresser.

§ 7-16 Goodwill

Goodwill skal spesifiseres for den enkelte virksomhetssammenslutning som har funnet sted i løpet av regnskapsåret. Beregning av goodwill og eventuelle større endringer skal opplyses.

Dersom goodwill og negativ goodwill er presentert netto i balansen, skal bruttobeløpene opplyses.

§ 7-17 Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern

Dersom virksomhetssammenslutningen regnskapsføres til kontinuitet etter § 4-19, skal det opplyses om endring i egenkapital, navn og forretningskontor for de foretak som inngår i virksomhetssammenslutningen.

§ 7-18 Datterforetak og felleskontrollert virksomhet

Det skal opplyses om grunnlaget for kontroll i et datterforetak er basert på forhold som nevnt i § 7-3 tredje og fjerde ledd.

Dersom datterforetak er utelatt fra konsolideringen etter § 7-7, skal det opplyses om foretaksnavn og forretningskontor for datterforetaket, og utelatelsen skal begrunnes.

Dersom felleskontrollert virksomhet er forholdsmessig konsolidert, skal det opplyses om grunnlaget for felles kontroll.

§ 7-19 Transaksjoner med datterforetak som ikke konsolideres

Opplysningskrav etter § 6-42 gjelder bare for transaksjoner som ikke elimineres ved konsolidering.

§ 7-20 Ytelser, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer i morforetak

Opplysningskrav om ytelser, lån og sikkerhetsstillelse mv. til ledende personer, jf. § 6-43, § 6-45, § 6-49 og § 6-50, gjelder bare ledende personer i morforetaket.

§ 7-21 Antall årsverk

Det skal opplyses særskilt om antall årsverk i foretak som er forholdsmessig konsolidert.

Kapittel 8 Anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder

§ 8-1 Plikt og adgang til anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder

EØS-avtalen vedlegg XXII punkt 10b (forordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder med tilpasninger til EØS-avtalen) gjelder som lov med de endringer og tillegg som følger av protokoll 1 til avtalen og avtalen for øvrig.

Departementet fastsetter forskrifter som svarer til kommisjonsforordninger fastsatt i medhold av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 3.

Regnskapspliktig som omfattes av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4, har anledning til også å utarbeide årsregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter annet ledd, jf. forordningen artikkel 5 bokstav a. Regnskapspliktig som omfattes av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4, men som ikke har konsernregnskapsplikt etter IFRS, skal utarbeide årsregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter annet ledd, jf. forordningen artikkel 5 bokstav a.

Regnskapspliktig som ikke omfattes av forordning (EF) nr. 1606/2002 artikkel 4, har anledning til å utarbeide konsernregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter annet ledd, jf. forordningen artikkel 5 bokstav b. Slik regnskapspliktig har anledning til å utarbeide årsregnskap på samme måte, jf. forordningen artikkel 5 bokstav b.

Kapittel 9 Årsberetning

§ 9-1 Plikt til å utarbeide årsberetning

Regnskapspliktige som ikke er små foretak, skal for hvert regnskapsår utarbeide årsberetning i samsvar med bestemmelsene i dette kapittelet. Årsberetningen skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.

Regnskapspliktig som har plikt til å utarbeide konsernregnskap, skal utarbeide en årsberetning for konsernet.

Årsberetningen skal være på norsk. Departementet kan ved forskrift eller enkeltvedtak bestemme at årsberetningen kan være på et annet språk.

§ 9-2 Årsberetningens innhold

I årsberetningen skal det gis opplysninger om arten av virksomheten og hvor virksomheten drives, inkludert opplysning om eventuelle filialer.

Årsberetningen skal minst omfatte en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, sammen med en beskrivelse av de mest sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer den regnskapspliktige står overfor. Oversikten skal være en balansert og fyllestgjørende analyse av utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, hensyntatt virksomhetens størrelse og kompleksitet. Det skal gis opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter.

I den grad det er nødvendig for å forstå den regnskapspliktiges utvikling, resultat eller stilling, skal analysen nevnt i annet ledd inneholde både finansielle og, der det passer, ikke-finansielle sentrale resultatindikatorer relevante for den aktuelle virksomheten, inkludert opplysninger om miljø- og personalsaker.

I sin analyse skal årsberetningen, der det passer, inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet og konsernregnskapet.

Det skal gis en redegjørelse i årsberetningen som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges fremtidige utvikling. Regnskapspliktig som i foregående årsberetning eller årsregnskap har angitt resultatmål eller gitt andre opplysninger om forventet utvikling, skal opplyse om forventningene er i samsvar med årets resultat og begrunne eventuelle avvik.

Det skal gis opplysninger om finansiell risiko som er av betydning for å bedømme foretakets eiendeler, gjeld, finansiell stilling og resultat. Opplysningene skal omfatte mål og strategier som er fastsatt for styring av finansiell risiko, herunder strategien for sikring av hver hovedtype av planlagte transaksjoner der sikringsvurdering er benyttet. Det skal gjøres rede for foretakets eksponering mot markedsrisiko, kredittrisiko og likviditetsrisiko.

I årsberetningen skal det gis følgende opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift, jf. § 3-4:

Dersom forutsetning om fortsatt drift legges til grunn for årsregnskapet, skal det bekreftes at forutsetningen er til stede.

Dersom det er tvil om den regnskapspliktige kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten.

Dersom styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven § 3-5, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

Dersom oppløsning er besluttet, jf. § 3-4, skal det redegjøres for hvordan verdien ved oppløsning er beregnet med mindre dette fremgår av noteopplysninger.

Årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap dersom dette ikke fremgår av årsregnskapet.

Det skal gis opplysninger om arbeidsmiljøet og en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Det skal opplyses særskilt om skader og ulykker. Regnskapspliktig som i regnskapsåret har sysselsatt minst 5 årsverk, skal i tillegg opplyse særskilt om sykefravær.

Det skal redegjøres for den faktiske tilstanden når det gjelder likestilling i virksomheten. Det skal også redegjøres for tiltak som er iverksatt og tiltak som planlegges iverksatt for å fremme likestilling og for å forhindre forskjellsbehandling i strid med lov om likestilling mellom kjønnene.

Foretak som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte, skal redegjøre for tiltak som er iverksatt og tiltak som planlegges iverksatt for å fremme formålet i diskrimineringsloven og i diskriminerings- og tilgjengelighetsloven.

Det skal gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljø. Det skal opplyses hvilke miljøvirkninger de enkelte forhold ved virksomheten gir eller kan gi, samt hvilke tiltak som er eller planlegges iverksatt for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger.

Regnskapspliktige som er utstedere med verdipapirer notert på regulert marked skal gi opplysninger som nevnt i verdipapirhandelloven § 5-8.

§ 9-3 Undertegning av årsberetningen

For regnskapspliktige som har styre, skal årsberetningen underskrives av samtlige styremedlemmer. For regnskapspliktige som har daglig leder, skal også daglig leder underskrive. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, skal deltakerne eller medlemmene underskrive.

Har en som skal underskrive innvendinger mot årsberetningen, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen.

Underskrift på årsberetningen etter bestemmelsens første ledd og påtegnet forbehold etter bestemmelsens annet ledd skal anses å omfatte redegjørelsen for foretaksstyring, opplysninger i redegjørelsen for samfunnsansvar og rapport om betaling til myndigheter mv., jf. § 9-4, § 9-5 første ledd og § 11-1, når det er henvist til slike redegjørelser eller slik rapport i årsberetningen.

§ 9-4 Redegjørelse om foretaksstyring

Regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4 og med verdipapirer notert på regulert marked, skal i årsberetningen eller i dokument det er henvist til i årsberetningen, redegjøre for sine prinsipper og praksis vedrørende foretaksstyring. Plikten til å redegjøre for foretaksstyring gjelder tilsvarende for allmennaksjeselskaper hvis aksjer bare er notert på en autorisert markedsplass utenfor EØS-området.

Redegjørelsen for prinsipper og praksis vedrørende foretaksstyring etter første ledd skal minst inneholde følgende opplysninger:

en angivelse av anbefalinger og regelverk om foretaksstyring som foretaket er omfattet av eller for øvrig velger å følge,

opplysninger om hvor anbefalinger og regelverk som nevnt i nr. 1 er offentlig tilgjengelige,

en begrunnelse for eventuelle avvik fra anbefalinger og regelverk som nevnt i nr. 1,

en beskrivelse av hovedelementene i foretakets, og for regnskapspliktige som utarbeider konsernregnskap eventuelt også konsernets, systemer for internkontroll og risikostyring knyttet til regnskapsrapporteringsprosessen,

vedtektsbestemmelser som helt eller delvis utvider eller fraviker bestemmelser i allmennaksjeloven kapittel 5,

sammensetningen til styre, bedriftsforsamling, representantskap og kontrollkomité; eventuelle arbeidsutvalg for disse organene, samt en beskrivelse av hovedelementene i gjeldende instrukser og retningslinjer for organenes og eventuelle utvalgs arbeid,

vedtektsbestemmelser som regulerer oppnevning og utskifting av styremedlemmer,

vedtektsbestemmelser og fullmakter som gir styret adgang til å beslutte at foretaket skal kjøpe tilbake eller utstede egne aksjer eller egenkapitalbevis.

Annet ledd nr. 1, 2, 3, 5 og 6 gjelder ikke for regnskapspliktige som ikke har utstedt aksjer eller egenkapitalbevis som er notert på et regulert marked eller på en multilateral handelsfasilitet, jf. verdipapirhandelloven § 2-3 fjerde ledd.

Departementet kan i forskrift gi nærmere bestemmelser om avleggelse og oppdatering av opplysninger i redegjørelsen om foretaksstyring, når redegjørelsen er gitt som dokument det er henvist til i årsberetningen etter første ledd, samt om revisors plikter i forbindelse med opplysningene i dokumentet.

§ 9-5 Redegjørelse om samfunnsansvar

Store foretak skal redegjøre for hva foretaket gjør for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter og sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter. Redegjørelsen skal minst inneholde opplysninger om retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder foretaket benytter for å integrere de nevnte hensynene i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter. Foretak som har retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder som nevnt skal i tillegg opplyse om hvordan foretaket arbeider for å omsette disse til handling, gi en vurdering av resultatene som er oppnådd som følge av arbeidet med å integrere hensynene som er nevnt i første punktum i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter, og opplyse om forventninger til dette arbeidet fremover.

Hvis foretaket ikke har retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder som nevnt, skal det opplyses om dette.

Departementet kan i forskrift fastsette at en offentlig fremskrittsrapport i henhold til FNs initiativ for samarbeid med næringslivet om en bærekraftig utvikling eller en offentlig rapport foretaket har avlagt innenfor rammeverket til Det globale rapporteringsinitiativet, kan erstatte redegjørelsen etter første ledd. Departementet kan i forskrift også fastsette nærmere krav til slik rapportering, herunder krav om at det skal gis tilleggsopplysninger i foretakets årsberetning.

Kravet om redegjørelse i første ledd gjelder ikke for datterforetak, dersom morforetaket har gitt en redegjørelse som angitt i årsberetning for konsernet som også omfatter datterforetaket. Datterforetaket skal i så fall opplyse om dette i sin årsberetning og angi hvor redegjørelsen finnes offentlig tilgjengelig.

Redegjørelsen etter første ledd skal gis i årsberetningen eller i annet offentlig tilgjengelig dokument. Dersom redegjørelsen gis i annet offentlig tilgjengelig dokument, skal det opplyses i årsberetningen hvor dokumentet finnes offentlig tilgjengelig.

Opplysninger om forhold som nevnt i § 9-2 niende til tolvte ledd kan inntas i en redegjørelse etter første ledd som er gitt som eget dokument, istedenfor i årsberetningen. Dersom denne adgangen benyttes, skal det opplyses særskilt om dette i årsberetningen. Første punktum gjelder ikke for redegjørelse som er gitt annet sted enn i årsberetningen i samsvar med reglene i tredje og fjerde ledd.

Departementet kan i forskrift gi utfyllende regler om hvilke opplysninger som skal gis i redegjørelsen etter første ledd, nærmere bestemmelser om avleggelse og oppdatering av opplysninger i redegjørelsen gitt i eget dokument, samt nærmere bestemmelser om revisors plikter i forbindelse med opplysningene i slikt eget dokument.

Kapittel 10 Offentlighet mv.

§ 10-1 Offentlighet

Årsregnskapet, konsernregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen er offentlige. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av dokumentene hos den regnskapspliktige eller hos Regnskapsregisteret.

Årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning utarbeidet på grunnlag av regnskapsplikt etter § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav f (filialregnskap) er ikke offentlige. Dette gjelder også for regnskapspliktig etter § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav f som i tillegg er regnskapspliktig på annet grunnlag. Regnskapsregisteret kan ikke gjøre innholdet i dokumentene kjent for andre enn kontrollmyndigheter og myndigheter som utarbeider offisiell statistikk. Første til tredje punktum gjelder ikke dersom den regnskapspliktige ikke har fastsatt et årsregnskap som er utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med lovgivningen i hjemstaten. Første til tredje punktum gjelder heller ikke dersom dette årsregnskapet ikke er utarbeidet i samsvar med reglene i direktiv 2013/34/EU eller på tilsvarende måte. Det samme gjelder dersom den regnskapspliktige ikke har oppfylt innsendingsplikten etter § 10-2 annet ledd.

Departementet kan gi nærmere regler om hvordan innholdet av dokumentene skal gjøres tilgjengelige, og kan fastsette bestemmelser om betaling av gebyr. Dersom det begjæres innsyn hos den regnskapspliktige selv, skal gebyret ikke overstige den regnskapspliktiges kostnader ved innsynet. Slik begjæring kan avvises dersom dokumentene er tilgjengelige i Regnskapsregisteret.

§ 10-2 Innsending til Regnskapsregisteret

Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet og konsernregnskapet skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, konsernregnskapet, årsberetningen, revisjonsberetningen og eventuelt rapport om betalinger til myndigheter mv. etter § 11-1 til Regnskapsregisteret, vedlagt et oversendelsesbrev. Det skal opplyses når årsregnskapet er fastsatt.

Regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav f skal sende inn et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen for det foretaket filialen er en del av slik disse regnskapsdokumentene er utarbeidet, revidert og offentliggjort i henhold til lovgivningen i hjemstaten senest samtidig med at dette årsregnskapet skal offentliggjøres etter lovgivningen i hjemstaten, vedlagt et oversendelsesbrev. Det skal opplyses når årsregnskapet er fastsatt, og når det skal offentliggjøres etter lovgivningen i hjemstaten. Regnskapsdokumentene skal være utarbeidet på eller oversatt til norsk, dansk, svensk eller engelsk.

Regnskapsregisteret føres av den Kongen bestemmer. Innholdet av de innsendte dokumentene skal holdes tilgjengelig ved Regnskapsregisteret i 10 år.

Departementet kan gi forskrifter om at visse regnskapspliktige skal være fritatt fra plikten etter første ledd. Departementet kan fastsette nærmere regler om innsending til Regnskapsregisteret og krav til innholdet i oversendelsesbrevet som nevnt i første ledd og kan gi regler som pålegger de regnskapspliktige elektronisk innsending. Departementet kan videre gi regler om at bestemmelser fastsatt i eller i medhold av § 10-1, skal gjelde tilsvarende for opplysninger den regnskapspliktige har sendt til Regnskapsregisteret i oversendelsesbrevet eller på annen måte.

Lov 2. juni 1985 nr. 78 om registrering av foretak § 6-3 om registrering og kunngjøring av selskapsopplysninger og dokumenter på Fellesskapets offisielle språk gjelder tilsvarende for innsending av oversettelser av årsregnskapet, konsernregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen.

§ 10-3 Forsinkelsesgebyr

Dersom årsregnskap, konsernregnskap, årsberetning, revisjonsberetning eller oversendelsesbrev som skal sendes til Regnskapsregisteret, ikke er avsendt før 1. august i året etter regnskapsåret, eller dersom det etter denne fristen hefter mangler ved innsendte dokumenter som nevnt etter nærmere regler fastsatt av departementet, skal den regnskapspliktige betale forsinkelsesgebyr inntil innsendingsplikten er oppfylt eller mangler er rettet, men ikke for mer enn 26 uker. Er regnskapsåret avsluttet på en dato fra 1. januar til 30. juni, er fristen etter første punktum 1. februar. Forsinkelsesgebyr ved innsendingsplikt etter § 10-2 annet ledd påløper ikke før tidligst en måned etter at det utenlandske foretaket skal offentliggjøre årsregnskapet i henhold til reglene for dette i hjemstaten. Departementet kan i forskrift utsette fristene etter første og annet punktum med inntil en måned, og gi andre regler om forsinkelsesgebyr.

Dersom påløpt forsinkelsesgebyr ikke betales innen tre uker etter påkrav fra Regnskapsregisteret, svarer den regnskapspliktiges styremedlemmer solidarisk for påløpt gebyr. Har ikke den regnskapspliktige styre, svarer deltakerne eller medlemmene og daglig leder solidarisk for gebyret. Solidarskyldners ansvar etter dette ledd er begrenset til gebyr påløpt frem til vedkommende fratrådte sitt verv.

Regnskapsregisteret kan helt eller delvis ettergi forsinkelsesgebyret, dersom det blir gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor den regnskapspliktiges kontroll eller dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det. Regnskapsregisteret kan helt eller delvis frita personer fra solidaransvar etter annet ledd i samsvar med reglene for ettergivelse av gebyr.

Ilagt gebyr er tvangsgrunnlag for utlegg. Ileggelse av forsinkelsesgebyr regnes ikke som et enkeltvedtak etter forvaltningsloven.

§ 10-4 Innkreving av gebyr

Krav som nevnt i § 10-3 innkreves av Statens innkrevingssentral med mindre departementet bestemmer annet.

Kapittel 11 Land-til-land-rapportering

§ 11-1 Rapportering om betalinger til myndigheter m.v.

Regnskapspliktige som driver virksomhet innen utvinningsindustrien, skal utarbeide og offentliggjøre en årlig rapport med opplysninger om sine betalinger til myndigheter på land- og prosjektnivå. Det samme gjelder regnskapspliktige som driver skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Det skal i årsberetningen opplyses om hvor rapporten er offentliggjort.

Plikten til å utarbeide en årlig rapport etter første ledd første og annet punktum gjelder ikke for regnskapspliktige som utarbeider en årlig rapport etter tilsvarende utenlandsk regelverk. Det samme unntaket gjelder dersom opplysninger etter første ledd første punktum er tatt inn i morforetakets årlige rapport om konsernets betalinger til myndigheter utarbeidet som konsernrapportering etter reglene i denne paragraf med tilhørende forskrift eller etter tilsvarende utenlandsk regelverk.

Departementet kan i forskrift fastsette at rapporteringsplikten etter første ledd bare skal gjelde for regnskapspliktige over en gitt størrelse og betalinger over gitte terskelverdier, samt fastsette andre unntak fra første ledd. Departementet kan i forskrift også fastsette at rapporten skal inneholde andre opplysninger enn betalinger til myndigheter, hva som anses som tilsvarende utenlandsk regelverk, samt gi nærmere regler om definisjoner, offentliggjøring og konsernrapportering.

Kapittel 12 Straff

§ 12-1 Straff

Den som forsettlig eller uaktsomt vesentlig overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, straffes med bøter eller fengsel inntil tre år. Foreligger det særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil seks år idømmes. Medvirkning straffes på samme måte.

Den som for øvrig forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven, straffes med bøter eller fengsel inntil tre måneder. Medvirkning straffes på samme måte.

Har den som dømmes etter første ledd tidligere vært straffet for tilsvarende forhold, kan straffen forhøyes med inntil det halve. Har den som dømmes etter annet ledd tidligere vært straffet for tilsvarende forhold, kan straffen forhøyes til fengsel inntil seks måneder.

Foreldelsesfristen for straffbare forhold som omfattes av første ledd, løper ikke under konkurs og gjeldsforhandling etter loven. Fristen kan likevel ikke forlenges med mer enn 5 år etter denne bestemmelsen.

Kapittel 13 Forskjellige bestemmelser

§ 13-1 Plikt til å utarbeide adskilte regnskaper mv.

For å bidra til kontroll med at bestemmelsene i EØS-avtalen artikkel 59 blir overholdt, kan Kongen fastsette i forskrift at foretak som offentlige myndigheter har gitt særlige eller eksklusive rettigheter eller som er tillagt oppgaven å utføre tjenester av allmenn økonomisk betydning og mottar statsstøtte uansett form, herunder subsidier, stønad eller kompensasjon, knyttet til denne tjenesten og som dessuten driver andre former for virksomhet, for hvert regnskapsår skal utarbeide en oppgave med resultatoppstilling for de forskjellige deler av virksomheten. Kongen kan gi nærmere regler om utforming, revisjon, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av slike oppgaver. Kongen kan også gi regler om innsendingsplikt til offentlige myndigheter av oppgaver som nevnt i første punktum og om innsyn for offentlige myndigheter og andre i registrerte regnskapsopplysninger og regnskapsmateriale.

Plikten etter første ledd gjelder uavhengig av om foretaket er regnskapspliktig etter denne lov.

§ 13-2 Resultat- og balanseoppstilling til bruk for offentlig kontroll og statistikk

Regnskapspliktig som i henhold til § 8-1 tredje eller fjerde ledd utarbeider årsregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder fastsatt i medhold av § 8-1 annet ledd, skal utarbeide en egen balanseoppstilling og resultatoppstilling utenfor årsregnskapet i samsvar med kapittel 5 og i tilfelle spesifikasjon av driftskostnadene i samsvar med § 6-30.

Kravet etter første ledd gjelder ikke dersom den regnskapspliktige i årsregnskapet har stilt opp balansen og resultatregnskapet i samsvar med bestemmelsene i kapittel 5 og i tilfelle i samsvar med § 6-30.

Bestemmelsene i § 10-2 første ledd, § 10-3 og § 10-4 gjelder tilsvarende for balanse- og resultatoppstilling som skal utarbeides etter denne paragraf. Regnskapsregisteret kan ikke gjøre innholdet kjent for andre enn kontrollmyndigheter og myndigheter som utarbeider offisiell statistikk.

§ 13-3 Offentlig organs opplysningsplikt til Regnskapsregisteret

Departementet kan ved forskrift bestemme at forvaltningsorgan skal gi opplysninger til Regnskapsregisteret som er egnet til å fastslå regnskapsplikt etter § 1-2 nr. 2 b og e. Forskriftene kan fastsette at opplysningene skal gis uten hinder av taushetsplikt.

Referanser

Ahmed, A., B. Billings, R. Morton og Stanford-Harris, M. (2002): The role of accounting conservatism in mitigating bondholder-shareholder conflicts over dividend policy and in reducing debt costs. Accounting Review (77, 4): 867–890.

Alexander, D. (1993): A European true and fair view? European Accounting Review (2, 1): 17–46.

Alexander, D. og Archer S. (1992): The European Accounting Guide. London: Academic Press.

Alexander, D. og Eberhartinger, E. (2009): The True and Fair View in the European Union. European Accounting Review (18, 3): 571–594.

Ali, A., T. Chen og Radhakrishnan, S. (2007): Corporate disclosures by family firms. Journal of Accounting and Economics (44, 1): 238–286.

Altman, E., I. (1968): Financial Ratios, Discrimant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy. Journal of Finance (23, 1): 589–609.

Andenæs, T. (1980): Foregår det uhjemlet lovgivningsvirksomhet på regnskapsområdet? Bedriftsøkonomen (4).

Andenæs, T. (1994): Årsoppgjøret i praksis: 1994: en oversikt over de viktigste regnskapsmessige og skattemessige spørsmål ved årsoppgjøret. Oslo: Torleif Andenæs Forlag.

American Accounting Association (2003): Evaluating concepts-based vs. rules-based approaches to standard setting. Accounting Horizons (17, 1): 73–89.

Amir, E., M. Kirschenheiter og Willard, K. (1997): The Valuation of Deferred Taxes. Contemporary Accounting Research: 597–622.

Baker, C. R. og Hayes, R. (2004): Reflecting form over substance: the case of Enron Corp. (15, 6–7): Critical Perspectives on Accounting: 764–785.

Baldwin, R. og Cave, M. (1999): Understanding Regulation. Theory, Strategy and Practice, Oxford University Press.

Ball, R. og Brown, P. (1968): An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers. Journal of Accounting Research (6, 2): 159-178.

Barker, R. G. (1998): The market for information – evidence from finance directors, analysts and fund managers. Accounting and Business Research (29, 1): 3–20.

Barker, R. G. (1999): Survey and market based evidence of industry dependence in analysts’ preferences between the dividend yield and price earnings ratio valuation models. Journal of Business Finance and Accounting (26, 3-4): 393-418.

Barth, M., W. Beaver og Landsman, W. (1996): Value-Relevance of Banks’ Fair Value Disclosures under SFAS 107. Accounting Review (71, 4): 513–537.

Bartlett, S. og Chandler, R. (1997): The corporate report and the private shareholder: Lee and Tweedie twenty years on. British Accounting Review (29, 3): 245–264.

Bernard, V. og Thomas, J. (1989): Post-Earnings Announcement Drift: Delayed Price Reaction or Risk Premium. Journal of Accounting Research (22, Supplement): 1–36.

Beaver, W., M. Correia og McNichols, M. (2010): Financial statement analysis and the prediction of financial distress. Foundations and Trends in Accounting (5, 2): 99–173.

Bernstein, M. H. (1955): Regulating Business by Independent Commission. American Political Science Review Vol. 49 (4): 1160-1163.

Beuselinck, C., M. Deloof og Manigart, S. (2008): Private Equity Investments and Disclosure policy. European Accounting Review (17, 4): 607–639.

Bratton, W. (2007): Private Standards, Public Governance: A New Look at the Financial Accounting Standards Board. Faculty Scholarship Paper 863. University of Pennsylvania Law School.

Breitenberg, M. (2009): The ABC’s of Standards Activities. National Institute of Standards and Technology NISTIR 7614.

Brown, S., K. Lo og Lys, T. (1999): Use of R² in Accounting Research: Measuring Changes in Value Relevance Over the Last Four Decades. Journal of Accounting and Economics (33, 1): 83–115.

Bushman, R., E. Engel og Smith, A. (2006): An Analysis of the Relation between the Stewardship and Valuation Roles of Earnings. Journal of Accounting Research (44, 1): 53–83.

Campbell, J., J. Hilscher og Szilagyi, J. (2008): In search of distress risk. Journal of Finance (63, 6): 2899–2939.

Cascino, S., M. Clatworthy, B. G. Osma, J. Gassen, S. Imam og Jeanjean T. (2013): The use of information by capital providers. Academic literature review. Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) og European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG).

Chatfield, M. og Vangermeersch, R. (1996): The History of Accounting. New York, Garland.

European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) (2013): Bulletin on Prudence.

Cheit, R. (1990). Setting Safety Standards: Regulation in the Public and Private Sectors. Berkeley: University of California Press.

Chen, S., X. Chen og Q. Cheng (2008). Do family firms provide more or less voluntary disclosure? Journal of Accounting Research, 46(3) 499-536.

Citron, D. (1992). Financial ratio covenants in UK bank loan contracts and accounting policy choice. Accounting and Business Research 22(88) s. 322-335.

Cotter, Julie and Ian Zimmer (2003). Disclosure versus recognition: The case of asset revaluations. Asia-Pacific Journal of Accounting and Economics 10 s. 81-99.

Dhaliwal, D., K. Subramanyam og Trezevant, R. (1999). Is Comprehensive Income Superior to Net Income as a Measure of Firm Performance? Journal of Accounting and Economics (16, 1–3): 43–67.

Dichev, I. og D. Skinner (2002). Large sample evidence on the debt covenant hypothesis. Journal of Accounting Research (40, 4):1091–1123.

DnR (Den norske Revisorforening) (2013): IFRS på norsk. Revisorforeningen.

Elling, J, O. (2012): Finansiel Rapportering – teori og regulering. Gjellerup/Gads Forlag.

EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) (2010): IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives: Compatibility Issues.

EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) (2013): Getting a Better Framework: Prudence. Bulletin.

EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) (2013): Annual Review 2013.

ESMA (European Securities and Markets Authority) (2011): Considerations of materiality in financial reporting. Consultation Paper.

Evans, L. (2003): The true and fair view and the ‘fair presentation’ override of IAS 1. Accounting and Business Research (33, 4): 311–325.

Financial Accounting Standards Board (FASB) (1980): Qualitative characteristics of accounting information. Statement of Financial Accounting Concepts No. 2. Norwalk, Connecticut.

Francis, J. og Schipper K. (1999): Have Financial Statements Lost Their Relevance? Journal of Accounting Research (37, 2): 319–352.

Givoly, D., C.K. Hayn og Katz, S. P. (2010): Does Public Ownership of Equity Improve Earnings Quality? Accounting Review (85, 1): 195-225.

Gjesdal, F. (1981). Accounting for Stewardship. Journal of Accounting Research, 19: 208-231.

Glaeser, E. og Shleifer, A. (2003). The Rise of The Regulatory State. Journal of Economic Literature, 41(2): 401-425.

Handeland Ø. og Schwencke H. R. (2011): Regnskapsloven med kommentarer. Oslo: Gyldendal Akademisk.

Handeland Ø. (2012): Regnskapsloven med kommentarer. Gyldedal Rettsdata.

Hayek (1973). Law, Legislation and Liberty. Chicago: University of Chicago Press.

Hendriksen, E.S. E. og Van Breda, M.F. (1992). Accounting Theory. (5. utgave).Irwin. Homewood.

Holthausen, R. W. og Watts, R. L (2001): The relevance of the value-relevance literature for financial accounting standard setting. Journal of Accounting and Economics (31, 1–3): 3–75.

Hylton, D. (1965): On Matching Revenue with Expense. The Accounting Review (40, 4): 824–828.

IASB (International Accounting Standards Board) (1989): Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements.

IASB (International Accounting Standards Board) (2006): Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting:The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information. Discussion paper.

IASB (International Accounting Standards Board) (2013): A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting. Discussion Paper.

Jamal, K. og Sunder S. (2007). Monopoly or Competition: Standard Setting in the Private and Public Sector. University of Alberta School of Business Research Paper No. 2013-1005.

Johnsen, A. (1988): Hva er god regnskapsskikk? Praktisk økonomi (3): 6–8.

Johnsen, A. (2005). God regnskapsskikk i jubileumsåret, Revisjon og Regnskap (7):

Johnsen, A. og Kvaal, E. (1999). Regnskapsloven – Kommentarer til lov av 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. Cappelen Akademisk Forlag.

Kaaby, J. T. (2013): Bokføringsloven – med kommentarer. Bergen: Fagbokforlaget.

Kallberg, J. og Udell G. (2003): The value of private sector credit information sharing: The US case. Journal of Banking and Finance (27, 3): 449–469.

Kam, V. (1990): Accounting Theory. (2. utgave) John Wiley & Sons.

Kinserdal, A. (1980): Foregår det uhjemlet lovgivningsvirksomhet på regnskapsområdet? Bedriftsøkonomen (6).

Kinserdal, A. (1995): The history of financial reporting in Norway. Walton (ed.) European Financial Reporting: A History.Academic Press.

Kirk, N. (2006): Perceptions of the true and fair view concept: an empirical investigation. Abacus (42): 205–235.

Kvaal, E. (2011). Betydningen av obligatoriske tilleggsopplysninger i årsregnskapet. Bråthen (red.) Moderne forretningsjus II. Fagbokforlaget.

Kvifte, S. S. og Johnsen A. (2008): Konseptuelle rammeverk for regnskap. Den norske Revisorforening.

Kvifte, S. S., Brandsås, H. (2010): God regnskapsskikk i 25 år – fra «skatteregnskap» til IFRS. Praktisk økonomi og finans (3): 45–59.

Lamb, M., Nobes, C. og Roberts, A. D. (1998): International variations in the connections between tax and financial reporting. Accounting and Business Research (28, 3): 173–188.

Langfeldt, S. F., Bråthen, T. (2010): Lov og rett for næringslivet. (17. utg.) Oslo: Focus Forlag AS.

Leftwich, R. (1983): Accounting information in private markets: Evidence from private lending agreements. Accounting Review (58, 1): 23–42.

Littleton, A.C. (1933). Accounting evolution to 1900. University of Alabama Press.

Maines, A. L. m.fl. (2003): Evaluating Concepts–Based vs. Rules-Based Approaches to Standard Setting. Accounting Horizons. Vol. 17, No. 1: 73–89.

Maltby J. (2000): The Origins of Prudence in Accounting. Critical Perspectives on Accounting (11): 51–70.

Martinussen, H. F. og Aarbakke M. (1986): Aksjeloven: (lov om aksjeselskaper av 4. juni 1976 nr. 59). Oslo: Aschehoug.

Nobes, C. (1993): The true and fair view requirement: impact on and of the Fourth Directive. Accounting and Business Research (24, 93): 35–48.

Nobes, C. (2005): Rules-based Standards and the Lack of Principles in Accounting. Accounting Horizons (19, 1): 25–34.

Nobes, C. og Parker, R. (2011). Comparative International Accounting. 11. utgave. FT Prentice Hall.

Nygaard, N. (1999): Rettsgrunnlag og standpunkt. Bergen: Universitetsforlaget.

Ohlson, J., A. (1980). Fianncial Ratios and the Probabilistic Prediction of Bankruptcy. Journal of Accounting Research (18, 1):109–131.

Ogus, A. (2004). Regulation: Legal Form and Economic Theory. Oxford: Hart Publishing.

Ou, J. og Penman, S. (1989): Accounting Measurement, Price-Earnings Ratio, and the Information Content of Security Prices. Journal of Accounting Research (27, Supplement): 111–144.

Paton, W. A., Littleton, A. C. (1940): An Introduction to Corporate Accounting Standards. Sarasota. American Accounting Association.

Penman, S. (2014). Financial Statement Analysis and Security Valuation. 5. utgave. McGraw-Hill, New York.

Pedersen, K., Schwencke, H.R., Haugen D.O. og Baksaas, K.M. (2015): Årsregnskapet i teori og praksis 2014. Gyldendal.

Petersen, M. A og Rajan, R. G. (1994): The Benefits of Lending Relationships: Evidende from Small Business Data. Journal of Finance (49, 1): 3–37.

Ravnaas, E. (1991): God regnskapsskikk – som rettslig standard: 342–421. Arentz-Hansen, L., Harboe, E. og Wahr-Hansen, E. (red.): Næringslivsjus – aktuelle problemstillinger. Universitetsforlaget/Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen (BAHR).

Rutherford, B. A. (1985): The true and fair view doctrine: A search for explication. Journal of Business Finance & Accounting (12, 4): 483–494.

Sabatier, P. (1975). Social Movements and Regulatory Agencies: Toward a More Adequate: And Less Pessimistic:Theory of «Clientele Capture». Policy Sciences, Vol. 6, No. 3: 301-342.

Sengupta, P. (1998): Corporate Disclosure Quality and the Cost of Debt. Accounting Review (73, 4): 459-474.

Scott, William R. (2015). Financial Accounting Theory, 6. utgave, Pearson.

Schipper, K. (1991): Analysts’ forecasts. Accounting Horizons (5, 4): 105–121.

Schipper, K. (2003): Principles-Based Accounting Standards. Accounting Horizons (17, 1): 61–72.

Schipper, K. (2007): Required Disclosures in Financial Reports. Accounting Review (82, 2): 301–326.

Schmidt, M. (2002). On the legitimacy of accounting standard setting by privately organised institutions in Germany and Europe. Schmalenbach Business Review Vol. 54: 171 – 193.

Securities and Exchange Commission (SEC) (1999) Staff Bulletin No. 99 Materiality

Sloan, R. G. (1996): Do Stock Prices Fully Reflect Information in Accruals and Cash Flows About Future Earnings? Accounting Review (71, 3): 289–315

Spouse, R. (1973): The Balance Sheet – Embodiment of the Most Fundamental Elements of Accounting Theory. Zeff, I. S. og Keller T (red.): Financial Accounting Theory Ӏ:Issues and Controversies. New York: McGraw-Hill.

Sæbø, R. (2003): Motregning. Bergen: Fagbokforlaget.

Tellefsen, J. T (1988): Eksternregnskap 1: Innføring i finansregnskap. Universitetsforlaget.

Upton, N., E. Teal og Felan, J. (2001): Strategic and business planning practices of fast growth family firms. Journal of Small Business Management (39, 1): 60–72.

Van Hulle (1997): The true and fair view override in the European accounting directives. European Accounting Review (6, 4): 711–720.

Vårdal, P. og Johnsen A. (1989): Norsk regnskapslovgivning. Bedriftsøkonomens Forlag.

Walker, R. G. (1984): A true and fair view and the reporting obligations of directors and auditors. National Companies and Securities Commision.

Walton, P. (1993): Introduction: the true and fair view in British accounting. European Accounting Review (2, 1): 49–58.

Watts, R. (2003). Conservatism in accounting part I: Explanations and implications Accounting Horizons (17, 3): 207–221.

Watts, R. og Zimmerman J. (1986). Positive Accounting Theory. Prentice Hall.

Wolk H., J. Dodd og Tearney M. (2004). Accounting Theory. Thomson South-Western.

Zhang, J. (2008). The contracting benefits of accounting conservatism to lenders and borrowers. Journal of Accounting and Economics 45(1) s. 27-54.

Vedlegg 1
Norske domstolers tolkning av god regnskapsskikk

Av professor Hans R Schwencke

1.1 Mandat og innledning – forholdet til skatterett

Regnskapslovutvalget oppnevnt 19. september 2014 skal ifølge sitt mandat vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk skal videreføres. I mandatet uttaler departementet bl.a.:

«God regnskapsskikk er en rettslig standard som i stor utstrekning fastsettes av Norsk RegnskapsStiftelse. I Ot.prp. nr. 39 (2004–2005) er det opplyst at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse etter departementets vurdering har fungert godt, og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet opplyste også at siden forsvarlige rammer for utarbeidelse av årsregnskap også er et offentlig ansvar, ville forholdet mellom standardsetting og forskrift bli evaluert etter at reglene hadde fått virke i noe tid.

Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet. (…)»

På bakgrunn av dette mandatet har regnskapslovutvalgets bedt undertegnede om å gjennomgå norske rettsavgjørelser som knytter seg til «god regnskapsskikk». Følgende mandat er gitt:

«For å kunne ta stilling til de spørsmål som departementet her stiller, vil det være ønskelig å få en vurdering av hvordan domstolene har tolket innholdet i god regnskapsskikk; herunder hvilken vekt domstolene har lagt på norske regnskapsstandarder ved slik tolkning. Utredningen kan inkludere domsavsigelser som gjelder annen lovgivning enn regnskapslovgivningen, men hvor det i domsavsigelsen skjer en tolkning av god regnskapsskikk. Utredningen forutsettes å gjelde hele perioden under gjeldende regnskapslov, men i den utstrekning det lar seg gjøre å belyse domstolenes bruk av regnskapsstandarder og anbefalinger til god regnskapsskikk under tidligere aksje- og regnskapslov, vil også det være relevant informasjon å inkludere i utredningen.

Utredningen gjelder primært høyesterettsavgjørelser, men underrettsavgjørelser kan også trekkes inn.»

Mandatet legger altså til grunn at avgitte Høyesterettsdommer og underrettsavgjørelser primært kan gjelde regnskapslovgivningen. Gjennomgangen av rettsavgjørelser, se nedenfor, viser at dette svært sjelden er tilfelle. I nær sagt alle tilfeller hvor regnskapsretten er fortolket, er det en sivil skattesak saken gjelder. At det likevel er en del saker hvor regnskapsretten, herunder god regnskapsskikk, blir fortolket, viser at regnskapsretten fortsatt har en rolle å spille innen avgjørelser på skatterettens område. Dette framstår som noe overraskende, da det jo er forskningsmessig belegg for at Norge, i et europeisk perspektiv, preges av svært svak forbindelseslinje mellom regnskapsrett og skatterett, se Nobes og Schwencke (2006). Norsk skatterett inneholder ikke lenger eksplisitte bestemmelser, hvoretter regnskapsrettens løsninger legges til grunn for beskatningen.

1.2 Gjennomgang av rettsavgjørelser

1.2.1 Sivile skattesaker knyttet til utdeling fra selskaper

HR 1997-00054 B nr 32/1996, Rt 1997-1430 (390-97) Norsk Hydro – anbefaling til god regnskapsskikk ble ikke vektlagt i særlig grad

Saken gjaldt plikten til å avskrive på oppskrevne regnskapsmessige verdier. Slike avskrivninger reduserer i tilfelle den regnskapsmessige egenkapitalen, og dette påvirket i tilfelle selskapets adgang til å utdele utbytte både selskapsrettslig og skattemessig.

Dommen gjaldt perioden 1986–1989. På det aktuelle tidspunktet forelå det en «Anbefaling til god regnskapsskikk» (Nr 7). Anbefalingen var utarbeidet av Den Norske Revisorforening (Daværende Norges Statsautoriserte Revisorers Forening)

Dommens premisser tar utgangspunkt i avskrivningsbestemmelsen i daværende aksjelovs § 11-10 annet ledd. Det var naturlig å avskrive anleggsmidlenes bokførte verdier individuelt, og slik at oppskrivningene oppjusterer avskrivningsgrunnlaget. Premissene sier videre at «de uttalelser og den teori som er utarbeidet uavhengig av den aktuelle saken, bidrar ikke til å kaste lys over spørsmålet i nevneverdig grad». Dette innebar altså at domstolene ikke fant grunn til å vektlegge anbefalinger til «god regnskapsskikk», se nedenfor.

Aksjeloven uttrykte i § 11-10 annet ledd at det var adgang til å unnlate avskrivninger der disse allerede var klart tilstrekkelige. Premissene mener at bestemmelsen ikke kan rokke ved det overordnede kravet til avskrivningsplikt som retten mener at følger av aksjelovsbestemmelsen.

«Anbefaling til god regnskapsskikk (nr 7) for oppskriving av anleggsmidler og problemene knyttet til behandlingen av det latente skatteansvar» (Handeland and Schwencke 1994, s 393)klargjør i pkt 2.5 at

«god regnskapsskikk forutsetter at det foretas avskrivning av oppskriving som gjelder avskrivbare objekter »

Høyesterettsdommen henviser altså ikke til denne anbefalingen, noe som kan fremstå som noe overraskende i lys av den plass «god regnskapsskikk» og regnskapsstandardene har fått i senere dommer, se nedenfor. I domspremissenes pkt 4 er det henvist til at «regnskapsuttalelser» (bl.a. anbefalingen) ikke gir noen «sterk støtte» til unnlate avskrivninger.

Dommens manglende fokus på anbefalingen kan altså muligens forstås i et historisk perspektiv. En annen forklaring kan være at «anbefalingene» til god regnskapsskikk ble ansett som mindre rettslig bindende enn dagens regnskapsstandard avgitt av Norsk RegnskapsStiftelse. Norsk RegnskapsStiftelse overtok arbeidet med å fastsette standarder/anbefalinger i 1989, dvs etter den perioden denne saken gjaldt for (Schwencke 2002, s 108). De tidligere anbefalingene ble som nevnt utarbeidet av daværende Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, nå Den Norske Revisorforening. Muligens har overføringen til den nye standardsetteren, samt bruk av betegnelsen «standard», styrket standardenes rettslige status.

HR 2013-2637 A- ConocoPhillips – Henvisning til «god regnskapsskikk» (praksis) og fortolkning av NRS 13

Denne sivile skattesaken gjaldt gyldigheten av ligningen for ConocoPhillips Skandinavia AS for 2006. Spørsmålet var om selskapets årsregnskap for 2005 på to nærmere angitt punkter er gjort opp i samsvar med regnskapsloven. Regnskapsrettens betydning er at den danner grunnlaget for måling av egenkapital og derfor også for utdeling av utbytte.

Sammenlignet med lagmannsrettsdommen (LB-2011-145944) er Høyesterettsdommen knappere i sitt ordvalg knyttet til regnskapsretten. Løsningene er midlertid identiske med lagmannsretten, slik at ankene ikke har ført fram.

Statens anke knyttet til periodisering av nedstengningsutgifter var primært knyttet til at » produksjonsenhetsmetoden» under amerikanske regnskapsregler (US GAAP) ble ansett å tilfredsstille kravet til «sammenstilling» i rskl § 4-1.3, jf her spesielt dommens pkt 32. Dommen henviser også til at praksis som bygger på produksjonsenhetsmetoden er innarbeidet, langvarig og utbredt i Norge. Samlet sett anses praksis å ha den kvalitet som kreves for å tilfredsstille kravet til «god regnskapsskikk» i rskl § 4-6 (nr 33). Dommen angir at produksjonsenhetsmetoden verken følger direkte av den internasjonale standarden IAS 16 (se nr 35) eller av den norske standarden NRS 13 (nr 37).(Norsk RegnskapsStiftelse 2008) Det vektlegges i denne sammenheng at selskapet ikke var forpliktet til å følge IFRS i det aktuelle året, men også av at IFRS «er mindre gjennomarbeidet enn US GAAP når det gjelder de særlige forholdene i olje- og gassindustrien.» Når det gjelder NRS 13 fremheves at det ikke er eksplisitt uttrykt i NRS 13 at NRS tok sikte på å stenge for å regnskapsføre nedstengningsutgifter i tråd med US GAAP. NRS 13 bør derfor i dette tilfellet forstås slik at hele vurderingsenheten skal bedømmes samlet, og dette fører da til at US GAAP kan anses ikke å stride med standarden.

Ellers er det jo interessant at Høyesterett mener at NRS 13 også har «en viss interesse» for spørsmålet om regnskapsmessig behandling om omtvistede ligningsfravik, jf dommens pkt 41. Standardens ordlyd drøftes, men retten er ikke eksplisitt klar på om en slik standard kan anses å gi uttrykk for «god regnskapsskikk». Retten oppfatter imidlertid at standarden kan anses å gi …«en viss konkretisering av hva som ligger i «beste estimat» etter rskl § 4-2», jf pkt 43. Lagmannsretten er klarere enn Høyesterett på at en standard klargjør «god regnskapsskikk», se nedenfor.

Det er for øvrig av interesse at dommen i pkt 40 mener at «beste estimat» innebærer et skjønn som skal utøves i tråd med forsiktighetsprinsippet («Jeg legger til grunn at skjønnet skal utøves med den aktsomhet som kreves for å hindre at inntekter og eiendeler overvurderes og forpliktelser undervurderes.») Et slikt prinsipp er ikke nedfelt i ordlyden til regnskapsloven, men framgår av internasjonale regnskapskapskrav og av NRS 13 4.3.1 første ledd (her står «…kostnader og forpliktelser undervurderes» uten at dette representerer en realitetsforskjell).

Det regnskapsrettslige hovedpoenget når det gjelder nedstengningsutgifter må anses å være den vekt som er lagt på en etablert regnskapspraksis når det gjelder å fastslå innholdet i den rettslige standarden «god regnskapsskikk».

Ellers fremstår det som høyst interessant at Høyesterett velger å fortolke detaljreguleringen i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Dommen klargjør i pkt 42 at skattekrav som er bestridt av selskapet representerer en «betinget forpliktelse» i standarden forstand, jf definisjonen i NRS 13 pkt 3.1. Undertegnede finner denne innfallsvinkelen naturlig men neppe åpenbar. Et synspunkt om at redusert skattekrav i stedet kan anses som en betinget eiendel er neppe like naturlig da det her ikke dreier seg om et selvstendig krav.

Valget mellom betraktningen 1. Forpliktelse og betinget eiendel eller 2. Betinget forpliktelse er ikke enkel.

Et eksempel kan være at et selskap har mottatt en faktura på 200000 for utført vedlikehold. Firmaet mener at det er mangler ved arbeidet, og vil ikke betale mer enn 100000. Foreligger det en forpliktelse etter kontrakten/fakturaen på 200000, og en betinget eiendel på motkravet for dårlig utført arbeid? Eller er vedlikeholdsforpliktelse i seg selv en betinget forpliktelse? Undertegnede mener det siste, men løsningen er ikke åpenbar.

I tråd med ovenstående mener jeg at Høyesterett har anvendt de regnskapsrettslige kilder på en fornuftig måte. Når det gjelder selve konklusjonen er jeg mer usikker:

«… Det er etter mitt syn nærliggende å foretrekke ligningsvedtaket som uttrykk for hva som presumptivt vil være «beste estimat», og bare godta at ligningen fravikes i årsregnskapet så langt selskapet viser til feil som på et etablert faglig grunnlag klart tilsier at ligningen må endres. Stås saken for domstolene, bør en ikke-rettskraftig dom ha den samme styrende funksjonen.» jf dommens pkt 44.

Slik jeg ser det, er Høyesterett noe rigid i sin tilnærming når det gjelder å fastslå innholdet i «beste estimat». Den regnskapspliktige står etter mitt syn noe friere i å trekke inn relevante momenter for å kunne fastslå et «beste estimat» under hensyntagen til et «forsiktighetsprinsipp».

Fra et regnskapsrettslig perspektiv er denne dommen kanskje den mest interessante av de dommene jeg har gått igjennom. For det første klargjør dommen (jf nedstengningsutgiftene) at «god regnskapsskikk» kan ha et faglig innhold utover det som følger av regnskapsstandarder. Dernest klargjør dommen at regnskapsstandarder er en viktig rettskilde, og i dette tilfellet inngår en relativt vidtgående fortolkning av det materielle innholdet i NRS 13. Til sist er det av stor interesse at dommen legger til grunn at regnskapsrettens forsiktighetsprinsipp inneholder en skjønnsbasert aktsomhetsnorm.

Lagmannsrettsdommen

Borgarting Lagmannsrett avsa dommen vedr ConocoPhilips 4.2 2013, jf LB-2011-145944.

Lagmannsrettsdommen hadde samme konklusjon, men inneholdt flere interessante uttalelser om regnskapsrett enn hva Høyesterett gjorde. Av særlig interesse er at domstolen i dommens s 10 ser ut til å mene at foreløpige standarder har mindre vekt enn de endelige. Dette er i og for seg ikke overrraskende, det er likevel av interesse at dette uttales av en domstol. Det er også interessant at lagmannsretten på s 6 uttaler:

«Ved fastsettelsen av god regnskapsskikk kommer regnskapsstandarder inn som utfyllende rettskilder».

Denne sammenhengen er i og for seg opplagt, men tilsvarende uttalelse mangler i alle de Høyesterettsdommer som er gjennomgått i denne utredningen.

1.2.2 Sivile skattesaker knyttet til fordeling mellom goodwill og immaterielle eiendeler

HR 2005-1737- Firda Sjøfarmer – i ytterkant av mandatet grunnet tolkning av skatteretten

Dette var en sivil skattesak. Saken gjelder gyldigheten av skatteligningen for Firda Sjøfarmer AS for Ligningsårene 1998 og 1999. Spørsmålet dreide seg om den kjøpesum som selskapet betalte ved kjøp av fiskeoppdrettsanlegg med to oppdrettskonsesjoner i 1998 skulle anses som vederlag for goodwill, som selskapet har krav på å avskrive skattemessig, eller om hele eller del av vederlaget måtte anses som vederlag for konsesjonene, som selskapet ikke kan avskrive.

Saken dekker et område hvor skatteretten og regnskapsretten i utgangspunktet tilsvarer hverandre. Det er enighet om at goodwill defineres negativt, (jf dommens pkt 43), dvs som en differanse mellom kostpris og verdien av identifiserbare eiendeler. Kjernespørsmålet i saken var imidlertid som nevnt hvorledes deler av vederlaget skulle fordeles mellom konsesjonene og goodwill. Høyesterettsdommen bygger i sine premisser tilsynelatende på en skatterettslig bedømmelse av spørsmålet. Under pkt 49 (kjøperspesifikke fordeler og definisjon av egenutviklet goodwill) tas også inn perspektiver som klart viser at Høyesterett ikke finner grunn til å vektlegge gjeldende regnskapsrett. I stedet tas fortolkningssstandpunkter av skatteretten som gir andre løsninger.

I forholdet til mitt mandat er nok dommen uten særlig interesse, da Høyesterett velger å ikke ta stilling til gjeldende regnskapsrett.

De regnskapsmessige sidene ved dommen er nærmere kommentert av Schwencke (2007) og av Ludvigsen og Baksaas (2010).

Det er verd å merke seg at en fortolkning av regnskapsretten ble lagt grunn ved sakens behandling i Sunnfjord Tingrett (Dom avgitt 10. januar 2003). Her fikk derfor skattyter medhold i at vesentlige deler av vederlaget måtte anses som goodwill. Gulating Lagmannsrett – dom av 22. desember 2004 – og Høyesterett tok det motsatte standpunkt, slik at ingen del av vederlaget ble ansett som goodwill. I lagmannsretten ble for øvrig regnskapsretten fremhevet i noe større grad enn i Høyesterett, men dette fikk ikke betydning for konklusjonen.

LB-2006-87376 Sponsor service – kort henvisning til revidert høringsutkast

Saken gjelder erstatningskrav fra bank mot revisoren til en låntaker med grunnlag i at revisor ikke avdekket vesentlige regnskapsfeil ved revisjonen av årsregnskap.

Lagmannsretten legger bla til grunn (s 19) at et revidert høringsutkast fra Norsk RegnskapsStiftelse (2000) legges til grunn for hva som anses som riktig regnskapsrett.

Rt -2007-1543 (Scansales)- Foreløpig standard ble ansett som riktig regnskapsrett

Dette var en sivil skattesak. Saken gjaldt gyldigheten av ligningen av en agenturforretning for inntektsåret 2003. Høyesterett kom til at et vederlag til eneaksjonær, som ble utbetalt etter overtakelse av et agentur, ble ansett som goodwill. En fortolkning av regnskapsretten ble fullt ut lagt til grunn i domspremissene. Under henvisning til regnskapsretten antar førstvoterende (jf nr 45) at…

«Tilsvarende må etter min mening gjelde ved anvendelse av 6-10 tredje ledd».

Det høyere detaljeringsnivået i regnskapsretten ble altså benyttet som innfallsvinkel i saken, slik at regnskapsretten ble ansett som gjeldende skatterett.

Domspremissene reflekterer ikke over om en foreløpig regnskapsstandard kan anses som «god regnskapsskikk» etter regnskapslovens § 4-6. I dommens nr 39 siteres definisjonen av immaterielle eiendeler i Foreløpig Norsk RegnskapsStandard pkt 2.1.1 (2002). I nr 41 siteres videre beskrivelsen av begrepene «identifiserbar» og «kontroll». På disse grunnlagene antas i premissene i nr 45 at kriteriene for regnskapsføring av identifiserbare immaterielle eiendeler ikke er tilfredsstilt. Utifra en fortolkning av den foreløpige standarden ble det lagt til grunn at vederlaget som ble betalt til eneeier, ble ansett som goodwill.

Høyesterett la altså til grunn at det materielle innholdet i den foreløpig standarden ble ansett som gjeldende regnskapsrett.

HR 2008-467A Hafslund Nett – henvisning til foreløpig NRS om immaterielle eiendeler og til IAS 38

Dette er en sivil skattesak som dreide som om kjøp av overføringsanlegg for levering av elektrisk energi med tilhørende områdekonsesjoner som ga enerett til levering av strøm til abonnenter i nettet. Tvisten dreise seg om hvorledes mervederlaget skulle anses som forretningsverdi eller om deler måtte anses som immaterielt driftsmiddel, jf sktl § 6-10.

Tolkning av regnskapsrett har ikke avgjørende betydning for saken. Det sies i den forbindelse i pkt 51 (jf 37-39): Norsk RegnskapsStandards prinsipper for fastleggelse av anskaffelseskost for en immateriell eiendel kan ikke være avgjørende for tilordning etter sktl § 6-10 tredje ledd. Regnskapsreglene varetar andre formål enn skattereglene».

Det er verd å merke seg at regnskapsrettens definisjon og identifiserbarhet av immaterielle eiendeler er inntatt i dommens pkt 37 og 39, se også refleksjoner i pkt 49. Det henvises her til Foreløpig norsk regnskapsstandard om immaterielle eiendeler når det gjelder definisjon (pkt 37) og til IAS 38 når det gjelder identifiserbarhet (pkt 39)

Bruken av regnskapsstandarder i denne dommen er relevant og interessant, men ikke avgjørende for dommen. Den utfyller bildet om at Høyesterett anser regnskapsstandarder som den mest relevante rettskilden i regnskapsretten, iallfall når det gjelder sivile skattesaker.

HR -2014-2069-A Roa Medisinske Senter AS – Foreløpig NRS legges til grunn

Dette var en sivil skattesak hvor det sentrale spørsmålet var hvordan verdien av rett til kommunalt basistilskudd etter fastlegeordningen skal klassifiseres skatterettslig etter overdragelse av legepraksis.

I domspremissene, pkt 43 og 44, legges det til grunn at regnskapsretten anvendes for skattemessig fordeling av goodwill og immaterielle eiendeler. Uten å gå veien om å drøfte innholdet i den rettslige standarden «god regnskapsskikk» legger dommen til grunn at Foreløpig Norsk RegnskapsStandard definerer immaterielle eiendeler (45). Samlet sett må domspremissene forstås slik at regnskapsretten fullt ut legges grunn ved avgjørelsen. Og foreløpig Norsk RegnskapsStandard definerer iflg dommen regnskapsrettens innhold, jf pkt 55.

1.2.3 Andre sivile skattesaker

HR 2000-1064 Chr Bank og Kredittkasse og DnB- viktig dom i grenselandet regnskapsrett/ skatterett

Dette var sivile skattesaker som gjaldt den skatterettslige behandlingen av såkalt preferansekapital som Christiania Bank og Kreditkasse ASA (Kreditkassen) og Den norske Bank ASA (DnB) fikk tilført under bankkrisen fra Forretningsbankenes Sikringsfond og Statens Banksikringsfond, og som ble nedskrevet til null.

Saken var i prinsippet en ren skattesak og regnskapsretten drøftes ikke eksplisitt. Saken faller da i prinsippet utenfor mandatet, men er drøftet i litteraturen utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Schwencke 2003).

HR 2004-2058 A Norske Shell- Viktig dom for forholdet mellom regnskapsrett og skatterett som primært er relatert til tolkning av skattebestemmelse

Dette er en sivil skattesak som gjaldt hvilket tidspunkt selskapet kan kreve fradrag i inntekten for kostnader til nedstengning av oljefelt etter avsluttet produksjon. Fradrag ble innrømmet under dissens 3-2.

Denne Høyesterettsdommen er historisk i den forstand at den banet vei for en senere lovendring som førte til at skatteloven ikke lenger har noen bestemmelse som i visse tilfeller la regnskapsretten til grunn for skattemessige periodiseringer. Daværende skattelovs § 50 annet ledd, jf femte ledd, krevde således at den tidsmessige plassering som hovedregel skal skje i samsvar med den skattepliktiges årsregnskap «for så vidt dette er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen». I tillegg krevde § 50 femte ledd (se dommens pkt 43) at det ikke gis fradragsrett for «avsetninger etter god regnskapsskikk». Sakens kjerne var en fortolkning av denne bestemmelsen.

De regnskapsrettslige sider av saken var ikke knyttet opp til regnskapsstandarder eller «god regnskapsskikk», men til de grunnleggende prinsipper som er inntatt i regnskapslovens § 4-1. Dommen bygger på at avsetningene er knyttet til det regnskapsrettslige forsiktighetsprinsipp, men ikke til et «sammenstillingsprinsipp» (se pkt 77 og 79 i dommen).

Selv om dommen er banebrytende og historisk når det gjelder forholdet mellom regnskapsrett og skatterett, er den av mindre interesse i forholdet til mandatet til denne utredningen. Den inneholder således ingen grundig drøftelse av den rettslige standarden «god regnskapsskikk».

HR 2005-867A E-Co vannkraft – i ytterkant av mandatet grunnet tolkning av skatteretten

Dommen drøfter skattespørsmål hvor vurderingstemaet (midlertid forskjell i forbindelse med korreksjonsinntekt) har klare paralleller med regnskapsrett. I saken ble regnskapsretten bare i begrenset grad henvist til, og det er derfor ikke grunnlag for å drøfte sakene nærmere i lys av mandatet.

HR-2009-01782-A- Aldabaran- Henvisning til Foreløpig NRS

Saken var en sivil skattesak, og gjaldt tolkningen av begrepet «midlertidig forskjell» i selskapsskattelovens § 1-6 nr 2, nå erstattet av skatteloven av 26. mars 1999 nr 14 § 10-5 annet ledd. Leder av Regnskapslovutvalget, professor Erlend Kvaal, var sakkyndig vitne i denne saken.

I domspremissene hadde regnskapsretten en noe underordnet rolle. I pkt 40 henvises likevel til definisjonen av midlertidige forskjeller i Foreløpig NRS av oktober 1992 med senere endringer. Det henvises ikke til «god regnskapsskikk», og det inntrykk som skapes er at definisjonen må kunne anses som gjeldende regnskapsrett. I pkt 47 klargjøres videre at departementet under lovforberedelsen forutsatte at «midlertidige forskjeller» skulle ha samme innhold i selskapsskatteloven § 1-6 som i regnskapsretten. Det virker da tydelig at Høyesterett mener at definisjonen i regnskapsstandarden gir uttrykk for gjeldende regnskapsrett.

HR 2011-2285 A REC- Dissens- Henvisning til regnskapspraksis som ledd i å fortolke skatterett

Saken var en sivil skattesak og gjaldt beskatning av realisasjon av konvertible obligasjoner. Domspremissene viser at regnskapsretten ikke var ansett som relevant for flertallet (dissens 4-1) i Høyesterett.

Saken er likevel tatt med grunnet en mindretallsdissens fra dommer Normann. Mindretallet mener at en konvertibel obligasjon skal «dekomponeres» i et fordringselement og et tegningselement. Hun vektlegger at dette må gjøres regnskapsmessig, og henviser også til «internasjonal regnskapspraksis». For øvrig bygger hennes premisser på tolkning av skatteretten.

1.2.4 Straffesak om regnskapsrett

OT 2011-104857-4 – Transocean s 229/30 ref – domspremisser henviser til regnskapsteori /rimelighetsbetraktninger – Henvisning til regnskapsstandarder

Saken inngår i en straffesak og er en ren regnskapsrettslig sak. Når det gjelder premissene er disse tilsynelatende først og fremst knyttet opp til rimelighetsbetraktninger/teori og ikke til «god regnskapsskikk» og tolkning av regnskapsstandarder. Dette gjelder spørsmålet om goodwill, samt av/nedskrivninger av denne og fraregning av denne. Slik sett er saken i yttergrensen av mandatets område. For øvrig uttaler retten:

«For transaksjoner og vurderinger som ble gjort før 01.01.99 gjaldt aksjeloven av 1976 kapittel 11, og etter dette tidspunktet gjelder regnskapsloven av 98. I tillegg – og det er det sentrale i vår sammenheng – utfylles begge lover av flere relevante regnskapsstandarder. Disse er: «Foreløpig Norsk Regnskapsstandard om opplysninger om nærstående parter (1996)»; retten kan ikke se at det er gitt opplysninger slik det kreves etter pkt. 3.3 – «Høringsutkast revidert Norsk RegnskapsStandard om ekstraordinære inntekter og kostnader, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring av november 1989, ajourført oktober 1998; i alle fall fra og med 1998 påhvilte det THAV en plikt til å korrigere regnskapene, jf pkt. 4.4. og pkt. 4.5. Disse reglene er alle inntatt i «Årsregnskapet i teori og praksis 1998».»

Sitatet viser at retten anser at en foreløpig standard og at et høringsnotat anses som gjeldende regnskapsrett.

1.2.5 Erstatningssak

LB 2009- 188593 Jaco invest AS- henvisning til regnskapsstandard

Denne sivile saken dreier seg om krav om erstatning etter investering i eiendomsfond. Det er lite regnskapsrett i domspremissene. Det sies likevel på s 15 at kravet til å benytte egenkapitalmetoden følger av rskl § 7-16 og Norsk RegnskapsStandard (Norsk RegnskapsStiftelse 1999). Det er igjen verd å merke seg at det henvises til en regnskapsstandard uten å gå veien om en drøftelse av den rettslige standarden «god regnskapsskikk».

1.3 Avslutning og oppsummering

Som det framgår innledningsvis i utredningen handler de fleste gjennomgåtte rettsavgjørelsene om skatterett, og da enten om utbytteutdeling (Norsk Hydro-dommen i 1997 og Conoco Philips i 2013) eller fordeling mellom goodwill og identifiserbare immaterielle eiendeler, jf spesielt Scansales – dommen i 2007 og Roa-dommen i 2014. Det er rimelig grunn til å anta at årsaken til at regnskapsretten er lagt grunn i «tilordningssakene» er at denne fremstår som «mer velutviklet, presis og treffsikker enn skatteloven og skattelovforarbeidenes forsøk på å formulere det som egentlig er den samme grensedragningen». (Baksaas and Ludvigsen 2010, s 57)

I flere av sakene bygger altså dommen direkte på en fortolkning av regnskapsretten. I andre tilfeller klargjør dommen hva som anses som gjeldende regnskapsrett uten at denne regnskapsretten får avgjørende betydning for rettsavgjørelsen.

I andre rettsavgjørelser er regnskapsmessige betraktninger en del av domspremissene uten at det tas eksplisitt stilling til «god regnskapsskikk». Eksempler på dette er «Firda-dommen» om skattemessig grensetrekking mellom konsesjon og goodwill, og denne saken er også behørig behandlet i litteraturen utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Baksaas and Ludvigsen 2010, Schwencke 2007). «Shell-dommen» om skattemessig behandling av nedstengningsutgifter er også en prinsipielt interessant skattedom som bidro til å fjerne den formelle forbindelseslinjen mellom regnskapsrett og skatterett (Hauge 2005, Schwencke 2006). Dommene om skattemessig grensetrekking mellom egenkapital og gjeld i banknæringen under bankkrisen tidlig på nittitallet har også vært gjenstand for oppmerksomhet utifra et regnskapsrettslig perspektiv (Schwencke 2003). Selv om alle dommene omtalt i dette avsnittet er av stor prinsipiell interesse, har de mindre interesse i lys av mandatet for denne utredningen. Det vises for øvrig til at Hauge(2012)har gitt et betydelig teoribidrag i grenselandet mellom regnskap og skatt gjennom sin drøftelse av det skattemessige realisasjonsprinsippet og dets forhold til regnskapsretten.

Høyesterett henviser altså i flere tilfeller til regnskapsstandarder, og ser ut til å mene at disse utgjør gjeldende regnskapsrett. I realiteten må dette innebære at Høyesterett anser at standardene utgjør «god regnskapsskikk», jf rskl § 4-6. Det ser imidlertid ikke ut til at noen av Høyesterettsdommene eksplisitt drøfter forholdet mellom den rettslige standarden «god regnskapsskikk» og de enkelte regnskapsstandardene. I Lagmannsrettsdommen (Sak LB-2011- 145944) om ConocoPhillips uttrykkes denne sammenhengen på s 6:

«Ved fastsettelsen av god regnskapsskikk kommer regnskapsstandarder inn som utfyllende rettskilder».

Det fremstår som noe overraskende at en Lagmannsrett, men ikke Høyesterett, finner grunn til eksplisitt å påpeke denne sammenhengen.

Det har også vært noe overraskende å kunne konstatere at ingen av Høyesterettsdommene har funnet grunn til å kommentere betydningen av hvilken status standardene har, jf Huneide et al (2014, s 33-34), primært forskjellen mellom en endelig og foreløpig regnskapsstandard. Lagmannsrettsdommen som referert til ovenfor sier imidlertid på s 10:

«Foreløpige regnskapsstandarder fastsettes på bakgrunn av høringsutkast og innkomne høringsuttalelser og anbefales fulgt. Lagmannsretten kan ikke se at denne foreløpige standarden kan være avgjørende for hva som skulle anses for god regnskapsskikk når det gjelder avsetninger til nedstengningsutgifter i 2006, særlig når det ses hen til at oljebransjen fulgte amerikanske regnskapsprinsipper»

Det er også grunn til å presisere at gjennomgangen av dommene i denne artikkelen viser tydelig at rettstvistene svært sjelden dreier seg om ren regnskapsrett. Av sakene ovenfor ser det ut til at straffesaken vedr Transocean er enestående i så måte.

Etter min oppfatning kan det fremstå det som naturlig å videreføre Høyesteretts fortolkning av «god regnskapsskikk» når det materielle innholdet i ny regnskapslov skal fastsettes. Dette kan innebære at denne rettslige standarden kan tas ut av lovgivningen samtidig som IFRS for SMEs-baserte regnskapsstandarder gjøres rettslig bindende.

Slik jeg ser det bør fortolkning og implementering av regnskapsdirektivet da skje på en slik måte at det ikke bør finnes noe motstrid mellom norsk lov og IFRS for SMEs. EU-kommisjonen er jo også av den oppfatning at kun en konfliktbestemmelse finnes, og denne er knyttet til ikke innbetalt aksjekapital.

Referanseliste

Baksaas, Kjell Magne, and Eivind Ludvigsen. 2010. «Skatterettens grense mellom goodwill og immaterielle eiendeler- kan den påvirkes eller belyses av regnskapsreglene ?» Skatterett 2010 (1):46-61.

Handeland, Ø, and H Schwencke. 1994. Regnskapsloven og aksjelovens årsoppgjørskapittel -kommentarutgave. Oslo: Universitetsforlaget.

Hauge, Harald. 2005. «Shell-dommen-noen betraktninger.» Skatterett 24 (1):1-27.

Hauge, Harald. 2012. Realisasjonsprinsippet-skattemessig tidfesting av kostnader: Universitetsforlaget.

Huneide, Jens Erik, Kirsten Pedersen, Hans Robert Schwencke, and Kjell Magne Baksaas. 2014. Årsregnskapet i teori og praksis 2013: Gyldendal Akademiske Forlag.

Nobes, C., and Hans R. Schwencke. 2006. «Modelling the Links between Tax and Financial Reporting Links: A Longitudinal Examination of Norway over 30 Years up to IFRS.» European Accounting Review 15 (1):63-87.

Norsk RegnskapsStiftelse. 1999. Norske RegnskapsStandarder 1999–2000. Oslo: Norsk Regnskapsstiftelse : Den Norske Revisorforening.

Norsk RegnskapsStiftelse. 2000. Norske RegnskapsStandarder 2000–2001. Oslo: Norsk Regnskapsstiftelse : Den Norske Revisorforening.

Norsk RegnskapsStiftelse. 2002. Norske RegnskapsStandarder 2002–2003. Oslo: DnR forlaget.

Norsk RegnskapsStiftelse. 2008. NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler.

Schwencke, Hans R. 2003. «Grensen mellom egenkapital og gjeld i norsk regnskapsrett. Behov for klargjøring av regnskapsreglene?» Nordisk tidsskrift for selskabsret 2003 (1).

Schwencke, Hans R. 2007. «Goodwill eller konsesjon? – En regnskapskommentar til en skattedom.» Skatterett 2007 (1).

Schwencke, Hans Robert. 2002. Accounting For Mergers and Acquisitions in Europe: IBVD.

Schwencke, Hans Robert. 2006. «Skillsmisse mellom regnskap og skatt fra 2005.» Praktisk økonomi og finans 2006 (1).

Vedlegg 2
Brev 8. juni 2015 fra Statistisk Sentralbyrå til Regnskapslovutvalget

Kommentarer til regnskapsutvalgets forslag

Statistisk sentralbyrå (SSB) har et omfattende samarbeid med offentlige etater om bruk av administrative rapporteringssystemer og registre i statistikkproduksjonen. Samarbeidet og samordningen er hjemlet i statistikkloven. For den økonomiske statistikken i SSB, inkludert nasjonalregnskapet, er regnskapsdata fra Brønnøysundregistrene og Skatteetaten bærebjelker. Det meste av datagrunnlaget til statistikken hentes fra administrative datasystemer i ulike etater.

For effektiv utnytting av regnskapsinformasjon i statistikken er det viktig at datagrunnlaget er ensartet og basert på felles prinsipper, regler og definisjoner. Avvikende regnskapsføring mellom foretakene vil skape problemer for sammenligning og tolkning av dataene. Valgfriheten som gis i regnskapslovgivningen innebærer at den underliggende verdifastsettelse kan være foretatt etter ulike prinsipper. Fra et statistisk synspunkt er dette uheldig.

Regnskapsplikten bør opprettholdes og gjelde alle enheter med økonomisk betydning. Dette innbefatter også filialer av utenlandske foretak (jf. oljenæring og forsikring) og Statlige låneinstitutter, Folketrygdfondet og Statens Pensjonskasse.

Vurderingsregler

Generelt vil det ut fra statistikkhensyn være ønskelig med verdsetting til markedsverdi for alle balanseposter. For statistikken er det best om valgfriheten med hensyn til verdsettelsesmetode for investering i felles kontrollert virksomhet oppheves. SSBs mening er at egenkapitalmetoden bør benyttes både for investeringer i tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. Bruttometoden er mer problematisk fra et statistikksynspunkt enn egenkapitalmetoden på grunn av dobbeltføringene bruttometoden medfører. Transaksjonsmetoden som hovedsakelig benyttes ved regnskapsføring av fusjoner skaper problemer ut fra statistikkhensyn. Transaksjonsmetoden kan lett føre til for høy goodwill, noe som er problematisk i statistikken. SSB ønsker at alle fusjoner behandles etter kontinuitetsmetoden, det vil si at eiendeler og gjeld videreføres til balanseførte verdier.

Resultatregnskap og balanse

Til statistikkformål er det behov for en artsinndeling av resultatregnskapet, blant annet som følge av kravene til oppstilling i nasjonalregnskapet. Notekravet om å presentere driftskostnadene etter art i notene dersom dette er presentert etter funksjon i regnskapet er viktig for den offisielle statistikken.

I regnskapsloven er skillet mellom finansobjekt og realobjekt klart. Det er imidlertid på enkelte poster uklart skille mellom de ulike finansobjektene. En klar oppdeling av finansobjektene er helt nødvendig for å tilfredsstille kravene til objektsgruppering i de internasjonale standardene for nasjonalregnskap.

Noteopplysninger

Opplysningene i årsregnskapet er for aggregert til å gi tilstrekkelig informasjon for statistiske formål, og SSB benytter derfor også opplysninger gitt i noter. Det at opplysninger fra notene ikke er standardiserte eller digitaliserte medfører manuelt arbeid, som setter begrensninger for automatisert og mer systematisk bruk av noteopplysningene til statistiske formål. En standardisering og digitalisering av notene er en forutsetning for effektiv bruk av disse opplysningene til statistikk, jamfør tiltak 16 i forstudierapporten om samordning av regnskapsinformasjon (SARI).

Opplysningene om årets utgifter som har gått med til forskning og utvikling er viktig for kapitalisering av FoU utgifter i nasjonalregnskapet. Det er derfor nødvendig for statistikkhensyn at noten beholdes, og SSB mener at denne noten egner seg godt for standardisering og digitalisering.

Noten som spesifiserer lønnskostnadene blir brukt blant annet til fordeling av lønnskostnader mellom foretakene som inngår i statistikkene våre, og sikre at det er en sammenheng mellom lønnskostnader og andre poster i regnskapet. SSB mener at også denne noten egner seg godt for standardisering og digitalisering.

Notekravet om varige driftsmidler benyttes til å få korrekt føring blant annet ved salg av anleggsmidler (brutto eller nettometoden), og er også en note som kan egne seg godt for standardisering og digitalisering.

Notekravet om store enkelttransaksjoner er viktig som kontrollkilde for å verifisere store endringer i tallene fra ett år til et annet. Det er viktig for SSB at denne noten beholdes.

Noten om geografisk spesifikasjon av salgsinntekter bør også beholdes og standardiseres (se også avsnitt om forholdet til utlandet)

I regnskapslovutvalgets arbeider er det flere steder gjort en avveining mellom spesifikasjon i egne oppstillingsposter eller i noter, og for en del poster har man valgt en løsning med krav om ytterligere spesifikasjon i noter. Så lenge notene ikke er standardiserte og digitaliserte gir de ikke godt grunnlag for statistikk. Regnskapsposter som skal spesifiseres i noter bør derfor etter SSBs mening standardiseres og digitaliseres. Dette innbefatter noten om spesifikasjon av driftskostnadene.

Kontantstrømoppstillingen

Kontantstrømoppstillingen benyttes for å kartlegge kjøp og salg av realkapital til bruk i Nasjonalregnskapet. Nasjonalregnskapet skal ikke kun omfatte beholdningene av realkapitalen (som blant annet utledes fra balanseoppstillingen), men også vise kjøp/tilgang og salg/avgang av ulike typer realkapital. Videre er kontantoppstillingen viktig for avstemmingen av nasjonalregnskapet. I tillegg brukes kontantstrømoppstillingen også i avstemming av kjøp og salg av varige driftsmidler i strukturstatistikkene. SSB mener det bør etableres en standardisert oppstilling for kontantstrømsanalyse, som da også kan egne seg for digitalisering.

Forholdet til utlandet

Ut over de administrative datasystemene innhenter SSB også regnskapsopplysninger direkte fra et utvalg av foretak. Blant annet innhentes landfordelte opplysninger, hovedsakelig fra foretakenes balanse. Dette er en rapportering som oppleves som svært tung for de foretakene som er med i de respektive utvalgene. Av den grunn følger SSB nøye med på utviklingen av den såkalte land-for-land-rapporteringen (jf. BEPS), som fra og med regnskapsåret 2014 omfatter foretak innen utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Ettersom landfordeling ikke er standardisert i regnskapet mangler foretakenes systemer tilstrekkelig landgruppering til å kunne trekke ut informasjonen som Norge plikter å rapportere til Eurostat. Hvis foretakene hadde gruppert de aktuelle regnskapsopplysningene i samsvar med en av de to ISO-standardene for landklassifisering, kunne de trukket informasjonen rett ut av regnskapssystemet. Regnskapsloven bør derfor innta et krav om bruk av ISO-standard for landklassifikasjon ved geografiske spesifikasjoner, jamfør tiltak 16 i forstudierapporten om samordning av regnskapsinformasjon (SARI).

Med vennlig hilsen

Per Morten Holt

Fagdirektør

Vedlegg 3
Spørreundersøkelse i samarbeid med Finans Norge – oversikt respondenter

Bakgrunnsinformasjon
Arbeidsfelt
| Kundeansvarlig | Risikoanalytiker | Total
Antall respondenter | 5 | 10 | 15
I % av totale respondenter | 33 % | 67 % | 100 %
Antall års erfaring
| Kundeansvarlig | Risikoanalytiker | Total
Gjennomsnitt | 22,8 | 20,1 | 21,0
Median | 25,0 | 17,5 | 21,0
Antall ansatte
| Kundeansvarlig | Risikoanalytiker | Total
Gjennomsnitt | 4753,4 | 6495,6 | 5825,5
Median | 120,0 | 2000,0 | 1200,0
Lokasjon
| Kundeansvarlig | Risikoanalytiker | Total
Oslo | 3 | 7 | 10
Stavanger | 0 | 2 | 2
Kristiansand | 1 | 0 | 1
Annet | 1 | 1 | 2
Sum | 5 | 10 | 15

Vedlegg 4
Spørreundersøkelse i samarbeid med Finans Norge – spørreskjema

Bankenes bruk av regnskapsinformasjon

Informasjon til respondenten

Denne spørreundersøkelsen har til hensikt å kartlegge bankenes bruk av regnskapsinformasjon ved vurdering av lånetilsagn, oppfølging av lånekontrakter og forvaltning av låneporteføljer. Undersøkelsen gjelder SMB-segmentet. Den er ment å være en støtte i arbeidet med utvikling av ny regnskapslov.

Spørreskjemaet består av fire deler. Hvis du er tilsatt som kundeansvarlig, besvar spørsmål under punkt 1, 2 og 3 i spørreskjemaet. Hvis du er tilsatt som risikoanalytiker (portefølje), besvar spørsmål under punkt 1 og 4 i spørreskjemaet.

Vi tar gjerne imot flere svar fra hver enkelt bank dersom dette reflekterer en fordeling på ulike filialer/avdelinger og ansatte med ulike arbeidsfelt.

Bakgrunnsinformasjon

Hva er ditt nåværende arbeidsfelt? (F.eks. kundemedarbeider, kredittmedarbeider, risikoanalytiker)

Hvor mange års erfaring har du fra bankarbeid?

Omlag hvor mange ansatte er det i den banken du er ansatt (hvis det er en filial mv., angi antall ansatte i filialen)?

Hvor er banken du er ansatt i lokalisert (angi tettsted/by)?

Bruk av regnskapsinformasjon ved behandling av lånesøknad

Case: Lånesøker er norsk mellomstort aksjeselskap (eks. totalkapital på 100 mill. kroner). Søker om lån på 50 mill. kroner til investeringsformål. Har kundeforhold fra før, men bare mindre lån.

Hva slags informasjon innhentes typisk om kunden ifm. behandling av lånesøknad?

Hvordan vektes regnskapsinformasjon ift. annen informasjon (stor vekt, middels vekt, liten vekt)?

Hvor mange år med regnskaper anvendes?

Etableres det en prognosemodell f.eks. for beregning av fremtidig kontantstrøm?

Hva er viktigst som informasjonskilde: konsernregnskap eller selskapsregnskap?

Kompletteres offentlig tilgjengelig regnskapsinformasjon med annen regnskapsinformasjon (f.eks. ikke-reviderte halvårstall eller budsjettall)?

Foretas det standard justeringer av rapporterte tall (f.eks. av goodwill og immaterielle eiendeler)?

Er det nøkkeltall som særlig vektlegges? Hvilke?

Brukes informasjon fra noter? Hvilke noter er i så fall viktige? Er det noteopplysninger som savnes? I så fall hvilke?

Hvis foretaket ikke har kontantstrømoppstilling, blir det da krevet utarbeidet?

I eksempelet er låntaker AS. Ville informasjonsinnhentingen vært annerledes for en annen foretaksform? Vil en f.eks. for ANS innhente opplysninger om deltakerne/eierne?

Brukes informasjon fra årsberetningen? I tilfelle hvilken informasjon?

Brukes revisors beretning?

Hvis låntaker ikke har revisor (f.eks. har valgt bort revisor), stilles det krav om revisjon?

Bruk av regnskapsparametere i låneavtalen

Case: Ovennevnte lån innvilges med 10 års løpetid med flytende rente.

Er det vanlig at å kreve løpende regnskapsrapportering fra låntaker?

Er det i så fall mer omfattende rapportering enn det som følger av regnskapsplikten? Hvilken tilleggsinformasjon er det man i så fall ber om (periodetall og budsjett)?

Hvor vanlig er det med finansielle covenants i et slikt case (ofte, av og til, sjelden)?

Er covenant knyttet til årsregnskapet, eller kreves det hyppigere rapportering? Er det i så fall vanlig å kreve reviderte tall?

Hvilke nøkkeltall brukes oftest som covenants?

Hva er konsekvensen av å bryte en covenant (F.eks. reforhandling, renteendring, oppsigelse)?

Bruk av regnskapsinformasjon i forvaltningen av en låneportefølje

Brukes regnskapsinformasjon fra lånekunder systematisk i risikostyring av en låneportefølje?

Hvor viktig er regnskapsinformasjon for dette formål ift. annen informasjon?

Brukes regnskapsinformasjon om kundene i låneporteføljen også i rapportering til Finanstilsynet?

Hva er viktigst som informasjonskilde ved forvaltning av en låneportefølje: konsernregnskap eller selskapsregnskap?

Kompletteres tilgjengelig regnskapsinformasjon med annen regnskapsinformasjon (f.eks. ikke-reviderte halvårstall og budsjettall)?

Foretas det standard justeringer av rapporterte tall (f.eks. av goodwill og immaterielle eiendeler)?

Er bruken av regnskapsinformasjon for dette formål veldig mekanisk (slik at regnskapstall mates mekanisk inn i en modell), eller gjøres det subjektive vurderinger?

Vedlegg 5
Rapport fra spørreundersøkelse gjennomført av Norske Finansanalytikeres Forening for Regnskapslovutvalget om unoterte selskapers finansielle rapportering – spørreundersøkelse

Anne-Cathrine Bernhoft, EY

Statsautorisert revisor og autorisert finansanalytiker. Executive Director og leder fagavdeling regnskap, EY.

Per Magne Hansen, EY

Statsautorisert revisor. Senior Associate og faglig rådgiver i fagavdeling regnskap, EY.

Innledning

Dette dokumentet oppsummerer en spørreundersøkelse gjennomført av Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) hvor formålet var å kartlegge analytikeres, investorers og andre eksterne regnskapsbrukeres anvendelse av regnskapsinformasjon fra unoterte selskaper. Videre gjøres noen betraktninger knyttet til de tilbakemeldinger som ble mottatt i spørreundersøkelsen.

Regnskapslovutvalgets mandat er vidtrekkende og inkluderer en gjennomgang av hele regnskapsloven for å modernisere og forenkle regnskapsregelverket. Dette inkluderer en vurdering av om de særnorske regnskapsprinsippene skal erstattes med internasjonale standarder, herunder IFRS for SMEs. Sentralt i regnskapslovutvalgets utredning er reguleringen av ikke-børsnoterte foretaks finansielle rapportering. Undersøkelsen er derfor begrenset til spørsmål om brukernytte av ikke-børsnoterte foretaks finansielle rapportering. Brukernytte av børsnoterte foretaks finansielle rapportering, dvs. regnskap utarbeidet i samsvar med International Financial Reporting Standards (IFRS), er ikke kartlagt.

Om NFF og utvalget

Undersøkelsen ble gjennomført i mai 2015 og ble sendt ut til samtlige medlemmer av NFF, dvs. ca. 1 200 personer.

Det er visse krav til utdannelse, eventuelt kombinert med relevant praksis, for å bli medlem av NFF. I tillegg til tilleggsutdanning som autoriserte finansanalytikere vil medlemmene typisk ha utdanning som siviløkonom, statsautorisert revisor, cand. oecon. Medlemmene må følgelig anses som kompetente regnskapsbrukere.

62 personer svarte på undersøkelsen, og disse definerte sitt primære arbeidsområde på som vist i figur 5.1

Figur 5.1 Respondenter

Formålet med undersøkelsen er å kartlegge brukernytten av regnskapsinformasjonen for eksterne regnskapsbrukere. Regnskapsprodusenter anses som interne regnskapsbrukere og disse er derfor ikke inkludert i denne oppsummeringen. Det samme gjelder de som har opplyst at arbeidsområdet deres er revisjon. Å sammenligne regnskapsprodusentenes og revisorenes tilbakemeldinger med de eksterne regnskapsbrukernes ville gitt en ytterligere dimensjon til analysen. Innenfor den aktuelle tidsfristen har vi imidlertid ikke hatt anledning til å gjøre en slik sammenligning.

Brukergrupper

Tradisjonelt har det vært fokus på kreditorer i norsk regnskapsregulering, men dagens regnskapslovgivning inneholder ingen prioritering av eksterne regnskapsbrukere. Både investorer, kreditorer og andre eksterne brukere anses dermed som aktuelle brukergrupper i denne undersøkelsen.

I oppsummeringen er tilbakemeldingene gruppert som følger:

Investorer – til sammen 8 respondenter

En gruppe bestående av finansanalytikere aksje/rente og PE-fond, porteføljeforvaltere aksjefond/rentefond, porteføljeforvaltere venturefond, megler, corporate finance, rådgiver/konsulent) – til sammen 24 respondenter

Restkategorien «Annet» (representerer offentlig tilsyn, forskning, kredittanalytikere samt risk management) – til sammen 6 respondenter

Totalt var det 38 personer i disse tre gruppene, og 35 av disse opplyste at de bruker regnskapsinformasjon fra unoterte foretak i sitt arbeid. Oppsummeringen i dette dokumentet reflekterer synspunktene til disse 35 respondentene. Ettersom utvalget er relativt lite er vurderingene sensitive for «outliers».

Formålet med bruk av regnskapsinformasjon fra unoterte foretak

«Hovedformålet med regnskapet er å gi beslutningsnyttig finansiell informasjon, både i investeringsøyemed og for kontrollformål. De primære brukerne, først og fremst investorene, skal kunne bruke regnskapet som et nyttig informasjonsgrunnlag i sine investeringsbeslutninger og i sin styring og kontroll av ledelsen. For at regnskapsinformasjonen skal være nyttig for brukerne, må den oppfylle bestemte kvalitetskrav. Den må være både relevant og pålitelig, men den må også være sammenlignbar over tid og mellom ulike regnskapsenheter.» (Kvifte og Johnsen, «Konseptuelle rammeverk», side 57).

Regnskapsinformasjonen benyttes fordi brukerne har behov for å få redusert usikkerheten i forbindelse med de beslutninger de skal fatte. Ved endring av regnskapsreguleringen må en åpenbar målsetting følgelig være at man ikke introduserer regler som øker graden av usikkerhet for brukerne.

Bruk av regnskapet – regnskapets funksjoner

To av tre (66 %) respondenter svarte at de bruker regnskapene for verdsettelsesformål, 46 % bruker regnskapet som informasjonsgrunnlag ved rådgivning (ikke utdypet), mens 54 % av respondentene oppga at de bruker informasjonen i forbindelse med investeringsbeslutninger. 26 % av respondentene i utvalget svarte at de benytter regnskapet som informasjonskilde ved kredittvurdering. Oppgaver som verdsettelse (66 % av brukerne) og investeringsbeslutninger (54 %) synes dermed å være svært sentrale for brukerne, noe som indikerer at vi i realiteten snakker om brukere som i stor grad er opptatt av investorhensynet, til tross for at bare ca. 20 % av utvalget definerer seg som investorer.

Selskapsregnskap vs. konsernregnskap

Når et selskap er morselskap, dvs. har bestemmende innflytelse over et annet selskap, skal det utarbeides et konsernregnskap i tillegg til det separate selskapsregnskapet. I morselskapets regnskap regnskapsføres investeringer i datterselskap enten til historisk kost, eller i samsvar med egenkapitalmetoden (egenkapitalmetoden er ikke tillatt for midlertidig (kortsiktig) investering i datterselskap). Et konsernregnskap viser morselskapet og datterselskapene som en enhet. Dette betyr at regnskapet viser konsernets samlede inntekter, kostnader, eiendeler og forpliktelser.

Små foretak kan velge ikke å utarbeide konsernregnskap.

91 % av respondentene opplyste at de bruker både konsernregnskapet og selskapsregnskapet i sitt arbeid. 69 % opplyste at det er forskjell med hensyn til hvordan de bruker konsernregnskapet i forhold til selskapsregnskapet. Enkelte respondenter opplyser at de alltid bruker konsernregnskapet for verdsettelsesformål og for å forstå verdi og drift, mens selskapsregnskapet benyttes for vurdering av utbyttekapasitet, analyser mv.

Det er ingenting i tilbakemeldingene som tyder på at det er ønskelig å fjerne kravet om å utarbeide både selskaps- og konsernregnskap. Undersøkelsen underbygger tvert i mot antakelsen om at brukerne har behov for begge disse informasjonskildene i sitt arbeid.

Finansregnskapet vs. andre informasjonskilder

For hver av arbeidsoppgavene verdsetting, kredittvurdering, rådgivning, investeringsbeslutninger og forvaltning av selskaper, ble respondentene bedt om å angi hvor mye vekt (på en skala fra 1 «svært liten vekt» til 5 «svært stor vekt») de legger på regnskapsinformasjonen versus andre informasjonskilder. Figur 5.2 gir en oversikt over tilbakemeldingene man fikk.

Det legges stor vekt på regnskapet i alle beslutninger. For verdsettingsformål er regnskapet åpenbart en viktig informasjonskilde (4 av 5), og det samme gjelder investeringsbeslutninger (3,9 av 5). Hvis vi går inn i de enkelte brukergruppene er bildet enda klarere; investorene har angitt at de i (svært) stor grad (4,25 av 5) vektlegger regnskapet når de fatter sine investeringsbeslutninger, mens analytikere, forvaltere, megler, ansatte i corporate finance mv. vektlegger regnskapet i (svært) stor grad (4,17 av 5) når de gjennomfører verdsettelser.

Figur 5.2 Vektlegging av regnskapsinformasjon i forhold til andre kilder (skala fra 1 til 5, hvor 1 er «svært liten vekt» og 5 er «svært stor vekt»)

Årsberetningen

Respondentene i undersøkelsen ble spurt om de bruker årsberetningen. Som figur 5.3 viser så er tilbakemeldingen at for svært mange av brukerne er årsberetningen en relevant informasjonskilde.

Figur 5.3 Bruker du informasjon fra årsberetningen?

Til spørsmålet om hvilke deler av årsberetningen som brukes og på hvilken måte, var tilbakemeldingene at det er omtale av ledelsens vurderinger og forventninger, herunder fremtidsutsikter og risikoforhold, som er av størst interesse for brukerne. Informasjonen benyttes også som supplement og/eller en bakgrunn for å kunne tolke regnskapsinformasjonen, og for bedre å forstå virksomheten. Dette indikerer at årsberetningen oppleves som en nyttig informasjonskilde for brukerne.

Nytte

Egenskaper ved regnskapsinformasjonen

Respondentene ble bedt om å vurdere følgende kvalitative egenskaper i regnskapene til unoterte selskaper, målt på en skala fra 1 (ikke enig) til 6 (svært enig): Oversiktlig, standardisert utforming, forståelig, relevant, pålitelig, sammenlignbart over tid, og sammenlignbart mellom selskaper. Svarene er oppsummert i figur 5.4. Alle brukergrupper er mer enige enn uenige i påstandene om at regnskapene er forståelige (4,3 i snitt), gir relevant informasjon (4,2 i snitt), inneholder pålitelig informasjon (4,0 i snitt) og er sammenlignbare over tid (3,9 i snitt). Svakest score får kvalitetskravet «sammenlignbarhet mellom selskaper» (3,2 i snitt). Gitt dagens regnskapsregulering med flere alternativer for foretak i gruppen øvrige foretak (IFRS, forenklet IFRS eller GRS), så er responsen ikke på noen måte oppsiktsvekkende.

Det er interessant å observere at påstanden om at regnskapene gir relevant informasjon får større støtte hos brukerne enn påstanden om at de gir pålitelig informasjon. Norsk regnskapsregulering bygger på et transaksjonsbasert historisk kost-prinsipp og har tradisjonelt hatt et sterkt pålitelighetsfokus. Regnskapsloven åpner bare i begrenset grad for bruk av virkelig verdi. Historisk kost anses ofte for å være mer pålitelig informasjon enn virkelig verdi, mens virkelig verdi ofte anses for å være mer relevant enn historisk kost. IFRS og IFRS for SMEs har større innslag av måling til virkelig verdi og det kan hevdes at dette gir mer relevant regnskapsinformasjon. Det er imidlertid ingenting i brukerundersøkelsen som tilsier at informasjonen i norske regnskaper ikke anses som relevant. Gitt høyere score på relevans enn på pålitelighet, så er det nærliggende å spørre seg om informasjonen som gis i norske regnskaper i dag anses «relevant nok» av brukerne og at de derfor ikke etterspør økt innslag av virkelig verdi. Videre ville det vært interessant å undersøke nærmere hvilke elementer i regnskapene som primært underbygger den lavere tilliten til påliteligheten.

Figur 5.4 Egenskaper ved regnskap (skala fra 1 til 6, hvor 1 er «ikke enig» og 6 er «svært enig»)

Innregning og måling av poster basert på ledelsens beste skjønn

Respondentene ble bedt om å ta stilling til følgende problemstilling: «Noen regler fører gjerne til en forsiktig (lav) rapportering av resultat og egenkapital. Andre regler har ingen innebygd «forsiktighet», og sikter snarere på å reflektere ledelsens beste skjønn. Fire eksempler på slike regler for innregning og måling ble listet opp og respondentene ble bedt om å angi på en skala fra «svært negativ» (1) til «svært positiv» (5) hvordan de stiller seg til disse. Følgende eksempler ble listet:

Balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler

Bruk av virkelig verdi som målegrunnlag på områder hvor det ikke er observerbare markedsverdier

Inntektsføring basert på estimert fremdrift

Avskrivninger som reflekterer restverdi

Balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler: I gruppen av finansanalytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv. (21 respondenter) var 9,5 % svært negative, 61,9 % negative, 23,8 % nøytrale og 4,8 % (1 person) svært positive. For gruppen investorer er ingen positive, 25 % er nøytrale og resten av respondentene fordeler seg på negative (62,5 %) og svært negative (12,5 %). Gruppen «annet» (forskere, kredittanalytikere mv.) deler seg i to, der 80 % er nøytrale, mens 20 % er svært negative. Samlet sett er bildet at respondentene angir at de er negative til balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler.

Hovedregelen i dagens regnskapslov er balanseføring (gitt at balanseføringskravene er oppfylt), men loven åpner for at foretakene kan velge å resultatføre egne utgifter til forskning og utvikling. IFRS for SMEs inneholder krav om resultatføring av alle utgifter til forskning og utvikling. Tilbakemeldingen fra respondentene kan leses som en støtte for innføring av en IFRS for SMEs-løsning med forbud mot balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler.

Bruk av virkelig verdi som målegrunnlag på områder hvor det ikke er observerbare markedsverdier: I investorgruppen er 12,5 % svært negative, 25 % er negative og 62,5 % nøytrale til bruk av virkelig verdi for eiendeler og forpliktelser som ikke har observerbare markedsverdier. I gruppen av «annet» (forskere, kredittanalytikere mv.) er 20 % svært negative, 20 % negative og 60 % nøytrale, mens respondentene i gruppen av finansanalytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv. er negative (47,6 %), nøytrale (38,1 %), positive (9,5 %) og svært positive (4,8 %).

Samlet sett er de fleste respondentene nøytrale eller negative til innføring av virkelig verdi for måling av eiendeler og forpliktelser som ikke har observerbare markedsverdier. Av 35 respondenter var 2 positive, mens 1 var svært positiv til slike regler. 16 personer var nøytralt innstilte. Resten av respondentene var negative eller svært negative. De som er positive/svært positive er alle i gruppen av finansanalytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv.

Dagens regnskapslovgivning åpner bare i begrenset grad for måling til virkelig verdi. IFRS for SMEs inneholder derimot i noe større grad regler som tillater eller krever bruk av virkelig verdi. Dette gjelder ikke bare eiendeler og forpliktelser med observerbare markedspriser, men også investeringer i eksempelvis ikke-børsnoterte aksjer, investeringseiendom og biologiske eiendeler skal eller kan måles til virkelig verdi. Tilbakemeldingene fra respondentene indikerer at det er relativt omfattende skepsis til økt innslag av måling til virkelig verdi og da spesielt for eiendeler/forpliktelser med ikke observerbare markedspriser. Det er ikke urimelig å anta at brukerne frykter at en slik løsning vil resultere i økt usikkerhet, og følgelig redusert nytte, i forbindelse med de beslutninger de skal fatte.

Inntektsføring basert på estimert fremdrift: Responsen fra alle tre brukergruppene er nøytral/negativ. Det er bare to av 35 respondenter som angir at de er positive/svært positive til inntektsføring basert på estimert fremdrift.

Avskrivninger som reflekterer forventet restverdi: Responsen er i hovedsak nøytral/positiv. I gruppen investorer er kun 1 av 8 respondenter negative/svært negative, 3 er nøytrale, 3 positive og 1 svært positiv til avskrivninger som reflekterer forventet restverdi. I gruppen av analytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv. var 1 av 20 respondenter negativ, 11 av 20 respondenter nøytrale, 7 av 20 positive og 1 respondent svært positiv. Blant kredittanalytikere, forskere mv. var 4 av 5 nøytrale og 1 respondent var positiv.

Samlet betraktning: Regnskapsbrukerne fremstår generelt som skeptiske til flere av disse konkrete eksemplene på innregning- og måleregler med store innslag av skjønnsmessige vurderinger. Mest overraskende er nok skepsisen til inntektsføring basert på estimert fremdrift ettersom dette er regler som vi er godt kjent med under god regnskapsskikk (langsiktige tilvirkningskontrakter mv.). Det er likevel skepsisen til økt innslag av estimerte virkelig verdi-størrelser og balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler, som er mest interessant.

Observasjonen knyttet til virkelig verdi-måling trekker i retning av at man bør utvise varsomhet med å kreve eller tillate måling til virkelig verdi for eiendeler som eksempelvis investeringseiendommer, varige driftsmidler og mindre aksjeposter i ikke-børsnoterte selskaper. Det er ikke gjort nærmere undersøkelser av bakgrunnen for brukernes skepsis til virkelig verdi-måling, men vi kan ikke se bort fra at brukerne frykter at estimerte virkelig verdi-størrelser vil øke usikkerheten snarere enn å redusere den, og at regnskapsinformasjonen følgelig oppleves som mindre nyttig.

Når det gjelder balanseføring av egenutviklede immaterielle eiendeler så er skepsisen forståelig gitt at vurdering av når balanseføringskriteriene er oppfylt krever utstrakt bruk av skjønn. IFRS for SMEs inneholder krav om resultatføring av alle utgifter til forskning og utvikling og tillater følgelig ikke balanseføring av utviklingsutgifter.

Årsrapportens bestanddeler

Årsrapporten til unoterte foretak skal som et minimum bestå av årsregnskapet og styrets årsberetning. Enkelte foretak gir informasjon ut over det som følger av minimumskravene. Årsregnskapet skal inkludere resultatoppstilling, balanse, noter og kontantstrømoppstilling. Små foretak kan velge ikke å utarbeide kontantstrømoppstilling. Årsregnskapets bestanddeler gir begrenset med informasjon hvis de leses separat. Det er først når de sammenstilles at brukerne får et helhetlig bilde av selskaps inntjening, finansielle stilling og kontantstrømmer.

I en spørreundersøkelse fra 2014 vedrørende rapporteringen i børsnoterte selskaper anga NFFs medlemmer at notene utgjør den viktigste bestanddelen av årsrapporten. Man har nå bedt respondentene i denne undersøkelsen rangere de ulike bestanddelene av årsregnskapet for unoterte selskaper, på en skala fra 1 (ikke nyttig) til 6 (svært nyttig), jf. figur 5.5. Balanseoppstillingen anses som mest nyttig (5,5 i snitt), deretter kommer noteopplysningene og resultatoppstillingen (begge to får 5,4 i snitt), tett etterfulgt av kontantstrømoppstillingen (5,3 i snitt). Alle oppstillingsplaner anses følgelig som nyttige/svært nyttige for brukerne. Det samme gjelder notene.

Hele 61,9 % av brukerne i gruppen av finansanalytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv. anser notene som svært nyttige (6 på skalaen), mens 23,8 % anser dem som nyttige (5 på skalaen). For investorene er det også noteopplysningene som scorer høyest, med 62,5 % som angir at disse er svært nyttige (6 på skalaen), mens de resterende 37,5 %-ene angir at notene er nyttige (5 på skalaen). Gruppen «annet» (kredittanalytikere, forskere) anser notene som noe mindre nyttig enn både balanse, resultat og kontantstrømoppstilling, men angir like fullt at notene er svært nyttige (33,3 % av respondentene) eller nyttige (50 % av respondentene). Kun én person i hele utvalget angir at notene ikke er nyttige.

Figur 5.5 Nytten av årsrapportens bestanddeler. Skala fra 1 til 6, hvor 1 er «ikke nyttig» og 6 er «svært nyttig»

Noteinformasjonen – viktige vs. uviktige noter?

Respondentene i undersøkelsen ble bedt om å angi hvilke tre noter som anses viktigst for deres bruk av regnskapene. I tillegg ble de bedt om å angi minst tre noter (men gjerne flere) som anses som minst viktige og/eller overflødige for deres bruk av regnskapene.

Viktige noter

Den samlede brukergruppen har angitt at disse notene er de viktigste for deres formål:

Note | Andel av respondentene i utvalget som anser den som en av de tre viktigste notene | Andel av respondentene i utvalget som anser denne noteinformasjonen som uviktig / overflødig
Gjeld* | 54 % | Ingen
Immaterielle eiendeler | 29 % | Ingen
Regnskapsprinsipper | 26 % | 17 %
Virkning av endring i regnskapsprinsipp, korrigering av feil og omklassifiseringer | 26 % | 6 %
Fordringer | 26 % | 9 %
Finansiell markedsrisiko** (se også neste tabell) | 23 % | 20 %
Egenkapital | 23 % | 6 %
Pensjoner | 23 % | 9 %
Pantstillelser/garantier | 23 % | Ingen

Uviktige/overflødige noter

Note | Andel av respondentene i utvalget som anser denne noteinformasjonen som uviktig/overflødig | Andel av respondentene i utvalget som anser dette som en av de tre viktigste notene
Revisors honorar | 40 % | 6 %
Offentlige tilskudd | 34 % | 6 %
Utvinning av petroleum, kraftproduksjon mv. | 23 % | 6 %
Finansiell markedsrisiko** (se også forrige tabell) | 20 % | 23 %
Ytelser til ledende ansatte*** | 17 % | 14 %
Antall ansatte | 17 % | 9 %
Regnskapsprinsipper | 17 % | 26 %

* Gjeld: Noten om foretakets gjeld ligger helt på topp over noter som anses viktige for brukerne. Hele 19 av 35 respondenter (54 %) har angitt denne som en av de tre viktigste notene i regnskapet. Alle brukergruppene anser åpenbart opplysningene for viktige. Ingen har angitt at den er uviktig/overflødig.

** Finansiell markedsrisiko: Brukergruppene er delte i oppfatningen av hvor viktig/lite viktig denne noteinformasjonen er. Investorene: Bare 1 respondent anser dette som en av de tre viktigste notene, mens 5 respondenter anser det som uviktig/overflødig informasjon.

Analytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv: 5 respondenter i gruppen anser dette som en av de viktigste notene, mens 2 respondenter anser det som uviktig/overflødig informasjon.

Annet (kredittanalytikere, forskere mv): 2 respondenter i gruppen anser dette som en av de tre viktigste notene. Ingen anser dette som uviktig/overflødig informasjon.

*** Ytelser til ledende ansatte: Av hele brukergruppen på 35 har bare 5 respondenter oppgitt at de anser denne som en av de tre viktigste notene, mens 6 angir at dette er uviktig/overflødig informasjon. Ettersom såpass få respondenter har klart angitt at informasjonen er svært viktig, og relativt få som angir at informasjonen er uviktig/overflødig, så er det vanskelig å kommentere hvor viktig informasjonen om ytelser til ledende ansatte faktisk anses av brukerne. Det kan likevel ha en viss interesse å se forskjellene i vurdering av viktigheten av informasjonen mellom de ulike brukergruppene.

Investorene: Kun 1 respondent angir at dette er en av de tre viktigste notene. Resten av respondentene sier intet om viktigheten av noten.

Analytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv.: Kun 2 respondenter i gruppen anser dette som en av de viktigste notene, mens 5 respondenter anser det som uviktig/overflødig informasjon.

Annet (kredittanalytikere, forskere mv.): 2 respondenter i gruppen anser dette som en av de tre viktigste notene, mens 1 respondent anser dette som uviktig/overflødig informasjon.

Informasjon ut over det som normalt gis i dagens regnskaper?

Regnskapsloven og norske regnskapsstandarder inneholder i dag ingen eller bare svært begrensede krav om noteopplysninger om forhold som ikke-videreført virksomhet, segmenter, kapitalstyring og resultat pr. aksje. Det samme gjelder estimatusikkerhet og usikkerhet ved anvendelsen av regnskapsprinsipper. Respondentene i undersøkelsen ble bedt om å angi om de ønsker at regnskapet til unoterte selskaper skal gi mer informasjon om de nevnte forholdene, i tillegg til økt informasjon om verdifall/nedskrivninger, samt kontanter/kontantekvivalenter.

Figur 5.6 viser de samlede tilbakemeldingene. Respondentene synes å ønske seg mer informasjon om segmenter (4,5 på en skala fra 1[i svært liten grad] til 6 [i svært stor grad]), verdifall/nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler (4,4) og estimatusikkerhet og usikkerhet i anvendelse av prinsipper (4,3). Denne undersøkelsen gjelder som nevnt bruk av regnskapene til unoterte selskaper. I 2014 gjennomførte EY og NFF en spørreundersøkelse knyttet til bruk av regnskapene for noterte foretak, og den undersøkelsen viste at segmentnoten var den noten som ble aller mest benyttet av brukerne, med nedskrivningsnoten som en god nummer to. Det at også brukerne av regnskap til unoterte selskaper forventer at denne informasjonen vil være nyttig, er i seg selv interessant. Det er videre interessant å observere er at gruppen av analytikere, forvaltere, rådgivere, meglere mv. er de som har sterkest ønske om å få mer informasjon om segmenter (4,75), estimatusikkerhet mv. (4,50) og verdifall/nedskrivninger (4,55). Investorene – som anses som den primære brukergruppen for noterte foretak – ligger litt lavere med 4,0 på henholdsvis segmenter og estimatusikkerhet og 3,88 på verdifall/nedskrivninger.

Figur 5.6 I hvilken grad bør regnskap gi mer informasjon om følgende poster? (skala fra 1 til 6, hvor 1 er «i svært liten grad» og 6 er «i svært stor grad»)

Totalresultatoppstilling

Dagens regnskapslov inneholder ikke krav om å presentere oppstilling over andre inntekter og kostnader (OCI) eller totalresultatoppstilling. Deltakerne i undersøkelsen ble stilt følgende spørsmål: «Mener du at oppstillingen over andre inntekter og kostnader (OCI), slik det rapporteres i IFRS-regnskap, gir nyttig informasjon, og derfor også bør gis av unoterte selskaper?» 47 % av respondentene svarte ja, 21 % svarte nei, og 32 % svarte «ikke relevant». Resultatet er som ovenfor nevnt ikke annet enn indikerende, men en kvalifisert hypotese basert på undersøkelsen er at innføring av et krav om en oppstilling over andre inntekter og kostnader vil øke regnskapenes brukerverdi.

Rammeverk for finansiell rapportering basert på IFRS

Spørsmålet om norsk god regnskapsskikk skal erstattes med et IFRS-basert regnskapsspråk har vært mye diskutert de senere årene. Diskusjonene har imidlertid primært foregått i fagmiljøet og det har ikke tidligere vært gjennomført spørreundersøkelser for å kartlegge regnskapsbrukernes syn i saken. I denne undersøkelsen ble brukerne spurt om det vil være en fordel om unoterte selskaper brukte samme regnskapsspråk som noterte selskaper (IFRS), eventuelt en forenklet variant av IFRS.

Responsen fra hele gruppen på 35 respondenter var at 41 % svarte ja på dette spørsmålet, 29,5 % svarte nei, mens 29,5 % svarte «vet ikke».

I investorgruppen var det bare 25 % som svarte ja, mens hele 50 % svarte nei. De resterende 25 %-ene svarte «vet ikke». Respondentene som er skeptiske til IFRS har i noen grad utdypet sitt syn ved å angi at «IFRS er kjent for å være komplisert» og at unoterte selskaper bør ha så enkle regnskaper som mulig. En respondent går så langt som til å si at «IFRS er i bunn og grunn ubrukelig for mitt formål. For små selskaper vil det være en skandale om det skulle bli pålagt med IFRS».

For gruppen av analytikere, forvaltere, meglere, rådgivere mv. er 50 % positive (ja) til at man erstatter GRS med et IFRS-basert regnskapsspråk. Resten fordeler seg med 25 % som er negative (nei) og 25 % som svarte «vet ikke». Tilhengerne av en slik endring angir at det vil bedre mulighetene for å sammenligne unoterte og noterte selskaper, og at dette vil være en fordel for analytikerne (og andre). En av motstanderne angir at overgang til IFRS-basert regnskapsspråk er unødvendig for å gjøre verdsetting av foretak.

Blant gruppen av kredittanalytikere, forskere mv. er det 2 av 6 (33 %) som har svart ja, 1 av 6 (16,7 %) har svart nei og 3 har svart «vet ikke». Også her har tilhengerne angitt at løsningen vil bidra til økt sammenlignbarhet og at dette er fordelaktig for brukere. Motstanderne angir at løsningen vil være svært kostnadsdrivende i forhold til hva det kan gi, og at løsningen vil gi økende resultatsvingninger uten at det gir bedre kontantstrøminformasjon.

Samlet sett indikerer undersøkelsen altså at meningene er delte – det er hverken noen overveldende støtte eller noen sterk og klar motstand mot innføring av et IFRS-basert regnskapsspråk. Det sterkeste argumentet for en slik løsning synes å være at det bedrer sammenlignbarheten foretakene imellom, herunder mellom unoterte og noterte foretak. Dette synes dog å bero på en antakelse om at IFRS-baserte regnskapsspråk har tilnærmet like løsninger, enten det er snakk om full IFRS eller IFRS for SMEs. I virkeligheten er avvikene mellom IFRS og IFRS for SMEs relativt omfattende, og det kan ikke ubetinget legges til grunn at et regnskap utarbeidet etter IFRS for SMEs er sammenlignbart med et regnskap utarbeidet etter full IFRS.

Oppsummerende betraktninger

Tilbakemeldingene fra respondentene i undersøkelsen bekrefter antakelsen om at regnskapet faktisk benyttes som en viktig informasjonskilde for sentrale grupper av eksterne brukere som investorer, kreditorer og andre. Undersøkelsen viser også at både selskaps- og konsernregnskapet benyttes. Vi ser videre at majoriteten av brukerne bruker årsberetningen og følgelig anser den som en nyttig informasjonskilde.

En annen interessant observasjon er at brukerne anser noteinformasjonen som nyttig. I høringsutkast til ny norsk regnskapsstandard hadde Norsk RegnskapsStiftelse lagt til grunn at notekravene skal forenkles. Vi ser nå at svært mange brukere anser en rekke noter som viktige, og at det er gode grunner for å beholde og kanskje utvide disse notekravene også under revidert regnskapslovgivning. Det faktum at brukerne også opplyser at de ønsker seg mer informasjon om eksempelvis segmenter, verdifall/nedskrivning, samt estimeringsusikkerhet og sentrale ledelsesvurderinger, er også et viktig innspill i debatten om forenkling av noteopplysningene. Spørsmålet blir ytterligere aktualisert når tilbakemeldingene på spørsmålet om bruk av virkelig verdi for eiendeler/forpliktelser hvor det ikke eksisterer observerbare markedspriser indikerer at brukerne er skeptiske til økt innslag av måling til virkelig verdi. Introduserer man økte krav og/eller adgang til bruk av virkelig verdi for slike eiendeler/forpliktelser, vil det kunne øke usikkerheten for brukerne. Dette kan etter vårt syn bare kompenseres gjennom økte krav til noteopplysninger. Disse forholdene må derfor ses i sammenheng.

Vi ser videre at respondentene er delte i synet på om det er formålstjenlig å introdusere et rammeverk som i større grad er basert på IFRS. Vel 40 % ser det som en fordel at man får økt grad av sammenlignbarhet selskap imellom, herunder at unoterte selskaper bruker samme regnskapsspråk som noterte selskaper, mens ca. 30 % er negativt innstilte til dette.

Vedlegg 6
Brev 22. mai 2015 fra Norges Kredittopplysningsbyråers Forening til Regnskapslovutvalget

Bruken av regnskapsinformasjon

Generelt

Tall fra regnskapet er av de viktigste elementene ved en kredittvurdering og brukes for å utarbeide score/rating på et foretak samt å lage nøkkeltall og sammenlikne virksomheter og bransjer. I den grad regnskapet svekkes noe som kilde gjelder det når regnskapet leveres sent slik at det kan ha skjedd endringer i virksomheten som ikke er mulig å fange opp via offentlige tilgjengelig dokumentasjon. Fra vår side er det derfor et ønske at fristen for innlevering av regnskap settes tidligere enn dagens 31.08.

Regnskapspliktige

Vår eneste kilde for regnskapene er Regnskapsregisteret i Brønnøysund, men det registreres også noen regnskap hvor kilden er foretaket selv. Ved registrering med foretaket selv som kilde skyldes det først og fremst et ønske fra foretaket om at vi skal kunne lage en kredittvurdering basert på nyeste tall i en situasjon hvor foretaket enten er nytt eller det har vært en positiv utvikling i tallene fra fjorårets regnskap.

Regnskap for enkeltpersonforetak (ENK) brukes i den grad det er innsendt, men siden andelen av regnskap for ENK er svært lav vil vurderingen av den økonomiske delen for et ENK normalt baseres på registrerte ligningstall.

Felles for alle selskapsformer er at vi registrerer regnskapet så raskt som mulig etter at det er innsendt til Brønnøysund. Selv om etterspørselen etter regnskap for de enkelte selskapsformer kan variere er det generelle kravet fra våre kunder at vi skal ha regnskapet tilgjengelig så lenge det er innsendt til Brønnøysund.

Konsernregnskap

I de tilfeller der det også er sendt inn et konsernregnskap blir også dette registrert, og følger med som en del av ulike rapporter. Bruken av konsernregnskapet vil variere ved vurderingen av det enkelte foretak da fokus i en kredittvurdering vil være på den enkelte juridiske enhet. Her er det først og fremst våre kunder som selv eventuelt foretar en tilleggsvurdering basert på konsernregnskapet.

Nøkkeltall

Se eget vedlegg for hvilke nøkkeltall som benyttes og formler for beregning av disse.

Forsiktig versus mindre forsiktig rapportering

I våre standard rapporter tas det ingen hensyn til eventuelle føringer av regnskapet som gjør at resultatet kan se bedre eller dårligere ut enn det som faktisk er. I noen tilfelle kan det allikevel skje at vi på forespørsel gjør enkelte manuelle vurderinger fordi føringen i for stor grad har påvirket vurderingen negativt.

Konsekvenser av differensiering

Våre modeller er laget slik at det benyttes de samme poster/nøkkeltall for vurderingen uavhengig av selskapsform og størrelse på selskapet. Kontantstrøm benyttes ikke som en del av våre standard analyser, men vi beregner noen nøkkeltall som har med kontantstrøm å gjøre, eks. Cashflow.

Noteopplysninger

Informasjon fra notene benyttes i stor grad. Her ligger både tilleggsinformasjon om lønn og honorarer, samt spesifisering av enkelte regnskapsposter som i noen grad benyttes som tilleggsinformasjon i våre rapporter. I tillegg er notene eneste gode kilde for å kunne oppdatere informasjon om aksjonærer og eventuelle datterselskaper. Når det gjelder informasjon om aksjonærer så håper vi imidlertid at dette kan tilgjengeliggjøres for kredittopplysningsbransjen fra et sentralt og kontinuerlig oppdatert aksjonærregister.

Spesifikasjon av resultat og balanse

Tidligere var posten «Tap på krav» en del av resultatregnskapet. I vår virksomhet er denne viktig, men ligger nå gjemt under andre driftskostnader og blir ytterst sjelden spesifisert i notene. Balanseoppstillingen har vi ingen kommentarer til.

Valgadganger

Ulike oppstillingsplaner skaper relativt få problemer da det er utarbeidet mapping av de ulike regnskapsposter for alle oppstillingsplaner. Det viktigste er sånn sett at det finnes standarder (men ikke for mange). På denne måten vil regnskapet fremstå på samme måte i våre løsninger uavhengig av hva slags oppstillingsplan som er benyttet. En eventuell forenklet oppstillingsplan for små foretak ser vi umiddelbart ikke at skal gi noen problemer.

Årsberetning

Informasjon fra årsberetningen brukes i svært liten grad, men gir i noen tilfelle utfyllende informasjon om aksjonærer når dette er uklart i notene samt at revisor i sin beretning kan henvise til en uttalelse i årsberetningen. Kredittopplysningsbyråene opplever i tillegg noe etterspørsel fra kunder etter den fullstendige årsberetningen, og dette leveres som en nedlastbar pdf.

Med vennlig hilsen

for Norske Kredittopplysningsbyråers Forening

Tore Lia

Vedlegg 7
Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU av 26. juni 2013 om årsregnskaper, konsernregnskaper og tilhørende rapporter for visse typer foretak, om endring av europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF og om oppheving av rådsdirektiv 78/660/EØF og 83/349/EØF

Regnskapsdirektivet, uoffisiell norsk oversettelse.

EUROPAPARLAMENTET OG RÅDET FOR DEN EUROPEISKE UNION HAR –

under henvisning til traktaten om Den europeiske unions virkemåte, særlig artikkel 50 nr. 1,

under henvisning til forslag fra Europakommisjonen,

etter oversending av utkast til regelverksakt til de nasjonale parlamentene,

under henvisning til uttalelse fra Den europeiske økonomiske og sosiale komité[182] ,

i samsvar med den ordinære regelverksprosessen[183] og

ut fra følgende betraktninger:

1) Dette direktiv tar hensyn til Kommisjonens program for bedre regelverksutforming, særlig kommisjonsmeldingen med tittelen «Et intelligent regelverk i Den europeiske union», som tar sikte på å utforme og innføre regelverk av høyeste kvalitet samtidig som nærhetsprinsippet og forholdsmessighetsprinsippet overholdes og det sikres at de administrative byrdene står i forhold til de fordeler de gir. Kommisjonsmeldingen med tittelen «Tenk smått først – en «Small Business Act» for Europa», som ble vedtatt i juni 2008 og revidert i februar 2011, erkjenner den sentrale rollen små og mellomstore bedrifter (SMB-er) spiller i Unionens økonomi, og tar sikte på å forbedre den generelle tilnærmingen til entreprenørskap og forankre «tenk smått først»-prinsippet i utformingen av politikk, fra regelverksarbeid til offentlig tjenesteyting. På sitt møte 24. og 25. mars 2011 uttrykte Det europeiske råd tilfredshet med Kommisjonens intensjon om å legge fram en «Akt for det indre marked» med tiltak som skaper vekst og arbeidsplasser og leder til konkrete resultater for borgerne og næringslivet.

Kommisjonsmeldingen med tittelen «Akt for det indre marked», som ble vedtatt i april 2011, foreslår å forenkle det fjerde rådsdirektiv 78/660/EØF av 25. juli 1978 på grunnlag av traktatens artikkel 54 nr. 3 bokstav g) om årsregnskaper for visse selskapsformer[184] og det sjuende rådsdirektiv 83/349/EØF av 13. juni 1983 på grunnlag av traktatens artikkel 54 nr. 3 bokstav g) om konsernregnskap[185] (regnskapsdirektivene) hva angår forpliktelser knyttet til finansielle opplysninger, og å redusere de administrative byrdene, særlig for SMB-er. «Europa 2020-strategien» for intelligent, bærekraftig og inkluderende vekst tar sikte på å redusere de administrative byrdene og forbedre forretningsmiljøet, særlig for SMB-er, og fremme internasjonaliseringen av SMB-er. På sitt møte 24. og 25. mars 2011 anbefalte Det europeiske råd også å redusere den samlede regelverksbyrden, særlig for SMB-er, både på unionsplan og på nasjonalt plan, og foreslo tiltak for å øke produktiviteten, som fjerning av byråkratiske hindringer og forbedring av rammereglene for SMB-er.

2) Europaparlamentet vedtok 18. desember 2008 en resolusjon om regnskapskrav med hensyn til små og mellomstore selskaper, særlig svært små enheter[186] , som slo fast at regnskapsdirektivene ofte legger en stor byrde på små og mellomstore selskaper, og særlig på svært små enheter, og anmodet Kommisjonen om å fortsette sitt arbeid med å revidere de nevnte direktiver.

3) Samordningen av nasjonale bestemmelser for visse typer aksjeselskaper om oppstilling av og innhold i årsregnskaper og årsberetninger, målegrunnlagene som der benyttes, samt dokumentenes offentliggjøring, er spesielt viktig for å beskytte aksjeeiere, deltakere og tredjemann. For disse foretakstypene er det nødvendig at samordningen skjer samtidig på disse områdene, dels fordi visse foretak driver virksomhet i mer enn én medlemsstat, dels fordi slike foretak ikke gir tredjemann annen sikkerhet enn selskapsformuen.

4) Årsregnskapene tjener flere formål og er ikke bare en kilde til opplysninger for investorer i kapitalmarkedene, men gjør også rede for tidligere transaksjoner og forbedrer foretaksstyringen. Unionens regelverk på regnskapsområdet må sikre en rimelig balanse mellom interessene til mottakerne av finansregnskaper og foretakenes interesse av ikke å bli belemret med urimelige rapporteringskrav.

5) Dette direktivs virkeområde bør omfatte visse aksjeselskaper, som allmennaksjeselskaper og private aksjeselskaper. I tillegg finnes det et betydelig antall ansvarlige selskaper og kommandittselskaper der alle deltakere med ubegrenset ansvar er stiftet som allmennaksjeselskaper eller private aksjeselskaper, og slike ansvarlige selskaper og kommandittselskaper bør derfor være underlagt samordningstiltakene fastsatt i dette direktiv. Dette direktiv bør også sikre at ansvarlige selskaper og kommandittselskaper omfattes av dets virkeområde når deltakere i slike selskaper som ikke er stiftet som allmennaksjeselskaper eller private aksjeselskaper, faktisk har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser fordi ansvaret er begrenset av andre foretak innenfor dette direktivs virkeområde. Utelukkelsen av ideelle organisasjoner fra dette direktivs virkeområde er forenlig med dets formål, i samsvar med artikkel 50 nr. 2 bokstav g) i traktaten om Den europeiske unions virkemåte (TEUV).

6) Virkeområdet for dette direktiv bør være prinsippbasert og sikre at det ikke er mulig for et foretak å utelukke seg selv fra virkeområdet ved å opprette en konsernstruktur som inneholder flere lag av foretak som er etablert i eller utenfor Unionen.

7) Bestemmelsene i dette direktiv bør få anvendelse bare i den utstrekning de ikke er uforenlige eller i strid med bestemmelser om finansiell rapportering for visse typer foretak eller bestemmelser vedrørende fordelingen av et foretaks kapital som er nedfelt i andre gjeldende rettsakter vedtatt av en eller flere unionsinstitusjoner.

8) Det bør dessuten fastsettes ensartede minstekrav på unionsplan med hensyn til hvilke finansielle opplysninger som bør gjøres tilgjengelig for offentligheten av konkurrerende foretak.

9) Årsregnskapene bør utarbeides på et forsiktig grunnlag og bør gi et pålitelig bilde av et foretaks eiendeler og forpliktelser, finansielle stilling og resultat. I unntakstilfeller kan det hende at et finansregnskap ikke gir et slikt pålitelig bilde når bestemmelser i dette direktiv anvendes. For å gi et pålitelig bilde bør foretaket i slike tilfeller fravike slike bestemmelser. Medlemsstatene bør kunne definere slike unntakstilfeller og fastsette de relevante særlige regler som skal få anvendelse i disse tilfellene. Slike unntakstilfeller bør bare forstås som svært uvanlige transaksjoner og uvanlige situasjoner og bør for eksempel ikke være forbundet med bestemte sektorer i sin helhet.

10) Direktivet bør sikre at kravene for små foretak i stor grad blir harmonisert i hele Unionen. Direktivet er basert på «tenk smått først»-prinsippet. For å unngå å legge uforholdsmessig store administrative byrder på slike foretak bør medlemsstatene bare ha adgang til å kreve et fåtall opplysninger i form av noter utover de obligatoriske notene. Dersom et felles rapporteringssystem benyttes, kan medlemsstatene imidlertid i visse tilfeller kreve et begrenset antall tilleggsopplysninger når disse er uttrykkelig påkrevd i henhold til nasjonal skattelovgivning og er strengt nødvendige for skatteinnkrevingsformål. Det bør være mulig for medlemsstatene å pålegge mellomstore og store foretak krav som går lenger enn minstekravene fastsatt i dette direktiv.

11) I de tilfeller der dette direktiv gir medlemsstatene mulighet til å pålegge for eksempel små foretak tilleggskrav, betyr dette at medlemsstatene kan benytte denne muligheten helt eller delvis ved å kreve mindre enn denne muligheten gir rom for. I de tilfeller der dette direktiv gir medlemsstatene mulighet til å benytte et slikt unntak i forhold til for eksempel små foretak, betyr dette på samme måte at medlemsstatene kan gi slike foretak helt eller delvis unntak.

12) Små, mellomstore og store foretak bør defineres og skilles fra hverandre på grunnlag av balansesum, nettoomsetning og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret, ettersom disse kriteriene typisk gir en objektiv indikasjon på et foretaks størrelse. Dersom et morforetak ikke utarbeider et konsolidert finansregnskap for konsernet, bør medlemsstatene imidlertid kunne treffe de tiltak de anser som nødvendige for å kreve at foretaket klassifiseres som et større foretak, ved at foretakets størrelse og tilsvarende kategori fastsettes på konsolidert eller samlet grunnlag. Dersom en medlemsstat anvender ett eller flere av de mulige unntakene for svært små foretak, bør svært små foretak også være definert på grunnlag av balansesum, nettoomsetning og gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret. Medlemsstatene bør ikke være forpliktet til å definere atskilte kategorier for mellomstore og store foretak i sin nasjonale lovgivning dersom mellomstore foretak er underlagt de samme kravene som store foretak.

13) Svært små foretak har begrensede ressurser til å overholde strenge lovpålagte krav. Når det ikke finnes særskilte regler for svært små foretak, får reglene som gjelder for små foretak anvendelse på dem. Disse reglene pålegger dem administrative byrder som ikke står i forhold til deres størrelse, og som derfor er forholdsvis mer belastende for svært små foretak enn for andre små foretak. Det bør derfor være mulig for medlemsstatene å gi svært små foretak unntak fra visse forpliktelser som gjelder for små foretak, og som ville pålagt dem en urimelig stor administrativ byrde. Svært små foretak bør imidlertid fortsatt være underlagt eventuelle nasjonale krav om å føre registre som viser deres forretningstransaksjoner og finansielle stilling. Videre bør investeringsforetak og finansielle holdingforetak ikke få fordel av de forenklinger som får anvendelse på svært små foretak.

14) Medlemsstatene bør ta hensyn til særlige vilkår og behov på sine egne markeder når de treffer beslutning om hvorvidt eller hvordan de vil gjennomføre en særskilt ordning for svært små foretak innenfor rammen av dette direktiv.

15) Å offentliggjøre finansregnskaper kan være en byrde for svært små foretak. Samtidig er det nødvendig at medlemsstatene sikrer at dette direktiv følges. Medlemsstater som benytter unntakene for svært små foretak som fastsatt i dette direktiv, bør følgelig kunne gi svært små foretak unntak fra en alminnelig offentliggjøringsplikt, forutsatt at opplysningene om balansen er innsendt i henhold til nasjonal lovgivning til minst én utpekt vedkommende myndighet, og at opplysningene er sendt til foretaksregisteret slik at det på anmodning er mulig å få en kopi. I slike tilfeller bør forpliktelsen som er fastsatt i dette direktiv om å offentliggjøre ethvert regnskapsdokument i samsvar med artikkel 3 nr. 5 i europaparlaments- og rådsdirektiv 2009/101/EF av 16. september 2009 om samordning av de garantier som kreves i medlemsstatene av selskaper som nevnt i traktatens artikkel 48 annet ledd for å verne selskapsdeltakeres og tredjemanns interesser, med det formål å gjøre garantiene likeverdige[187] , ikke få anvendelse.

16) For å sikre offentliggjøring av sammenlignbare og tilsvarende opplysninger bør prinsippene for innregning og måling omfatte prinsippet om fortsatt drift, forsiktighetsprinsippet og periodiseringsprinsippet. Motregning mellom eiendeler og forpliktelser eller mellom inntekter og kostnader bør ikke være tillatt, og de enkelte komponenter av eiendeler og forpliktelser bør verdsettes særskilt. I bestemte tilfeller bør medlemsstatene imidlertid kunne tillate eller kreve at foretak foretar motregning mellom eiendeler og forpliktelser og mellom inntekter og kostnader. Presentasjonen av postene i finansregnskaper bør ta hensyn til den økonomiske virkeligheten eller det forretningsmessige innholdet i den underliggende transaksjonen eller avtalen. Medlemsstatene bør imidlertid kunne gi foretak unntak fra anvendelsen av dette prinsippet.

17) Vesentlighetsprinsippet bør ligge til grunn for innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering i finansregnskaper. I henhold til vesentlighetsprinsippet kan opplysninger som betraktes som uvesentlige, for eksempel presenteres samlet i finansregnskapet. Selv om én enkelt regnskapspost kanskje kan betraktes som uvesentlig, kan imidlertid flere uvesentlige regnskapsposter av tilsvarende art samlet sett betraktes som vesentlige. Medlemsstatene bør kunne begrense den obligatoriske anvendelsen av vesentlighetsprinsippet til presentasjon og offentliggjøring av opplysninger. Vesentlighetsprinsippet bør ikke påvirke noen nasjonale krav om å føre fullstendige registre som viser forretningstransaksjoner og finansiell stilling.

18) Poster som innregnes i årsregnskapene, bør måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad for å sikre påliteligheten av opplysninger som gis i finansregnskaper. Medlemsstatene bør imidlertid kunne tillate eller kreve at foretak verdiregulerer sine anleggsmidler slik at brukerne av finansregnskaper kan få mer relevante opplysninger.

19) For at finansielle opplysninger fra hele Unionen skal kunne sammenlignes, må medlemsstatene innføre et nytt system for regnskapsføring til virkelig verdi for visse finansielle instrumenter. Systemer for regnskapsføring til virkelig verdi gir dessuten opplysninger som kan være mer relevante for brukerne av finansregnskaper enn opplysninger basert på anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad. Følgelig bør medlemsstatene tillate at alle foretak eller visse kategorier av foretak, bortsett fra svært små foretak som benytter seg av unntakene fastsatt i dette direktiv, bruker et system for regnskapsføring til virkelig verdi både med hensyn til årsregnskaper og konsernregnskaper, eller dersom en medlemsstat ønsker det, bare med hensyn til konsernregnskaper. Videre bør medlemsstatene kunne tillate eller kreve regnskapsføring til virkelig verdi for eiendeler som ikke er finansielle instrumenter.

20) Fr at brukerne av finansregnskaper bedre skal kunne sammenligne den finansielle stilling for foretak i Unionen, bør antallet oppstillingsplaner for balansen være begrenset. Medlemsstatene bør kreve at det brukes en oppstillingsplan for balansen, og de bør ha mulighet til å la foretakene velge mellom flere tillatte oppstillingsplaner. Medlemsstatene bør imidlertid kunne tillate eller kreve at foretak endrer på oppstillingsplanen og framlegger en balanse som skiller mellom kortsiktige og langsiktige poster. En oppstillingsplan for resultatregnskapet som viser kostnadenes art, og en oppstillingsplan for resultatregnskapet som viser kostnadenes funksjon, bør tillates. Medlemsstatene bør kreve at det brukes en oppstillingsplan for resultatregnskapet, og de bør ha mulighet til å la foretakene velge mellom flere tillatte oppstillingsplaner. Medlemsstatene bør også kunne tillate at foretak framlegger en resultatrapport i stedet for et resultatregnskap, som er utarbeidet i samsvar med en av de tillatte oppstillingsplanene. Forenklede utgaver av de påkrevde oppstillingsplanene kan gjøres tilgjengelige for små og mellomstore foretak. Medlemsstatene bør imidlertid kunne begrense oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet dersom dette er nødvendig med henblikk på elektronisk innsending av finansregnskapene.

21) Av hensyn til sammenlignbarheten bør det etableres en felles ramme for innregning, måling og presentasjon av blant annet verdireguleringer, goodwill, avsetninger, varebeholdninger, artsbestemte gjenstander og inntekter og utgifter av ekstraordinær størrelse eller betydning.

22) Innregningen og målingen av visse poster i finansregnskaper er basert på anslag, vurderinger og modeller snarere enn på nøyaktige beskrivelser. Ettersom forretningsvirksomhet er forbundet med usikkerhet, kan visse poster i finansregnskaper ikke måles nøyaktig men bare anslås. Anslag innebærer vurderinger som bygger på de seneste pålitelige opplysninger som er tilgjengelig. Bruk av anslag utgjør en vesentlig del av utarbeidingen av finansregnskaper. Dette er særlig tilfellet for avsetninger, som av natur er mer usikre enn de fleste andre poster i balansen. Anslag bør bygge på en forsiktig vurdering foretatt av foretaksledelsen, og bør beregnes på et objektivt grunnlag, supplert med erfaringer med lignende transaksjoner og i enkelte tilfeller også med rapporter fra uavhengige sakkyndige. Supplerende opplysninger som er framkommet som følge av hendelser etter balansedagen, bør også tas i betraktning.

23) Opplysningene som framlegges i balansen og resultatregnskapet, bør suppleres med opplysninger i form av noter til finansregnskapet. Brukerne av finansregnskaper har vanligvis et begrenset behov for supplerende opplysninger fra små foretak, og det kan være kostnadskrevende for små foretak å sammenstille slike supplerende opplysninger. En ordning med begrenset opplysningsplikt for små foretak er derfor berettiget. Dersom et svært lite eller lite foretak anser det som fordelaktig å gi supplerende opplysninger av de typer som kreves for mellomstore og store foretak, eller å gi andre opplysninger som ikke er omhandlet i dette direktiv, bør det imidlertid ikke hindres i å gjøre dette.

24) Opplysninger om regnskapsprinsipper er et av hovedelementene i notene til finansregnskapet. Slike opplysninger bør særlig omfatte målegrunnlagene som er anvendt på forskjellige poster, en erklæring om at regnskapsprinsippene er i samsvar med forutsetningen om fortsatt drift, og enhver vesentlig endring i regnskapsprinsippene som er benyttet.

25) Brukerne av finansregnskaper som er utarbeidet av mellomstore og store foretak, har vanligvis mer avanserte behov. Derfor bør det gis supplerende opplysninger på visse områder. Unntak fra visse opplysningskrav er berettiget når offentliggjøring av slike opplysninger ville være til skade for visse personer eller for foretaket.

26) Årsberetningen for selskapet og for konsernet er viktige deler av den finansielle rapporteringen. Den bør gi en pålitelig oversikt over virksomhetens utvikling og stilling i samsvar med virksomhetens størrelse og kompleksitet. Opplysningene bør ikke være begrenset til de finansielle aspektene ved foretakets virksomhet, og det bør framlegges en analyse av miljømessige og sosiale aspekter ved virksomheten som er nødvendige for å forstå selskapets utvikling, resultater og stilling. I tilfeller der årsberetningen for konsernet og årsberetningen for morforetaket framlegges som en samlet beretning, kan det være hensiktsmessig å legge større vekt på de forhold som er av betydning for foretakene som omfattes av konsolideringen som helhet. I betraktning av den byrden som kan bli pålagt små og mellomstore foretak, er det hensiktsmessig å fastsette at medlemsstatene kan velge ikke å kreve at det framlegges ikke-finansielle opplysninger i slike foretaks årsberetninger.

27) Medlemsstatene bør ha mulighet til å unnta små foretak fra plikten til å utarbeide en årsberetning under forutsetning av at slike foretak inntar i notene til finansregnskapet opplysninger vedrørende kjøp av egne aksjer som nevnt i artikkel 24 nr. 2 i europaparlaments- og rådsdirektiv 2012/30/EU av 25. oktober 2012 om samordning av de garantier som kreves i medlemsstatene av selskaper som definert i artikkel 54 annet ledd i traktaten om Den europeiske unions virkemåte, for å verne selskapsdeltakeres og tredjemanns interesser når det gjelder stiftelsen av allmennaksjeselskaper og sikring og endring av deres kapital, med henblikk på å gjøre slike garantier likeverdige[188] .

28) Ettersom børsnoterte foretak kan ha en framtredende rolle i økonomiene der de driver virksomhet, bør bestemmelsene i dette direktiv om erklæringen om foretaksstyring få anvendelse på foretak hvis omsettelige verdipapirer er opptatt til notering på et regulert marked.

29) Mange foretak eier andre foretak, og samordningen av lovgivningene om konsernregnskaper har til formål å verne interesser i aksjeselskaper. Det bør utarbeides konsernregnskaper slik at deltakerne og tredjemann kan få finansielle opplysninger om disse foretakene. For å oppnå målene om at opplysninger som offentliggjøres av foretak i Unionen, skal være sammenlignbare og likeverdige, bør de nasjonale lovgivningene om konsernregnskaper derfor samordnes. På grunn av mangelen på transaksjonspriser etter armlengdeprinsippet bør medlemsstatene imidlertid kunne tillate at overdragelser av eierinteresser innenfor samme konsern, eller transaksjoner mellom foretak under samme kontroll, redegjøres for ved bruk av kontinuitetsmetoden, der den bokførte verdien av aksjer som eies i et foretak som omfattes av konsolideringen, bare motregnes mot den tilsvarende prosentandelen av kapitalen.

30) Direktiv 83/349/EØF fastsatte krav om utarbeiding av konsernregnskap for konsern i tilfeller der enten morforetaket eller et eller flere av datterforetakene var stiftet som en av foretakstypene oppført i vedlegg I eller vedlegg II til dette direktiv. Medlemsstatene hadde muligheten til å unnta morforetak fra kravet om å utarbeide konsernregnskap i tilfeller der morforetaket ikke var av en type oppført i vedlegg I eller vedlegg II. I henhold til dette direktiv er det bare morforetak av typene oppført i vedlegg I eller under visse omstendigheter vedlegg II som må utarbeide konsernregnskap, men det hindrer ikke medlemsstatene i å utvide dette direktivs virkeområde til også å omfatte andre situasjoner. I det alt vesentlige er det derfor ingen endring, ettersom det fremdeles er opp til medlemsstatene å velge om de vil kreve at foretak som ikke faller inn under dette direktivs virkeområde, utarbeider konsernregnskaper.

31) Konsernregnskaper bør presentere virksomheten til et morforetak og dets datterforetak som en enkelt økonomisk enhet (et konsern). Foretak som kontrolleres av morforetaket, bør betraktes som datterforetak. Kontroll bør være basert på besittelse av et flertall av stemmerettene, men kontroll kan også foreligge når det er inngått avtaler med andre aksjeeiere eller deltakere i foretaket. Under visse omstendigheter kan morforetaket utøve faktisk kontroll selv om det eier et mindretall eller ikke eier noen av aksjene i datterforetaket. Medlemsstatene bør ha rett til å kreve at foretak som ikke er underlagt kontroll men som styres på et felles grunnlag eller har felles ledelse, administrasjon eller tilsynsorgan, skal tas med i konsernregnskaper.

32) Et datterforetak som selv er et morforetak, bør utarbeide konsernregnskap. Imidlertid bør medlemsstatene ha anledning til å unnta et slikt morforetak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap under visse omstendigheter, forutsatt at foretakets deltakere og tredjemann har tilstrekkelig vern.

33) Små konsern bør være unntatt fra plikten til å utarbeide konsernregnskap ettersom brukerne av små foretaks finansregnskaper ikke har avanserte informasjonsbehov, og det kan være kostnadskrevende å utarbeide et konsernregnskap i tillegg til årsregnskapet for morforetaket og datterforetakene. Medlemsstatene bør kunne unnta også mellomstore konsern fra plikten til å utarbeide konsernregnskap med henvisning til samme nytte- og kostnadsvurdering, med mindre et eller flere av de tilknyttede foretakene er et foretak av allmenn interesse.

34) Konsolidering krever full inkorporering av konsernforetakenes eiendeler, forpliktelser, inntekter og utgifter, separat opplysning om ikke-kontrollerende eierinteresser i den konsoliderte balansen under egenkapital og andre reserver og separat opplysning om ikke-kontrollerende eierinteresser i resultatregnskapet for konsernet i det konsoliderte resultatregnskapet. De nødvendige korrigeringer bør imidlertid foretas for å eliminere virkningene av de økonomiske forbindelser mellom de konsoliderte foretakene.

35) Prinsippene for innregning og måling som anvendes ved utarbeiding av årsregnskap, bør også anvendes ved utarbeiding av konsernregnskaper. Medlemsstatene bør imidlertid kunne tillate at de generelle bestemmelsene og prinsippene i dette direktiv kan anvendes på forskjellig vis i årsregnskaper og konsernregnskaper.

36) Assosierte foretak bør tas med i konsernregnskaper ved egenkapitalmetoden. Bestemmelsene om måling av assosierte foretak bør i det alt vesentlige forbli uendret i forhold til direktiv 83/349/EØF, og metodene som er tillatt i henhold til nevnte direktiv, kan fremdeles anvendes. Medlemsstatene bør også kunne tillate eller kreve at et foretak med felles ledelse blir forholdsmessig konsolidert i konsernregnskapet.

37) Konsernregnskaper bør inneholde alle opplysninger i form av noter til finansregnskapet for de foretak som omfattes av konsolideringen som helhet. Med hensyn til datterforetak, assosierte foretak, foretak med felles ledelse og kapitalinteresser bør det også gis opplysninger om navn, forretningskontor og konsernets andel i foretakets kapital.

38) Årsregnskapene for alle foretak som omfattes av dette direktiv, bør offentliggjøres i samsvar med direktiv 2009/101/EF. Det er imidlertid hensiktsmessig å fastsette at det kan gjøres visse unntak på dette området for små og mellomstore foretak.

39) Medlemsstatene oppfordres på det sterkeste til å utvikle elektroniske systemer for offentliggjøring som gjør det mulig for foretak å sende inn regnskapsopplysninger, herunder lovpålagte finansregnskaper, bare én gang og i en form som gjør at flere brukere enkelt kan få tilgang til og bruke opplysningene. Når det gjelder rapportering av finansregnskaper, oppfordres Kommisjonen til å utforske mulighetene for å innføre et harmonisert elektronisk format. Slike systemer bør imidlertid ikke være en byrde for små og mellomstore foretak.

40) Medlemmene av et foretaks administrasjons-, ledelses- og kontrollorgan bør som et minstekrav være kollektivt ansvarlige overfor foretaket for utarbeiding og offentliggjøring av årsregnskaper og årsberetninger. Samme prinsipp bør også gjelde for medlemmer av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganene i et foretak som utarbeider konsernregnskaper. Disse organene handler innenfor rammen av den myndighet de er tillagt ved nasjonal lovgivning. Dette bør ikke hindre medlemsstatene i å gå lenger og fastsette bestemmelser om direkte ansvar overfor aksjeeiere eller andre berørte parter.

41) Ansvaret for å utarbeide og offentliggjøre årsregnskaper og konsernregnskaper og årsberetninger og konsoliderte årsberetninger bygger på nasjonal lovgivning. Egnede ansvarsregler fastsatt av den enkelte medlemsstat i henhold til nasjonal lovgivning bør gjelde for medlemmene av et foretaks administrasjons-, ledelses- og kontrollorganer. Medlemsstatene bør fritt kunne fastsette ansvarets omfang.

42) For å fremme en troverdig finansiell rapportering i hele Unionen bør medlemmene av det organ i et foretak som har ansvar for å utarbeide foretakets finansregnskap, sørge for at de finansielle opplysningene i foretakets årsregnskap og konsernets konsernregnskap gir et pålitelig bilde.

43) Årsregnskaper og konsernregnskaper bør revideres. Kravet om at en revisoruttalelse skal fastslå om årsregnskapet eller konsernregnskapet gir et pålitelig bilde i samsvar med den relevante rammen for finansiell rapportering, bør ikke forstås som en begrensning av denne uttalelsens omfang, men som en klargjøring av i hvilken sammenheng den er gitt. Årsregnskapene til små foretak bør ikke omfattes av denne revisjonsplikten, ettersom revisjon kan utgjøre en betydelig administrativ byrde for denne kategorien foretak, for i mange små foretak er de samme personer gjerne både aksjeeiere og ledere, og følgelig er behovet for å gi tredjemann garantier vedrørende finansregnskapene begrenset. Dette direktiv bør imidlertid ikke være til hinder for at medlemsstatene kan pålegge sine små foretak revisjonsplikt, idet det tas hensyn til de særlige vilkår og behov små foretak og brukerne av deres finansregnskaper har. Videre er det mer hensiktsmessig at innholdet i revisjonsrapporten defineres i europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF av 17. mai 2006 om lovfestet revisjon av årsregnskap og konsernregnskap[189] . Nevnte direktiv bør derfor endres.

44) For å sikre bedre innsyn i betalinger som foretas til offentlige myndigheter, bør store foretak og foretak av allmenn interesse som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger[190] , årlig i en egen rapport gi opplysninger om vesentlige betalinger som er foretatt til offentlige myndigheter i landene der de driver virksomhet. Slike foretak driver virksomhet i land som er rike på naturressurser, særlig mineraler, olje, naturgass og primærskog. Rapporten bør omfatte de samme typer betaling som foretak som deltar i Extractive Industries Transparency Initiative (EITI), offentliggjør opplysninger om. Initiativet supplerer også Den europeiske unions handlingsplan for rettshåndheving, god forvaltningspraksis og handel i skogsektoren (FLEGT-initiativet) og bestemmelsene i europaparlaments- og rådsforordning (EU) nr. 995/2010 av 20. oktober 2010 om fastsettelse av forpliktelser for markedsdeltakere som bringer tømmer og treprodukter i omsetning[191] , som krever at forhandlere av treprodukter utøver behørig aktsomhet for å hindre at ulovlig trevirke kommer inn på markedet i Unionen.

45) Rapporten bør hjelpe offentlige myndigheter i ressursrike land til å gjennomføre EITI-prinsippene og -kriteriene og gjøre rede overfor sine borgere for betalinger de mottar fra foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger i deres jurisdiksjon. Rapporten bør omfatte opplysninger på land- og prosjektnivå. Et prosjekt bør defineres som den virksomhet som reguleres av en enkelt kontrakt, lisens, leieavtale, konsesjon eller tilsvarende juridisk avtale, og som danner grunnlaget for betalingsforpliktelser overfor en statlig myndighet. Dersom flere slike avtaler i vesentlig grad er innbyrdes forbundet, bør de imidlertid anses å utgjøre et prosjekt. «Innbyrdes forbundne» juridiske avtaler bør forstås som et sett driftsmessig og geografisk integrerte kontrakter, lisenser, leieavtaler eller konsesjoner eller tilknyttede avtaler med stort sett samme vilkår som er inngått med en offentlig myndighet, og som medfører betalingsforpliktelser. Slike avtaler kan reguleres gjennom en enkelt kontrakt, en felleskontrollert virksomhet, en produksjonsdelingsavtale eller en annen overordnet juridisk avtale.

46) Betalingene, enten de foretas enkeltvis eller som en serie tilknyttede betalinger, trenger ikke tas med i rapporten hvis de ikke overskrider 100 000 euro i løpet av et regnskapsår. Dette innebærer at foretaket i forbindelse med enhver ordning som innebærer regelmessige betalinger eller avdrag (f.eks. leieavgifter), må vurdere det samlede beløp for de tilknyttede regelmessige betalingene eller avdragene for de tilknyttede betalingene for å avgjøre om terskelen er nådd for den berørte serien betalinger, og følgelig om det foreligger opplysningsplikt.

47) Det bør ikke kreves at foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger, deler opp og fordeler betalinger på prosjektbasis for betalinger knyttet til forpliktelser som foretakene er pålagt på enhetsnivå snarere enn på prosjektnivå. Dersom et foretak for eksempel har mer enn ett prosjekt i en vertsstat, og de offentlige myndigheter i nevnte stat beskatter foretakets inntekter i staten som helhet og ikke på grunnlag av et bestemt prosjekt eller en bestemt virksomhet i staten, vil det være tillatt for foretaket å opplyse om denne inntektsskatten uten å spesifisere hvilket prosjekt betalingen er knyttet til.

48) Et foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger, trenger generelt ikke opplyse om utbytte som utbetales til en offentlig myndighet som eier ordinære aksjer i foretaket, så lenge utbyttet utbetales på samme vilkår til den offentlige myndigheten som til andre aksjeeiere. Foretaket vil imidlertid måtte opplyse om eventuelt utbytte som utbetales i stedet for produksjonsrettigheter eller royalties.

49) For å begrense mulighetene for omgåelse av opplysningskravene bør dette direktiv fastsette at det skal legges fram opplysninger om betalinger med angivelse av innholdet i den berørte aktivitet eller betaling. Foretaket bør derfor ikke kunne unngå å gi opplysninger ved for eksempel å gi en ny betegnelse på en virksomhet som ellers ville vært omfattet av dette direktiv. I tillegg bør betalinger eller aktiviteter ikke kunstig deles opp eller slås sammen med sikte på å omgå slike opplysningskrav.

50) For å fastslå under hvilke omstendigheter foretak bør unntas fra rapporteringskravene fastsatt i kapittel 10, bør Kommisjonen delegeres myndighet til å vedta delegerte rettsakter i samsvar med TEUV artikkel 290 med hensyn til fastsettelsen av kriteriene som skal anvendes ved vurdering av hvorvidt tredjestaters rapporteringskrav er likeverdige med kravene fastsatt i nevnte kapittel. Det er særlig viktig at Kommisjonen gjennomfører egnede samråd under sitt forberedelsesarbeid, herunder på ekspertnivå. Når Kommisjonen forbereder og utarbeider delegerte rettsakter, bør den sikre at de relevante dokumentene sendes samtidig til Europaparlamentet og Rådet til rett tid og på egnet måte.

51) For å sikre ensartede vilkår for gjennomføringen av artikkel 46 nr. 1 bør Kommisjonen gis gjennomføringsmyndighet. Denne myndighet bør utøves i samsvar med europaparlaments- og rådsforordning (EU) nr. 182/2011 av 16. februar 2011 om fastsettelse av generelle regler og prinsipper for medlemsstatenes kontroll med Kommisjonens utøvelse av gjennomføringsmyndighet[192] .

52) Rapporteringsordningen bør være gjenstand for en gjennomgåelse og en rapport fra Kommisjonen innen tre år etter utløpet av fristen for medlemsstatenes innarbeiding av dette direktiv. Gjennomgåelsen bør vurdere ordningens effektivitet og ta hensyn til den internasjonale utvikling, blant annet hva angår forhold som konkurranseevne og energisikkerhet. Gjennomgåelsen bør også vurdere om rapporteringskravene bør utvides til å omfatte andre industrisektorer, samt om rapporten bør revideres. I tillegg bør gjennomgåelsen ta hensyn til erfaringene til dem som utarbeider og bruker betalingsopplysningene, og vurdere om det vil være hensiktsmessig å ta med ytterligere betalingsopplysninger som effektive skattesatser og nærmere opplysninger om mottakeren, for eksempel bankkontoopplysninger.

53) I tråd med konklusjonene fra G8-møtet i Deauville i mai 2011 og for å fremme like konkurransevilkår på det internasjonale markedet bør Kommisjonen fortsette å oppmuntre alle internasjonale partnere til å innføre tilsvarende krav vedrørende rapportering om betalinger til offentlige myndigheter. I den forbindelse er det særlig viktig å fortsette arbeidet med relevante internasjonale regnskapsstandarder.

54) For å ta hensyn til framtidige endringer i medlemsstatenes lovgivning og Unionens regelverk om selskapsformer bør Kommisjonen delegeres myndighet til å vedta delegerte rettsakter i samsvar med TEUV artikkel 290 med henblikk på å oppdatere listene over foretak i vedlegg I og II. Bruken av delegerte rettsakter er også nødvendig for å tilpasse kriteriene knyttet til foretaksstørrelse, ettersom inflasjonen over tid vil redusere deres faktiske verdi. Det er særlig viktig at Kommisjonen gjennomfører egnede samråd under sitt forberedelsesarbeid, herunder på ekspertnivå. Når Kommisjonen forbereder og utarbeider delegerte rettsakter, bør den sikre at de relevante dokumentene sendes samtidig til Europaparlamentet og Rådet til rett tid og på egnet måte.

55) Ettersom målene for dette direktiv, som er å legge til rette for investeringer over landegrensene, bedre sammenlignbarheten innenfor Unionen og styrke offentlighetens tillit til finansregnskaper og rapporter gjennom forbedret og ensartet særskilt offentliggjøring, ikke kan nås i tilstrekkelig grad av medlemsstatene og derfor, på grunn av dette direktivs omfang og virkninger, bedre kan nås på unionsplan, kan Unionen treffe tiltak i samsvar med nærhetsprinsippet som fastsatt i artikkel 5 i traktaten om Den europeiske union. I samsvar med forholdsmessighetsprinsippet fastsatt i nevnte artikkel går dette direktiv ikke lenger enn det som er nødvendig for å nå disse målene.

56) Dette direktiv erstatter direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF. Nevnte direktiver bør følgelig oppheves.

57) Dette direktiv er forenlig med de grunnleggende rettigheter og de prinsipper som er anerkjent særlig i Den europeiske unions pakt om grunnleggende rettigheter.

58) I samsvar med medlemsstatenes og Kommisjonens felles politiske erklæring av 28. september 2011 om forklarende dokumenter har medlemsstatene forpliktet seg til i berettigede tilfeller å la underretningen om innarbeidingstiltak følges av et eller flere dokumenter som forklarer forholdet mellom et direktivs deler og de tilsvarende delene i de nasjonale dokumenter for innarbeiding. Med hensyn til dette direktiv anser regelgiveren at oversendingen av sammenligningstabeller er berettiget –

VEDTATT DETTE DIREKTIV:

Kapittel 1

Virkeområde, definisjoner og kategorier av foretak og konsern

Artikkel 1

Virkeområde

1. Samordningstiltakene fastsatt ved dette direktiv får anvendelse på medlemsstatenes lover og forskrifter som gjelder for de typene foretak som er oppført

a) i vedlegg I,

b) i vedlegg II, når alle foretakets direkte eller indirekte deltakere som ellers har ubegrenset ansvar, faktisk har begrenset ansvar som følge av at deltakerne er foretak som

i) er av en type oppført i vedlegg I, eller

ii) ikke hører inn under en medlemsstats lovgivning, men som har en selskapsform som rettslig kan sammenlignes med de som er oppført i vedlegg I.

2. Medlemsstatene skal underrette Kommisjonen innen rimelig tid om endringer i foretakstyper i deres nasjonale lovgivning som kan påvirke nøyaktigheten av vedlegg eller vedlegg II. I slike tilfeller skal Kommisjonen gis myndighet til å tilpasse, gjennom delegerte rettsakter i samsvar med artikkel 49, listene over foretak i vedlegg I og II.

Artikkel 2

Definisjoner

I dette direktiv menes med:

1) «foretak av allmenn interesse» foretak som faller inn under virkeområdet for artikkel 1 som

a) er underlagt en medlemsstats lovgivning og hvis omsettelige verdipapirer er opptatt til notering på et regulert marked i en medlemsstat i henhold til artikkel 4 punkt 1 nr. 14 i europaparlaments- og rådsdirektiv 2004/39/EF av 21. april 2004 om markeder for finansielle instrumenter[193] ,

b) kredittinstitusjoner som definert i artikkel 4 nr. 1 i europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/48/EF av 14. juni 2006 om adgang til å starte og utøve virksomhet som kredittinstitusjon[194] , med unntak for dem som er nevnt i artikkel 2 i nevnte direktiv,

c) forsikringsforetak i henhold til artikkel 2 nr. 1 i rådsdirektiv 91/674/EØF av 19. desember 1991 om årsregnskapene for visse selskapsformer[195] , eller

d) utpekt av medlemsstatene som foretak av allmenn interesse, for eksempel foretak som er av betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte,

2) «kapitalinteresse» rettigheter i andre foretaks kapital, i form av verdipapirer eller annet, som ved å skape en varig tilknytning til foretakene er beregnet på å bidra til foretakets virksomhet. En eierandel i et annet foretaks kapital skal anses å utgjøre en kapitalinteresse når den overstiger en prosentandel fastsatt av medlemsstatene som er lavere enn eller lik 20 %,

3) «nærstående part» det samme som i de internasjonale regnskapsstandardene vedtatt i samsvar med europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 av 19. juli 2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder[196] ,

4) «anleggsmidler» de eiendeler som er beregnet på vedvarende bruk innen foretakets virksomhet,

5) «nettoomsetning» det beløp som framkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen,

6) «anskaffelseskostnad» prisen som skal betales og eventuelle tilleggskostnader minus eventuelle fradrag fra kostprisen,

7) «tilvirkningskostnad» anskaffelseskostnaden for råvarer, forbruksvarer og andre kostnader som kan henføres direkte til det berørte produkt. Medlemsstatene skal tillate eller kreve at en rimelig del av de faste eller variable kostnadene som bare indirekte kan henføres til det aktuelle produkt, kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Distribusjonskostnader skal ikke inngå i tilvirkningskostnaden,

8) «verdijustering» alle justeringer der hensikten er å ta hensyn til de enkelte eiendelers verdiendring fastsatt på balansedagen, enten verdiendringen er endelig eller ikke,

9) «morforetak» et foretak som kontrollerer ett eller flere datterforetak,

10) «datterforetak» et foretak som kontrolleres av et morforetak, herunder ethvert datterforetak av et overordnet morforetak,

11) «konsern» et morforetak og alle dets datterforetak,

12) «tilknyttede foretak» to eller flere foretak innenfor et konsern,

13) «assosiert foretak» et foretak som et annet foretak har en kapitalinteresse i, og der dette andre foretak utøver en betydelig innflytelse på driften og den finansielle politikk. Et foretak kan sies å utøve en betydelig innflytelse over et annet foretak når det sitter med 20 % eller mer av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i dette andre foretaket,

14) «investeringsforetak»

a) foretak som har som eneste formål å investere sine midler i forskjellige omsettelige verdipapirer, fast eiendom og andre eiendeler med det eneste mål å foreta risikospredning og gi sine aksjeeiere fordelen av resultatene av forvaltningen av deres eiendeler,

b) foretak som er tilknyttet investeringsforetak med fast kapital, dersom de tilknyttede foretaks eneste formål er å erverve fullt innbetalte aksjer utstedt av disse investeringsselskapene, med forbehold for bestemmelsene i artikkel 22 nr. 1 bokstav h) i direktiv 2012/30/EU,

15) «finansielle holdingforetak» foretak som har som eneste formål å erverve eierandeler i andre foretak og forvalte disse eierandelene slik at de gir avkastning, uten direkte eller indirekte å ta del i forvaltningen av disse foretakene, med forbehold for deres rettigheter som aksjeeiere,

16) «vesentlig» den status opplysninger har når utelatelse av eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke avgjørelser som treffes av brukere på grunnlag av foretakets finansregnskap. Enkeltposters vesentlighet skal vurderes i sammenheng med andre tilsvarende poster.

Artikkel 3

Kategorier av foretak og konsern

1. Ved anvendelse av en eller flere av mulighetene i artikkel 36 skal medlemsstatene definere svært små foretak som foretak som på balansedagen ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier:

a) balansesum: 350 000 euro,

b) nettoomsetning: 700 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 10.

2. Små foretak skal være foretak som på balansedagen ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier:

a) balansesum: 4 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 8 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 50.

Medlemsstatene kan definere terskler som overstiger tersklene i første ledd bokstav a) og b). Tersklene skal imidlertid ikke overstige 6 000 000 euro for balansesummen og 12 000 000 euro for nettoomsetningen.

3. Mellomstore foretak skal være foretak som ikke er svært små eller små foretak, og som på balansedagen ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier:

a) balansesum: 20 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 40 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 250.

4. Store foretak skal være foretak som på balansedagen overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier:

a) balansesum: 20 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 40 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 250.

5. Små konsern skal være konsern som består av morforetak og datterforetak som skal inngå i konsolideringen, og som på konsolidert grunnlag ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier på balansedagen for morforetaket:

a) balansesum: 4 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 8 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 50.

Medlemsstatene kan definere terskler som overstiger tersklene i første ledd bokstav a) og b). Tersklene skal imidlertid ikke overstige 6 000 000 euro for balansesummen og 12 000 000 euro for nettoomsetningen.

6. Mellomstore konsern skal være konsern som ikke er små konsern, som består av morforetak og datterforetak som skal inngå i konsolideringen, og som på konsolidert grunnlag ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier på balansedagen for hovedforetaket:

a) balansesum: 20 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 40 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 250.

7. Store konsern skal være konsern som består av morforetak og datterforetak som skal inngå i konsolideringen, og som på konsolidert grunnlag overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier på balansedagen for morforetaket:

a) balansesum: 20 000 000 euro,

b) nettoomsetning: 40 000 000 euro,

c) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 250.

8. Medlemsstatene skal tillate at det ved beregning av grensene i nr. 5–7 ikke foretas motregning som nevnt i artikkel 24 nr. 3 eller eliminering i henhold til artikkel 24 nr. 7. I slike tilfeller skal de numeriske grenser for kriteriene for den samlede balanse og nettoomsetningen økes med 20 %.

9. Når det gjelder de medlemsstater som ikke har innført euro, skal beløpene i nasjonal valuta som tilsvarer beløpene angitt i nr. 1–7, beregnes ved å anvende den valutakurs som er offentliggjort i Den europeiske unions tidende på ikrafttredelsesdatoen for ethvert direktiv som fastsetter disse beløp.

Ved omregning til de nasjonale valutaene til de medlemsstater som ikke har innført euro, kan beløpene i euro angitt i nr. 1, 3, 4, 6 og 7 økes eller reduseres med høyst 5 % for å oppnå runde summer i nasjonal valuta.

10. Når et foretak eller et konsern på balansedagen overskrider eller ikke lenger overskrider grensene for to av de tre kriteriene angitt i nr. 1–7, skal dette forhold få virkning for anvendelsen av unntakene fastsatt i dette direktiv bare når forholdet gjentar seg i to påfølgende regnskapsår.

11. Balansesummen angitt i nr. 1–7 skal være den samlede verdien av eiendeler i A til E under «eiendeler» i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg III eller av eiendeler i A til E i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg IV.

12. Ved beregning av tersklene i nr. 1–7 kan medlemsstatene kreve at inntekter fra andre kilder regnes med for foretak for hvilke «nettoomsetning» ikke er relevant. Medlemsstatene kan kreve at morforetak beregner sine terskler på konsolidert grunnlag snarere enn på individuelt grunnlag. Medlemsstatene kan også kreve at tilknyttede foretak beregner sine terskler på konsolidert eller samlet grunnlag når slike foretak er stiftet utelukkende med henblikk på å unngå rapportering av visse opplysninger.

13. For å justere for virkningene av inflasjon skal Kommisjonen minst hvert femte år gjennomgå og dersom det er hensiktsmessig, endre, gjennom delegerte rettsakter i samsvar med artikkel 49, tersklene nevnt i nr. 1–7 i denne artikkel, idet det tas hensyn til inflasjonsmål offentliggjort i Den europeiske unions tidende.

Kapittel 2

Alminnelige bestemmelser og prinsipper

Artikkel 4

Alminnelige bestemmelser

1. Årsregnskapet skal utgjøre et hele og skal for alle foretak minst omfatte balansen, resultatregnskapet og notene til finansregnskapet.

Medlemsstatene kan kreve at foretak som ikke er små foretak, tar med andre erklæringer i årsregnskapet i tillegg til dokumentene nevnt i første ledd.

2. Årsregnskapet skal settes opp på en oversiktlig måte og i samsvar med bestemmelsene i dette direktiv.

3. Årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Når anvendelsen av dette direktiv ikke er tilstrekkelig til å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, kan de tilleggsopplysninger som er nødvendige for å overholde dette krav, gis i notene til finansregnskapet.

4. Når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i dette direktiv er uforenlig med plikten fastsatt i nr. 3, skal bestemmelsen fravikes for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Ethvert slikt fravik skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes, med opplysning om fravikets innvirkning på foretakets eiendeler, forpliktelser, økonomiske stilling og resultat.

Medlemsstatene kan angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige regler som skal få anvendelse på disse tilfellene.

5. Medlemsstatene kan kreve at foretak som ikke er små foretak, gir opplysninger i sitt årsregnskap som kommer i tillegg til dem som kreves i henhold til dette direktiv.

6. Som unntak fra nr. 5 kan medlemsstatene kreve at små foretak utarbeider, gir og offentliggjør opplysninger i finansregnskapet som går utover kravene i dette direktiv, forutsatt at slike opplysninger samles inn ved bruk av et felles rapporteringssystem, og at opplysningsplikten er nedfelt i nasjonal skattelovgivning utelukkende med henblikk på skatteinnkreving. Opplysningene som kreves i henhold til dette nummer, skal inntas i den relevante del av finansregnskapet.

7. Medlemsstatene skal underrette Kommisjonen om eventuelle tilleggsopplysninger de krever i samsvar med nr. 6 ved innarbeidingen av dette direktiv og når de innfører nye krav i samsvar med nr. 6 i sin nasjonale lovgivning.

8. Medlemsstater som benytter elektroniske løsninger for innsending og offentliggjøring av finansregnskaper, skal påse at små foretak, i samsvar med kapittel 7, ikke pålegges å offentliggjøre de tilleggsopplysninger som kreves i henhold til nasjonal skattelovgivning som nevnt i nr. 6.

Artikkel 5

Generelle opplysninger

Dokumentet som inneholder finansregnskapet, skal angi navnet på foretaket og opplysningene som kreves i artikkel 5 bokstav a) og b) i direktiv 2009/101/EF.

Artikkel 6

Generelle prinsipper for finansiell rapportering

1. Postene som presenteres i årsregnskapet og konsernregnskapet, skal innregnes og måles i samsvar med følgende generelle prinsipper:

a) foretaket skal antas å oppfylle forutsetningen om fortsatt drift,

b) regnskapsprinsippene og målegrunnlagene skal anvendes konsekvent fra et regnskapsår til et annet,

c) innregning og måling skal foretas i henhold til forsiktighetsprinsippet, noe som særlig innebærer at

i) bare overskudd fastsatt på balansedagen kan innregnes,

ii) det skal tas hensyn til alle forpliktelser som er oppstått i løpet av regnskapsåret eller i et tidligere regnskapsår, selv om forpliktelsene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp, og

iii) det skal tas hensyn til alle verdijusteringer, enten resultatet for regnskapsåret blir underskudd eller overskudd,

d) beløp som innregnes i balansen og resultatregnskapet, skal beregnes ved bruk av periodiseringsprinsippet,

e) åpningsbalansen for hvert regnskapsår skal tilsvare sluttbalansen for det foregående regnskapsår,

f) de enkelte komponenter av postene for eiendeler og forpliktelser skal verdsettes særskilt,

g) enhver motregning mellom eiendeler og forpliktelser og mellom inntekter og utgifter skal være forbudt,

h) postene i resultatregnskapet og balansen skal føres og presenteres slik at det tas hensyn til innholdet i de berørte transaksjoner eller forhold,

i) poster som innregnes i årsregnskapet, skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, og

j) kravene fastsatt i dette direktiv med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering trenger ikke å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig.

2. Uten hensyn til nr. 1 bokstav g) kan medlemsstatene i særlige tilfeller tillate eller kreve at foretak foretar motregning mellom eiendeler og forpliktelser eller mellom inntekter og utgifter, forutsatt at beløpene som motregnes, angis som bruttobeløp i notene til finansregnskapet.

3. Medlemsstatene kan unnta foretak fra kravene i nr. 1 bokstav h).

4. Medlemsstatene kan begrense virkeområdet for nr. 1 bokstav j) til presentasjon og offentliggjøring av opplysninger.

5. I tillegg til beløpene som er innregnet i henhold til nr. 1 bokstav c) ii), kan medlemsstatene tillate eller kreve at alle forventede forpliktelser og mulige tap som oppstår i løpet av det berørte regnskapsår eller i et tidligere regnskapsår, innregnes selv om disse forpliktelsene eller tapene først blir kjent i tidsrommet mellom balansedagen og det tidspunkt da balansen settes opp.

Artikkel 7

Alternativt målegrunnlag for anleggsmidler til verdiregulerte beløp

1. Som unntak fra artikkel 6 nr. 1 i) kan medlemsstatene tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier foretak måler anleggsmidlene til verdiregulerte beløp. Når nasjonal lovgivning fastsetter verdiregulering som målegrunnlag, skal den definere metodens innhold og begrensningene og reglene som gjelder for dens anvendelse.

2. Ved anvendelse av nr. 1 skal differansen mellom måling på grunnlag av anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad og måling på grunnlag av verdiregulering føres i balansen, i fondet for verdsettingsdifferanser under «egenkapital og andre reserver».

Fondet for verdsettingsdifferanser kan balanseføres helt eller delvis på ethvert tidspunkt.

Fondet for verdsettingsdifferanser skal oppløses når beløpene som er overført til fondet, ikke lenger trengs for å benytte verdiregulering som målegrunnlag. Medlemsstatene kan fastsette regler for hvordan fondet for verdsettingsdifferanser kan anvendes, forutsatt at overføringer til resultatregnskapet fra fondet for verdsettingsdifferanser bare kan foretas når beløpene som er overført har blitt kostnadsført i resultatregnskapet eller gjenspeiler verdiøkning som faktisk er realisert. Ingen del av fondet for verdsettingsdifferanser kan deles ut, verken direkte eller indirekte, med mindre den tilsvarer en verdiøkning som faktisk er realisert.

Bortsett fra i tilfellene fastsatt i annet og tredje ledd kan fondet for verdsettingsdifferanser ikke oppløses.

3. Verdijusteringene skal beregnes hvert år på grunnlag av det verdiregulerte beløpet. Som unntak fra artikkel 9 og 13 kan medlemsstatene imidlertid tillate eller kreve at bare det verdijusteringsbeløp som framkommer ved måling på grunnlag av anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, føres under de aktuelle poster i oppstillingsplanene fastsatt i vedlegg V og VI, og at differansen som framkommer ved måling på grunnlag av verdiregulering i henhold til denne artikkel, vises særskilt i oppstillingene.

Artikkel 8

Alternativt målegrunnlag for virkelig verdi

1. Som unntak fra artikkel 6 nr. 1 i) og med forbehold for vilkårene i denne artikkel

a) skal medlemsstatene tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak måler finansielle instrumenter, herunder derivater, til virkelig verdi, og

b) kan medlemsstatene tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak måler bestemte kategorier av eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, til virkelig verdi.

Slike tillatelser eller krav kan begrenses til konsernregnskaper.

2. I dette direktiv skal råvarebaserte avtaler som gir en av avtalepartene rett til kontant oppgjør eller oppgjør i et annet finansielt instrument, anses som finansielle derivater, unntatt avtaler som

a) er inngått for å oppfylle og fremdeles oppfyller foretakets forventede behov med hensyn til innkjøp, salg eller bruk, på og etter det tidspunkt de ble inngått,

b) ved inngåelsen ble betegnet som råvarebaserte avtaler og

c) forventes oppgjort ved levering av råvaren.

3. Nr. 1 bokstav a) skal få anvendelse bare på følgende forpliktelser:

a) forpliktelser som innehas som del av en handelsportefølje, og

b) finansielle derivater.

4. Målingen i henhold til nr. 1 bokstav a) skal ikke få anvendelse på følgende:

a) finansielle instrumenter som ikke er derivater, og som holdes til forfall,

b) lån og fordringer som er etablert av foretaket, og som ikke holdes for handelsformål, og

c) andeler i datterselskaper, assosierte foretak og felleskontrollerte virksomheter, egenkapitalinstrumenter utstedt av foretaket, avtaler om betinget vederlag ved en foretakssammenslåing samt andre finansielle instrumenter med slike særlige egenskaper at instrumentene, i samsvar med det som er allment akseptert, regnskapsføres på en annen måte enn andre finansielle instrumenter.

5. Som unntak fra artikkel 6 nr. 1 i) kan medlemsstatene med hensyn til alle eiendeler og forpliktelser som kan betegnes som sikringsobjekter i henhold til et system for sikringsbokføring til virkelig verdi, eller bestemte deler av slike eiendeler eller forpliktelser, tillate måling til det bestemte beløp som nevnte system krever.

6. Som unntak fra bestemmelsene i nr. 3 og 4 kan medlemsstatene tillate eller kreve at finansielle instrumenter innregnes, måles og presenteres i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

7. Virkelig verdi i henhold til denne artikkel skal fastsettes med henvisning til en av følgende verdier:

a) markedsverdien, for finansielle instrumenter som det er enkelt å identifisere et pålitelig marked for. Når det ikke er enkelt å identifisere markedsverdien for et instrument, men derimot for dets bestanddeler eller for et lignende instrument, kan markedsverdien utledes av bestanddelene eller det lignende instrumentet,

b) en verdi beregnet ut fra allment aksepterte verdsettingsmodeller og -metoder, forutsatt at slike verdsettingsmodeller og -metoder sikrer en rimelig tilnærming til markedsverdien, for finansielle instrumenter som det ikke er enkelt å identifisere et pålitelig marked for.

Finansielle instrumenter som ikke kan måles på en pålitelig måte med noen av metodene beskrevet i første ledd bokstav a) og b), skal måles på grunnlag av prinsippet om anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, i den grad måling på dette grunnlag er mulig.

8. Uten hensyn til artikkel 6 nr. 1 bokstav c) skal en endring i verdien resultatføres når et finansielt instrument måles til virkelig verdi, bortsett fra i følgende tilfeller, der slike endringer skal føres direkte i et fond for virkelig verdi:

a) instrumentet som regnskapsføres, er et sikringsinstrument i et system for sikringsbokføring som tillater at en del av eller hele verdiendringen ikke resultatføres, eller

b) verdiendringen skyldes en kursforskjell i forbindelse med en pengepost som utgjør en del av et foretaks nettoinvestering i en utenlandsk enhet.

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at en endring i verdien av en finansiell eiendel som er tilgjengelig for salg, og som ikke er et finansielt derivat, skal føres direkte i et fond for virkelig verdi. Dette fondet for virkelig verdi skal justeres når beløpene ført under fondet ikke lenger er nødvendige for gjennomføringen av første ledd bokstav a) og b).

9. Uten hensyn til artikkel 6 nr. 1 bokstav c) kan medlemsstatene tillate eller kreve for alle foretak eller visse kategorier av foretak at endringen i verdien for eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, og som måles til virkelig verdi, skal føres i resultatregnskapet.

Kapittel 3

Balanse og resultatregnskap

Artikkel 9

Alminnelige bestemmelser om balansen og resultatregnskapet

1. Oppstillingsplanen for balansen og resultatregnskapet skal ikke endres fra et regnskapsår til et annet. Det skal imidlertid i unntakstilfeller være tillatt å fravike dette prinsippet for å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat. Slike fravik skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes.

2. Postene fastsatt i vedlegg III til VI skal angis særskilt i balansen og resultatregnskapet i den rekkefølge de her er nevnt. Medlemsstatene skal tillate en mer detaljert oppdeling av disse postene, under forutsetning av at de fastsatte oppstillingsplanene følges. Medlemsstatene skal tillate tilføyelse av delsummer og nye poster, under forutsetning av at innholdet i slike nye poster ikke dekkes av noen av postene i de fastsatte oppstillingsplanene. Medlemsstatene kan kreve slik oppdeling eller slike delsummer eller nye poster.

3. Oppstillingsplan, nomenklatur og betegnelser på poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, skal tilpasses når et foretaks særlige karakter krever det. Medlemsstatene kan kreve slike tilpasninger for foretak som utgjør er del av en bestemt økonomisk sektor.

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at poster i balansen og resultatregnskapet som innledes med arabiske tall, slås sammen når deres beløp er uvesentlige i forhold til formålet om å gi et pålitelig bilde av foretakets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat, eller når slik sammenslåing gir bedre oversikt, forutsatt at postene som slås sammen behandles særskilt i notene til årsregnskapet.

4. Som unntak fra nr. 2 og 3 kan medlemsstatene begrense foretakets mulighet til å fravike oppstillingsplanene fastsatt i vedlegg III til VI i den utstrekning det er nødvendig for at finansregnskapet skal kunne inngis elektronisk.

5. For hver post i balansen og resultatregnskapet skal tallet for det regnskapsår balansen og resultatregnskapet gjelder, og tallet for tilsvarende post i foregående regnskapsår angis. Medlemsstatene kan kreve at tall for foregående regnskapsår justeres når tallene ikke er sammenlignbare. Det skal redegjøres for alle tall som ikke er sammenlignbare og alle justeringer som er foretatt, i notene til finansregnskapet, med en behørig forklaring.

6. Medlemsstatene kan tillate eller kreve at oppstillingsplanene for balansen og resultatregnskapet tilpasses slik at de omfatter anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd.

7. Når det gjelder behandlingen av kapitalinteresser i årsregnskaper

a) kan medlemsstatene tillate eller kreve at kapitalinteresser redegjøres for ved bruk av egenkapitalmetoden som fastsatt i artikkel 27, idet det tas hensyn til de nødvendige justeringer som følger av de særlige forhold som skiller et årsregnskap fra et konsernregnskap,

b) kan medlemsstatene tillate eller kreve at den andel av resultatet som kan henføres til kapitalinteressen, skal innregnes i resultatet bare i den grad den tilsvarer allerede mottatt eller forfalt utbytte,

c) når overskuddet som kan henføres til kapitalinteressen og som innregnes i resultatregnskapet er høyere enn beløpet for allerede mottatt eller forfalt utbytte, skal differansen overføres til en reserve som ikke kan utbetales til aksjeeierne.

Artikkel 10

Oppstilling av balansen

Ved oppstilling av balansen skal medlemsstatene fastsette at en av eller begge oppstillingsplanene fastsatt i vedlegg III og IV skal benyttes. Dersom en medlemsstat fastsetter at begge oppstillingsplanene kan benyttes, skal den tillate foretakene å velge mellom dem.

Artikkel 11

Alternativ oppstilling av balansen

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at foretak eller visse kategorier av foretak fører opp poster på grunnlag av et skille mellom kortsiktige og langsiktige poster i en annen oppstillingsplan enn den som er fastsatt i vedlegg III og IV, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, minst tilsvarer det som ellers kreves i vedlegg III og IV.

Artikkel 12

Særlige bestemmelser for visse poster i balansen

1. Når en eiendel eller forpliktelse berører flere poster i oppstillingsplanen, skal det opplyses om forholdet til andre poster enten under posten der den føres, eller i notene til årsregnskapet.

2. Egne aksjer og andeler og aksjer og andeler i tilknyttede foretak skal bare føres under poster bestemt for dette formål.

3. Hvorvidt spesielle eiendeler skal føres som anleggsmidler eller omløpsmidler, skal avgjøres ut fra deres formål.

4. Rettigheter til fast eiendom og andre lignende rettigheter definert i nasjonal lovgivning skal føres under posten «bygninger og annen fast eiendom».

5. For anleggsmidler med begrenset økonomisk levetid skal anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden, eller eventuelt det verdiregulerte beløpet dersom artikkel 7 nr. 1 kommer til anvendelse, reduseres gjennom verdijustering, beregnet slik at anleggsmidlene avskrives planmessig i løpet av deres økonomiske levetid.

6. For verdijusteringer av anleggsmidler skal følgende gjelde:

a) Medlemsstatene kan tillate eller kreve at finansielle anleggsmidler verdijusteres slik at de gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen.

b) Anleggsmidler skal verdijusteres slik at de, uten hensyn til om deres økonomiske levetid er begrenset eller ikke, gis den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen, dersom det forventes at verdiforringelsen vil bli varig.

c) Verdijusteringene nevnt i bokstav a) og b) skal føres i resultatregnskapet og angis særskilt i notene til finansregnskapet dersom de ikke er ført særskilt i resultatregnskapet.

d) Måling til laveste verdi angitt i bokstav a) og b) kan ikke lenger foretas dersom begrunnelsen for verdijusteringene ikke lenger er til stede; denne bestemmelse får ikke anvendelse på verdijusteringer som foretas for goodwill.

7. Verdijustering for omløpsmidler skal foretas slik at de føres med laveste markedspris eller i særlige tilfeller med en annen lavere verdi som fastsettes for dem på balansedagen.

Måling til laveste verdi i samsvar med første ledd kan ikke lenger foretas dersom begrunnelsen for verdijustering ikke lenger er til stede.

8. Medlemsstatene kan tillate eller kreve at renter på kapital som er lånt for å finansiere produksjonen av anleggsmidler eller omløpsmidler, kan medregnes i tilvirkningskostnaden i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Anvendelsen av denne bestemmelse skal angis i notene til finansregnskapet.

9. Medlemsstatene kan tillate at anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad for varebeholdninger i samme gruppe og alle artsbestemte gjenstander, herunder finansinvesteringer, beregnes enten på grunnlag av veide gjennomsnittspriser eller etter metodene «først inn, først ut» (FIFO) eller «sist inn, først ut» (LIFO) eller en metode som er alminnelig anerkjent som beste praksis.

10. Dersom beløpet som skal tilbakebetales på grunn av gjeld, er større enn det mottatte beløp, kan medlemsstatene tillate eller kreve at differansen føres som en eiendel. Dette skal angis særskilt i balansen eller i notene til finansregnskapet. Denne differansen skal avskrives med et rimelig beløp hvert år og være helt avskrevet senest på det tidspunkt da gjelden er tilbakebetalt.

11. Immaterielle eiendeler skal avskrives over deres økonomiske levetid.

I unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill og utviklingskostnader ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal slike eiendeler avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Denne maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst 10 år. Perioden som goodwill avskrives over, skal angis i notene til finansregnskapet.

Dersom nasjonal lovgivning tillater at utviklingskostnader tas med under «eiendeler» og utviklingskostnadene ikke er avskrevet fullt ut, skal medlemsstatene kreve at det ikke finner sted noen utdeling av utbytte med mindre midlene som er tilgjengelige for utdeling og overføringer fra tidligere år minst tilsvarer ikke-avskrevne kostnader.

Når nasjonal lovgivning tillater at stiftelseskostnader tas med under «eiendeler», skal de avskrives i løpet av en periode på høyst fem år. I slike tilfeller skal medlemsstatene kreve at tredje ledd får tilsvarende anvendelse på stiftelseskostnader.

I unntakstilfeller kan medlemsstatene tillate unntak fra tredje og fjerde ledd. Slike unntak skal angis i notene til finansregnskapet og behørig begrunnes.

12. Avsetninger skal dekke forpliktelser som er klart definert etter sin art og som på balansedagen anses for sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt forpliktelsene vil oppstå.

Medlemsstatene kan også tillate at det foretas avsetninger som har som formål å dekke kostnader hvis art er klart definert og som på balansedagen anses for sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløpets størrelse eller på hvilket tidspunkt de vil påløpe.

På balansedagen skal en avsetning representere det beste estimat for kostnadene som med sannsynlighet vil påløpe eller, dersom det gjelder en forpliktelse, for det beløp som trengs for å oppfylle forpliktelsen. Avsetninger skal ikke anvendes til å justere eiendelenes verdi.

Artikkel 13

Oppstilling av resultatregnskapet

1. Ved oppstilling av resultatregnskapet skal medlemsstatene fastsette at en av eller begge oppstillingsplanene fastsatt i vedlegg V og VI skal benyttes. Dersom en medlemsstat fastsetter at begge oppstillingsplanene kan benyttes, kan den tillate foretakene å velge mellom dem.

2. Som unntak fra artikkel 4 nr. 1 kan medlemsstatene tillate eller kreve at alle foretak eller visse kategorier av foretak framlegger en resultatrapport i stedet for å føre postene i resultatregnskapet i samsvar med vedlegg V og VI, forutsatt at innholdet i opplysningene som gis, minst tilsvarer det som ellers kreves i vedlegg V og VI.

Artikkel 14

Forenklinger for små og mellomstore foretak

1. Medlemsstatene kan tillate at små foretak setter opp sammendrag av balansen der bare de poster som innledes med bokstaver og romertall i vedlegg III og IV føres, med særskilt angivelse av

a) opplysningene som kreves i parentes i D II under «eiendeler» og C under «egenkapital, andre reserver og forpliktelser» i vedlegg III, men samlet for hver av de berørte poster, eller

b) opplysningene som kreves i parentes i D II i vedlegg IV.

2. Medlemsstatene kan tillate at små og mellomstore foretak utarbeider et sammendrag av resultatregnskapet, innenfor følgende grenser:

a) i vedlegg V kan post 1–5 slås sammen til en post betegnet «bruttoresultat»,

b) i vedlegg VI kan post 1, 2, 3 og 6 slås sammen til en post betegnet «bruttoresultat».

Kapittel 4

Noter til finansregnskapet

Artikkel 15

Alminnelige bestemmelser om notene til finansregnskapet

Når notene til balansen og resultatregnskapet framlegges i samsvar med dette kapittel, skal notene framlegges i samme rekkefølge som postene er framlagt i balansen og resultatregnskapet.

Artikkel 16

Innhold i notene til finansregnskapet for alle foretak

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for alle foretak inneholde opplysninger om

a) regnskapsprinsippene som er benyttet,

b) når anleggsmidler måles til verdiregulerte beløp, en tabell som viser

i) bevegelser i fondet for verdsettingsdifferanser i regnskapsåret, med en forklaring på den skattemessige behandling av postene, og

ii) den balanseførte verdi som ville blitt innregnet dersom anleggsmidlene ikke var blitt verdiregulert,

c) finansielle instrumenter og/eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, som er målt til virkelig verdi:

i) de viktigste forutsetningene som ligger til grunn for verdsettingsmodellene og -metodene når virkelige verdier er fastsatt i samsvar med artikkel 8 nr. 7 bokstav b),

ii) for hver kategori av finansielle instrumenter eller eiendeler som ikke er finansielle instrumenter, den virkelige verdien, verdiendringer som resultatføres, samt de endringer som føres i fond for virkelig verdi,

iii) for hver kategori av finansielle derivater, opplysninger om instrumentenes omfang og art, herunder viktige vilkår som kan påvirke beløpet, tidspunktet og sikkerheten med hensyn til framtidige kontantstrømmer, og

iv) en tabell som viser endringer i fond for virkelig verdi i løpet av regnskapsåret,

d) det samlede beløp for de økonomiske forpliktelser, garantier eller betingede utfall som ikke er balanseført, og en angivelse av arten og formen av enhver pantesikkerhet som er stilt; pensjonsforpliktelser og forpliktelser overfor tilknyttede eller assosierte foretak skal føres særskilt,

e) forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte, avskrevne eller frafalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne i form av en eller annen garanti, med samlet angivelse for hver kategori,

f) beløpet for og arten av individuelle inntekts- eller utgiftsposter som er av ekstraordinær størrelse eller betydning,

g) foretakets gjeld som forfaller etter mer enn fem år, samt foretakets samlede gjeld som er pantsikret fra foretakets side, med angivelse av sikkerhetens art og form, og

h) gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret.

2. Medlemsstatene kan tilsvarende kreve at små foretak framlegger opplysningene som kreves i artikkel 17 nr. 1 bokstav a), m), p), q) og r).

Ved anvendelse av første ledd skal opplysningene som kreves i artikkel 17 nr. 1 bokstav p) være begrenset til arten av og det forretningsmessige formålet ved forretningene som der er nevnt.

Ved anvendelse av første ledd skal framleggelsen av opplysningene som kreves i artikkel 17 nr. 1 bokstav r), være begrenset til transaksjoner som foretaket har inngått med partene oppført i fjerde ledd i nevnte bokstav.

3. Medlemsstatene skal ikke kreve at små foretak framlegger opplysninger utover det som kreves eller tillates i denne artikkel.

Artikkel 17

Tilleggsopplysninger for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for mellomstore og store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

a) for de forskjellige poster for anleggsmidler:

i) anskaffelseskostnaden eller tilvirkningskostnaden eller, dersom et alternativt målegrunnlag er benyttet, den virkelige verdien eller det verdiregulerte beløpet ved inngangen og utgangen av regnskapsåret,

ii) tilgang, avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret,

iii) akkumulerte verdijusteringer ved inngangen og utgangen av regnskapsåret,

iv) verdijusteringer som er belastet i løpet av regnskapsåret,

v) bevegelser i akkumulerte verdijusteringer med hensyn til tilgang, avgang og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret, og

vi) når renter balanseføres i samsvar med artikkel 12 nr. 8, det beløp som er balanseført i løpet av regnskapsåret.

b) dersom anleggsmidler eller omløpsmidler gjøres til gjenstand for verdijustering utelukkende av skattemessige grunner, justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen,

c) for finansielle instrumenter som er målt til anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad:

i) for hver kategori av finansielle derivater:

– instrumentenes virkelige verdi, dersom denne kan fastsettes ved hjelp av en av metodene fastsatt i artikkel 8 nr. 7 bokstav a), og

– opplysninger om instrumentenes omfang og art,

ii) for finansielle anleggsmidler som regnskapsføres til en verdi som overstiger den virkelige verdi:

– bokført verdi og virkelig verdi for enten de enkelte eiendeler eller for en hensiktsmessig gruppering av de enkelte eiendeler, og

– årsakene til at den bokførte verdien ikke er nedsatt, herunder holdepunktene for å anta at den bokførte verdien vil bli oppnådd,

d) honorarer som i regnskapsåret er tilstått medlemmene av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer for deres verv, og alle forpliktelser som er oppstått eller inngått om alderspensjon for tidligere medlemmer av slike organer, med samlet angivelse for hver kategori.

Medlemsstatene kan unnlate å kreve at slike opplysninger framlegges i tilfeller der slik framlegging ville gjøre det mulig å identifisere den finansielle stilling til et bestemt medlem av et slikt organ,

e) det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret, fordelt på grupper, og personalkostnadene for regnskapsåret fordelt på lønn, kostnader til trygd og pensjonskostnader, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet,

f) når avsetninger for utsatt skatt er innregnet i balansen, beløp ved utsatt skatt ved utgangen av regnskapsåret og endringer i disse beløpene i løpet av regnskapsåret,

g) navn og forretningskontor for alle foretak der foretaket enten selv eller gjennom en person som handler i eget navn men for foretakets regning, eier en kapitalinteresse, med angivelse av kapitalandelens størrelse, størrelsen på egenkapital og andre reserver samt det berørte foretaks resultat for siste regnskapsår regnskapet er vedtatt; opplysninger om egenkapital og andre reserver og resultat kan utelates dersom vedkommende foretak ikke offentliggjør sin balanse og ikke er kontrollert av foretaket.

Medlemsstatene kan tillate at opplysningene som kreves framlagt etter første ledd, gis i form av en erklæring innsendt i samsvar med artikkel 3 nr. 1 og 3 i direktiv 2009/101/EF. Dersom en slik erklæring er sendt inn, skal det opplyses om dette i notene til finansregnskapet. Medlemsstatene kan også tillate at opplysninger utelates når de kan være til alvorlig skade for noen av foretakene de gjelder. Medlemsstatene kan gjøre denne utelatelsen avhengig av at en forvaltnings- eller rettsmyndighet på forhånd har gitt sin tillatelse til dette. Det skal angis i notene til finansregnskapet at disse opplysningene er utelatt,

h) antall og pålydende verdi, eller bokført pariverdi når det ikke er pålydende verdi, av aksjer tegnet i løpet av regnskapsåret innenfor rammene av den autoriserte kapital, med forbehold for artikkel 2 bokstav e) i direktiv 2009/101/EF eller artikkel 2 bokstav c) og d) i direktiv 2012/30/EF i den utstrekning de gjelder kapitalbeløpets størrelse,

i) antall og pålydende verdi, eller bokført pariverdi når det ikke er pålydende verdi, for hver aksjeklasse når det er flere aksjeklasser,

j) opplysninger om eventuelle stifteraksjer, konvertible obligasjoner, verdipapirer med kjøpsrett, opsjoner eller lignende verdipapirer eller rettigheter, med angivelse av antall og hvilke rettigheter som er knyttet til dem,

k) navn, hoved- eller forretningskontor og juridisk form for alle foretak der foretaket er deltaker med ubegrenset ansvar,

l) navn og forretningskontor for det foretak som setter opp det konsoliderte finansregnskap for den foretaksgruppe som er størst av de foretaksgrupper der dette foretaket inngår som datterforetak,

m) navn og forretningskontor for det foretak som setter opp det konsoliderte finansregnskapet for den foretaksgruppe som er minst av de foretaksgrupper der foretaket inngår som datterforetak og som også inngår i foretaksgruppen nevnt i bokstav l),

n) stedet der det konsoliderte finansregnskapet nevnt i bokstav l) og m) kan utleveres, dersom det foreligger,

o) forslag til anvendelse av overskudd eller behandling av underskudd eller, der det er relevant, anvendelsen av overskuddet eller behandlingen av underskuddet,

p) arten av og det forretningsmessige formålet ved forretninger som foretaket ikke har balanseført, og disse forretningenes økonomiske innvirkning på foretaket, forutsatt at risikoene og fordelene ved slike forretninger er vesentlige, og i den grad offentliggjøring av slike risikoer og fordeler er nødvendig for å vurdere foretakets finansielle stilling,

q) arten og den finansielle virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen, og

r) transaksjoner som foretaket har inngått med nærstående parter, herunder beløpet for slike transaksjoner, arten av forholdet mellom de nærstående partene samt andre opplysninger om transaksjonene som er nødvendige for å forstå foretakets finansielle stilling. Opplysninger om enkeltstående transaksjoner kan grupperes etter art, med mindre særskilte opplysninger er nødvendige for å forstå hvilken innvirkning transaksjonene med nærstående parter har på foretakets finansielle stilling.

Medlemsstatene kan tillate eller kreve at det bare gis opplysninger om transaksjoner som ikke er inngått på normale markedsvilkår.

Medlemsstatene kan tillate at det ikke gis opplysninger om transaksjoner som er inngått mellom et eller flere medlemmer av et konsern, forutsatt at datterforetak som er part i transaksjonen, er heleid av et slikt medlem.

Medlemsstatene kan tillate at opplysningene om transaksjoner med nærstående parter som gis av mellomstore foretak, begrenses til bare å gjelde transaksjoner med

i) eiere som har en kapitalinteresse i foretaket,

ii) foretak der foretaket selv har en kapitalinteresse, og

iii) medlemmer av foretakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan.

2. Medlemsstatene skal ikke være pålagt å anvende nr. 1 bokstav g) på et foretak som er et morforetak underlagt deres nasjonale lovgivning, i følgende tilfeller:

a) når foretaket der morforetaket har en kapitalinteresse i henhold til nr. 1 bokstav g) inngår i konsernregnskapet utarbeidet av dette morforetaket eller i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe som nevnt i artikkel 23 nr. 4,

b) når denne kapitalinteressen er behandlet av morforetaket i dets årsregnskap i samsvar med artikkel 9 nr. 7, eller i konsernregnskapet som morforetaket har utarbeidet i samsvar med artikkel 27 nr. 1–8.

Artikkel 18

Tilleggsopplysninger for store foretak og foretak av allmenn interesse

1. I tillegg til de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 16 og 17 og andre bestemmelser i dette direktiv, skal notene til finansregnskapet for store foretak og foretak av allmenn interesse inneholde opplysninger om følgende forhold:

a) nettoomsetning, fordelt på aktivitetstyper og geografiske markeder, i den utstrekning disse aktivitetstyper og markeder er vesensforskjellige når det gjelder måten varesalget og tjenesteytelsene er organisert på, og

b) størrelsen på det samlede honorar som revisoren eller revisjonsselskapet i løpet av regnskapsåret innkrever for lovfestet revisjon av årsregnskapet, og det samlede honorar innkrevd for andre attestasjonstjenester, skatterådgivning og andre tjenester enn revisjon.

2. Medlemsstatene kan tillate at opplysningene nevnt i nr. 1 bokstav a) utelates når offentliggjøring av slike opplysninger ville være til alvorlig skade for foretaket. Medlemsstatene kan gjøre denne utelatelsen avhengig av at en forvaltnings- eller rettsmyndighet på forhånd har gitt sin tillatelse til dette. Det skal angis i notene til finansregnskapet at disse opplysningene er utelatt.

3. Medlemsstatene kan fastsette at nr. 1 bokstav b) ikke skal gjelde for årsregnskapet til et foretak dersom dette foretaket er omfattet av konsernregnskapet som skal utarbeides i henhold til artikkel 22, forutsatt at disse opplysningene gis i notene til konsernregnskapet.

Kapittel 5

Årsberetning

Artikkel 19

Årsberetningens innhold

1. Årsberetningen skal inneholde en pålitelig oversikt over foretakets forretningsmessige utvikling og resultat og av dets stilling, sammen med en beskrivelse av de vesentlige risikoer og usikkerhetsfaktorer det står overfor.

Oversikten skal være en balansert og fyllestgjørende analyse av foretakets forretningsmessige utvikling og resultat og av dets stilling, i samsvar med virksomhetens størrelse og kompleksitet.

I den grad det er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat eller stilling, skal analysen inneholde både finansielle og eventuelt ikke-finansielle resultatnøkkeltall som er relevante for vedkommende virksomhet, herunder relevante opplysninger om miljø- og personalspørsmål. Analysen i årsberetningen skal eventuelt inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet.

2. Årsberetningen skal også inneholde opplysninger om

a) foretakets forventede utvikling,

b) virksomhet på området forskning og utvikling,

c) erverv av egne aksjer i samsvar med artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU,

d) eventuelle filialer av foretaket, og

e) i forbindelse med foretakets bruk av finansielle instrumenter og dersom det er viktig for vurderingen av dets eiendeler, forpliktelser, finansielle stilling og resultat:

i) foretakets mål og politikk for finansiell risikostyring, herunder dets sikringspolitikk for alle vesentlige typer planlagte transaksjoner der sikringsbokføring benyttes, og

ii) foretakets eksponering for prisrisiko, kredittrisiko, likviditetsrisiko og kontantstrømrisiko.

3. Medlemsstatene kan unnta små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning, forutsatt at de krever at opplysningene nevnt i artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU om et selskaps erverv av egne aksjer gis i notene til årsregnskapet.

4. Medlemsstatene kan unnta små og mellomstore foretak fra kravet i nr. 1 tredje ledd i den utstrekning det gjelder ikke-finansielle opplysninger.

Artikkel 20

Erklæring om foretaksstyring

1. Foretak nevnt i artikkel 2 nr. 1 bokstav a) skal ta med en erklæring om foretaksstyring i sin årsberetning. Denne erklæringen skal tas med i en egen del av årsberetningen og skal minst inneholde følgende opplysninger:

a) der det er relevant, en henvisning til følgende:

i) det regelverk for foretaksstyring som foretaket er underlagt,

ii) det regelverk for foretaksstyring som foretaket har besluttet å anvende frivillig,

iii) alle relevante opplysninger om foretaksstyringsmetodene som anvendes utover kravene i nasjonal lovgivning.

Når det vises til et regelverk for foretaksstyring nevnt under i) eller ii), skal foretaket også angi om de relevante tekstene er offentlig tilgjengelige. Når det vises til opplysningene nevnt under iii), skal foretaket gjøre opplysninger om sine foretaksstyringsmetoder offentlig tilgjengelige,

b) dersom et foretak i samsvar med nasjonal lovgivning fraviker det regelverk for foretaksstyring som er nevnt i bokstav a) i) eller ii), skal foretaket redegjøre for hvilke deler av regelverket for foretaksstyring fraviket gjelder, og begrunnelsen for fraviket. Dersom foretaket har besluttet ikke å vise til noen av bestemmelsene i et regelverk for foretaksstyring nevnt i bokstav a) i) eller ii), skal det begrunne dette,

c) en beskrivelse av hovedtrekkene ved foretakets internkontrollordninger og risikohåndteringssystemer i forbindelse med den finansielle rapporteringen,

d) de opplysninger som kreves i henhold til artikkel 10 nr. 1 bokstav c), d), f), h) og i) i europaparlaments- og rådsdirektiv 2004/25/EF av 21. april 2004 om overtakelsestilbud[197] , dersom foretaket er omfattet av nevnte direktiv,

e) en beskrivelse av hvordan generalforsamlingen gjennomføres og dens viktigste myndighetsområder samt en beskrivelse av aksjeeiernes rettigheter og hvordan de kan utøves, med mindre disse opplysningene allerede i sin helhet finnes i nasjonal lovgivning, og

f) sammensetningen av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganene og deres komiteer og hvordan de fungerer.

2. Medlemsstatene kan tillate at opplysningene som kreves i nr. 1 i denne artikkel, framlegges i

a) en særskilt rapport som offentliggjøres sammen med årsberetningen på den måten som er angitt i artikkel 30, eller

b) et dokument som er offentlig tilgjengelig på foretakets nettsted, og som det vises til i årsberetningen.

Den særskilte rapporten eller dokumentet nevnt i henholdsvis bokstav a) og b), kan inneholde en krysshenvisning til årsberetningen når opplysningene som kreves i nr. 1 bokstav d) er gjort tilgjengelige i nevnte årsberetning.

3. Revisoren eller revisjonsselskapet skal avgi en uttalelse i samsvar med artikkel 34 nr. 1 annet ledd om opplysningene nevnt i nr. 1 bokstav c) og d), og skal kontrollere at opplysningene nevnt i nr. 1 bokstav a), b), e) og f) er framlagt.

4. Medlemsstatene kan unnta foretak nevnt i nr. 1 som bare har utstedt andre verdipapirer enn aksjer som er opptatt til notering på et regulert marked i henhold til artikkel 4 nr. 1 punkt 14 i direktiv 2004/39/EF, fra anvendelsen av nr. 1 bokstav a), b), e) og f), med mindre slike foretak har utstedt aksjer som det handles med i et multilateralt handelssystem som definert i artikkel 4 punkt 1 nr. 15 i direktiv 2004/39/EF.

Kapittel 6

Konsernregnskaper og konsoliderte årsberetninger

Artikkel 21

Virkeområde for konsernregnskapet og den konsoliderte årsberetningen

I henhold til dette kapittel skal et morforetak og alle dets datterforetak utgjøre foretak som skal inngå i konsolideringen når morforetaket er et foretak som samordningstiltakene fastsatt ved dette direktiv får anvendelse på i henhold til artikkel 1 nr. 1.

Artikkel 22

Kravet om utarbeiding av konsernregnskap

1. Medlemsstatene skal kreve at ethvert foretak som hører inn under nasjonal lovgivning, utarbeider et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning dersom foretaket (morforetaket)

a) sitter med flertallet av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i et annet foretak (datterforetak),

b) har rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet foretaks (datterforetaks) administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan og samtidig er aksjeeier eller deltaker i dette foretaket,

c) har rett til å utøve en bestemmende innflytelse på et foretak (datterforetak) der det er aksjeeier eller deltaker, i henhold til en avtale med dette foretaket eller i henhold til en bestemmelse i foretakets vedtekter, når den lovgivning dette datterforetaket hører inn under, tillater at det er underlagt slike avtaler eller vedtektsbestemmelser.

Medlemsstatene kan unnlate å bestemme at morforetaket skal være aksjeeier eller deltaker i datterforetaket. Medlemsstater hvis lovgivning ikke inneholder bestemmelser om slike avtaler eller vedtektsbestemmelser, skal ikke pålegges å anvende denne bestemmelse, eller

d) er aksjeeier eller deltaker i et foretak, og

i) flertallet av medlemmene i dette foretakets (datterforetakets) administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan som har fungert i løpet av regnskapsåret og i det foregående regnskapsår og fram til tidspunktet for utarbeiding av konsernregnskapet, er blitt oppnevnt bare fordi morforetaket har utøvd sine stemmeretter, eller

ii) foretaket, i henhold til en avtale med andre aksjeeiere eller deltakere i dette foretaket (datterforetaket), alene kontrollerer et flertall av aksjeeiernes eller deltakernes stemmeretter i dette foretaket. Medlemsstatene kan fastsette nærmere bestemmelser om avtalens form og innhold.

Medlemsstatene skal minst pålegge de ordninger som er nevnt under ii). De kan gjøre anvendelsen av i) avhengig av at stemmerettene må utgjøre minst 20 % av det samlede antall stemmeretter.

Dersom tredjemann har de rettigheter overfor foretaket som er nevnt i bokstav a), b) eller c), kommer i) imidlertid ikke til anvendelse.

2. I tillegg til tilfellene nevnt i nr. 1 kan medlemsstatene pålegge ethvert foretak som hører inn under nasjonal lovgivning, å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning når

a) foretaket (morforetaket) har rett til å utøve eller faktisk utøver bestemmende innflytelse eller kontroll over et annet foretak (datterforetaket), eller

b) foretaket (morforetaket) og et annet foretak (datterforetaket) står under morforetakets felles ledelse.

3. Ved anvendelse av nr. 1 bokstav a), b) og d) skal ethvert annet datterforetaks stemmeretter og rett til oppnevnelse og avsettelse og rettighetene til en person som handler i eget navn men for hovedforetakets eller et annet datterforetaks regning, komme i tillegg til morforetakets rettigheter.

4. Ved anvendelse av nr. 1 bokstav a), b) og d) skal det fra de rettigheter som er nevnt i nr. 3, trekkes de rettigheter som

a) er knyttet til aksjer eller andeler som eies for en persons regning som ikke er morforetaket eller et datterforetak av dette, eller

b) er knyttet til aksjer

i) som holdes som sikkerhet, forutsatt at disse rettighetene utøves i samsvar med de instrukser som er mottatt, eller

ii) som holdes i forbindelse med utlån som et ledd i vanlig forretningsvirksomhet, forutsatt at stemmeretten utøves i garantistens interesse.

5. Ved anvendelse av nr. 1 bokstav a) og d) skal det fra det samlede antall stemmeretter som disponeres av datterforetakets aksjeeiere eller deltakere, trekkes de stemmeretter som er knyttet til aksjer eller andeler som eies av foretaket selv, av dets datterforetak eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning.

6. Med forbehold for artikkel 23 nr. 9 skal et morforetak og alle dets datterforetak inngå i konsolideringen uansett hvor datterforetakene har sitt forretningskontor.

7. Med forbehold for denne artikkel og artikkel 21 og 23 kan medlemsstatene kreve at ethvert foretak som hører inn under nasjonal lovgivning, utarbeider et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning dersom

a) foretaket og et eller flere andre foretak som ikke har en tilknytning som beskrevet i nr. 1 og 2, er underlagt en felles ledelse i henhold til

i) en avtale med dette foretaket eller

ii) vedtektene for disse andre foretakene eller

b) administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganene til foretaket og ett eller flere andre foretak som ikke har en tilknytning som beskrevet i nr. 1 eller 2, for flertallets vedkommende består av de samme personer som har fungert i løpet av regnskapsåret og fram til konsernregnskapet utarbeides.

8. Når medlemsstatene benytter seg av muligheten nevnt i nr. 7, skal foretakene beskrevet i dette nr. og alle deres datterforetak inngå i konsolideringen når et eller flere av disse foretakene er stiftet som en av foretakstypene oppført i vedlegg I eller vedlegg II.

9. Nr. 6 i denne artikkel, artikkel 23 nr. 1, 2, 9 og 10 og artikkel 24–29 skal få anvendelse på konsernregnskapet og den konsoliderte årsberetningen nevnt i nr. 7 i denne artikkel, men med følgende endringer:

a) henvisningene til morforetaket skal anses som henvisninger til alle foretak nevnt i nr. 1 i denne artikkel, og

b) med forbehold for artikkel 24 nr. 3 skal postene «kapital», «overkurs ved emisjon», «fond for verdsettingsdifferanser», «reserver», «resultat overført fra tidligere år» og «regnskapsårets resultat» i konsernregnskapet omfatte de samlede beløp som kan henføres til hvert av foretakene angitt i nr. 7.

Artikkel 23

Unntak fra konsolidering

1. Små konsern skal unntas fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning, med mindre et eller flere av de tilknyttede foretakene er et foretak av allmenn interesse.

2. Medlemsstatene kan unnta mellomstore konsern fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning, med mindre et eller flere av de tilknyttede foretakene er et foretak av allmenn interesse.

3. Uten hensyn til nr. 1 og 2 skal medlemsstatene i følgende tilfeller unnta fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning ethvert morforetak (foretaket med fritak) som hører inn under nasjonal lovgivning og som også er et datterforetak, herunder et foretak av allmenn interesse med mindre nevnte foretak av allmenn interesse omfattes av artikkel 2 nr. 1 bokstav a), hvis eget morforetak hører inn under en medlemsstats lovgivning, og

a) morforetaket til foretaket med fritak eier alle andelene eller aksjene i foretaket med fritak. Andelene og aksjene i foretaket med fritak som eies av medlemmer av dets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer i henhold til lovfestet eller vedtektsfestet plikt, skal ikke medregnes, eller

b) morforetaket til foretaket med fritak eier 90 % eller mer av andelene eller aksjene i foretaket med fritak, og de andre aksjeeierne eller deltakerne i foretaket med fritak har godkjent unntaket.

4. Unntakene nevnt i nr. 3 skal oppfylle følgende vilkår:

a) foretaket med fritak og, med forbehold for artikkel 9, alle dets datterforetak skal inngå i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe dersom morforetaket hører inn under en medlemsstats lovgivning,

b) konsernregnskapet nevnt i bokstav a) og konsernregnskapet til den større foretaksgruppen utarbeides av morforetaket til denne foretaksgruppen, i samsvar med lovgivningen i medlemsstaten som morforetaket hører inn under, i samsvar med dette direktiv eller internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1616/2002,

c) i forbindelse med foretaket med fritak offentliggjøres følgende dokumenter på den måten som er bestemt i lovgivningen i medlemsstaten som dette foretaket hører inn under, i samsvar med artikkel 30:

i) konsernregnskapet nevnt i bokstav a) og den konsoliderte årsberetningen nevnt i bokstav b),

ii) revisjonsberetningen, og

iii) der det er relevant, tillegget nevnt i nr. 6.

Medlemsstaten kan kreve at dokumentene nevnt under i), ii) og iii) offentliggjøres på medlemsstatens offisielle språk, og at oversettelsen av dokumentene blir bekreftet,

d) notene til årsregnskapet til foretaket med fritak inneholder følgende opplysninger:

i) navn og forretningskontor for det morforetak som utarbeider konsernregnskapet nevnt i bokstav a), og

ii) unntaket fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning.

5. I tilfeller som ikke omfattes av nr. 3, kan medlemsstatene, med forbehold for nr. 1, 2 og 3, unnta fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning ethvert morforetak (foretak med fritak) som hører inn under nasjonal lovgivning og som også er et datterforetak, herunder et foretak av allmenn interesse med mindre foretaket av allmenn interesse omfattes av artikkel 2 nr. 1 bokstav a), hvis eget morforetak hører inn under en medlemsstats lovgivning, forutsatt at vilkårene i nr. 4 er oppfylt, og videre forutsatt at

a) aksjeeierne eller deltakerne i foretaket med fritak som eier aksjer eller andeler som utgjør en minsteprosent av foretakets tegnede kapital, senest seks måneder før regnskapsårets utgang ikke har krevd at det skal utarbeides et konsernregnskap,

b) minsteprosenten nevnt i bokstav a) ikke overstiger følgende grenser:

i) for allmennaksjeselskaper og kommandittaksjeselskaper, 10 % av den tegnede kapitalen, og

ii) for andre foretakstyper, 20 % av den tegnede kapitalen,

c) medlemsstaten ikke gjør unntaket betinget av

i) at morforetaket som utarbeidet konsernregnskapet nevnt i nr. 4 bokstav a), er underlagt den nasjonale lovgivningen i medlemsstaten som innvilger unntaket, eller

ii) krav knyttet til utarbeidingen og revisjonen av dette finansregnskapet.

6. Medlemsstatene kan gjøre unntakene fastsatt i nr. 3 og 5 betinget av at det gis tilleggsopplysninger i samsvar med dette direktiv i konsernregnskapet nevnt i nr. 4 bokstav a) eller i et vedlegg, dersom slike opplysninger kreves for de foretak som hører inn under vedkommende medlemsstats nasjonale lovgivning og som under tilsvarende omstendigheter har plikt til å utarbeide konsernregnskaper.

7. Artikkel 3–6 skal ikke berøre medlemsstatenes lovgivning om utarbeiding av konsernregnskaper eller konsoliderte årsberetninger dersom

a) disse dokumentene er nødvendige som informasjon for ansatte eller deres representanter, eller

b) de utarbeides etter anmodning fra en forvaltnings- eller rettsmyndighet for dennes eget bruk.

8. Med forbehold for nr. 1, 2, 3 og 5 kan medlemsstater som gir unntak i henhold til nr. 3 og 5, også unnta fra plikten til å utarbeide et konsernregnskap og en konsolidert årsberetning ethvert morforetak (foretaket med fritak) som hører inn under nasjonal lovgivning og som også er et datterforetak, herunder et foretak av allmenn interesse med mindre foretaket av allmenn interesse omfattes av artikkel 2 nr. 1 bokstav a), hvis morforetak ikke hører inn under en medlemsstats lovgivning, når følgende vilkår er oppfylt:

a) foretaket med fritak og, med forbehold for artikkel 9, alle dets datterforetak inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe,

b) konsernregnskapet nevnt i bokstav a) og, der det er relevant, den konsoliderte årsberetningen utarbeides

i) i samsvar med dette direktiv,

ii) i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002,

iii) på tilsvarende måte som konsernregnskaper og konsoliderte årsberetninger som er utarbeidet i samsvar med dette direktiv, eller

iv) på en måte som er likeverdig med internasjonale regnskapsstandarder som fastsatt i samsvar med kommisjonsforordning (EF) nr.1569/2007 av 21. desember 2007 om innføring av en ordning for fastsettelse av likeverdighet for regnskapsstandarder som anvendes av utstedere av verdipapirer i tredjestater i henhold til europaparlaments- og rådsdirektiv 2003/71/EF og 2004/109/EF[198] ,

c) konsernregnskapet nevnt i bokstav a) er revidert av en eller flere revisorer eller revisjonsselskaper som har tillatelse til å revidere finansregnskaper i henhold til den nasjonale lovgivning som det foretak som har utarbeidet regnskapet, hører inn under.

Nr. 4 bokstav c) og d) og nr. 5, 6 og 7 kommer til anvendelse.

9. Det er ikke nødvendig at et foretak, herunder et foretak av allmenn interesse, inngår i konsernregnskapet når minst ett av følgende vilkår er oppfylt:

a) i de ytterst sjeldne tilfeller der opplysningene som er nødvendige for å utarbeide konsernregnskaper i samsvar med dette direktiv, ikke kan innhentes uten uforholdsmessig store kostnader og innen en rimelig frist,

b) dette foretakets aksjer eller andeler utelukkende eies med sikte på senere avhendelse, eller

c) alvorlige og langvarige begrensninger i vesentlig grad er til hinder for

i) morforetakets utøvelse av sine rettigheter over dette foretakets eiendeler eller ledelse, eller

ii) utøvelsen av dette foretakets felles ledelse når det har en slik tilknytning som nevnt i artikkel 22 nr. 7.

10. Med forbehold for artikkel 6 nr. 1 bokstav b), artikkel 21 og nr. 1 og 2 i denne artikkel skal ethvert morforetak, herunder et foretak av allmenn interesse, unntas fra plikten fastsatt i artikkel 22 dersom

a) det bare har datterforetak som både enkeltvis og samlet sett er uvesentlige, eller

b) alle datterforetakene kan unntas fra konsolideringsplikten i henhold til nr. 9 i denne artikkel.

Artikkel 24

Utarbeiding av konsernregnskaper

1. Kapittel 2 og 3 får anvendelse på konsernregnskaper, idet det tas hensyn til de nødvendige justeringer som følger av de særlige forhold som skiller konsernregnskaper fra årsregnskaper.

2. Eiendeler og forpliktelser til foretak som inngår i konsolideringen, skal i sin helhet tas med i den konsoliderte balanse.

3. Den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til foretakene som inngår i konsolideringen, skal regnes mot den andel denne verdien representerer i vedkommende foretaks egenkapital og andre fond, i samsvar med følgende:

a) Unntatt for aksjer eller andeler i morforetakets kapital som eies av morforetaket selv eller av et annet foretak som inngår i konsolideringen, som skal behandles som egne aksjer i samsvar med kapittel 3, skal slik motregning foretas på grunnlag av bokført verdi på det tidspunkt foretaket for første gang inngikk i konsolideringen. De differanser som framkommer ved motregning, skal så langt det er mulig fordeles direkte på de poster i den konsoliderte balanse som har en høyere eller lavere verdi enn den bokførte verdi.

b) Medlemsstatene kan tillate eller kreve at motregningen foretas på grunnlag av verdien av identifiserbare eiendeler og forpliktelser på det tidspunkt aksjene eller andelene ble ervervet, eventuelt dersom de ble ervervet på forskjellig tidspunkt, på det tidspunkt da foretaket ble et datterforetak.

c) Eventuelle differanser som gjenstår etter anvendelsen av bokstav a) eller som fremkommer ved anvendelse av bokstav b), skal føres i den konsoliderte balanse.

d) De metoder som anvendes for å beregne verdien av goodwill og eventuelle større endringer i verdi i forhold til foregående regnskapsår, skal forklares i notene til finansregnskapet.

e) Dersom en medlemsstat tillater motregning mellom positiv og negativ goodwill, skal goodwill analyseres i notene til finansregnskapet.

f) Negativ goodwill kan overføres til det konsoliderte resultatregnskapet når slik behandling er i samsvar med prinsippene fastsatt i kapittel 2.

4. Dersom aksjer eller andeler i datterforetak som inngår i konsolideringen eies av andre enn disse foretakene, skal beløpet som kan henføres til disse aksjene eller andelene føres særskilt i den konsoliderte balanse som ikke-kontrollerende eierinteresser.

5. Inntektene og utgiftene til de foretak som inngår i konsolideringen, skal i sin helhet tas med i det konsoliderte resultatregnskap.

6. Det resultat som kan henføres til aksjene eller andelene nevnt i nr. 4, skal føres særskilt i det konsoliderte resultatregnskap som resultat som kan henføres til ikke-kontrollerende eierinteresser.

7. Konsoliderte finansregnskaper skal vise eiendeler, forpliktelser, den finansielle stilling og resultatet for de foretak som inngår i konsolideringen, som om disse foretakene var et enkelt foretak. Særlig skal følgende elimineres fra konsernregnskapet:

a) fordringer mellom foretakene,

b) inntekter og utgifter i forbindelse med transaksjoner mellom foretakene,

c) overskudd og tap etter transaksjoner mellom foretakene, når de er medregnet i eiendelenes bokførte verdi.

8. Konsernregnskapet skal settes opp på samme dag som morforetakets årsregnskap.

Medlemsstatene kan likevel tillate eller kreve at konsernregnskapet utarbeides på en annen dag, for å ta hensyn til den dag da balansen avsluttes for de fleste eller de mest betydningsfulle foretak som inngår i konsolideringen, forutsatt at

a) dette angis i notene til konsernregnskapet og behørig begrunnes,

b) det tas hensyn til eller gis opplysning om viktige hendelser som berører eiendeler og forpliktelser, den finansielle stilling og resultatet til et foretak som inngår i konsolideringen og som har funnet sted mellom den dag da foretakets balanse ble avsluttet og den dag konsernregnskapet ble avsluttet, og

c) dersom balansen til et foretak som inngår i konsolideringen, er avsluttet mer enn tre måneder før eller mer enn tre måneder etter dagen for avslutningen av konsernregnskapet, inngår dette foretaket i konsolideringen på grunnlag av et delårsregnskap som er utarbeidet på den dag konsernregnskapet ble avsluttet.

9. Dersom sammensetningen av gruppen av foretak som inngår i konsolideringen, har endret seg vesentlig i løpet av regnskapsåret, skal konsernregnskapet inneholde opplysninger som gjør det mulig å foreta en meningsfylt sammenligning av de på hverandre følgende konsernregnskaper. Denne plikten kan oppfylles ved at det utarbeides en justert sammenlignbar balanse og et justert sammenlignbart resultatregnskap.

10. Eiendeler og forpliktelser som inngår i konsernregnskapet, skal måles på et ensartet grunnlag og i samsvar med kapittel 2.

11. Et foretak som utarbeider et konsernregnskap, skal anvende de samme målegrunnlag som dem som anvendes i foretakets årsregnskap. Medlemsstatene kan imidlertid tillate eller kreve at det i konsernregnskaper benyttes andre målegrunnlag i samsvar med kapittel 2. Eventuell anvendelse av dette unntak skal angis i notene til konsernregnskapet og behørig begrunnes.

12. Når eiendeler og forpliktelser som inngår i konsernregnskapet er målt av foretak som inngår i konsolideringen ved bruk av grunnlag som avviker fra dem som brukes ved konsolideringen, skal slike eiendeler og forpliktelser måles på nytt i samsvar med grunnlaget som anvendes ved konsolideringen. Det kan i særskilte tilfeller være tillatt å fravike dette kravet. Slike fravik skal angis i notene til konsernregnskapet og behørig begrunnes.

13. Saldoer for utsatt skatt skal innregnes ved konsolidering dersom det er sannsynlig at et av foretakene som inngår i konsolideringen får en slik faktisk utgift i overskuelig fremtid.

14. Dersom eiendeler som inngår i konsernregnskapet er gjort til gjenstand for verdijustering utelukkende av skattemessige grunner, skal de ikke medregnes i konsernregnskapet før disse justeringene er eliminert.

Artikkel 25

Virksomhetssammenslutninger innenfor et konsern

1. Medlemsstatene kan tillate eller kreve at den bokførte verdi av aksjene eller andelene i kapitalen til et foretak som inngår i konsolideringen, bare skal regnes mot den tilsvarende andel i kapitalen, forutsatt at foretakene i virksomhetssammenslutningen i siste hånd kontrolleres av den samme part både før og etter virksomhetssammenslutningen, og at denne kontrollen ikke er av forbigående art.

2. Enhver differanse som framkommer ved anvendelse av bestemmelsene i nr. 1, skal henholdsvis legges til eller trekkes fra de konsoliderte reserver.

3. Anvendelse av metoden beskrevet i nr. 1, endringene i reservene dette medfører og navn og forretningskontor for de foretak det gjelder, skal angis i notene til konsernregnskapet.

Artikkel 26

Forholdsmessig konsolidering

1. Dersom et foretak som inngår i konsolideringen leder et annet foretak sammen med ett eller flere foretak som ikke inngår i konsolideringen, kan medlemsstatene tillate eller kreve at dette andre foretaket tas forholdsmessig med i konsernregnskapet i forhold til de rettigheter foretaket som inngår i konsolideringen, har i dets kapital.

2. Artikkel 23 nr. 9 og 10 og artikkel 24 får tilsvarende anvendelse på den forholdsmessige konsolidering nevnt i nr. 1.

Artikkel 27

Anvendelse av egenkapitalmetoden for assosierte foretak

1. Dersom et foretak som inngår i konsolideringen har et assosiert foretak, skal det assosierte foretaket føres i den konsoliderte balansen som egen post med tilsvarende betegnelse.

2. Når denne artikkel anvendes første gang på et assosiert foretak, skal det assosierte foretaket føres i den konsoliderte balanse enten med

a) sin bokførte verdi beregnet i samsvar med reglene for måling i kapittel 2 og 3. Differansen mellom denne verdien og den del av egenkapitalen og andre reserver som kapitalinteressen i det assosierte foretaket representerer, skal angis særskilt i den konsoliderte balansen eller i notene til konsernregnskapet. Differansen skal beregnes på den dag da metoden ble anvendt for første gang, eller med

b) den del av det assosierte foretakets egenkapital og andre reserver som kapitalinteressen i det assosierte foretaket representerer. Differansen mellom dette beløpet og den bokførte verdien beregnet i samsvar med reglene for måling i kapittel 2 og 3 skal angis særskilt i den konsoliderte balansen eller i notene til konsernregnskapet. Differansen skal beregnes på den dag da metoden ble anvendt for første gang.

Medlemsstatene kan fastsette at enten bokstav a) eller b) skal anvendes. I slike tilfeller skal det angis i den konsoliderte balansen eller i notene til konsernregnskapet hvilken av dem som er anvendt.

Ved anvendelse av bokstav a) eller b) kan medlemsstatene dessuten tillate eller kreve at differansen beregnes på den dag aksjene eller andelene ble ervervet, eller dersom de er ervervet på forskjellig tidspunkt, på den dag foretaket ble et assosiert foretak.

3. Når et assosiert foretaks eiendeler eller forpliktelser verdsettes etter andre metoder enn dem som ble anvendt ved konsolideringen i samsvar med artikkel 24 nr. 11, kan det ved beregning av differansen nevnt i nr. 2 bokstav a) eller b), foretas en ny verdsetting etter de metoder som ble anvendt ved konsolideringen. Dersom slik ny verdsetting ikke er foretatt, skal dette angis i notene til konsernregnskapet. Medlemsstatene kan kreve at slik ny verdsetting foretas.

4. Den bokførte verdi nevnt i nr. 2 bokstav a) eller andelen av det assosierte foretakets egenkapital og andre reserver nevnt i nr. 2 bokstav b), skal økes eller reduseres med et beløp tilsvarende den endring som har funnet sted i løpet av regnskapsåret, i den andel av det assosierte foretakets egenkapital og andre reserver som kapitalinteressen representerer; verdien skal reduseres med kapitalinteressens andel i utbyttet.

5. I den utstrekning en positiv differanse nevnt i nr. 2 bokstav a) og b) ikke kan knyttes til noen kategori av eiendeler eller forpliktelser, skal differansen behandles i samsvar med reglene som får anvendelse på posten «goodwill» som fastsatt i artikkel 12 nr. 6 bokstav d), artikkel 12 nr. 11 første ledd, artikkel 24 nr. 3 bokstav c) og vedlegg III og vedlegg IV.

6. Den andel i det assosierte foretaks resultat som kan henføres til kapitalinteressen i slike assosierte foretak, skal føres i det konsoliderte resultatregnskapet som egen post med tilsvarende betegnelse.

7. Elimineringene nevnt i artikkel 24 nr. 7, skal gjøres i den utstrekning de aktuelle opplysninger er kjent eller tilgjengelige.

8. Når et assosiert foretak utarbeider konsernregnskaper, får bestemmelsene i nr. 1–7 anvendelse på egenkapitalen og andre reserver som er ført i slike konsernregnskaper.

9. Det er ikke nødvendig å anvende denne artikkel når kapitalinteressen i det assosierte foretak er uvesentlig.

Artikkel 28

Noter til konsernregnskapet

1. Notene til konsernregnskapet skal inneholde opplysningene som kreves i artikkel 16, 17 og 18, i tillegg til eventuelle opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, på en måte som letter vurderingen av den finansielle stilling til de foretak som inngår i konsolideringen som helhet, idet det tas hensyn til de nødvendige justeringer som følger av de særlige forhold som skiller konsernregnskaper fra årsregnskaper, herunder de følgende:

a) ved opplysning om transaksjoner mellom nærstående parter skal transaksjoner mellom nærstående parter som inngår i konsolideringen, som elimineres ved konsolidering, ikke tas med,

b) ved opplysning om det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret skal det gjennomsnittlige antall ansatte angis særskilt for foretak som er forholdsmessig konsolidert, og

c) ved opplysning om honorarer, forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, skal det bare opplyses om beløp som er gitt av morforetaket og dets datterforetak til medlemmer av morforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer.

2. Notene til konsernregnskapet skal, i tillegg til opplysningene som kreves i nr. 1, inneholde følgende opplysninger:

a) for foretak som inngår i konsolideringen:

i) navn og forretningskontor for disse foretakene,

ii) den kapitalandel i disse foretakene, bortsett fra morforetaket, som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning, og

iii) opplysning om hvilke av vilkårene nevnt i artikkel 22 nr. 1, 2 og 7 som etter anvendelse av artikkel 22 nr. 3, 4 og 5 har ligget til grunn for konsolideringen. Denne opplysningen kan imidlertid utelates dersom konsolideringen er foretatt på grunnlag av artikkel 22 nr. 1 bokstav a) og andelen av kapitalen og andelen av stemmerettene er den samme.

De samme opplysninger skal gis for foretak som holdes utenfor konsolideringen fordi de er uvesentlige i henhold til artikkel 6 nr. 1 og artikkel 23 nr. 10, og det skal redegjøres for hvorfor foretakene nevnt i artikkel 23 nr. 9 holdes utenfor,

b) navn og forretningskontor for assosierte foretak som inngår i konsolideringen som beskrevet i artikkel 27 nr. 1, samt opplysninger om den kapitalandel i disse foretakene som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning,

c) navn og forretningskontor for foretak som er forholdsmessig konsolidert i henhold til artikkel 26, de forhold som ligger til grunn for den felles ledelse av disse foretakene og opplysninger om den kapitalandel som eies av foretakene som inngår i konsolideringen eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning, og

d) for hvert foretak, bortsett fra foretakene nevnt i bokstav a), b) og c), der foretakene som inngår i konsolideringen eier en kapitalinteresse, enten selv eller ved en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning:

i) navn og forretningskontor for foretakene,

ii) hvor stor del av kapitalen de eier,

iii) størrelsen på egenkapital og andre reserver samt det berørte foretaks resultat for siste regnskapsår regnskapet er vedtatt.

Opplysningene om egenkapital og andre reserver og om resultatet kan også utelates når foretaket ikke offentliggjør balansen.

3. Medlemsstatene kan tillate at opplysningene som kreves i nr. 2 bokstav a)–d) gis i form av en erklæring innsendt i samsvar med artikkel 3 nr. 3 i direktiv 2009/101/EF. Dersom en slik erklæring er sendt inn, skal det opplyses om dette i notene til konsernregnskapet. Medlemsstatene kan også tillate at opplysninger utelates når offentliggjøring av slike opplysninger kan være til alvorlig skade for noen av foretakene de gjelder. Medlemsstatene kan gjøre denne utelatelsen avhengig av at en forvaltnings- eller rettsmyndighet på forhånd har gitt sin tillatelse til dette. Det skal angis i notene til konsernregnskapet at disse opplysningene er utelatt.

Artikkel 29

Konsolidert årsberetning

1. Den konsoliderte årsberetningen skal minst inneholde opplysningene som kreves i artikkel 19 og 20, i tillegg til eventuelle opplysninger som kreves i henhold til andre bestemmelser i dette direktiv, idet det tas hensyn til de nødvendige justeringer som følger av de særlige forhold som skiller konsoliderte årsberetninger fra årsberetninger for foretak, på en måte som letter vurderingen av den finansielle stilling til de foretak som inngår i konsolideringen som helhet.

2. Følgende justeringer skal gjøres med hensyn til opplysningene som kreves i artikkel 19 og 20:

a) ved rapportering av opplysninger om egne aksjer som er ervervet, skal den konsoliderte årsberetningen angi antall og pålydende verdi eller, i mangel av pålydende verdi, bokført pariverdi av alle aksjer eller andeler i morforetaket som eies av morforetaket selv, av datterforetak av dette morforetaket eller av en person som handler i eget navn men for disse foretakenes regning. Medlemsstatene kan tillate eller kreve at disse opplysningene legges fram i notene til konsernregnskapet,

b) ved rapportering om internkontrollordninger og risikohåndteringssystemer skal erklæringen om foretaksstyring vise til hovedtrekkene ved internkontrollordningene og risikohåndteringssystemene for foretakene som inngår i konsolideringen som helhet.

3. Når det kreves en konsolidert årsberetning i tillegg til en årsberetning for foretaket, kan de to beretningene framlegges som en samlet beretning.

Kapittel 7

Offentliggjøring

Artikkel 30

Generelt krav om offentliggjøring

1. Medlemsstatene skal sikre at foretakene offentliggjør, innen et rimelig tidsrom som ikke skal overstige 12 måneder etter balansedagen, det behørig godkjente årsregnskapet og årsberetningen, sammen med uttalelsen avgitt av revisoren eller revisjonsselskapet nevnt i artikkel 34, som fastsatt i den enkelte medlemsstats lovgivning i samsvar med kapittel 2 i direktiv 2009/101/EF.

Medlemsstatene kan imidlertid unnta foretak fra plikten til å offentliggjøre årsberetningen når en kopi av hele eller deler av årsberetningen enkelt kan fås utlevert på forespørsel til en pris som ikke overstiger de tilknyttede administrative kostnader.

2. Medlemsstatene kan unnta et foretak nevnt i vedlegg II som samordningstiltakene fastsatt i dette direktiv får anvendelse på i henhold til artikkel 1 nr. 1 bokstav b) fra plikten til å offentliggjøre sitt finansregnskap i samsvar med artikkel 3 i direktiv 2009/101/EF, forutsatt at foretaket gjør finansregnskapet tilgjengelig for offentligheten på hovedkontoret, i følgende tilfeller:

a) alle deltakere med ubegrenset ansvar i det berørte foretak er foretak nevnt i vedlegg I som hører inn under lovgivningen til andre medlemsstater enn den medlemsstat hvis lovgivning det berørte foretak hører inn under, og ingen av disse foretakene offentliggjør det berørte foretaks finansregnskap sammen med sitt eget finansregnskap,

b) alle deltakere med ubegrenset ansvar i det berørte foretak er foretak som ikke hører inn under en medlemsstats lovgivning, men har en juridisk form som kan sammenlignes med de som er nevnt i direktiv 2009/101/EF.

Kopier av finansregnskapet skal utleveres på forespørsel. Prisen for en slik kopi må ikke overstige de tilknyttede administrative kostnader.

3. Nr. 1 skal få anvendelse på konsernregnskaper og konsoliderte årsberetninger.

Når foretaket som utarbeider konsernregnskapet er stiftet som en av foretakstypene oppført i vedlegg II og ikke er pålagt ved nasjonal lovgivning å offentliggjøre dokumentene nevnt i nr. 1 på samme måte som fastsatt i artikkel 3 i direktiv 2009/101/EF, skal det som et minimum gjøre disse dokumentene tilgjengelig for offentligheten på sitt hovedkontor og på forespørsel utlevere en kopi til en pris som ikke overstiger de tilknyttede administrative kostnader.

Artikkel 31

Forenklinger for små og mellomstore foretak

1. Medlemsstatene kan unnta små foretak fra plikten til å offentliggjøre resultatregnskaper og årsberetninger.

2. Medlemsstatene kan tillate at mellomstore foretak offentliggjør

a) sammendrag av balansen som viser bare de poster i vedlegg III og IV som innledes med bokstaver og romertall, med særskilt angivelse i balansen eller i notene til finansregnskapet av

i) C I post 3, C II post 1, 2, 3 og 4, C III post 1, 2, 3 og 4, D II post 2, 3 og 6 og D III post 1 og 2 under «eiendeler» og C, post 1, 2, 6, 7 og 9 under «egenkapital, andre reserver og forpliktelser» i vedlegg III,

ii) C I post 3, C II post 1, 2, 3 og 4, C III post 1, 2, 3 og 4, D II post 2, 3 og 6 og D III post 1 og 2, F post 1, 2, 6, 7 og 9 og I post 1, 2, 6, 7 og 9 i vedlegg IV,

iii) opplysningene som kreves som angitt i parentes i D II under «eiendeler» og C under «egenkapital, andre reserver og forpliktelser» i vedlegg III, samlet for alle berørte poster og særskilt for D II post 2 og 3 under «eiendeler» og C post 1, 2, 6, 7 og 9 under «egenkapital, andre reserver og forpliktelser»,

iv) opplysningene som kreves som angitt i parentes i D II i vedlegg IV, samlet for alle berørte poster og særskilt for D II post 2 og 3,

b) sammendrag av notene til finansregnskapet, uten de opplysninger som kreves i artikkel 17 nr. 1 bokstav f) og j).

Bestemmelsene i dette nummer skal ikke berøre artikkel 30 nr. 1 i den utstrekning nevnte artikkel gjelder resultatregnskapet, årsberetningen og uttalelsen fra revisoren eller revisjonsselskapet.

Artikkel 32

Andre krav om offentliggjøring

1. Når årsregnskapet og årsberetningen offentliggjøres i sin helhet, skal de gjengis i den form og med den tekst som ligger til grunn for uttalelsen utarbeidet av revisoren eller revisjonsselskapet. De skal være ledsaget av den fullstendige revisjonsberetningen.

2. Når årsregnskapet ikke offentliggjøres i sin helhet, skal sammendraget av finansregnskapet, som ikke skal være ledsaget av revisjonsberetningen,

a) opplyse om at den offentliggjorte versjon er et sammendrag,

b) vise til det register finansregnskapet er innsendt til i samsvar med artikkel 3 i direktiv 2009/101/EF; dersom finansregnskapet ikke ennå er inngitt, skal sammendraget opplyse om dette,

c) opplyse om revisoruttalelsen ble avgitt med eller uten forbehold eller om den ble nektet avgitt, eller om revisoren eller revisjonsselskapet ikke var i stand til å avgi en slik uttalelse,

d) opplyse om revisjonsberetningen inneholdt en henvisning til forhold som revisoren eller revisjonsselskapet særlig har påpekt uten å ta forbehold i revisoruttalelsen.

Artikkel 33

Ansvar og forpliktelse med hensyn til utarbeiding og offentliggjøring av finansregnskapet og årsberetningen

1. Medlemsstatene skal sørge for at medlemmene av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganene til et foretak, som handler innenfor rammen av den myndighet de er tillagt ved nasjonal lovgivning, har kollektivt ansvar for å sikre at

a) årsregnskapet, årsberetningen og, når den framlegges for seg, erklæringen om foretaksstyring, og

b) konsernregnskapet, den konsoliderte årsberetningen og, når den framlegges for seg, den konsoliderte erklæringen om foretaksstyring,

utarbeides og offentliggjøres i samsvar med kravene i dette direktiv og eventuelt i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder vedtatt i samsvar med forordning (EF) nr. 1606/2002.

2. Medlemsstatene skal sørge for at deres lover og forskrifter om ansvar, i det minste overfor foretaket, får anvendelse på medlemmene av administrasjons-, ledelses- og kontrollorganene ved manglende overholdelse av forpliktelsene nevnt i nr. 1.

Kapittel 8

Revisjon

Artikkel 34

Generelt krav

1. Medlemsstatene skal sikre at finansregnskapet til foretak av allmenn interesse, mellomstore foretak og store foretak blir revidert av en eller flere revisorer eller revisjonsselskaper som er godkjent av medlemsstatene til å foreta lovfestet revisjon i henhold til direktiv 2006/43/EF.

Revisoren(e) eller revisjonsselskapet(ene) som foretar revisjonen, skal også

a) avgi en uttalelse om

i) hvorvidt årsberetningen er i samsvar med finansregnskapet for samme regnskapsår, og

ii) hvorvidt årsberetningen er utarbeidet i samsvar med gjeldende lovfestede krav, og

b) angi hvorvidt han, hun eller det, i lys av den kunnskap om og forståelse av foretaket og dets miljø som er ervervet i løpet av revisjonen, har avdekket vesentlige feil i årsberetningen, og skal opplyse om arten av eventuelle slike feil.

2. Første ledd i nr. 1 skal få tilsvarende anvendelse på konsernregnskaper. Annet ledd i nr. 1 skal få tilsvarende anvendelse på konsernregnskaper og konsoliderte årsberetninger.

Artikkel 35

Endring av direktiv 2006/43/EF med hensyn til revisjonsberetningen

I direktiv 2006/43/EF skal artikkel 28 lyde:

«Artikkel 28

Revisjonsberetning

1. Revisjonsberetningen skal omfatte

a) en innledning som minst skal opplyse om hvilket finansregnskap den lovfestede revisjonen omfatter, samt hvilken ramme for finansiell rapportering som er brukt ved utarbeidingen av det,

b) en beskrivelse av omfanget av den lovfestede revisjonen, som minst skal opplyse om hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved den lovfestede revisjonen,

c) en revisoruttalelse, som skal være enten uten forbehold, med forbehold eller negativ, og som skal gi klart uttrykk for revisorenes oppfatning av

i) hvorvidt årsregnskapet gir et pålitelig bilde i samsvar med den relevante rammen for finansiell rapportering, og

ii) eventuelt hvorvidt årsregnskapet oppfyller lovfestede krav.

Dersom revisoren ikke er i stand til å avgi en revisoruttalelse, skal revisjonsberetningen inneholde en erklæring om at en uttalelse ikke kunne avgis,

d) en henvisning til eventuelle forhold som revisoren særlig har påpekt uten å ta forbehold i revisoruttalelsen,

e) uttalelsen og erklæringen nevnt i artikkel 34 nr. 1 annet ledd i europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU av 26. juni 2013 om årsregnskaper, konsernregnskaper og tilhørende rapporter for visse typer foretak, om endring av europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF og om oppheving av rådsdirektiv 78/660/EØF og 83/349/EØF[199] .

2. Revisjonsberetningen skal undertegnes og dateres av revisoren. Dersom den lovfestede revisjonen foretas av et revisjonsselskap, skal revisjonsberetningen minst være undertegnet av den eller de revisorer som foretar lovfestet revisjon på vegne av revisjonsselskapet. I unntakstilfeller kan medlemsstatene bestemme at det ikke er nødvendig å offentliggjøre denne eller disse underskriftene dersom slik offentliggjøring kan innebære en overhengende og vesentlig trussel mot en persons sikkerhet. Under alle omstendigheter skal navnet eller navnene på berørte personer være kjent for vedkommende myndigheter.

3. Revisjonsberetningen og konsernregnskapet skal oppfylle kravene fastsatt i nr. 1 og 2. Ved rapportering om samsvaret mellom revisjonsberetningen og finansregnskapet som kreves i nr. 1 bokstav e), skal revisoren eller revisjonsselskapet ta i betraktning konsernregnskapet og den konsoliderte årsberetningen. Dersom morforetakets årsregnskap er knyttet til konsernregnskapet, kan revisjonsberetningene som kreves i denne artikkel, kombineres.

Kapittel 9

Bestemmelser om unntak og begrensninger i unntak

Artikkel 36

Unntak for svært små foretak

1. Medlemsstatene kan unnta svært små foretak fra noen av eller alle følgende forpliktelser:

a) forpliktelsen til å presentere «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter». Dersom en medlemsstat benytter denne muligheten, kan den tillate disse foretakene å fravike artikkel 6 nr. 1 bokstav d) når det gjelder kravet om å ta hensyn til «forskuddsbetalinger og påløpt inntekt» og «påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter», men bare for andre kostnader nevnt i nr. 2 bokstav b) vi), forutsatt at dette er angitt i notene til finansregnskapet eller i samsvar med bokstav b) i dette nummer, under balansen,

b) forpliktelsen til å utarbeide noter til finansregnskapet i samsvar med artikkel 16, forutsatt at opplysningene som kreves i artikkel 16 nr. 1 bokstav d) og e) i dette direktiv og artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU, er gitt under balansen,

c) forpliktelsen til å utarbeide en årsberetning i samsvar med kapittel 5, forutsatt at opplysningene som kreves i artikkel 24 nr. 2 i direktiv 2012/30/EU, er gitt i notene til finansregnskapet eller, i samsvar med bokstav b) i dette nummer, under balansen,

d) forpliktelsen til å offentliggjøre årsregnskapet i samsvar med artikkel 7 i dette direktiv, forutsatt at opplysningene om balansen som det inneholder, er innsendt i henhold til nasjonal lovgivning til minst én vedkommende myndighet som den berørte medlemsstat har utpekt. Når vedkommende myndighet ikke er det sentrale registeret eller et handels- eller selskapsregister som nevnt i artikkel 3 nr. 1 i direktiv 2009/101/EF, skal vedkommende myndighet gi de innsendte opplysningene til registeret.

2. Medlemsstatene kan tillate svært små foretak

a) å utarbeide bare et sammendrag av balansen, der minst de postene som innledes med bokstaver i vedlegg III eller IV, om relevant, føres særskilt. I tilfeller der nr. 1 bokstav a) får anvendelse, skal post E under «eiendeler» og post D under «forpliktelser» i vedlegg III eller post E og K i vedlegg IV holdes utenfor balansen,

b) å utarbeide bare et sammendrag av resultatregnskapet der minst følgende poster, om relevant, føres særskilt:

i) nettoomsetning,

ii) andre inntekter,

iii) råvarer og forbruksvarer,

iv) personalkostnader,

v) verdijusteringer,

vi) andre kostnader,

vii) skatt,

viii) resultat.

3. Medlemsstatene skal ikke tillate eller kreve at artikkel 8 får anvendelse på svært små foretak som benytter et av unntakene i nr. 1 og 2 i denne artikkel.

4. Når det gjelder svært små foretak, skal årsregnskaper som er utarbeidet i samsvar med nr. 1, 2 og 3, anses å gi et pålitelig bilde i henhold til artikkel 4 nr. 3, og artikkel 4 nr. 4 får dermed ikke anvendelse på slike finansregnskaper.

5. Dersom nr. 1 bokstav a) får anvendelse, skal balansesummen nevnt i artikkel 3 nr. 1 bokstav a) utgjøres av eiendelene nevnt i post A–D under «eiendeler» i vedlegg III eller post A–D i vedlegg IV.

6. Uten at denne artikkel berøres, skal medlemsstatene sikre at svært små foretak ellers betraktes som små foretak.

7. Medlemsstatene skal ikke la fritakene fastsatt i nr. 1, 2 og 3 gjelde for investeringsforetak og finansielle holdingforetak.

8. Medlemsstater som per 19. juli 2013 har satt i kraft lover eller forskrifter i samsvar med europaparlaments- og rådsdirektiv 2012/6/EU av 14. mars 2012 om endring av rådsdirektiv 78/660/EØF om årsregnskapene for visse selskapsformer hva angår svært små foretak[200] , kan unntas fra kravene fastsatt i artikkel 3 nr. 9 med hensyn til omregning til nasjonal valuta av tersklene fastsatt i artikkel 3 nr. 1 ved anvendelse av første punktum i artikkel 53 nr. 1.

9. Senest 20. juli 2018 skal Kommisjonen framlegge for Europaparlamentet, Rådet og Den europeiske økonomiske og sosiale komité en rapport om situasjonen for svært små foretak, der det særlig tas hensyn til situasjonen på nasjonalt plan når det gjelder antall foretak som omfattes av størrelseskriteriene, og reduksjonen av administrative byrder som følge av unntaket fra offentliggjøringskravet.

Artikkel 37

Unntak for datterforetak

Med forbehold for bestemmelsene i direktiv 2009/101/EF og 2012/30/EF skal medlemsstatene ikke være pålagt å anvende bestemmelsene i dette direktiv vedrørende innhold, revisjon og offentliggjøring av årsregnskaper og årsberetninger på foretak som hører inn under nasjonal lovgivning og som er datterforetak, dersom følgende vilkår er oppfylt:

1) morforetaket er underlagt en medlemsstats lovgivning,

2) alle aksjeeiere eller deltakere i datterforetaket har, for hvert regnskapsår der unntaket anvendes, erklært at de samtykker til unntaket fra denne forpliktelsen,

3) morforetaket har erklært at det garanterer for de forpliktelser som datterforetaket har inngått,

4) erklæringene nevnt i nr. 2 og 3 i denne artikkel er offentliggjort av datterforetaket etter de bestemmelser som er fastsatt i medlemsstatens lovgivning, i samsvar med artikkel 2 i direktiv 2009/101/EF,

5) datterforetaket inngår i konsernregnskapet som er utarbeidet av morforetaket i samsvar med dette direktiv,

6) det er gitt opplysning om unntaket i notene til konsernregnskapet utarbeidet av morforetaket, og

7) konsernregnskapet nevnt i nr. 5 i denne artikkel, den konsoliderte årsberetningen og revisjonsberetningen er offentliggjort for datterforetaket etter bestemmelsene fastsatt i medlemsstatens lovgivning, i samsvar med artikkel 2 i direktiv 2009/101/EF.

Artikkel 38

Foretak som er deltakere med ubegrenset ansvar i andre foretak

1. Medlemsstatene kan kreve at foretakene nevnt i artikkel 1 nr. 1 bokstav a) som hører inn under deres lovgivning og som er deltakere med ubegrenset ansvar i et foretak nevnt i artikkel 1 nr. 1 bokstav b) («det berørte foretak»), utarbeider, får revidert og offentliggjør finansregnskapet til det berørte foretak sammen med sitt eget finansregnskap i samsvar med dette direktiv; i slike tilfeller skal kravene i dette direktiv ikke få anvendelse på det berørte foretak.

2. Medlemsstatene skal ikke være pålagt å anvende kravene i dette direktiv på det berørte foretak når

a) finansregnskapet til det berørte foretak er utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med bestemmelsene i dette direktiv av et foretak som

i) er en deltaker med ubegrenset ansvar i det berørte foretak, og

ii) hører inn under en annen medlemsstats lovgivning,

b) det berørte foretak inngår i et konsernregnskap som er utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med dette direktiv av

i) en deltaker med ubegrenset ansvar, eller

ii) dersom det berørte foretak inngår i konsernregnskapet til en større foretaksgruppe som er utarbeidet, revidert og offentliggjort i samsvar med dette direktiv, et morforetak som hører inn under en medlemsstats lovgivning. Det skal gis opplysninger om unntaket i notene til konsernregnskapet.

3. I tilfellene nevnt i nr. 2 skal det berørte foretak på anmodning oppgi navnet på foretaket som offentliggjør finansregnskapet.

Artikkel 39

Unntak med hensyn til resultatregnskap for morforetak som utarbeider konsernregnskaper

Medlemsstatene skal ikke være pålagt å anvende bestemmelsene i dette direktiv om revisjon og offentliggjøring av resultatregnskapet på foretak som hører inn under nasjonal lovgivning og som er morforetak, dersom følgende vilkår er oppfylt:

1) morforetaket utarbeider et konsernregnskap i samsvar med dette direktiv og inngår i dette konsernregnskapet,

2) det er gitt opplysninger om unntaket i notene til morforetakets årsregnskap,

3) det er gitt opplysninger om unntaket i notene til konsernregnskapet utarbeidet av morforetaket, og

4) morforetakets resultat beregnet i samsvar med dette direktiv er ført i morforetakets balanse.

Artikkel 40

Begrensning av unntak for foretak av allmenn interesse

Med mindre det er uttrykkelig fastsatt i dette direktiv, skal medlemsstatene ikke la forenklingene og unntakene fastsatt i dette direktiv gjelde for foretak av allmenn interesse. Et foretak av allmenn interesse skal behandles som et stort foretak uavhengig av dets nettoomsetning, balansesum og gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret.

Kapittel 10

Rapportering om betalinger til offentlige myndigheter

Artikkel 41

Definisjoner vedrørende rapportering om betalinger til offentlige myndigheter

I dette kapittel menes med

1) «foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustri» et foretak som driver enhver virksomhet som innebærer undersøkelse, leting, utbygging og utvinning av mineraler, olje, naturgass eller andre materialer, innenfor næringsvirksomhetene oppført i næringshovedområde B hovedgruppe 05 til 08 i vedlegg I til europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1893/2006 av 20. desember 2006 om innføring av en standard for næringsgruppering NACE Revisjon 2[201] ,

2) «foretak som driver skogsdrift i primærskoger» et foretak som driver virksomhet som nevnt i næringshovedområde A hovedgruppe 02 gruppe 02.2 i vedlegg I til europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1893/2006, i primærskoger,

3) «offentlig myndighet» enhver nasjonal, regional eller lokal myndighet i en medlemsstat eller en tredjestat. Det omfatter en avdeling, et byrå eller et foretak som kontrolleres av denne myndigheten som fastsatt i artikkel 22 nr. 1–6,

4) «prosjekt» den virksomhet som reguleres av en enkelt kontrakt, lisens, leieavtale, konsesjon eller tilsvarende juridisk avtale, og som danner grunnlaget for betalingsforpliktelser overfor en offentlig myndighet. Dersom flere slike avtaler i vesentlig grad er innbyrdes forbundet, skal de imidlertid anses å utgjøre et prosjekt,

5) «betaling» et beløp som betales, i form av penger eller naturalytelser, for virksomhet som beskrevet i nr. 1 og 2, av følgende typer:

a) produksjonsrettigheter,

b) skatter og avgifter på selskapers inntekter, produksjon eller overskudd, unntatt skatter og avgifter på forbruk, som merverdiavgift, skatt på fysiske personers inntekt og omsetningsavgift,

c) royalties,

d) utbytte,

e) signatur-, funn- og produksjonsbonuser,

f) lisensgebyrer, leieavgifter, inngangsgebyrer og andre godtgjørelser knyttet til lisenser og/eller konsesjoner, og

g) betalinger for infrastrukturforbedringer.

Artikkel 42

Foretak som er pålagt å rapportere om betalinger til offentlige myndigheter

1. Medlemsstatene skal kreve at store foretak og alle foretak av allmenn interesse som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger årlig utarbeider og offentliggjør en rapport om betalinger som er foretatt til offentlige myndigheter.

2. Denne plikten skal ikke gjelde for foretak som hører inn under medlemsstats lovgivning og som er datterforetak eller morforetak, forutsatt at begge følgende vilkår er oppfylt:

a) morforetaket er underlagt en medlemsstats lovgivning, og

b) betalingene foretaket har foretatt til offentlige myndigheter, inngår i den konsoliderte rapporten om betalinger foretatt til offentlige myndigheter som morforetaket har utarbeidet i samsvar med artikkel 44.

Artikkel 43

Rapportens innhold

1. Betalingene, enten de foretas enkeltvis eller som en serie tilknyttede betalinger, trenger ikke medtas i rapporten hvis de ikke overskrider 100 000 euro i løpet av et regnskapsår.

2. Rapporten skal gi følgende opplysninger om virksomheten beskrevet i artikkel 41 nr. 1 og 2 med hensyn til det berørte regnskapsår:

a) det samlede beløp av betalinger som er gjort til hver offentlige myndighet,

b) det samlede beløp for hver type betaling som angitt i artikkel 41 nr. 5 bokstav a)–g) som er foretatt til hver offentlige myndighet,

c) når disse betalingene er knyttet til et bestemt prosjekt, det samlede beløp for hver type betaling som angitt i artikkel 41 nr. 5 bokstav a)–g) som er foretatt for hvert prosjekt, og det samlede beløp for betalinger foretatt for hvert prosjekt.

Betalinger foretatt av foretaket som er knyttet til forpliktelser som er pålagt på enhetsnivå, kan angis på enhetsnivå i stedet for på prosjektnivå.

3. Når betalinger foretas til en offentlig myndighet i form av naturalytelser, skal disse rapporteres til deres verdi og eventuelt omfang. Det skal opplyses i noter hvordan verdien av betalingene er fastsatt.

4. Opplysninger om betalingene nevnt i denne artikkel skal gjenspeile innholdet i, snarere enn formen på, den berørte betalingen eller aktiviteten. Betalinger og aktiviteter kan ikke deles opp eller slås sammen på en kunstig måte for å unngå anvendelse av dette direktiv.

5. Når det gjelder medlemsstater som ikke har innført euro, skal terskelen i euro angitt i nr. 1 omregnes til nasjonal valuta ved å

a) anvende den valutakurs som er offentliggjort i Den europeiske unions tidende på ikrafttredelsesdatoen for ethvert direktiv om fastsettelse av denne terskelen, og

b) avrunde til nærmeste hundretall.

Artikkel 44

Konsolidert rapport om betalinger til offentlige myndigheter

1. Medlemsstatene skal kreve at ethvert stort foretak og ethvert foretak av allmenn interesse som driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger og som hører inn under deres nasjonale lovgivning, utarbeider en konsolidert rapport om betalinger foretatt til offentlige myndigheter i samsvar med artikkel 42 og 43 når morforetaket er pålagt å utarbeide konsernregnskaper som fastsatt i artikkel 22 nr. 1–6.

Et morforetak anses å drive virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger dersom et av dets datterforetak driver virksomhet innen utvinningsindustri eller skogsdrift i primærskoger.

Den konsoliderte rapporten skal bare inneholde opplysninger om betalinger i tilknytning til utvinningsaktiviteter og/eller aktiviteter knyttet til skogsdrift i primærskoger.

2. Kravet om å utarbeide den konsoliderte rapporten nevnt i nr. 1 skal ikke få anvendelse på

a) morforetaket i et lite konsern som definert i artikkel 3 nr. 5, med mindre et av de tilknyttede foretakene er et foretak av allmenn interesse,

b) morforetaket i et mellomstort konsern som definert i artikkel 3 nr. 6, med mindre et av de tilknyttede foretakene er et foretak av allmenn interesse, og

c) et morforetak som hører inn under en medlemsstats lovgivning og som samtidig er et datterforetak, når dets eget morforetak hører inn under en medlemsstats lovgivning.

3. Et foretak, herunder et foretak av allmenn interesse, trenger ikke inngå i en konsolidert rapport om betalinger til offentlige myndigheter dersom minst ett av følgende vilkår er oppfylt:

a) alvorlige og langvarige begrensninger i vesentlig grad hindrer morforetakets utøvelse av sine rettigheter over dette foretakets eiendeler eller ledelse,

b) ytterst sjeldne tilfeller der opplysningene som er nødvendige for å utarbeide den konsoliderte rapporten om betalinger til offentlige myndigheter i samsvar med dette direktiv, ikke kan innhentes uten uforholdsmessig store kostnader og innen en rimelig frist,

c) dette foretakets aksjer eller andeler eies utelukkende med sikte på senere avhendelse.

Unntakene over skal bare få anvendelse når de også benyttes for konsernregnskapet.

Artikkel 45

Offentliggjøring

1. Rapporten nevnt i artikkel 42 og den konsoliderte rapporten nevnt i artikkel 44 om betalinger foretatt til offentlige myndigheter skal offentliggjøres i samsvar med kapittel 2 i direktiv 2009/101/EF, som fastsatt i den enkelte medlemsstats lovgivning.

2. Medlemsstatene skal sørge for at medlemmene av et foretaks ansvarlige organer, som handler innenfor rammen av den myndighet de er tillagt ved nasjonal lovgivning, har ansvar for å sikre at rapporten om betalinger til offentlige myndigheter så vidt de vet, er utarbeidet og offentliggjort i samsvar med kravene i dette direktiv.

Artikkel 46

Likeverdighetskriterier

1. Foretak nevnt i artikkel 42 og 44 som utarbeider og offentliggjør en rapport som oppfyller tredjestaters rapporteringskrav som i samsvar med artikkel 47 vurderes som likeverdige med kravene i dette kapittel, er unntatt fra kravene i dette kapittel, bortsett fra plikten til å offentliggjøre denne rapporten som fastsatt i den enkelte medlemsstats lovgivning, i samsvar med artikkel 2 i direktiv 2009/101/EF.

2. Kommisjonen skal gis myndighet til å vedta, i samsvar med artikkel 49, delegerte rettsakter som fastsetter kriteriene som skal anvendes ved vurdering for formålene i nr. 1 av hvorvidt tredjestaters rapporteringskrav er likeverdige med kravene i dette kapittel.

3. Kriteriene som fastsettes av Kommisjonen i samsvar med nr. 2, skal

a) omfatte følgende:

i) målforetak,

ii) betalingsmottakere,

iii) registrerte betalinger,

iv) registrerte betalingers anvendelse,

v) spesifikasjon av registrerte betalinger,

vi) forhold som utløser rapportering på konsolidert grunnlag,

vii) rapporteringsmedium,

viii) rapporteringshyppighet og

ix) tiltak for å hindre skatteunndragelse,

b) og ellers være begrenset til kriterier som gjør det lettere å foreta en direkte sammenligning mellom tredjestaters rapporteringskrav og kravene i dette kapittel.

Artikkel 47

Anvendelse av likeverdighetskriterier

Kommisjonen skal gis myndighet til å vedta gjennomføringsrettsakter som fastsetter hvilke av tredjestaters rapporteringskrav den, etter anvendelse av likeverdighetskriteriene fastsatt i samsvar med artikkel 46, anser som likeverdige med kravene i dette kapittel. Disse gjennomføringsrettsakter skal vedtas etter framgangsmåten med undersøkelseskomité nevnt i artikkel 50 nr. 2.

Artikkel 48

Revisjon

Kommisjonen skal gjennomgå og rapportere om gjennomføringen og effektiviteten av dette kapittel, særlig med hensyn til omfanget og overholdelsen av rapporteringspliktene og reglene for rapportering på prosjektbasis.

Gjennomgåelsen skal ta hensyn til den internasjonale utvikling, særlig med hensyn til økt innsyn i betalinger til offentlige myndigheter, vurdere innvirkningen av andre internasjonale ordninger og ta hensyn til virkningene med hensyn til konkurranseevne og sikker energiforsyning. Den skal ferdigstilles senest 21. juli 2018.

Rapporten skal framlegges for Europaparlamentet og Rådet, sammen med et eventuelt forslag til regelverk. Rapporten skal vurdere om rapporteringskravene bør utvides til å omfatte andre industrisektorer, samt om rapporten om betalinger til offentlige myndigheter bør revideres. Rapporten skal også vurdere hvorvidt det bør kreves tilleggsopplysninger om gjennomsnittlig antall ansatte, bruk av underleverandører og eventuelle økonomiske sanksjoner som er ilagt av en stat.

I tillegg skal rapporten analysere muligheten for å innføre en plikt for alle utstedere fra Unionen til å gjennomføre en aktsomhetsvurdering når de anskaffer mineraler, for å sikre at forsyningskjeden ikke har noen tilknytning til parter i en konflikt og følger EITI- og OECD-anbefalingene om ansvarlig forvaltning av forsyningskjeden.

Kapittel 11

Sluttbestemmelser

Artikkel 49

Utøvelse av delegert myndighet

1. Kommisjonen er gitt myndighet til å vedta delegerte rettsakter på vilkårene fastsatt i denne artikkel.

2. Myndigheten til å vedta delegerte rettsakter nevnt i artikkel 1 nr. 2, artikkel 3 nr. 13 og artikkel 46 nr. 2, skal tildeles Kommisjonen på ubestemt tid fra datoen nevnt i artikkel 54.

3. Delegeringen av myndighet nevnt i artikkel 1 nr. 2, artikkel 3 nr. 13 og artikkel 46 nr. 2 kan når som helst tilbakekalles av Europaparlamentet eller Rådet. Beslutningen om tilbakekalling innebærer at delegeringen av myndighet angitt i beslutningen, opphører. Den får virkning dagen etter offentliggjøring av beslutningen i Den europeiske unions tidende eller på slik senere dato som angitt i beslutningen. Tilbakekallingen berører ikke gyldigheten av delegerte rettsakter som allerede har trådt i kraft.

4. Så snart Kommisjonen har vedtatt en delegert rettsakt, skal den samtidig underrette Europaparlamentet og Rådet om dette.

5. En delegert rettsakt vedtatt i henhold til artikkel 1 nr. 2, artikkel 3 nr. 13 eller artikkel 46 nr. 2, trer i kraft bare dersom verken Europaparlamentet eller Rådet har gjort innsigelse innen en frist på to måneder etter at rettsakten ble meddelt Europaparlamentet og Rådet, eller dersom Europaparlamentet og Rådet innen utløpet av denne fristen begge har underrettet Kommisjonen om at de ikke kommer til å gjøre innsigelse. Fristen skal forlenges med to måneder på Europaparlamentets eller Rådets initiativ.

Artikkel 50

Komitéframgangsmåte

1. Kommisjonen skal bistås av en komité. Nevnte komité skal være en komité i henhold til forordning (EU) nr. 182/2011.

2. Når det vises til dette nummer, får artikkel 5 i forordning (EU) nr. 182/2011 anvendelse.

Artikkel 51

Sanksjoner

Medlemsstatene skal fastsette sanksjoner som skal få anvendelse ved overtredelse av nasjonale bestemmelser vedtatt i henhold til dette direktiv, og treffe alle nødvendige tiltak for å sikre at disse sanksjonene håndheves. De fastsatte sanksjonene skal være virkningsfulle, stå i forhold til overtredelsen og virke avskrekkende.

Artikkel 52

Oppheving av direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF

Direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF oppheves.

Henvisninger til de opphevede direktivene skal forstås som henvisninger til dette direktiv og leses som angitt i sammenligningstabellen i vedlegg VII.

Artikkel 53

Innarbeiding i nasjonal lovgivning

1. Medlemsstatene skal innen 20. juli 2015 sette i kraft de lover og forskrifter som er nødvendige for å etterkomme dette direktiv. De skal umiddelbart underrette Kommisjonen om dette.

Medlemsstatene kan fastsette at bestemmelsene nevnt i nr. 1 første gang får anvendelse på finansregnskap for det regnskapsår som begynner 1. januar 2016 eller i løpet av 2016.

Disse bestemmelsene skal, når de vedtas av medlemsstatene, inneholde en henvisning til dette direktiv, eller det skal vises til direktivet når de kunngjøres. Nærmere regler for henvisningen fastsettes av medlemsstatene.

2. Medlemsstatene skal oversende Kommisjonen teksten til de viktigste internrettslige bestemmelser som de vedtar på det området dette direktiv omhandler.

Artikkel 54

Ikrafttredelse

Dette direktiv trer i kraft den 20. dag etter at det er kunngjort i Den europeiske unions tidende.

Artikkel 55

Adressater

Dette direktiv er rettet til medlemsstatene.

Utferdiget i Brussel, 26. juni 2013.

For Europaparlamentet | For Rådet
M. SCHULZ | A. SHATTER
President | Formann

Vedlegg I

Foretakstyper nevnt i artikkel 1 nr. 1 bokstav a)

Belgia:

la société anonyme/de naamloze vennootschap, la société en commandite par actions/de commanditaire vennootschap op aandelen, la société privée à responsabilité limitée/de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, la société coopérative à responsabilité limitée/de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid,

Bulgaria:

акционерно дружество, дружество с ограничена отговорност, командитно дружество с акции,

Tsjekkia:

společnost s ručením omezeným, akciová společnost,

Danmark:

aktieselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber,

Tyskland:

die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung,

Estland:

aktsiaselts, osaühing,

Irland:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee,

Hellas:

η ανώνυμη εταιρία, η εταιρία περιορισμένης ευθύνης, η ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία,

Spania:

la sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada,

Frankrike:

la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée, la société par actions simplifiée,

Italia:

la società per azioni, la società in accomandita per azioni, la società a responsabilità limitata,

Kypros:

Δημόσιες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης με μετοχές ή με εγγύηση, ιδιωτικές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης με μετοχές ή με εγγύηση,

Latvia:

akciju sabiedrība, sabiedrība ar ierobežotu atbildību,

Litauen:

akcinės bendrovės, uždarosios akcinės bendrovės,

Luxembourg:

la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée,

Ungarn:

részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság,

Malta:

kumpanija pubblika —public limited liability company, kumpannija privata —private limited liability company,

soċjeta in akkomandita bil-kapital maqsum f’azzjonijiet —partnership en commandite with the capital divided into shares,

Nederland:

de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid,

Østerrike:

die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung,

Polen:

spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo-akcyjna,

Portugal:

a sociedade anónima, de responsabilidade limitada, a sociedade em comandita por ações, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada,

Romania:

societate pe acțiuni, societate cu răspundere limitată, societate în comandită pe acțiuni,

Slovenia:

delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo, komanditna delniška družba,

Slovakia:

akciová spoločnosť, spoločnosť s ručením obmedzeným,

Finland:

yksityinen osakeyhtiö/privat aktiebolag, julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag,

Sverige:

aktiebolag,

Det forente kongerike:

public companies limited by shares or by guarantee, private companies limited by shares or by guarantee

Vedlegg II

Foretakstyper nevnt i artikkel 1 nr. 1 bokstav b)

Belgia:

la société en nom collectif/de vennootschap onder firma, la société en commandite simple/de gewone commanditaire vennootschap, la société coopérative à responsabilité illimitée/de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid,

Bulgaria:

събирателно дружество, командитно дружество;

Tsjekkia:

veřejná obchodní společnost, komanditní společnost;

Danmark:

interessentskaber, kommanditselskaber;

Tyskland:

die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft;

Estland:

täisühing, usaldusühing,

Irland:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies,

Hellas:

η ομόρρυθμος εταιρία, η ετερόρρυθμος εταιρία,

Spania:

sociedad colectiva, sociedad en comandita simple,

Frankrike:

la société en nom collectif, la société en commandite simple,

Italia:

la società in nome collettivo, la società in accomandita semplice,

Kypros:

Ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες (συνεταιρισμοί),

Latvia:

pilnsabiedrība, komandītsabiedrība,

Litauen:

tikrosios ūkinės bendrijos, komanditinės ūkinės bendrijos,

Luxembourg:

la société en nom collectif, la société en commandite simple,

Ungarn:

közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, egyesülés, egyéni cég,

Malta:

soċjeta f’isem kollettiv jew soċjeta in akkomandita, bil-kapital li mhux maqsum f’azzjonijiet meta s-soċji kollha li għandhom responsabbilita’ llimitata huma soċjetajiet in akkomandita bil-kapital maqsum f’azzjonijiet — partnership en nom collectif or partnership en commandite with capital that is not divided into shares, when all the partners with unlimited liability are partnership en commandite with the capital divided into shares,

Nederland:

de vennootschap onder firma, de commanditaire vennootschap,

Østerrike:

die offene Gesellschaft, die Kommanditgesellschaft,

Polen:

spółka jawna, spółka komandytowa,

Portugal:

sociedade em nome colectivo, sociedade em comandita simples,

Romania:

societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,

Slovenia:

družba z neomejeno odgovornostjo, komanditna družba,

Slovakia:

verejná obchodná spoločnosť, komanditná spoločnosť,

Finland:

avoin yhtiö/ öppet bolag, kommandiittiyhtiö/kommanditbolag,

Sverige:

handelsbolag, kommanditbolag,

Det forente kongerike:

partnerships, limited partnerships, unlimited companies.

Vedlegg III

Horisontal oppstillingsplan for balansen i samsvar med artikkel 10

Eiendeler

A. Tegnet, ikke innbetalt kapital

som er innkalt

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres under «egenkapital og andre reserver». I så fall skal den del av kapitalen som er innkalt men ennå ikke innbetalt, føres som en eiendel enten under A eller under D II post 5).

B. Stiftelseskostnader

som definert i nasjonal lovgivning og i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som en eiendel. Nasjonal lovgivning kan også fastsette at stiftelseskostnader føres som første post under «immaterielle eiendeler».

C. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

1. Utviklingskostnader, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler.

2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker samt lignende rettigheter og verdier, dersom de er

a) ervervet mot vederlag og ikke skal føres under C I post 3, eller

b) er skapt eller innehas av foretaket selv, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler.

3. Goodwill, i den utstrekning den er ervervet mot vederlag.

4. A konto-betalinger.

II. Materielle eiendeler

1. Bygninger og annen fast eiendom.

2. Produksjonsanlegg og maskiner.

3. Andre anlegg, innretninger og utstyr.

4. A konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring.

III. Finansielle eiendeler

1. Aksjer i tilknyttede foretak.

2. Lån til tilknyttede foretak.

3. Kapitalinteresser.

4. Lån til foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

5. Investeringer som har karakter av anleggsmidler.

6. Andre lån.

D. Omløpsmidler

I. Varelager og andre beholdninger

1. Råvarer og forbruksvarer.

2. Arbeid under utføring.

3. Ferdig tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg.

4. A konto-betalinger.

II. Fordringer

(Beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post.)

1. Kundefordringer.

2. Fordringer i tilknyttede foretak.

3. Fordringer i foretak som selskapet er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

4. Andre fordringer.

5. Tegnet kapital, innkalt men ikke innbetalt (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres som eiendel under A).

6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres som eiendeler under E).

III. Investeringer

1. Aksjer i tilknyttede foretak.

2. Egne aksjer eller egne andeler (med angivelse av deres pålydende verdi, eller bokført pariverdi når de er uten pålydende verdi), i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres i balansen.

3. Andre finansinvesteringer.

IV. Bankinnskudd, innestående på postgiro, sjekker og kontanter

E. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres som eiendeler under D II post 6).

Egenkapital, andre reserver og forpliktelser

A. Egenkapital og andre reserver

I. Tegnet kapital

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres under denne posten. I så fall skal beløpene for tegnet kapital og innbetalt kapital føres særskilt.)

II. Overkurs ved emisjon

III. Fond for verdsettingsdifferanser

IV. Reserver

1. Reservefond, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slik reserve.

2. Fond for egne aksjer eller andeler, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slikt fond, med forbehold for direktiv 2012/30/EU artikkel 24 nr. 1 bokstav b).

3. Vedtektsbestemte fond.

4. Andre reserver, herunder fondet for virkelig verdi.

V. Overføringer fra tidligere år

VI. Resultat for regnskapsåret

B. Avsetninger

1. Avsetninger til pensjoner og lignende forpliktelser.

2. Avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt.

3. Andre avsetninger.

C. Gjeld

(Beløp som forfaller før ett år, og beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal føres særskilt for hver post og samlet for disse postene.)

1. Obligasjonslån, hvorav konvertible lån føres særskilt.

2. Gjeld til kredittinstitusjoner.

3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger.

4. Leverandørgjeld og varekreditorer.

5. Vekselgjeld.

6. Gjeld til tilknyttede foretak.

7. Gjeld til foretak som selskapet er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

8. Annen gjeld, herunder utlignet skatt og skyldige trygdeavgifter.

9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under D).

D. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under C post 9 under «gjeld»).

Vedlegg IV

Vertikal oppstillingsplan for balansen i samsvar med artikkel 10

A. Tegnet, ikke innbetalt kapital

som er innkalt

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres under L. I så fall skal den del av kapitalen som er innkalt, men ennå ikke innbetalt, føres enten under A eller under D II post 5).

B. Stiftelseskostnader

som definert i nasjonal lovgivning og i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som en eiendel. Nasjonal lovgivning kan også fastsette at stiftelseskostnader føres som første post under «immaterielle eiendeler».

C. Anleggsmidler

I. Immaterielle eiendeler

1. Utviklingskostnader, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler.

2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker samt lignende rettigheter og verdier, dersom de er

a) ervervet mot vederlag og ikke skal føres under C I post 3, eller

b) er skapt eller innehas av foretaket selv, i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler.

3. Goodwill, i den utstrekning den er ervervet mot vederlag.

4. A konto-betalinger.

II. Materielle eiendeler

1. Bygninger og annen fast eiendom.

2. Produksjonsanlegg og maskiner.

3. Andre anlegg, innretninger og utstyr.

4. A konto-betalinger og materielle eiendeler under utføring.

III. Finansielle eiendeler

1. Aksjer i tilknyttede foretak.

2. Lån til tilknyttede foretak.

3. Kapitalinteresser.

4. Lån til foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

5. Investeringer som har karakter av anleggsmidler.

6. Andre lån.

D. Omløpsmidler

I. Varelager og andre beholdninger

1. Råvarer og forbruksvarer.

2. Arbeid under utføring.

3. Ferdig tilvirkede varer og varer beregnet for videresalg.

4. A konto-betalinger.

II. Fordringer

(Beløp som forfaller etter mer enn ett år, skal angis særskilt for hver post.)

1. Kundefordringer.

2. Fordringer i tilknyttede foretak.

3. Fordringer i foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

4. Andre fordringer.

5. Tegnet kapital, innkalt men ikke innbetalt (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres som eiendeler under A).

6. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres som eiendeler under E).

III. Investeringer

1. Aksjer i tilknyttede foretak.

2. Egne aksjer eller egne andeler (med angivelse av deres pålydende verdi, eller bokført pariverdi når de er uten pålydende verdi), i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres i balansen.

3. Andre finansinvesteringer.

IV. Bankinnskudd, innestående på postgiro, sjekker og kontanter

E. Forskuddsbetalinger og påløpt inntekt

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under D II post 6).

F. Gjeld: Beløp som forfaller til betaling innen ett år

1. Obligasjonslån, hvorav konvertible lån føres særskilt.

2. Gjeld til kredittinstitusjoner.

3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger.

4. Leverandørgjeld og varekreditorer.

5. Vekselgjeld.

6. Gjeld til tilknyttede foretak.

7. Gjeld til foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

8. Annen gjeld, herunder utlignet skatt og skyldige trygdeavgifter.

9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under K).

G. Netto omløpsmidler og kortsiktige forpliktelser

(medregnet forskuddsbetalinger og påløpt inntekt når de føres under E, og medregnet påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter når de føres under K).

H. Sum eiendeler fratrukket kortsiktige forpliktelser

I. Gjeld: Beløp som forfaller til betaling etter mer enn ett år

1. Obligasjonslån, hvorav konvertible lån føres særskilt.

2. Gjeld til kredittinstitusjoner.

3. Mottatte a konto-betalinger på ordrer, i den utstrekning de ikke er ført særskilt som fradrag i varelager og andre beholdninger.

4. Leverandørgjeld og varekreditorer.

5. Vekselgjeld.

6. Gjeld til tilknyttede foretak.

7. Gjeld til foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser.

8. Annen gjeld, herunder utlignet skatt og skyldige trygdeavgifter.

9. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter (med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under K).

J. Avsetninger

1. Avsetninger til pensjoner og lignende forpliktelser.

2. Avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt.

3. Andre avsetninger.

K. Påløpte kostnader og forskuddsbetalte inntekter

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at slike poster skal føres under F post 9 eller I post 9 eller begge steder).

L. Egenkapital og andre reserver

I. Tegnet kapital

(med mindre nasjonal lovgivning fastsetter at innkalt kapital skal føres under denne posten. I så fall skal beløpene for tegnet kapital og innbetalt kapital føres særskilt.)

II. Overkurs ved emisjon

III. Fond for verdsettingsdifferanser

IV. Reserver

1. Reservefond, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slik reserve.

2. Fond for egne aksjer eller andeler, i den utstrekning nasjonal lovgivning krever slikt fond, med forbehold for direktiv 2012/30/EU artikkel 24 nr. 1 bokstav b).

3. Vedtektsbestemte fond.

4. Andre reserver, herunder fondet for virkelig verdi.

V. Overføringer fra tidligere år

VI. Resultat for regnskapsåret

Vedlegg V

Oppstillingsplan for resultatregnskapet – etter kostnadenes art, som fastsatt i artikkel 13

1. Nettoomsetning.

2. Endringer i beholdninger av ferdig tilvirkede varer og arbeid under utføring.

3. Arbeid utført av foretaket for egne formål som er balanseført.

4. Andre driftsinntekter.

5.

a) Råvarer og forbruksvarer.

b) Andre eksterne kostnader.

6. Personalkostnader:

a) lønninger,

b) kostnader til trygd, herunder trygdeavgifter, med særskilt angivelse av dem som gjelder pensjoner.

7.

a) Verdijusteringer av stiftelseskostnader og av materielle og immaterielle anleggsmidler.

b) Verdijusteringer av omløpsmidler, i den utstrekning de overstiger det vanlige beløp for verdijusteringer i det berørte foretak.

8. Andre driftskostnader.

9. Inntekter fra kapitalinteresser, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

10. Inntekter fra andre finansinvesteringer og lån som tilhører anleggsmidlene, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

11. Andre renteinntekter og lignende inntekter, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

12. Verdijusteringer av finansielle eiendeler og finansinvesteringer som tilhører omløpsmidlene.

13. Rentekostnader og lignende kostnader, med særskilt angivelse av beløp som skal betales til tilknyttede foretak.

14. Skatt på resultat.

15. Resultat etter skatt.

16. Andre skatter og avgifter til det offentlige som ikke framkommer under post 1–15.

17. Resultat for regnskapsåret.

Vedlegg VI

Oppstillingsplan for resultatregnskapet – etter kostnadenes funksjon, som fastsatt i artikkel 13

1. Nettoomsetning.

2. Salgskostnader (inkludert verdijusteringer).

3. Bruttoresultat.

4. Distribusjonskostnader (inkludert verdijusteringer).

5. Administrasjonskostnader (inkludert verdijusteringer).

6. Andre driftsinntekter.

7. Inntekter fra kapitalinteresser, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

8. Inntekter fra andre finansinvesteringer og lån som tilhører anleggsmidlene, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

9. Andre renteinntekter og lignende inntekter, med særskilt angivelse av dem som kommer fra tilknyttede foretak.

10. Verdijusteringer av finansielle eiendeler og finansinvesteringer som tilhører omløpsmidlene.

11. Rentekostnader og lignende kostnader, med særskilt angivelse av beløp som skal betales til tilknyttede foretak.

12. Skatt på resultat.

13. Resultat etter skatt.

14. Andre skatter og avgifter til det offentlige som ikke framkommer under post 1–13.

15. Resultat for regnskapsåret.

Vedlegg VII

Sammenligningstabell

Direktiv 78/660/EØF | Direktiv 83/349/EØF | Dette direktiv
Artikkel 1 nr. 1 første ledd innledende ord | — | Artikkel 1 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 1 nr. 1 første ledd første til 27. strekpunkt | — | Vedlegg I
Artikkel 1 nr. 1 annet ledd | — | Artikkel 1 nr. 1 bokstav b)
Artikkel 1 nr. 1 annet ledd bokstav a)–aa) | — | Vedlegg II
Artikkel 1 nr. 1 tredje ledd | — | —
Artikkel 1 nr. 2 | — | —
Artikkel 2 nr. 1 | — | Artikkel 4 nr. 1
Artikkel 2 nr. 2 | — | Artikkel 4 nr. 2
Artikkel 2 nr. 3 | — | Artikkel 4 nr. 3
Artikkel 2 nr. 4 | — | Artikkel 4 nr. 3
Artikkel 2 nr. 5 | — | Artikkel 4 nr. 4
Artikkel 2 nr. 6 | — | Artikkel 4 nr. 5
Artikkel 3 | — | Artikkel 9 nr. 1
Artikkel 4 nr. 1 | — | Artikkel 9 nr. 2
Artikkel 4 nr. 2 | — | Artikkel 9 nr. 3
Artikkel 4 nr. 3 | — | Artikkel 9 nr. 3
Artikkel 4 nr. 4 | — | Artikkel 9 nr. 5
Artikkel 4 nr. 5 | — | —
Artikkel 4 nr. 6 | — | Artikkel 6 nr. 1 bokstav h) og artikkel 6 nr. 3
Artikkel 5 nr. 1 | — | —
Artikkel 5 nr. 2 | — | Artikkel 2 nr. 14
Artikkel 5 nr. 3 | — | Artikkel 2 nr. 15
Artikkel 6 | — | Artikkel 9 nr. 6
Artikkel 7 | — | Artikkel 6 nr. 1 bokstav g)
Artikkel 8 | — | Artikkel 10
Artikkel 9 bokstav A | — | Vedlegg III bokstav A
Artikkel 9 bokstav B | — | Vedlegg III bokstav B
Artikkel 9 bokstav C | — | Vedlegg III bokstav C
Artikkel 9 bokstav D | — | Vedlegg III bokstav D
Artikkel 9 bokstav E | — | Vedlegg III bokstav E
Artikkel 9 bokstav F | — | —
Forpliktelser Artikkel 9 bokstav A | — | Egenkapital, andre reserver og forpliktelser Vedlegg III bokstav A
Artikkel 9 bokstav B | — | Vedlegg III bokstav B
Artikkel 9 bokstav C | — | Vedlegg III bokstav C
Artikkel 9 bokstav D | — | Vedlegg III bokstav D
Artikkel 9 bokstav E | — | —
Artikkel 10 | — | Vedlegg IV
Artikkel 10a | — | Artikkel 11
Artikkel 11 første ledd | — | Artikkel 3 nr. 2 og artikkel 14 nr. 1
Artikkel 11 annet ledd | — | —
Artikkel 11 tredje ledd | — | Artikkel 3 nr. 9 første ledd
Artikkel 12 nr. 1 | — | Artikkel 3 nr. 10
Artikkel 12 nr. 2 | — | Artikkel 3 nr. 9 annet ledd
Artikkel 12 nr. 3 | — | Artikkel 3 nr. 11
Artikkel 13 nr. 1 | — | Artikkel 12 nr. 1
Artikkel 13 nr. 2 | — | Artikkel 12 nr. 2
Artikkel 14 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav d)
Artikkel 15 nr. 1 | — | Artikkel 12 nr. 3
Artikkel 15 nr. 2 | — | Artikkel 2 nr. 4
Artikkel 15 nr. 3 bokstav a) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 15 nr. 3 bokstav b) | — | —
Artikkel 15 nr. 3 bokstav c) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav a) i)
Artikkel 15 nr. 4 | — | —
Artikkel 16 | — | Artikkel 12 nr. 4
Artikkel 17 | — | Artikkel 2 nr. 2
Artikkel 18 | — | —
Artikkel 19 | — | Artikkel 2 nr. 8
Artikkel 20 nr. 1 | — | Artikkel 12 nr. 12 første ledd
Artikkel 20 nr. 2 | — | Artikkel 12 nr. 12 annet ledd
Artikkel 20 nr. 3 | — | Artikkel 12 nr. 12 tredje ledd
Artikkel 21 | — | —
Artikkel 22 første ledd | — | Artikkel 13 nr. 1
Artikkel 22 annet ledd | — | Artikkel 13 nr. 2
Artikkel 23 post 1–15 | — | Vedlegg V post 1–15
Artikkel 23 post 16–19 | — | —
Artikkel 23 post 20 og 21 | — | Vedlegg V post 16 og 17
Artikkel 24 | — | —
Artikkel 25 post 1–13 | — | Vedlegg VI post 1–13
Artikkel 25 post 14–17 | — | —
Artikkel 25 post 18 og 19 | — | Vedlegg VI post 14 og 15
Artikkel 26 | — | —
Artikkel 27 første ledd innledende ord | — | Artikkel 3 nr. 3
Artikkel 27 første ledd bokstav a) og c) | — | Artikkel 14 nr. 2 bokstav a) og b)
Artikkel 27 første ledd bokstav b) og d) | — | —
Artikkel 27 annet ledd | — | Artikkel 3 nr. 9 første ledd
Artikkel 28 | — | Artikkel 2 nr. 5
Artikkel 29 | — | —
Artikkel 30 | — | —
Artikkel 31 nr. 1 | — | Artikkel 6 nr. 1 innledende ord og bokstav a)–f)
Artikkel 31 nr. 1a | — | Artikkel 6 nr. 5
Artikkel 31 nr. 2 | — | Artikkel 4 nr. 4
Artikkel 32 | — | Artikkel 6 nr. 1 bokstav i)
Artikkel 33 nr. 1 innledende ord | — | Artikkel 7 nr. 1
Artikkel 33 nr. 1 bokstav a) og b) og annet og tredje ledd | — | —
Artikkel 33 nr. 1 bokstav c) | — | Artikkel 7 nr. 1
Artikkel 33 nr. 2 bokstav a) første ledd og artikkel 33 nr. 2 bokstav b), c) og d) | — | Artikkel 7 nr. 2
Artikkel 33 nr. 2 bokstav a) annet ledd | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav b)
Artikkel 33 nr. 3 | — | Artikkel 7 nr. 3
Artikkel 33 nr. 4 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav b) ii)
Artikkel 33 nr. 5 | — | —
Artikkel 34 | — | Artikkel 12 nr. 11 fjerde ledd
Artikkel 35 nr. 1 bokstav a) | — | Artikkel 6 nr. 1 bokstav i)
Artikkel 35 nr. 1 bokstav b) | — | Artikkel 12 nr. 5
Artikkel 35 nr. 1 bokstav c) | — | Artikkel 12 nr. 6
Artikkel 35 nr. 1 bokstav d) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav b)
Artikkel 35 nr. 2 | — | Artikkel 2 nr. 6
Artikkel 35 nr. 3 | — | Artikkel 2 nr. 7
Artikkel 35 nr. 4 | — | Artikkel 12 nr. 8 og artikkel 17 nr. 1 bokstav a) vi)
Artikkel 36 | — | —
Artikkel 37 nr. 1 | — | Artikkel 12 nr. 11 første, tredje og femte ledd
Artikkel 37 nr. 2 | — | Artikkel 12 nr. 11 første og annet ledd
Artikkel 38 | — | —
Artikkel 39 nr. 1 bokstav a) | — | Artikkel 6 nr. 1 bokstav i)
Artikkel 39 nr. 1 bokstav b) | — | Artikkel 12 nr. 7 første ledd
Artikkel 39 nr. 1 bokstav c) | — | —
Artikkel 39 nr. 1 bokstav d) | — | Artikkel 12 nr. 7 annet ledd
Artikkel 39 nr. 1 bokstav e) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav b)
Artikkel 39 nr. 2 | — | Artikkel 2 nr. 6
Artikkel 40 nr. 1 | — | Artikkel 12 nr. 9
Artikkel 40 nr. 2 | — | —
Artikkel 41 | — | Artikkel 12 nr. 10
Artikkel 42 første ledd | — | Artikkel 12 nr. 12 tredje ledd
Artikkel 42 annet ledd | — | —
Artikkel 42a nr. 1 | — | Artikkel 8 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 42a nr. 2 | — | Artikkel 8 nr. 2
Artikkel 42a nr. 3 | — | Artikkel 8 nr. 3
Artikkel 42a nr. 4 | — | Artikkel 8 nr. 4
Artikkel 42a nr. 5 | — | Artikkel 8 nr. 5
Artikkel 42a nr. 5a | — | Artikkel 8 nr. 6
Artikkel 42b | — | Artikkel 8 nr. 7
Artikkel 42c | — | Artikkel 8 nr. 8
Artikkel 42d | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav c)
Artikkel 42e | — | Artikkel 8 nr. 1 bokstav b)
Artikkel 42f | — | Artikkel 8 nr. 9
Artikkel 43 nr. 1 innledende ord | — | Artikkel 16 nr. 1 innledende ord
Artikkel 43 nr. 1 punkt 1 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 2 første ledd | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav g) første ledd
Artikkel 43 nr. 1 punkt 2 annet ledd | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav k)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 3 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav h)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 4 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav i)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 5 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav j)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 6 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav g)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 7 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav d)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 7a | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav p)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 7b | — | Artikkel 2 nr. 3 og artikkel 17 nr. 1 bokstav r)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 8 | — | Artikkel 18 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 9 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav e)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 10 | — | —
Artikkel 43 nr. 1 punkt 11 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav f)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 12 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav d) første ledd
Artikkel 43 nr. 1 punkt 13 | — | Artikkel 16 nr. 1 bokstav e)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 14 bokstav a) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav c) i)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 14 bokstav b) | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav c) ii)
Artikkel 43 nr. 1 punkt 15 | — | Artikkel 18 nr. 1 bokstav b) og artikkel 18 nr. 3
Artikkel 43 nr. 2 | — | —
Artikkel 43 nr. 3 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav d) annet ledd
Artikkel 44 | — | —
Artikkel 45 nr. 1 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav g) annet ledd og artikkel 28 nr. 3
Artikkel 45 nr. 2 | — | Artikkel 18 nr. 2
Artikkel 46 | — | Artikkel 19
Artikkel 46a | — | Artikkel 20
Artikkel 47 nr. 1 og 1a | — | Artikkel 30 nr. 1 og 2
Artikkel 47 nr. 2 | — | Artikkel 31 nr. 1
Artikkel 47 nr. 3 | — | Artikkel 31 nr. 2
Artikkel 48 | — | Artikkel 32 nr. 1
Artikkel 49 | — | Artikkel 32 nr. 2
Artikkel 50 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav o)
Artikkel 50a | — | —
Artikkel 50b | — | Artikkel 33 nr. 1 bokstav a)
Artikkel 50c | — | Artikkel 33 nr. 2
Artikkel 51 nr. 1 | — | Artikkel 34 nr. 1
Artikkel 51 nr. 2 | — | —
Artikkel 51 nr. 3 | — | —
Artikkel 51a | — | Artikkel 35
Artikkel 52 | — | —
Artikkel 53 nr. 2 | — | Artikkel 3 nr. 13
Artikkel 53a | — | Artikkel 40
Artikkel 55 | — | —
Artikkel 56 nr. 1 | — | —
Artikkel 56 nr. 2 | — | Artikkel 17 nr. 1 bokstav l), m) og n)
Artikkel 57 | — | Artikkel 37
Artikkel 57a | — | Artikkel 38
Artikkel 58 | — | Artikkel 39
Artikkel 59 nr. 1 | — | Artikkel 9 nr. 7 bokstav a)
Artikkel 59 nr. 2–6 bokstav a) | — | Artikkel 9 nr. 7 bokstav a) og artikkel 27
Artikkel 59 nr. 6 bokstav b) og c) | — | Artikkel 9 nr. 7 bokstav b) og c)
Artikkel 59 nr. 7 og 8 | — | Artikkel 9 nr. 7 bokstav a) og artikkel 27
Artikkel 59 nr. 9 | — | Artikkel 27 nr. 9
Artikkel 60 | — | —
Artikkel 60a | — | Artikkel 51
Artikkel 61 | — | Artikkel 17 nr. 2
Artikkel 61a | — | —
Artikkel 62 | — | Artikkel 55
— | Artikkel 1 nr. 1 | Artikkel 22 nr. 1
— | Artikkel 1 nr. 2 | Artikkel 22 nr. 2
— | Artikkel 2 nr. 1, 2 og 3 | Artikkel 22 nr. 3, 4 og 5
— | Artikkel 3 nr. 1 | Artikkel 22 nr. 6
— | Artikkel 3 nr. 2 | Artikkel 2 nr. 10
— | Artikkel 4 nr. 1 | Artikkel 21
— | Artikkel 4 nr. 2 | —
— | Artikkel 5 | —
— | Artikkel 6 nr. 1 | Artikkel 23 nr. 2
— | Artikkel 6 nr. 2 | Artikkel 3 nr. 8
— | Artikkel 6 nr. 3 | Artikkel 3 nr. 9 annet ledd og artikkel 3 nr. 10 og 11
— | Artikkel 6 nr. 4 | Artikkel 23 nr. 2
— | Artikkel 7 nr. 1 | Artikkel 23 nr. 3
— | Artikkel 7 nr. 2 | Artikkel 23 nr. 4
— | Artikkel 7 nr. 3 | Artikkel 23 nr. 3 innledende ord
— | Artikkel 8 | Artikkel 23 nr. 5
— | Artikkel 9 nr. 1 | Artikkel 23 nr. 6
— | Artikkel 9 nr. 2 | —
— | Artikkel 10 | Artikkel 23 nr. 7
— | Artikkel 11 | Artikkel 23 nr. 8
— | Artikkel 12 nr. 1 | Artikkel 22 nr. 7
— | Artikkel 12 nr. 2 | Artikkel 22 nr. 8
— | Artikkel 12 nr. 3 | Artikkel 22 nr. 9
— | Artikkel 13 nr. 1 og 2 | Artikkel 2 nr. 16 og artikkel 6 nr. 1 bokstav j)
— | Artikkel 13 nr. 2a | Artikkel 23 nr. 10
— | Artikkel 13 nr. 3 | Artikkel 23 nr. 9
— | Artikkel 15 | —
— | Artikkel 16 | Artikkel 4
— | Artikkel 17 nr. 1 | Artikkel 24 nr. 1
— | Artikkel 17 nr. 2 | —
— | Artikkel 18 | Artikkel 24 nr. 2
— | Artikkel 19 | Artikkel 24 nr. 3 bokstav a)–e)
— | Artikkel 20 | —
— | Artikkel 21 | Artikkel 24 nr. 4
— | Artikkel 22 | Artikkel 24 nr. 5
— | Artikkel 23 | Artikkel 24 nr. 6
— | Artikkel 24 | —
— | Artikkel 25 nr. 1 | Artikkel 6 nr. 1 bokstav b)
— | Artikkel 25 nr. 2 | Artikkel 4 nr. 4
— | Artikkel 26 nr. 1 | Artikkel 24 nr. 7
— | Artikkel 26 nr. 2 | —
— | Artikkel 26 nr. 3 | Artikkel 6 nr. 1 bokstav j)
— | Artikkel 27 | Artikkel 24 nr. 8
— | Artikkel 28 | Artikkel 24 nr. 9
— | Artikkel 29 nr. 1 | Artikkel 24 nr. 10
— | Artikkel 29 nr. 2 | Artikkel 24 nr. 11
— | Artikkel 29 nr. 3 | Artikkel 24 nr. 12
— | Artikkel 29 nr. 4 | Artikkel 24 nr. 13
— | Artikkel 29 nr. 5 | Artikkel 24 nr. 14
— | Artikkel 30 nr. 1 | Artikkel 24 nr. 3 bokstav c)
— | Artikkel 30 nr. 2 | —
— | Artikkel 31 | Artikkel 24 nr. 3 bokstav f)
— | Artikkel 32 nr. 1 og 2 | Artikkel 26
— | Artikkel 32 nr. 3 | —
— | Artikkel 33 | Artikkel 27
— | Artikkel 34 innledende ord og artikkel 34 nr. 1 første punktum | Artikkel 16 nr. 1 bokstav a) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 34 nr. 1 annet punktum | —
— | Artikkel 34 nr. 2 | Artikkel 28 nr. 2 bokstav a)
— | Artikkel 34 nr. 3 bokstav a) | Artikkel 28 nr. 2 bokstav b)
— | Artikkel 34 nr. 3 bokstav b) | —
— | Artikkel 34 nr. 4 | Artikkel 28 nr. 2 bokstav c)
— | Artikkel 34 nr. 5 | Artikkel 28 nr. 2 bokstav d)
— | Artikkel 34 nr. 6 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav g) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 34 nr. 7 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav d) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 34 nr. 7a | Artikkel 17 nr. 1 bokstav p)
— | Artikkel 34 nr. 7b | Artikkel 17 nr. 1 bokstav r)
— | Artikkel 34 nr. 8 | Artikkel 18 nr. 1 bokstav a)
— | Artikkel 34 nr. 9 bokstav a) | Artikkel 17 nr. 1 bokstav e)
— | Artikkel 34 nr. 9 bokstav b) | Artikkel 28 nr. 1 bokstav b)
— | Artikkel 34 nr. 10 | —
— | Artikkel 34 nr. 11 | Artikkel 17 nr. 1 bokstav f) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 34 nr. 12 og 13 | Artikkel 28 nr. 1 bokstav c)
— | Artikkel 34 nr. 14 | Artikkel 16 nr. 1 bokstav c) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 17 nr. 1 bokstav c) | Artikkel 17 nr. 1 bokstav c) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 34 nr. 16 | Artikkel 18 nr. 1 bokstav b) og artikkel 28 nr. 1
— | Artikkel 35 nr. 1 | Artikkel 28 nr. 3
— | Artikkel 35 nr. 2 | —
— | Artikkel 36 nr. 1 | Artikkel 19 nr. 1 og artikkel 29 nr. 1
— | Artikkel 36 nr. 2 bokstav a) | —
— | Artikkel 36 nr. 2 bokstav b) og c) | Artikkel 19 nr. 2 bokstav b) og c)
— | Artikkel 36 nr. 2 bokstav d) | Artikkel 29 nr. 2 bokstav a)
— | Artikkel 36 nr. 2 bokstav e) | Artikkel 19 nr. 2 bokstav e) og artikkel 29 nr. 1
— | Artikkel 36 nr. 2 bokstav f) | Artikkel 29 nr. 2 bokstav b)
— | Artikkel 36 nr. 3 | Artikkel 29 nr. 3
— | Artikkel 36a | Artikkel 33 nr. 1 bokstav b)
— | Artikkel 36b | Artikkel 33 nr. 2
— | Artikkel 37 nr. 1 | Artikkel 34 nr. 1 og 2
— | Artikkel 37 nr. 2 | Artikkel 35
— | Artikkel 37 nr. 4 | Artikkel 35
— | Artikkel 38 nr. 1 | Artikkel 30 nr. 1 første ledd og artikkel 30 nr. 3 første ledd
— | Artikkel 38 nr. 2 | Artikkel 30 nr. 1 annet ledd
— | Artikkel 38 nr. 3 | —
— | Artikkel 38 nr. 4 | Artikkel 30 nr. 3 annet ledd
— | Artikkel 38 nr. 5 og 6 | —
— | Artikkel 38 nr. 7 | Artikkel 40
— | Artikkel 38a | —
— | Artikkel 39 | —
— | Artikkel 40 | —
— | Artikkel 41 nr. 1 | Artikkel 2 nr. 12
— | Artikkel 41 nr. 1a | Artikkel 2 nr. 3
— | Artikkel 41 nr. 2–5 | —
— | Artikkel 42 | —
— | Artikkel 43 | —
— | Artikkel 44 | —
— | Artikkel 45 | —
— | Artikkel 46 | —
— | Artikkel 47 | —
— | Artikkel 48 | Artikkel 51
— | Artikkel 49 | —
— | Artikkel 50 | —
— | Artikkel 50a | —
— | Artikkel 51 | Artikkel 55

Fotnoter

1)

International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (SMEs).

2)

I lovutkastet defineres foretak med alminnelig regnskapsplikt som foretak som verken er små foretak, store foretak eller foretak av allmenn interesse.

3)

International Accounting Standards Committee (IASC) var forgjengeren til det nåværende International Accounting Standards Board (IASB). Se omtale av utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder i kapittel 12.5.

4)

Foretak med årlige driftsinntekter og balansesum inntil 10 millioner kroner, og med inntil 10 ansatte, skulle etter forslaget regnes som små foretak.

5)

International Accounting Standards (IAS) er navnet på regnskapsstandardene som ble utgitt av IASC mellom 1973 og 2001. De etterfølgende standardene, utgitt av IASB, bærer navnet International Financial Reporting Standards (IFRS).

6)

Kvifte og Brandsås (2010).

7)

Denne utredningen drøfter sammenhengen mellom regnskapsplikt og bokføringsplikt nærmere i punkt 10.1.2.

8)

Kritikken mot moderniseringslinjen var blant annet at den var konseptuelt inkonsistent, at den ville medføre redusert sammenlignbarhet, og at det ville være umulig å foreta de hyppige lovendringer ved endringer i IFRS som den la opp til.

9)

Regnskapsdirektivene ble endret ved direktiv 2001/65/EU og direktiv 2003/51/EU for å sikre at direktivene ikke skulle være til hinder for å anvende noen del av IFRS. Det står i fortalen til direktiv 2003/51/EU at endringene vil fjerne all inkonsekvens mellom regnskapsdirektivene og IAS (IFRS) gjeldende pr. 1 mai 2002. Departementet uttaler at det vil basere seg på EFRAGs offentlig tilgjengelige råd til EU-kommisjonen om nye og endrede IAS/IFRS er i samsvar med direktivene.

10)

Begrepene «forenklet IFRS», «forenklet anvendelse av IFRS» og «IFRS for SMEs» brukes på litt forskjellig måte i disse kildene.

11)

Uttrykket «full IFRS» betyr gjeldende IFRS. Adjektivet «full» brukes for å skille det fra IFRS for SMEs, evt. også fra «forenklet IFRS», som egentlig er et språk definert gjennom norsk regnskapslov. Uttrykket «full IFRS» brukes også i fortsettelsen av denne utredningen.

12)

Mer om dette i kapittel 12.

13)

Mer om dette i kapittel 11.

14)

I verdsettingslitteraturen finnes en rekke varianter av regnskapsbaserte verdsettingsmodeller (Penman 2014). Residual Income Model og Abnormal Earnings Growth Model er to eksempler på slike modeller.

15)

Uventet endring i regnskapsmessig resultat det enkelte selskapsår ble estimert ved å kjøre en regresjon med endring i regnskapsmessig resultat for det enkelte selskapsår som avhengig variabel og gjennomsnittlig endring i regnskapsmessig resultat for selskapene i markedet som uavhengig variabel. Residualen fra denne ble brukt som mål på uventet endring i resultatet for det enkelte selskapsår (Ball og Brown 1968, side 161 – 162).

16)

Det at aksjekursene ikke tilpasser seg ny regnskapsinformasjon umiddelbart, som en skulle anta i et effisient kapitalmarked, kalles post-announcement drift.

17)

En mer omfattende omtale på norsk av dette fenomenet er i Kvaal (2011).

18)

Det er anslått at i PE-investorenes typiske utvelges-prosess er det ca. 2 prosent av foretakene som screenes som faktisk får finansiering.

19)

Det var totalt 31 respondenter som avgav svar, men kun 15 som besvarte alle spørsmål i spørreskjemaet.

20)

Earnings before Interests, Taxes and Amortization.

21)

Ikke-finansielle foretak er her brukt i den betydning det har i SSBs næringskoding.

22)

Det er imidlertid et unntak her når det gjelder filialregnskapet til norsk-registrert utenlandsk foretak, jf. regnskapsloven § 8-1 annet ledd.

23)

Dette omtales gjerne som «skadeklausulen». Aksjeloven av 1957 og 1976 hadde en slik «skadeklausul». Den er også omtalt i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 17, men følger ikke direkte av gjeldende lov.

24)

Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, med mindre et av selskapene i konsernet har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, jf. regnskapsloven § 3-2 fjerde ledd.

25)

I tillegg til plikt til å utarbeide årsoppgjør omfattet regnskapsplikten bokføringen i daværende lov kapittel 2.

26)

Det foreligger to situasjoner der et morforetak likevel ikke har plikt til å utarbeide konsernregnskap, jf. 9.3 og nærmere omtale i denne utredningen kapittel 9.

27)

Reguleringen av regnskapsmessig behandling av datterforetak, tilknyttet foretak og deltakelse i felleskontrollert virksomhet i separat finansregnskap skal tilpasses endringen som er gjennomført i IAS 27 Separat finansregnskap, slik at det i et separat finansregnskap vil være adgang til å benytte egenkapitalmetoden i tillegg til måling etter kostmetoden eller virkelig verdi, jf. IASB Update oktober 2014.

28)

Bestemmelsene inneholder i varierende grad unntak som ikke omtales i denne oversikten.

29)

Regnskapsloven § 4-6 om god regnskapsskikk har også en delvis forankring i direktivene. Denne bestemmelsen drøftes imidlertid i et eget kapittel 11.

30)

Se fotnote 1 til kapittel 3.

31)

Jf. bl.a. innledningen til kapittel 2 i NOU 1995: 30 s. 24.

32)

IAS 18 «Driftsinntekter» blir erstattet av en ny standard om inntektsføring, IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers» som trer i kraft regnskapsåret 2017. Også denne standarden har en utfyllende beskrivelse av transaksjon og transaksjonspris.

33)

Etter IFRS 3 «Virksomhetssammenslutninger» nr. 3 b faller virksomhetssammenslutninger mellom foretak under samme kontroll utenfor standardens virkeområde. Samme kontroll er oversettelse av «common control», som det er nærliggende å oversette med felles kontroll. Det vi imidlertid omtaler som felles kontroll på norsk er en oversettelse av «joint control».

34)

Det samme følger av IFRS for SMEs nr. 10.16.

35)

Denne standarden er fortsatt gjeldende, men den er vedtatt erstattet av en ny standard IFRS 9 «Financial instruments» som trer i kraft regnskapsåret 2018.

36)

Chatfield og Vangermeersch (1996) s. 166.

37)

For en mer inngående studie i forsiktighetsprinsippets mange sider vises det til Maltby (2000).

38)

Her illustreres aggregeringsproblemet ved en fysisk komponentoppdeling. Det er også mulig å argumentere for at en eiendel består av ulike typer rettigheter, for eksempel bruksrett, panterett, salgsrett, osv. En slik drøfting er gjort i høringsnotat DP/2013/1 om nytt konseptuelt rammeverk for IFRS (punkt 9.36).

39)

Se for eksempel Sæbø (2003) s. 14.

40)

Dette er en direkte gjengivelse av den norske forskriften om internasjonale regnskapsstandarder. Andre setning er ikke en korrekt oversettelse av den engelske originalteksten.

41)

I IAS 19 «Ytelser til ansatte» omtales dette riktignok som innregning av en netto forpliktelse.

42)

FASB og IASB fastsatte i 2014 en ny standard for inntektsføring.

43)

Det finnes mye litteratur som hevder at prinsippbasert regnskapsregulering har bedre egenskaper enn regelbasert regnskapsregulering (eks. Maines m.fl. 2003, Schipper 2003, Nobes 2005). Det har bl.a. vært hevdet at Enron-skandalen ikke kunne ha funnet sted hvis selskapet hadde avlagt regnskap etter IFRS (Baker og Hayes 2004). Argumentet er da at selskapet laget kunstige strukturer i den hensikt å oppnå en gunstig regnskapsmessig rapportering som ikke medførte avvikende konklusjon eller andre merknader fra revisor.

44)

Se mer omfattende omtale av dette i NOU 1995: 30 s. 36.

45)

Den delen av IASBs rammeverk som ble fastsatt i 2010 ble utarbeidet i samarbeid med FASB og gjelder tilsvarende for US GAAP. Utsagnet om at substans foran form er overflødig (redundant) er en gjentakelse av et tilsvarende standpunkt i FASBs Statement of Financial Accounting Concepts No. 2, Qualitative Characteristics of Accounting Information, Appendix B, paragraph 160, som ble utgitt i 1980.

46)

Det synes for øvrig å være en systematikk i lovkapittelet om vurderingsregler at bestemmelser som bare gjelder regnskapsmessig måling på et gitt tidspunkt, bruker andre verb enn “å vurdere». Således sier § 5-9a og § 5-13 at henholdsvis aksjebasert betaling og fusjon skal “regnskapsføres» på nærmere angitt måte. Det er imidlertid ikke helt opplagt hvorfor § 5-17 sier at investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden, mens § 5-18 sier at deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal regnskapsføres etter bruttometoden.

47)

Den engelske teksten i artikkel 12 nr. 6 bokstav b har ordlyden «the lower figure to be attributed to them at the balance sheet date». Dette lavere beløpet har referanse til hovedregelen om anskaffelseskost. Tilsvarende må ordlyden for omløpsmidler i artikkel 12 nr. 7 («the lower market value») bety en markedsverdi som er lavere enn anskaffelseskost, altså det man på norsk omtaler som laveste verdis prinsipp.

48)

Artikkel 12 nr. 3 i regnskapsdirektivet er lik artikkel 35 nr.1 i fjerde direktiv, og artikkel 2 nr. 4 er lik artikkel 35 nr. 2, med unntak av at «means» erstatter «shall comprise».

49)

Utvalget har blant annet vurdert artikkel 17. Etter artikkel 17 nr. 1 bokstav b skal det gis noteopplysning om justeringsbeløpet og begrunnelsen for justeringen, dersom anleggsmidler og omløpsmidler gjøres til gjenstand for verdijustering utelukkende av skattemessige grunner. Bestemmelsen fremstår som en parallell til et tilsvarende krav i 4. direktiv artikkel 35 nr. 1 bokstav d og 39 nr. 1 e, men gjelder i motsetning til etter fjerde direktiv kun for mellomstore og store foretak samt foretak av allmenn interesse. Artikkel 35 og 39 i fjerde direktiv inngikk i direktivets kapittel 7 om vurderingsregler, og ble i forarbeidene til gjeldende regnskapslov tolket som implisitte vurderingsregler (NOU 1995: 30 s.153). Etter utvalgets vurdering er det nærliggende å legge til grunn at direktivets bestemmelse har betydning for foretak som befinner seg i land med skatteregler som er mulig å anvende innenfor direktivets rammer.

50)

NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler» inneholder samme nedskrivningssystem som IAS 36 «Verdifall på eiendeler». I direktiv 2003/51/EC av 18 juni 2003, som endret blant annet fjerde og syvende direktiv, fremgår følgende av innledningen: «The amendments will remove all inconsistencies between Directives 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC and 91/674/EEC on the one hand and IAS in existence at 1 May 2002, on the other». Dagens nedskrivningssystem for anleggsmidler var del av den IAS 36 som var gjeldende 1. mai 2002, og dette støtter uttalelsen i NRS(F) «Nedskrivning av anleggsmidler» om at dens nedskrivningssystem er i tråd med regnskapsloven § 5-3 tredje ledd, som implementerte fjerde direktiv artikkel 35 nr. 1 bokstav c bb.

51)

I regnskapsloven § 6-2 er varige driftsmidler delt inn i disse undergruppene: 1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom, 2. Maskiner og anlegg, 3. Skip, rigger, fly og lignende, 4. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende.

52)

Det slås fast i standardens punkt 1 at standarden omfatter behandling av disse finansielle anleggsmidlene i selskapsregnskapet, samt eventuell vurdering av dem til kostmetoden i konsernregnskapet.

53)

Johnsen og Kvaal (1999) s. 271.

54)

Etter nr. 11.7 bokstav a gjelder kapittel 11 ikke for investeringer i datterforetak, tilknyttede foretak og felleskontrollerte virksomheter som regnskapsføres i samsvar med kapittel 9 Konsernregnskap og separate finansregnskap, kapittel 14 Investeringer i tilknyttede foretak eller kapittel 15 Investeringer i felleskontrollerte virksomheter.

55)

Dette valget synes å ha vært en foretaksopsjon i fjerde direktiv, jf. artikkel 35 nr. 1 bokstav c aa, som ikke ble implementert i gjeldende regnskapslov. Forarbeidene inneholder ingen diskusjon av denne foretaksopsjonen. Det er vanskelig å se det økonomisk meningsfylte i årsregnskaper der det er valgfritt for en regnskapspliktig om det skal foretas nedskrivninger eller ikke.

56)

Pedersen m.fl. (2015) s. 344.

57)

Johnsen og Kvaal (1999) s. 288.

58)

Majoritetsinteresser er den andelen av et datterselskaps egenkapital som kan henføres til morselskapet, jf. NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» punkt 2.

59)

Minoritetsinteresser er den andelen av et datterselskaps egenkapital som ikke direkte eller indirekte kan henføres til et morselskap, jf. NRS 17 «Virksomhetskjøp og konsernregnskap» punkt 2.

60)

Finansielle instrumenter er ikke definert i direktivet.

61)

Gjeldende standard for måling og innregning av finansielle instrumenter er IFRS 9 «Financial instruments». Når denne utredningen skrives er imidlertid IFRS 9 ikke godkjent av EU, slik at det er den gamle standarden IAS 39 «Finansielle instrumenter – innregning og måling» som foreløpig gjelder.

62)

I høringsutkast til endringer i IFRS for SMEs fra oktober 2013 foreslås unntaket for urimelig kostnad eller anstrengelse tatt inn i kapittel 11.

63)

Pengeposter er definert på denne måten i ordlisten til standarden: «Valutaenheter som besittes og eiendeler og forpliktelser som skal mottas eller betales i et antall valutaenheter som er fastsatt eller vil kunne fastsettes.»

64)

Nettoinvestering i utenlandsk virksomhet er ikke definert i standardens ordliste. Det fremgår imidlertid av 30.12 at et foretak kan ha pengeposter som er fordringer på eller gjeld til en utenlandsk virksomhet. Dersom oppgjør verken er planlagt eller sannsynlig i overskuelig fremtid, er posten i realiteten en del av foretakets nettoinvestering i den utenlandske virksomheten. Slike pengeposter kan omfatte langsiktige fordringer eller lån. De omfatter ikke kundefordringer eller leverandørgjeld.

65)

Følgende fremgår av lovforslag L 117 til Folketinget s. 61: «Hvis en virksomhed vælger at anvende IFRS for at få mulighed for at indregne visse investeringer til dagsværdi, hvor årsregnskabsloven ikke giver denne mulighed, medfører dette, at virksomheden skal følge IFRS for alle finansielle instrumenter, herunder eksempelvis tilgodehavender. Desuden skal virksomheden opfylde de tilhørende oplysningskrav. Det er således ikke muligt at tilvælge enkeltbestemmelser fra IFRS-reglerne.»

66)

Utvalget viser til at praksis for regnskapsføring av opsjoner til ansatte m.v. ikke har vært ensartet etter ikrafttredelsen av regnskapsloven.

67)

Innholdet i forenklet IFRS fremgår av forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, som er gitt med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 femte ledd. Måle- og innregningsreglene i forskriften er lik måle- og innregningsreglene i full IFRS. Det er gjort noen unntak fra dette, for å åpne for løsninger som er en del av dagens god regnskapsskikk. Bruk av forskriften medfører plikt til mer omfattende bruk av virkelig verdi ved måling av eiendeler enn bruk av de ordinære regelen i regnskapsloven.

68)

Foretak som anvender forskrift om forenklet anvendelse av IFRS, kan velge verdireguleringsmodellen i IAS 16 «Eiendom, anlegg, og utstyr» og IAS 38 «Immaterielle eiendeler».

69)

Tellefsen (1988) s. 292.

70)

Med gjeldsinstrumenter menes her en finansiell eiendel som er en finansiell forpliktelse for en annen part eller en finansiell forpliktelse som er en finansiell eiendel for en annen part.

71)

En bindende avtale om utveksling av en nærmere angitt mengde ressurser til en nærmere angitt pris på ett eller flere nærmere angitte fremtidige tidspunkter.

72)

Betydelig mer sannsynlig at noe inntreffer enn at noe ikke inntreffer (fra standardens ordliste).

73)

Nettoinvestering i utenlandsk virksomhet er ikke definert i standardens ordliste. Det fremgår imidlertid av 30.12 at et foretak kan ha monetære poster som er fordringer på eller gjeld til en utenlandsk virksomhet. Dersom oppgjør verken er planlagt eller sannsynlig i overskuelig fremtid, er posten i realiteten en del av foretakets nettoinvestering i den utenlandske virksomheten. Slike monetære poster kan omfatte langsiktige fordringer eller lån. De omfatter ikke kundefordringer eller leverandørgjeld.

74)

Verdisikring etter standarden er sikring av fast renterisiko i et innregnet finansielt instrument eller råvareprisrisiko i en råvare som innehas (begrepet verdisikring benyttes ikke i standarden).

75)

Kontantstrømsikring etter standarden er sikring av variabel renterisiko i et innregnet finansielt instrument samt valutarisiko eller råvareprisrisiko i et bindende tilsagn eller en svært sannsynlig forventet transaksjon (begrepet kontantstrømsikring benyttes ikke i standarden).

76)

Med «andre inntekter og kostnader», menes det som utvalget betegner «poster i utvidet resultat», jf. kapittel 3.4.

77)

Begrepet lån brukes med dette meningsinnholdet i Johnsen og Kvaal (1999) s. 360.

78)

NOU 1995: 30 s. 120.

79)

Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 122.

80)

Johnsen og Kvaal (1999), s. 369.

81)

Fra IFRS for SMEs nr. 21.1: «Dette kapittelet gjelder alle avsetninger (dvs. forpliktelser med usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp), betingede forpliktelser og betingede eiendeler bortsett fra avsetninger som omhandles i andre kapitler i denne IFRS. Dette omfatter avsetninger knyttet til: leieavtaler (kapittel 20 Leieavtaler). Dette kapittelet omhandler imidlertid operasjonelle leieavtaler som er blitt tapsbringende. anleggskontrakter (kapittel 23 Driftsinntekter), ytelser til ansatte (kapittel 28 Ytelser til ansatte), og inntektsskatt (kapittel 29 Inntektsskatt).»

82)

Jf. bl.a. IASB Discussion Paper DP/2013/1 «A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting», 6.128 – 130.

83)

Som nevnt ovenfor har et slikt lånearrangement tradisjonelt vært benevnt kapitalrabatt. Ordet er imidlertid sterkt misvisende i forhold til realitetene ved et slikt arrangement, og utvalget anbefaler at det ikke benyttes.

84)

Kvifte og Johnsen (2008) s. 142.

85)

Artikkel 36 nr. 1 bokstav b inneholder opsjon for medlemsstatene til å unnta mikroforetak fra plikten til å utarbeide noter etter artikkel 16. Enkelte opplysninger som tradisjonelt gis i noter, må da gis under balansen.

86)

Totalresultat er definert på denne måten i ordlisten til IFRS for SMEs: «Endringen i egenkapital i løpet av en periode som følge av transaksjoner og andre hendelser bortsett fra endringer som følge av transaksjoner med eiere i deres egenskap av eiere (lik summen av resultat og andre inntekter og kostnader).»

87)

Andre inntekter og kostnader er definert på denne måten i ordlisten til IFRS for SMEs: «Inntekts- og kostnadsposter (herunder omklassifiseringsjusteringer) som ikke blir innregnet i resultatet slik det kreves eller tillates i denne IFRS.» Og i nr. 5.4 bokstav b sies det at følgende tre typer av andre inntekter og kostnader innregnes som en del av totalresultatet, utenfor resultatet, når de oppstår: enkelte gevinster og tap som oppstår ved omregning av finansregnskapet til et utenlandsk foretak (se kapittel 30 Omregning av utenlandsk valuta), enkelte aktuarmessige gevinster og tap (se kapittel 28 Ytelser til ansatte), og enkelte endringer i den virkelige verdien av sikringsinstrumenter (se kapittel 12 Andre finansielle instrumenter).

88)

Department of Business Innovations & Skills, UK Implementation of the EU Accounting Directives august 2014, s. 28 stiller spørsmål ved om dette kan tenkes å være mulig.

89)

Regnskapslovutvalget 1990 foreslo at egne aksjer ikke skulle oppføres i balansen, men at kjøpspris for egne aksjer skulle fratrekkes egenkapital, som om det fant sted en amortisering. Amortisering innebar forholdsmessig reduksjon av bundet og fri egenkapital, jf. NOU 1995: 30 punkt 2.4.2 og 4.4.5. Finansdepartementet var ikke enig i behandlingen av kjøp av egne aksjer som om det fant sted en amortisering. Departementet mente at selskapskapitalen i balansen skulle være identisk med selskapskapitalen i henhold til vedtektene, noen som resulterte i en regel om at egne aksjer skulle føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 175.

90)

NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 236.

91)

NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 235.

92)

Utvalget foreslår at comprehensive income blir oversatt med utvidet resultat, jf. kapittel 3.4. Til nå har dette vært oversatt med totalresultat. Totalresultat er definert på denne måten i ordlisten i IFRS for SMEs: «Endringen i egenkapital i løpet av en periode som følge av transaksjoner og andre hendelser bortsett fra endringer som følge av transaksjoner med eiere i deres egenskap av eiere (lik summen av resultat og andre inntekter og kostnader).»

93)

IFRS for SMEs nr. 5.4 bokstav b lyder: «Tre typer av andre inntekter og kostnader innregnes som en del av totalresultatet, utenfor resultatet, når de oppstår: enkelte gevinster og tap som oppstår ved omregning av finansregnskapet til et utenlandsk foretak (se kapittel 30 Omregning av utenlandsk valuta), enkelte aktuarmessige gevinster og tap (se kapittel 28 Ytelser til ansatte), og enkelte endringer i den virkelige verdien av sikringsinstrumenter (se kapittel 12 Andre finansielle instrumenter).»

94)

NOU 1995: 30 s. 171.

95)

Årsregnskabsloven, afsnit III, § 24 stk.1 (regnskabsklasse B).

96)

Engelsk tekst bruker begrepet affiliated undertakings, som i den norske direktivoversettelsen har fått ordlyden tilknyttede foretak. Begrepet er definert i artikkel 2 nr. 12 som to eller flere foretak innenfor et konsern. Begrepet tilknyttet foretak brukes i norsk regnskapsterminologi med et annet meningsinnhold, og begrepet foretak i samme konsern er derfor benyttet i utredningsteksten.

97)

Engelsk tekst bruker begrepet participating interest, som i den norske direktivoversettelsen har fått ordlyden foretak som selskapet er tilknyttet gjennom kapitalinteresser. Som beskrevet i kapittel 9, benyttes begrepet participating interests om datterforetak og tilknyttede foretak.

98)

Verdijustering er gitt denne definisjonen i direktivet artikkel 2 nr. 8: «Alle justeringer der hensikten er å ta hensyn til de enkelte eiendelers verdiendring fastsatt på balansedagen, enten verdiendringen er endelig eller ikke.»

99)

Problemstillingen er omhandlet blant annet i NRS 1 «Varer» punkt 3.4, der det sies følgende: «Nedskrivning av varer er varekostnad. Vesentlig nedskrivning av varer til virkelig verdi bør vises som egen post under driftskostnader.» Også NRS 5 «Spesifikasjon av særlige poster mv» punkt 3 stiller krav om presentasjon på egen linje av vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige.

100)

Kapitalinteresser er definert på denne måten i direktivet artikkel 2 nr. 2: «rettigheter i andre foretaks kapital, i form av verdipapirer eller annet, som ved å skape en varig tilknytning til foretakene er beregnet på å bidra til foretakets virksomhet. En eierandel i et annet foretaks kapital skal anses å utgjøre en kapitalinteresse når den overstiger en prosentandel fastsatt av medlemsstatene som er lavere enn eller lik 20 %.» Dette medfører at både datterforetak og tilknyttede foretak normalt blir å anse som kapitalinteresser.

101)

Andre finansinvesteringer som tilhører anleggsmidlene, antas etter direktivets balanseoppstilling å være C.III.5. Investeringer som har karakter av anleggsmidler. Ordet investeringer antas å være brukt for egenkapitalplasseringer, slik at andre finansinvesteringer for eksempel kan være langsiktig aksjeinnehav i foretak som ikke er tilknyttede foretak eller datterforetak.

102)

Lån som er anleggsmidler etter direktivets balanseoppstilling antas å være C.III.3. Lån til foretak i samme konsern, C.III.4. Lån til foretak som foretaket er tilknyttet gjennom kapitalinteresser og C.III.6 Andre lån.

103)

Finansielle eiendeler er benevnelsen på post C.III i balanseoppstillingen, der C indikerer at det dreier seg om anleggsmidler

104)

Investeringer er benevnelsen på post D. III i balanseoppstillingen. Verdijustering av de øvrige romertallsnivåene under omløpsmidler (I. Varelager og andre beholdninger, II. Fordringer og IV. Bankinnskudd mv), antas å være regulert av post 7 bokstav b.

105)

Det vises til nærmere omtale av regnskapsføring av pensjon i kapittel 6.

106)

Det er også adgang for medlemsstatene til å ha ytterligere notekrav dersom dette er opplysninger som samles inn ved bruk av felles rapporteringssystem, og opplysningsplikten følger av nasjonal skattelovgivning utelukkende med henblikk på skatteinnkreving, jf. artikkel 4 nr. 6. I de tilfeller denne adgangen benyttes, må det gis en underretning til EU-kommisjonen, jf. artikkel 4 nr. 7.

107)

Regulert overstyring er et begrep som ble introdusert i NOU 1995: 30 s. 40–41. Se også omtale i denne utredningen punkt 11.5.2.

108)

I bestemmelsen brukes betegnelsen «assosierte foretak». Med dette menes tilknyttede foretak.

109)

I direktivteksten brukes formuleringen «inngå i konsernregnskapet», ikke «konsolideres». I engelsk versjon av direktivet står det derimot «consolidated in».

110)

Med medlemsstaten menes her den medlemsstat hvor morselskapet som er unntatt fra konsernregnskapsplikt, er hjemmehørende.

111)

Direktivet krever her anvendelse av IFRS-standarder godkjent av EU.

112)

Jf. IASB Update (oktober 2008) - http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Small-and-Medium-sized-Entities/Meeting-Summaries-and-Observer-Notes/Pages/IASB-October-2008.aspx.

113)

Det finnes også en rekke andre begreper som er benyttet i norsk regnskapslitteratur og -regulering som har et meningsinnhold som kan være mer eller mindre sammenfallende med virksomhetssammenslutninger slik dette begrepet er definert under IFRS og IFRS for SMEs. Eksempler er foretaksintegrasjon, oppkjøp og virksomhetsoverdragelser.

114)

Det fremkommer ikke eksplisitt i standarden om det er stemmerettene eller eierinteressene som skal legges til grunn her.

115)

I norsk regnskapsrett og i norsk oversettelse av IFRS for SMEs benyttes oppkjøpsmetoden som begrep. I norsk oversettelse av IFRS benyttes overtakelsesmetoden. Disse metodene er ikke helt sammenfallende.

116)

Overdragende virksomhet behøver ikke å være et foretak eller et juridisk selskap. Derimot må det som overdras tilfredsstille standardens definisjon av virksomhet.

117)

Denne er strengt tatt ikke begrenset til felleskontrollert virksomhet, men gjelder også felleskontrollert ordning.

118)

Her vil løsningen kunne bli annerledes under NRS 17 hvor det ikke stilles krav om det som overdras er en virksomhet.

119)

Definisjonen er utdypet i IFRS 3 B7–12.

120)

Endret eierandel kan selvfølgelig skje på andre måter enn ved kjøp eller salg av eierandeler fra ikke-kontrollerende eierinteresse. Et eksempel kan være at det skjer rettet kapitalnedsettelse mot morforetaket (reduksjon i eierandel) eller rettet kapitalforhøyelse mot morforetaket (økt eierandel).

121)

Her kan det også være nødvendig å justere for poster som er ført midlertidig mot egenkapitalen via andre inntekter og kostnader.

122)

I norsk oversettelse av direktivteksten er «assosiert foretak» benyttet i betydningen «tilknyttet selskap» i norsk regnskapsterminologi eller «tilknyttet foretak» i norsk oversettelse av IFRS og IFRS for SMEs. Den gruppen foretak som omtales som «tilknyttet foretak» i direktivet er derimot hva som i norsk regnskapsterminologi omtales som «datterselskaper» eller som etter norsk oversettelse av IFRS og IFRS for SMEs omtales som «datterforetak».

123)

IFRS 9 er per dato ikke vedtatt av EU.

124)

Nummerering ble senere endret, jf. Ot.prp. nr. 39 (2004–2005).

125)

Se https://www.regjeringen.no/nb/aktuelt/Ekspertutvalg-om-flerarige-budsjetter/id2005863/ .

126)

Begge forskriftene er fastsatt med hjemmel i regnskapsloven § 10-1.

127)

I lovforslaget i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) var unntaket fra konsernregnskapsplikt for små foretak plassert annerledes.

128)

Klassen mikroforetak er ikke obligatorisk. Se omtale i kapittel 10.6.

129)

Artikkel 3 nr. 1 lyder: «Ved anvendelse av en eller flere av mulighetene i artikkel 36 skal medlemsstatene definere svært små foretak som foretak som på balansedagen ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier…..». I Sverige er det til tross for dette foreslått å sette terskelverdiene for mikroforetak lavere enn det som følger av direktivet, de foreslås å være balansesum 1,5 millioner kroner, nettoomsetning 3 millioner kroner og gjennomsnittlig antall ansatte 3. Dette er begrunnet på denne måten i SOU 2015:8 s. 258: «Såsom utredningen har tolkat direktivet ger detta medlemsstaterna utrymme att i nationell lagstiftning avgränsa mikroföretagen på ett snävare sätt så att nationella bestämmelser om mikroföretag blir tillämpliga på färre företag än vad direktivet i och för sig tillåter.»

130)

Salgsinntekter, eller nettoomsetning som er begrepet som brukes i den norske direktiv-oversettelsen, er definert på denne måten i artikkel 2 nr. 5: «det beløp som framkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen.»

131)

Valget gjelder ikke visse typer foretak innen finanssektoren.

132)

Mellomstore foretak er det som i denne utredningen foreslås kalt foretak med alminnelig regnskapsplikt.

133)

I tillegg foreslår utvalget at små foretak i kategori 2 (dvs. næringsdrivende som ikke omfattes av direktivet) kan få regler i regnskapsstandard som avviker fra lovens bestemmelser om innregning, måling, oppstilling mv.

134)

IASB har tentativt besluttet at endringer i IFRS for SMEs ikke skal skje hyppigere enn hvert tredje år (IASB Update februar 2015).

135)

Det stilles visse krav til aksjeeierens eierandel, jf. FRS 101 punkt 5 bokstav a.

136)

Application Gudiance, som er del av standarden, beskriver endringene som er nødvendige. Gjennom disse gjøres det unntak fra enkelte måleregler i IFRS, og det stilles krav om at oppstillingsplanene for balanse og resultat i Companies Act benyttes.

137)

NOU 1993: 2 «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt» s. 51.

138)

Skattemessig bedømmes skillet mellom vedlikehold og påkostning i forhold til driftsmidlets stand da driftsmidlet var nytt, mens regnskapsmessig ses det på driftsmidlets stand da foretaket kjøpte det.

139)

Det følger av artikkel 4 nr. 4 at når anvendelse av en bestemmelse i direktivet i unntakstilfeller er uforenlig med plikten til at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av foretakets forhold, skal bestemmelsen fravikes. Medlemsstatene har anledning til å angi unntakstilfellene nærmere og fastsette de særlige reglene som skal få anvendelse på disse tilfellene.

140)

NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» s. 120.

141)

Ot.prp. nr. 42 (1997–98) s. 152.

142)

Se artikkel 1 bokstav a i fjerde direktiv. Unntaksbestemmelsene for mikroforetak ble innført gjennom direktiv 2012/06/EU av 14. mars 2012.

143)

Investeringsforetak er definert i artikkel 2 nr. 14.

144)

Finansielle holdingforetak er definert i artikkel 2 nr. 15.

145)

Foretak av allmenn interesse er definert i artikkel 2 nr. 1.

146)

Se SOU 2015:8 kapittel 3.

147)

Se Lovforslag nr. L 117 punkt 3.1.2.3.

148)

Som omtale av notekravets innhold i kapittel 8.

149)

I denne utredningen blir de grunnleggende regnskapsprinsippene gjennomgått i kapittel 3.

150)

Styrkeforholdet mellom god regnskapsskikk og lovens øvrige bestemmelser var gjenstand for en del diskusjon etter innføringen av aksjeloven 1976 og regnskapsloven 1977. Se for eksempel Andenæs (1980) og Kinserdal (1980).

151)

I kapittel 4 i denne utredningen foreslår utvalget å endre innholdet i årsregnskapsbegrepet. Omtalen av årsregnskap i dette kapittelet er imidlertid knyttet til årsregnskapsbegrepet i gjeldende regnskapslov.

152)

Dette er betegnelsen som brukes på denne gruppen regnskapspliktige for eksempel i regnskapsstandarden NRS(F) «God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner».

153)

Fastsatt av IASC som er forløperen til den nåværende internasjonale regnskapsstandardsetteren IASB.

154)

Avtalen ble inngått av IASC som er forløperen til den nåværende internasjonale regnskapsstandardsetteren IASB.

155)

Også statlig overtakelse av produksjonsmidlene omtales i deler av reguleringslitteraturen som et økonomisk virkemiddel.

156)

Ifølge medlemslisten som er tilgjengelig på Standard Norges hjemmeside pr. januar 2015 er Kulturdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet (sic) medlemmer. Videre er en rekke direktorater (bl.a. Arbeidstilsynet, DIFI, DSB, Helsedirektoratet, Miljødirektoratet, NVE, Oljedirektoratet, Statens vegvesen) representert, sammen med sentrale nærings- og arbeidstakerorganisasjoner, forsknings- og undervisningsinstitusjoner og industrielle foretak og forbund. Se www.standard.no.

157)

Se for eksempel forskrift om tekniske krav til byggverk (26. mars 2010 nr. 489) § 10-2 nr. 3 og § 14-1 nr. 2.

158)

Gjesdal (1981).

159)

Se for eksempel Scott (2015) kapittel 12.

160)

Da den nåværende amerikanske standardsetteren FASB ble opprettet, var det handlingslammelse vedrørende standardutvikling som var hovedargumentet for å skifte ut forgjengeren Accounting Principles Board (Wolk m. fl. 2004 kapittel 3).

161)

Med hovedrevidert menes at hele standarden har vært gjennomgått og endringer foreslått dersom det har vært behov for endringer. Hovedrevisjonene har som regel vært nødvendige som en følge av endret strategi for standardsetting, jf. nærmere omtale i kapittel 3.1.

162)

NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» dekker Norsk RegnskapsStiftelse’ rolle i standardsettingen til og med 2002.

163)

Det vil kunne anføres at en timesats på 418 kroner ikke representerer alternativkost for det typiske medlem i Norsk RegnskapsStiftelses organer. Bl.a. er en del medlemmene næringsdrivende med faste driftsutgifter som skal dekkes av brutto inntjening, og andre vil være ansatt i virksomheter hvor verdien av alternativ anvendelse av arbeidstiden er betydelig høyere enn 418 kroner. Dette regnestykket er uansett bare en illustrasjon på at det frivillige arbeidet representerer en betydelig verdi, og utvalget ser ikke behovet for å gjøre beregningen mer nøyaktig.

164)

Utvalgets leder Kvaal er leder av NRS Fagorgan IFRS siden 2006 og var mellom 2000 og 2009 hhv. medlem og nestleder i Regnskapsstandardstyret. Utvalgsmedlem Ekberg er leder av Regnskapsstandardstyret siden 2008 og har vært medlem siden 2003.

165)

Bokföringsnämnden beskriver sine arbeidsoppgaver på denne måten i årsrapporten for 2013 (side 3): «Nämnden ger ut allmänna råd, ofta med vägledningar, inom sitt ansvarsområde. BFN är vidare statens expertorgan på redovisningsområdet. Nämnden och dess kansli biträder Regeringskansliet i redovisningsfrågor, deltar i utredningar inom kommittéväsendet samt yttrar sig över författningsförslag. En annan viktig uppgift för nämnden är att yttra sig till domstolar om vad som är god redovisningssed.»

166)

The Large and Medium-sized Companies and Groups (Accounts and Reports) Regulation 2008

167)

Årsrapporten til DRSC for 2013 side 18: http://www.drsc.de/service/index.php

168)

Vedtaket er kjent som «the IAS 39 carve-out».

169)

En fyldigere fremstilling av saksgangen for EUs godkjenning er gitt i IFRS på norsk, Den norske Revisorforening (2013), del 2.

170)

Dette kan få konsekvenser bl.a. for hvordan revisor formulerer seg i revisjonsberetningen. Se for eksempel Nobes og Parker (2011) kap. 5.3.

171)

Et styremedlem skal selvsagt være lojal i forhold til organisasjonens formål, uavhengig av nasjonalitet. At nasjonalitet likevel har betydning, er erkjent gjennom reglene om geografisk fordeling av representasjon i de ulike organene.

172)

Utredningen ble avgitt av en arbeidsgruppe under Regnskapslovutvalget 1990, som bestod av syv av tretten medlemmer i utvalget.

173)

Etter aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-2 skal foretak som måler eiendeler eller forpliktelser til virkelig verdi eller til verdiregulert verdi ha et fond for urealiserte gevinster. Formålet med fondet er å skape utbyttenøytralitet mellom regnskapsspråket god regnskapsskikk på den ene siden og regnskapsspråkene IFRS og forenklet IFRS på den andre siden. Det foretas derfor avsetninger til fondet når poster vurderes til virkelig verdi eller verdiregulert verdi etter IFRS eller forenklet IFRS, og slik vurdering ikke følger av god regnskapsskikk. Etter aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-3 skal foretak som måler investeringer til egenkapitalmetoden eller bruttometoden ha et fond for vurderingsforskjeller. Formålet med fondet er å skape utbyttenøytralitet mellom behandling av en investering etter kostmetoden på den ene siden og egenkapitalmetoden/bruttometoden på den andre siden. Det foretas derfor avsetninger til fondet når investeringenes balanseførte verdi etter egenkapitalmetoden/bruttometoden er større enn deres anskaffelseskost.

174)

Pant i egne aksjer oppstår ofte i forbindelse med at aksjen er stilt som sikkerhet for lån til en aksjeeier som er omfattet av aksjelovene § 8-7, og siden fordringen bare kan tapes en gang, krever lovene i slike tilfeller bare ett fradrag.

175)

Se også omtale i denne utredningens kapittel 9.7.

176)

Generelle regler vil også kunne omfatte vurdering til virkelig verdi etter regnskapsloven § 5-8, dersom kriteriene i denne bestemmelsen er oppfylt.

177)

Egenkapitaltransaksjoner, Den norske Revisorforening 2014, s. 237.

178)

Egenkapitaltransaksjoner, Den norske Revisorforening 2014, s. 225.

179)

Aksjeeiers rett til å motta utbyttebetalingen anses ikke etablert før generalforsamlingen har vedtatt utbyttet.

180)

Separat finansregnskap er definert på denne måten i ordlisten til standarden: «Finansregnskap som presenteres av et morforetak, en investor i et tilknyttet foretak eller en deltaker i et felleskontrollert foretak, der investeringene regnskapsføres på grunnlag av den direkte egenkapitalinteressen i stedet for på grunnlag av de rapporterte resultatene og nettoeiendelene til foretakene som det er investert i.» I denne utredningen kapittel 4 omtales separat finansregnskap nærmere.

181)

Statens satser for slik godtgjørelse varierer noe mellom lønnsmottakere og næringsdrivende.

182)

EUT C 181 av 21.6.2012, s. 84.

183)

Europaparlamentets holdning av 12. juni 2013 (ennå ikke offentliggjort i EUT) og rådsbeslutning av 20. juni 2013.

184)

EFT L 222 av 14.8.1978, s. 11.

185)

EFT L 193 av 18.7.1983, s. 1.

186)

EUT C 45 E av 23.2.2010, s. 58.

187)

EUT L 258 av 1.10.2009, s. 11.

188)

EUT L 315 av 14.11.2012, s. 74.

189)

EUT L 157 av 9.6.2006, s. 87.

190)

Definert i direktiv 2009/28/EF som «skog med hjemmehørende arter der det ikke er noen synlige tegn på menneskelig aktivitet, og de økologiske prosessene ikke er betydelig forstyrret».

191)

EUT L 295 av 12.11.2010, s. 23.

192)

EUT L 55 av 28.2.2011, s. 13.

193)

EUT L 145 av 30.4.2004, s. 1.

194)

EUT L 177 av 30.6.2006, s. 1.

195)

EFT L 374 av 31.12.1991, s. 7.

196)

EFT L 243 av 11.9.2002, s. 1.

197)

EUT L 142 av 30.4.2004, s. 12.

198)

EUT L 340 av 22.12.2007, s. 66.

199)

EUT L 182 av 29.6.2013, s. 19.

200)

EUT L 81 av 21.3.2012, s. 3.

201)

EUT L 393 av 30.12.2006, s. 1.