Meld. St. 4

(2015–2016)
Melding til Stortinget

Bedre skatt

En skattereform for omstilling og vekst

Tilråding fra Finansdepartementet 25. september 2015, godkjent i statsråd samme dag. (Regjeringen Solberg)

Dokumentet på regjeringen.no

1 Regjeringens forslag – utfordringer, mål og hovedtrekk

1.1 Skatteomlegging for omstilling og vekst

Skatt er ikke et mål, men et middel. Regjeringen vil bruke skatte- og avgiftssystemet til å finansiere fellesgoder, sikre sosial mobilitet, oppnå mer effektiv ressursutnyttelse og gi bedre vilkår for norsk næringsliv. Det private eierskapet skal styrkes, og det skal lønne seg mer å jobbe, spare og investere.

Regjeringens hovedmål i skattepolitikken er å finansiere fellesgoder så effektivt som mulig. Regjeringen vil dessuten redusere skatte- og avgiftsnivået for å øke verdiskapingen og for å gi større frihet for familiene og den enkelte. Skatter og avgifter skal også stimulere til mer miljøvennlig atferd. Forbedringer av skatte- og avgiftssystemet er derfor en sentral del av regjeringens økonomiske politikk og et av de viktigste virkemidlene for å øke produktiviteten.

Norsk økonomi må omstilles etter mange år med sterk vekst i etterspørselen fra petroleumsnæringen. Gradvis må fastlandsøkonomien i større grad bidra til å finansiere økende utgifter til pensjoner, helse og omsorg. I en slik situasjon er det særlig viktig å ha et skattesystem som i minst mulig grad svekker insentivene til å spare, investere og arbeide. Skatteomlegginger som gir positive dynamiske virkninger, vil gjøre omstillingene enklere.

Siden skattereformen i 1992 har Norge hatt et stabilt og velfungerende skattesystem med brede skattegrunnlag, relativt lave satser og stor grad av likebehandling av ulike investeringer, finansieringsformer og virksomhetsformer. Dette har bidratt til forutsigbare og gode rammebetingelser for næringslivet. Det norske skattesystemet skal derfor bygge videre på hovedprinsippene om likebehandling, brede skattegrunnlag og lave skattesatser.

Skattesystemet må imidlertid tilpasses nye utviklingstrekk. Skattegrunnlagene har blitt mer mobile som følge av økt handel og tettere integrerte markeder. Dette gjelder særlig for selskapsbeskatningen. Internasjonalt går beskatningen i retning av lavere selskapsskattesats samtidig som det gjennomføres tiltak for å beskytte skattegrunnlagene mot uthuling. I årene framover må vi derfor sikre at Norge har et robust skattesystem som er tilpasset stor internasjonal mobilitet av skattegrunnlag.

Skatteutvalget ble satt ned for å vurdere selskapsbeskatningen i lys av den internasjonale utviklingen, jf. NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Skatteutvalget mener at Norge i store trekk har et godt skattesystem og anbefaler at en viderefører prinsippene fra skattereformen i 1992. Utvalgets hovedforslag er å redusere selskapsskattesatsen fra 27 til 20 pst. og redusere skattesatsen tilsvarende på alminnelig inntekt for personer. Utvalget foreslår at hoveddelen av provenytapet dekkes inn ved å innføre en ny progressiv skatt på personinntekt, som også erstatter dagens toppskatt. For å motvirke at det blir mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til utbytte (inntektsskifting), foreslår utvalget at utbytteskatten på eiers hånd økes. Utvalget foreslår også andre endringer i selskaps- og personbeskatningen og i merverdiavgiften.

Samlet innebærer utvalgets forslag at skattebyrden forskyves fra selskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeid til blant annet skatt på forbruk og eiendom. Dette er i tråd med internasjonale anbefalinger fra blant annet OECD for å utvikle et mer effektivt og vekstfremmende skattesystem. Flere av forslagene innebærer at skattegrunnlagene utvides og at satsene settes ned. Det bidrar til å redusere de samlede samfunnsøkonomiske kostnadene ved å kreve inn skatter.

Regjeringen mener at Skatteutvalgets utredning er et godt utgangspunkt for å foreslå en skatteomlegging med positive dynamiske virkninger. Som utvalget påpeker, vil reduksjoner i skatt på alminnelig inntekt for selskap og personer gi positive dynamiske virkninger gjennom økte investeringer, økt arbeidstilbud og økt sparing. Dette vil igjen bidra til økt arbeidsproduktivitet, økte lønninger og økt avkastning på realkapitalen.

Regjeringen anbefaler at en i løpet av treårsperioden 2016–2018 reduserer selskapsskattesatsen til 22 prosent. Ytterligere reduksjoner vurderes i lys av utviklingen internasjonalt. Regjeringen foreslår også endringer i personbeskatningen slik at det gis brede lettelser i skatten på arbeid. Grunnlagsutvidelser vil gjøre det mulig med ytterligere reduksjoner av skattesatsene for personer og selskap. Grunnlagsutvidelser kombinert med brede lettelser vil derfor forsterke de positive dynamiske virkningene av reformen.

Skatteutvalget har skissert ett provenynøytralt alternativ og ett alternativ med 15 mrd. kroner i lettelser. For å støtte opp under målet om å øke den økonomiske veksten, lette omstilling og skape nye arbeidsplasser ønsker regjeringen å gjennomføre en skatteomlegging med netto skattelettelser. Regjeringens skisse til reform for treårsperioden 2016–2018 gir en samlet lettelse på om lag 13,8 mrd. kroner.

1.2 Utfordringer, mål og prinsipper

1.2.1 Behov for å møte utfordringene framover

Flere forhold peker i retning av at den økonomiske veksten i en normal konjunktursituasjon ikke vil bli like høy i årene framover som i tiårene vi har bak oss. Gjennom de siste 40 årene har vi bygget opp en petroleumsnæring som gjennom sin etterspørsel etter varer og tjenester har bidratt til å trekke opp veksten i fastlandsøkonomien. Framover ventes denne etterspørselen å avta målt som andel av verdiskapingen i fastlandsøkonomien. Lavere etterspørsel fra petroleumsvirksomheten innebærer at flere bedrifter som i dag leverer til norsk sokkel, må vende seg mot nye markeder.

Samtidig har veksten i produktiviteten vært lav siden midten av forrige tiår, og må ta seg opp igjen hvis levestandarden fortsatt skal vokse i det tempoet vi har vent oss til de siste tiårene. Også aldringen av befolkningen vil kunne trekke veksten i økonomien litt ned gjennom lavere arbeidstilbud. Både hensynet til omstilling, økt produktivitet og økt arbeidstilbud taler for lettelser i beskatningen av selskapsoverskudd, kapital og arbeid og økt skatt på forbruk.

Norge har gradvis blitt knyttet enda tettere sammen med andre land gjennom handel, arbeidsinnvandring og kapitalstrømmer. Dette har også bidratt til at skattenes innvirkning på bedriftenes investeringer, finansiering og eierskap har endret seg. Handlingsrommet for skattetilpasning over landegrensene, både lovlige og ulovlige, har blitt større, og mye tyder på at skattyterne utnytter mulighetene i større grad nå enn tidligere.

Skatteutvalget peker på at flere skattegrunnlag er mer mobile enn før. Dels ser man økt fysisk mobilitet for både selskap og personer, og dels en økt digitalisering av økonomien som gjør fysisk tilstedeværelse mindre relevant. EØS-avtalen bidrar også til at slike grenseoverskridende transaksjoner lettere kan gjennomføres innenfor EØS. Samtidig begrenser den Norges muligheter til å iverksette tiltak mot overskuddsflytting. Selv om økt mobilitet er positivt for verdiskapingen, er økt mobilitet en utfordring for beskatningen.

Internasjonalt diskuteres det hvordan nasjonale og internasjonale skatteregler bør tilpasses for å beskytte selskapsskattegrunnlaget og motvirke flytting av overskudd til lavskatteland, primært gjennom å utnytte dagens regler på lovlig måte. Det foreligger forskning som indikerer at det skattepliktige overskuddet fra flernasjonale selskap ikke samsvarer med deres verdiskaping og reelle overskudd.

Skatteutvalget viser også til at selskapsbeskatningen er i endring i mange land. Den gjennomsnittlige selskapsskattesatsen i OECD er redusert fra nesten 50 pst. på begynnelsen av 1980-tallet til om lag 25 pst. i dag. I samme periode har selskapsskattens andel av verdiskapingen ikke blitt redusert. Flere land har også redusert skattesatsen særskilt for utvalgte inntektstyper, som fortjeneste knyttet til visse immaterielle eiendeler (patentbokser). Samtidig har stadig flere land innført regler som skal motvirke flytting av overskudd og uthuling av selskapsskattegrunnlaget. Blant annet begrenser mange land fradraget for rentekostnader.

Figur 1.1 Formelle selskapsskattesatser i 2015. Prosent

Kilde: OECD og KPMG Corporate Tax Rate Survey.

Utvalget peker på at selskapsskatten står overfor tre hovedutfordringer:

En relativt høy selskapsskatt gir insentiv til å investere i andre land som har lavere skatt.

Gjeld og egenkapital behandles ulikt på selskapets hånd ved at finansieringskostnadene er fradragsberettiget når investeringene finansieres med gjeld (renter), men ikke når de finansieres med egenkapital.

En relativt høy skattesats gir flernasjonale konsern insentiv til å flytte overskudd til andre land.

Det er mange forhold som har betydning for investeringsnivået i Norge, blant annet tilgangen på kvalifisert arbeidskraft, omfanget av naturressurser, fraværet av korrupsjon og et stabilt politisk system. Skattenivået har også betydning for investeringsnivået. Det er særlig uheldig om nivået på selskapskatten avviker mye fra det som gjelder i land som ellers er sammenlignbare med Norge.

Etter regjeringens oppfatning er det derfor fornuftig å bringe nivået på selskapsskatten i Norge ned mot nivået i sammenlignbare land. Samtidig ønsker vi ikke at Norge skal lede an i en internasjonal skattekonkurranse mellom land om å ha lavest mulig beskatning av selskap. Nivået på beskatningen i Sverige og Danmark vil ha særlig betydning ettersom de ligger nær Norge både samfunnsmessig og geografisk. Effektive skattesatser på investeringer, som både tar hensyn til skattesats og skattegrunnlag, er relativt høye i Norge sammenliknet med de nevnte landene.

1.2.2 Bedre vilkårene for næringsvirksomhet og privat norsk eierskap

For å sikre gode vilkår for å drive næringsvirksomhet i Norge kan ikke den samlede beskatningen av kapital være for høy sammenlignet med andre land. Beskatning av selskap og eier, og av kapitalinntekt og kapitalbeholdning, bør derfor ses i sammenheng. En lavere selskapsskattesats vil redusere kapitalkostnadene og gjøre det mer attraktivt å investere i Norge. Dette vil bidra til økt arbeidsproduktivitet, økte lønninger og økt avkastning på realkapitalen, og dermed gi et viktig bidrag til omstilling og vekst.

I motsetning til de fleste andre land har Norge en formuesskatt som bidrar til å øke den samlede kapitalbeskatningen. Formuesskatten har flere svakheter. Den svekker insentivene til å spare, og den skjeve verdsettingen av ulike formuesobjekter vrir investeringene fra næringsvirksomhet til bolig. Dermed reduseres den samlede avkastningen av sparingen, og sparingen blir redusert. Formuesskatten reduserer tilgangen til investeringskapital for entreprenører som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine investeringer. Derfor kan formuesskatten føre til at prosjekter som er lønnsomme for samfunnet og ville gitt nye arbeidsplasser, ikke gjennomføres. Norske eiere må dessuten betale formuesskatt av verdiene i virksomheten selv om de ikke har gitt avkastning eller overskudd det aktuelle året, med de likviditetsutfordringer det kan medføre. Formuesskatten gjør det også vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap fordi den bare rammer norske eiere.

Den samlede beskatningen for eiere må sees i sammenheng. For norske private eiere er inntektsbeskatningen om lag uendret med regjeringens forslag, mens det er foreslått brede lettelser til øvrige skattytere. For å styrke det private norske eierskapet ønsker regjeringen å trappe ned formuesskatten ytterligere i årene framover. Regjeringen vil også komme tilbake med en vurdering av målrettede lettelser for næringsrelatert kapital.

1.2.3 Videreføre prinsippene fra skattereformen i 1992

Skatte- og avgiftssystemet har siden skattereformen i 1992 bygget på prinsippene om brede skattegrunnlag, lave satser, likebehandling og symmetrisk behandling av inntekter og kostnader. Regjeringen mener vi bør bygge videre på disse prinsippene. I likhet med utvalget mener regjeringen at Norge i hovedtrekk har et godt skattesystem, men at det er behov for å tilpasse skattesystemet til den internasjonale utviklingen.

Det er viktig at kapitalbeskatningen utformes mest mulig nøytralt. Det innebærer bl.a. at ulike investeringer, næringer, virksomhetsformer og finansieringsmåter bør behandles så likt som mulig. Det vil bidra til at beslutninger om sparing og investeringer i så liten grad som mulig påvirkes av skattemessige forhold. Den norske kapitalbeskatningen bygger på følgende prinsipper:

Nøytralitet. Ulike eierformer, spareformer og investeringer bør behandles likt.

Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader bør behandles likt.

Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stilling bør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.

Samordning. Utjevning av resultater over tid og mellom ulike virksomheter, bl.a. bør underskudd bør kunne føres til fradrag mot overskudd.

Lave skattesatser. Det reduserer effektivitetstapet ved beskatning og gjør skatteomgåelser og skatteplanlegging mindre lønnsomt.

Brede skattegrunnlag som samsvarer med faktiske inntekter. Det bidrar til effektiv ressursbruk.

Skatteutvalget mener residensprinsippet bør være rettesnoren for kapitalbeskatningen. Residensprinsippet innebærer at kapitalinntekter skattlegges etter reglene og satsene som gjelder i kapitaleierens hjemland, uavhengig av hvor kapitalen er investert. Konsekvent praktisering av residensprinsippet medfører at kapitalbeskatningen ikke gjør det mer lønnsomt å investere i utlandet framfor å investere i Norge. Regjeringen mener også at dette hensynet bør tillegges stor vekt, og at kapitalbeskatningen i hovedsak derfor bør baseres på residensprinspippet.

I bedrifts- og kapitalbeskatningen må det også legges vekt på forutsigbarhet. Manglende stabilitet kan påvirke bedriftenes investeringer på en uheldig måte og svekke verdiskapingen. For å oppnå stabilitet og forutsigbarhet er det nødvendig at skattesystemet bygger på generelle og konsistente prinsipper med færrest mulige unntak. Videre er det viktig at retningslinjene for skattepolitikken de nærmeste årene blir forankret i Stortinget i tråd med praksis fra skattereformene i 1992 og 2006. Det er ønskelig å oppnå en bred tilslutning til et robust og effektivt skattesystem som er tilpasset de utfordringene som vi står overfor i årene framover. På denne bakgrunn inviteres Stortinget til å ta stilling til framtidens skattesystem med utgangspunkt i denne stortingsmeldingen om oppfølgingen av Skatteutvalget.

1.3 Regjeringens forslag

1.3.1 Valg av bedriftskattesystem

Skatteutvalget vurderte alternative modeller til dagens utforming av selskapsskatten. Fellestrekket ved modellene er at gjeld og egenkapital helt eller delvis behandles likt på selskapets hånd. Den ene kategorien av modeller gir fradrag for finansieringskostnader både for gjeld og egenkapital, mens den andre kategorien avskjærer fradrag for gjeldsrenter. Modellene har imidlertid ulik virkning på lønnsomheten av ulike investeringer og insentivene til å flytte overskudd ut av Norge. Utvalget peker på at dersom en ønsker å styrke investeringsinsentivene ytterligere, kan en såkalt ACE-modell som gir fradrag også for egenkapitalkostnadene, vurderes. Alle de alternative modellene er krevende å integrere med personbeskatningen. Utvalget anbefaler derfor at en viderefører gjeldende modell for selskapsbeskatningen.

Utvalget peker på at det er en fare for at investeringsnivået blir redusert dersom de effektive skattesatsene over tid er vesentlig høyere enn i land som er relativt like på andre områder. For å bringe de effektive skattesatsene nærmere nivået i våre nærmeste naboland foreslår utvalgets flertall at skattesatsen reduseres til 20 pst. Utvalget anbefaler at kapitalinntekt beskattes likt på selskapets og personens hånd for å unngå tilpasninger. Skattesatsen på alminnelig inntekt foreslås dermed redusert fra 27 til 20 pst. også for personer.

Selv om enkelte av de alternative modellene til dagens selskapsskatt har attraktive egenskaper, er de som nevnt krevende å integrere med personbeskatningen, og de kan åpne for tilpasninger. Regjeringen slutter seg derfor til vurderingen om at dagens modell for selskapsbeskatningen bør videreføres. Regjeringen anbefaler at en i løpet av 2016–2018 tar sikte på å redusere selskapsskattesatsen ned til 22 pst. Ytterligere reduksjoner vurderes i lys av utviklingen internasjonalt. Både Finland, Island og Storbritannia har en skattesats på 20 pst., mens Sverige har en skattesats på 22 pst. Danmark skal redusere satsen til 22 pst. Den effektive skattesatsen i Sverige og Danmark er lavere på en del typer investeringer på grunn av lempelige avskrivningsregler. Allerede i 2016-budsjettet foreslår regjeringen en betydelig reduksjon i skattesatsen på alminnelig inntekt fra 27 til 25 pst. for både personer og selskap.

Regjeringen mener at det er gode grunner til at provenytapet fra redusert selskapsskatt delvis bør finansieres gjennom grunnlagsutvidelser. Det foreslås flere konkrete utvidelser av selskapsskattegrunnlaget som gir rom for å redusere skattesatsen. Forslagene bidrar både til å motvirke overskuddsflytting og til å bedre ressursutnyttelsen.

I en åpen økonomi med mobile skattegrunnlag er det spesielt viktig å verne om provenyet fra skatt på renprofitter fra stedbundne naturressurser. Det tilsier at den samlede beskatningen av grunnrentenæringene ikke reduseres som følge av redusert selskapsskattesats. Lavere selskapsskatt vil isolert sett redusere beskatningen av grunnrentenæringene, noe som ikke er ønskelig. Regjeringen anbefaler derfor å kombinere lavere selskapsskatt med en justering av grunnrentebeskatningen. I 2016 foreslår regjeringen å øke grunnrentesatsene med 2 prosentenheter som gir et visst provenytap. Når selskapsskatten settes videre ned bør grunnrenteskatten justeres slik at samlet proveny fra grunnrentenæringene ikke reduseres ytterligere.

1.3.2 Endringer i inntektsbeskatningen av personer

Regjeringen mener at det i utgangspunktet skal være felles skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap. Det lå til grunn for endringene i tilleggsproposisjonen til 2014-budsjettet og ligger til grunn for regjeringens forslag til skatte- og avgiftsopplegg for 2016.

En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insentiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lav sats og føre kapitalutgifter mot høy sats på personlig hånd for å spare skatt. Dette kan gjennomføres ved å flytte eksisterende gjeld og egenkapital mellom person- og selskapssektoren. Skattyteren kan også utnytte satsforskjellen gjennom nye skattemotiverte tilpasninger mellom person og selskap. Skattesystemet bør ikke oppmuntre til slike arrangementer. Helt siden skattereformen i 1992 har systemet vært kjennetegnet ved en felles skattesats på alminnelig inntekt. Det har gitt et enkelt og oversiktlig system og begrenset mulighetene for skattetilpasninger mellom person og selskap.

En annen utfordring med en særskilt, lavere sats for selskap er at det vil bidra til å forskjellsbehandle ulike virksomhetsformer. Det skyldes at enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskap da ikke uten videre kan gis den samme skattelettelsen som aksjeselskap. Lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer vil også i seg selv ha positive effekter på norsk økonomi ved at det blir mer lønnsomt å spare og arbeide. Økt sparing og økt arbeidstilbud vil gjøre økonomien mer vekstkraftig, og over tid vil skatteinntektene dermed øke.

Lavere skattesats på alminnelig inntekt vil isolert sett innebære et stort provenytap i personbeskatningen. Skatteutvalget foreslår å dekke inn hoveddelen av provenytapet ved å innføre en ny progressiv bruttoskatt på personinntekt, som erstatter dagens toppskatt.

Noen høringsinstanser har pekt på at økt vekt på bruttobeskatning kan være uheldig ut fra et skatteevneperspektiv. Det er imidlertid flere forhold som taler mot at dette er et stort problem. Det gis allerede i dag betydelige fradrag i alminnelig inntekt som ofte går langt utover de reelle utgiftene til opptjening av inntekt, blant annet minstefradraget og jordbruksfradraget, eller som har svak sammenheng med tilhørende inntekt, blant annet rentefradraget og ulike særfradrag. Videre skjermes de laveste inntektene langt på vei fra økt bruttoskatt.

Regjeringen anbefaler at bruttoskatten for personinntekter tilpasses slik at det gis brede lettelser i skatten på arbeid. I 2016-budsjettet har regjeringen foreslått at dagens toppskatt erstattes av en ny progressiv bruttoskatt med fire trinn (trinnskatten), der innslagspunktene i de to øverste trinnene tilsvarer dagens toppskatt. Med regjeringens forslag blir samlet marginalskatt i 2016 redusert med 0,4 prosentenheter for de fleste skattytere. Det vil stimulere til økt arbeid, samtidig som skattelettelsene tilfaller brede grupper av skattytere. Gjennom toårsperioden 2017–2018 foreslår regjeringen at marginalskatten på personinntekt reduseres med ytterligere 0,4 prosentenheter for de fleste lønnstakere.

Bredere inntektsskattegrunnlag gir rom for lavere skattesatser og bidrar til forenkling. Det vil stimulere til økt arbeid og gi mindre byråkrati. Selv om rene effektivitetshensyn taler for å begrense fradrag og særordninger, tilgodeser flere av ordningene bestemte formål. I mange tilfeller vil det være mer effektivt å gi direkte støtte til prioriterte formål over budsjettets utgiftsside. Som ledd i en større skattereform, der det gis skattelettelser til brede grupper, er det naturlig å gå gjennom ulike fradrag og særordninger i personbeskatningen. Bredere skattegrunnlag kan gi rom for større reduksjoner i marginalskatten på personinntekt. I kapittel 6 i denne meldingen er det gitt en oversikt over fradrag og særordninger i skattesystemet.

Redusert selskapsskattesats vil også redusere den samlede skatten på utbytte og dermed isolert sett gjøre det mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til utbytte (inntektsskifting). Utvalget mener det er behov for å øke skatten på aksjeutbytte som overstiger skjermingsfradraget. Utvalget foreslår å skille utbytte mv. ut som et eget skattegrunnlag med en egen skattesats.

Dagens skattesystem er kjennetegnet ved en lav og flat skatt på kapitalinntekter og selskapsoverskudd og en høyere, progressiv skatt på pensjons- og arbeidsinntekter. Aksjonærmodellen, som innebærer at aksjeinntekter utover skjerming skattlegges på eiers hånd, skal redusere motivet til inntektsskifting og slik sett bidra til at skattesystemet virker reelt omfordelende. Regjeringen mener det er viktig at skattesystemet oppfattes som legitimt, og at en derfor bør unngå at motivet til inntektsskifting blir for stort. Med ulik marginalskatt på utbytte og lønn vil det være lønnsomt for personer å omdanne arbeidsinntekter til utbytte.

I Bondevik II-regjeringens stortingsmelding om skattereform ble det blant annet framhevet at et bredt akseptert skattesystem forutsetter at arbeidsinntekter likebehandles skattemessig, enten de er opptjent av en lønnstaker, en aktiv eier i eget aksjeselskap eller en personlig næringsdrivende, jf. St.meld. nr. 29 (2003–2004). Denne stortingsmeldingen, som baserte seg på anbefalingene fra Skauge-utvalget (NOU 2003: 9), beredte grunnen for skattereformen i 2006 med dagens aksjonærmodell med ekstraskatt på utbytte utover skjerming og til at skattesatsene på arbeidsinntekter ble redusert. Bondevik II-regjeringen pekte samtidig på svakheter ved formuesskatten og ønsket å trappe ned denne med sikte på avvikling. Gjennomføringen av denne skattevekslingen ble avbrutt av regjeringen Stoltenberg II, som valgte å opprettholde formuesskatten.

Motivet til inntektsskifting bestemmes av forskjellen i marginalskatt på lønn inklusive arbeidsgiveravgift og marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt. Siden 2006-reformen har det vært et mål at den maksimale marginalskatten på lønn inklusive arbeidsgiveravgift ikke bør ligge for høyt over marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt. Satsforskjellen er 7 prosentenheter i dag, mens den var 6,1 prosentenheter fra 2006 til 2013. Lavere, felles skattesats på alminnelig inntekt vil øke satsforskjellen fordi utbytte mv. tilgodeses med satsreduksjonen i to omganger, dvs. både i selskap og ved utdeling/realisasjon. Selv med noe lavere marginalskatt på lønn, vil det være nødvendig å øke skatten på utbytte på eiers hånd. Skatteutvalget foreslår å fjerne hele forskjellen i marginalskatt på utbytte og lønn.

En økning av utbytteskatten har også ulemper. Blant annet øker motivet for å omgå utbytteskatten og motivet til å flytte ut av Norge. Regjeringen ønsker ikke å øke det samlede skattenivået for norske eiere, slik utvalgets forslag legger opp til. En økning i skattesatsen på utbytte tilsvarende det som følger av redusert selskapsskattesats, vil i seg selv redusere beskatningen av nye overskudd for eierne. Det skyldes at en del av utbyttet er skjermet fra utbytteskatt, mens hele bedriftens overskudd kommer til beskatning.

Regjeringen foreslår at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på dagens nivå. Med en selskapsskattesats på 22 pst. innebærer det at utbytteskatten på eiers hånd trappes opp til i underkant av 32 pst. i 2018. Dette er en videreføring av de endringene som er foreslått i statsbudsjettet for 2016. Med lavere marginalskatt på lønn vil motivet til inntektsskifting likevel bli mindre enn i dag.

1.3.3 Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer

Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattlegges løpende hos eieren sammen med andre inntekter eieren har (foretaksmodellen). Skatteutvalget omtalte ikke skattleggingen av enkeltpersonforetak særskilt, men utvalgets forslag til endringer i personbeskatningen vil ha konsekvenser også for denne gruppen. For det første vil reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt for personer også gjelde eiere av enkeltpersonforetak. For det andre vil innføringen av ny bruttoskatt istedenfor dagens toppskatt også gjelde for beregnet personinntekt fra foretaksmodellen.

Næringsdrivende i enkeltpersonforetak betaler i dag lavere skatt enn lønnstakere. Ved middels og høyere inntektsnivåer har næringsdrivende om lag tilsvarende skattenivå som eiere av aksjeselskap. Utvalgets forslag fører til høyere marginalskatt for aksjonærer enn for personlig næringsdrivende med enkeltpersonforetak. Etter regjeringens oppfatning er det ikke ønskelig med for store forskjeller mellom enkeltpersonforetak og tilsvarende aksjeselskap. Som nevnt mener regjeringen at det er nødvendig å øke utbytteskatten, men at ulempene ved en skatteøkning kan tale for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Dette vil også under visse forutsetninger bidra til en mer lik behandling av virksomheter organisert som henholdsvis selskap og enkeltpersonforetak, særlig for arbeidsintensive virksomheter.

1.3.4 Tiltak mot overskuddsflytting

Konsern som opererer på tvers av landegrensene, kan flytte overskudd som opptjenes i Norge, til land med lavere skattesatser. Dette skjer typisk gjennom uriktig prising av interne transaksjoner som for eksempel gjeldsrentefradrag og betalinger for immaterielle rettigheter. I utgangspunktet skal prising av varer og tjenester mellom selskap i konsern skje på markedsvilkår, dvs. følge det såkalte armlengdeprinsippet. I noen sammenhenger er imidlertid armlengdeprinsippet vanskelig å praktisere. Dagens praktisering av armlengdeprinsippet kan også i seg selv gi muligheter til overskuddsflytting på enkelte områder, for eksempel gjennom rentefradrag.

Overskuddsflytting var en viktig grunn til at Skatteutvalget ble nedsatt. Senking av selskapsskattesatsen vil gjøre overskuddsflytting mindre lønnsomt, men vil ikke løse problemet. Overskuddsflytting uthuler skattegrunnlaget og fører til lavere skatteinntekter. Samtidig vris konkurransen i disfavør av nasjonale selskap som står overfor høyere effektiv beskatning enn de flernasjonale. Dette vil over tid svekke selskapsskattens legitimitet. Regjeringen mener derfor at det er viktig å iverksette tiltak for å motvirke overskuddsflytting der det er mulig. Skatteutvalgets forslag på dette området bør derfor i stor grad følges opp. Handlingsrommet for å innføre effektive tiltak mot overskuddsflytting er imidlertid begrenset som følge av internasjonale forpliktelser.

Skatteutvalget foreslår å innføre hjemmel til å ilegge kildeskatt på renter, på betaling for bruk av immaterielle rettigheter (royalty), samt på betalinger for leie av visse fysiske eiendeler. Departementet antar at kildeskatt på slike betalinger er egnet til å motvirke at flernasjonale konsern flytter overskudd gjennom uforholdsmessig høy opplåning eller skattemotivert prising av interne transaksjoner. Norge er ett av få land som ikke har internrettslig hjemmel for slik kildeskatt. De fleste land har regler i internretten og bestemmelser i skatteavtaler som skal avhjelpe eventuell dobbeltbeskatning. Det kan innebære at kildeskatten ikke gir økt samlet skattebelastning, men bare fører til en fordeling av skattegrunnlaget mellom landene. Regjeringen anbefaler at det innføres kildeskatt på renter og royalty, og tar sikte på å sende et forslag på høring.

Et flertall i Skatteutvalget foreslår også at selskapenes muligheter for å fradragsføre gjeldsrenter strammes inn. Blant annet foreslås det at alle renter, dvs. også renter betalt til uavhengige långivere, skal avskjæres i rentebegrensningen. Regjeringen er enig i at rentebegrensingsregelen bør strammes inn. I budsjettet for 2016 foreslår regjeringen derfor at fradragsrammen i regelen reduseres fra 30 til 25 pst.Regjeringen er videre enig med utvalget i at regelen i utgangspunktet bør strammes inn slik at den også rammer overskuddsflytting gjennom rentebetalinger til uavhengig långiver (eksterne renter). Forutsetningen er at en finner en tilfredsstillende løsning for å hindre at fradrag for reelle renter avskjæres. OECD vil i høst offentliggjøre anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler. Anbefalingen vil trolig gå ut på å avskjære også eksterne renter, men samtidig baseres på at et konsern bør få fradrag for konsernets samlede (globale) rentekostnader til uavhengig tredjepart. En eventuell global regel krever nærmere utredning.

Utvalget foreslår også andre tiltak mot overskuddsflytting, blant annet å lovfeste omgåelsesregelen som gir skattemyndighetene mulighet til å sette til side skattemotiverte disposisjoner som strider mot reglenes formål. Departementet tar sikte på å følge opp dette forslaget, og det er derfor igangsatt en ekstern utredning av en slik lovfesting. I tråd med utvalgets anbefaling mener departementet også at det er god grunn til å stramme inn i hjemmehørendebegrepet for selskap i skatteloven. Det vil være et egnet tiltak for å hindre at selskap blir «bostedsløse» og dermed kan unngå full beskatning. En tar sikte på å sende et slikt forslag på høring. OECD-landene har blitt enige om å innføre land-for-landrapportering i konsernforhold. Departementet vil følge opp dette ved å sende på høring et forslag om implementering i norsk lovgivning.

1.3.5 Grenseoverskridende aksjeinntekter

Skatteutvalget drøftet behovet for endringer i beskatningen av grenseoverskridende aksjeinntekter. I den forbindelse viser de til at det i utgangspunktet er ønskelig å praktisere et konsekvent residensprinsipp. En konsekvent praktisering av residensprinsippet ved beskatning av aksjeinntekter ville kreve at norske aksjonærer beskattes løpende for inntekter som opptjenes i utenlandske selskap. Dette fremstår som lite realistisk, men det kan likevel være grunn til å vurdere endringer i beskatningen av grenseoverskridende aksjeinntekter for å bidra til økt likebehandling av norske eieres investeringer utenlands og innenlands. Hensynet til å redusere mulighetene til overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget tilsier også innstramming i reglene. Dette må imidlertid avveies mot administrative hensyn. I tillegg begrenses handlingsrommet for innstramminger av internasjonale forpliktelser, først og fremt gjennom EØS-avtalen.

Utvalget foreslår enkelte endringer i fritaksmetoden, aksjonærmodellen og NOKUS-reglene. Når det gjelder fritaksmetoden, er departementet enig med utvalget i at det er viktig med regler som skal hindre at inntekter opptjent i lavskatteland kanaliseres via selskap i EØS-land. Departementet vil derfor følge med på utviklingen i EØS-retten og løpende vurdere regelverket.

Departementet vil også utrede NOKUS-reglene nærmere. I gjennomgangen vil en blant annet se på om dagens skille mellom aktive og passive inntekter er hensiktsmessig.

Utvalget foreslår også å oppheve reglene om kildeskatt på utbytte utdelt til aksjonærer hjemmehørende i normalskatteland. Forslaget ble begrunnet med at dette kan ha positiv virkning på investeringene i Norge. Departementet mener imidlertid det er viktig at Norge har et regelverk som så langt det er mulig forhindrer at Norge kan benyttes som gjennomstrømningsland i forbindelse med overskuddsflytting. Gjeldende regler for kildeskatt på utbytte gjør det mulig å motvirke særlige tilfeller av skattetilpasning. Departementet mener derfor at gjeldende regler for kildeskatt på utbytte bør opprettholdes.

1.3.6 Avskrivninger

De skattemessige avskrivingssatsene som bedriftene står overfor, skal i utgangspunktet tilsvare økonomisk verdifall på driftsmidlene. Satser som markant avviker fra økonomisk verdifall vil gi vridninger i investeringene, både mellom ulike driftsmidler og mellom ulike næringer. Selv om økte avskrivningssatser kan bedre lønnsomheten etter skatt for de som blir begunstiget, vil for høye avskrivningssatser redusere den samlede avkastningen og konkurransekraften til økonomien.

Regjeringen ga Skatteutvalget et tilleggsmandat der en ble bedt å gå gjennom systemet for skattemessige avskrivninger. Utvalget foreslår å videreføre saldoavskrivning som hovedregel for skattemessige avskrivninger. Saldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og har betydelige administrative fordeler sammenlignet med for eksempel lineære avskrivninger.

Utvalget viser til at det faktiske verdifallet varierer mye mellom ulike typer av driftsmidler. Det er ikke mulig å utforme et system der avskrivningssatsene tilsvarer faktisk økonomisk verdifall for hvert enkelt driftsmiddel. I praksis er en derfor nødt til å gjøre visse forenklinger.

Tilgjengelig informasjon om økonomisk verdifall er mangelfull. Den informasjonen som finnes er også usikker. Utvalget har vurdert empiriske studier av økonomisk levetid samt enkelte øvrige kilder til informasjon. Gjennomgangen tilsier at enkelte avskrivningssatser i det norske skattesystemet sannsynligvis er satt for høyt. Basert på tilgjengelig informasjon om økonomisk verdifall foreslår utvalget blant annet å avvikle startavskrivningen på 10 pst. i saldogruppe d (maskiner mv.) og redusere avskrivningssatsen i saldogruppe e (skip, rigger mv.) fra 14 pst. til 10 pst.

De fleste høringsinstanser som har uttalt seg, støtter det grunnleggende prinsippet om at avskrivningene bør følge faktisk økonomisk verdifall. Det er imidlertid ulike syn på hva som er riktig verdifall for ulike driftsmidler.

Regjeringen ønsker å redusere skattenivået og å styrke økonomiens vekstevne. Avskrivningsatser som avviker markant fra økonomisk verdifall, vil gi feilinvesteringer. Det vil redusere den samlede avkastningen av investeringene. Høye avskrivningssatser kommer kun enkelte, kapitalintensive næringer til gode. Næringer som har liten beholdning av avskrivbare driftsmidler, typisk arbeidsintensive virksomheter, vil ikke nyte godt av høye avskrivningssatser. Når målet er å styrke økonomiens vekstevne, bør skattelettelser komme i form av generelt lavere skattesats snarere enn selektive lettelser gjennom avskrivningssatser.

Selv om det knytter seg stor usikkerhet til anslag for det økonomiske verdifallet, har Skatteutvalget vist til at avviket mellom faktisk verdifall og sats for enkelte grupper er såpass stort at det bør gjøres endringer. Regjeringen foreslår å følge opp de fleste av utvalgets forslag til endrede avskrivningssatser. Blant annet bør startavskrivningen for maskiner avvikles i 2017, og avskrivningssatsen for skip og enkelte typer bygg settes ned. Hensynet til enkelhet og gjennomførbarhet kan imidlertid tilsi at en ikke splitter opp saldogrupper. Blant annet derfor foreslår regjeringen en noe mindre detaljeringsgrad enn det Skatteutvalget la opp til.

1.3.7 Beskatning av finanssektoren

Finansiell sektor beskattes i utgangspunktet som annen næringsvirksomhet. Et viktig unntak er at finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Provenytapet av dette unntaket er på usikkert grunnlag anslått til om lag 8 mrd. kroner i 2014. Finanskriseutvalget pekte på at unntaket for merverdiavgift for finansielle tjenester har flere uheldige sider, jf. NOU 2011: 1 Bedre rustet mot finanskriser. Unntaket bidrar til en uheldig vridning av produksjon og forbruk mot finansielle tjenester, og det bryter med nøytralitetsprinsippet i merverdiavgiftssystemet.

Skatteutvalget legger i utgangspunktet til grunn at finanssektoren bør beskattes som andre næringer. Dersom selskapsskatten reduseres, bør lettelsen også omfatte finanssektoren. Finanssektoren bør heller ikke beskattes lempeligere enn andre sektorer. Utvalget mener derfor at en bør arbeide videre med å løse problemene knyttet til dagens merverdiavgiftsunntak for finansielle tjenester. Utvalget foreslår at merverdiavgiftsgrunnlaget utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samtidig bør en også beskatte margininntekter i finanssektoren, f.eks. rentemarginer som er differansen mellom utlåns- og innlånsrenter.

I likhet med utvalget mener regjeringen at finanssektoren i utgangspunktet bør beskattes som andre næringer. Som utvalget påpeker, er unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiften uheldig ved at det vrir produksjon og forbruk mot finansielle tjenester og bort fra relativt sett dyrere, avgiftsbelagte varer og tjenester. I motsetning til en del andre land står sektoren heller ikke overfor annen særskilt beskatning i Norge. Enkelte land, som Frankrike og Danmark, har innført ekstra beskatning av lønn eller overskudd i finansielle foretak. Slik ekstrabeskatning er dels begrunnet med å avbøte unntaket i merverdiavgiften. I tillegg har mange EU-land særavgifter på skadeforsikring. Enkelte land har avgifter på finansielle transaksjoner, og 11 EU-land arbeider med sikte på å innføre en felles transaksjonsavgift.

Regjeringen mener at en bør ta sikte på å innføre avgift på merverdien i finansiell tjenesteproduksjon. Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester der dette er praktisk mulig, dvs. for finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag. For margininntekter kan det innføres en egen avgift som i størst mulig grad bør ivareta merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper. Nøytral skattlegging krever et skattegrunnlag som identifiserer merverdien. Det innebærer at det i prinsippet bare er merverdien for privatkunder som skal inngå i skattegrunnlaget. Videre krever en nøytral avgift at eksport av finansielle tjenester skal unntas avgiften, mens import i prinsippet skal ilegges avgift.

Finansdepartementet har tidligere utarbeidet en skisse for hvordan disse hensynene i størst mulig grad kan ivaretas, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014. Det gjenstår imidlertid å utforme et konkret forslag til regelverk, noe som vil være krevende. Selv om en på kort sikt ikke kan innføre en helt nøytral avgift, bør en uansett hente inn deler av skatteutgiften på 8 mrd. kroner i finansiell sektor. Når en fastsetter nivået, bør det ses hen til i hvilken grad nøytralitetsegenskapene kan ivaretas. Merverdiavgift på gebyrbelagte tjenester og avgift på margininntekter bør innføres samtidig og tidligst i 2017. En avgift på margininntekter med gode nøytralitetsegenskaper vil være en nyskapning internasjonalt, og departementet vil understreke at dette er et krevende arbeid.

Skatteutvalget legger til grunn at kapitalgevinster og -tap som hovedregel skal beskattes ved realisasjon. For finansiell sektor mener imidlertid utvalget at det bør vurderes om gevinst og tap på finansielle instrumenter i banker bør tidfestes årlig basert på markedsverdier. Etter departementets vurdering er det ikke holdepunkter for at det bør innføres et særskilt tidfestingsprinsipp for finansielle instrumenter i banker mv. Departementet tilrår derfor at realisasjonsprinsippet videreføres som tidfestingsregel for gevinst og tap på finansielle instrumenter.

1.3.8 Skatt på formue og eiendom

Regjeringen legger vekt på å utforme skattesystemet slik at det kan bidra til gode rammebetingelser for privat eierskap og stimulere til nyskaping og investeringer i Norge. Formuesskatten har flere svakheter, som Skatteutvalget peker på i sin innstilling. Den svekker insentivene til å spare og sparingen blir redusert. Den skjeve verdsettingen av ulike formuesobjekter bidrar til å vri investeringene bort fra næringsvirksomhet. Dermed reduseres den samlede avkastningen av sparingen. Norske eiere må betale formuesskatt av verdiene i virksomheten selv om de ikke har gitt avkastning eller overskudd det aktuelle året, med de likviditetsutfordringer det kan medføre. For investorer som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine investeringer, kan formuesskatten føre til at prosjekter som er lønnsomme for samfunnet og ville gitt nye arbeidsplasser, ikke gjennomføres. Formuesskatten gjør det også vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap fordi den bare rammer norske eiere.

Endringene av formuesskatten de siste to årene og forslaget i 2016-budsjettet bidrar til å dempe de negative effektene av formuesskatten. Regjeringen mener at de problematiske sidene ved formuesskatten tilsier at den bør reduseres ytterligere. Regjeringen vil også vurdere om lettelsene kan målrettes mot næringsrelatert kapital, jf. omtale i kap. 12 i denne meldingen.

Skatteutvalget foreslår en kraftig skjerpelse i verdsettelsen av primærbolig fra dagens 25 pst. til 80 pst., og følgelig formuesbeskatning av svært mange vanlige boliger. Regjeringen ønsker ikke å skjerpe skattleggingen av folks hjem og vil derfor videreføre en lav verdsetting av primærbolig.

1.3.9 Merverdiavgift

Skatteutvalget mener at merverdiavgiften utelukkende bør ha som formål å skaffe staten inntekter. Utvalget viser til at dagens merverdiavgift med reduserte satser, unntak og fritak påvirker sammensetningen av produksjon og forbruk. Videre skaper reduserte satser, unntak og fritak avgrensninger som gir betydelige administrative kostnader for næringsdrivende og skattemyndighetene. Utvalget påpeker at merverdiavgiftssystemet er lite egnet for å ivareta fordelingshensyn, støtte enkeltgrupper, påvirke sammensetningen av forbruket mv.

Utvalget foreslår et tosatssystem i merverdiavgiften der man beholder den generelle satsen på 25 pst., men der dagens nullsats på innenlandsk omsetning og laveste sats på 8 pst. økes til 15 pst., tilsvarende dagens sats på matvarer. Regjeringen deler utvalgets syn om at formålet med merverdiavgiften bør være å skaffe staten inntekter. Det kan oppnås mest effektivt og med lavest administrative kostnader gjennom et enkelt system, med færrest mulig unntak. Regjeringen viser til flere pågående prosesser som berører varer og tjenester som har nullsats. Det gjelder elbiler, hvor nullsats for elbiler, elbilbatterier og leasing av elbiler er godkjent av ESA ut 2017. Det arbeides også med sikte på å innføre fritak eller redusert sats for merverdiavgift for elektroniske nyhetstjenester. For regjeringen er det derfor ikke aktuelt å foreslå avvikling av nullsatsene nå.

Den lave satsen på 8 pst. gjelder for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement. Den lave satsen innebærer at den avgiftspliktige bare skal beregne 8 pst. merverdiavgift av salg, samtidig som det gis fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten (som regel 25 pst.). Det er med andre ord meget gunstig å være omfattet av den lave satsen. I 2016-budsjettet foreslås det at satsen økes med to prosentenheter til 10 pst.

En økning av den lave satsen kan bidra til at prisen på de aktuelle tjenestene til forbruker øker noe. En prisøkning kan føre til noe redusert etterspørsel og dermed lavere aktivitet i de ulike bransjene. Økt sats vil imidlertid ikke påvirke etterspørselen fra næringsdrivende som har fradragsrett for merverdiavgift. Det samme gjelder for etterspørsel fra kommunesektoren og fra statsforvaltningen der det er ordninger som nøytraliserer merverdiavgiften. Samlet sett er det departementets vurdering at de negative virkninger for de berørte aktørene ikke blir alvorlige, særlig om vi velger en gradvis opptrapping av satsen.

Innenfor kollektivtrafikken gis det kompensasjoner slik at prisøkninger i stor grad unngås. Kompensasjonene må være i henhold til bestemmelsene i inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester. Dette gjelder kjøp av persontransport fra NSB AS, lokal kollektivtransport (buss, båt og lokale baner), riksveg- og fylkesvegferjer, enkelte flyruter og kjøp av sjøtransporttjenester på strekningen Bergen – Kirkenes fra Hurtigruten ASA.

Departementet vil også vurdere muligheten for å inkludere flere områder som i dag er utenfor merverdiavgiftssystemet, slik utvalget foreslår.

1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

I denne meldingen skisserer regjeringen et skattesystem som fremmer økonomisk vekst, letter omstilling og legger til rette for nye arbeidsplasser. Regjeringen foreslår at selskapsskattesatsen reduseres til 22 pst. over treårsperioden 2016–2018 og at ytterligere reduksjoner vurderes i lys av utviklingen i andre land. Regjeringen foreslår at samlet marginalskattsatsene på personinntekt blir satt med minst 0,8 prosentenheter i løpet av treårsperioden. Tabell 1.1 gir en oversikt over provenyvirkningene av den foreslåtte skattereformen.

Reduserte satser og riktigere skattegrunnlag er nøkkelen til å få best mulig utnyttelse av ressursene. Et bredere og riktigere skattegrunnlag gir større rom for å redusere skattesatsene. Hvor langt en er villige til å utvide skattegrunnlaget og fjerne skatteprivilegier, vil derfor ha betydning for hvor langt en kommer i å redusere satsene.

Tabell 1.1 Skisse til skattereform 2016–2018. Anslåtte påløpte provenyvirkninger regnet i forhold til framførte 2015-regler. Mill. 2016-kroner

Skattereform 2016–2018

Inngår i 2016-budsjettet

Redusere selskapsskattesatsen fra 27 til 22 pst. 1

-14 215

-6 115

Øvrige endringer i selskapsskatten mv. (rentebegrensning, avskrivninger, tiltak mot overskuddsflytting mv.) ²

3 500

240

Redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer fra 27 til 22 pst. og justere opp skattesatsen på utbytte mv. ³

-53 200

-21 360

Ny skatt på personinntekt (trinnskatten) som erstatter dagens toppskatt ⁴

45 400

17 450

Øke lav mva. sats fra 8 til 10 pst.

650

650

Ny avgift på finansielle tjenester ⁵

3 500

0

Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte

600

600

SUM

-13 765

-8 535

¹ Inkluderer et provenytap på 715 mill. kroner fra petroleum og vannkraft i 2016 når grunnrenteskattesatsene økes med 2 prosentenheter. For 2017 og 2018 forutsettes det at grunnrenteskatten justeres slik at samlet proveny fra disse næringene ikke reduseres ytterligere.

2 Provenyet fra rentebegrensningsregelen vil avhenge av utformingen. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn. Førsteårseffekten av endringer i avskrivningssatsene er på om lag 1,8 mrd. kroner påløpt. Lavere avskrivninger i anskaffelsesåret vil imidlertid gi høyere avskrivninger på samme driftsmiddel i senere år. Den langsiktige årlige inndekningen fra økte avskrivningssatser er derfor betydelig lavere enn påløpt proveny, om lag 500 mill. kroner. I provenytabellen har en lagt til grunn den langsiktige provenyvirkningen.

3 Forutsatt at skattesatsen på alminnelig inntekt for Nord-Troms og Finnmark reduseres til 18,5 pst. Skatten på utbytte mv. oppjusteres slik at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på 2015-nivå.

⁴ Inkluderer nedjustering av skattefradraget for pensjonister slik at dagens innslagspunkt for skatt for pensjonister opprettholdes.

5 Proveny fra en ny avgift på finansielle tjenester vil avhenge av nivå og utforming. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Både Skatteutvalget og OECD argumenterer for at et skifte fra selskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeid til andre skatter og avgifter fremmer økonomisk vekst. Regjeringen er enig i at selskapsskatten samlet sett bør reduseres, men ser samtidig flere gode grunner til at noe av satsreduksjonen finansieres innenfor selskapssektoren. Tilsvarende bør det gis skattelettelser for brede grupper av personlige skattytere, men først og fremst slik at marginalskatten på arbeid og sparing reduseres.

Skatteutvalgets analyser viser at forslagene kan ha store positive dynamiske virkninger på lengre sikt. Utvalget antar at mellom 20 og 40 pst. av det opprinnelige provenytapet fra lettelsen i selskaps- og kapitalbeskatningen på lengre sikt vil bli motvirket av høyere skatteinntekter. Det skyldes at omleggingen antas å gi økte investeringer, økt sparing og økt arbeidstilbud. Også de langsiktige virkningene av redusert skatt på arbeid er betydelige. På usikkert grunnlag beregnes en selvfinansieringsgrad på 17 pst. for utvalgets forslag til endringer i inntektsbeskatningen av personer. Dette skyldes at forslagene antas å øke arbeidstilbudet.

Regjeringen foreslår å beholde hovedstrukturen i dagens skattesystem. Mange av forslagene vil derfor ha små administrative konsekvenser.

2 Skatteutvalgets utredning

2.1 Bakgrunn og prinsipielt utgangspunkt

Utvalget mener Norge i store trekk har et godt skattesystem. Skattereformene i 1992 og 2006 bidro til bredere skattegrunnlag og mer ensartet beskatning av ulike inntekter. 1992-reformen førte i første rekke til større skattemessig likebehandling av ulike kapitalinntekter og -gevinster, og dermed til mindre muligheter for, og redusert lønnsomhet av, skatteplanlegging. Også lavere skattesatser reduserte lønnsomheten av omgåelse.

Skatteutvalget peker på at reformene har gitt inntektsbeskatningen et prinsipielt grunnlag og en logisk sammenheng, på tvers av bedrifter og personer. Det har gjort systemet forholdsvis stabilt og forutsigbart. Etter utvalgets oppfatning er det viktig å bygge videre på de prinsippene som er søkt ivaretatt i inntektsbeskatningen i Norge:

Nøytralitet. Likebehandling av bl.a. ulike eierformer, spareformer og investeringer.

Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader bør behandles likt.

Ensartet beskatning av arbeidsavkastning, enten den kommer som lønn, næringsinntekt eller eierinntekt (utbytter eller gevinster).

Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stilling bør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.

Samordning. Resultatutjevning over tid og mellom ulike virksomheter (underskudd bør kunne føres til fradrag mot overskudd).

Lave skattesatser for å redusere effektivitetstapet ved beskatning, motivet til skatteomgåelser og lønnsomheten av skatteplanlegging.

Brede skattegrunnlag som samsvarer med faktiske inntekter. Det bidrar til effektiv ressursbruk.

Utvalget viser til at det såkalte residensprinsippet har vært et prinsipielt utgangspunkt for kapitalbeskatningen. Residensprinsippet innebærer at kapitalinntekt skattlegges etter reglene og satsene som gjelder i kapitaleierens hjemland, uavhengig av hvor kapitalen er investert. Utvalget mener det ideelle for en liten, åpen økonomi er å praktisere residensprinsippet så konsekvent som mulig. Administrative hensyn tilsier likevel at kapitalbeskatningen ikke kan utformes konsekvent for å sikre full likebehandling av investeringer i Norge og investeringer utenlands.

Utvalget identifiserer tre hovedutfordringer i selskapsskatten i Norge:

Relativt høye effektive skattesatser i Norge gir et insentiv til å investere i andre land som har lavere skatt. Dette gjelder også for norske skattytere fordi det ikke er mulig å praktisere residensprinsippet i kapitalbeskatningen fullt ut.

Gjeld og egenkapital behandles ulikt på selskapets hånd.

En forholdsvis høy formell skattesats gir insentiver for flernasjonale foretak til å flytte overskudd til andre land, f.eks. gjennom tynn kapitalisering eller skattemotiverte internpriser.

2.2 Utvalgets forslag

2.2.1 Selskapsskattens nivå og utforming

Utvalget vurderer om hovedtrekkene ved dagens skattesystem bør beholdes eller om modellen selskapsbeskatningen bygger på, bør endres. Utvalget drøfter særlig en modell som tar utgangspunkt i gjeldende selskapsskatt, men som i tillegg gir fradrag for egenkapitalkostnaden i selskapet (ACE-modellen). Videre drøfter utvalget en modell som ikke gir fradrag for finansieringskostnader, uavhengig om investeringene finansieres med gjeld eller egenkapital.

Etter en nærmere vurdering anbefaler utvalget å beholde dagens system for skattlegging av selskap. Utvalget viser til at en rekke land har gjennomført betydelige satsreduksjoner, mens den norske skattesatsen har ligget relativt stabilt siden skattereformen i 1992. På denne bakgrunn foreslår utvalget å redusere selskapsskattesatsen fra 27 pst. til 20. pst. Norge vil da få en selskapsskatt på linje med det våre nærmeste naboland har i dag. En lavere formell skattesats vil redusere kapitalkostnaden ved å investere i Norge, særlig for investeringer som finansieres med egenkapital. Forskjellsbehandlingen av finansieringsmåter på selskapets hånd vil også bli noe dempet av en lavere sats. Videre vil lavere selskapsskattesats til en viss grad gjøre det mindre lønnsomt å flytte overskudd ut av Norge.

Utvalget mener videre det bør vurderes å innføre særskilte grunnrenteskatter på immobile renprofitter som ikke alt særbeskattes, og at eksisterende grunnrenteskatter bør økes når selskapsskatten senkes.

2.2.2 Beskatning av grenseoverskridende aksjeinntekter

Utvalget mener det kan være grunn til å vurdere endringer som bidrar til større likebehandling av norske eieres investeringer utenlands og innenlands, og som reduserer mulighetene til overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. En slik endring kan være å gå over fra fritaksmetoden til å gi kredit for selskapsskatt betalt i utlandet. De viser imidlertid til at en kreditmetode vil være vesentlig mer administrativt krevende enn fritaksmetoden. Det vil i tillegg være vanskelig å utforme en praktikabel kreditmetode for grenseoverskridende aksjeinntekter innenfor EØS. Utvalget legger til grunn at reglene i fritaksmetoden som skal hindre at inntekter opptjent i lavskatteland kanaliseres via selskap i EØS-land, bør være så strenge som EØS-retten tillater.

Utvalget har vurdert enkelte forenklinger i fritaksmetoden. De forslår at departementet vurder forenklinger av reglene for hvilke utenlandske selskap som omfattes av fritaksmetoden. Utvalget peker på at en mulig forenkling kan være at selskap hvor eieren har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, skal omfattes av fritaksmetoden. Utvalget foreslår videre at kravet til eierandel og eiertid ved investeringer i normalskatteland utenfor EØS oppheves.

Utvalget foreslår at aksjonærmodellen ikke skal gjelde for aksjeinntekter fra selskap etablert utenfor EØS. For aksjeinntekter fra selskap etablert i EØS foreslår utvalget at aksjonærmodellen bare skal gjelde hvis selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet.

Etter utvalgets vurdering har NOKUS-reglene en viktig funksjon i å sikre at den residensbaserte beskatningen ikke undermineres av muligheten til å investere i lavskatteland. De foreslår å heve grensen for lavskattelanddefinisjonen noe, fra 2/3 til 3/4 av det norske skattenivået. Utvalget mener videre det bør vurderes forenklinger i lavskattelandvilkåret, og anbefaler at ordningen med svarte- og hvitelister bygges ut og gjøres mer absolutt. Administrative hensyn mv. kan også tilsi at det bør innføres et krav til minste eierandel for den enkelte deltaker før NOKUS-beskatning gjennomføres. Utvalget ber videre departementet vurdere om dagens skille mellom aktive og passive inntekter er hensiktsmessig.

Utvalget mener kildeskatt på utbytte er svakt begrunnet og foreslår derfor å endre reglene slik at kildeskatt bare ilegges aksjonærer hjemmehørende i lavskatteland.

2.2.3 Tiltak for å motvirke overskuddsflytting og uthuling av selskapsskattegrunnlaget

Utvalget peker på at selv med en skattesats på 20 pst. vil mange land ha lavere selskapsskattesats eller mer gunstige skatteregimer for enkelte typer inntekter. Motivet til å flytte overskudd til andre land vil dermed fremdeles være tilstede. Utvalget mener derfor en satsreduksjon må kombineres med andre tiltak for å motvirke overskuddsflytting.

Utvalget legger til grunn at armlengdeprinsippet fortsatt bør være det bærende prinsippet for fordeling av overskudd mellom land. De viser til at det i BEPS-prosjektet i OECD/G20 vurderes mulige presiseringer i armlengdeprinsippet for å sikre at fordelingen i skattegrunnlag er i samsvar med hvor verdiskapingen skjer.

Utvalget mener det er behov for en intern hjemmel for kildeskatt på royalty for å motvirke overskuddsflytting, hindre dobbelt ikke-beskatning og sikre norsk beskatningsrett. De foreslår videre at det innføres en intern hjemmel for kildeskatt på renter.

For å motvirke tilpasninger ved bruk av hybride arrangement foreslår utvalget å avskjære fritaksmetoden for utbytter der det utdelende selskapet har fått fradrag for utdelingen. Utvalget mener også det bør innføres regler som motvirker uheldige virkninger av hybride enheter mer generelt, og at en bør se hen til anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

Videre foreslår utvalget å lovfeste den ulovfestede omgåelsesnormen, blant annet for å korrigere en uheldig rettsutvikling og for å styrke regelen.

Utvalget viser til at reglene om hvor selskap anses hjemmehørende, kan utnyttes til å unngå alminnelig skatteplikt. For å motvirke dette foreslår utvalget at selskap som er registrert i Norge, alltid skal anses hjemmehørende her.

Utvalget mener framveksten av og utviklingen i den digitale økonomien vil skape utfordringer for selskapsskattegrunnlaget. Rekkevidden av den internrettslige hjemmelen for beskatning av utenlandsk virksomhet i Norge bør derfor vurderes nærmere. Utvalget mener en her bør vurdere ev. anbefalinger fra OECD om endringer i definisjonen av fast driftssted og vurdere behovet for endringer i vilkårene i internretten i lys av dette.

Etter utvalgets oppfatning bør norske skattytere ha plikt til å opplyse om utenlandsk eierskap i selvangivelsen og, etter anmodning, innhente opplysninger om andre konsernselskap i utlandet. Videre foreslår utvalget at det bør innføres plikt til elektronisk levering av selvangivelse i selskapssektoren.

2.2.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting

Flernasjonale konsern kan ha sterke insentiver til å redusere skatten ved å finansiere norske konsernselskap med gjeld. Utvalget peker på at dagens regler gjør det mulig for flernasjonale foretak på lovlig måte, å flytte overskudd ut av Norge gjennom rentefradraget. Tilsvarende gjelder for foretak med eiere som ikke er skattepliktige for renteinntekter, typisk kommuner og stiftelser. Dette gir disse en betydelig fordel sammenlignet med frittstående selskap.

Utvalgets flertall anbefaler å videreføre en resultatbasert sjablongregel mot overskuddsflytting. Dagens regel begrenser bare fradrag for gjeld til nærstående part (interne renter). Overskuddsflytting kan imidlertid også skje gjennom renter betalt til en uavhengig långiver (eksterne renter). Utvalgets flertall foreslår derfor at alle renter, også renter betalt til uavhengige långivere, avskjæres i rentebegrensningen.

Utvalgets flertall mener en resultatbasert fradragsbegrensning bør baseres på EBIT (resultat før renter og skatt) fremfor EBITDA (resultat før rentekostnader, skatt og avskrivninger), som er det resultatmålet som benyttes i dag. De foreslår å stramme inn regelen, slik at den avskjærer en større andel av rentefradragene som skyldes overskuddsflytting. Det foreslås en fradragsramme på 45 pst. av EBIT. Videre foreslås det at terskelbeløpet for å anvende regelen reduseres fra 5 mill. kroner i netto rentekostnader til 1 mill. kroner.

Utvalgets mindretall (Aleksander Grydeland) anbefaler at dagens resultatbaserte sjablongregel oppheves.

2.2.5 Beskatning av finanssektoren

Utvalget påpeker at det i merverdiavgiften er en forskjell mellom finanssektoren og andre næringer ved at de fleste finansielle tjenester er unntatt avgift. Det innebærer at det ikke ilegges avgift på en hoveddel av finansinstitusjonenes omsetning. Samtidig får institusjonene heller ikke fradrag for avgift som inngår i de tilhørende kostnadene.

Utvalget mener Finansdepartementet bør videreføre arbeidet med å løse problemene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiften for finansiell sektor, jf. omtalen i Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014. Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samtidig bør en også beskatte margininntekter i finanssektoren.

Utvalget er i utgangspunktet enig i at en avgift på margininntekter fra finansielle tjenester bør utformes slik at den har flest mulig av merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper. Men selv om dette ikke skulle være mulig å få til på kort sikt, mener utvalget at det så snart som mulig bør innføres en avgift på margininntekter.

Utvalget foreslår å innføre en avgift på margininntekter og merverdiavgift på finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag.

2.2.6 Avskrivninger

Etter utvalgets syn bør selskapsskatten utformes slik at den i minst mulig grad påvirker bedriftsøkonomiske beslutninger som for eksempel investeringsomfang, hvilke driftsmidler det investeres i og utskiftingstidspunktet for driftsmidler. Utvalget legger derfor til grunn at avskrivningene i størst mulig grad bør samsvare med faktisk økonomisk verdifall.

Utvalget mener at en ikke bør legge vekt på andre lands avskrivningsregler for å bedre enkeltnæringers konkurransevilkår. Et bredt og mest mulig korrekt fastsatt skattegrunnlag muliggjør satsreduksjoner, noe som vil bidra til å øke konkurransekraften for norsk næringsliv som helhet og til å øke vekstevnen i økonomien på sikt.

Utvalget foreslår å videreføre saldoavskrivning som hovedregel for skattemessige avskrivninger. Saldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og har betydelige administrative fordeler sammenlignet med for eksempel lineære avskrivninger.

Utvalget foreslår å redusere avskrivningssatsen i saldogruppen for skip, rigger, fartøy mv. fra 14 til 10 pst., reversere startavskrivningen i saldogruppen for maskiner, inventar mv., skille ut personbiler som egen saldogruppe med en avskrivningssats på 15 pst., avvikle ordningen med forhøyet sats for husdyrbygg i landbruket og flytte hoteller, bevertningssteder og losjihus til saldogruppen for forretningsbygg med en avskrivningssats på 2 pst.

Grunnlaget for å vurdere verdifallet på drosjebiler er mangelfullt. Utvalget ber derfor departementet undersøke verdifallet nærmere basert på markedsdata, og eventuelt skille ut drosjebiler i en egen saldogruppe med høyere avskrivningssats dersom dagens avskrivningssats på 20 pst. påviselig er for lav.

Anlegg med brukstid under 20 år kan fra 2012 avskrives med forhøyet sats på 10 pst. Utvalget mener at det kan være grunn til å øke grensen til 25 eller 30 år. Regelen er imidlertid relativt ny. Utvalget ber departementet kartlegge nærmere hva som er en praktisk, håndterbar grense når en har fått mer erfaring med dette unntaket i saldogruppen for bygg og anlegg.

For immaterielle driftsmidler mener utvalget at gjeldende avskrivningsregler i hovedsak gir en korrekt skattemessig avskrivningsprofil. Det foreslås ingen endringer i avskrivningsreglene for disse driftsmidlene.

2.2.7 Endringer i inntektsbeskatningen av personer

Økonomisk sett er det en nær sammenheng mellom person- og selskapsbeskatningen. Siden skattereformene i 1992 og 2006 har det også vært en nær kobling i skattereglene, bl.a. ved felles skattesats på alminnelig inntekt. Utvalget anbefaler å holde fast ved en felles sats på kapitalinntekt for personer og selskap.

Utvalget mener det vil være hensiktsmessig å bevare alminnelig inntekt som skattegrunnlag og redusere skattesatsen på alminnelig inntekt til 20 pst., også for personer. Da vil ulike inntekter for personlige skattytere være knyttet sammen gjennom ett netto skattegrunnlag, som i dag.

Lavere skattesats på alminnelig inntekt vil innebære et stort provenytap i personbeskatningen. Utvalget foreslår å dekke inn hoveddelen av provenytapet gjennom en ny progressiv skatt på personinntekt, som også erstatter dagens toppskatt.

Redusert selskapsskattesats vil redusere den samlede skatten på eierinntekter og dermed isolert sett gjøre det mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til eierinntekt (inntektsskifting). Blant annet derfor mener utvalget det er behov for å øke skatten på eierinntekter som overstiger skjermingsfradraget. Utvalget foreslår å skille eierinntekt ut som et eget skattegrunnlag med en egen skattesats. Utvalget mener det er uheldig om skattesystemet motiverer til inntektsskifting. Utvalgets flertall foreslår derfor å sette skattesatsen slik at marginalskatten på eierinntekt inklusiv selskapsskatt om lag tilsvarer maksimal marginalskatt på lønn inklusiv arbeidsgiveravgift. Utvalgets mindretall (Aleksander Grydeland) mener det er tilstrekkelig at eierinntekt skattlegges omtrent på samme nivå som i 2013, det vil si om lag 48,2 pst. inklusive selskapsskatt.

Utvalget mener det er et betydelig rom for forbedringer i inntektsskattegrunnlaget for personer. Flere fradrag er svakt begrunnet. Etter en samlet vurdering foreslår utvalget å fjerne følgende fradrag:

Boligsparing for ungdom (BSU)

Skatteklasse 2

Sjømanns- og fiskerfradraget

Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner

Fradrag for fagforeningskontingent

Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise til hjemmet for pendlere

Fradrag for merutgifter til kost og losji for pendlere

Foreldrefradrag

Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finnmark (særskilt inntektsfradrag, lavere skattesats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn 1 i toppskatten)

2.2.8 Skatt på formue og eiendom

Utvalget viser til at bortfallet av arveavgift samt utvalgets forslag om redusert skatt på alminnelig inntekt aktualiserer formuesskattens rolle i skattesystemet, ikke minst som fordelingspolitisk instrument. De påpeker at formuesskatten har en svært uheldig utforming. Forutsatt en betydelig mer ensartet verdsetting av eiendeler mener de likevel at hensynet til både effektivitet og fordeling kan forsvare en særskilt skatt på formue.

Utvalget peker på at fast eiendom er et godt skattegrunnlag. Siden fast eiendom er lavt verdsatt i formuesskatten og eiendom er gunstig behandlet for øvrig i det norske skattesystemet, mener utvalget at verdsettingen av fast eiendom bør økes. Utvalget mener det er mulig å innføre et sjablongbasert verdsettingssystem for fritidseiendom, tilsvarende som for bolig og næringseiendom, og ber Finansdepartementet utrede hvordan et slikt system best kan utformes. Departementet bør også vurdere om det er grunnlag for å øke presisjonen i nåværende verdsettingssystem for boliger.

Utvalget foreslår en løsning der alle objekter som inngår i dagens formuesskattegrunnlag, verdsettes til om lag 80 pst. av faktisk verdi. Utvalgets konkrete forslag til endringer er:

Ligningsverdiene av primærbolig, sekundærbolig og næringseiendom økes til 80 pst. av anslått markedsverdi.

Ligningsverdiene av fritidseiendom dobles i påvente av et verdsettingssystem som bedre treffer markedsverdiene.

Alle andre eiendeler, herunder bankinnskudd og aksjer, og gjeld verdsettes til 80 pst. av dagens verdi.

Satsen holdes på 1 pst., som var nivået i 2014

Innenfor en provenynøytral ramme i forhold til 2014-regler for formuesskatten gir dette grunnlag for å øke bunnfradraget til 2 130 000 kroner.

Utvalget mener det er gode grunner til å trappe ned favoriseringen av bolig i inntektsbeskatningen. Som et første steg foreslår utvalget at skattefritaket ved utleie av inntil 50 pst. av markedsverdien av egen bolig oppheves.

2.2.9 Endringer i merverdiavgiften

Merverdiavgiftssystemet er lite egnet for å ivareta fordelingshensyn, støtte enkeltgrupper, påvirke sammensetningen av forbruket mv. Utvalget mener derfor at merverdiavgiften utelukkende bør ha som formål å skaffe staten inntekter. Dette gjøres enklest og mest effektivt ved å ha én felles merverdiavgiftssats og at avgiftsplikten omfatter alt forbruk av varer og tjenester.

En eventuell omlegging til én felles sats vil imidlertid innebære så store økninger for enkelte sektorer at det bør vurderes i en større sammenheng. Utvalget foreslår derfor et tosatssystem i merverdiavgiften der man beholder den generelle satsen på 25 pst., men der dagens nullsats og laveste sats økes til 15 pst., tilsvarende dagens sats på matvarer.

Utvalget anbefaler at departementet vurderer en omlegging til én felles sats i merverdiavgiften. En slik omlegging til én felles sats vil gi betydelige forenklingsgevinster sammenlignet med utvalgets forslag til et tosatssystem.

2.2.10 Kortsiktige provenyvirkninger av utvalgets forslag

Utvalget la fram ett forslag som anslås å være om lag provenynøytralt og et forslag med en kortsiktig lettelse på 15 mrd. kroner.

I det provenynøytrale forslaget foreslås det at netto lettelser i selskapsbeskatningen og personinntektsbeskatningen i hovedsak dekkes inn ved en ny avgift på finansielle tjenester, økt skatt på eierinntekt, økt merverdiavgift og skatt på utleie av egen bolig.

I forslaget med netto skattelettelser gis det en ytterligere reduksjon i marginalskatten på arbeidsinntekter (13 mrd. kroner) og en korresponderende reduksjon i marginalskatten på eierinntekter (2 mrd. kroner).

2.3 Høringsrunden

2.3.1 Innledning

Finansdepartementet sendte skatteutvalgets utredning på høring ved brev av 5. januar 2015, med høringsfrist 7. april 2015. Det kom inn om lag 130 høringsuttalelser. I dette kapitlet redegjøres det kort for hovedtrekkene i synspunktene som har fremkommet i høringsrunden. De enkelte merknadene omtales nærmere under behandlingen av forslagene til endringer.

2.3.2 Selskapsskattens nivå og utforming

Flere av høringsinstansene støtter utvalgets forslag om å videreføre gjeldende selskapsskattemodell med redusert sats. Det pekes bl.a. på at de alternative modellene utvalget har vurdert, har flere svakheter, spesielt når det gjelder integrasjonen med personbeskatningen. Videre pekes det på at det er få land som har innført slike alternative modeller, og at det derfor er begrenset erfaring å trekke på når disse skal vurderes. Det pekes også på at teoretiske modeller som ACE og CBIT i liten grad tar hensyn til økonomiske realiteter og skatteevneprinsippet, og at de medfører at regelverket kompliseres, blir mindre forståelig og vanskeligere å forholde seg til.

Andre høringsinstanser mener at en ny selskapsskattemodell som i større grad likebehandler gjeld og egenkapital, bør utredes videre.

De fleste høringsinstansene støtter utvalgets forslag om å redusere selskapsskatten, og slutter seg til forslaget om en skattesats på 20 pst. Enkelte høringsinstanser mener imidlertid at skattesatsen ikke bør settes så lavt som 20 pst., da dette vil skape unødvendig store inndekningsbehov.

2.3.3 Grenseoverskridende aksjeinntekter og tiltak for å motvirke overskuddsflytting

Mange høringsinstanser ser behovet for å innføre tiltak som kan motvirke overskuddsflytting, men understreker at man bør avvente resultatene fra det pågående arbeidet i regi av OECD og G20 (BEPS) før det innføres nye regler på dette området.

Flere høringsinstanser er kritiske til forslaget om å innføre kildeskatt på renter og royalty, mens enkelte andre støtter forslaget.

Det er ulike oppfatninger om utvalgets forslag om å stramme inn hjemmehørendebegrepet for selskap.

Flere høringsinstanser er kritiske til å oppheve kildeskatt på utbytte, spesielt når det samtidig foreslås å øke eierbeskatningen for norske investorer betraktelig. Det pekes på at opphevelse av kildeskatt på utbytte vil uthule det norske skattefundamentet, samtidig som det vil favorisere utenlandske eiere ytterligere og gjøre det enda mer attraktivt for norske eiere å flytte ut av Norge. Enkelte høringsinstanser støtter imidlertid forslaget om å oppheve kildeskatt på utbytte, eller mener den bør oppheves på utbytte til aksjonærer i normalskatteland.

2.3.4 Begrensning av rentefradraget for å motvirke overskuddsflytting

Flere høringsinstanser ser behovet for å ha en rentebegrensningsregel mot overskuddsflytting. En del høringsinstanser mener imidlertid at utvalgets forslag innebærer at rentebegrensningsregelen blir for streng og lite treffsikker, og at den vil ramme mange selskap som ikke har mulighet til overskuddsflytting. Enkelte høringsinstanser er også negative til å erstatte dagens fradragsramme på 30 pst. av EBITDA med en fradragsramme på 45 pst. av EBIT. Det pekes på at insentivene til å investere i eiendeler med lav eller ingen avskrivning (for eksempel eiendom) vil øke med en fradragsramme som tar utgangspunkt i EBIT.

Flere høringsinstanser påpeker at en bør avvente resultatet av BEPS-arbeidet og erfaringene med gjeldende rentebegrensningsregel før den endres.

2.3.5 Beskatning av finanssektoren

Flere høringsinstanser støtter utvalgets forslag om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester. Det pekes på at dagens unntak innebærer en avgiftskumulasjon for næringsdrivende når de kjøper finansielle tjenester, og at dette strider mot merverdiavgiftens nøytralitetsvirkninger, der det sentrale er at pådratt merverdiavgift ikke skal utgjøre en kostnad i avgiftspliktig virksomhet.

Flere høringsinstanser mener en ensidig norsk innføring av merverdiavgift i finanssektoren vil medføre konkurransemessige ulemper for norske finansforetak. Flere høringsinstanser peker også på at forslaget er for dårlig utredet til å gjennomføres.

2.3.6 Avskrivninger

De fleste høringsinstansene støtter det grunnleggende prinsippet om at avskrivninger bør følge faktisk økonomisk verdifall, og ikke bør bidra til vridninger i investeringene. Samtidig påpekes det at dette må avveies mot hensynet til å oppnå et enkelt og anvendelig regelverk.

Enkelte høringsinstanser ønsker gunstigere avskrivningsregler for enkelte bransjer eller driftsmidler ut fra konkurransehensyn mv. Andre mener utvalgets vurdering av økonomisk verdifall for enkelte driftsmidler ikke er korrekt.

2.3.7 Endringer i inntektsbeskatningen av personer

Flere høringsinstanser støtter utvalgets anbefaling om at skattesatsen på alminnelig inntekt bør være den samme for personer som for selskap. Enkelte høringsinstanser tar derimot til orde for at en mindre satsforskjell kan aksepteres.

Enkelte høringsinstanser er kritiske til koblingen mellom skattesatsen på alminnelig inntekt for selskap og personer, bl.a. fordi det innebærer økt bruttobeskatning av personers lønns- og næringsinntekt, noe som vil være problematisk i et skatteevneperspektiv. Videre peker mange på at en slik kobling vil skape et unødvendig stort inndekningsbehov.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at det vil være uheldig med store satsforskjeller på ulike typer inntekter for privatpersoner, da dette vil skape nye spenninger og terskelproblematikk og åpne for uønskede tilpasningsmuligheter.

Høringsinstansene har ulikt syn på utvalgets forslag om å fjerne flere fradrag i inntektsbeskatningen. Enkelte peker på at forslaget vil innebære en administrativ forenkling. Samtidig er mange høringsinstanser negative til å fjerne slike fradrag på eget område.

Flere høringsinstanser er kritiske til å øke skatten på eierinntekter så mye som utvalget har foreslått. Det hevdes også at maksimal marginalskatt på lønnsinntekt, inklusive arbeidsgiveravgift, ikke gir et korrekt sammenligningsgrunnlag, bl.a. fordi lønnsinntekter gir rettigheter av økonomisk verdi (pensjons- og trygderettigheter) som eierinntekter ikke gir. Videre pekes det på at forslaget innebærer at eierinntekt skal beskattes etter en flat sats, mens personinntekt skal beskattes etter et progressivt system hvor marginalskattesatsen først slår inn når inntekten overstiger grensen for trinn 2 i toppskatten. Enkelte høringsinstanser mener utvalgets forslag vil innebære en innstramming for norske eiere og en favorisering av utenlandsk eierskap.

Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at aksjonærmodellen bør endres da måten skjermingsfradraget beregnes på, ikke gir et korrekt bilde av avkastningen på alternative, sikre investeringer. Det pekes på at dagens regel gir et for lavt skjermingsfradrag, og at regelen om at ubenyttet skjermingsfradrag går tapt ved realisasjon, er uheldig. Disse høringsinstansene mener derfor at det er behov for å justere skjermingsrenten og revidere reglene for beregning av skjermingsfradrag.

Enkelte høringsinstanser har pekt på at en eventuell overgangsordning må være mer vidtrekkende enn det utvalget har lagt opp til i sitt forslag.

2.3.8 Skatt på formue og eiendom

Flere høringsinstanser har gitt uttrykk for at formuesskatten bør oppheves, eventuelt reduseres kraftig. Det pekes blant annet på at formuesskatten svekker bedriftenes tilgang til kapital og bedriftenes egenkapitaloppbygging.

Andre høringsinstanser deler utvalgets syn på at formuesskatten er et viktig fordelingsinstrument og at den er viktig ut fra effektivitetshensyn.

De fleste høringsinstansene støtter forslaget om en mer ensartet verdsetting av ulike formuesobjekter og fremhever viktigheten av å kanalisere investeringer i eiendom og bolig over mot investeringer i næringsvirksomhet. Mange er imidlertid opptatt av å skjerme primærboligen og viser til at primærboliger ikke kan likestilles med andre investeringsobjekter.

Enkelte høringsinstanser tar til orde for at bunnfradraget i formuesskatten bør økes betydelig mer enn utvalget foreslår, både for å skjerme primærboliger, og for å ta høyde for svakheter knyttet til verdsettingen av ulike objekter.

Mange av høringsinstansene er enig i at eiendomsskatten bør være en del av det norske skattesystemet. Enkelte høringsinstanser er enig i behovet for en reform av eiendomsbeskatningen for å sikre en mer helhetlig utforming, og mener dette best kan oppnås gjennom å gjøre eiendomsskatten statlig.

Mange høringsinstanser er sterkt imot en statliggjøring av eiendomsskatten. Det fremheves at den kommunale eiendomsskatten er viktig for det kommunale selvstyret, og at den sikrer stabilitet i kommunenes inntekter. Videre fremheves det at skattesystemet bør baseres på ulike skattegrunnlag, og at det i dag ikke foreligger noe grunnlag for felles verdsettelse for de to grunnlagene. Flere påpeker imidlertid behovet for å utarbeide mer detaljerte regler for verdsettelsen for å sikre større grad av likebehandling.

Mange av høringsinstansene er negative til å oppheve skattefritaket for utleie av inntil 50 prosent av egen bolig, og mener det vil ha en negativ effekt på boligmarkedet ved at tilbudet av utleieboliger reduseres. Enkelte høringsinstanser mener derimot at det kan være fornuftig med en forsiktig innføring av skatt på utleie av egen bolig, men at konsekvensene for utleiemarkedet bør utredes nærmere først.

2.3.9 Endringer i merverdiavgiften

Mange høringsinstanser går, med noe ulik begrunnelse, imot utvalgets forslag om å øke dagens nullsats og laveste sats på 8 pst. til 15 pst.

Flere høringsinstanser mener endringer i merverdiavgiftssatsene fortjener en grundigere gjennomgang, med nærmere belysning av konsekvensene for de enkelte sektorene som vil berøres av en slik endring.

3 Mål og prinsipper for skattesystemet

3.1 Generelt om skatte- og avgiftssystemets rolle og utforming

Skatteutvalget peker på at skatte- og avgiftssystemet gjerne blir tillagt tre hovedoppgaver:

Offentlige inntekter. Skatter og avgifter finansierer offentlig virksomhet og overføringer.

Fordeling. Skattesystemet utformes for å påvirke fordelingen av inntekt og formue mellom personer.

Korrigering av markedssvikt. Noen skatter og avgifter kan fremme en mer effektiv ressursbruk, for eksempel miljøavgifter. Ved å sette en pris på negative, eksterne virkninger av ulike aktiviteter vil bedrifter og husholdninger endre sin atferd i ønsket retning.

Skatte- og avgiftssystemet kan i en del sammenhenger også bli brukt til å oppnå andre mål. Utvalget mener skattesystemets oppgave med å sikre inntekter til det offentlige på en effektiv måte kan komme i konflikt med ønsker om å bruke skattesystemet til å oppnå andre mål. For et gitt nivå på de offentlige inntektene vil skattelettelser til noen utvalgte grupper innebære at skattene for andre må øke. Det kan øke de samfunnsøkonomiske kostnadene ved skattesystemet. Alternativet er å finansiere disse skattelettelsene med kutt i offentlige utgifter, normalt på områder som rammer andre enn dem som nyter godt av skattelettelsen. Det er dermed ikke mulig å bruke skattesystemet aktivt til å oppnå mange mål uten at en enten reduserer ambisjonsnivået for hva offentlig sektor skal drive med, eller er villig til å la noen betale gjennom høyere skatter eller reduserte ytelser. I tillegg mener utvalget at skattesystemet gjerne er mindre egnet for å oppnå mål enn andre mer direkte virkemidler.

Utvalget framhever at de fleste skatter og avgifter vrir ressursbruken i uønsket retning, selv om skatter og avgifter i enkelte tilfeller kan føre til mer effektiv bruk av samfunnets ressurser, for eksempel dersom avgiften fører til reduksjon av miljøskadelige utslipp. Andre skatter påvirker ikke økonomiske valg og er derfor nøytrale. Utvalget trekker opp følgende retningslinjer for hvordan skatte- og avgiftssystemet bør utformes:

Først benyttes markedskorrigerende skatter, først og fremst fordi det bidrar til en mer effektiv ressursbruk. I tillegg kan det gi inntekter til det offentlige.

Deretter benyttes nøytrale skatter så langt det er mulig, dvs. skatter som ikke påvirker produsenters og forbrukeres økonomiske valg. Eksempler på dette er grunnrenteskattene i petroleums- og vannkraftsektoren.

Til slutt brukes vridende skatter for å oppnå det ønskede nivået på skatteinntektene og på inntektsfordelingen.

I praksis kommer en ikke utenom vridende skatter for å dekke finansieringsbehovet til det offentlige og for å oppnå den ønskede omfordeling av inntekter. Ved utformingen av vridende skatter er det isolert sett ønskelig å få det samlede effektivitetstapet så lavt som mulig, men en må samtidig ta hensyn til fordelingsvirkningene av skattesystemet. I praksis må myndighetene avveie hensynet til effektiv ressursbruk og hensynet til fordeling, ettersom økt vektlegging av det ene hensynet kan gjøre det vanskeligere å oppnå det andre.

Utvalget trekker også frem retningslinjer for hvordan de vridende skattene bør utformes for å holde de samfunnsøkonomiske kostnadene så lave som mulig:

Det bør være høyere skattesatser i de markedene der tilbud eller etterspørsel påvirkes lite av skatten, enn i markeder der påvirkningen er stor.

Det er bedre å ha lave skattesatser på flere ulike og relativt brede skattegrunnlag enn å ha høye skattesatser på få og smale skattegrunnlag. Det skyldes at effektivitetstapet ved beskatning øker mer enn proporsjonalt med skattesatsen.

Skatter og avgifter bør i minst mulig grad påvirke produksjonsbeslutningene, dvs. at produksjonen bør innrettes slik at den samlede verdiskapingen blir størst mulig for en gitt tilgang på innsatsfaktorer.

Departementet deler utvalgets syn på hvordan skatte- og avgiftssystemet bør utformes for å begrense de samfunnsøkonomiske kostnadene. I Norge har skatte- og avgiftssystemet langt på vei vært bygget på disse prinsippene siden skattereformen i 1992. Grunnrenteskattene innenfor petroleum og kraftverk er utformet for å virke nøytralt på investeringsbeslutningene og trekker inn store skatteinntekter. Videre er det todelte inntektsskattesystemet, med lavere skattesats på kapitalinntekter enn arbeidsinntekter, bl.a. begrunnet med at kapital er mer mobil over landegrensene enn arbeidskraft, jf. første retningslinje for utformingen av vridende skatter.

Regjeringen legger stor vekt på at de skattemessige rammebetingelsene bør være mest mulig stabile og forutsigbare. Særlig for næringsvirksomhet og investeringer kan hyppige og svakt begrunnede endringer i skattereglene være skadelig. Regjeringen mener et nødvendig utgangspunkt for stabile skattemessige rammebetingelser er å basere skattleggingen på gode, gjennomgående prinsipper, som de ovennevnte prinsippene.

3.2 Prinsipper for kapitalbeskatningen

3.2.1 Generelt om kapitalbeskatningen

Skatteutvalget har særlig konsertert seg om hvordan kapitalbeskatningen bør utformes. Utvalget mener det er viktig at kapitalbeskatningen utformes mest mulig nøytralt. Det innebærer bl.a. at skattesystemet bør behandle ulike investeringer, næringer, virksomhetsformer og finansieringsmåter så likt som mulig. Dess mer nøytralt et skattesystem er, desto mer effektiv vil bruken av ressurser være og desto lavere blir de samfunnsøkonomiske kostnadene ved beskatning.

Utvalget avviser konkurransenøytralitet som prinsipp for utformingen av skattesystemet. Konkurransenøytralitet innebærer at rammebetingelsene for hver enkelt næring bør tilsvare (de beste) rammebetingelsene for de samme næringene i sammenlignbare land. Utvalget peker på to tungtveiende argumenter mot en politikk som favoriserer visse næringer. Det ene er faren for manipulasjon. En skattepolitikk som favoriserer enkelte bedrifter eller bransjer, gir generelt alle næringer insentiv til å gjennomføre tiltak som gjør at de framstår støtteberettiget. Det andre argumentet er at næringsdiskriminerende politikk kan føre til en ineffektiv næringsstruktur. Det kan skje enten ved at man fryser eksisterende næringsstruktur, og dermed hindrer framveksten av nye lønnsomme næringer, eller ved at man forsøker å plukke framtidens «vinnernæringer». Erfaringer viser at forsøk på å identifisere «vinnernæringer» lett kan føre til kostbare feilsatsinger fra myndighetene.

Utvalget mener at en bør begrense innlåsingseffekter av kapitalbeskatningen, dvs. at kapital låses inn i eksisterende anvendelser til tross for at den kan anvendes bedre andre steder. Innlåsing vil unngås ved løpende beskatning av all kapitalavkastning. Utvalget mener imidlertid det vil være praktiske og administrative problemer med løpende beskatning, og at realisasjonsbasert beskatning derfor bør være utgangspunktet for inntektsbeskatningen av kapital.

Departementet mener nøytralitet bør være førende for utformingen av kapitalbeskatningen. Likebehandling av investeringer, virksomhetsformer og finansieringsmåter har vært et grunnleggende prinsipp ved de to siste skattereformene i Norge. Følgende prinsipper har ligget til grunn siden skattereformen i 1992:

Nøytralitet. Likebehandling av bl.a. ulike eierformer, spareformer og investeringer.

Symmetri. Inntekter og tilhørende kostnader bør behandles likt.

Kontinuitet. Kapitalens skattemessige stilling bør ikke endres ved arv, gave, fusjon mv.

Samordning. Resultatutjevning over tid og mellom ulike virksomheter (underskudd bør kunne føres til fradrag mot overskudd).

Lave skattesatser for å redusere effektivitetstapet ved beskatning, motivet til skatteomgåelser og lønnsomheten av skatteplanlegging.

Brede skattegrunnlag som samsvarer med faktiske inntekter. Det bidrar til effektiv ressursbruk.

Departementeter enig med utvalget i at næringsnøytralitet i utgangspunktet bør prioriteres framfor konkurransenøytralitet.

3.2.2 Særlige problemstillinger i en åpen økonomi

I en åpen økonomi vil virkningene av kapitalbeskatningen avhenge av om den er utformet etter residensprinsippet eller kildeprinsippet. Residensprinsippet innebærer at kapitalinntekten skattlegges etter reglene og satsene som gjelder i kapitaleierens hjemland, uavhengig av hvor kapitalen er investert. Kildeprinsippet innebærer at kapitalinntekten skattlegges etter reglene som gjelder i landet der inntekten er opptjent, uavhengig av hvor kapitaleieren er bosatt. Mens kapitalbeskatning etter residensprinsippet fungerer som skatt på innenlandsk sparing, fungerer kapitalbeskatning etter kildeprinsippet som skatt på innenlandske investeringer.

Skatteutvalget argumenterer for at residensprinsippet bør være rettesnoren for kapitalbeskatningen i en liten, åpen økonomi som Norge. En viktig grunn til dette er at kapitalen er mer mobil over landegrensene enn personer. Kildebeskatning av kapital vil redusere investeringene innenlands. Lavere kapitalmengde per sysselsatt vil over tid slå ut i lavere arbeidsproduktivitet og dermed lavere lønnsnivå. Det som i utgangspunktet er en skatt på kapitaleierne, vil da helt eller delvis bli veltet over på lønnstakerne gjennom lavere lønn. Residensbeskatning av kapital vil derimot ikke gi et motiv til å redusere investeringene innenlands. Residensbeskatningen kan kun unngås ved å bosette seg i et annet land.

Selv om utvalget argumenterer for at residensprinsippet bør være rettesnoren i beskatningen, mener de at administrative hensyn gjør det nødvendig å avvike fra residensprinsippet i en del tilfeller, særlig innenfor selskapsbeskatningen. En konsekvent residensbeskatning skulle blant annet medført at reglene for deltakerligning av overskudd i norskkontrollerte selskap i lavskatteland (NOKUS-reglene) skulle omfattet all avkastning i utlandet, uavhengig av i hvilket land investeringen er foretatt og uavhengig av størrelsen på den norske eierandelen. Det ville vært administrativt uhåndterlig, og utvalget anbefaler derfor ikke dette.

Departementet mener det er fornuftig å basere skattesystemet på residensprinsippet. Det gjør at verken nordmenn eller utlendinger blir motivert til å investere utenlands framfor å investere i Norge. Gis det i tillegg fullt kreditfradrag (fradrag i skatt) for betalt skatt i kildelandet ved utenlandske investeringer, vil en oppnå kapitaleksportnøytralitet. Det innebærer at norske investorer står overfor samme effektive beskatning ved investeringer i alle land, og at investoren dermed fordeler investeringene mellom land ut fra hva som gir høyest avkastning før skatt.

Departementet mener residensprinsippet og kapitaleksportnøytralitet er gode idealer, men at det i en del tilfeller ikke er mulig eller ønskelig å etterleve disse idealene. Eksempelvis krever kapitaleksportnøytralitet at det gis fullt kreditfradrag, uavhengig av skattenivået i utlandet. Det vanlige er imidlertid å begrense kreditfradraget oppad til beregnet skatt i bostedslandet. Ubegrenset kreditfradrag vil gi kildelandene sterke insentiver til å skattlegge utlendingers inntekt høyt. På den måten kan kildelandet tiltrekke seg skatteinntekter fra bostedslandet uten at selskapenes samlede skattebelastning øker. For å unngå slik overføring av skatteinntekter til utlandet er det nødvendig å begrense kreditfradraget, slik de fleste land gjør.

En bør også avvike fra residensprinsippet når det foreligger landspesifikk grunnrente (f.eks. tilgang på verdifulle naturressurser), noe utvalget selv nevner. Slik grunnrente kan skattlegges uten at det går ut over lønnsomheten av investeringene. Potensialet for å innhente grunnrente bør derfor utnyttes i størst mulig grad. Det vil redusere behovet for å innføre andre vridende skatter.

4 Internasjonale utviklingstrekk og rammebetingelser

4.1 Innledning

Kapital, arbeidskraft og varer kan i økende grad bevege seg fritt mellom land. Kostnadene ved å flytte varer og tjenester mellom land reduseres, og tilgangen på ny teknologi og kunnskap øker. Den pågående internasjonaliseringen er særlig viktig for Norge og andre små land med åpen økonomi. Økt mobilitet av varer og innsatsfaktorer innebærer samtidig at forskjeller mellom land i beskatning kan få økt betydning. Dette gjelder både for lokalisering av næringsaktivitet og for muligheten for å hente proveny fra de mest mobile skattegrunnlagene.

Landene konkurrerer om å tiltrekke seg næringsaktivitet. De som lykkes i dette, kan få høyere skatteinntekter, høyere lønninger og positive ringvirkninger for andre virksomheter, for eksempel gjennom tilgang på ny kunnskap og teknologi og økt konkurranse. Det er flere faktorer som gjør Norge til et attraktivt land å investere i. Tilgangen på kvalifisert arbeidskraft er god, det politiske systemet stabilt, og Norge anses som et land med lite korrupsjon.

Samtidig har økt oppmerksomhet om overskuddsflytting vist at selskapsoverskudd ikke nødvendigvis blir beskattet der investeringen skjer og overskuddet skapes. Gjennom ulike strategier kan flernasjonale selskap flytte skattbart overskudd til land med lav beskatning. I tillegg til å konkurrere om næringsaktivitet og investeringer, ser det ut til at land i økende grad bruker skattesystemet til å konkurrere om spesielt mobile inntekter opptjent i andre land.

Skatteutvalget peker særlig på tre mulige hovedutfordringer i selskapsskatten; skattenivåets betydning for investeringer, forskjellsbehandlingen av gjeld og egenkapital på selskapets hånd og flytting av skattbart overskudd ut av Norge gjennom konserninterne transaksjoner.

4.2 Internasjonale utviklingstrekk

4.2.1 Selskapsskatt

Stadig reduserte formelle selskapsskattesatser er en av de tydeligste trendene i internasjonal beskatning. I løpet av de siste 30 årene har mange OECD-land redusert selskapsskattesatsene betydelig. Gjennomsnittlig skattesats i OECD er redusert fra nesten 50 pst. på begynnelsen av 1980-tallet til om lag 25 pst. i dag, jf. figur 4.1.

Figur 4.1 Formelle selskapsskattesatser i utvalgte land i perioden 1981–2015. Prosent

Kilde: OECD og Finansdepartementet.

Et annet hovedtrekk over samme periode er grunnlagsutvidelser. Grunnlagsutvidelser var sentralt i den norske skattereformen i 1992. Norge gikk lengre enn mange andre land både når det gjaldt satsreduksjon og bredere grunnlag. Etter skattereformen var selskapsskattesatsen i Norge om lag 10 prosentenheter lavere enn gjennomsnittet i OECD. Siden den gang har en rekke land gjennomført betydelige satsreduksjoner, mens den norske skattesatsen forble uendret på 28 pst. fra 1992 fram til den ble redusert til 27 pst. i 2014. Det har ført til at selskapsskattesatsen i Norge har ligget noe over OECD-gjennomsnittet de siste årene. Selskapsskattesatsen i Norge ligger også over skattesatsen i de andre nordiske landene. Flere land har nylig også gjennomført eller varslet ytterligere reduksjoner.

I tillegg til generelle satsreduksjoner har flere land de senere årene redusert skattesatsene for særlig mobile inntektstyper. Blant annet har en rekke land i Europa, deriblant Storbritannia, Nederland og Frankrike, innført såkalte patentbokser. Patentboksene innebærer at fortjeneste fra immaterielle eiendeler skattlegges med en lavere sats enn den ordinære selskapsskattesatsen. For disse inntektene er de effektive skattesatsene derfor betydelig lavere enn det de formelle selskapsskattene kan gi inntrykk av. Framveksten av egne skatteregimer for særlig mobile inntekter kan knyttes til en konkurranse om inntekter som stammer fra overskuddsflytting, jf. punkt 4.3.3.

Den samlede virkningen av endringer i sats og grunnlag kan beregnes ved hjelp av såkalt effektive skattesatser. Beregningen av effektive skattesatser tar utgangspunkt i en tenkt investering der det forutsettes en fast avkastning før skatt. Videre gjøres det forutsetninger om inflasjonen i økonomien, investorens diskonteringsrente og den økonomiske depresieringen av driftsmidlet det investeres i. Også de effektive skattesatsene har falt de siste årene blant EU-landene til tross for utvidelsene i skattegrunnlaget. Figur 4.2 viser utviklingen i gjennomsnittlig selskapsskattesats (EATR) for en tenkt investering i maskiner. Som det fremgår av denne figuren, er forskjellen mellom beregnet effektiv gjennomsnittlig skattesats i Norge på den ene siden, og snittet av Sverige, Danmark og Finland på den andre siden, enda større enn det de formelle skattesatsene tilsier. Det skyldes lavere avskrivningssatser på maskiner i Norge enn i de nevnte landene.

Figur 4.2 Beregnet effektiv gjennomsnittlig selskapsskattesats¹ (EATR) på maskiner i perioden 1998–2012.2,3,4 Prosent

1 Det antas at investeringen finansieres med 35 pst. gjeld, 55 pst. tilbakeholdt overskudd og 10 pst. ny egenkapital.

2 Tidsserien for EU omfatter alle EU-land per 1. januar 2014 unntatt Kroatia.

3 I Norge har avskrivningssatsen for maskiner over perioden vært 20 pst. med unntak av årene 2000–2002 da avskrivningssatsen var 15 pst. De midlertidige startavskrivningene i 2009 i forbindelse med finanskrisen er ikke hensyntatt i figuren.

⁴ Tidsseriene er hentet fra ZEW (2013). Der forutsettes det en diskonteringsrente på 7,1 pst., en inflasjon på 2 pst. og en reell depresieringsrate på 17,5 pst. for maskiner. Forutsetningene er annerledes enn i utvalgets øvrige beregninger av effektive skattesatser. Nivået på skattesatsen i figur 4.3 er derfor ikke sammenlignbart med nivået på skattesatsen i andre figurer eller tabeller i denne utredningen.

⁵ ZEW (2013): Effective Tax Levels Using the Devereux/Griffith Methodology, Intermidiate Report 2013, Project for the EU Commission, TAXUD 2013/cc/120, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbH

Kilde: ZEW (2013)⁵.

Beregningen av effektive skattesatser tar ikke hensyn til overskuddsflytting eller mulighetene for lave satser på mobile grunnlag. Effektive skattesatser for denne typen inntekter kan ligge betydelig lavere.

Til tross for reduserte formelle og effektive skattesatser, er ikke inntektene fra selskapsskatten redusert som andel av BNP i gjennomsnitt (uvektet) de siste årene i OECD-landene, jf. figur 4.3. I Norge økte inntektene fra selskapsskatten som andel av BNP for Fastlands-Norge kraftig i årene etter skattereformen i 1992. De siste 15 årene har andelen ligget om lag på linje med andelen i OECD-landene. I OECD-landene falt selskapsskattens andel av BNP mye i forbindelse med den internasjonale finanskrisen i 2008/2009.

Figur 4.3 Selskapsskatt som andel av BNP i OECD¹ og Fastlands-Norge. 1965–2012. Prosent

¹ Uvektet gjennomsnitt. For Norge inngår kun Fastlands-Norge i utregningen av OECD-gjennomsnittet.

Kilde: OECD og Finansdepartementet.

Det kan være flere årsaker til at selskapsskattens andel av BNP endrer seg over tid. Skattereformer i OECD-landene kan ha bidratt til en mer effektiv ressursbruk og dermed økte skattemessige overskudd. Det kan isolert sett ha bidratt til at inntektene fra selskapsskatten har økt som andel av BNP. Selskapsskatteinntektene er dessuten svært følsomme for økonomiske konjunkturer. I en oppgangskonjunktur vil provenyet fra selskapsskatten normalt øke som andel av BNP. Oppgangsperioden etter 1992 er en delvis forklaring på veksten i provenyet fra selskapsskatten. En annen årsak til endringer i provenyet fra selskapsskatten kan være endringer i hvordan næringsdrivende organiserer virksomheten. Selskapsskatten fanger opp skatter fra etterskuddspliktige skattytere, som for det meste består av aksjeselskap. Dersom flere næringsdrivende organiserer virksomheten sin som aksjeselskap, enten ut fra skattemessige hensyn eller av andre årsaker, vil provenyet fra selskapsskatten isolert sett øke. Flere studier har vist at selskapsskattens andel av BNP har økt som følge av at en større del av kapitalinntektene opptjenes i selskapssektoren.

4.2.2 Kapitalinntektsskatt for personer

Norge har et todelt (dualt) inntektsskattesystem. I et rendyrket todelt skattesystem skiller en på personlig nivå mellom kapital- og arbeidsinntekter og beskatter kapitalinntektene med en lav, flat sats, mens arbeidsinntektene beskattes med progressive satser. Flere av de nordiske landene har eller har hatt lignende systemer. Finland har gått fra en flat skatt til progressiv beskatning av kapitalinntekt på personlig hånd. Fra 2012 ble skattesatsen på kapitalinntekt økt fra 28 til 30 pst., samtidig som det ble innført et nytt trinn med en sats på 32 pst. av kapitalinntekt over 50 000 euro. Sverige har én sats på 30 pst., med unntak for gevinst av bolig, som skattlegges med 22 pst. Island skattlegger kapitalinntekt med en flat sats på 20 pst. Danmark har beveget seg bort fra det todelte systemet og har nå progressiv beskatning av kapitalinntekt.

I øvrige OECD-land er såkalt global inntektsbeskatning (comprehensive income tax) mest utbredt. I et slikt system inngår all personlig inntekt, inkludert kapitalinntekt, i samme grunnlag og skattlegges etter samme satser. Land som skattlegger etter dette prinsippet, vil derfor skattlegge høye kapitalinntekter med høyere satser enn lave kapitalinntekter.

Den internasjonale økonomiske krisen har ført til fornyet oppmerksomhet om skatt på kapital og høye inntekter. Innenfor OECD-området har man sett en tendens til at land fortsetter å redusere skatten for selskap, om enn i et litt lavere tempo enn før krisen, mens skattlegging av personlig kapitalinntekt har økt gjennom økt skatt på gevinst og utbytte. Det er langt flere land som har økt skatten på høye inntekter, både lønns- og kapitalinntekt, enn som har brukt formuesskatt som et slikt virkemiddel. De siste tre til fire årene har de høyeste marginale skattesatsene på personlig inntekt blitt økt i mange vestlige land, og dette markerer et brudd med utviklingen i de forutgående 30 årene. Flere land har også innført tilleggsavgifter på høye inntekter. I noen tilfeller er dette ment som midlertidige krisetiltak.

Figur 4.4 viser maksimal marginalsats for personlig utbytteskatt i ulike land. Figuren viser at maksimal sats i Norge ligger forholdsvis lavt sammenlignet med andre OECD-land. Sammenligningen gjelder maksimal sats, og gir ikke et tilstrekkelig grunnlag for å sammenligne nivået på kapitalbeskatningen mellom land. Figuren tar blant annet ikke hensyn til at Norge kun skattlegger utbytte utover risikofri avkastning (skjermingsbeløpet). På samme måte har enkelte andre land bunnfradrag, lavere sats for lavere inntekter eller fradrag for betalt selskapsskatt.

Figur 4.4 Maksimal personlig utbytteskatt i utvalgte land. Prosent. 2015

Kilde: OECD.

Figur 4.5 viser samlet marginalskatt på utbytte inkludert selskapsskatt i et utvalg land. Beregningen tar utgangspunkt i at skattyter betaler selskapsskatt og utbytteskatt i samme land. Denne sammenligningen tar hensyn til for eksempel fradrag for betalt selskapsskatt (det gis delvis fradrag i Storbritannia), men siden en sammenligner maksimale marginalskatter får heller ikke denne figuren fram at avkastning innenfor skjermingsbeløpet er skattefritt i Norge eller at lavere inntekter skattlegges med lavere sats (Finland).

Figur 4.5 Samlet marginalskatt på utbytte på selskapets og eiernes hånd i noen utvalgte land. Prosent. 2015

Kilde: OECD.

4.2.3 Skatt på eiendom og kapitalbeholdning

Figur 4.6 viser at samlede skatter på fast eiendom, annen formue, arv mv. varierer mye mellom ulike land i OECD. Norge hadde i 2012 lavere samlet beskatning av disse typene enn gjennomsnittet for OECD-landene, men høyere enn flere av våre naboland dersom vi kun ser på andelen inntekter fra skatter på kapitalbeholdning relativt til skatte- og avgiftsinntekter fra fastlands-Norge. Den samlede beskatningen fra disse skattartene i Norge er imidlertid redusert i 2014 og 2015 gjennom fjerningen av arveavgiften og reduksjonen av formuesskatten. Samtidig har den kommunale eiendomsskatten økt de senere årene som følge av at stadig flere kommuner har valgt å innføre en slik skatt. Svært få andre OECD-land land har en permanent skatt på formue.

Figur 4.6 Inntekter fra ulike skatter på kapitalbeholdning¹ som andel av samlede skatte- og avgiftsinntekter i utvalgte land.² Prosent. 2012

1 OECD omtaler slike skatter som taxes on property.

² Tallene i figuren er for 2012. Siden arveavgiften først ble fjernet i 2014, inngår arveavgiften i tallene for Norge.

Kilde: OECD Revenue Statistics.

4.3 Selskapsskatt og investeringer

Innledning

Mange forhold i et land vil påvirke det samlede investeringsnivået. Nærhet til markeder, tilgang på kvalifisert arbeidskraft, effektiv offentlig administrasjon, god infrastruktur, politisk stabilitet og fravær av korrupsjon vil virke positivt på investeringsviljen.

I internasjonale undersøkelser av investeringsvilkår kommer Norge ofte relativt godt ut. I The Global Competitiveness Report 2014–2015 fra World Economic Forum rangeres Norge på 11. plass av 144 land. Rangeringen er basert på et stort antall indikatorer som dekker institusjoner, politikk og andre forhold som påvirker et lands konkurranseevne. I Doing Business 2015, som publiseres av Verdensbanken, rangeres Norge på 6. plass av 189 land etter hvor enkelt det er å starte og drive virksomhet i ulike land.

Mange av de samme forholdene som gjør det fordelaktig å drive virksomhet i Norge og som bidrar til en høy levestandard i Norge, bidrar samtidig til høye lønnskostnader. Gjennomsnittlige timelønnskostnader i norsk industri var i 2014 anslagsvis 47 prosent høyere enn et handelsvektet gjennomsnitt av handelspartnerne i EU. Timelønnskostnadene var også betydelig høyere enn i våre nærmeste naboland. Den økonomiske veksten i Norge gir også grunnlag for høye eiendomspriser. Dette er forhold som isolert sett bidrar til å redusere investeringsinsentivene.

Høye effektive skattesatser gjør det også isolert sett mindre lønnsomt å investere i Norge, og tilsvarende mer lønnsomt å flytte investeringene til land med lavere skattesatser. En internasjonal metastudie[1] indikerer at en reduksjon i den effektive marginale skattesatsen (EMTR) på 1 prosentenhet vil øke investeringene med om lag 0,8 pst. En må imidlertid anta at effekten vil variere fra land til land. Effekten av satsreduksjoner på investeringen avhenger trolig også av selve utformingen av selskapsskatten. En vanlig antagelse er at effektivitetstapet ved beskatning generelt øker mer enn proporsjonalt med skattesatsen. Den positive effekten av satsreduksjoner på investeringsomfanget vil derfor trolig være større i land med et dårlig utformet skattegrunnlag og en høy skattesats enn i land med et bredt skattegrunnlag og en lav skattesats.

Både de effektive marginale og de effektive gjennomsnittlige skattesatsene er forholdsvis høye i Norge. At EMTR i Norge er relativt høy skyldes at Norge har relativt lave avskrivningssatser for de fleste driftsmidler sammenlignet med mange andre land. Men også den effektive gjennomsnittlige skattesatsen (EATR) er høyere i Norge enn i våre nærmeste naboland. Det skyldes i hovedsak en høy formell selskapsskattesats.

Det er vanlig å ta utgangspunkt i marginale investeringer for å vurdere hvordan skattesystemet påvirker investeringsnivået. Investeringer som ikke er marginale, vil være lønnsomme selv med en forholdsvis høy effektiv beskatning. Det taler for å legge mest vekt på EMTR i internasjonale sammenligninger. I en åpen økonomi vil imidlertid selskapsskatten kunne ha betydning for investeringene selv om kapitalkostnaden er upåvirket. Det skyldes at en del renprofitter er mobile og dermed kan flytte over landegrensene. Dersom det foreligger slike renprofitter, vil lokaliseringen av investeringen avhenge av hvor en kan oppnå høyest overskudd etter skatt. Da vil EATR kunne være et egnet mål.

Utvalgets vurdering

Skatteutvalget mente at andre faktorer enn skatt vil være mest avgjørende for det samlede investeringsnivået i Norge. Skatt kan likevel ha merkbare effekter på marginen, særlig dersom skattenivået avviker mye fra det som er gjengs i land som ellers er sammenlignbare med Norge.

I en verden med frie kapitalbevegelser vil investeringer i Norge ifølge utvalget konkurrere om den samme kapitalen som investeringer i mange andre land. Skatteutvalget mente at den mest relevante konkurransen trolig vil være mellom investeringer i Norge og investeringer i våre naboland, samt land som Norge allerede har mye økonomisk samkvem med. Dette kan f.eks. være land som Norge handler mye med eller land som i stor grad har eierinteresser i norske virksomheter.

Utvalget viste til at det i praksis er flere forhold som kan begrense virkningen av høye effektive skattesatser, blant annet at en stor del av norsk økonomi direkte og indirekte er knyttet til utnyttelse av naturressurser. Utvalget viste også til at dersom norske investorer har preferanser for å investere i Norge, herunder det offentlige, vil en høy norsk selskapsskatt i mindre grad påvirke investeringsomfanget.

Utvalget viste til at det er usikkert hvor mye investeringene påvirkes av selskapsskatten, men mente at Norge over tid ikke bør ha vesentlig høyere selskapsbeskatning enn sammenlignbare land.

Flytting av overskudd over landegrensene i flernasjonale foretak kan bidra til at den faktiske skattebelastningen for selskapene er lavere enn det som framkommer av beregninger av effektive skattesatser. Investeringene vil i mindre grad påvirkes av selskapsskattesatsen dersom det skattepliktige overskuddet kan flyttes ut av Norge. Som drøftet i punkt 4.5 kan imidlertid overskuddsflytting ha en del negative effekter.

Rapport fra Menon om kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv

Departementet lyste i april 2015 ut et oppdrag om å utrede virkninger av skatt for norske eiere på investeringer og framtidig verdiskaping. I utlysningen ba departementet særlig om en vurdering av i hvilken grad selskapsskatt, formuesskatt og skatt på eierinntekter påvirker investeringer i innenlandsk næringsvirksomhet, herunder hvilken skatt som har størst innvirkning på investeringene og framtidig verdiskaping. Etter en anbudskonkurranse ble Menon Business Economics tildelt oppdraget. Menon overleverte i august 2015 rapporten «Kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv.»

Rapporten presenterer anslag på investeringseffekten i næringsvirksomhet for Fastlands-Norge av en reduksjon i selskapsskatten, utbytteskatten og formuesskatten. Menon vurderer effektene av ulike skatteendringer i lys av bedriftenes alder, størrelse, næringstilknytning og lokalisering. Det legges til grunn at bedriftenes kapitalstruktur sier noe om hva slags kapital bedriftene har tilgang på. Siden skattene forutsettes å virke ulikt inn på kostnadene for ulike typer kapital, påvirkes også investeringene i forskjellige typer bedrifter ulikt i deres analyse.

Menon identifiserer investeringseffekter knyttet til alle de tre skatteformene. Særlig øker reduksjoner i selskapsskatten investeringene i privat næringsliv. Ifølge Menon skyldes dette at selskapsskatten belastes langt flere investorer i norsk næringsliv enn utbytteskatten og formuesskatten. Blant annet berøres ikke utenlandske investorer og offentlige eiere av endringer i den norske utbytteskatten og formuesskatten. Ifølge Menon er redusert selskapsskatt mest effektivt for å øke investeringsaktiviteten i norsk næringsliv, men Menon skriver at det også er mulig å se for seg betydelige investeringseffekter av formuesskatten i enkelte deler av næringslivet.

4.4 Forskjellsbehandling av gjeld og egenkapital

Investeringer kan enten finansieres med gjeld eller med egenkapital. Gjeld kjennetegnes ved at avkastningen, renter, betales uavhengig av overskudd og har prioritet før eiernes utbytte. Avlønning til egenkapitalen i form av utbytte skjer normalt fra tilgjengelig overskudd etter at andre forpliktelser er dekket. Det kan imidlertid være en flytende overgang mellom gjeld og egenkapital. Et gjeldsbrev kan blant annet inneholde betingelser om at betaling av renter forutsetter at låntaker har gått med tilstrekkelig overskudd. Jo flere slike vilkår som finnes, desto mer vil rentebetalingene minne om utbytter.

Tradisjonelt har renter på gjeld blitt behandlet som en utgift for selskapet. Renter på gjeld er som hovedregel fradragsberettiget i selskapene, mens kostnaden ved å finansiere investeringene med egenkapital (alternativkostnaden ved å binde egenkapital) ikke kan fradragsføres. Det gjør at selskapsskatten isolert sett øker kapitalkostnaden for investeringer som finansieres med egenkapital.

Avkastningen på gjeld og egenkapital kan beskattes ulikt på mottakers hånd. Skattesystemets virkning på finansieringsbeslutningen kan derfor endre seg når en tar hensyn til personbeskatningen. Skatteutvalget la imidlertid til grunn at i en åpen økonomi med frie kapitalbevegelser[2] er investors krav til avkastning etter selskapsskatt gitt på det internasjonale kapitalmarkedet både for gjeld og egenkapital. Under andre forutsetninger om investors avkastningskrav kan imidlertid skattleggingen hos den enkelte investor ha vel så stor betydning.

Skatteutvalget pekte på at lavere kapitalkostnad for gjeldsfinansierte investeringer enn for egenkapitalfinansierte investeringer kan bidra til at investeringsnivået opprettholdes selv om selskapsskatten er relativt høy. Utvalget konkluderte likevel med at det er uheldig at gjeld favoriseres framfor egenkapital på selskapets hånd. Skatteutvalget mente at gjeldsfavoriseringen på selskapets hånd trolig gir økt gjeldsgrad i selskapene, i tillegg til økt gjeldsgrad som skyldes overskuddsflytting, og at dette kan lede til et effektivitetstap. Ifølge utvalget bør skattesystemet rettes inn mot å behandle finansieringsformene mest mulig likt.

Gjeldsfavoriseringen på selskapets hånd er for øvrig et viktig premiss for deler av den internasjonale skatteplanleggingen, jf. punkt 4.5 om overskuddsflytting.

4.5 Overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget

4.5.1 Om overskuddsflytting

Selskap som har tilgang til flere skatteregimer, kan utnytte ulikheter i beskatning mellom regimene til å redusere samlet beskatning. Blant annet kan de bruke en kombinasjon av skattemotiverte transaksjoner mellom selskap i samme konsern, og gjeldsforskyvning mellom land. Overskuddsflytting skiller seg fra flytting av investeringer ved at disposisjonene reduserer skattebelastningen, men i liten grad påvirker realøkonomiske forhold. Denne typen «aggressiv skatteplanlegging» er bakgrunn for et internasjonalt prosjekt i regi av OECD /G20 for å finne omforente tiltak som kan motvirke overskuddsflytting og uthuling av selskapsskattegrunnlaget (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting).

Internasjonal forskning har funnet klare indikasjoner på at overskuddsflytting finner sted over landegrensene, se punkt 4.5.4. Selskap som er del av et flernasjonalt konsern, betaler i gjennomsnitt mindre skatt enn selskap som kun opererer i ett land. Studier finner også at priser på transaksjoner mellom selskap i samme konsern varierer avhengig av skattleggingen i landet det handles med. Overskuddsflytting reduserer skatteinntektene. Samtidig innebærer det en konkurranseulempe for selskap som ikke har samme muligheter til å redusere skattbart overskudd, i praksis selskap som bare opererer nasjonalt. Overskuddsflytting kan derfor vri investeringssammensetningen og bidra til å uthule skattegrunnlaget.

Prinsippene bak den internasjonale fordelingen av beskatningsretten til selskapsoverskudd baserer seg på at overskuddet skal skattlegges der det oppstår, altså der produksjonen skjer eller merverdien skapes. Når varer og tjenester handles mellom uavhengige parter, vil prisene som settes i markedet i de fleste tilfeller automatisk gi en riktig fordeling av overskudd og skatteinntekter mellom de involverte landene. Et uavhengig selskap i et høyskatteland vil ikke ha insentiver til å øke fradrag knyttet til transaksjoner med motparter i andre land, siden dette samtidig vil redusere selskapets overskudd.

Når varer og tjenester handles mellom selskap med samme eier, fastsettes imidlertid prisene av konsernet selv. Prisen har ikke noe å si for konsernets samlede avkastning før skatt, men vil påvirke hvor inntekter og fradrag tilordnes. Tilordningen av inntekter og fradrag mellom ulike regimer har først og fremst betydning for konsernets samlede beskatning. Konsernet vil derfor ha insentiver til å velte kostnader over på konsernselskap i land med relativt høye skattesatser.

Transaksjoner mellom konsernforbundne selskap skal skje i henhold til armlengdeprinsippet, dvs. på samme vilkår og til samme pris som om partene var uavhengige. Usikkerhet knyttet til hvor verdiene skapes, manglende sammenligningsgrunnlag og usikker verdsettelse gjør at det i en del tilfeller kan være vanskelig å fastsette riktig pris på transaksjonen, både for skattyter og for skattemyndighetene. Skattemyndighetenes manglende muligheter til å kontrollere at prissettingen er riktig, medfører en risiko for at overskudd flyttes fra høyskatteland til lavskatteland gjennom skattemotivert prissetting av interne transaksjoner.

Globalisering og teknologisk utvikling har skapt nye muligheter for å utnytte svakheter både i nasjonale og internasjonale regelverk. En særlig utfordring er at en innenfor mange sektorer ikke lenger er avhengig av fysisk tilstedeværelse for å opparbeide seg inntekter eller verdier. Det internasjonale regelverket er sårbart for slike endringer i måter å drive virksomhet på fordi det er en krevende prosess å skape konsensus om nytt regelverk.

Samtidig har markedsandelene til flernasjonale selskap økt. Oppdeling i verdikjedene, hvor mange land er med i produksjonsprosessen før et produkt ferdigstilles, bidrar også til flere konserninterne handler. Det finnes lite statistikk for den samlede andelen konsernintern handel. Tall fra land som har statistikk over dette, slik som Sverige og USA, kan tyde på at andelen konserninterne transaksjoner utgjør mellom 30 og 60 pst. av alle handler over landegrensene. Andelen ser også ut til å være økende.

Utvalget mente at det er liten tvil om at overskuddsflytting reduserer det norske skattegrunnlaget. Kravet til skattemessig likebehandling av selskap innenfor EØS, og innføringen av fritaksmetoden i 2006, bidrar også til at det norske skattesystemet gir vide muligheter for selskap i Norge til å flytte overskudd mellom konsernselskap. Det store omfanget av konserninterne transaksjoner innebærer at det er lite realistisk at skattemyndighetene kan føre tilstrekkelig kontroll med alle typer risikotransaksjoner. Utvalget mente også at den teknologiske utviklingen på sikt kan gjøre det utfordrende å opprettholde provenyet fra selskapsskatten.

4.5.2 Metoder for overskuddsflytting

Den store andelen konsernintern handel utgjør en utfordring for fordelingen av skatteinntekter mellom land. Det finnes en rekke ulike måter å redusere skattbart overskudd på. Grovt sett kan de deles i tre overordnede metoder:

Skattemotivert prising av transaksjoner som skjer internt mellom ulike konsernselskap,

finansiering av selskap i land med gunstige rentefradrag med en uforholdsmessig andel gjeld (tynn kapitalisering)

unngåelse av skatteplikt for inntekter eller selskap (utnyttelse av skatteavtalenettverk og bruk av hybride instrumenter eller enheter).

Skattemotivert prising ved interne transaksjoner

Armlengdeprinsippet er det grunnleggende prinsippet for fordeling av fortjeneste mellom parter i interessefellesskap, både i norsk skattelovgivning og i skatteavtaler. Det vil si at transaksjoner for eksempel mellom et morselskap og et datterselskap, skal gjennomføres til samme pris og vilkår som en sammenlignbar transaksjon mellom to uavhengige parter. En utfordring for håndhevingen av armlengdeprinsippet er at det for en del transaksjoner kan være vanskelig å finne et relevant sammenligningsgrunnlag når man skal kontrollere den fastsatte prisen. Dette gjelder særlig i transaksjoner som sjelden finner sted mellom uavhengige parter, typisk transaksjoner som involverer unike immaterielle eiendeler. Immaterielle eiendeler kan for eksempel være varemerke, design, teknologi og patenter. Uten sammenlignbare uavhengige transaksjoner kan det være vanskelig å skille eiendelens verdi fra verdier som skapes som følge av tilknyttet virksomhet i andre deler av selskapet.

Meravkastning, eller renprofitt, er avkastning utover normal avlønning av arbeidskraft og kapital. Slik renprofitt kan for eksempel oppstå som følge av unike og verdifulle immaterielle eiendeler. Tradisjonelt ville eventuell renprofitt blitt skattlagt som overskudd i produksjonslandet eller salgslandet, avhengig av markedsforholdene. Varemerket eller designet ville ikke vært skilt ut i eget selskap. I dag kan imidlertid slike immaterielle eiendeler forholdsvis lett skilles fra den fysiske produksjonsprosessen og markedet, og flyttes mellom land.

Konsernselskap som eier vesentlige immaterielle eiendeler knyttet til produksjon og salg, kan ta betalt for at eiendelene brukes i andre konsernselskap i andre land (der produksjonen eller salget skjer). Denne betalingen kalles gjerne royalty. Overskuddet kommer da til beskatning der selskapet som eier de immaterielle eiendelene, er hjemmehørende. Mulighetene for slike interne transaksjoner gir et insentiv til å lokalisere slike eiendeler i land hvor inntekter fra immaterielle eiendeler beskattes gunstig, ikke minst siden eierskapet til immaterielle eiendeler normalt ikke krever særskilt oppfølging lokalt. Studier finner en tendens til at flernasjonale konsern lokaliserer eiendomsretten til patenter i lavskatteland, og ikke f.eks. i det landet hvor forskningen som førte til patentet, ble utført.

For å utvikle og nyttiggjøre immaterielle eiendeler er det oftest nødvendig å ha god tilgang på kompetent arbeidskraft, infrastruktur mv. Immaterielle eiendeler utvikles ofte i normalskatteland, der tilgangen til slike faktorer gjerne er bedre enn i lavskatteland. Dersom eiendelen skal overføres til et annet land, vil en eventuell gevinst være skattepliktig. Som nevnt, kan det imidlertid være vanskelig å verdsette viktige immaterielle eiendeler i konsern. Særlig gjelder dette når overdragelsen skjer på et tidlig tidspunkt da det er usikkert hvilken fortjeneste eiendelen vil generere. Dette svekker skattemyndighetenes grunnlag for å kontrollere at transaksjonen har skjedd på armlengdes vilkår.

Enkelte leiebetalinger for fysiske eiendeler kan også være krevende å kontrollere. Et eksempel som er aktuelt i Norge, er utleie av ubemannede rigger og fartøy (såkalt «bareboat»-leie) som benyttes på norsk sokkel.

Boks 4.1 Patentbokser i utvalgte land

En rekke land i Europa har de siste ti årene innført såkalte Patent Box-regimer (patentbokser), hvor fortjeneste knyttet til kvalifiserte immaterielle eiendeler (IP – intellectual property) skattlegges med en lav skattesats.

Tabell 4.1 Oversikt over patentbokser i utvalgte land (2014-regler). Skattesats i prosent

Innført

Alminnelig skattesats

Skattesats for patent-boks¹

Omfatter ervervet IP (intellectual property)

Omfatter varemerker

Fradrag etter alm. sats

Belgia

2007

34

6,8

Nei

Nei

Ja

Kypros

2012

10

2

Ja

Ja

Nei

Frankrike

2000

34,5

15,5

Ja

Nei

Nei

Ungarn

2003

19

9,5

Ja

Ja

Ja

Luxembourg

2008

22,5

4,5

Ja

Ja

Nei

Malta

2010

35

0

Ja

Ja

Nei

Nederland

2007

25,5

5

(Ja)

Nei

Nei

Spania

2008

30

12,5

Nei

Nei

Ja

Storbritannia

2013

21

10

(Ja)

Nei

Nei

Sveits

2008

8,5

0/4

Nei

Nei

Nei

¹ Landene har utformet regimene forskjellig, men ofte i form av adgang til fradrag i skattepliktig inntekt for inntekter fra kvalifisert IP. Skattesatsen for den enkelte skattyter kan derfor variere noe.

Kilde: Finansdepartementet og IBFD.

Immaterielle eiendeler som kvalifiserer for gunstig beskatning, kan være patenter, design, copyrights, modeller og liknende produktrelaterte rettigheter. Noen land tillater også varemerker, varenavn og andre typer markedsføringsrelaterte eiendeler. Få land stiller krav om at forskningsaktiviteten som skaper immaterielle eiendeler, skal finne sted i det landet som gir skattefordelen. Kvalifiserte eiendeler kan med andre ord erverves eller lisensieres fra andre, nærstående eller uavhengige.

Europakommisjonen undersøker nå om en del av disse regimene kan ha elementer som er i strid med EUs statsstøtteregelverk. EU ser også på hvorvidt enkelte patentbokser kan innebære skadelig skattekonkurranse og være i strid med medlemslandenes adferdskode for selskapsskatt. Tabell 4.1 viser at selskap som kan tilskrive store deler av overskuddet fra kvalifiserte immaterielle eiendeler, har anledning til å redusere sin effektive skattesats betydelig uten å måtte gjennomføre transaksjoner med tradisjonelle skatteparadis. Denne typen skatteregimer vil også bli undersøkt under punkt 5 i OECDs handlingsplan mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. I rapporten om handlingspunkt 5 (OECD, 2014b) vises det til at deltakerlandene i BEPS-prosjektet er enige om behovet for å styrke kravet til substans og reell aktivitet i selskap som omfattes av et av et regime, dersom et slikt regime ikke skal anses som et skadelig skatteregime.

For å finne riktig pris i henhold til armlengdeprinsippet er det vanlig å se hen til hvilke funksjoner, eiendeler og risiko som partene bidrar med og påtar seg i transaksjonen. Normalt vil det være slik at jo større risiko en part tar i en transaksjon, desto større andel av avkastningen tilskrives denne enheten og vice versa. Dette kan gi flernasjonale selskap et insentiv til å flytte risiko til lavskatteland. Risiko kan normalt flyttes fra ett selskap til et annet ved kontrakt, uten at den samtidig flytter personer og funksjoner. Dermed flyttes også tilhørende skattegrunnlag. Det oppstår da et vanskelig internprisingsspørsmål knyttet til prisingen av denne risikoen, både ved overføringen av risikoen og i det etterfølgende kontraktsforholdet. Den endrede risikofordelingen vil som regel reflekteres i en lavere avlønning av den parten som er fritatt for risikoen.

Det kan være særdeles vanskelig for skattemyndighetene å vurdere hvordan slike arrangementer virker. I mangel av muligheter for å kunne vurdere den faktiske risikoen vil skattemyndighetene legge mest vekt på de juridiske avtalene mellom konsernselskap. For konsernet medfører flytting av risiko ingen endring i virksomheten, slik at enhver kompensasjon som kan ytes for slik risiko til et lavskatteland, på bekostning av høyskatteland sannsynligvis vil være en netto besparelse for konsernet.

En annen særlig utfordring ved internprising er hvordan konsernfordeler (og eventuelle ulemper) skal fordeles mellom de ulike selskapene i konsernet. Opprettelse av konsern og intern handel gir fordeler sammenlignet med uavhengige parter, for eksempel storskalafordeler og redusert risiko. Armlengdeprinsippet hviler imidlertid i utgangspunktet på en sammenligning med uavhengige parter i enkelttransaksjoner, og tar ikke hensyn til konsernfordeler som reduserte transaksjonskostnader og lignende. Sannsynligvis betyr dette at flernasjonale konsern gjennom internprising kan allokere eventuelle konsernfordeler dit det skattemessig er mest gunstig.

Selv ved prising av vanlige transaksjoner der det finnes lignende transaksjoner mellom uavhengige finnes det sjelden en absolutt, observerbar armlengdepris. I praksis vil det ofte være slik at et selskap kan sette prisen innenfor et intervall som vil bli akseptert av skattemyndighetene. Samlet sett kan summen av mange interne transaksjoner gi en lav effektiv beskatning både av det enkelte selskapet og konsernet som helhet. Dersom alle flernasjonale konsern i alle transaksjoner legger seg i ytterkanten av det de oppfatter som det tillatte intervallet, vil det i sum kunne ha stor innvirkning på fordelingen av overskuddet mellom land, og dermed også for provenyet fra selskapsskatten.

Overskuddsflytting gjennom rentefradrag

Forskjellsbehandlingen av gjeld og egenkapital på selskapets hånd muliggjør skattemessig tilpasning for skatteytere som opererer i land med ulik skattesats på selskapsoverskudd. Flernasjonale konsern har insentiver til å finansiere konsernselskap hjemmehørende i normalskatteland med gjeld. Siden renteutgiftene er fradragsberettigede, reduseres det skattbare overskuddet. Motsvarende renteinntekter kan kanaliseres til et konsernselskap i land hvor de skattlegges lavere eller ikke i det hele tatt. Konsekvensen er at flernasjonale konsern kan benytte rentefradraget til å påvirke hvor overskuddet skal skattlegges. At konsernselskap i normalskatteland har en høyere gjeldsgrad enn de ville hatt i fravær av skatt, omtales gjerne som tynn kapitalisering. Slike tilpasninger kan forsterkes ved at det tas en høy rente på det interne lånet.

Skattemyndighetenes erfaring viser at det kan være svært krevende å bruke armlengdeprinsippet på grenseoverskridende låneforhold siden det er vanskelig å avgjøre hvor mye lån et selskap kunne ha fått i markedet dersom det ikke var i et konsernforhold. Praktiseringen av armlengdeprinsippet på låneforhold gir også selskapene et betydelig rom for overskuddsflytting fordi det tillater at et selskap finansieres med intern gjeld så lenge lånevolumet anses å være innenfor selskapets låneevne. I dagens praktisering av armlengdeprinsippet på låneforhold ser en altså på hvor mye gjeld et selskap kunne ha fått, ikke hvor mye gjeld selskapet ville ha hatt, dersom det ikke hadde vært i et konsernforhold. Mange flernasjonale selskap har imidlertid relativt lav gjeldsandel på globalt nivå. Armlengdeprinsippet gjør det da mulig for selskapet å få fradrag for egenkapital ved å låne ut egenkapitalen som intern gjeld til land med høy skattesats.

Videre vil selskapet kunne få fradrag for en rentesats tilsvarende markedspris. Markedsrenten reflekterer imidlertid ulike typer risiko som ikke nødvendigvis er til stede i et konsernforhold. Uavhengige kreditorer vil normalt kreve høyere rente for lån med lav prioritet, og høyere rente ved høy gjeldsgrad. På samme måte kan en i henhold til armlengdeprinsippet få fradrag for høyere rente når intern gjeld øker gjeldsgraden eller når interne lån gis med lavere prioritet enn andre lån.

Summen av disse to forholdene kan gi flernasjonale konsern en betydelig skattemessig fordel sammenlignet med frittstående selskap som kun får fradrag for sine faktiske lånekostnader.

Hybride arrangement

Internasjonal skattearbitrasje ved bruk av hybride arrangementer kan oppstå fordi stater klassifiserer finansielle instrumenter eller enheter ulikt etter sin interne lovgivning (klassifikasjonskonflikt), og skattyter som følge av denne inkonsistente behandlingen oppnår en fordel i form av lavere skatt[3] . I utgangspunktet vil det ikke være noe ulovlig forbundet med slik skatteplanlegging, og i mange tilfeller vil slike arrangementer heller ikke kunne gjennomskjæres ved bruk av generelle omgåelsesregler. Internasjonalt har en sett en utvikling der hybride arrangement i økende grad blir benyttet i skatteplanlegging.

Ulik klassifisering av juridiske enheter oppstår når et selskap blir behandlet som et eget skattesubjekt i ett land, men som skattemessig transparent (ikke eget skattesubjekt) i et annet land, dvs. at inntektene tilordnes direkte til eierne eller deltakerne i selskapet og skattlegges der. Hvis landet der eierne er bosatt legger til grunn at selskapsoverskuddet beskattes der selskapet hører hjemme, mens landet der selskapet hører hjemme legger til grunn at selskapsoverskuddet skal beskattes hos eierne, kan det medføre at inntekten ikke blir beskattet noe sted.

Hybride finansielle instrumenter er instrumenter som behandles skattemessig forskjellig i to jurisdiksjoner. Det kan for eksempel være at et instrument klassifiseres som gjeld med fradragsrett for renter i ett land, mens inntekten fra det samme instrumentet klassifiseres som skattefritt utbytte i mottakerlandet. Betegnelsen hybrid kapital brukes gjerne om kapital som har egenskaper som ligger på grensen mellom egenkapital og gjeld. I denne forbindelse oppstår imidlertid skatteplanleggingsmuligheten først der hvor det er en skattemessig ulik behandling av instrumentet i to land. Siden ulike land kan legge ulik vekt på egenskaper ved et finansielt instrument, vil det imidlertid ofte være slike grensetilfeller som kan gi opphav til skattearbitrasje.

4.5.3 Om digital økonomi og skatteplikt

Den digitale økonomien har skapt nye forretningsmodeller. Det som særlig kan være en utfordring for skattesystemet, er at digital økonomi i mange tilfeller gjør det mulig for en leverandør å operere i et marked uten å være fysisk tilstede der, for eksempel gjennom å tilby varesalg via nettsider.

Gjeldende regler for fordeling av skatteinntekter fra selskapsoverskudd er ikke utformet med tanke på de forskjellige forretningsmodellene som benyttes innenfor digital økonomi. Internasjonale og nasjonale regler om skatteplikt bygger i stor grad på fysisk tilstedeværelse. For forretningsmodeller som i liten grad har behov for fysisk tilstedeværelse gir det store muligheter til å unngå fast driftssted og lokal beskatning. Dette vil typisk være tilfellet for digitale produkter som tilbys fra en server i utlandet. Det er imidlertid også vanlig at nettbutikker som framstår som norske for kunden, er lokalisert i utlandet, og at fysiske varer leveres fra et annet land. Både ved kjøp av digitale og fysiske produkter fra utlandet ilegges det norsk merverdiavgift på beløpet som forbrukes i Norge, mens overskuddet ikke blir skattlagt i Norge.

Digitale løsninger kan imidlertid muliggjøre mye av det samme resultatet for salg av varer i butikk. Utvalget viste i utredningen til et eksempel hvor det opprettes utstillingslokaler for fysiske varer i Norge. Den fysiske virksomheten i Norge avviker ikke utad fra ordinært butikksalg. Kunden ser varene fysisk utstilt i butikken, men bestilling og betaling av varene skjer elektronisk via en server lokalisert i utlandet. Salgsinntekten går dermed utenom Norge, og den norske enheten får skattepliktige inntekter kun gjennom den tjenesten den yter konsernet for å stille ut varene.

4.5.4 Omfanget av overskuddsflytting

Internasjonale studier

Internasjonale studier har etter hvert funnet solide bevis for at overskuddsflytting finner sted. Studier har belyst problemet direkte ved å se på ulikheter i gjeldsgrader eller priser mellom land, eller indirekte ved å se på ulikheter i rapportert overskudd. Anslag på hvor stort problemet er varierer imidlertid betydelig mellom ulike studier.

Flere studier har vist at flernasjonale bedrifter systematisk rapporterer høyere produktivitet (og dermed inntekt) i lavskatteland. Tilsvarende har de gjennomgående lavere lønnsomhet i høyskatteland enn nasjonale selskap i samme næring. En studie av europeiske bedrifter viser at flernasjonale selskap betaler 32 pst. mindre skatt i høyskatteland enn sammenliknbare nasjonale selskap.[4]

En studie av amerikanske eksporttransaksjoner i perioden 1993–2000 fant at det er et prisgap mellom varer solgt til eksterne parter i utlandet og varer solgt til tilknyttede selskap. Prisgapet henger negativt sammen med skattesatsen i mottakerlandet og positivt sammen med importtollen i mottakerlandet. [5] Gapet utgjør i gjennomsnitt 8,8 pst. for homogene varer, men hele 66,7 pst. for ikke homogene varer. Utenom USA er det få land som har tilstrekkelig detaljert statistikk til at en kan gjennomføre lignende studier.

OECD har pekt på at den dominerende rollen små land med gunstige skatteregler spiller i direkteinvesteringer, er en indikasjon på overskuddsflytting. En direkteinvestering er en investering over landegrenser der investoren har til hensikt å etablere en varig økonomisk forbindelse og utøve effektiv innflytelse på virksomheten i et investeringsobjekt. Barbados, Bermuda og Jomfruøyene (britisk) mottok større investeringer (5,11 pst. av globale direkteinvesteringer) enn for eksempel Tyskland i 2010. I samme år ble det også investert større beløp fra Barbados, Bermuda og Jomfruøyene enn fra Tyskland. Jomfruøyene var for eksempel den nest største investoren i Kina, mens Mauritius var den største investoren i India.

Studier viser også at flernasjonale selskap systematisk har høyere gjeldsgrad i høyskatteland enn i lavskatteland. Dette gjelder både intern og ekstern gjeld, men den interne gjelden i selskapene responderer sterkere på endringer i skattesatser enn ekstern gjeld.

Omfanget av overskuddsflytting i Norge

Ifølge utvalget er det nærliggende å tro at resultater fra en del studier i Europa kan være overførbare til Norge. Både Sverige og Danmark inngår i dataene i flere av studiene.

Det er gjort lite empirisk forskning på flernasjonale selskap og skatt i Norge. Forskere tilknyttet Senter for næringslivsforskning (SNF) har imidlertid gjort enkelte studier som sammenligner profitabiliteten til flernasjonale og nasjonale selskap. Hypotesen er at flernasjonale konsern har muligheter til skattemotivert overskuddsflytting, og at dette i så fall vil slå ut i lavere profitabilitet (overskudd som andel av inntekt) i de norske selskapene.

En tidlig studie viste at utenlandskeide foretak har 2,6 prosentenheter lavere profittmargin enn de norskeide foretakene i perioden 1993 til 1996.[6] En oppdatert undersøkelse på data fram til 2005 indikerer at norske eller utenlandske, flernasjonale konsern har 10 til 15 prosentenheter høyere sannsynlighet for ikke å være i skatteposisjon enn rent norske foretak i samme bransje med sammenlignbar størrelse og gjeldsgrad.[7] Denne undersøkelsen viser også at lønnsomheten går ned med om lag 20 pst. når et nasjonalt selskap blir en del av et flernasjonalt konsern. Tilsvarende resultater ble funnet i en oppdatert studie på data fram til 2007 [8] . Funnet av differanse i lønnsomhet ser derfor ut til å være robust over tid. Dette kan indikere at om lag 30 pst. av det potensielle skatteprovenyet fra utenlandske, flernasjonale foretak går tapt. Eventuell overskuddsflytting fra norskeide, flernasjonale selskap inngår ikke i dette anslaget. De aktuelle studiene indikerer kun overskuddsflytting fra selskap som er skattepliktige til Norge. Studiene korrigerer videre for selskapenes gjeldsgrad. Dermed fanger de ikke opp forskjeller i profitabilitet som skyldes tynn kapitalisering.

En rekke saker Skatteetaten har arbeidet med tyder på at det pågår betydelig skatteplanlegging gjennom rentefradraget og uriktige internpriser i Norge. Statistikk for direkteinvesteringer gir også indikasjoner på at enkelte klassiske skatteplanleggingsstrukturer benyttes for investeringer til Norge og investeringer fra Norge. Et gjennomgående trekk dersom en sammenligner inngående direkteinvesteringer i Norge med utgående investeringer er at investeringer, i Norge finansieres med stor grad av gjeld (som gir fradrag for renter), mens investeringer i utlandet finansieres med en større andel egenkapital (hvor avkastningen normalt vil være omfattet av fritaksmetoden).

4.6 Departementets vurderinger

De siste to tiårene har Norge gradvis blitt knyttet enda tettere sammen med andre land gjennom handel, arbeidsinnvandring og kapitalstrømmer. Dette har bidratt til at skattenes innvirkning på bedriftenes investeringer, finansiering og eierskap har endret seg. Flere skattegrunnlag er mer mobile enn før. Dels ser man økt fysisk mobilitet for både selskap og personer, og dels en økt digitalisering av økonomien som gjør fysisk tilstedeværelse mindre relevant. Handlingsrommet for skattetilpasning, over landegrensene, både lovlige og ulovlige, har blitt større. Selv om det er gjort lite forskning på dette i Norge, er det mye som tyder på at skattyterne utnytter mulighetene i større grad nå enn tidligere. EØS-avtalen bidrar også til at slike grenseoverskridende transaksjoner lettere kan gjennomføres innenfor EØS, og begrenser samtidig Norges muligheter til iverksette tiltak mot overskuddsflytting. Selv om økt mobilitet er positivt for verdiskapingen, er det en utfordring for beskatningen.

Departementet mener at skattesystemet må tilpasses nye utviklingstrekk. Internasjonalt går det i retning av lavere selskapsskattesats samtidig som det gjennomføres tiltak for å beskytte skattegrunnlagene mot uthuling. Mange land har dessuten innført egne skatteregimer som tiltrekker seg særlig mobil kapital, for eksempel renteinntekter og inntekter fra immaterielle eiendeler. Departementet legger vekt på at en i årene framover sikrer at Norge har et robust skattesystem som er tilpasset stor internasjonal mobilitet i skattegrunnlag.

Det er mange forhold som har betydning for investeringsnivået i Norge, blant annet tilgangen på kvalifisert arbeidskraft, omfanget av naturressurser, fraværet av korrupsjon og et stabilt politisk system. Selskapsskatten har også betydning, for investeringsnivået. Det er særlig uheldig dersom skattenivået avviker mye fra det som gjelder i land som ellers er sammenlignbare med Norge.

Departementet mener det er viktig at skattesystemet blir innrettet slik at det i størst mulig grad bygger opp om vekst og verdiskaping. Konklusjonene fra Skatteutvalget og resultater fra ulike nasjonale og internasjonale studier viser at selskapsskatten har større betydning for investeringene enn residensbaserte kapitalskatter. Departementet er enig med utvalget i at det er en fare for at investeringsnivået blir redusert dersom de effektive skattesatsene over tid er vesentlig høyere enn i land som er relativt like på andre måter. Etter departementets oppfatning er det derfor fornuftig å bringe den effektive beskatningen av selskap i Norge ned mot nivået i sammenlignbare land. Samtidig er det ikke ønskelig at Norge leder an i en internasjonal skattekonkurranse mellom land.

Overskuddsflytting var en viktig grunn til at Skatteutvalget ble nedsatt. Overskuddsflytting uthuler skattegrunnlaget og fører til lavere skatteinntekter for staten. Samtidig vris konkurransen i disfavør av nasjonale selskap som blir gjenstand for høyere effektiv beskatning enn de flernasjonale. Departementet mener at dette over tid vil kunne svekke selskapsskattens legitimitet.

For å møte utfordringene i selskapsskatten, mener departementet at det nødvendig å senke selskapsskattesatsen. Det vil øke investeringsinsentivene og gi grunnlag for økt vekst. Lavere selskapsskattesats vil også gjøre overskuddsflytting mindre lønnsomt. Blant annet vil det redusere effekten av forskjellsbehandlingen av gjeld og egenkapital på selskapets hånd. Redusert selskapsskatt vil imidlertid ikke løse problemet. Departementet mener derfor at det er viktig å iverksette særskilte tiltak for å motvirke overskuddsflytting der det er mulig.

5 Modeller for selskapsbeskatningen

5.1 Innledning

Det norske skattesystemet har en solid prinsipiell forankring. Siden skattereformen i 1992 har Norge hatt et stabilt og velfungerende skattesystem med brede skattegrunnlag og relativt lave satser. Dette har bidratt til gode rammebetingelser for næringslivet. I utformingen av den norske selskapsbeskatningen har det vært lagt stor vekt på nøytralitet og effektiv ressursbruk. Hensynet til effektiv ressursbruk tilsier at det skattemessige resultatet bør sammenfalle med faktisk økonomisk resultat og at skattesatsen bør være lav.

Skattesystemet må tilpasses nye utviklingstrekk. Skattegrunnlagene har blitt mer mobile som følge av økt handel og tettere integrerte markeder. Dette gjelder særlig selskapsbeskatningen. Internasjonalt går beskatningen i retning av lavere selskapsskattesats samtidig som det gjennomføres tiltak for å beskytte skattegrunnlagene mot uthuling. Skatteutvalget ble satt ned for å vurdere selskapsbeskatningen i lys av den internasjonale utviklingen. Målet med utredningen var å sikre at Norge i årene som kommer har et robust skattesystem som er tilpasset stor internasjonal mobilitet av skattegrunnlag.

I mandatet ble utvalget bedt om å vurdere om forskjellen i skattemessig behandling av gjeld og egenkapital fra utenlandske eiere skaper rom for tilpasning, og i så fall vurdere tiltak. Utvalget ble særlig bedt om å vurdere om et tiltak for å beskytte det norske selskapsskattegrunnlaget kan være å likebehandle gjeld og egenkapital. Mandatet viste til at dette enten kan gjøres ved å fjerne retten til å trekke fra renteutgifter i selskapsskatten i sin helhet eller ved å gi selskapene fradrag for alternativ avkastning på egenkapital i tillegg til fradrag for gjeldsrenter. Utvalget ble også bedt om å vurdere om selskapsskattesatsen bør endres.

Utvalget peker på tre hovedutfordringer i selskapsskatten. For det første gir en relativt høy selskapsskatt insentiv til å investere i andre land som har lavere skatt. For det andre behandles gjeld og egenkapital ulikt på selskapets hånd. For det tredje gir en relativt høy skattesats flernasjonale konsern insentiv til å flytte overskudd til andre land. Utvalget har drøftet ulike utforminger av selskapsskatten ut fra virkninger på investeringene, finansieringsnøytralitet og mulighetene for å motvirke overskuddsflytting.

På bakgrunn av en samlet vurdering anbefaler utvalget at gjeldende selskapsmodell videreføres, men selskapsskattesatsen bør reduseres og skattegrunnlaget bør utvides slik at skattegrunnlaget i størst mulig grad gjenspeiler faktisk økonomisk resultat. Utvalget mener dette vil bidra til økte investeringer, økt arbeidstilbud og økt sparing som igjen vil igjen bidra til økt arbeidsproduktivitet, økte lønninger og økt avkastning på kapital.

I punkt 5.2 gis det en nærmere omtale av utvalgets vurderinger av selskapsskattemodell, mens i punkt 5.3 vurderes nivået på selskapsskattesatsen. Punkt 5.3 omhandler også tilpasninger i beskatningen av grunnrentenæringer ved redusert selskapsskattesats.

5.2 Valg av selskapsskattemodell

5.2.1 Utvalgets vurdering

Utvalget har vurdert om hovedtrekkene ved dagens skattesystem bør opprettholdes eller om modellen som selskapsbeskatningen bygger på, bør endres. I hovedtrekk har utvalget vurdert to kategorier med alternative modeller til dagens utforming av selskapsskatten. Den ene typen innebærer at det gis fradrag for finansieringskostnader både for gjeld og egenkapital. I denne kategorien omfattes både kontantstrømskatter og modeller som gir direkte fradrag for finansieringskostnader ved egenkapital, i tillegg til fradrag for gjeldsrenter. Disse modellene sørger for at kostnaden ved å binde kapital skjermes fra beskatning. Den andre typen innebærer at det ikke gis fradrag for finansieringkostnader, verken for gjeldsrenter eller kostnader ved egenkapitalfinansiering.

Modeller med fradrag for finansieringskostnader (ACE-modellen mv.)

Utvalget drøfter særlig en modell som tar utgangspunkt i gjeldende selskapsskatt, men som i tillegg gir fradrag for en beregnet finansieringskostnad for egenkapitalen i selskapet. Modellen omtales som ««Allowance for Corporate Equity» (ACE) og innebærer at det gis et fradrag for finansieringskostnadene av selskapets egenkapital. Modellen ble første gang foreslått av Institute of Fiscal Studies[9] i 1991 og er siden blitt anbefalt blant annet i Mirrlees’ Review[10] i 2011 som var en bred gjennomgang av det britiske skattesystemet. Fradraget skjermer alternativkostnaden ved å binde egenkapital fra beskatning, i tillegg til at det gis fradrag for gjeldsrenter. Belgia og Italia baserer selskapsbeskatningen på denne modellen. Også Latvia, Kroatia og Østerrike har hatt varianter av disse modellene i selskapsskatten.

ACE-modellen innebærer at gjeld og egenkapital likebehandles på selskapets hånd ved at det gis fradrag både for egenkapitalkostnader og gjeldskostnader. Med en ACE-modell vil det for selskapet ikke ha betydning om prosjekter finansieres med gjeld, ny egenkapital eller tilbakeholdt overskudd. En korrekt utformet ACE-modell vil ikke påvirke investorenes avkastningskrav før skatt og vil således ikke påvirke marginale investeringsbeslutninger. Sammenlignet med en standard selskapsskatt kan ACE-modellen gi økte investeringer.

En stor fordel med ACE-modellen er at den vil nøytralisere vridninger i investeringer forårsaket av at avskrivningssatsene kan avvike fra faktisk økonomisk verdifall på driftsmidlene. En avskrivningssats som er høyere enn det økonomiske verdifallet, vil i en tradisjonell selskapsskatt innebære en skattekreditt (rentefordel som følge av utsatt skatt). Dette innebærer at nåverdien av selskapsskatten blir redusert. For å få sammenfall mellom det skattemessige og bedriftsøkonomiske overskuddet må i prinsippet hvert driftsmiddel ha sin avskrivningsprofil. Dette lar seg ikke gjøre i praksis, og skatteloven har derfor brede kategorier av driftsmidler. En standard selskapsskatt vil derfor normalt skape vridninger mellom ulike investeringer. I ACE-modellen vil imidlertid avskrivninger redusere selskapets egenkapital og dermed også redusere selskapenes framtidige ACE-fradrag. Dette vil akkurat motvirke fordelene (ulempene) ved utsatt beskatning ved for høye (for lave) avskrivninger. ACE-modellen er derfor nøytral med hensyn til investeringsbeslutninger, uavhengig av hvilke avskrivningssatser som benyttes.

Lønnsomheten for flernasjonale selskap av å flytte overskudd ut av Norge avhenger av den marginale skattesatsen selskapene står overfor. For et gitt proveny vil insentivene til å flytte overskudd isolert sett øke fordi provenytapet ved et ACE-fradrag i så fall må motsvares av økt formell skattesats. ACE-modellen vil imidlertid motvirke selskapenes insentiver til å flytte overskudd gjennom høy gjeldsgrad (såkalt tynn kapitalisering). Siden ACE-fradraget baseres på egenkapitalen i selskapet, vil en endring i sammensetningen av selskapets finansiering fra egenkapital til gjeld redusere ACE- fradraget. Så lenge rentesatsen på gjeld og beregningen av ACE-fradraget avspeiler reell risiko, vil det dermed ikke være lønnsomt for selskapet å flytte overskudd ut av Norge gjennom rentefradraget. OECDs retningslinjer for prising av lån i konsernforhold (som også Norge baserer seg på) kan imidlertid åpne for at renten er høyere enn reell risiko skulle tilsi, jf. omtale i kapittel 8. Dermed vil en fortsatt i noen grad kunne flytte overskudd gjennom rentefradraget, men gevinsten ved dette blir vesentlig lavere under en ACE-modell.

Utvalget har også vurdert hvordan personbeskatningen bør tilpasses. Med en ACE-modell legger utvalget til grunn at alternativavkastningen i stedet skal beskattes på personlig hånd (gjennom utbytteskatt uten skjerming). Det vil da oppstå insentiver til å holde kapital tilbake i selskapssektoren (innlåsing). Utvalget har utarbeidet ulike modeller for å hindre slik innlåsing. En mulig løsning er å innføre et særskilt inntektstillegg på personlig hånd for å utligne fordelen av ACE-fradraget. Alternativt kan det innføres en egen kapitalinntektsskatt i kombinasjon med et justert skjermingsfradrag i aksjonærmodellen. Alle alternativene som utvalget foreslår for å hindre innlåsing av kapital i selskapssektoren, innebærer imidlertid at skattesystemet blir vesentlig mer komplisert, og løsningene kan være krevende å administrere.

Utvalget mener en ACE-modell er gjennomførbar og påpeker at modellen kan være et aktuelt alternativ dersom en ønsker å styrke insentivene til å investere i Norge ytterligere. Modellen kan imidlertid være vanskelig å integrere med personbeskatningen, og løsningene som utvalget har drøftet, kan være krevende å administrere. For å redusere provenytapet på kort sikt viser utvalget til at modellen eventuelt bør innføres gradvis ved at den kun gjelder for ny egenkapital.

Modeller uten fradrag for finansieringskostnader (CBIT-modellen mv.)

Utvalget drøfter videre en modell som ikke gir fradrag verken for egenkapitalkostnaden eller gjeldskostnaden. Den såkalte ««Comprehensive Business Income Tax» (CBIT) ble første gang foreslått av det amerikanske finansdepartementet i 1992 og er et skattesystem uten fradrag for finansieringskostnader verken for gjeld eller egenkapital. Målet er å skattlegge kapitalavkastning bare én gang og utelukkende på selskapets hånd.

CBIT-modellen likebehandler gjeld og egenkapital på selskapets hånd. Kapitalkostnaden for gjeldsfinansierte investeringer vil isolert sett øke siden en ikke lenger kan trekke fra gjeldsrenter. Dette gjør at færre lønnsomme prosjekter før skatt vil være lønnsomme etter skatt. CBIT-modellen øker imidlertid provenyet fra selskapsskatten ved at skattegrunnlaget blir bredere. Dette åpner for at selskapsskattesatsen kan reduseres i en provenynøytral reform. Skatten på lønnsomme egenkapitalfinansierte investeringer kan dermed reduseres. Dette gjør at avkastningskravet før skatt på egenkapitalfinansierte investeringer isolert sett reduseres, noe som igjen kan bidra til økte investeringer. Som påpekt over vil imidlertid marginale gjeldsfinansierte investeringer før skatt bli ulønnsomme etter skatt.

CBIT-modellen fjerner problemet med overskuddsflytting ved omplassering av gjeld. Modellen vil isolert sett ikke gjøre det mindre lønnsomt for selskapene å flytte overskudd gjennom andre former for internprising, men dersom skattesatsen settes ned i en provenynøytral reform, vil disse insentivene reduseres. Så lenge det er land som har lavere skattesats enn Norge, vil insentivet til overskuddsflytting likevel ikke elimineres.

Modellen er imidlertid krevende å integrere med personbeskatningen. Utvalget peker blant annet på at det vil være problematisk å opprettholde kapitalbeskatningen av renteinntekter og rentekostnader på personlig hånd.

Utvalget har også sett nærmere på forslaget fra den svenske foretaksskattekomitéen (SOU 2014: 40) om avskjære netto finansieringskostnader for selskap (dvs. avskjære fradrag for finanskostnader som overstiger finansinntekter). Dette forslaget er langt på vei en variant av CBIT-modellen og har mange av de samme virkningene. Forslaget vil motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget, men vil samtidig medføre betydelige utfordringer når en ser personbeskatningen i sammenheng med selskapsbeskatningen. Investeringer som finansieres med egenkapital, vil bli lavere beskattet fordi skattesatsen kan reduseres mer i en provenynøytral reform, men modellen vil øke kapitalkostnaden for gjeldsfinansierte investeringer.

Utvalget anbefaler verken en CBIT-modell eller den svenske varianten av modellen. Utvalget begrunner dette bl.a. med at modellen vil skifte skattebyrden fra prosjekter med renprofitt til marginalt lønnsomme prosjekter (siden rentefradraget fjernes), og at modellene er vanskelig å integrere med personbeskatningen.

Gjeldende selskapsskattemodell

Utvalget viser til at gjeldende selskapsskattemodell, som er basert på et prinsipielt grunnlag, i grove trekk har gitt et stabilt og velfungerende skattesystem. Utvalget har vurdert en rekke alternative modeller, men ikke funnet grunnlag for å erstatte gjeldende selskapsskattemodell med disse. Ut fra en samlet vurdering anbefaler utvalget derfor å videreføre gjeldende modell. Selskapsskattesatsen bør imidlertid reduseres, jf. punkt 5.3. Utvalget understreker videre at den gjeldende selskapsskattemodellen bør kombineres med andre tiltak for å motvirke overskuddsflytting.

5.2.2 Høringsuttalelser

Akademikerne støtter utvalgets forslag om en reduksjon i selskapsskattesatsen, men etterlyser samtidig en begrunnelse for forslaget om å videreføre en standardmodell for selskapsbeskatning heller enn å vurdere en skattemodell for selskap der gjeld og egenkapital behandles skattemessig likt. Akademikerne savner videre en nærmere redegjørelse for hvordan personbeskatningen burde se ut ved en annen form for selskapsbeskatning.

Bedriftsforbundet mener det er mange og gode argumenter som er fremmet i Skatteutvalgets rapport, for fordelene med å innføre en ACE-modell. En slik modell vil virke positivt på investeringer og aktivitetsnivå i næringslivet. Et skattesystem som likebehandler egenkapital og gjeld vil også føre til bedrifter som er mer robuste, og bedre i stand til å håndtere nedgangskonjunkturer og underskuddsperioder. Bedriftsforbundet viser til at utvalget konkluderte med at modellen kan være vanskelig å integrere med personbeskatningen. Etter Bedriftsforbundets vurdering burde utfordringene med å integrere en ACE-modell i skattesystemet være overkommelige. Bedriftsforbundet oppfordrer derfor regjeringen til å arbeide videre med å utrede hvordan man kan likestille egenkapital med gjeld. I tillegg mener Bedriftsforbundet at inflasjonssikring i kapitalbeskatningen bør utredes og ideelt sett innføres.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) mener redusert selskapsskattesats er nødvendig for å øke investeringene og bevare skattegrunnlagene i Norge. NHO mener videre at det ikke er tilstrekkelig å redusere nivået på selskapsskatten for å tilpasse selskapsskatten til endrede rammebetingelser. Det er også viktig å se på utformingen av grunnlaget i selskapsskatten. Dette gjelder særlig forskjellsbehandlingen av gjeld og egenkapital. NHO oppfordrer derfor departementet til å vurdere en modell for selskapsbeskatningen som gir fradrag for egenkapitalkostnaden. NHO mener at en ny modell for større likebehandling av gjeld og egenskapital basert på fradrag for normalavkastningen av investert kapital, herunder ACE- modellen, bør utredes videre.

Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) støtter utvalget i at norsk selskapsskatt bør ligge på et konkurransedyktig nivå for å møte konkurransen om kapital, investeringer og arbeidsplasser. NARF kan ikke se at de alternative modellene utvalget har vurdert, samlet sett vil være heldig for skattesystemet. Teoretiske modeller som ACE og CBIT tar, ifølge NARF, i liten grad hensyn til økonomiske realiteter og skatteevneprinsippet, og de medfører at regelverket kompliseres, blir mindre forståelig og vanskeligere å forholde seg til. NARF vil derfor fraråde innføring av disse modellene.

Aker Solutions m.fl. støtter videreføring av gjeldende selskapsskattemodell med redusert sats. De alternative modellene som er vurdert, ACE- og CBIT-modellen, har begge svakheter, særlig når det gjelder integrasjonen med personbeskatningen. Det er få land som har innført slike alternative modeller, noe som innebærer at det er begrenset med erfaringer å trekke på når det for eksempel gjelder vridninger i investeringer. Det uttrykkes særlig skepsis til en modell hvor rentefradraget fjernes i sin helhet. Skattebetalerforeningen støtter også utvalget i at dagens modell for selskapsbeskatning bør fastholdes.

5.2.3 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at gjeldende utforming av selskapsskatten i grove trekk har gitt et stabilt og velfungerende skattesystem. Det bør derfor bygges videre på prinsippene fra skattereformen i 1992 om nøytralitet og symmetri med brede grunnlag og lave satser for å bidra til effektiv ressursbruk. Dette tilsier at skattesystemet i størst mulig grad bør likebehandle ulike investeringer, finansieringsformer og virksomhetsformer. Departementet slutter seg samtidig til at det er behov for å tilpasse skattesystemet til den internasjonale utviklingen.

Departementet er enig med utvalget at skattemodeller som skjermer kostnaden ved å binde kapital fra beskatning har noen attraktive egenskaper. Slike modeller bidrar til å likebehandle gjeld og egenkapital på selskapets hånd. De påvirker heller ikke marginale investeringsbeslutninger og investorenes avkastningskrav, i prinsippet uavhengig av selskapsskattesats (for en nøytralt utformet skatt). I slike modeller påvirker heller ikke avskrivningsprofilen lønnsomhet og avkastningskrav. Utvalget peker derfor på en variant av slike modeller, ACE-modellen, som et aktuelt alternativ dersom en ønsker å styrke investeringsinsentivene. ACE-modellen bygger på det samme faglige grunnlaget som aksjonærmodellen, grunnrenteskatten på vannkraftverk og særskatten på petroleumsvirksomhet.

Departementet vil i likhet med utvalget likevel ikke foreslå å innføre en ACE-modell. Departementet legger vekt på at ACE-modellen vil kreve en høyere skattesats enn en standard selskapsskatt for et gitt proveny. Dette øker isolert sett insentivet til å flytte overskudd ut av Norge. Videre kan også høyere selskapsskattesats isolert sett føre til at investorer velger å lokalisere prosjekter som genererer ekstraordinær avkastning (såkalte mobile renprofitter) i andre land, jf. omtale i kapittel 4. I tillegg vil beregningen av ACE-fradrag komplisere beskatningen på selskapsnivå.

Departementet legger også stor vekt på at modellen er krevende å integrere med personbeskatningen. Uten særskilt tilpasning av personbeskatningen, dvs. at skjermingsfradraget i utbytteskatten videreføres, vil den gi forskjellig skattemessig behandling av ulike kapitalplasseringer. For eksempel vil alternativavkastningen fra investeringer i selskap ikke bli beskattet, verken på selskapets eller på personens hånd, mens alternativavkastningen fra låneinstrumenter beskattes.

Denne forskjellsbehandlingen kan motvirkes ved å fjerne skjermingsfradraget i utbytteskatten. I så fall vil det oppstå insentiver til å holde kapital tilbake i selskap for å spare skatt (innlåsing). Dette skyldes at investor rentefritt kan utsette beskatningen av avkastningen ved å holde kapitalen tilbake i selskapssektoren. Nåverdien av skattebelastningen blir da lavere (skattekreditt). Utvalget har utviklet modeller for også å motvirke denne vridningen. Det kan for eksempel innføres et særlig tillegg i skattepliktig inntekt på personlig hånd som utligner fordelen (i tillegg til ordinær utbytteskatt), eller en kapitalinntektsskatt i kombinasjon med et justert skjermingsfradrag i aksjonærmodellen. Modellene er administrativt kompliserte, og de kan i noen grad omgås. Skattetillegget skal tilordnes personlige eiere, og i kompliserte konsernstrukturer (som også kan inkludere utenlandske selskap) kan det for skattemyndighetene bli administrativt krevende å finne fram til den ultimate eieren.

NHO argumenterer for at utvalget ikke har vurdert hvor stort problemet med innlåsing faktisk er. NHO mener det neppe er mulig å påvise en like stor negativ effekt på investering og skattegrunnlag som følge av innlåsing, som den positive effekten utvalget legger til grunn at ACE-modellen har. Departementet ser at ACE-modellen kan innføres uten en særskilt og komplisert tilpasning av personbeskatningen, dvs. med en ordinær utbytteskatt (uten skjerming). Departementet mener likevel det vil være problematisk å utforme et skattesystem som gir insentiv til å holde kapital tilbake i selskapssektoren for å spare skatt. Skattesystemet bør i størst mulig grad utformes nøytralt slik at investorer har insentiv til å plassere kapital der den kaster mest av seg. Dette har vært et hovedhensyn i skattesystemet siden 1992-reformen.

Departementet vil heller ikke foreslå ulike varianter av modeller som fjerner fradrag for finansieringskostnader i selskapsskatten. Som utvalget påpeker, vil CBIT-modellen medføre betydelige utfordringer når en ser personbeskatningen i sammenheng med selskapsbeskatningen. CBIT-modellen vil også reise betydelige utfordringer i beskatningen av finanssektoren. En variant av CBIT-modellen der netto finansieringkostnader avskjæres, slik det svenske skatteutvalget har foreslått, er også komplisert å integrere med personbeskatningen, og den kan skape vridninger internt i selskapssektoren.

Regjeringen legger på denne bakgrunn opp til at dagens modell for selskapsbeskatningen bør videreføres.

5.3 Nivå på selskapsskattesatsen

5.3.1 Utvalgets forslag

Utvalget viser til at en rekke land har gjennomført betydelige satsreduksjoner, mens den norske skattesatsen har ligget relativt stabilt siden skattereformen i 1992. Satsen var 28 pst. i perioden 1992–2013, men ble redusert til 27 pst. i 2014. Riktignok har reduksjoner i den formelle skattesatsen i flere OECD-land vært fulgt av grunnlagsutvidelser, men også de effektive skattesatsene har falt betydelig. Utvalget mener det er en fare for at investeringsnivået i Norge reduseres dersom de effektive skattesatsene over tid er vesentlig høyere enn i land Norge har mye økonomisk samkvem med.

Utvalget mener imidlertid at Norge ikke bør lede an i en internasjonal konkurranse om å tilby lave skattesatser. Utvalget foreslår derfor at den formelle selskapsskattesatsen reduseres til et nivå som ligger nær nivået i Sverige og Danmark. Den formelle satsen er 22 pst. i Sverige, mens Danmark har varslet at satsen skal ned til 22 pst. Samtidig vil den effektive skattesatsen for en gitt formell skattesats være lavere i disse landene siden avskrivningssatsene er lempeligere. Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunn at den formelle skattesatsen bør senkes til 20 pst.

Utvalgets medlem Grydeland foreslår at selskapsskattesatsen settes til 22 pst. for å finansiere sine forslag. Subsidiært støtter dette medlem flertallets forslag om en sats på 20 pst.

Utvalget viser til at redusert selskapsskattesats vil dempe flere av de uheldige virkningene av selskapsskatten. Blant annet vil lavere skattesats redusere kapitalkostnadene til norske og utenlandske investorer som igjen vil bidra til økte investeringer. Lavere skattesats vil også dempe vridninger som følge av for høye eller for lave avskrivningssatser sammenlignet med økonomisk korrekte avskrivninger. Videre vil insentivene til å velge gjeldsfinansiering framfor egenkapitalfinansiering bli redusert. I tillegg vil det bli mindre lønnsomt for selskapene å flytte overskudd ut av Norge.

Utvalget påpeker at en generell redusert selskapsskattesats vil føre til at beskatningen av ekstraordinær avkastning (renprofitter) fra stedbundne ressurser, herunder produksjon av vannkraft og petroleumsvirksomhet, også reduseres. Redusert beskatning av slike stedbundne renprofitter vil ikke påvirke investeringsbeslutninger og vil i stor grad fungere som en ren overføring av skatteproveny fra fellesskapet til de som utvinner ressursene. Utvalget mener derfor eksisterende grunnrenteskatter bør økes når selskapsskatten senkes. Videre mener utvalget det bør vurderes å innføre særskilte grunnrenteskatter på immobile renprofitter som ikke alt særbeskattes. Utvalget mener at det blant annet bør vurderes å innføre grunnrenteskatter på fiskeri- og havbrukssektoren.

5.3.2 Høringsuttalelser

Generelt er høringsinstansene positive til utvalgets hovedforslag om å redusere selskapsskattesatsen. Det er imidlertid ulike synspunkter på hvor mye satsen skal reduseres, hvordan personbeskatningen bør tilpasses og hvilke inndekningsforslag som bør gjennomføres. Blant andre slutter NHO, Rederiforbundet og Storbedriftenesskatteforum seg til utvalgets forslag om at selskapsskattesatsen bør senkes. IKT-Norge mener det er viktig at selskapsskattesatsen reduseres helt ned til 20 pst. Om få år vil ikke 20 pst. være spesielt lavt sammenlignet med resten av verden.

Enkelte organisasjoner mener skattesatsen ikke bør senkes til 20 pst. Advokatforeningen mener det er tilstrekkelig å senke selskapsskattesats til om lag 22-23 pst. og viser til at Norge da vil være på nivå med gjennomsnittet av land det er naturlig å sammenligne seg med. Fagforbundet anbefaler primært en videreføring av dagens skattesats, men skisserer et alternativ til utvalgets forslag med en selskapsskattesats på 23 pst. som da vil tilsvare omtrent gjennomsnittet for selskapsskatten i EU. Landsorganisasjonen (LO) vil også foreslå en mer moderat nedsettelse av selskapsskatten. Unio mener at eventuelle reduksjoner i selskapsskatten bør dekkes inn ved tilsvarende utvidelser og innstramminger i andre skatter som betales av selskapene og kapitaleierne.

Finans Norge ber departementet vurdere en noe høyere skattesats enn flertallets forslag, for eksempel 22 pst. En satsreduksjon til 20 pst. vil ifølge Finans Norge kunne bli unødvendig kostnadskrevende i form av omfattende og uønskede inndekningstiltak, herunder tiltak for motvirke unntaket for merverdiavgift for finansiell sektor, jf. omtale i kapittel 11. Virke er enig i at selskapsskattesatsen bør ned, men ser ikke for seg at dette gjøres i en så omfattende reform som utvalget legger opp til. Virke mener satsen i første omgang bør ned til gjennomsnittet for OECD på om lag 25 pst. Dette bør gjennomføres i statsbudsjettet for 2016. Bedriftsforbundet mener reduksjon i selskapsskatten bør gjøres mer gradvis enn det utvalget foreskriver, og mener at reduksjon i formuesskatten bør prioriteres før reduksjon i selskapsskatten.

Norsk olje og gass støtter forslaget om lavere selskapsskatt, men mener at det ikke er gitt at lavere selskapsskatt for petroleumsselskapene bør motvirkes av en tilsvarende økt særskatt. Hvorvidt og i tilfelle hvor mye særskatten bør justeres, må være gjenstand for en helhetlig og grundig vurdering. Statkraft mener det er fornuftig å redusere selskapsskattesatsen for å bedre konkurranseevnen til norsk næringsliv og sikre verdiskapning i Norge. Hvordan og hvor mye grunnrenteskattesatsen på kraftanlegg eventuelt skal justeres, bør ifølge Statkraft være gjenstand for en helhetlig vurdering. Energi Norge mener at fordelen ved redusert selskapsskatt for vannkraftsektoren ikke bør motvirkes gjennom økt grunnrenteskatt på kraftanlegg. Landssamanslutninga av vasskraftkommunar (LVK), med støtte fra flere kommuner, viser til at økt grunnrenteskatt som kompensasjon for en redusert selskapsskattesats, vil føre til redusert eiendomsskatt. LVK skriver at dette ikke er akseptabelt.

5.3.3 Departementets vurderinger

Selskapsskattesats

Selskapsskatten i Norge er relativt høy sammenlignet med andre land, og internasjonalt går det i retning av lavere selskapsskattesats. I 2015 ligger den formelle selskapsskattesatsen i Norge 1,9 prosentpoeng over gjennomsnittet i OECD og 4,5 prosentpoeng over gjennomsnittet i EU. I likhet med utvalget mener også departementet at det er en fare for at investeringsnivået i Norge vil reduseres dersom de effektive skattesatsene over tid er vesentlig høyere enn i våre nærmeste naboland. Den effektive beskatningen av selskap i Norge bør derfor reduseres. Departementet er samtidig enig med utvalget i at Norge ikke bør lede an i en internasjonal konkurranse om å tilby lave skattesatser.

Departementet anbefaler at en i løpet av perioden 2016–2018 tar sikte på å redusere selskapsskattesatsen ned til 22 pst. Ytterligere reduksjoner vurderes i lys av utviklingen internasjonalt. Både Storbritannia, Finland og Island har en selskapsskattesats på 20 pst., mens Sverige har en skattesats på 22 pst. Danmark skal redusere satsen til 22 pst. I statsbudsjettet for 2016 foreslås det at en som et første skritt reduserer selskapsskattesatsen ned til 25 pst.

Provenytapet fra redusert selskapsskatt bør delvis finansieres gjennom grunnlagsutvidelser. Etter departementets vurdering er det rom for forbedringer i skattegrunnlagene som gir grunnlag for satsreduksjon og et mer vekstvennlig skattesystem. For at en skal kunne redusere skattesatsen ned til 22 pst. i de årlige budsjettene, forutsettes det derfor at flere av utvalgets forslag til innstramminger i selskapsskattereglene gjennomføres. Særlig er det viktig å gjennomføre grunnlagsutvidelser som bidrar til at skattegrunnlaget gjenspeiler faktisk økonomisk resultat. Dette gjør at selskapsskatten i minst mulig grad vil påvirke selskapenes investeringsbeslutninger.

Grunnrentenæringer

Lavere selskapsskattesats vil isolert sett redusere beskatningen også i grunnrentenæringene. Grunnrentenæringene er basert på naturressurser som tilhører fellesskapet, og næringsaktiviteten er stedbunden. Bekymringen for at høy norsk selskapsskattesats kan motivere til flytting av selskap og skattegrunnlag til utlandet gjør seg ikke gjeldende for disse næringene på samme måte som for annen næringsvirksomhet. I en åpen økonomi med mobile skattegrunnlag er det spesielt viktig å verne om provenyet fra skatt på stedbundne naturressurser. Samtidig bør selskapsskattesatsen være lik for alle næringer. Det vil legge til rette for at ressursene brukes der de gir høyest avkastning for samfunnet. Dette tilsier at den samlede beskatningen av grunnrentenæringene ikke reduseres som følge av redusert selskapsskattesats. Regjeringen anbefaler derfor at lavere selskapsskatt kombineres med en justering av grunnrentebeskatningen.

I Prop. 1 LS (2015–2016) foreslår regjeringen at grunnrenteskattesatsene i 2016 økes med 2 prosentenheter, tilsvarende reduksjonen i selskapsskattesats. Det fører til et visst provenytap fordi grunnlagene for grunnrenteskattene er smalere enn selskapsskattegrunnlaget, blant annet på grunn av et særskilt fradrag (friinntekt). Når selskapsskatten settes videre ned, bør grunnrenteskatten justeres slik at det samlede provenyet fra grunnrentenæringene ikke reduseres ytterligere. En provenynøytral omlegging er i tråd med hensynet til forutsigbarhet for selskapene.

I likhet med utvalget ser departementet at det finnes andre stedbundne potensielle renprofitter i norsk økonomi. Dette gjelder blant annet fiskeri- og havbrukssektoren og frekvensressurser i telesektoren. Også mineralnæringen kan potensielt gi ekstraordinær avkastning. Reduksjon av selskapsskattesatsen vil styrke behovet for skattlegging av slik ekstraordinær avkastning. Eventuell grunnrente fra disse næringene kan imidlertid alternativt hentes inn gjennom andre virkemidler enn grunnrenteskatter, herunder auksjoner og konsesjonsvederlag. For eksempel har det blitt hentet inn betydelige inntekter til staten gjennom auksjon av frekvenstillatelser i enkelte tilfeller. Regjeringen har også det klare utgangspunkt at nye tillatelser innenfor havbruksnæringen som hovedregel skal tildeles gjennom auksjon. Samtidig har regjeringen satt ned et utvalg som bl.a. vurderer hvordan ressursrenten i fiskerinæringen skal benyttes i framtiden, herunder alternativer for ressursrentebeskatning. Regjeringen vil løpende vurdere hvilke virkemidler som er mest hensiktsmessig for å hente inn eventuelle grunnrenter fra stedbundne ressurser i Norge.

6 Inntektsbeskatning av personer

6.1 Innledning

I det norske skattesystemet er det mange tilknytningspunkter mellom selskaps- og personbeskatningen. Endringer i selskapsbeskatningen vil også få konsekvenser for personbeskatningen.

I dette kapitlet drøftes hvordan personbeskatningen bør tilpasses redusert selskapsbeskatning. Følgende temaer vurderes i denne sammenheng:

Ulike metoder for å tilpasse personbeskatningen til redusert selskapsskattesats, jf. punkt 6.4.

Satsstrukturen i personbeskatningen, jf. punkt 6.5.

Inntekts- og skattefradrag i personbeskatningen, jf. punkt 6.6 og 6.7.

Skattlegging av utbytte mv., jf. punkt 6.8.

Andre endringer knyttet til beskatning av selskapsdeltakere, jf. punkt 6.9.

Innledningsvis i kapitlet gis en sammenfattende oversikt over utvalgets forslag og høringsinstansenes synspunkter, jf. punkt 6.2 og 6.3. En mer detaljert gjengivelse av utvalgets forslag og høringsuttalelsene gis ved gjennomgangen av de ulike temaene i de etterfølgende punktene i kapittelet.

6.2 Oppsummering av utvalgets vurderinger og forslag

Skatteutvalget har vurdert hvordan personbeskatningen bør tilpasses den reduserte selskapsskattesatsen. Utvalget framhever at det økonomisk sett er en nær sammenheng mellom person- og selskapsbeskatningen. Siden skattereformene i 1992 og 2006 har det også vært en nær kobling i skattereglene, bl.a. ved felles skattesats på alminnelig inntekt.

Utvalget har vurdert flere løsninger for hvordan personbeskatningen bør tilpasses en selskapsskattesats på 20 pst. Én mulighet kunne være å holde personbeskatningen uendret, slik at kapitalinntekter skattlegges ulikt innenfor og utenfor selskap. Utvalget kommer imidlertid til at dette er uheldig. En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insentiver til å overføre kapitalinntekter og kapitalkostnader mellom person og selskap og øke forskjellsbehandlingen av ulike virksomhetsformer. Utvalget anbefaler derfor å holde fast ved en felles sats på kapitalinntekter for personer og selskap.

Utvalget har også vurdert å skille ut netto kapitalinntekter (eksklusive såkalte eierinntekter) for per-soner som et eget skattegrunnlag med en skattesats lik selskapsskattesatsen. På den måten motvirkes motivet til å overføre kapitalinntekter og kapitalkostnader mellom person og selskap. I tillegg frikobles skatten på kapitalinntekter fra den øvrige personbeskatningen, herunder beskatningen av lønnsinntekter. Det gjør at endringer i selskapsskattesatsen ikke vil ha like store effekter på personbeskatningen som i dag. Utvalget mener imidlertid at en utskillelse av netto kapitalinntekter vil gjøre det mer komplisert å opprettholde dagens mulighet for samordning mellom lønn, eierinntekter og andre kapitalinntekter (f.eks. ved at man kan trekke fra renter på lån i lønnsinntekt), og systemet vil framstå som mindre forståelig for skattyterne. Siden et stort antall skattytere vil ha negativ kapitalinntekt (fordi gjeldsrentene overstiger kapitalinntektene), kan denne omleggingen virke fremmedgjørende for mange.

Utvalget har kommet til at det mest hensiktsmessige vil være å bevare alminnelig inntekt som skattegrunnlag og redusere skattesatsen på alminnelig inntekt til 20 pst., også for personer. Da vil ulike inntekter på personlig hånd være knyttet sammen gjennom ett netto skattegrunnlag, som i dag. En fordel med å bevare alminnelig inntekt er for øvrig at det er et kjent inntektsbegrep for skattyterne, og at endringene blir teknisk enkle å forholde seg til for både skattyterne og skattemyndighetene. Lavere skattesats på alminnelig inntekt vil imidlertid innebære et stort provenytap i personbeskatningen. Utvalget foreslår å dekke inn hoveddelen av provenytapet gjennom en ny skatt på personinntekt, som også erstatter dagens toppskatt.

Redusert selskapsskattesats vil redusere den samlede marginalskatten på såkalte eierinntekter. Dette er aksjeutbytte, utdelinger fra deltakerlignede selskap og gevinst/tap ved realisasjon av aksjer og andeler i deltakerlignede selskap. Slike inntekter er allerede skattlagt i aksjeselskapet eller hos deltaker ved den løpende overskuddsbeskatningen, men er i tillegg gjenstand for ekstraskatt hos eier/deltaker hvis de overstiger skjermingsfradraget. Dersom den samlede marginalskatten (person og selskap) på eierinntekter reduseres, blir det mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til eierinntekt (såkalt inntektsskifting). Blant annet derfor mener utvalget det er behov for å øke skatten på uskjermede eierinntekter på eiers hånd.

Utvalget har lagt til grunn at aksjonær- og deltakermodellen beholdes. Det innebærer at eierinntekter innenfor skjermingsfradraget fritas fra skatt på eiers hånd, mens overskytende eierinntekt skattlegges. Utvalget har ikke vurdert alternative løsninger for skattlegging av eierinntekter, f.eks. delingsmodeller for å identifisere arbeidsavkastningen. Utvalget viser til vurderingene fra Skauge-utvalget (NOU 2003: 9), som ikke anbefalte slike modeller.

Utvalget mener det enkleste vil være å skille eierinntekter ut som et eget skattegrunnlag med en egen skattesats. Det vil gjøre det enkelt å fastsette et nivå på eierbeskatningen som anses ønskelig. For å fastsette skattesatsen på eierinntekter har utvalget lagt hovedvekt på at skattesystemet ikke må gjøre det lønnsomt med inntektsskifting. Utvalget foreslår derfor å sette skattesatsen på eierinntekter slik at marginalskatten på eierinntekt inklusive selskapsskatt om lag tilsvarer maksimal marginalskatt på lønn inklusive arbeidsgiveravgift.

Av symmetrihensyn mener utvalget det er viktig at skattyter fremdeles får godtgjort negative eierinntekter med stor sikkerhet, f.eks. som følge av aksjetap. Utvalget anbefaler derfor at negative eierinntekter skal utløse et skattefradrag svarende til skattesatsen på eierinntekter multiplisert med eierinntekten. Et slikt skattefradrag bør kunne føres mot alle andre inntektsskatter for personer. Eventuelt ubenyttet skattefradrag bør i tillegg kunne framføres. Samordningen mellom positive eierinntekter og annen negativ alminnelig inntekt kan ivaretas gjennom et tilsvarende skattefradrag for negativ alminnelig inntekt som kan føres mot skatt på eierinntekt. Utvalget ber imidlertid Finansdepartementet om å vurdere hvilken samordningsløsning som er mest egnet.

Utvalget mener det er et betydelig rom for forbedringer i inntektsskattegrunnlaget for personer. Flere fradrag er svakt begrunnet. Effektivitetstapet ved beskatning øker mer enn proporsjonalt med skattesatsen. Det tilsier brede grunnlag og lave satser. Hovedoppgavene til inntektsbeskatningen av personer bør være å bidra til offentlige inntekter, omfordeling og effektiv ressursbruk. Utvalget mener alle disse hensynene tilsier at inntektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettes slik at det er best mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og den faktiske avkastningen av arbeid og kapital. Skattesystemet bør ikke benyttes til å subsidiere spesielle aktiviteter, eller gi fradrag for kostnader som ikke har direkte tilknytning til opptjening av inntekten. Skattelettelser bør gis gjennom satsreduksjoner snarere enn svakt begrunnede fradrag til enkeltgrupper.

Etter en samlet vurdering foreslår utvalget å fjerne følgende fradrag/særregler:

Boligsparing for ungdom (BSU)

Skatteklasse 2

Sjømanns- og fiskerfradraget

Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner

Fradrag for fagforeningskontingent

Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise til hjemmet for pendlere

Fradrag for merkostnader til kost og losji for pendlere

Foreldrefradrag

Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finnmark (særskilt inntektsfradrag, lavere skattesats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn 1 i toppskatten)

Utvalget antar at det er rom for en ytterligere forbedring og forenkling gjennom å fjerne fradrag og redusere inntektsbeskatningen av personer. I lys av mandatet har utvalget likevel nøyd seg med å foreslå å fjerne noen av ordningene som har begrenset tilknytning til inntektsopptjeningen.

Sett i lys av de ovennevnte vurderingene og utvalgets forslag til redusert selskapsskattesats, mener utvalget at det bør gjennomføres følgende endringer i satsstrukturen i inntektsbeskatningen av personer:

Skattesatsen på alminnelig inntekt reduseres til 20 pst.

Det innføres en ny skatt på all personinntekt, som også erstatter dagens toppskatt. Satser og innslagspunkt er forskjellig i de to ulike forslagene fra utvalget.

Eierinntekter skilles ut som et eget skattegrunnlag med en skattesats slik at samlet marginalskatt på eierinntekt (person og selskap) blir lik maksimal marginalskatt på lønn inklusive arbeidsgiveravgift.

Økt skatt på eierinntekt vil gjøre det mer lønnsomt enn i dag å omgå ekstrabeskatningen av eierinntekter, f.eks. gjennom omgjøring av eierinntekter til renter eller gjennom lån fra selskap til aksjonær. Utvalget har vurdert om det bør foreslås spesielle tiltak mot slik omgåelse utover det som følger av dagens regler. Utvalget mener reglene om ekstrabeskatning av renter på lån fra personlig skattyter til selskap bør videreføres ved at slike renteinntekter inngår som eierinntekter. Reglene gjør i dag unntak for renter på lån som knytter seg til mengdegjeldsbrev, og utvalget mener det bør presiseres at dette unntaket bare skal gjelde mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i organiserte marked. Utvalget foreslår videre at det gis særskilte skatteregler om at lån fra selskap til personlige aksjonærer eller deres nærstående skal anses som utbytte. Dette vil fjerne tilpasningsmulighetene som knytter seg til lån fra selskap til aksjonær. I tillegg vil det ikke lenger være nødvendig å ta stilling til om lån fra selskap til personlige aksjonærer er reelle. Dette innebærer en forenkling av systemet.

Utvalgets medlem Aleksander Grydeland mener skatten på eierinntekter på eiers hånd bør økes mindre enn det utvalgets flertall foreslår. Han mener det er tilstrekkelig at samlet skatt på eierinntekt inklusive selskapsskatt holdes på samme nivå som i 2013, det vil si om lag 48,2 pst.

6.3 Oppsummering av høringsuttalelsene

Utvalgets anbefaling om å videreføre samme skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap, støttes av flere høringsinstanser. Dette gjelder blant andre Hovedorganisasjonen Virke (Virke), NHH – institutt for foretaksøkonomi, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Skattedirektoratet og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund (YS). Andre høringsinstanser, som Den Norske Advokatforening (Advokatforeningen) og professor dr. juris Tore Bråthen ved handelshøyskolen BI, mener det ikke er nødvendig med en lik skattesats på alminnelig inntekt for fysiske personer og selskap. Advokatforeningen har bl.a. vist til at det bare er 27 land som har lik skattesats for selskap og privatpersoner. Videre trekkes det fram at en slik kobling skaper unødig store inndekningsbehov. Finans Norge viser til fagmiljøer som hevder skattesystemet vil kunne fungere effektivt, og uten store skattetilpasninger, ved innføring av en mindre forskjell i satsene for personer og selskap. Denne høringsinstansen mener dette temaet burde vært nærmere vurdert og drøftet i utvalgets utredning. Skattebetalerforeningen mener man ikke bør endre skattesatsen på alminnelig inntekt for andre enn selskap. Det er pekt på at dette i for stor grad vil vri beskatningen over på bruttobeskatning av lønnstakere og pensjonister, noe som er i strid med skatteevneprinsippet. Det er også vist til at inndekningsbehovet vil være langt lavere dersom en begrenser satsreduksjonen til kun å gjelde selskap. Norskog mener at den løpende beskatningen av innehavere av enkeltpersonforetak forsterkes ytterligere ved reduksjon av selskapsskatten fra 27 til 20 pst.

Flere høringsinstanser har innvendinger mot utvalgets forslag om en ny skatt på personinntekt, for å dekke inn det provenytapet som vil oppstå ved reduksjon av skattesatsen på alminnelig inntekt. Akademikerne mener utvalget legger opp til en for høy og progressiv beskatning av personer. Tekna mener progressiviteten i den personlige inntektsbeskatningen må reduseres fra dagens nivå, blant annet fordi utdanning skal være økonomisk attraktivt. Bedriftsforbundet er positivt til en reduksjon av marginalskatten på lønn, men mener det er mer hensiktsmessig at folketrygdavgiften økes enn at det innføres to nye toppinntektsskattegrupper. Deloitte Advokatfirma AS(Deloitte) har gitt uttrykk for at det bør utredes nærmere om det er rimelig og hensiktsmessig å endre sammensetningen av brutto- og nettoskatter på privatpersoners lønns- og næringsinntekter før man går videre med denne delen av utvalgets forslag.

Det er ulike oppfatninger om utvalgets forslag om å fjerne fradrag i inntektsbeskatningen. Skattedirektoratet peker på at forslaget vil innebære en administrativ forenkling for Skatteetaten. Flere høringsinstanser, blant andre Advokatforeningen og Finanstilsynet, er i prinsippet enig i forslaget om å fjerne flere fradrag. Akademikerne, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og Tekna gir bl.a. uttrykk for at fradrag som i liten grad kan knyttes til inntektsopptjening, bør fjernes eller begrenses. Noen høringsinstanser, som Advokatforeningen og Fagforbundet, mener det er behov for en grundig gjennomgang før fradrag eventuelt fjernes. Samtidig går flere høringsinstanser mot å fjerne ett eller flere bestemte fradrag. Eksempelvis går arbeidslivsorganisasjonene, Finans Norge og Skattebetalerforeningen mot forslaget om å fjerne fradraget for fagforeningskontingent. YS mener at fradraget for fagforeningskontingent bør styrkes. Forslaget om å fjerne BSU-fradraget møter motstand fra Eiendom Norge, Finans Norge, Huseiernes Landsforbund, Norges Eiendomsmeglerforbund, Norges Hytteforbund, Norske Boligbyggelags Landsforbund, OBOS og Skattebetalerforeningen. Noen av disse høringsinstansene mener at BSU-ordningen bør styrkes ved økning av både årlige, og totalt sparebeløp. Når det gjelder pendlerfradraget, mener Akademikerne, NARF, Samferdselsdepartementet og Skattebetalerforeningen at fradraget bør beholdes. Noen høringsinstanser, som Akademikerne og NARF, går mot forslaget om å oppheve fradraget for reise mellom hjem og arbeid.

Når det gjelder utvalgets forslag om å øke skatten på utbytte mv. (eierinntekt), er flere høringsinstanser kritiske til så stor økning som utvalget foreslår. Dette gjelder blant andre Advokatforeningen, Aksjonærforeningen i Norge, Den Norske Revisorforening, Finans Norge, NARF, NHO, Skattebetalerforeningen og Virke. Noen av høringsinstansene peker på at maksimal marginalskatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift ikke er et korrekt sammenligningsgrunnlag, bl.a. fordi lønnsinntekter gir rettigheter av økonomisk verdi (pensjons- og trygderettigheter) som eierinntekter ikke gir. Det er heller ikke tatt hensyn til formuesskatten. Videre er det pekt på at utvalgets forslag vil redusere privatpersoners vilje til å spare i aksjer og foreta investeringer i næringslivet for øvrig. Enkelte høringsinstanser, som Advokatforeningen og Finans Norge, mener utvalgets forslag innebærer en innstramming for norske eiere og en favorisering av utenlandsk eierskap. Aksjonærforeningen i Norge, Deloitte, Norges Rederiforbund, Norske Finansanalytikeres Forening og noen andre høringsinstanser mener at hensynet til å unngå inntektsskifting er tillagt for stor vekt i utvalgets arbeid. Det er vist til at mange aksjonærer faktisk ikke er aktive i selskapet eller at de ikke har tilstrekkelig eierinnflytelse til å velge mellom avkastning i form av lønn eller utbytte mv.

Skattedirektoratet mener det bør vurderes om økt skatt på eierinntekt bare bør gjennomføres for aksjonærer mv. som har en viss eierandel i selskapet, eksempelvis 10 pst. Bakgrunnen er å målrette økt eierbeskatning mot situasjoner hvor det kan være aktuelt å omdanne arbeidsinntekt til eierinntekt. Skattedirektoratet vil derimot ikke anbefale at økt skatt på eierinntekt begrenses til å gjelde aktive eiere. En ville i så fall være langt på vei tilbake til delingsmodellen, som ble avskaffet i 2006. En avgrensning knyttet til eierandel nødvendiggjør identifikasjonsregler hvor aksjer eies av nærstående mv. Det kan antakelig benyttes tilsvarende identifikasjonsregler som f.eks. i fritaksmetoden. For så vidt gjelder tidspunktet eller tidsperioden skattyter må ha eiet en slik selskapsandel, er det vist til reglene i skatteloven § 2-38.

Professor dr. juris Tore Bråthen ved Handelshøyskolen BI etterlyser en uttrykkelig vurdering av de utfordringene skjermingsfradraget i aksjonærmodellen byr på. Det er vist til modellens upraktiske sider og etterlevelseskostnader, særlig for mindre selskap. Skattedirektoratet har pekt på at mange skattytere har problemer med å beregne skjermingsfradraget. Finans Norge, NARF, NHH – institutt for foretaksøkonomi og NHO har bemerket at det er behov for å revidere skjermingsrenten da dagens rentenivå er lavt. Fradraget oppfattes som bagatellmessig. NHO har foreslått en endring av regelen om tap av ubenyttet skjerming ved realisasjon.

6.4 Alternativer for å tilpasse personbeskatningen

6.4.1 Lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer

Departementet mener det er klare fordeler med å bevare alminnelig inntekt som ett netto skattegrunnlag og redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer like mye som for selskap. Det gjør systemet transparent og enkelt å forholde seg til for skattyterne og skattemyndighetene. Blant annet behøver en ikke å ta stilling til hvilke inntekter hvert enkelt fradrag skal kunne føres mot. Systemet med ett nettogrunnlag har bestått siden 1992-reformen, og hensynet til stabilitet bør tale for å bevare alminnelig inntekt som ett nettogrunnlag for personer og selskap. Hvis en skal gå inn for alternative løsninger, bør det etter departementets mening foreligge tungtveiende grunner for dette.

Forutsatt at en skal bevare alminnelig inntekt som ett nettogrunnlag, er en lavere skattesats på alminnelig inntekt også for personer den eneste løsningen for å unngå satsforskjeller mellom kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap. Det hindrer skattemotiverte overføringer av kapitalinntekter og kapitalkostnader mellom person og selskap. Departementet mener ensartet beskatning av netto kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap er en god egenskap ved det norske skattesystemet som det er verdt å verne om.

Det brede grunnlaget alminnelig inntekt innebærer imidlertid at det ikke er mulig å redusere skattesatsen på enkelte inntektstyper, f.eks. kapitalinntekter, uten at dette direkte berører andre inntektstyper, f.eks. lønnsinntekter, eller skatteverdien av fradragene. Alminnelig inntekt omfatter alle skattepliktige inntekter, og derfor vil alle skattytere som har inntekt over summen av personfradraget og minstefradraget, påvirkes av lavere skattesats. Hvis intensjonen er å redusere skattesatsen på netto kapitalinntekter, f.eks. renteinntekter, kan ikke dette gjennomføres uten at skatteverdien av fradrag med liten tilknytning til kapitalinntektene, som f.eks. foreldrefradraget, går ned. For en gitt bruttoinntekt vil lavere skattesats på alminnelig inntekt omfordele fra skattytere med mange fradrag til skattytere med relativt få fradrag, med mindre en samtidig øker fradragene.

Samlet er departementet enig med utvalget i at lavere skatt på alminnelig inntekt for personer er den beste løsningen for å tilpasse personbeskatningen til lavere selskapsskattesats.

Regjeringen mener på denne bakgrunn at det i utgangspunktet skal være felles skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap. Regjeringen legger til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. i skisse til reform. Hoveddelen av provenytapet fra satsreduksjonen dekkes inn ved å innføre en ny bruttoskatt på personinntekt, trinnskatten, som erstatter toppskatten, jf. punkt 6.5.

6.4.2 Lavere skattesats kun på netto kapitalinntekter

Departementet har også vurdert om det kan være hensiktsmessig å skille ut netto kapitalinntekter (eksklusive såkalte eierinntekter) fra alminnelig inntekt. Netto kapitalinntekter kan da skattlegges med samme sats som selskapsoverskudd, mens dagens system for skattlegging av f.eks. lønnsinntekter kan bevares. Formålet med en slik utskillelse vil være å ha anledning til å skattlegge kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap på en ensartet måte uten å gripe inn i beskatningen av andre inntekter for personer, bl.a. lønns- og pensjonsinntekter.

Det er imidlertid en rekke spørsmål knyttet til en slik løsning. Det må spesifiseres hvilke fradrag som skal kunne føres mot hvilke grunnlag ettersom skatteverdien av fradragene vil være ulik i de to grunnlagene. I tillegg oppstår det spørsmål om samordning mellom netto kapitalinntekter og den resterende delen av alminnelig inntekt. I dag er det full samordning innenfor alminnelig inntekt, det vil si at f.eks. negative netto kapitalinntekter kan føres mot lønnsinntekter. Det gjør systemet oversiktlig og enkelt. I utgangspunktet vil denne samordningsadgangen opphøre med ulike grunnlag. Adgangen kan bevares ved hjelp av skattefradrag mellom grunnlagene, som skisseres av utvalget, men det vil komplisere systemet.

Samlet sett kan heller ikke departementet se at fordelene ved en utskillelse av netto kapitalinntekter er store nok.

6.4.3 Uendret skattesats på alminnelig inntekt for personer

En tredje mulighet kunne vært å holde skattesatsen på alminnelig inntekt for personer uendret og akseptere en satsforskjell mellom kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap.

Departementet støtter utvalgets syn om at skattesatsen på kapitalinntekter i utgangspunktet bør være den samme innenfor og utenfor selskap. Dette har vært en bærebjelke i det norske skattesystemet siden 1992-reformen. Som utvalget framhever, er det økonomisk sett en nær sammenheng mellom person- og selskapsbeskatningen. Selskap er konstruksjoner som i siste instans er opprettet av personer. For enkeltpersoner er det som regel av mindre betydning om et kapitalobjekt eies direkte eller indirekte gjennom et (heleid) selskap. For ikke å uthule den personlige inntektsbeskatningen av kapital bør derfor person- og selskapsbeskatningen ses i nær sammenheng. Etter departementets syn bør det framsettes gode argumenter for å fravike prinsippet om lik skattesats på kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap.

En særskilt, lavere sats for selskap vil gi insentiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lav sats og føre kapitalutgifter mot høy sats på personlig hånd for å spare skatt. Dette kan gjennomføres ved å flytte eksisterende gjeld og egenkapital mellom person- og selskapssektoren. Skattyter kan også utnytte satsforskjellen gjennom nye arrangementer mellom person og selskap. Departementet mener skattesystemet ikke bør gi slike muligheter for tilpasninger (arbitrasje).

Flere av høringsinstansene, bl.a. Den Norske Advokatforening, peker på at kapitalinntekter innenfor og utenfor selskap står overfor ulike satser i mange andre land. Departementet kan imidlertid ikke se at dette i seg selv er en god begrunnelse for å innføre en satsforskjell i Norge. Begrunnelsen for en satsforskjell måtte vært at det er for store ulemper ved å holde fast på felles sats når selskapsskatten reduseres. Departementet kan ikke se at det er tilfelle.

Med uendret skattesats for personer vil ikke deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak uten videre ta del i den samme skattelettelsen som aksjeselskap. Slike virksomheter er ikke egne skattesubjekter, det vil si at inntekter fra slik virksomhet skattlegges sammen med øvrige inntekter hos personlig deltaker/eier. En tilsvarende lettelse for deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak som for aksjeselskap vil derfor kreve særregler i personbeskatningen. Det vil være krevende å gi den nøyaktig samme lettelsen for slike virksomheter uten å komplisere systemet for mye.

Samlet sett mener departementet at det ikke er en god løsning å redusere selskapsskattesatsen uten en korresponderende satsreduksjon for personer.

6.5 Satsstruktur i personbeskatningen

Departementet er enig med utvalget i at hoveddelen av provenytapet ved lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer bør dekkes inn ved en ny skatt på personinntekt som også erstatter dagens toppskatt. I praksis betyr dette en viss veksling fra nettobeskatning til bruttobeskatning. Deloitte Advokatfirma AS og Skattebetalerforeningen påpeker at dette kan være problematisk ut fra et skatteevneperspektiv. I utgangspunktet er departementet enig i at en overveiende vektlegging av bruttoskattlegging kan være uheldig ut fra et skatteevneperspektiv.

Det er imidlertid flere forhold som taler for at økt vekt på bruttoskatt ikke nødvendigvis er et problem. For det første foreslår utvalget at den nye skatten på personinntekt kun skal gjelde for inntekt over et visst nivå (140 000 kroner i 2013-verdi), og at satsen skal øke med inntekten over tre eller fire trinn. Det betyr at skattesatsen øker med skatteevnen. Slikt sett opprettholdes hensynet til skatteevne i det samlede skattesystemet. Det vil også være mulig å justere innslagspunktene i den nye skatten på personinntekt slik at man sikrer den ønskede fordelingsprofilen.

For det andre gis det allerede i dag betydelige fradrag i alminnelig inntekt som ofte går langt utover de reelle kostnadene til inntektens erverv (blant annet minstefradraget og jordbruksfradraget), eller som har svak sammenheng med tilhørende inntekt (blant annet rentefradraget og ulike særfradrag). For eksempel var minstefradraget i utgangspunktet ment som et sjablongfradrag for kostnader til inntektens erverv. Likevel har fradraget siden 1992 blitt økt en rekke ganger slik at det nå er vesentlig høyere enn de faktiske kostnadene til inntektens erverv for de aller fleste. Ingen av disse oppjusteringene har vært begrunnet med at kostnadene til inntektens erverv har økt. I tillegg kommer en rekke særskilte fradrag som for mange reduserer netto skattbar inntekt langt utover reell nettoinntekt. Nettoinntekten (alminnelig inntekt fratrukket særlige fradrag) er derfor i dag ikke nødvendigvis et spesielt godt mål på reell skatteevne for den enkelte. En noe større vektlegging av bruttoskatt med fornuftige innslagspunkter kan derfor faktisk trekke i retning av en mer riktig beskatning etter skatteevnen.

For det tredje er det en relativt begrenset forskyvning av skattleggingen fra nettoskatt til bruttoskatt utvalget foreslår. For en lønnsinntekt på om lag 550 000 kroner og med 40 000 kroner i fradrag utover standard fradrag, utgjør nettoskatten i dag om lag 64 pst. av samlet inntektsskatt. Med utvalgets skattelettealternativ vil denne andelen synke til om lag 54 pst. Det vil si at over halvparten av inntektsskatten fremdeles vil være skatt på nettoinntekt.

Etter en samlet vurdering mener regjeringen at utvalgets forslag om en ny bruttoskatt på personinntekt, som erstatter toppskatten, virker hensiktsmessig. Målet må imidlertid være å utforme skatten slik at den sammen med lavere skattesats på alminnelig inntekt reduserer marginalskatten på arbeid. Empirisk forskning indikerer at dette vil bidra til økt arbeidstilbud, jf. kapittel 14.

Regjeringen foreslår å innføre den nye bruttoskatten på personinntekt (trinnskatt) i skatte- og avgiftsopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016. Forslaget innebærer at trinnskatten innføres i fire trinn. For 2016 starter trinn 1 på 158 800 kroner, noe som er litt høyere enn utvalget foreslo. Satsen i trinn 1 foreslås satt til 0,8 pst. Trinn 2 starter på 224 900 kroner med en sats på 1,6 pst. Trinn 3 og 4 tilsvarer dagens toppskatt. For 2016 foreslås det at satsen settes til 10,6 pst. for personinntekt over 565 400 kroner (trinn 3) og til 13,6 pst. for personinntekt over 909 500 kroner (trinn 4).

Regjeringen foreslår at satsene i trinnskatten økes gradvis i takt med reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt, til 2,1 pst. i trinn 1, 4,2 pst. i trinn 2, 13,2 pst. i trinn 3 og 16,2 pst. i trinn 4. Dette innebærer en reduksjon i marginalskatten på lønn på 0,8 prosentenheter for de fleste lønnstakere.

6.6 Standard fradrag og skattefradrag for pensjonister

I skattegrunnlaget for alminnelig inntekt gis det minstefradrag for lønns-, trygde- og pensjonsinntekter. Minstefradraget fastsettes til en bestemt andel av bruttoinntekten, men med en øvre grense. Minstefradragene gis som alternativ til fradrag for faktiske kostnader til inntektens ervervelse. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for dokumenterte kostnader. Det gis videre et fordelingsbegrunnet personfradrag i alminnelig inntekt for alle personlige skattytere. Minstefradraget og personfradraget medfører at det ikke betales skatt på lave inntektsnivåer og betegnes som bunnfradrag eller standard fradrag. AFP- og alderspensjonister har også rett til et særskilt skattefradrag for pensjonister. Skattefradraget er tilpasset slik at pensjonister som kun har inntekt fra minste pensjonsnivå for enslige, ikke skal betale inntektsskatt. I tillegg er det lagt inn en margin slik at pensjonister kan ha noen få tusen kroner utover minste pensjonsnivå i inntekt uten å betale skatt. For høyere pensjonsinntekter nedtrappes skattefradraget. Skatteutvalget har ikke vurdert endringer i standard fradrag eller skattefradraget for pensjonister.

Departementet antar at økt sats i minstefradraget eller øvre grense i minstefradraget ikke vil gjøre det mer lønnsomt å gå fra trygd til arbeid. Det skyldes at minstefradraget er det samme for trygdeinntekter som for lønnsinntekter. SSBs mikrosimuleringsmodell LOTTE-Arbeid anslår at ulike varianter av økt minstefradrag for lønnsinntekter heller ikke har betydelig virkning på arbeidstilbudet blant lønnstakere. Selvstendig næringsdrivende får fradrag for faktiske kostnader og påvirkes ikke av endring i minstefradraget med mindre de har lønnsinntekt eller lignende i tillegg til næringsinntekten.

Hvis bunnfradragene skal kunne bidra til bedre arbeidsinsentiver, må strukturen i disse fradragene endres. Fradragene må da innrettes slik at det lønner seg å gå fra trygd til arbeid for de som har muligheten til det. Regjeringen signaliserte i tilleggsproposisjonen til budsjettforslaget for 2014 at strukturen i inntektsfradragene for personer vil bli vurdert med sikte på å forenkle og gjøre det mer lønnsomt å arbeide framfor å være trygdet. Det vises til Sundvolden-erklæringens punkt om å «gjøre det mer lønnsomt å jobbe, spesielt for personer med lave inntekter, blant annet ved å heve minstefradraget i inntektsbeskatningen».

Departementet har vurdert en omlegging i fradragsstrukturen. Økte insentiver til arbeid framfor trygd kan oppnås ved å innføre et nytt fradrag som kun gis for arbeidsinntekt inkl. næringsinntekt. Et slikt arbeidsfradrag vil bedre balansen i fradragsstrukturen mellom lønnstakere og personlig næringsdrivende, samt i større grad enn i dag stimulere til selvstendig næringsvirksomhet.

For at arbeidsfradraget skal stimulere til arbeid på en mest mulig effektiv måte, bør inntektsgrunnlaget som gir rett til arbeidsfradraget, i størst mulig grad samsvare med inntekt fra reell arbeidsaktivitet. Grunnlaget bør omfatte lønn i arbeidsforhold, honorar, skattepliktige naturalytelser, beregnet personinntekt fra næring og arbeidsgodtgjørelse fra deltakerlignende selskap. Det må vurderes nærmere om også foreldrepenger/svangerskapspenger og sykepenger betalt av arbeidsgiver og eventuelt NAV bør inkluderes i grunnlaget. Dagpenger, arbeidsavklaringspenger, uføretrygd fra både NAV og tjenestepensjon, kvalifiseringsstønad og overgangsstønad til enslige forsørgere som i dag gir rett til minstefradrag, bør derimot ikke inngå i grunnlaget for et eventuelt arbeidsfradrag.

Det er usikkert hvor mye en eventuell omlegging i fradragsstrukturen vil påvirke arbeidstilbudet. Den største effekten på arbeidstilbudet vil trolig komme fra redusert netto kompensasjonsgrad for trygdemottakere som følge av at lønn og næringsinntekt skattlegges lavere enn tilsvarende trygdeinntekt. Det gjør det mer lønnsomt for denne gruppen å arbeide. Samtidig blir det mindre lønnsomt å gå fra arbeid til trygd. For personer som allerede er i arbeid, antas det at et arbeidsfradrag vil ha liten virkning.

Provenytapet ved et nytt arbeidsfradrag kan isolert sett være betydelig. Det er imidlertid mulig å innføre et slikt fradrag innenfor en realistisk ramme dersom en ser det i sammenheng med endringer i andre fradrag. For eksempel kan et arbeidsfradrag innføres uten et betydelig provenytap hvis for eksempel minstefradraget for lønn og trygd reduseres tilsvarende størrelsen på arbeidsfradraget. En omlegging av strukturen i bunnfradragene for å stimulere til arbeid framfor trygd må utredes nærmere før den eventuelt gjennomføres. Departementet vil vurdere endringer i fradragsstrukturen parallelt med gjennomføringen av skattereformen i de årlige budsjettene.

Skattefradraget for pensjonister skal sikre at pensjonister med litt over minste pensjonsnivå etter høy sats ikke skal betale skatt. Forslaget om lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer og ny personskatt vil føre til at skatt på minste pensjonsnivå før skattefradrag reduseres. Nødvendig skattefradrag for å skjerme pensjonister med minste pensjonsnivå vil derfor også reduseres. Regjeringen legger derfor til grunn at skattefradraget justeres ned i takt med reduksjonen i inntektsskatten før skattefradraget. Det ble foretatt en tilsvarende endring da skattesatsen på alminnelig inntekt ble redusert fra 28 til 27 pst. i 2014.

6.7 Særlige inntektsfradrag og særordninger

6.7.1 Utgangspunkt

En effektiv beskatning oppnås ved at skattegrunnlagene gjenspeiler faktiske økonomiske forhold. I personbeskatningen tilsier dette at skattepliktig inntekt i størst mulig grad bør samsvare med den faktiske avkastningen av arbeidet, enten avkastningen er i form av lønnsinntekt eller naturalytelser.

I tråd med skattereformene 1992 og 2006 og Skatteutvalgets anbefalinger bør prinsippet om brede skattegrunnlag videreføres i personbeskatningen. Brede skattegrunnlag er viktig for at personer med lik inntekt skal behandles skattemessig likt, og for at progressiviteten i skattesystemet skal gi den tiltenkte omfordelingen av inntekt.

Hensynet til symmetrisk behandling av inntekter og kostnader tilsier fradrag for kostnader i forbindelse med ervervet av inntekten. Utover dette tilsier hensynet til brede skattegrunnlag at en er tilbakeholden med øvrige fradrag. En gjennomgang og opprydding av fradrag og særordninger kan også bidra til at skattemyndighetene kan bruke mindre ressurser på å behandle enkeltsaker, i en del tilfeller på områder som ikke ligger innenfor deres primære kompetanse.

Mange særlige fradrag har til hensikt å tilgodese bestemte formål. Som ledd i en større skattereform, der det gis skattelettelser til brede grupper, er det naturlig å gå gjennom ulike fradrag og særordninger i personbeskatningen. Regjeringen har allerede trappet ned skattefordelen ved skatteklasse 2 og strammet inn reisefradraget. Det vises videre til regjeringens forslag til skatte- og avgiftsopplegg for 2016, der det foreslås inndekninger for å motvirke provenytapet av lavere skattesats på alminnelig inntekt. Blant annet foreslår regjeringen å øke bunnbeløpet i reisefradraget til 22 000 kroner i 2016.

Skatteutvalget foreslår å fjerne en rekke fradrag som har begrenset tilknytning til inntektsopptjeningen, og som til sammen ble anslått å gi en inndekning på 7,8 mrd. kroner. Disse fradragene omtales i punkt 6.7.2. Utvalget mener det er grunnlag for en større opprydding i fradrag enn det utvalget foreslår fjernet, men i lys av mandatet har utvalget nøyd seg med å vurdere kun noen av fradragene med begrenset tilknytning til inntektsopptjeningen. I punkt 6.7.3 omtales andre fradrag utvalget ikke har vurdert samt skattefrie ytelser fra arbeidsgiver som i prinsippet burde vært beskattet som lønn.

Det er ulike oppfatninger blant høringsinstansene. Skattedirektoratet peker på at fjerning av flere fradrag vil innebære en administrativ forenkling for Skatteetaten. NHO uttrykker støtte til forslaget om lettelser i lønnstakerbeskatningen, og at det delvis finansieres med avvikling av en del fradrag. Advokatforeningen støtter på prinsipielt grunnlag forslaget om å oppheve ulike fradrag, men mener det fortjener en grundigere gjennomgang enn hva utvalget har gitt det.

Samtidig er flere høringsinstanser mot en fjerning av enkeltfradrag. Eksempelvis støtter arbeidslivsorganisasjonene ikke forslaget om å fjerne fradraget for fagforeningskontingent, mens Finans Norge, Norges Eiendomsmeglerforbund, Norges Boligbyggelag, OBOS, Huseiernes Landsforbund og Skattebetalerforeningen ikke støtter fjerningen av BSU-fradraget. Tekna og Regnskap Norge mener pendlerfradraget ikke bør fjernes. Virke peker derimot på at det er gode grunner til å fjerne pendlerfradraget og skatteklasse 2, mens de mener gavefradraget bør beholdes.

Departementet er enig med utvalget i at inntektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettes slik at det er best mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og den faktiske avkastningen av arbeid og kapital. Et effektivt skattesystem er kjennetegnet ved brede skattegrunnlag der skattepliktig inntekt i størst mulig grad samsvarer med faktisk inntekt. Bredere skattegrunnlag kan gi rom for større reduksjoner i marginalskatten på personinntekt.

6.7.2 Fradrag og særordninger utvalget har vurdert

Skatteklasse 2

Personlige skattytere lignes som hovedregel hver for seg i skatteklasse 1. Ektefeller kan også lignes under ett i skatteklasse 2 dersom dette samlet sett gir lavere skatt. I skatteklasse 2 er personfradraget høyere enn i skatteklasse 1. I 2014 ble maksimal skattefordel av å bli lignet i skatteklasse 2 om lag halvert. For budsjettåret 2015 gis fradrag i skatteklasse 1 med 50 400 kroner, mens det i skatteklasse 2 gis et fradrag på 74 250 kroner.

Skatteutvalget peker på at formålet med skatteklasse 2 har vært å beskatte skattytere med forsørgeransvar noe lempeligere for å ta hensyn til høyere kostnader ved å forsørge andre. Ordningen henger igjen fra en tid da skattesystemet var langt mindre individbasert enn i dag. Skatteutvalget peker også på at skatteklasse 2 svekker arbeidsinsentivene og heller ikke er tilpasset ulike samlivsformer, da samboere ikke kan lignes i klasse 2. Skatteklasse 2 bidrar også til å svekke likestilling og integrering. Skatteutvalget foreslår å oppheve skatteklasse 2.

Boligsparing for ungdom (BSU)

Gjennom BSU-ordningen gis det fradrag i skatt tilsvarende 20 pst. av innskudd på inntil 25 000 kroner per år, maksimalt 200 000 kroner samlet. Det oppsparte beløpet kan kun benyttes til kjøp av, eller nedbetaling av gjeld på ny bolig.

Etter Skatteutvalgets vurdering er det liten grunn til å subsidiere sparing blant unge mennesker generelt og boligsparing spesielt. Utvalget mener at ordningen i liten grad treffer de med lavest inntekt, og at det er usikkert hvilken effekt BSU har på ungdoms sparing. Utvalget forslår at BSU-ordningen oppheves.

Sjømanns-/fiskerfradrag

Sjøfolk og fiskere kan kreve et særskilt fradrag med inntil 30 pst. av inntekten, begrenset oppad til 80 000 kroner for sjøfolk og 150 000 kroner for fiskere. Hovedvilkåret er at skattyteren har arbeidet minst 130 dager i inntektsåret på skip i fart eller minst 130 dager i året med fiske som hovedbeskjeftigelse.

Skatteutvalget mener det er vanskelig å se en god begrunnelse for at sjøfolk eller fiskere skal ha særskilt fradrag i inntektsbeskatningen. Hensynet til et enkelt skattesystem tilsier at fradrag som ikke knytter seg direkte til ervervet av skattyters inntekt, tas ut av skattesystemet, og utvalget foreslår at sjømannsfradraget og fiskerfradraget oppheves.

Gaver til frivillige organisasjoner

Det gis i dag fradrag på inntil 20 000 kroner for gaver til visse frivillige organisasjoner.

Etter Skatteutvalgets oppfatning er det ikke skattesystemets oppgave å subsidiere skattytere som ønsker å støtte frivillige organisasjoner. Eventuell offentlig støtte til frivillige organisasjoner vil være mer målrettet hvis den skjer i form av direkte overføringer. Utvalget viser også til at ordningen har medført visse avgrensningsproblemer mht. hvilke organisasjoner som skal omfattes, herunder kravet til nasjonalt omfang og kravet til hva slags virksomhet organisasjonen skal drive. Ordningen kompliserer dermed skattesystemet. Utvalget foreslår at fradraget for gaver til frivillige organisasjoner oppheves.

Fagforeningskontingent

Lønnstakere kan kreve fradrag for kontingent til arbeidstakerorganisasjoner dersom organisasjonen i vesentlig grad tar seg av medlemmenes lønns- og arbeidsvilkår, og organisasjonen er landsomfattende og normalt organiserer lønnstakere fra flere enn én bedrift. Fradraget er begrenset til 3 850 kroner.

Skatteutvalget peker på at fradragsretten innebærer en asymmetri i skattesystemet, ved at streikebidrag som arbeidstaker mottar fra sine fagorganisasjoner, ikke er skattepliktig inntekt. I tillegg dekker innbetalinger til fagforeninger delvis også private forsikringer mv., slik at det gjennom fradragsretten for fagforeningskontingenter også gis fradrag for private kostnader. Utvalget mener det ikke foreligger noen god begrunnelse for at fagforeningskontingent skal utløse et eget fradrag, og foreslår at fradraget oppheves.

Reise mellom hjem og arbeidsted

Det gis fradrag for beregnede kostnader til daglig reise mellom hjem og arbeidssted på 1,50 kroner per km inntil 50 000 km og 0,70 kroner per km for overskytende. Den nedre grensen for fradraget er 16 000 kroner. Det kan maksimalt kreves fradrag på 92 500 kroner, fratrukket den nedre grensen for fradraget.

Skatteutvalget uttaler at det i valg av fast bosted normalt foretas en avveining mellom ulike hensyn, herunder kostnaden ved å bo og reiseavstand til arbeidet. Familier som bosetter seg relativt nær arbeidsstedet, vil normalt ha høyere bokostnader enn de som bosetter seg langt unna, i hvert fall i større byer. Utvalget mener derfor at det er vanskelig å se noen god begrunnelse for hvorfor en gjennom skattesystemet skal subsidiere daglige arbeidsreiser. Dette, sammen med hensynet til et enklere skattesystem, taler for at fradragsretten for kostnader til reise mellom hjem og arbeidssted fjernes.

Fradrag for merutgifter for kost og losji og reiser for pendlere

Skattyter som på grunn at sitt arbeid må bo utenfor hjemmet, kan kreve fradrag for merkostnader. Det gis fradrag for kost og losji etter fastsatte satser, eller for faktiske kostnader dersom disse er større. Det gis også fradrag for reisekostnader ved besøk i hjemmet etter de samme reglene som for arbeidsreiser, jf. punktet ovenfor.

Skatteutvalget mener det er vanskelig å finne gode grunner for å opprettholde et eget fradrag for pendlerkostnader, særlig i tilfeller hvor arbeidsstedet er stabilt. I tilfeller hvor arbeidsstedet endres hyppig, kan det være upraktisk å flytte nærmere arbeidsstedet, og et særskilt fradrag kan være berettiget. Utvalget mener imidlertid at det blir for komplisert å skille mellom slike tilfeller, og foreslår å fjerne fradraget for pendlerkostnader og i stedet la det inngå som en del av minstefradraget.

Foreldrefradrag

Det gis et fradrag for dokumenterte kostnader til pass og stell av barn på inntil 25 000 per år for ett barn. Fradragsgrensen økes med 15 000 kroner for hvert barn utover det første.

Skatteutvalget peker på at foreldrefradraget kommer i tillegg til flere ordninger på utgiftssiden for barnefamilier, blant annet barnetrygd, kontantstøtte og støtte til barnehager. Ordningene på utgiftssiden har økt betydelig de siste årene. Etter en samlet vurdering foreslår utvalget at foreldrefradraget fjernes.

Særlige skatteregler i Nord-Troms og Finnmark

I inntektsbeskatningen gjelder særlige skatteregler for skattytere bosatt i Nord-Troms og Finnmark. Skattesatsen på alminnelig inntekt for personlige skattytere er 23,5 pst. mot 27 pst. i resten av landet. Det er også et særskilt inntektsfradrag på 15 000 kroner. Toppskattesatsen for trinn 1 er 2 prosentenheter lavere enn i landet for øvrig. Disse skattelettelsene kommer i tillegg til blant annet fritak for arbeidsgiveravgift.

Skatteutvalget peker på at de ikke kjenner til analyser som skulle tilsi at det er behov for så store generelle skattereduksjoner for personer som er bosatt i disse områdene. Etter en samlet vurdering foreslås de særlige skattereglene opphevet.

Tabell 6.1 gir en oversikt over provenyeffekten av å fjerne ulike fradrag i tråd med utvalgets forslag. Sammenlignet med utvalgets forslag er anslagene oppdatert med nye grunnlagsdata og regnet i forhold til referansesystemet for 2016. I beregningene er det lagt til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. og en trinnskatt som tilsvarer skissen i punkt 6.5.

Tabell 6.1 Provenyvirkning av å fjerne ulike fradrag. Mill. kroner

Mill. kr

Boligsparing for ungdom (BSU)

1 150

Skatteklasse 2

280

Sjømannsfradrag

300

Fiskerfradraget

170

Fradrag for gaver til frivillige organisasjoner

550

Fradrag for fagforeningskontingent

1 000

Fradrag for daglig arbeidsreise og besøksreise til hjemmet for pendlere

1 400

Fradrag for merutgifter til kost og losji for pendlere

800

Foreldrefradrag

1 750

Særskilte skatteregler i Nord-Troms og Finnmark¹

700

I alt

7 625

¹ Består av særskilt fradrag i alminnelig inntekt, lavere skattesats på alminnelig inntekt og lavere sats i trinn 1 i toppskatten.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

6.7.3 Andre fradrag og særordninger

Skatteutvalget uttaler at de antar det er rom for en ytterligere forbedring og forenkling gjennom å fjerne særskilte fradrag, enn de konkrete forslagene i punkt 6.7.2.

I de årlige budsjettene offentliggjør departementet hvert år en oversikt over skatteutgifter og skattesanksjoner ved skatte- og avgiftsreglene. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 vedlegg 1 for en nærmere oversikt.

Det norske skattesystemet bygger på prinsippet om at alle inntekter og verdier skal beskattes, og at skattegrunnlagene skal tilsvare de reelle underliggende størrelsene. Unntak og særordninger som reduserer inntektene til staten, betegnes som skatteutgifter, og kan være uttrykk for politiske vurderinger. Omtalen nedenfor er hovedsakelig avgrenset til særordninger for personlige skattytere. Denne oversikten er imidlertid ikke fullstendig. Det finnes en rekke andre skatteutgifter som er krevende å tallfeste fordi departementet ikke har godt nok informasjonsgrunnlag. Det gjelder for eksempel flere naturalytelser (gaver, personalrabatter, bedriftshytter, rentefritt lån mv.) der det er krevende å anslå den private fordelen.

Skatteutgiften er beregnet til skatteinntektene som det offentlige taper som følge av at ulike skattytere eller ulike typer aktiviteter, skattlegges mer lempelig enn i referansesystemet. Det beregnede inntektstapet representerer likevel ikke den potensielle inntektsgevinsten ved å oppheve en skatteutgift. Det skyldes at det er sett bort fra atferdsendringene som kan følge av at en skatteutgift eller skattesanksjon oppheves eller endres.

Særfradrag for enslige forsørgere

Enslige forsørgere har rett til et eget særfradrag. I 2015 utgjør dette fradraget 48 804 kroner. Skatteutvalget vurderte som nevnt ikke dette fradraget, men Skauge-utvalget pekte på at en bør unngå slike sosialt begrunnede støtteordninger i skattesystemet.

Skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til barnehage

Ansatte som har barn i bedriftsbarnehage som dekkes av arbeidsgiver, trenger ikke å skatte av denne fordelen når visse forutsetninger er oppfylt. Det gis også skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til annen barnehage enn bedriftsbarnehage utover maksimalpris, begrenset oppad til 3 000 kroner per måned per plass.

Skattefritt sluttvederlag

Sluttvederlag i forbindelse med opphør av arbeidsforhold er i utgangspunktet skattepliktig inntekt. Sluttvederlag kan imidlertid utbetales skattefritt dersom utbetalingen skjer ved ufrivillig oppsigelse og i samsvar med overenskomst mellom hovedorganisasjonene for arbeidsgivere og arbeidstakere.

Sluttvederlagssatsene for arbeidstaker som slutter er de senere årene økt betydelig i overenskomsten mellom LO og NHO, med direkte virkning for skattefritaket. I 2011 ble flere av satsene mer enn doblet, og varierer i dag mellom 20 000 kroner og 80 000 kroner, avhengig av alder på sluttidspunktet. I tillegg kan det utbetales et skattefritt tillegg på inntil 50 pst. av sluttvederlaget etter overenskomsten.

Skattefri fordel ved ansattes kjøp av aksjer til underkurs

I utgangspunktet er fordelen ved kjøp av aksjer i egen bedrift til underpris skattepliktig på samme måte som lønn, dvs. at fordelen inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift og føres til inntekt hos den ansatte det året den ansatte blir eier av aksjene. Etter gjeldende regler beregnes fordelen til differansen mellom antatt salgsverdi fratrukket 20 pst. og det den ansatte har betalt for aksjen. Det gis en skattefri fordel inntil 1 500 kroner per år per person.

Særfradrag for store sykdomsutgifter

Det kan etter visse kriterier gis fradrag for store sykdomsutgifter når årlige dokumenterte kostnader utgjør minst 9 180 kroner og gjelder varig sykdom eller svakhet hos skattyter eller noen han eller hun forsørger. Kostnader til tannbehandling, transport og bolig ble tatt ut av ordningen i 2012. Fra og med 2013 gis det fradrag for 67 pst. av fradragsberettigede kostnader. Det er bare skattytere som har fått fradrag i 2010 og 2011, som har rett til å kreve fradrag.

Skattemyndighetene framholder at ordningen har vært krevende å forholde seg til for skattytere og skattemyndighetene.

Skatteutvalget vurderte som nevnt ikke dette fradraget, men Skauge-utvalget foreslo å oppheve retten til fradrag for store sykdomsutgifter.

Særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne

Særfradraget for lettere nedsatt ervervsevne gis til skattyter som på grunn av sykdom eller annen varig svakhet har nedsatt ervervsevne av så lett karakter at det ikke gir rett til uføretrygd eller annen offentlig stønad. Fradraget skal ikke overstige 9 180 kroner i 2015. Fradraget har dermed en skatteverdi på inntil om lag 2 000 kroner med en sats på 22 pst. Om lag 1 700 personer fikk fradraget i 2013. Det er ingen klare retningslinjer for hvem som har krav på særfradraget. Det er skattyter selv som krever særfradraget i selvangivelsen, og fradraget er administrativt krevende å kontrollere.

Skattefri kjøregodtgjørelse

Kjøregodtgjørelse ved bruk av egen bil på tjenestereise er skattefri med satser som fastsattes årlig. Satsene følger i praksis de framforhandlede satsene i statens særavtale for reise. Fra 1. januar 2015 er disse satsene 4,10 kroner per km for de første 10 000 km og 3,45 kroner per km for kjøring over 10 000 km. I tillegg er den skattefrie satsen 10 øre høyere for ansatte med arbeidssted i Tromsø og 4,20 kroner ved bruk av el-bil.

Ifølge statistikken over kostnader ved bilhold er de gjennomsnittlige variable kostnadene ved bruk av egen mellomstor, ny dieselbil om lag 2,25 kroner per km. Skattefritaket på differansen mellom de skattefrie satsene og de reelle, variable kostnadene er en skattefordel og utgjør en skatteutgift.

Skattefritt hyretillegg for sjøfolk

Etter gjeldende regler er hyretillegg (kostgodtgjørelse for sjøfolk for perioden på land) på inntil 16 500 kroner skattefritt. For andre arbeidstakere er slik godtgjørelse til dekning av private kostutgifter skattepliktig.

Særskilte skatteregler for fri kost for sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen

Etter gjeldende regler har sjøfolk, fiskere og ansatte på kontinentalsokkelen et særskilt skattefritak for fri kost (skattefritaket for ansatte på kontinentalsokkelen gjelder bare for de som har personinntekt under 600 000 kroner). For andre arbeidstakergrupper er fri kost som hovedregel skattepliktig.

Særskilt fradrag i jordbruksinntekt

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra jordbruk og hagebruk. Nedre grense er 63 500 kroner, satsen utover nedre grense er 38 pst., mens øvre grense er 166 400 kroner.

Særskilt fradrag for reindrift

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra reindrift. Fradraget økte til samme grenser og sats som jordbruksfradraget i 2012.

Særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms

Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms på inntil 142 000 kroner per år.

Fradrag for tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring

Etter gjeldende regler gis det fradrag for tilskudd til institutt som forestår vitenskapelig forskning eller yrkesopplæring som kan ha betydning for skattyterens virksomhet. Den gjeldende ordningen omfatter bare mottakerinstitusjoner som har statlig medvirkning.

Fradragsordningen bryter med et grunnleggende prinsipp for utformingen av skattesystemet om at fradrag skal begrenses til kostnader til inntektens ervervelse, i tillegg til å diskriminere enkelte institusjoner.

Individuell pensjonsordning (IPS)

Individuell pensjonsordning (IPS) er en skattefavorisert individuell pensjonsspareordning som ble innført fra og med 2008. Innskudd i ordningen er begrenset oppad til 15 000 kroner per år. Ordningen innebærer i 2015 en skatteutgift på 27 pst. av innskuddet i innbetalingsåret. På den annen side skattlegges utbetalingen fra ordningen som pensjonsinntekt.

I tabell 6.2 er disse skatteutgiftene sammenstilt. I beregningene er det lagt til grunn en skattesats på alminnelig inntekt på 22 pst. og en personskatt som tilsvarer skissen i punkt 6.5.

Tabell 6.2 Anslag på skatteutgifter av ulike fradrag og særordninger. Mill. kroner.

Mill. kr

Særfradrag for enslige forsørgere

1 400

Skattefritak for arbeidsgivers tilskudd til barnehage

10

Skattefritt sluttvederlag

60

Ansattes kjøp av aksjer til underkurs

25

Særfradrag for store sykdomsutgifter

60

Særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne

5

Skattefri kjøregodtgjørelse

1 400

Skattefritt hyretillegg for sjøfolk

200

Særskilte skatteregler for fri kost for sjøfolk, fiskere og ansatte på sokkelen

90

Særskilt fradrag i jordbruksinntekt

950

Særskilt fradrag for reindrift

7

Særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift i Finnmark og Nord-Troms

1

Fradrag for tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring

75

Kilde: Finansdepartementet.

6.8 Skattlegging av utbytte mv.

6.8.1 Tilpassing av nivå

Lavere skatt på alminnelig inntekt kombinert med økte skattesatser på personinntekt vil gjøre det betydelig mer lønnsomt å omdanne arbeidsinntekt til det utvalget omtaler som eierinntekt (inntektsskifting). Skatteutvalget mener derfor det er nødvendig å øke skatten på eierinntekter på eiers hånd. Utvalget bruker betegnelsen eierinntekt på inntekt som overstiger skjermingsfradraget og ekstrabeskattes i tråd med aksjonær- og deltakermodellen, dvs. aksjeutbytte, aksjegevinster og utdeling og gevinst ved salg av andeler fra deltakerlignede selskap. I det følgende omtales slik inntekt av forenklingsgrunner som «utbytte».

Skatteutvalget mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør tilsvare maksimal marginalskatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift, som i 2015 er 53,7 pst. Da vil motivet til inntektsskifting fjernes helt.

Et avvik mellom marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt og maksimal marginalskatt på lønnsinntekt inklusive arbeidsgiveravgift vil gjøre det lønnsomt for enkelte å omdanne arbeidsinntekt til utbytte. Det er viktig å unngå at motivet til slik inntektsskifting blir for stort. Lønnsbeskatningen kan uthules dersom enkeltpersoner har mye å tjene på å omdanne arbeidsinntekt til utbytte. Utstrakt bruk av inntektsskifting vil bryte med prinsippet om horisontal likhet (personer med samme skatteevne skal betale like mye i skatt) og redusere skattesystemets omfordelende funksjon. Det kan være en fare for at skattesystemets legitimitet svekkes om de mest velhavende relativt enkelt kan omgå omfordelingen gjennom skattesystemet. Den maksimale marginalskatten på lønn inklusive arbeidsgiveravgift bør derfor ikke ligge for høyt over marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt. Forskjellen var 6,1 prosentenheter fra 2006 til 2013, men økte til 7 prosentenheter fra 2014 som vist i figur 6.1.

Figur 6.1 Maksimal marginalskatt på lønn og utbytte. 2015. Prosent

Kilde: Finansdepartementet.

Det er imidlertid enkelte ulemper ved å øke utbytteskatten, og disse ulempene gjentas av flere av høringsinstansene. Økt utbytteskatt vil blant annet øke lønnsomheten av ulovlig omgåelse av utbytteskatten, for eksempel gjennom økt privat konsum i selskap, og øke motivet til å flytte ut av Norge. Skjermingsfradraget skal i utgangspunktet bidra til at økt utbytteskatt ikke svekker insentivene til å investere i aksjer. Skattyter har likevel ikke full sikkerhet for skatteverdien av skjermingsfradraget, jf. punkt 6.8.2. Økt skatt på utbytte kan derfor isolert sett gjøre det mindre lønnsomt å investere i aksjer. Disse ulempene taler for at en er varsom med å øke utbytteskatten for mye. Ulempene var en av grunnene til at utvalget i alternativet med skattelettelser foreslo å bruke hele provenyet på å redusere skatten på arbeid. Lavere marginalskatt på lønn vil både stimulere arbeidstilbudet og kreve en mindre økning av utbytteskatten.

For en del eiere vil det ikke være nødvendig å øke utbytteskatten så mye som utvalget foreslår (fra 46,7 pst. til enten 53,7 eller 49,6 pst. når en inkluderer selskapsskatten), for å fjerne motivet til inntektsskifting. En del eiere vil f.eks. ha lavere marginalskatt enn høyeste marginalskatt ved utbetaling av lønns- eller næringsinntekt. Lønnsinntekter skattlegges progressivt og ilegges ulike arbeidsgiveravgiftssatser avhengig av hvor arbeidsstedet er, mens høyeste marginalskatt på næringsinntekter er noe lavere enn for lønnsinntekter (50,4 pst.). Videre gir lønns- og næringsinntekter under et visst inntektsnivå (7,1 G eller om lag 635 000 kroner) rettigheter i Folketrygden som utbytte ikke gir, bl.a. pensjons- og trygderettigheter. Eiere med personinntekt under dette nivået kan derfor foretrekke lønn framfor utbytte selv om marginalskatten på lønn er noe høyere.

Samlet mener regjeringen at det er nødvendig å øke skatten på utbytte når skattesatsen på alminnelig inntekt blir satt ned, men at ulempene ved en skatteøkning taler for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Regjeringen mener likevel motivet til inntektsskifting ikke bør øke. Regjeringen mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdes på dagens nivå. Dette vil sammen med lavere marginalskatt på lønn, jf. punkt 6.5, redusere motivet til inntektsskifting. Uendret marginalskatt på utbytte sammen med lavere formuesskatt, jf. kapittel 12, vil slå positivt ut for norske eiere.

6.8.2 Skjermingsfradraget

Skatteutvalget har lagt til grunn at dagens system for skattlegging av utbytte skal videreføres. Det innebærer at personlige eiere fremdeles kun skal skattlegges for den delen av inntekten som overstiger et skjermingsfradrag. Skjermingsfradraget regnes ut ved å multiplisere skjermingsgrunnlaget, som er aksjens kostpris tillagt eventuelle ubenyttede skjermingsfradrag fra tidligere år, med skjermingsrenten. Skjermingsrenten settes til årlig gjennomsnittlig rente på tre måneders statskasseveksler (etter skatt) og skal om lag tilsvare en risikofri rente (etter skatt).

Hovedformålet med skjermingsfradraget er å forhindre uheldige vridninger i investeringene og selskapenes finansieringsstruktur som følge av ekstraskatten på utbytte. En ekstraskatt uten skjerming kunne presset opp avkastningskravet på aksjeinvesteringer og ført til at nordmenn flyttet sin sparing fra aksjer til obligasjoner, eiendom mv. Tilgangen til norsk egenkapital, og dermed også næringslivets mulighet til å finansiere lønnsomme prosjekter som er avhengig av slik kapital, kunne blitt svekket.

Flere høringsinstanser har framhevet at skjermingsfradraget er bagatellmessig og av liten betydning for eieren, at skjermingsrenten er for lav eller at skjermingsfradraget i for mange situasjoner ikke blir utnyttet. Det er også blitt nevnt, bl.a. av Skattedirektoratet, at skattytere som eier aksjer utenfor Skatteetatens aksjonærregister, finner det vanskelig å regne ut skjermingsfradraget selv.

Tanken bak skjermingsfradraget er at eieren skal få fradrag for sin finansielle alternativkostnad ved å binde kapital. I så fall vil ekstraskatten på utbytte ikke gjøre det mindre attraktivt å investere i f.eks. aksjer sammenlignet med andre plasseringer. Det er viktig å klargjøre hva som i dette tilfellet er investors finansielle alternativkostnad ved å binde kapital. Som Skatteutvalget er inne på, vil dette avhenge av hvordan ekstraskatten på utbytte er utformet. Hvis ekstraskatten er utformet symmetrisk, slik at alle fradrag inklusive skjermingsfradraget blir sett på som helt sikre for eieren, vil det være korrekt å skjerme kun risikofri rente fra beskatning. Da vil staten i nåverdiforstand ta en like stor andel av inntektene og kostnadene/tapene fra aksjeinvesteringen. Når skatten følger proporsjonalt med nåverdien av aksjeinvesteringen, vil alle investeringer med positiv nåverdi før skatt også ha positiv nåverdi etter skatt. Skatten påvirker dermed ikke lønnsomheten av investeringene og vil være helt nøytral.

Forutsetningen om symmetrisk skattlegging er viktig for at det skal være korrekt å skjerme kun risikofri rente. Hvis det er usikkert om skjermingsfradraget blir godtgjort, vil staten ta en større del av inntektene enn den dekker av kostnadene. Da vil skatten øke risikoen ved investeringen, og risikofri rente vil ikke lenger avspeile eiers finansielle alternativkostnad ved å binde kapital.

Ekstraskatten er i dag ikke helt symmetrisk utformet fordi skjermingsfradraget gis per aksje, slik at eventuelle ubenyttede skjermingsfradrag går tapt ved realisasjon av aksjen. Dette påpekes blant annet av NHO. Et spørsmål er om det er mulig å forbedre skattens symmetriegenskaper, og eventuelt om en videreføring av dagens asymmetri kan rettferdiggjøre en høyere skjermingsrente.

Skatteutvalget mener det er krevende å gi full sikkerhet for skjermingsfradraget. Årsaken til at det ikke gis adgang til å trekke fra ubenyttet skjerming for eksempel i andre aksjeinntekter eller i alminnelig inntekt, er å unngå tilpasninger gjennom årsskiftehandler. Insentivene til årsskiftehandler henger sammen med at aksjonæren som eier aksjen 31. desember, tilordnes hele årets skjermingsfradrag. Dersom ubenyttet skjermingsfradrag ved realisasjon kunne trekkes fra i annen inntekt, ville det blitt svært lønnsomt for skattytere som får utnyttet skjermingen (personlige aksjonærer), å overta aksjer rundt årsskiftet fra skattytere som ikke får utnyttet skjermingen (først og fremst selskapsaksjonærer under fritaksmetoden). Det kan innebære at aksjonærene får tilordnet skjermingsfradraget for hele året uten nevneverdig kostnad eller risiko. En kunne tenke seg at det ble innført tiltak for å motvirke slike tilpasningsmuligheter, herunder tilordne skjerming ut fra den tiden aksjonæren har eid aksjen eller knytte et eiertidskrav til retten til ubenyttet skjerming. NHO lanserer også tilsvarende forslag i sin høringsuttalelse. Utvalget mener imidlertid at disse løsningene ville gitt et mer administrativt krevende system.

Utvalget er også skeptisk til å innføre et risikopåslag i skjermingsrenten. Et risikopåslag for alle aksjeinvesteringer vil skape nye vridninger fordi risikofrie eiendeler vil bli tildelt en for høy skjermingsrente. Det kan da bli lønnsomt å øke egenkapitalen i selskapet og investere kapitalen i risikofrie eiendeler. På den måten oppnås et økt skjermingsfradrag som kan benyttes til å skjerme inntekter fra andre risikable eiendeler med høyere avkastning. Dette vil gjøre skjermingen mindre effektiv og gi vridninger i investeringsbeslutningene.

Asymmetrien i utbytteskatten kan isolert sett tale for en høyere skjermingsrente enn i dag, men samtidig ser departementet at en høyere skjermingsrente vil skape tilpasningsproblemer. Videre er usikrede skjermingsfradrag kanskje et mindre problem i praksis for mange ettersom eiere kan samordne skjermingsfradrag fra ulike aksjer gjennom et investeringsselskap. Skjermingen gis nemlig på eierens innskudd i investeringsselskapet, ikke på selskapets innskudd i de ulike aksjene som selskapet eier.

Flere høringsinstanser har bemerket at skjermingsrenten er særlig lav nå på grunn av det lave generelle rentenivået i økonomien, og at fradraget derfor oppfattes som bagatellmessig. Departementetmener imidlertid dette i seg selv ikke er et argument for å heve skjermingsrenten, snarere tvert imot. Årsaken er at når renten er lav, er betydningen av usikret skjermingsfradrag mindre enn når renten er høy. I spesialtilfellet hvor risikofri rente er lik null, har det ingen betydning at skjermingsfradraget er usikkert, ettersom skjermingsfradraget faller bort uansett utfall av aksjeinvesteringen. Så lenge skattleggingen for øvrig er symmetrisk, dvs. at det gis fradrag for aksjetap, bør det derfor ikke tillegges en risikopremie i skjermingsrenten ved en risikofri rente lik null.

Samlet sett mener departementet at skjermingsrenten fortsatt bør være en risikofri rente. Insentivene til tilpasninger som følger av en markert høyere skjermingsrente, kan lett uthule ekstraskatten på utbytte ved at eiere opparbeider seg store skjermingsfradrag. Det kan reise spørsmålet om dagens system med skjermingsfradrag i det hele tatt er bærekraftig.

Det er viktig at skjermingsreglene er enkle å forholde seg til for skattyterne, og at de administrative kostnadene holdes så lave som mulig. For skattytere som eier aksjer som er registrert i aksjonærregisteret, bør ikke skjermingsreglene i seg selv øke skattyternes kostnader med å etterleve skattereglene eller skattemyndighetenes kostnader forbundet med kontroll av ligningen. Skjermingsfradraget vil regnes ut automatisk for slike aksjer. I noen tilfeller vil det imidlertid kunne være vanskelig for skattyter å kontrollere at skjermingsfradraget er riktig beregnet. Skattytere som eier aksjer som ikke er registrert i aksjonærregisteret, må beregne skjermingsfradraget selv. Det samme gjelder for skattytere som eier andeler i deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak. Spørsmålet er om kostnadene forbundet med slik manuell beregning er uforholdsmessig store, og om det er skjermingsfradraget i seg selv som bidrar til dette. Ifølge Skattedirektoratet er skattytere som eier aksjer utenfor aksjonærregisteret, som regel ikke i stand til å beregne riktig skjermingsfradrag selv.

Departementet viser til at det som ledd i evaluering av skattereformen 2006 ble gjennomført en analyse av de administrative konsekvensene av reformen, herunder av aksjonærmodellen og fritaksmetoden. Etter departementets vurdering tilsier denne gjennomgangen og senere erfaringer at det ut fra disse hensyn ikke er grunnlag for å gjøre større endringer i aksjonærmodellen og den tekniske fremgangsmåten ved beregning av skjerming.

6.8.3 Teknisk gjennomføring

Økt beskatning av utbytte kan skatteteknisk gjennomføres på ulike måter. Departementet har vurdert tre løsninger:

Utbytte mv. skal ikke inngå i alminnelig inntekt, men være et eget skattegrunnlag som skattlegges med høyere sats enn alminnelig inntekt, kalt eierinntekt («eierinntekt som selvstendig skattegrunnlag»)

Utbytte mv. skal inngå i alminnelig inntekt, og i tillegg være eget skattegrunnlag som skattlegges i tillegg til alminnelig inntekt, kalt eierinntekt («eierinntekt som supplerende skattegrunnlag»)

Utbytte mv. skal kun inngå i skattegrunnlaget alminnelig inntekt, men beregningsgrunnlaget økes med en justeringsfaktor («oppjustering av alminnelig inntekt»).

I det følgende gjennomgås hver av disse løsningsmulighetene.

Eierinntekt som selvstendig skattegrunnlag

Skatteutvalget viser til at en «enkel løsning vil være å skille eierinntekter ut som et eget skattegrunnlag med en egen sats», og foreslår en slik løsning. Utvalget foreslår at negativ eierinntekt, som kan skyldes tap på aksjer, skal kunne samordnes med positiv alminnelig inntekt, og omvendt. Negativ eierinntekt skal også kunne samordnes med andre inntektsskatter for personer. Samordningsadgangen skal være basert på avregning av skatteverdien av den negative eierinntekten i inntektsskatten. Eventuelt ubenyttet skattefradrag for negativ eierinntekt skal i tillegg kunne framføres.

Departementet slutter seg til at utskilling av eierinntekt som eget skattegrunnlag med egen sats er en mulig løsning. Departementet er også enig i utvalgets vurdering av at det må være adgang til å samordne eierinntekt med alminnelig inntekt. Dersom eierinntekt skal skilles ut som eget skattegrunnlag, kan samordning gjennomføres på en slik måte som utvalget skisserer. Samordning må da reguleres i egne bestemmelser.

Men selv om utskilling av eierinntekt som eget skattegrunnlag kan være mulig å gjennomføre i praksis, er en slik løsning ikke uproblematisk. En slik løsning må vurderes i et bredere perspektiv, hvor også systemmessige og lovtekniske forhold tas i betraktning.

Å innføre eierinntekt som et selvstendig beregningsgrunnlag for inntekt vil være en vesentlig endring fra dagens skattesystem. En slik endring vil innebære at f.eks. utbytte ikke lenger vil inngå ved fastsettelsen av alminnelig inntekt.

Ved skattereformen 1992 ble beregningsgrunnlagene for skatt og trygdeavgift for personlige skattytere redusert fra fire til to. Tidligere var det to skattegrunnlag for nettoinntekt (statsskattegrunnlaget og grunnlaget for skatt til kommune- og fylkeskommune), og i tillegg egne beregningsgrunnlag for henholdsvis toppskatt og trygdeavgift. Ved skattereformen ble grunnlagene redusert til ett nettoinntektsgrunnlag (alminnelig inntekt) og ett bruttoinntektsgrunnlag (personinntekt). Denne reduksjonen til to skattegrunnlag innebar en vesentlig forenkling. Å innføre eierinntekt som et tredje beregningsgrunnlag vil gjøre at skattesystemet framstår som mer komplisert og uoversiktlig.

Dagens system gir et felles beregningsgrunnlag for nettoinntekt, med en felles skattesats. Alminnelig inntekt skal beregnes av alle skattepliktige, både personer og selskap. Alle typer skattepliktige inntekter, med fradrag for alle fradragsberettigede kostnader, omfattes.

Etter departementets vurdering har en struktur med ett felles beregningsgrunnlag for nettoinntekt, betydelig egenverdi. Gjennom aksjonær- og deltakermodellen er gevinst- og utbytte-/utdelingsbeskatningen et ledd i fastsettelsen av alminnelig inntekt. Bestemmelsene om slik beskatning er en integrert del av skattelovens bestemmelser om selskap og selskapsdeltakere. Å løsrive enkelte elementer i disse skattereglene fra sin ellers saklige sammenheng, vil blant annet skape lovtekniske komplikasjoner.

På spesielle områder har skatteloven særlige skattegrunnlag i tillegg til alminnelig inntekt og personinntekt. Dette gjelder grunnrenteskatt til staten (§ 18-3), naturressursskatt til fylkeskommunen/kommunen (§ 18-2) og tonnasjeskatt til staten (§ 8-16). Men disse grunnlagene gjelder innenfor særområder hvor spesielle hensyn tilsier at grunnlagene ikke er integrert i alminnelig inntekt. Tilsvarende sterke hensyn gjør seg ikke gjeldende i eierbeskatningen.

Etter departementets vurdering bør det derfor velges andre løsninger enn å innføre eierinntekt som eget skattegrunnlag løsrevet fra alminnelig inntekt.

Eierinntekt som supplerende skattegrunnlag

Et alternativ til å gjøre eierinntekt til et helt selvstendig skattegrunnlag, kan være å gjøre eierinntekt til et skattegrunnlag som supplerer alminnelig inntekt. Skatteutvalget har ikke vurdert en slik løsning. Løsningen innebærer at utbytte, utdelinger fra deltakerlignet selskap og realisasjonsgevinster mv. på selskapsandeler inngår i alminnelig inntekt som i dag, og at slik eierinntekt i tillegg skattlegges med en egen skattesats. Eierinntekt vil også ved en slik løsning være definert som et eget skattegrunnlag, men dette kommer i tillegg til at inntekten medregnes i alminnelig inntekt. Også ved en slik løsning må det gis regler som sikrer at negativ eierinntekt kan samordnes med positiv alminnelig inntekt, og omvendt.

En fordel med en slik løsning framfor utskilling av eierinntekt som et helt selvstendig skattegrunnlag, er at beregningsgrunnlaget alminnelig inntekt ikke innsnevres. Skattlegging av utbytte mv. er systematisk integrert i skattleggingen av annen alminnelig inntekt, og blant annet lovtekniske hensyn kan tilsi at slik integrering i alminnelig inntekt videreføres.

Eierinntekt som supplerer alminnelig inntekt, vil ha visse likhetstrekk med skattegrunnlaget personinntekt. Personinntekt supplerer også alminnelig inntekt, i den forstand at personinntekt også omfatter inntekt som kan være alminnelig inntekt. Den ekstra beskatningen av eierinntekt vil ha samme funksjon som beregnet personinntekt; å bidra til harmonisering av marginale skattesatser på slik inntekt og på lønn. Slike likhetstrekk kunne isolert sett tale for å gjøre eierinntekt til et supplerende inntektsgrunnlag på linje med personinntekt.

Men det er også hensyn som taler mot en slik løsning. Ett mothensyn er at en slik supplerende eierinntekt vil skille seg fra personinntekt på sentrale punkter:

Personinntekt er et brutto inntektsgrunnlag. Eierinntekt skal kunne samordnes med alminnelig inntekt, og vil være et netto inntektsgrunnlag.

Personinntekt er beregningsgrunnlag for toppskatt og trygdeavgift. Dette er egne skattarter med andre skattekreditorer enn alminnelig inntekt, og annen profil med hensyn til progresjon i skattesatser mv. Eierinntekt vil i mindre grad framstå som et selvstendig beregningsgrunnlag for inntekt, men mer direkte gjenspeile de samme inntektene i skattegrunnlaget alminnelig inntekt.

I tillegg må det tas i betraktning at også innføring av eierinntekt som et supplerende skattegrunnlag, vil gjøre at skattesystemet framstår som mer komplisert og uoversiktlig.

Etter departementets vurdering bør det derfor også vurderes andre løsninger.

Oppjustering av alminnelig inntekt

En tredje mulig løsning er at utbytte mv. kun inngår i skattegrunnlaget alminnelig inntekt, og at beregningsgrunnlaget for inntekt oppjusteres med en justeringsfaktor. Lovteknisk vil en slik løsning kunne gjennomføres ved at justeringsfaktoren tas inn i lovbestemmelsene om skattepliktig utbytte, utdeling og gevinst/tap ved realisasjon av selskapsandel.

En fordel med slik oppjustering er at det ikke vil være nødvendig å innføre nye supplerende beregningsgrunnlag for inntekt. Etter departementets vurdering er det ønskelig å begrense antall beregningsgrunnlag i skattesystemet, både av pedagogiske hensyn og for å sikre konsistens og sammenheng i regelverket. På den annen side kan et system med oppjustering være vanskelig å forstå for skattyterne, ved at skattegrunnlaget avviker fra faktiske utbetalinger og gevinster.

Dersom eierinntekt skal defineres som eget beregningsgrunnlag, må det gis egne bestemmelser om samordning av negativ eierinntekt mot positiv alminnelig inntekt, og omvendt. Velges et system med oppjustering av beregningsgrunnlaget, vil det ikke være nødvendig med egne samordningsbestemmelser. Grunnlaget etter oppjustering vil på vanlig måte inngå ved fastsettelsen av skattepliktig alminnelig inntekt. Oppjustering vil også bli gjennomført for negative inntekter, som aksjetap.

I enkelte sammenhenger vil det oppstå fortolkningstvil om det er faktisk inntekt eller inntekt etter oppjustering som skal legges til grunn. Slik fortolkningstvil kan løses gjennom presiseringer i de aktuelle bestemmelsene. Etter departementets vurdering vil behovet for slike presiseringer i regelverket være forholdvis beskjedent.

Innføring av eierinntekt som eget grunnlag vil i utgangspunktet kunne gi mulighet for å særregulere forholdet til skattekreditorene og eventuelt også gi andre særbestemmelser for dette skattegrunnlaget. Ved i stedet å velge et system med oppjustering av alminnelig inntekt, bortfaller slik mulighet for særregulering. På den annen side må det tas i betraktning at det skal være samordningsmulighet mellom utbytte mv. og (annen) alminnelig inntekt, og at slik samordningsadgang i seg selv tilsier at grunnlagene får mest mulig lik utforming. Forholdet til skattekreditorer mv. bør derfor være likt, uansett om inntekten skilles ut som eget beregningsgrunnlag eller ikke. Muligheten for å særregulere skattegrunnlaget er derfor ikke noe argument mot å velge en løsning med oppjustering av alminnelig inntekt.

Et hensyn som isolert sett kan tale mot oppjustering av alminnelig inntekt, er at den inntekten som framkommer i skattelistene, vil kunne være høyere enn faktisk mottatt inntekt. Denne problemstillingen vil imidlertid kunne løses gjennom særregler, tilsvarende de særreglene som er gitt for at personlige deltakere i deltakerlignet selskap ikke skal stå oppført med mer enn faktisk inntekt fra selskapsdeltakelsen, jf. ligningsloven § 8-8 nr. 2.

Oppsummering

Etter departementets vurdering bør økt utbytteskatt gjennomføres enten ved å innføre et supplerende skattegrunnlag til alminnelig inntekt eller gjennom oppjustering av alminnelig inntekt. Det er fordeler og ulemper knyttet til hver av løsningene. Etter en samlet vurdering mener departementet at den mest hensiktsmessige løsningen vil være oppjustering av alminnelig inntekt.

Oppjusteringen kan gjennomføres ved at utbytte mv. som skattegrunnlag multipliseres med en oppjusteringsfaktor. I skatteloven må en slik oppjusteringsfaktor innarbeides i følgende bestemmelser i skatteloven:

§ 10-11 om skatteplikt for utbytte,

§ 10-31 om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer mv.,

§ 10-42 om tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling fra deltakerlignet selskap, og

§ 10-44 om gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap.

For å oppnå at den samlede marginalskatten på utbytte (inkludert selskapsskatt) holdes uendret med en skattesats på 22 pst., må det benyttes en oppjusteringsfaktor på ca. 1,44.

En oppjustering av utbytte mv. foreslås allerede i budsjettet for 2016. For 2016 foreslås det at utbytte mv. oppjusteres med faktoren 1,15 slik at den samlede marginalskatten på utbytte (inklusive selskapsskatt) holdes om lag uendret. Da det for 2016 foreslås lavere marginalskatt på lønn, vil likevel motivet til inntektsskifting bli noe mindre enn i dag. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 3.1.

6.8.4 Særlig om deltakerlignet selskap

Økt beskatning av utbytte mv. vil i all hovedsak kunne gjennomføres på samme måte for deltakere i deltakerlignet selskap som for aksjonærer i aksjeselskap. Den løpende beskatningen av overskudd/underskudd vil bli gjennomført hos deltakerne på samme måte som i dag, og skattlagt med den lavere satsen på alminnelig inntekt. Denne løpende beskatningen berøres ikke av økt skatt på utbytte mv. Økt ekstraskatt vil bli gjennomført ved utdeling til personlig deltaker etter skatteloven § 10-42 og for realisasjonsgevinst på selskapsandel som er skattepliktig etter skatteloven § 10-44. Tilsvarende vil gjelde for tap.

Deltaker i deltakerlignet selskap kan motta særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats i selskapet etter selskapsloven § 2-26. Slik godtgjørelse skal som hovedregel skattlegges som virksomhetsinntekt, og vil ikke bli berørt av den økte skatten på utbytte mv.

6.8.5 Overgangsregler

Skatteutvalget viser til at inntekt som opptjenes i et aksjeselskap, normalt ikke blir delt ut som utbytte før året etter at det er opptjent i selskapet. Dette tilsier etter utvalgets syn at ordinært utbytte som utdeles i det året endringene innføres og som stammer fra tidligere års overskudd, bør skattlegges med en lavere sats enn den nye satsen for utbytte.

Utvalget viser videre til at en slik overgangsregel bare vil få betydning for den delen av tidligere års overskudd som deles ut i overgangsåret. Tidligere års overskudd som deles ut senere, vil bli skattlagt med den nye skattesatsen på utbytte med mindre det innføres en videre overgangsordning. Utvalget fremhever at videre overgangsordninger kan bli kompliserte og administrativt krevende. De viser også til at noen aksjonærer kan motvirke den skattemessige uheldige effekten ved å ta ut akkumulert overskudd som utbytte før satsendringene gjennomføres, og skyte kapitalen inn i selskapet som aksjekapital. Utvalget foreslo på denne bakgrunn ikke ytterligere overgangsregler.

Utvalget reiser i tillegg spørsmål om det er behov for overgangsregler for gevinst og tap på aksjer. Også her fremhever de at overgangsregler vil bli kompliserte og administrativt krevende. Utvalget viser også til at tap vil godtgjøres etter de nye satsene, og at dette vil være til gunst for skattyter. Utvalget foreslår derfor heller ikke overgangsregler knyttet til gevinst og tap på aksjer og andeler.

Enkelte høringsinstanser, deriblant Deloitte, Den norske Revisorforening, NARF og Rederiforbundet, peker på at en eventuell overgangsordning må være mer vidtrekkende enn det utvalget legger opp til. Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS mener spørsmålet om overgangsregler må vurderes nærmere. NHO har forståelse for at det blir komplisert med overgangsregler som ikke åpner for tilpasningsmuligheter, samtidig som det fullt ut tas hensyn til at overskudd skattlagt med dagens 27 pst. før endringen blir skattlagt på aksjonærens hånd med 41 pst. når det nye systemet er innført. Også denne høringsinstansen forutsetter at spørsmålet om overgangsordninger vurderes av departementet i det videre arbeidet.

Departementet viser til at spørsmålet om overgangsregler stiller seg annerledes enn i utvalgets forslag, som følge av at det legges opp til andre skattesatser og en annen innfasing av endringene.

Departementet legger til grunn at formålet med videre overgangsregler vil være å skattlegge inntekt som er opptjent før satsendringene, med en lavere sats enn inntekt som er opptjent etter satsendringene. Det er imidlertid flere utfordringer med å innføre slike overgangsregler. Blant annet vil det bli nødvendig å identifisere selskapenes tilbakeholdte skattlagte kapital på tidspunktet satsendringene blir gjennomført. Denne størrelsen fremgår ikke i forbindelse med ligningen. Det må derfor gis særskilte regler om beregningen av tilbakeholdt skattlagt kapital tilpasset dette formålet. Denne størrelsen må beregnes av alle selskap. Tilbakeholdt skattlagt kapital i underliggende selskap vil også bli beskattet med den nye satsen for utbytte hvis den senere deles ut via eierselskapet til dette selskapets aksjonærer. Det tilsier at aksjonærene i eierselskapet også kompenseres for aksjenes andel av tilbakeholdt skattlagt kapital i det underliggende selskapet. Dette kan bli komplisert, og bør i tilfelle begrenses til situasjoner der morselskapet har en kvalifisert eierandel i det underliggende selskapet.

I tillegg må det etableres et system slik at den kapitalen som skal beskattes med en lavere sats, fordeles riktig på aksjonærnivå (eventuelt at skjermingen blir riktig fordelt). Videre er det bare utdelinger ut over skjermingsfradrag som skattlegges med den nye skattesatsen på utbytte. Hvis aksjonæren har ubenyttet skjerming fra tidligere år, må denne derfor trekkes fra aksjenes andel av tilbakeholdt skattlagt kapital.

Ved realisasjon vil tilbakeholdt kapital i selskapet reflekteres i prisen på aksjene. Dermed vil deler av gevinsten skyldes tilbakeholdt kapital. Dette tilsier at en eventuell overgangsregel i utgangspunktet også burde gjelde for gevinster. Det kunne gjennomføres ved at det beløpet som skal beskattes med en lavere sats ved utdelinger, også benyttes ved beskatningen av gevinst hvis aksjen selges. Det vil si at en del av gevinsten som tilsvarer dette beløpet, på samme måte som ved utdelinger, skattlegges med lavere sats.

Ut fra formålet med eventuelle overgangsregler bør de kun gjelde aksjer i norske selskap fordi utenlandske selskap ikke omfattes av de norske endringene i selskapsskattesats. Etter departementets vurdering er det imidlertid usikkert om en slik begrensning kan gjennomføres uten å komme i konflikt med EØS-avtalen. Skal overgangsreglene også omfatte aksjer i utenlandske selskap, vil det komplisere systemet ytterligere.

Etter departementets syn vil overgangsregler som skissert ovenfor bli svært kompliserte og administrativt krevende. Uansett utforming vil de pålegge selskapene og ligningsmyndighetene ekstra oppgaver. Systemet kompliseres ytterligere av at det ved beregningen av tilbakeholdt kapital i selskapet bør tas hensyn til tilbakeholdt kapital i underliggende selskap. Det kan også reises spørsmål om det er nødvendig å innføre kompliserte overgangsregler dersom regjeringens forslag til nivåmessig tilpassing av utbytteskatten, jf. punkt 6.8.1, gjennomføres. Regjeringen legger opp til å øke utbytteskatten mindre enn det utvalget foreslo. Videre sikter regjeringen mot å redusere selskapsskatten noe mindre enn utvalgets forslag, og endringene vil bli faset inn over tre år. Samlet sett reduserer dette behovet å innføre kompliserte overgangsregler.

På denne bakgrunn tar departementet ikke sikte på å fremme forslag til særskilte overgangsregler i forbindelse med endringene i satser for beskatning av selskap og eiere.

6.9 Andre endringer knyttet til skatt på utbytte mv.

6.9.1 Innstramming i ekstrabeskatning av renter

Skatteutvalget mener bestemmelsen om ekstrabeskatning av renter på lån fra personlig aksjonær til selskap bør endres.

Bakgrunnen for regelen er at den skattemessige behandlingen av renter er gunstigere enn beskatningen av utbytte. Ekstrabeskatningen av renter skal hindre tilpasninger ved at aksjonærer tar ut overskudd fra selskap i form av renter i stedet for aksjeinntekter. I forarbeidene til regelen ble det antatt at mengdegjeldsbrev var mindre egnet til slike tilpasninger. Det ble derfor gjort unntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån som knytter seg til mengdegjeldsbrev. Det ble uttalt at mengdegjeldsbrev var «norske og utenlandske obligasjoner som er gjenstand for omsetning i organiserte marked, hvorav det utstedes mange i sammenheng med lik tekst». I senere rettspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det ikke er krav om at obligasjoner må være egnet for omsetning i et organisert marked for at de skal anses som mengdegjeldsbrev. Unntaket er derfor blitt videre enn det som var den opprinnelige intensjonen.

Utvalget mener at unntaket fra ekstrabeskatningen av renter ikke bør være videre enn det opprinnelig ble lagt opp til i forarbeidene til bestemmelsen. Utvalget foreslår derfor å begrense unntaket slik at det bare skal gjelde mengdegjeldsbrev som omsettes i organiserte marked.

Ingen høringsinstanser har kommentert dette forslaget.

Departementet følger denne saken opp i forbindelse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 5.2.

6.9.2 Beskatning av aksjonærlån

Skatteutvalget viser til at skattlegging av utbytte mv. gir insentiver for personlige aksjonærer til å unngå utbyttebeskatning ved å låne midler fra selskapet. Utvalget påpeker at Skatteetaten har sett en betydelig økning i lån fra selskap til personlige aksjonærer etter innføringen av aksjonærmodellen. Tall fra Skattedirektoratet viser at omfanget av slike lån i aksjeselskap med færre enn seks eiere økte fra 6,7 mrd. kroner i 2006 til 20,6 mrd. kroner i 2012. Insentivet til slike tilpasninger vil øke med økt skattlegging av utbytte mv. Utvalget påpeker også at vurderingen av om det foreligger et lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt er ressurskrevende for Skatteetaten.

På denne bakgrunn foreslår utvalget at lån til personlige aksjonærer skattemessig skal behandles som utbytte på aksjonærens hånd. Utvalget mener en slik regel også bør gjelde lån til personlige aksjonærer i annet selskap i samme konsern, samt lån til nærstående og garantier for lån til aksjonær og dennes nærstående. Utvalget foreslår at det gjøres unntak for lån som er en naturlig del av selskapets virksomhet, for eksempel lån fra banker til personlige aksjonærer.

Advokatforeningen, NHO og Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om at man bør vurdere å innføre særskilte regler om skattemessig behandling av lån fra aksjeselskap til nærstående. Skattedirektoratet mener tilsvarende regler bør vurderes innført ved lån fra deltakerlignet selskap. Skattedirektoratet peker bl.a. også på behovet for en nærmere utredning av de problemstillinger forslaget reiser, herunder behovet for overgangsregler for lån som allerede er etablert. Professor dr. juris Tore Bråthen ved Handelshøyskolen BI er skeptisk til forslaget om å likestille lån fra selskap til aksjonær som utbytte.

Departementet følger denne saken opp i forbindelse med budsjettet for 2016. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 5. 1.

6.9.3 Vurdering av behovet for tiltak mot privat konsum i selskap

Skatteutvalget viser til at personlige aksjonærer kan prøve å oppnå skattemessige fordeler ved å kanalisere private kostnader til selskapet. Hensikten kan være å få fradrag for kostnadene på selskapets hånd, og også å unngå skatt på utbytte. Utvalget viser til at denne problemstillingen dukker opp med jevne mellomrom, og at det i mange tilfeller kan være vanskelig å trekke grensen mellom hva som er en relevant selskapskostnad og hva som er privat konsum i selskap. Med en økt utbytteskatt vil det være et økt insentiv for å utfordre denne grensen ytterligere med hensyn til alle kostnader som har en viss relevans for selskapet, som innkjøp av PC, mobiltelefon, bøker osv.

Utvalget påpeker at det kan være ressurskrevende for skattemyndighetene å avdekke privat konsum i selskap. Utvalget har vurdert om det bør innføres tiltak som motvirker at aksjonærer anskaffer eiendeler i selskapet som er ment til privat bruk. Muligheter som er vurdert er:

Å nekte selskapet skattemessig fradrag for kostnader knyttet til visse eiendeler som typisk egner seg til privat bruk, som bolig- og fritidseiendom, bil og båt.

Å nekte selskapet skattemessig fradrag for slike kostnader, men bare i selskap med færre enn et visst antall aksjonærer.

Å innføre et selskapsrettslig forbud mot å eie visse eiendeler i selskapet.

Utvalget viser imidlertid til at slike tiltak også vil skape vanskelige avgrensningsspørsmål, og at de til dels vil være lette å omgå. Primært bør spørsmålene avklares gjennom ligningsbehandlingen. Utvalget viser videre til at privat konsum i selskap primært er et spørsmål om å avdekke og klarlegge de faktiske forholdene. Det er grunn til å tro at økt kontroll og avdekking av privat konsum kan virke avskrekkende og redusere omfanget. Utvalget ber likevel departementet vurdere om det er behov for ytterligere tiltak for å motvirke at aksjonærer anskaffer eiendeler i selskapet som er ment til privat bruk. Utvalget peker også på at opphevingen av revisjonsplikten i mindre selskap kan være uheldig med hensyn til å avdekke skjult konsum i selskap.

Skattedirektoratet viser til at det gjennom kontroller er avdekket betydelig privat konsum i selskap, og at utvalget har uttalt at virkemiddelet først og fremst må være økt kontroll. Denne høringsinstansen bemerker at det er ressurskrevende å avdekke slike forhold, og at spørsmålet om lovregulering bør utredes nærmere.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at økt utbytteskatt kan forsterke insentivet til privat konsum i selskap. Samtidig må det tas i betraktning at reglene om uttaksbeskatning og ekstrabeskatning av utbytte bidrar til å redusere lønnsomheten av å eie formuesgoder for privatbruk i selskap. For bolig- og fritidseiendommer må det også tas i betraktning at man ved eie gjennom selskap mister muligheten for selge eiendommen skattefritt på grunnlag av egen bruk, noe som kan gjøre eie gjennom selskap mindre lønnsomt enn privat eie. Departementet er likevel enig i at det er ønskelig å finne tiltak som kan begrense privat konsum i selskap.

Departementet ser klare begrensninger i løsninger som er basert på avskjæring av fradragsretten for kostnader knyttet til bestemte typer eiendeler. Som utvalget påpeker vil slike tiltak skape vanskelige avgrensningsspørsmål mot utleievirksomhet og annen reell næringsvirksomhet. Selv om det oppstilles krav om at selskapet for å få fradrag uoppfordret må godtgjøre at eiendelene utgjør en naturlig del av hovedvirksomheten i selskapet, vil slike avgrensningsspørsmål oppstå. Etter departementets vurdering er det tvilsomt om slike regler effektivt kan motvirke privat konsum i selskap, og gjøre det lettere for Skatteetaten å avdekke forholdene. Etter departementets vurdering taler tilsvarende hensyn også mot at det blir forbudt for selskapet å eie visse typer eiendeler.

Departementet vil i samråd med Skattedirektoratet vurdere om det kan gjennomføres nye kontrollrutiner eller andre tiltak for å møte problemet med privat konsum i selskap.

Departementet viser til at den foreslåtte modellen innebærer en lavere utbytteskatt enn utvalgets tilråding, og at dette virker dempende på tilpasning gjennom privat konsum i selskap.

6.9.4 Vurdering av skillet mellom innbetalt kapital og utbytte

Skatteutvalget viser til at det i noen tilfeller kan være problematisk for skattyter å dokumentere innbetalt kapital på den enkelte aksje. Aksjene kan være omsatt flere ganger, og det kan ha vært flere kapitalutvidelser eller andre hendelser som har påvirket skatteposisjonen innbetalt kapital. Et eksempel på slike andre hendelser er fusjoner og fisjoner. Problemene med å følge innbetalt kapital på den enkelte aksje er særlig store for aksjer i børsnoterte selskap. Her kan det ofte være tilnærmet umulig å følge innbetalt kapital på den enkelte aksje, med mindre selskapets aksjer har samme innbetalte kapital eller aksjonæren bare har aksjer som ble utstedt i én kapitalutvidelse.

Utvalget mener det er uheldig å ha regler om tilbakebetaling av innbetalt kapital som det er vanskelig eller tilnærmet umulig å praktisere. Dette pålegger skattytere og skattemyndigheter unødvendig store administrative byrder. Utvalget ber Finansdepartementet utrede problemstillingen nærmere.

NARF og NHO mener det er nødvendig å vurdere tiltak som gjør det enklere å holde rede på innbetalt kapital på den enkelte aksje, og mener problemstillingen bør utredes nærmere. Skattedirektoratet gir uttrykk for at en regelforenkling på området er svært ønskelig.

Departementet vil følge opp dette som en egen sak.

7 Enkeltpersonforetak og behandling av ulike virksomhetsformer

7.1 Innledning

Næringsinntekt fra enkeltpersonforetak skattlegges løpende hos eieren sammen med andre inntekter eieren har. Næringsinntekten inngår i alminnelig inntekt og skattlegges etter dagens regler løpende med 27 pst. I tillegg inngår næringsinntekten i fastsettelsen av skattyterens personinntekt, som er grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt. Beregningen av personinntekten fra næring skjer etter foretaksmodellen. Foretaksmodellen fastsetter beregnet personinntekt til næringsinntekten utover risikofri avkastning på kapitalen i foretaket (skjermingsfradraget). Foretaksmodellen bygger følgelig på samme prinsipp som aksjonærmodellen for aksjonærer og deltakermodellen for personlige deltakere om å ekstrabeskatte avkastning utover det som tilsvarer risikofri rente. I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges imidlertid slik avkastning som alminnelig inntekt.

Avkastning fra næringsvirksomhet i aksjeselskap og deltakerlignede selskap ekstrabeskattes først når inntekten deles ut til eierne. For næringsdrivende med enkeltpersonforetak er det ikke et tilsvarende skille mellom virksomhetsøkonomien og privatøkonomien som for næringsvirksomhet organisert i selskap. For eiere av enkeltpersonforetak er derfor ikke beskatning ved utdeling en god og praktikabel løsning. Ekstrabeskatningen skjer derfor løpende. Dette kompenseres imidlertid med at reinvestering i enkeltpersonforetak øker skjermingsgrunnlaget, noe som ikke er tilfelle i deltakermodellen og aksjonærmodellen. Gitt en riktig utforming av skjermingsfradraget i de ulike modellene, vil samlet nåverdi av skattene være den samme med løpende beskatning som med beskatning ved utdeling.

De ulike virksomhetsformene skal ivareta forskjellige behov blant de næringsdrivende. Mens næringsvirksomhet i enkeltpersonforetak er nært knyttet til den næringsdrivendes private økonomi, er næringsvirksomhet gjennom aksjeselskap i utgangspunktet atskilt fra eiernes private økonomi. Eiernes økonomiske risiko er begrenset til innskuddet av aksjekapital. Deltakerlignede selskap er en variant som ligger mellom enkeltpersonforetak og aksjeselskap, og har varierende grad av personlig ansvar hos deltakerne, som kan være både personer og selskap.

Forskjellene mellom de ulike virksomhetsformene gjør at skattereglene av praktiske grunner ikke kan utformes helt likt. I forbindelse med skattereformen 2006 utredet Uttaksutvalget (NOU 2005: 2) mulighetene for at enkeltpersonforetak kunne få samme type beskatningsmodell som for aksjonærer og deltakere. Utvalget anbefalte imidlertid at enkeltpersonforetak ikke ble skattlagt ved utdeling. Begrunnelsen var hovedsakelig at det ikke lar seg gjøre på en tilfredsstillende måte å identifisere og kontrollere utdelinger fra næringsvirksomheten i enkeltpersonforetak siden næringsvirksomheten og eierens private økonomi ikke er tilstrekkelig atskilt. Dette gjør enkeltpersonforetak lite egnet for beskatning ved utdeling. En slik deling ville blant annet øke behovet for en tett regnskaps- og revisjonsmessig oppfølging av enkeltpersonforetak.

Selv om skattereglene for de ulike virksomhetsformene av praktiske grunner må variere i enkeltdeler, er det et sentralt mål at den samlede beskatningen er så lik som mulig for de ulike virksomhetsformene. Overskuddet i virksomhetene skattlegges løpende som alminnelig inntekt med 27 pst. uavhengig av virksomhetsform og utdelinger. Videre er foretaksmodellen, aksjonærmodellen og deltakermodellen basert på det felles prinsippet om å ekstrabeskatte avkastning utover risikofri avkastning. Det er imidlertid også enkelte forskjeller, blant annet i hvordan kostnader til inntektens erverv kommer til fradrag og opptjening til rettigheter i folketrygden gjennom trygdeavgiftene.

Skatteutvalget omtalte ikke skattleggingen av enkeltpersonforetak særskilt, men utvalgets forslag til endringer i personbeskatningen vil ha konsekvenser også for denne gruppen. For det første vil reduksjonen i skattesatsen på alminnelig inntekt for personer også gjelde eiere av enkeltpersonforetak. For det andre vil innføringen av ny bruttoskatt istedenfor dagens toppskatt også gjelde for beregnet personinntekt fra foretaksmodellen.

7.2 Sammenligning av skatt for ulike virksomhetsformer

Skattesystemet bør utformes slik at de som driver næringsvirksomhet i minst mulig grad lar seg påvirke av skattereglene i valget av virksomhetsform. Skattemotiverte tilpasninger er uproduktive og gir samfunnsøkonomiske kostnader.

Departementet har laget noen beregningseksempler som sammenligner gjennomsnittsskatten for ulike virksomhetsformer og for en lønnstaker over tid. Beregningene illustrerer utviklingen siden 2004 og fram til i dag. Forskjellene i gjennomsnittlig skattesats kan variere, blant annet med nivået på inntektene og om det er arbeidsintensiv eller kapitalintensiv virksomhet. Det er derfor lagt vekt på å utforme eksempler som fanger opp noen hovedtrekk i utviklingen i gjennomsnittsskatten for ulike virksomhetsformer. Forutsetningene for beregningene er gjengitt i boks 7.1.

Boks 7.1 Beregning av gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer

I figurene 7.1 og 7.2 vises eksempelberegninger av gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer for perioden 2004–2015. I eksemplene er det beregnet samlet skatt på arbeids- og kapitalavkastningen, dvs. at skatten inkluderer arbeidsgiveravgift og selskapsskatt der det er relevant. Formuesskatt er også inkludert. Det er ingen ansatte, og eksemplene inkluderer dermed ikke det særskilte lønnsfradraget for enkeltpersonforetak med ansatte. Det særskilte lønnsfradraget ble avviklet fra og med 2012. Det forutsettes driftsutgifter utenom lønn på 50 000 kroner. Det legges til grunn at den aktive aksjonæren i eksemplet med aksjeselskap tilpasser fordelingen av lønn og utbytte slik at minst mulig betales i skatt, det vil si at skattebesparelse vektlegges høyere enn opptjening av rettigheter i folketrygden. For eksempel tar den aktive aksjonæren ut lønn inntil trinn 1 i toppskatten før eventuelt overskudd utover skjerming tas ut som utbytte. For øvrig er det to grupper av eksempler:

Eksempler hvor virksomheten er arbeidsintensiv, som konsulentvirksomhet, juridisk rådgivning, frilansing o.l. I disse eksemplene antas det at hele avkastningen kommer fra egen arbeidsinnsats, og at investert kapital er 0. Lønnstakere er med i denne sammenligningen.

Eksempler hvor virksomheten er mer kapitalintensiv, dvs. hvor det er investert i avskrivbare driftsmidler som gir en avkastning i tillegg til arbeidsinnsatsen. Avkastningen på kapitalen settes til 5 pst. Det antas at investert kapital er 5 mill. kroner, hvorav halvparten består av egenkapital og halvparten består av gjeld med 3 pst. lånerente. Disse beregningene tar i noen grad også hensyn til at primærnæringene har særlig gunstige skatteregler.

Figur 7.1 illustrerer beregnet gjennomsnittsskatt i perioden 2004–2015 for lønnstakere og næringsdrivende med en arbeidsintensiv virksomhet organisert som henholdsvis enkeltpersonforetak og aksjeselskap. Beregningene viser gjennomsnittsskatt ved en arbeidsavkastning på 400 000 kroner, 600 000 kroner og 1 mill. kroner. Figuren viser også hvordan gjennomsnittsskatten for 2015 avhenger av inntekten.

I 2013 var gjennomsnittlig bruttoinntekt om lag 640 800 kroner for personlige næringsdrivende med hovedinntekt fra næring. Om lag 528 300 kroner stammet fra næringsinntekt, mens om lag 60 000 kroner kom fra lønn og pensjon. Kapitalinntekter utgjorde om lag 50 200 kroner. Om lag halvparten av de personlig næringsdrivende med hovedinntekt fra næring hadde i 2014 en bruttoinntekt over 500 000 kroner.

Figuren viser at lønnstakere betaler mer skatt enn næringsdrivende i enkeltpersonforetak og aktive aksjonærer for samme avkastning på arbeidsinnsatsen. Dette skyldes særlig at trygdeavgiftene (inkludert arbeidsgiveravgift) er høyere for lønnstakere. De høyere trygdeavgiftene på lønnsinntekt må ses i sammenheng med at lønnstakere har noe større rettigheter i folketrygden.

Figuren viser også effekten av innføringen av aksjonærmodellen i forbindelse med skattereformen 2006. Reformen fjernet skillet mellom aktive og passive aksjonærer og gjorde det mulig å fjerne delingsmodellen. Det førte til en skjerpelse for passive eiere av aksjer, men samtidig til en betydelig lettelse for aktive aksjonærer.

Figuren viser at skattereformen 2006 resulterte i en mer lik beskatning av aksjonærer og enkeltpersonforetak. På lavere inntektsnivåer er imidlertid gjennomsnittsskatten for aktive aksjonærer noe under nivået for enkeltpersonforetak. Dette kommer hovedsakelig av at aksjonærer får minstefradrag for lønnsinntektene fra virksomheten, noe som har størst betydning ved lav arbeidsavkastning, jf. figur 7.1 A. Ved høyere arbeidsavkastning betyr denne forskjellen relativt lite, og motvirkes blant annet av lavere trygdeavgifter for enkeltpersonforetak. Blant annet betales det ikke arbeidsgiveravgift på eierens egen arbeidsinnsats i enkeltpersonforetak. Samtidig må fraværet av arbeidsgiveravgift ses i sammenheng med lavere sosiale ytelser for eiere av enkeltpersonforetak.

Figur 7.1 Beregnet gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer. Arbeidsintensiv virksomhet uten realkapital og ansatte. Prosent

Kilde: Finansdepartementet.

I eksemplene i figur 7.2 sammenlignes enkeltpersonforetak og aktive aksjonærer når det legges til grunn at virksomheten har en investert kapital på 5 mill. kroner. Disse beregningene er dermed ment å illustrere skattevirkningene for mer kapitalintensiv virksomhet enn beregningene vist i figur 7.1.

Ved kapitalintensiv virksomhet er det til dels store forskjeller i skatt mellom enkeltpersonforetak i primærnæringene og i andre næringer, først og fremst på grunn av næringsfradragene (blant annet jordbruksfradraget). I figur 7.2 er derfor enkeltpersonforetak i jordbruket skilt ut som egen gruppe. I beregningene for jordbruksforetak tas det bare hensyn til jordbruksfradraget. Jordbruket har i tillegg en rekke andre skattemessige fordeler som ikke er med i beregningene.

Figur 7.2 viser noe forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak i annen næring enn primærnæringene og aksjonærer. Som i arbeidsintensiv virksomhet trekker minstefradraget gjennomsnittsskatten noe ned for aktive aksjonærer på lave inntektsnivåer, men ikke i samme grad. Også på høye inntektsnivåer kommer aksjonærer noe bedre ut. Det skyldes særlig forutsetningen om at aktive aksjonærer ikke tar ut høyere lønn enn innslagspunktet for trinn 1 i toppskatten, og at arbeidsavkastning utover dette tas ut som utbytte. Dermed betaler ikke aktive aksjonærer arbeidsgiveravgift, trygdeavgift og toppskatt på beløp over innslagspunktet for trinn 1 i toppskatten. Marginalskatten i dette intervallet for arbeidsavkastning er 46,7 pst. for aksjonærer og 47,4 pst. (trinn 1 i toppskatten) og 50,4 pst. (trinn 2 i toppskatten) for eiere av enkeltpersonforetak.

Figur 7.2 Beregnet gjennomsnittsskatt for ulike virksomhetsformer. Virksomhet med 5 mill. kroner i investert realkapital. Ingen ansatte. Prosent

Kilde: Finansdepartementet.

Tabell 7.1 viser marginalskattesatser med dagens regler (2015) og utvalgets provenynøytrale forslag og forslag med skattelette for en lønnstaker, en personlig næringsdrivende med enkeltpersonforetak og på utbytte fra et aksjeselskap (inkl. selskapsskatt). Som omtalt i punkt 6.8.1 foreslår utvalget å tilnærmet utligne forskjellen i den maksimale skattesatsen på lønn (inklusive arbeidsgiveravgift) og uskjermet utbytte fra selskap. For enkeltpersonforetak opprettholdes imidlertid den lavere maksimale marginalskatten på næringsinntekt sammenlignet med lønnsinntekter. Med gjeldende regler er den maksimale marginalskatten på næringsinntekt om lag 3,3 prosentenheter lavere enn på lønn. Med utvalgets forslag øker forskjellen til hhv. 3,5 og 3,8 prosentenheter. Utvalgets forslag fører derfor til høyere marginalskatt for aksjonærer enn for personlig næringsdrivende med enkeltpersonforetak, mens det omvendte er tilfellet i dag.

Tabell 7.1 Marginalskattesatser på ulike inntekter og virksomhetsformer med utvalgets forslag. Prosent

2015

Provenynøytralt forslag

Forslag med skattelette

Uten arbeids-giveravgift

Med arbeids-giveravgift

Uten arbeids-giveravgift

Med arbeids-giveravgift

Uten arbeids-giveravgift

Med arbeids-giveravgift

Lønn

Opp til trinn 1

23,6

33,0

19,6

29,5

19,6

29,5

Bruttoskatt, trinn 1

35,2¹

43,2¹

31,2²

39,7²

30,2³

38,8³

Bruttoskatt, trinn 2

35,2

43,2

34,2

42,3

33,2

41,5

Bruttoskatt, trinn 3 (trinn 1 i toppskatten)

44,2

51,1

43,2

50,2

43,2

50,2

Bruttoskatt, trinn 4 (trinn 2 i toppskatten)

47,2

53,7

46,2

52,9

43,2

50,2

Næringsdrivende i enkeltpersonforetak

Opp til trinn 1

38,4

31,4

31,4

Bruttoskatt, trinn 1

38,4

34,4

33,4

Bruttoskatt, trinn 2

38,4

37,4

36,4

Bruttoskatt, trinn 3 (trinn 1 i toppskatten)

47,4

46,4

46,4

Bruttoskatt, trinn 4 (trinn 2 i toppskatten)

50,4

49,4

46,4

Aksjonær og deltaker

Skjermet utbytte

27,0

20,0

20,0

Uskjermet utbytte

46,7

52,4

49,6

¹ Gjelder for inntekt over om lag 207 100 kroner. For lavere inntekter reduseres marginalskatten med satsen i minstefradraget til 23,6 pst. uten arbeidsgiveravgift og 33,0 pst. med arbeidsgiveravgift.

2 Gjelder for inntekt over om lag 207 100 kroner. For lavere inntekter reduseres marginalskatten med satsen i minstefradraget til 22,6 pst. uten arbeidsgiveravgift og 32,2 pst. med arbeidsgiveravgift.

³ Gjelder for inntekt over om lag 207 100 kroner. For lavere inntekter reduseres marginalskatten med satsen i minstefradraget til 21,6 pst. uten arbeidsgiveravgift og 31,3 pst. med arbeidsgiveravgift.

Kilde: Finansdepartementet.

Figur 7.3. viser differansen i beregnet gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak og aktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen på arbeidsavkastningen. Beregningen er gjort med utgangspunkt i en arbeidsintensiv virksomhet etter samme metode som er omtalt i boks 7.1. Figur 7.4 viser tilsvarende beregning for en kapitalintensiv virksomhet. Dersom linjen ligger over null, betyr det at enkeltpersonforetaket betaler høyest skatt i begge figurene. Dersom linjen ligger under null, betyr det at den aktive eieren i aksjeselskapet betaler høyest skatt.

Figur 7.3 Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak og aktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen på arbeidsavkastningen. Arbeidsintensiv virksomhet. Positivt tall betyr at enkeltpersonforetaket betaler høyest skatt. Negativt tall betyr at aktiv eier i aksjeselskap betaler høyest skatt. Prosentenheter

Kilde: Finansdepartementet.

Figur 7.4 Forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak og aktiv eier i aksjeselskap etter størrelsen på arbeidsavkastningen. Kapitalintensiv virksomhet. Positivt tall betyr at enkeltpersonforetaket betaler høyest skatt. Negativt tall betyr at aktiv eier i aksjeselskap betaler høyest skatt. Prosentenheter

Kilde: Finansdepartementet.

Figurene viser at med dagens regler (blå linje) betaler enkeltpersonforetaket noe høyere skatt enn aksjeselskapet i en kapitalintensiv virksomhet, mens de betaler om lag samme skatt i den arbeidsintensive virksomheten. Dette tilsvarer bildet i figur 7.1 D og figur 7.2 D. Den røde linjen viser differansen i beregnet gjennomsnittsskatt med utvalgets skatteletteforslag hvor skattesatsen på utbytte settes til 37 pst. Endringene er relativt små for arbeidsavkastning under om lag 1 mill. kroner, med en tendens til at enkeltpersonforetak kommer relativt bedre ut enn aktive eiere i aksjeselskap. For høyere inntekter er det en noe større forskjell til fordel for enkeltpersonforetakene. Det henger sammen med at den høyeste marginalskatten med utvalgets forslag øker for utbytteinntekter og reduseres for enkeltpersonforetak. Et justert forslag hvor eierskatten økes til 33,4 pst. gir en noe mindre fordel for enkeltpersonforetakene, og vil gi noe mer lik beskatning av virksomhetsformer når arbeidsavkastningen er høy.

Etter departementets syn kan dagens noe lavere marginal- og gjennomsnittsskatt på næringsinntekt enn på lønnsinntekter forsvares med at næringsinntekt ikke gir samme opptjening i folketrygden som lønnsinntekt. Det er imidlertid ikke ønskelig med for store forskjeller mellom enkeltpersonforetak og tilsvarende aksjeselskap. I punkt 6.8.1 konkluderer regjeringen med at det er nødvendig å øke utbytteskatten, men at ulempene ved en skatteøkning kan tale for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Regjeringen mener den samlede marginalskatten på utbytte inklusive selskapsskatt bør opprettholdes på dagens nivå. Dette vil også under visse forutsetninger bidra til en mer lik behandling av virksomheter organisert som henholdsvis selskap og enkeltpersonforetak, særlig for arbeidsintensiv virksomhet.

7.3 Skjermingsfradraget i foretaksmodellen

Skatteutvalget ber også Finansdepartementet vurdere om det er mulig å forbedre systemegenskapene i foretaksmodellen slik at skattyter med større sikkerhet får godtgjort den skattemessige verdien av skjermingsfradraget. I likhet med aksjonær- og deltakermodellen kan det oppstå situasjoner hvor skjermingsfradraget ikke fullt ut brukes. I aksjonær- og deltakermodellen oppstår ubenyttet skjerming ved at utbytte mv. er lavere enn årets skjermingsfradrag. Differansen kan da legges til skjermingsgrunnlaget, noe som i praksis innebærer at ubenyttet skjerming framføres med rente. Dette sikrer at skattyter med stor sikkerhet skal få benyttet den fulle verdien av skjermingsfradraget på et eller annet tidspunkt.

Ubenyttet skjerming i foretaksmodellen oppstår når beregnet personinntekt blir negativ. Denne kan i utgangspunktet kun framføres mot beregnet personinntekt fra samme virksomhet. Negativ beregnet personinntekt framføres ikke med rente, og dermed framføres heller ikke ubenyttet skjerming med rente, slik tilfellet er i aksjonær- og deltakermodellen. Det vil si at nåverdien av ubenyttet skjermingsfradrag i foretaksmodellen reduseres over tid. I tillegg opphører retten til å framføre negativ personinntekt dersom virksomheten opphører, slik at det ubenyttede skjermingsfradraget da faller bort.

Departementet har vurdert mulighetene for å endre foretaksmodellen slik at skattyter med større sikkerhet får godtgjort den skattemessige verdien av skjermingsfradraget. Som utvalget påpeker, er det to forhold som vil ha betydning i denne sammenheng. Det ene er spørsmålet om renteberegning for ubenyttet skjermingsfradrag, det andre er bortfall av negativ beregnet personinntekt ved opphør av virksomheten.

Når det gjelder rentekompensasjon ved framføring av negativ beregnet personinntekt, vil departementet vise til følgende:

Det går et hovedskille mellom skjermingsmetoden i selskap (aksjonærmodellen og deltakermodellen) og foretaksmodellen. I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges deltakerne når de tar midler ut fra selskapet, mens all beskatning skjer løpende i foretaksmodellen. Dette skillet mellom utdelingsbeskatning og løpende beskatning har etter departementets vurdering betydning for spørsmålet om rentekompensasjon for ubenyttet skjerming.

I aksjonærmodellen og deltakermodellen vil ubenyttet skjermingsfradrag oppstå når utdelingen fra selskapet ikke er stor nok til at deltakeren får fradrag for hele skjermingsbeløpet. Innenfor selskapsrettslige rammer står selskapsdeltakere fritt til å velge tidspunkt for utdelinger fra selskapet. Med en slik utdelingsbasert beskatning er det et særlig behov for skatteregler som ikke påvirker valget av utdelingstidspunkt. Rentejustering nøytraliserer den økonomiske effekten av valg av utdelingstidspunkt, og bidrar til at deltakernes beslutninger om utdelinger fra selskapet ikke påvirkes av skattemessige forhold.

I enkeltpersonforetak vil derimot all beskatning skje løpende, ved at overskudd eller underskudd fra virksomheten inngår ved fastsettelsen av den næringsdrivendes alminnelige inntekt, og ved at det beregnes personinntekt fra virksomheten. Den næringsdrivendes disposisjoner påvirker ikke beskatningstidspunktet, slik som for selskapsdeltakere som tar midler ut fra selskapet. Beskatningen er ikke på samme måte knyttet til skattyterens disposisjoner. Da er det heller ikke et tilsvarende behov for å nøytralisere skattevirkningene av hans eller hennes valg.

Departementet viser også til at det både i aksjonærmodellen og deltakermodellen ligger til rette for å gjennomføre en rentejustering på en enkel måte. Den valgte løsningen med å legge ubenyttet skjerming til neste års skjermingsgrunnlag er lett å forholde seg til for både skattyterne og skattemyndighetene.

En rentekompensasjon for negativ beregnet personinntekt må derimot gis som et direkte rentetillegg. Etter departementets vurdering vil en slik rentekompensasjon være et fremmedelement i et skattesystem som det norske, som bygger på et nominalistisk prinsipp. Det vil være lite konsekvent å fravike dette utgangspunktet på et avgrenset område i den alminnelige næringsbeskatningen. Det vil for eksempel kunne framstå som inkonsistent å beregne rentetillegg for negativ beregnet personinntekt, men ikke for framførbart underskudd i alminnelig inntekt.

Etter en samlet vurdering mener departementet at det ikke bør gis rentekompensasjon ved framføring av negativ beregnet personinntekt.

Departementet har også vurdert om det bør bli adgang til å videreføre negativ beregnet personinntekt etter opphør av virksomhet.

At negativ beregnet personinntekt bortfaller når virksomheten opphører, må ses i sammenheng med at negativ beregnet personinntekt som hovedregel[11] ikke kan samordnes med positiv personinntekt fra andre kilder. Den manglende samordningsadgangen gjelder både for samme og etterfølgende inntektsår og etter opphør av virksomheten.

Regelen om at det ikke er adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med personinntekt fra andre kilder, ble innført som en del av delingsmodellen ved skattereformen i 1992. I Ot.prp. nr. 35 (1990–91) ble denne begrensningen begrunnet med at full adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt ville innebære et brudd på nøytralitetsprinsippet. Dette skyldes at samordningsadgangen i så fall vil avhenge av hvordan skattyteren har organisert virksomhetene. Det ble vist til at det ikke er noen prinsipiell begrunnelse for at skattyter skal kunne samordne beregnet personinntekt i én næring med positiv personinntekt i en annen næring, når negativ beregnet personinntekt ikke skal kunne samordnes med lønnsinntekt fra virksomhet som er organisert som eget skattesubjekt, eksempelvis aksjeselskap.

I Ot.prp. nr. 35 (1990–91) ble det også vist til at en samordningsadgang for negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt ville føre til et press for å få anerkjent hobbyer og frititidspregete aktiviteter som virksomhet i skattelovens forstand. I tillegg ble det pekt på at når en næringsvirksomhet over en lengre periode gir negativ beregnet personinntekt, er dette som utgangspunkt tegn på lav avkastning av næringskapitalen og den næringsdrivende arbeidsinnsats. Det kan indikere at det er andre motiver enn inntektsopptjening som ligger til grunn for driften, og derfor liten grunn til at skattyter skal kunne samordne inntektene.

Departementet mener disse argumentene mot samordning har tilsvarende gyldighet under foretaksmodellen, og at det fortsatt ikke bør være adgang til å samordne negativ beregnet personinntekt med annen personinntekt. Den manglende samordningsadgangen tilsier også at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør av virksomheten.

Departementet vil også vise til at skjermingsrenten i foretaksmodellen er fastsatt med sikte på å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapitalen, og at renten er lavere enn i delingsmodellen («kapitalavkastningsraten»). Den lavere renten i foretaksmodellen innebærer at negativ beregnet personinntekt forekommer i færre tilfeller enn i delingsmodellen, og at den praktiske betydningen av negativ beregnet personinntekt derfor er mindre enn den var tidligere under delingsmodellen.

For øvrig vil departementet påpeke at bortfall av negativ beregnet personinntekt ved opphør av virksomhet er konsistent med at ubenyttet skjerming bortfaller etter realisasjon av selskapsandel i aksjonærmodellen og deltakermodellen.

Etter en samlet vurdering mener departementet at regelen om at negativ beregnet personinntekt bortfaller ved opphør av virksomhet bør videreføres uten endringer.

8 Tiltak mot overskuddsflytting

8.1 Innledning

Skatteutvalget peker på at overskuddsflytting er en av hovedutfordringene med dagens selskapsskatt. Med overskuddsflytting sikter en til disposisjoner som reduserer skattebelastningen i Norge, men i liten grad påvirker realøkonomiske forhold. Det betyr at vesentlige innsatsfaktorer som ligger til grunn for verdiskapingen, fortsatt befinner seg i Norge.

Overskuddsflytting skjer hovedsakelig gjennom grenseoverskridende aktivitet. Det er derfor først og fremst konsern med aktivitet i flere land som kan bruke ulike teknikker for å flytte overskudd ut av Norge, til land med lavere skattesatser. Typisk skjer overskuddsflytting gjennom gjeldsforskyvning og skattemotivert prising av interne transaksjoner. I utgangspunktet skal prising av varer og tjenester mellom selskap i konsern skje på markedsvilkår, dvs. følge armlengdeprinsippet. I en del sammenhenger er det likevel vanskelig å anvende armlengdeprinsippet, for eksempel ved låneforhold. Videre kan det være krevende å kontrollere om pris og vilkår på transaksjoner som bare forekommer i interessefellesskap, er i samsvar med armlengdeprinsippet. Særlig kan dette være tilfellet for transaksjoner som involverer immaterielle eiendeler.

Det er flere negative sider ved overskuddsflytting. Overskuddsflytting gir lavere skatteinntekter og kan over tid gjøre det vanskelig å opprettholde inntektene fra selskapsskatten. Overskuddsflytting kan samtidig medføre en negativ konkurransesituasjon for rene nasjonale aktører. Disse aktørene kan i liten grad utnytte teknikker for overskuddsflytting og vil dermed kunne stå overfor høyere effektiv beskatning. Skattesystemer som gir vide muligheter og insentiver til overskuddsflytting, vil samtidig kunne få gradvis svekket legitimitet.

Utvalget viser til at en lavere selskapsskattesats vil gjøre overskuddsflytting mindre lønnsomt, men at det ikke vil løse problemet. Utvalget anbefaler derfor at man kombinerer en senkning av selskapsskattesatsen med andre tiltak mot overskuddsflytting. Utvalget foreslår blant annet å stramme inn i dagens rentebegrensningsregel, samt å innføre kildeskatt på rente- og royaltybetalinger mv.

8.2 Internasjonalt arbeid

I flere sammenhenger viser Skatteutvalget til pågående internasjonalt arbeid mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag. Utvalget anbefaler at en tar hensyn til ulike anbefalinger som springer ut av slike internasjonale initiativ.

Arbeidet med bredest tilnærming er OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt, der Norge deltar aktivt. BEPS er forkortelse for Base Erosion and Profit Shifting. Den grunnleggende rapporten ble publisert i februar 2013 og ble etterfulgt av en handlingsplan i juli 2013 med 15 tiltakspunkter. I 2014 ble det publisert særskilte rapporter til sju av disse tiltakspunktene. Landene har sluttet seg til anbefalingene i rapportene, men arbeidet er ikke formelt avsluttet fordi det kan komme endringer som følge av anbefalinger under de andre tiltakspunktene. Forslag til tiltak under samtlige punkter skal ferdigstilles høsten 2015.

En sentral problemstilling i BEPS-prosjektet er hvordan flernasjonale foretak kan rapportere store overskudd i land med lav eller ingen beskatning og samtidig ha liten fysisk tilstedeværelse i disse landene. Motstykket er gjerne at kostnader blir fradragsført i land med relativt høyt skattenivå. Hvis rapportering av inntekter ikke står i rimelig forhold til hvor inntektsskapende aktivitet skjer, kan det være i strid med grunnleggende prinsipper for beskatning.

En beslektet problemstilling, som også er i kjernen av BEPS-arbeidet, er hvordan en for skatteplanleggingsformål kan utnytte hull og asymmetrier i nasjonalt og internasjonalt regelverk. Resultatet av slike arrangement kan være at overskudd ikke blir effektivt beskattet noe sted. Slike virkninger omtales gjerne som dobbelt ikke-beskatning.

En overordnet målsetning i BEPS-arbeidet er å beskytte statenes skattegrunnlag ved å sørge for at overskudd i større grad blir skattlagt der den inntektsskapende aktiviteten skjer. Dette forsøker en å oppnå ved å vedta endringer i det internasjonale rammeverket for beskatning (skatteavtaler og retningslinjer) og gjennom særskilte anbefalinger om nasjonale regler.

Ved siden av BEPS-prosjektet i OECD/G20 arbeides det med tilsvarende problemstillinger både i EU og FN. Europakommisjonen la i juni frem en særskilt handlingsplan for rettferdig og effektiv selskapsbeskatning i EU. I tråd med handlingsplanen vil blant annet Kommisjonens arbeid med å reformere konsernbeskatningen i EU bli gjenopptatt (Common Consolidated Corporate Tax Base). Andre sentrale temaer vil være økt transparens og andre tiltak mot skatteomgåelse mv.

8.3 Begrensning av rentefradraget

8.3.1 Innledning

I den norske selskapsskatten er finansieringskostnader fradragsberettiget ved gjeldsfinansiering (renter), men ikke ved egenkapitalfinansiering (utbytte). At gjeldsrenter er fradragsberettiget, har tradisjonelt vært begrunnet med at de er en betalbar kostnad for selskapet, i motsetning til eierens kostnad ved å binde egen kapital i selskapet. I kapittel 5 foreslår departementet i likhet med utvalget å videreføre gjeldende selskapsskattemodell med fradrag for gjeldsrenter.

Ulik behandling av gjeld og egenkapital på selskapets hånd gir flernasjonale foretak insentiv til å plassere mye gjeld, og dermed rentekostnader, i selskap som hører hjemme i land med relativt høy skattesats, slik som Norge. Motsvarende renteinntekter og fordringer kan kanaliseres til konsernselskap hjemmehørende i land med lav eller ingen skattlegging. Skatteplanlegging gjennom rentefradraget er en av de vanligste teknikkene flernasjonale foretak kan benytte for å flytte overskudd. De fleste OECD-land har innført begrensninger i rentefradraget for å motvirke denne typen skatteplanlegging.

Problemstillingen med utnytting av ulike skattesatser kan også være aktuell innenlands, for eksempel ved lån fra kommuner til kommunalt eide selskap.

Norge innførte med virkning fra 2014 en regel om sjablongmessig begrensning av fradraget for rentekostnader, jf. skatteloven § 6-41. Hovedformålet var å gjøre det norske skattegrunnlaget mer robust overfor grenseoverskridende overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og samtidig styrke rammebetingelsene for nasjonale bedrifter som konkurrerer med flernasjonale selskap.

Regelen avskjærer fradrag for rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt resultatstørrelse (skattemessig «EBITDA» – resultat før renter, skatt og avskrivninger). Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående part (minst 50 pst. eierskap eller kontroll), som eventuelt skal begrenses. Nærstående långiver kan være hjemmehørende i Norge eller utlandet. Etter EØS-avtalen er det ikke adgang til å favorisere innenlandske låneforhold ved å unnta disse fra fradragsbegrensningen. For å begrense omgåelsesmulighetene, er også renter på visse eksterne lån regnet som interne renter etter rentebegrensningsregelen. Det gjelder blant annet tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for lånet fra en uavhengig tredjepart (for eksempel en bank). Det er likevel et unntak fra dette igjen hvis sikkerheten er stilt av et underliggende datterselskap.

Rentefradragsbegrensningen kommer bare til anvendelse hvis skattyters samlede netto rentekostnader overstiger et terskelbeløp på 5 mill. kroner.

Det vises til nærmere omtale av rentebegrensningsregelen i Prop. 1 LS (2013–2014) kapittel 4 og Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014) punkt 6.1.

I OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt er et av tiltakspunktene å gi anbefalinger om hvordan nasjonale regler kan utformes for å motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget gjennom rentefradraget mv. Et diskusjonsnotat med alternative utforminger av nasjonale rentebegrensningsregler ble sendt på høring i desember 2014 med høringsfrist i februar 2015. Det er ventet at OECD vil legge frem en endelig rapport med anbefaling om nasjonale rentebegrensningsregler i høst.

8.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget viste til at forslaget om å redusere selskapsskattesatsen vil redusere gjeldsfavoriseringen på selskapets hånd og lønnsomheten av overskuddsflytting. Flernasjonale konsern vil likevel fortsatt kunne redusere sin samlede skattebelastning ved å finansiere norske konsernselskap med gjeld og allokere renteinntektene til land der de ilegges lav eller ingen skatt. Utvalget pekte også på at overskuddsflytting kan skje innad i Norge i foretak som står i interessefellesskap med innretninger som er skattefrie for renteinntektene, for eksempel en kommune.

Armlengdeprinsippet og skatteloven § 13-1 tilsier at lån mellom nærstående skal gis på samme betingelser som mellom uavhengige långivere. Armlengdeprinsippet er imidlertid svært krevende å anvende på låneforhold.

Utvalget viste til at måten armlengdeprinsippet praktiseres på i låneforhold, kan medføre at et selskap i et interessefellesskap kan få fradrag for renter på gjeld opp til det selskapet kunne ha betjent dersom det var et frittstående selskap. I mange tilfeller vil imidlertid et uavhengig selskap ikke utnytte sin fulle lånekapasitet. I tillegg kan selskap få fradrag for markedsmessige lånerenter på lån mellom selskap med samme eier. Det innebærer at selskap i Norge kan få fradrag for en kredittrisiko som ikke nødvendigvis er reell.

Utvalgets flertall mener derfor at det fortsatt er behov for en rentefradragsbegrensning mot overskuddsflytting.

En global tilnærming, der en tar utgangspunkt i et konserns faktiske rentekostnader til uavhengige långivere (eksterne renter), vil gi en strammere regel, og kan i teorien fjerne muligheten til å flytte overskudd ut av Norge gjennom rentefradraget. Dersom alle land innførte samme regel, ville flernasjonale konsern samlet sett ikke fått fradrag for mer enn sine faktiske eksterne renter. Utvalget antar imidlertid at en internasjonal enighet om en global regel i beste fall ligger langt fram i tid. Hvis Norge på egen hånd skulle innføre en regel som bygger på en global tilnærming, ville det oppstå mange særlige spørsmål som gjør bestemmelsen krevende å anvende. Utvalgets flertall anbefaler i stedet å videreføre en resultatbasert sjablongregel mot overskuddsflytting.

Dagens regel begrenser bare fradrag for renter på gjeld til nærstående part, dvs. interne renter. Overskuddsflytting kan imidlertid også forekomme gjennom renter betalt til en uavhengig långiver, ved «ekstern gjeldsforskyvning». Det vil si at konsernet allokerer en uforholdsmessig stor andel av ekstern gjeld til selskap i land med relativt høy skattesats, mens det benytter egenkapital til finansering av selskap i land med lav beskatning. Ved ekstern finansiering av datterselskap kan konsernet måtte stille garanti for at dette ikke skal utløse høyere lånekostnader. Det kan imidlertid også eksistere implisitte garantier som etter gjeldende regel ikke vil regnes som garanti fra nærstående part. Dessuten kan det låntakende selskapet i Norge ta opp lån med grunnlag i verdier i underliggende selskap i utlandet.

Utvalget skisserer i utredningen to eksempler der gjeldende rentebegrensningsregel ikke får full effekt overfor overskuddsflytting. Det ene tilfellet omhandler et morselskap hjemmehørende i Norge som fradragsfører rentekostnader på lån fra uavhengig långiver (f.eks en bank) i Norge. Lånekapitalen brukes til egenkapitalinnskudd i datterselskap i land der selskapsoverskudd skattlegges lavt. Avkastning fra de underliggende datterselskapene kan føres tilbake til Norge skattefritt via fritaksmetoden. Siden selskapet i Norge eier datterselskapene som ligger til grunn for låneopptaket, trenger det ikke å stilles garanti. De eksterne rentekostnadene blir dermed ikke omklassifisert til renter fra nærstående part etter gjeldende regler. Konsernet kan være norskbasert, det vil si med morselskapet i Norge. Tilpasningen kan imidlertid også skje ved at et utenlandsk morselskap overfører eierskapet i datterselskap til et norsk holdingselskap, for å bruke fradragene mot inntekter opparbeidet av datterselskapene i Norge gjennom konsernbidragsordningen.

Et annet eksempel er tilfeller der selskap har både intern og ekstern gjeld. Gjeldende regel begrenser kun fradrag for interne rentekostnader. Men siden begrensningen tar utgangspunkt i totalt låneopptak, kan selskap ha mulighet til å delvis unngå regelen ved å legge intern og ekstern gjeld i ulike selskap.

Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunn at alle renter, også renter betalt til uavhengige långivere, skal avskjæres i rentebegrensningen.

Utvalgets flertall foreslår videre å stramme inn regelen slik at den avskjærer en større andel av rentefradragene som skyldes overskuddsflytting. Det foreslås en fradragsramme på 45 pst. av skattemessig «EBIT» (resultat før renter og skatt). Videre foreslås det at terskelbeløpet for å anvende regelen reduseres fra 5 mill. kroner i netto rentekostnader til 1 mill. kroner. Å avskjære renter også på lån til uavhengige långivere, samtidig som rammen gjøres strammere, vil medføre at regelen vil avskjære rentefradrag også for selskap som ikke har muligheter til overskuddsflytting. Utvalgets flertall mener at hensynet til en effektiv regel mot overskuddsflytting er viktigere enn å skjerme enkelte høyt belånte selskap. Utvalgets flertall viser til at gjeld allerede er favorisert på selskapets hånd. Selskap som rammes av begrensningen, vil få reduserte motiver til gjeldsfinansiering. Dette kan påvirke investeringsinsentivene for disse selskapene i negativ retning. En regel som hovedsakelig rammer overskuddsflytting, vil imidlertid ha en positiv effekt på samlet avkastning av investeringene som følge av likere konkurransevilkår mellom selskap med og selskap uten mulighet til overskuddsflytting.

Utvalgets medlem Aleksander Grydeland anbefaler at dagens resultatbaserte sjablongregel oppheves. Dette medlemmet er prinsipielt sett enig i at en sjablongmessig rentefradragsbegrensning kan være hensiktsmessig som en skjønnsmessig operasjonalisering av armlengdeprinsippet. Den nåværende resultatbaserte sjablongregelen har imidlertid en rekke negative konsekvenser. Dette medlemmet kan heller ikke helt se hvordan man kan utforme en alternativ sjablongregel på dette området på en hensiktsmessig måte. Armlengdeprinsippet, med de presiseringer som gjøres som ledd i BEPS-prosjektet, bør derfor være tilstrekkelig for å motvirke overskuddsflytting.

8.3.3 Høringsuttalelser

Flere høringsinstanser, blant annet Unio, IKT-Norge ogSkattebetalerforeningen, ser behovet for regler mot overskuddsflytting. Mange høringsinstanser, herunder Virke, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Deloitte, Revisorforeningen, Statkraft, Advokatforeningen, Aker ASA m.fl, Norsk Kapitalforvalterforening og Storbedriftenes skatteforum, mener imidlertid at utvalgets forslag innebærer at rentebegrensningsregelen blir for streng og lite treffsikker, blant annet ved at den rammer hardt norske selskap som ikke har mulighet til overskuddsflytting. Flere høringsinstanser etterlyser en analyse av behovet for regelen og utredning av konsekvensene av rentebegrensningen for norsk næringsliv. NHO anfører primært at utfordringene knyttet til for høy gjeldsgrad i næringslivet best løses med en ACC-modell, hvor det gis et standardfradrag for både egenkapital- og gjeldsfinansiering. Enkelte høringsinstanser, blant annet Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Norges Rederiforbund, mener i likhet med utvalgets mindretall primært at armlengdeprinsippet er tilstrekkelig tiltak mot overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og at gjeldende regel bør oppheves. Også Norsk olje oggass støtter mindretallets merknader og uttaler at det under ingen omstendighet er hensiktsmessig å utvide gjeldende begrensningsregel til å gjelde petroleumsselskapene. OBOS mener primært at selskap som driver med boligbygging bør unntas fra reglene. Mange høringsinstanser påpeker at en bør avvente resultatet av BEPS-arbeidet og erfaringene med gjeldende regel før den endres. Flere høringsinstanser, blant annet Advokatforeningen,Revisorforeningen, NHO, Aker ASA m.fl, Norges Rederiforbund og Storbedriftenes skatteforum, mener at eksterne renter ikke bør omfattes. Skattedirektoratet er enig med utvalget i at rentebegrensningen bør omfatte eksterne renter, men foreslår at terskelbeløpet beholdes, eventuelt økes til 10 mill. kroner. PWC peker på at når eksterne renter inkluderes, øker behovet for en «sikkerhetsventil». Også Advokatforeningen anfører at det bør innføres en «sikkerhetsventil» for å sikre at kommersielt begrunnede lån ikke rammes. Advokatforeningen,Revisorforeningen, Skattebetalerforeningen, PWC, Aker ASA m.fl og Norges Rederiforbund mener at fradragsrammen bør bygge på EBITDA i stedet for EBIT. NHO foreslår at rentebegrensningsregelen skal baseres på gjeldsgrad i stedet for et resultatmål. Mange høringsinstanser anfører at terskelbeløpet på 5 mill. kroner ikke bør reduseres, men eventuelt økes til 10 mill. kroner for å øke treffsikkerhet og redusere kompleksitet. I høringsrunden vises det også til at rentebegrensningsregelen bør ses i sammenheng med forslaget om å innføre kildeskatt på renter.

8.3.4 Departementets vurderinger

Utvalgets flertall mener at en global regel i teorien vil kunne fjerne mulighetene til overskuddsflytting, men at en slik tilnærming er vanskelig å gjennomføre i praksis. Flertallet foreslår derfor å videreføre gjeldende sjablongregel, men å stramme den inn. Det foreslås å inkludere eksterne renter i fradragsbegrensningen, og å endre fradragsrammen til 45 pst. av EBIT. Terskelbeløpet for at regelen skal komme til anvendelse, foreslås redusert fra 5 mill. kroner til 1 mill. kroner i netto rentekostnader.

Departementet er enig med utvalget i at gjeldende sjablongregel mot overskuddsflytting bør videreføres, og på visse punkter strammes inn.

Mange flernasjonale konsern har lav gjeldsandel på globalt nivå. Selskap i disse konsernene har betydelig rom for overskuddsflytting innenfor gjeldende sjablongbegrensning. I skatte- og avgiftsopplegget for 2016 foreslår regjeringen å redusere fradragsrammen i rentebegrensningsregelen fra 30 til 25 pst. av skattemessig EBITDA. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.1.

Som vist i utvalgets utredning, kan overskuddsflytting også skje gjennom gjeld til uavhengige parter, for eksempel en bank. I likhet med utvalget mener departementet derfor at eksterne rentekostnader prinsipielt bør inkluderes i en generell rentebegrensningsregel mot overskuddsflytting. Dette er også lagt til grunn i OECDs diskusjonsnotat om nasjonale regler mot overskuddsflytting gjennom rentefradraget.

Ved å inkludere eksterne renter vil imidlertid begrensningen også ramme fradrag for reelle rentekostnader i selskap som ikke driver, eller ikke har mulighet til å drive, overskuddsflytting. Etter departementets vurdering er det ikke grunn til å avkorte fradrag for rentekostnader i ordinære låneforhold der det ikke er risiko for overskuddsflytting. Det vises til kapittel 5, der departementet legger til grunn at gjeldende selskapsskattemodell med fradrag for gjeldsrenter skal videreføres. En avkorting av fradraget for reelle rentekostnader vil kunne ha uheldige virkninger på selskapenes finansieringsmuligheter og investeringsinsentiver. En forutsetning for å la fradragsbegrensningen omfatte eksterne renter, er derfor at en finner en tilfredsstillende løsning for å unngå at rentebegrensningen rammer ordinære låneforhold.

OECDs diskusjonsnotat fra desember 2014 om nasjonale rentebegrensningsregler beskriver ulike modeller for å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget. Diskusjonsnotatet behandler både rentebegrensningsregler basert på et sjablongmessig forholdstall i det enkelte selskapet (slik som den norske regelen), og globale tilnærminger der rentebegrensningen tar utgangspunkt i rentekostnader og resultat- eller gjeldsstørrelser i konsernet. Videre omtales alternativer som innebærer en kombinasjon av en sjablongregel og en global regel.

En vesentlig fordel med en sjablongregel basert på forholdstall i det enkelte selskapet, er at den er enkel å anvende for skattemyndighetene i det landet der selskapet skattlegges. Samtidig vil en sjablongregel ikke ta høyde for at andelen reelle rentekostnader til uavhengige varierer mellom konsern. Dersom også eksterne renter avskjæres med en sjablong, er det en fare for at reelle låneforhold rammes. En global regel, som bygger på faktiske rente- og gjeldsstørrelser mv. i konsernet, kan derimot hensynta at forskjellige konsern har ulikt nivå på ekstern gjeld. En konsekvent og fungerende global regel vil på mange måter fungere som en fordeling av rentekostnadene på de enkelte konsernselskapene. Dermed kan en i teorien både hindre at reelle rentekostnader avskjæres, og samtidig motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget.

Globale regler kan på den annen side være svært krevende for lokale skattemyndigheter å anvende og kontrollere, blant annet fordi de forutsetter tilgang til informasjon om rentekostnader og gjeld mv. på globalt nivå. Å basere seg på regnskapstall kan medføre økt risiko for omgåelse. Av OECDs diskusjonsnotat fremgår at ytterligere utredning gjenstår før det eventuelt gis en endelig anbefaling om utforming av en global rentebegrensningsregel, eventuelt i kombinasjon med en sjablongregel. Noen land, som Tyskland og Finland, har allerede innført enklere varianter av en global regel i samvirke med en sjablongregel. Den globale regelen fungerer da som en unntaksregel fra den sjablongmessige rentebegrensningen (EBITDA-regelen) for selskap som ikke har høyere regnskapsmessig gjeldsgrad enn den eksterne gjeldsgraden på konsernnivå.

For å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget, vil departementet arbeide videre med sikte på å utvide rentebegrensningsregelen til også å omfatte renter til uavhengig långiver (eksterne renter). Departementet vil utrede alternative løsninger for å hindre at reelle låneforhold dermed rammes av rentebegrensningen, og herunder vurdere OECDs endelige anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler som etter planen offentliggjøres i høst.

8.4 Kildeskatt på renter

8.4.1 Innledning

Skattemessige insentiver til overskuddsflytting gjennom rentefradraget kan også motvirkes gjennom kildeskatt på rentebetalinger fra norsk betaler til mottaker i utlandet.

Renteinntekter skattlegges vanligvis i det landet mottakeren av renteinntektene er hjemmehørende (residensbeskatning), enten som virksomhetsinntekt eller kapitalinntekt. En kildeskatt på renter innebærer at låntakers hjemstat (kildestaten) skattlegger renteinntekten på långivers hånd. Norge har ikke hjemmel i skatteloven til å ilegge kildeskatt på renter som betales fra en skattyter hjemmehørende i Norge til en skattyter hjemmehørende i utlandet. Mange land har valgt å ha regler om kildeskatt i sin interne rett. Kildeskattesatsen ligger vanligvis på 10–30 pst., men satsen er ofte redusert i skatteavtaler.

Kildeskatt på renter er en bruttoskatt på rentebetalinger. Det vil si at det ikke gis fradrag for eventuelle kostnader knyttet til renteinntekten. Reglene er gjerne generelt utformet, slik at de ikke er begrenset til for eksempel betalinger til nærstående selskap.

Når en inntekt skattlegges både i mottakers hjemstat og i kildestaten, oppstår i utgangspunktet dobbeltbeskatning. De fleste land har imidlertid regler både i internretten og i skatteavtaler som skal avhjelpe slik dobbeltbeskatning. Det skjer enten ved at det gis fradrag i innenlandsk skatt for kildeskatt betalt i utlandet (kreditmetoden) eller at inntekten unntas fra beskatning i hjemstaten (unntaksmetoden). Dette kan innebære at kildeskatten ikke gir noen økt samlet skattebyrde for långiver, men i stedet fordeler skattegrunnlagene mellom statene hvor långiver og låntaker er hjemmehørende, forutsatt at renteinntekten skattlegges i långivers hjemstat.

EØS-retten kan påvirke hvordan en kildeskatt på renter kan utformes for rentebetalinger til en långiver hjemmehørende i et EØS-land. Renteinntekter som betales til en långiver hjemmehørende i Norge, er skattepliktig på vanlig måte som alminnelig inntekt. Kildeskatt på renteinntekter til mottaker i et EØS-land vil derfor ikke i utgangspunktet medføre forskjellsbehandling i strid med EØS-retten. Kildeskatten er imidlertid en skatt på bruttobeløpet, mens en innenlandsk långiver skattlegges for et nettobeløp. Å ilegge kildeskatt på bruttobeløp til mottaker hjemmehørende i EØS-land kan derfor ha en usikker side mot EØS-avtalen.

8.4.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget foreslår at det innføres en internrettslig hjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Utvalget viser til at mange land har hjemmel til å ilegge kildeskatt på renter som betales til mottakere i utlandet.[12] Utvalget viser videre til at kildeskatten kan virke som en «sikkerhetsventil» for å motvirke dobbel ikke-beskatning i situasjoner der skattlegging av renteinntekter ikke skjer hos mottaker. I de fleste tilfeller vil eventuell dobbeltbeskatning avverges ved at det gis kredit for kildeskatten i långivers hjemstat.

Utvalget foreslår at kildeskatten innføres i tillegg til den allerede gjeldende regelen om begrensning av rentefradraget mellom nærstående parter. Rentebegrensningsregelen har en sjablonmessig fradragsramme, og vil derfor nødvendigvis ikke ramme alle tilfeller av uønsket overskuddsflytting gjennom rentefradrag. Utvalget peker på at en kildeskatt vil gjøre gjeldsfinansiering mindre lønnsomt for mottaker hjemmehørende i utlandet, og kan være et tiltak for å begrense overskuddsflytting.

Utvalget foreslår at hjemmelen for kildeskatt skal gjelde generelt og ikke bare for rentebetalinger til nærstående foretak. Det foreslås videre at kildeskatten legges på rentebeløpet som faktisk betales til utenlandsk mottaker (bruttobeløpet), uavhengig av den skattemessige behandlingen av rentekostnadene hos norsk låntaker etter rentebegrensningsregelen.

Utvalget peker på at en regel om kildeskatt vil ha begrenset effekt overfor långivere i land hvor det er inngått skatteavtale uten adgang til å kildebeskatte renter og at kildeskatten i mange tilfeller kan unngås ved å sluse betalingen gjennom land der det ikke ilegges kildeskatt. Utvalget mener likevel at dette ikke er noen god grunn til at Norge skal avstå fra å innføre intern hjemmel for kildeskatt på renter når dette i utgangspunktet er et egnet tiltak mot overskuddsflytting. Uønsket skatteplanlegging («treaty shopping» eller «treaty abuse») må i stedet motvirkes gjennom internasjonalt samarbeid om tiltak rettet mot dette, jf. BEPS-prosjektet. I tillegg kan en hjemmel til å ilegge kildeskatt være effektivt overfor långivere hjemmehørende i land Norge ikke har skatteavtale med, ettersom dette ofte er land med lavt skattenivå.

Utvalget peker imidlertid på at ileggelse av kildeskatt på renter overfor långivere hjemmehørende i EØS-land kan ha en usikker side mot Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Utvalget mener at hjemmelen til å ilegge kildeskatt må utformes slik at regelen ligger innenfor rammene av EØS-avtalen, men slik at regelen går så langt som en antar er tillatt etter avtalen.

Utvalget framholder at det er krevende å anslå provenyøkningen ved innføring av en kildeskatt på renter. Provenyøkningen avhenger blant annet av i hvilken grad skattyterne har mulighet til å tilpasse seg slik at de kan unngå kildeskatten. Det foreligger ikke opplysninger om hvor mye av rentebetalingene som går til selskap hjemmehørende i land hvor en eventuell kildeskatt får anvendelse, men utvalget mener at det sannsynligvis er lite. Utvalget legger derfor til grunn at provenyvirkningene av å innføre kildeskatt på renter kan bli relativt begrenset på kort sikt, men at det likevel er viktig for å sikre det norske skattefundamentet på lengre sikt.

8.4.3 Høringsuttalelser

Skattedirektoratet (SKD), Landsorganisasjonen (LO), IKT-Norge, Arbeidsgiverforeningen Spekter og Skattebetalerforeningen er positive til kildeskatt på renter som et tiltak mot overskuddsflytting. SKD uttaler at kildeskatt på renter er et egnet tiltak for å begrense overskuddsflytting i særlige tilfeller. Handelshøyskolen BI viser til at fravær av kildeskatt har ført til «et slags vakuum som gjør Norge til et potensielt gjennomstrømmingsland i treaty shopping-konstruksjoner», og det at kildeskatt er innført av så mange andre land er et ytterligere argument for en slik skatt. Skattebetalerforeningen uttaler at hjemmel for å ilegge kildeskatt er fornuftig, særlig for å kunne ramme inntekter som kanaliseres til lavskatteland – land som Norge typisk ikke har skatteavtale med, og at kildeskatt synes å være en god måte å sikre det norske skattefundamentet på.

Flere høringsinstanser er negative til å innføre kildeskatt på renter. Særlig pekes det på at kildeskatten vil øke finansieringskostnadene for norsk næringsliv. Finans Norge viser til at finansinstitusjoner i Norge vil få sin konkurransesituasjon forverret sammenlignet med for eksempel svenske og danske aktører. Verdipapirforetakenes Forbund uttaler at innføring av kildeskatt, uavhengig av internasjonal praksis, vil gjøre denne finansieringsformen langt mindre gunstig og slik sett ramme tilgangen på kapital til norske realinvesteringer.

Deloitte, Finans Norge og Verdipapirforetakenes Forbund er åpne for å innføre kildeskatt på renter, men foreslår at kildeskatten kun skal kunne ilegges nærstående långivere. Verdipapirforetakenes Forbund oppfordrer videre til at kildeskatt på renter ikke skal ramme noterte obligasjoner i nærstående forhold. Handelshøyskolen BI støtter innføring av kildeskatt, men mener det bør diskuteres om en slik regel primært burde rettes mot betalinger til mottaker i lavskatteland. Handelshøyskolen BI mener videre det ikke bør ilegges kildeskatt på hele eller deler av rentebetalinger det ikke er gitt fradrag for. Advokatforeningen peker på at det er betydelig risiko for hel eller delvis dobbeltbeskatning av långiver, og at det derfor vil være behov for omfattende unntak. Norsk Kapitalforvalterforening mener rentebegrepet bør avgrenses slik at den interne hjemmelen for kildeskatt ikke blir så generell som foreslått. Finans Norge, Deloitte og Verdipapirforetakenes Forbund viser til spesielle problemer med ileggelse av kildeskatt i tilfeller av finansiering ved hjelp av obligasjonslån.

Advokatforeningen etterlyser en analyse av virkningen av kildeskatt på lånemarkedet, og viser til at både obligasjonslån og andre lån ofte har klausuler som velter skattekostnaden over på låntaker. Finans Norge er av den oppfatning at rentebegrepet må defineres nærmere. Handelshøyskolen BI viser til at det i låneavtaler i større forhold visstnok ikke er uvanlig å ha klausuler om justering av renten dersom det blir ilagt kildeskatt på rentene slik at kreditor er sikret samme renteinntekt som forut for ileggelse av kildeskatt på rentene. I den grad låneavtalen inneholder en slik klausul, vil innføring av kildeskatt på renter i Norge innebære økt renteutgift for den norske debitor og således svekke konkurransekraften til norske skattytere.

Flere av høringsinstansene er også kritiske til behovet for en kildeskatt for renter ved siden av rentebegrensningsregelen. Aker ASA m.fl. stiller spørsmål ved om det er behov for å ha rentebegrensningsregel i tillegg til kildeskatt på renter. Advokatforeningen mener at hensynet til å motvirke uønsket skatteplanlegging ved hjelp av belåning er ivaretatt med reglene om begrensning i rentefradrag, og etter NHOs vurdering er det unødvendig å innføre ytterligere en sikkerhetsventil sett fra statens side.

Deloitte mener at forslaget er for vidtgående. Deloitte viser til at rentebegrensningsreglene i stor grad vil avhjelpe et problem med høye gjeldsrentefradrag, men at utvalget ikke er sikre på at disse reglene vil ramme alle tilfeller, og derfor foreslår kildeskatt på renter i tillegg til rentebegrensningsregler. Man legger således kildeskatt (eller dokumentasjonsplikt for å unngå denne) på en veldig stor mengde transaksjoner som «et tiltak for å begrense overskuddsflytting i særlige tilfeller».

Handelshøyskolen BIs oppfatning er at det hadde vært bedre å fjerne rentebegrensningsreglene og heller innføre kildeskatt på renter. Det framholdes at dersom man velger å videreføre skatteloven § 6-41 og innføre kildeskatt på renter, bør kildeskatteregelen i det minste utformes slik at dersom det er nektet rentefradrag for hele eller deler av rentebetalingen, skal det heller ikke ilegges kildeskatt på denne delen av rentebetalingen.

SKD er enig med utvalget i at det i tillegg til regelen om begrensning av rentefradrag mellom nærstående bør innføres en intern hjemmel for kildeskatt på renter. SKD peker på at dersom regelen får anvendelse på det rentebeløpet som faktisk betales til utenlandsk mottaker, uavhengig av den skattemessige behandlingen av rentekostnaden hos norsk låntaker etter rentebegrensingsregelen, vil dette være enklere å håndtere og kontrollere for skattemyndighetene.

8.4.4 Departementets vurderinger

Departementet er enig med utvalget i at risikoen for overskuddsflytting gjennom store rentefradrag er betydelig. Overskuddsflytting vil kunne redusere den samlede verdiskapningen, uthule skattegrunnlaget og undergrave skattesystemets legitimitet. Muligheten til å flytte overskudd mellom konsernselskap gir flernasjonale foretak en konkurransefordel sammenlignet med innenlandske foretak. Dette er uheldig. Manglende kildeskatt på renter, sammen med et omfattende skatteavtalenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivt gjennomstrømmingsland for slike inntekter. Det foreligger allerede indikasjoner på at dette er tilfellet.

Departementet deler utvalgets syn om at en intern hjemmel for kildeskatt på renter kan være et egnet tiltak mot slik overskuddsflytting. Flere høringsinstanser støtter også forslaget om å innføre kildeskatt på renter.

Utvalget, og flere av høringsinstansene, har pekt på viktigheten av at kildeskatten på renter blir tilpasset Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Departementet er enig i at reglene må hensynta EØS-forpliktelsene, men er også enig med utvalget i at en slik regel bør gå så langt som en antar er tillatt etter avtalen. EU-domstolen har i sin praksis kommet til at det må gis fradrag for kostnader som er direkte knyttet til inntekten når det ilegges kildeskatt på inntekt fra tjenesteytelser. Verken EU- eller EFTA-domstolen har tatt stilling til dette når det gjelder kapitalinntekter, som renter og royalty. Portugal har forelagt EU-domstolen spørsmål om det er forenlig med EU-traktaten å ilegge kildeskatt på renter som betales til finansinstitusjoner hjemmehørende i et annet EU-land, mens renter som betales til nasjonale finansinstitusjoner underlegges netto inntektsbeskatning.[13] Departementet vil vurdere tilpasninger i en eventuell hjemmel for kildeskatt overfor mottakere av renter som er hjemmehørende innenfor EØS-området, bl.a. i lys av utfallet av denne saken.

Flere av høringsinstansene argumenterer mot innføring av kildeskatt på renter begrunnet i at kildeskatt vil øke finansieringskostnadene for norsk næringsliv. Departementet viser til at de fleste land har regler i internretten og i skatteavtaler som skal avhjelpe en eventuell dobbeltbeskatning av slike inntekter, for eksempel ved å gi fradrag i innenlandsk skatt (kredit). Dette innebærer at kildeskatten i de fleste tilfeller ikke medfører en økt skattebelastning, men kun fører til en fordeling av skattegrunnlagene mellom statene hvor låntaker og långiver er hjemmehørende. Kildeskatten vil først og fremst gi økt skattebelastning for betalinger til land som ikke beskatter renteinntekter. I slike tilfeller vil en kildeskatt føre til at inntekter som i dag ikke blir beskattet, skattlegges ett sted. Kildeskatten vil i slike tilfeller motvirke dobbel ikke-beskatning.

Siden Norge ikke har intern hjemmel for å ilegge kildeskatt, har norsk skatteavtalepolitikk vært å begrense adgangen til kildebeskatning av renter i skatteavtale. Bestemmelser som åpner for kildeskatt på renter, finnes både i OECDs og FNs mønsteravtaler, og Norge har derfor i en rekke avtaler likevel akseptert at kildestaten i en viss utstrekning gis beskatningsrett til renter. En eventuell norsk internrettslig hjemmel for kildeskatt vil bare ha betydning der slik kildeskatt ikke er avskåret gjennom skatteavtale, og overfor långivere i land Norge ikke har inngått skatteavtale med. Flernasjonale konsern kan ha muligheter til å unngå kildeskatt ved å sluse renteinntektene via land som Norge har skatteavtale med, såkalt «treaty shopping» eller «treaty abuse». I BEPS-prosjektet arbeides det med bestemmelser som skal motvirke slik misbruk av skatteavtaler. Det er likevel usikkert hvor stor effekt forslaget vil ha, særlig fordi mange selskap allerede i dag benytter seg av gunstig beskatning av renteinntekter i andre EØS-land hvor kildebeskatning kan være avskåret i skatteavtale. Regelen vil imidlertid fungere som en stoppregel overfor betalinger til mottaker i lavskatteland.

Etter departementets vurdering er det gode grunner til å utrede forslaget om innføring av hjemmel for å ilegge kildeskatt på renter. Departementet tar sikte på å utarbeide et høringsnotat om kildeskatt på renter.

8.5 Kildeskatt på royalty mv.

8.5.1 Innledning

Royalty er tradisjonelt betalinger for leie av immaterielle eiendeler som opphavsrettigheter, patenter, lisenser osv. Royaltybetalinger som mottas av norske skattytere, enten fra en norsk bruker eller bruker i utlandet, skattlegges som hovedregel som virksomhetsinntekt. Slike betalinger som går fra en norsk betaler til en eier eller mottaker i utlandet, kan som hovedregel fradragsføres i Norge. Norge har i dag ingen hjemmel til å skattlegge denne betalingen på mottakers hånd (kildeskatt). Internasjonalt er det ulike oppfatninger med hensyn til hvorvidt royaltyinntekter bør skattlegges i den staten hvor eiendelen benyttes eller i den staten hvor eieren er hjemmehørende. Blant annet anbefales ikke en slik kildeskatt i OECDs mønsteravtale, mens FNs mønsteravtale åpner for slik kildebeskatning. Mange land har imidlertid hjemmel til å ilegge kildeskatt på royalty i sin interne rett og adgang til kildebeskatning av royaltybetalinger i sine skatteavtaler.

Flernasjonale konsern kan skille ut sine immaterielle eiendeler fra virksomheten de brukes i og flytte dem mellom konsernselskap. Konsernselskapene som står som eiere av de immaterielle eiendelene, kan ta betalt av andre konsernselskap som benytter eiendelen i sin virksomhet (jf. avsnitt 4.5). Avkastningen fra de immaterielle eiendelene akkumuleres der eierselskapet er hjemmehørende, ofte i et land med lav eller ingen skatt på slike inntekter. Dette kan også være et EØS-land. Eierselskapet har gjerne svært få eller ingen ansatte. Derfor har selskapet som regel i realiteten liten eller ingen mulighet til å utnytte eiendelen i egen virksomhet. Eiendelens verdi er med andre ord avhengig av bidrag fra konsernselskap i andre land. Det konsernselskapet som bruker eiendelen i sin virksomhet, betaler en royalty til eierselskapet. Fordi immaterielle eiendeler ofte anses som viktige verdidrivere i konsernet, kan royaltybetalingen være svært høy. Dette medfører i praksis at en stor del av inntekten som genereres ved bruk av immaterielle eiendeler i virksomhet, tilfaller det selskapet som eier eiendelen.

Muligheten til interne transaksjoner i flernasjonale konsern gir et insentiv til å flytte immaterielle eiendeler til selskap i land hvor inntekter fra slike rettigheter beskattes svært gunstig. Organisasjonsstrukturen til mange store, flernasjonale selskap viser at patenter og andre særlig betydningsfulle eiendeler for et konserns virksomhet nokså systematisk er lokalisert i land som har en skattemessig gunstig behandling av inntekter fra slike eiendeler. Fradragsberettiget royalty betales av konsernselskap som er plassert i normalskatteland.

På grunn av behovet for tilgang til kompetent arbeidskraft, infrastruktur og betalingsdyktige markeder mv. må immaterielle eiendeler ofte utvikles eller opparbeides i normalskatteland. Fravær av kildeskatt kan gi insentiver til å overføre slike eiendeler fra Norge til land med lav eller ingen beskatning av slike inntekter. Gevinsten ved et evt. salg av eiendelen fra norsk selger til utenlandsk kjøper er skattepliktig, og salget vil i prinsippet utløse utflyttingsskatt. Prisfastsettelsen på den løpende betalingen eller gevinsten skal skje etter armlengdeprinsippet, på vilkår som ville vært avtalt mellom uavhengige parter. Det har imidlertid vist seg at det er krevende å verdsette immaterielle eiendeler i et konsern. Spesielt kan det være vanskelig å finne sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. Det er også et problem for skattemyndighetene å få tilstrekkelig informasjon om transaksjonen og verdikjeden i konsernet. Dette svekker skattemyndighetenes grunnlag for å kontrollere at transaksjonen har skjedd på armlengdes vilkår. Fordi det kan være vanskelig å fastsette riktig pris, kan det oppstå en asymmetri i beskatningen som kan være konkurransevridende i disfavør av norskeide eiendeler, og slik sett bidra til at eiendeler flyttes ut av Norge.

Et mulig tiltak for å hindre overskuddsflytting gjennom store royaltyutbetalinger er å innføre kildeskatt på royalty betalt til mottaker i utlandet. En kildeskatt vil redusere det skattemessige motivet for å sette en høy pris på royaltybetalingene. Kildeskatt på royalty vil også motvirke dobbel ikke-beskatning uavhengig av om den avtalte prisen er markedsmessig, i tilfeller hvor mottakerlandet ikke skattlegger royaltybetalinger.

I 2011 ble det fradragsført royaltybetalinger for bruk av immaterielle verdier på i underkant av 9 mrd. kroner i norske selskap. Av dette er drøyt 5 mrd. kroner fradragsført i selskap som leverer skjema for kontrollerte transaksjoner, RF-1123, dvs. interne transaksjoner over 10 mill. kroner. Tallet omfatter alle royaltybetalinger uavhengig av om mottakeren befinner seg i Norge eller i utlandet og er dermed ikke begrenset til grenseoverskridende transaksjoner. Norske skattemyndigheter har også erfart at skattegrunnlaget belastes store kostnader knyttet til leie av fartøy, rigger, maskiner og utstyr. I 2011 og 2012 ble det fradragsført henholdsvis 20,1 og 16,7 mrd. kroner for leie av rigger og fartøy i forhold hvor mottaker av det alt vesentlige av betalingene er hjemmehørende i utlandet.

8.5.2 Utvalgets vurderinger

For å motvirke flytting av overskudd ut av Norge gjennom kunstig høye betalinger av royalty og leie, mener utvalget at det bør innføres særlige skatteregler for slike betalinger. Utvalget mener samlet sett at en kildeskatt på royalty kan være et egnet tiltak for å motvirke overskuddsflytting og hindre dobbel ikke-beskatning av inntekter som er særlig mobile. Utvalget anser det heller ikke som urimelig at Norge beholder noe av beskatningsretten for royalty som betales til mottakere i utlandet. Kildeskatten bør derfor være generell og gjelde alle mottakere. Tilbakeholdsplikten bør legges på betaleren av royalty, på samme måte som for kildeskatt på utbytte.

Likebehandling tilsier etter utvalgets oppfatning at kildeskatt på royalty både bør gjelde betalinger fra selskap som er hjemmehørende i Norge og betalinger som belastes faste driftssteder i Norge.

Tradisjonelt har definisjonen av royalty vært leiebetaling for bruk av immaterielle eiendeler, men utvalget mener at også leiebetalinger for bruk av visse fysiske eiendeler bør inkluderes i definisjonen av royalty. Bakgrunnen for utvalgets forslag er at det etter skattemyndighetenes erfaring er tilsvarende insentiver til overskuddsflytting gjennom leiebetalinger for fysiske eiendeler som ved mer tradisjonell royalty. Samtidig er hensynet til å unngå dobbel ikke-beskatning og å sikre norsk beskatningsrett like relevant.

Utvalget foreslår at satsen på kildeskatten settes til 3/4 av den foreslåtte selskapsskattesatsen, altså 15 pst., under forutsetning av en selskapsskattesats på 20 pst. Bakgrunnen for dette er at kildeskattesatsen i utgangspunktet bør være den samme som selskapsskattesatsen, for å motvirke motivet for overskuddsflytting og hindre dobbel ikke-beskatning. Samtidig må det tas hensyn til at kildeskattesatsen er en bruttoskatt uten fradrag for faktiske kostnader.

Utvalget viser til at det er en svakhet med en kildeskatt at såkalt bareboatinntekter ved utleie av fartøy som i dag etter sin art omfattes av rederiskatteordningen, pga. EØS-retten i stor grad må holdes utenfor hvis eierselskapet er hjemmehørende innenfor EØS. Med bareboatleie menes en spesiell utleieform innenfor maritim sektor der leietaker leier et tomt fartøy eller lignende, og selv må stå for alle utgifter til drift, vedlikehold, mannskap med mer. Utvalget ber departementet utrede om inntekter av bareboatleie av fartøy skal unntas fra rederiskatteordningen slik at også disse leiebetalingene kan omfattes av kildeskatten.

Utvalget peker på at det er usikkert hvor stort anvendelsesområdet vil være for kildeskatt på royalty, ettersom den kun vil omfatte betalinger til land som vi ikke har skatteavtale med, eller hvor skatteavtalen åpner for kildeskatt på royaltybetalinger. Den vil imidlertid på lengre sikt kunne få større anvendelsesområde dersom skatteavtalene reforhandles. EØS-retten kan også begrense kildeskattens effektivitet. Utvalget mener likevel at en kildeskatt på royalty bør være så vidtgående som EØS-retten tillater.

Utvalget viser til at det er krevende å anslå provenyvirkningen ved innføring av kildeskatt på royalty, ettersom dette blant annet vil avhenge av i hvilken grad skattyterne har mulighet til å tilpasse seg slik at de kan unngå kildeskatten. Det foreligger ikke opplysninger om hvor mye av royaltybetalingene som går til selskap hjemmehørende i land hvor en eventuell kildeskatt vil få anvendelse, men utvalget legger til grunn at det sannsynligvis er lite. Utvalget peker derfor på at provenyøkningen av å innføre kildeskatt på royalty kan bli begrenset på kort sikt, men at det likevel er viktig for å sikre det norske skattefundamentet på lengre sikt.

Utvalget vurderte også om det som et alternativ til kildeskatt bør innføres en fradragsbegrensning for royalty, på samme måte som det gjelder en fradragsbegrensning for rentebetalinger mellom nærstående. Utvalget mente at dette i prinsippet kunne være et effektivt tiltak mot overskuddsflytting fordi en slik begrensning kan gjennomføres uavhengig av de nevnte begrensningene i skatteavtaler og EØS-retten. Utvalget kom imidlertid til at det vil være svært krevende å finne riktig beregningsgrunnlag for en slik generell fradragsbegrensningsregel fordi eiendeler som gir opphav til royaltybetalinger, er av svært forskjellig karakter.

Utvalget mener likevel at Finansdepartementet bør utrede en sjablongmessig fradragsbegrensning for skatteformål for enkelte former for leiebetalinger, blant annet bareboatleie av fartøy og rigger. Utvalget viser til at norske skattemyndigheter har erfart at skattegrunnlaget belastes store kostnader knyttet til leie av rigger, fartøy, maskiner og utstyr. Det gjelder særlig innenfor oljesektoren. Eierselskapene som mottar leiebetalingene, er ofte hjemmehørende i land med lav eller ingen skatt (eventuelt med gunstige regimer for slik virksomhet). Utvalget peker derfor på at det i disse tilfellene kan være behov for regler som på en mer effektiv måte sikrer skattegrunnlaget.

8.5.3 Høringsuttalelser

NHO, LO, IKT-Norge, ArbeidsgiverforeningenSpekter, Skattebetalerforeningen, Storbedriftenesskatteforum og AkerASA støtter forslaget om å innføre kildeskatt på royaltybetalinger.

IKT-Norge uttaler at organisasjonen er enig i at endringer i skattereglene for å utvide retten til å kunne beskatte utenlandsk virksomhet i Norge, må bygge på internasjonale anbefalinger, særlig OECDs BEPS-prosjekt. Det pekes imidlertid på at dette kan ta tid, og IKT-Norge foreslår å undersøke mulighetene for et eget nordisk prosjekt for å håndtere denne utfordringen.

En rekke høringsinstanser er negative til innføring av kildeskatt på royalty, eller har innvendinger mot deler av utvalgets forslag. Deloitte uttaler at det er allment akseptert at kildeskatter hemmer verdenshandelen og således en best mulig global ressursutnyttelse og mener at forslaget bør frafalles fordi det er dårlig begrunnet. Deloitte mener innføring av en generell kildeskatt på royalty for å prøve å begrense et mindre antall antatt uønskede transaksjoner, synes lite hensiktsmessig. Deloitte uttaler videre at kildeskatt på royalty kan gjøre det mer kostbart og mindre attraktivt å leie ut fysiske og immaterielle driftsmidler til norske virksomheter, og det vil kunne ha negativ innvirkning på norsk næringsliv.

Advokatforeningen, NHO, Aker ASA og Storbedriftenes skatteforum mener at en bør legge en snever royaltydefinisjon til grunn ved utforming av kildeskatteregelen.

Advokatforeningen uttaler at det er et sterkt behov for en grenseoppgang av hvilke næringer som har marginer som kan forsvare bruttobeskatning før det eventuelt innføres kildeskatt på royalty etter FNs mønsteravtale. Advokatforeningen tar videre opp spørsmålet om kildeskatt og forholdet til EØS-retten, og konkluderer med at det vil utgjøre brudd på EØS-avtalen dersom kildeskatt på betalinger til mottaker innenfor EØS fører til mer tyngende beskatning. Advokatforeningen anbefaler derfor at det innføres unntak innen EØS-området.

Deloitte bemerker at en bruttosats på 15 pst. synes høy og normalt vil medføre en effektiv skatt som er høyere enn en sats på nettoinntekt på 20 pst. Deloitte anser det lite rimelig med enhøyere effektiv norsk skatt for utenlandske mottakere av royalty enn for norske mottakere av royalty.

Norges Rederiforbund mener at bareboatleie for fartøy, rigger mv. bør fastsettes i tråd med armlengdeprinsippet. Det vises til at rederiene har utarbeidet ulike modeller som sikrer en god og riktig prising av bareboatleien. Det er dermed ikke nødvendig å innføre særlige skatteregler for leiebetalinger for skip, rigger mv., verken i form av en kildeskatt eller en fradragsbegrensning. Rederiforbundet uttaler også at det er fornuftig å avvente endelige anbefalinger i OECDs BEPS-prosjekt før nye regler utformes. Teekay Petrojarl slutter seg til uttalelsen fra Norges Rederiforbund og viser blant annet til at en innføring av kildeskatt og fradragsbegrensning på bareboatleie vil føre til at selskapets eksisterende prosjekter blir ulønnsomme.

Aker ASA mener at vurdering av forslaget om å ekskludere bareboatutleie fra rederiskatteordningen bør avvvente utfallet av Europakommisjonens sak mot Malta om statsstøttereglenes omfang.

8.5.4 Departementets vurderinger

Departementet er kjent med at flernasjonale konsern kan benytte royaltybetalinger til overskuddsflytting. Muligheten til lav eller ingen beskatning av inntekter fra slike eiendeler ser også ut til å medføre utflytting av norskeide eiendeler. Norge er et av få land som ikke har intern hjemmel til å kildebeskatte royaltybetalinger. Manglende kildeskatt på royalty, sammen med et stort skatteavtalenettverk, kan også gjøre Norge til et attraktivt gjennomstrømmingsland for slike inntekter.

Departementet er enig med utvalget i at det er viktig å motvirke flytting av overskudd ut av Norge. Kildeskatt på royalty vil også kunne motvirke dobbel ikke-beskatning i de tilfellene hvor den avtalte prisen er markedsmessig, men hvor betalingen går til et lavskatteland.

Etter departementets syn har en del royaltyinntekter så nær tilknytning til Norge at det er vanskelig å skille verdien av eiendelen fra merverdien som oppstår i virksomheten i Norge. I konsernforhold vil også risikoforholdene rundt slike eiendeler være uklare. Innenfor armlengdeprinsippet kan det i dag være mulig å skille risiko fra aktiviteten som gir opphav til inntekten, og dermed skille inntekter fra en viktig del av verdiskapningen. Departementet mener derfor at det er særskilt behov for regler som motvirker utflytting av overskudd som følge av royaltybetalinger og vil utrede videre forslag om innføring av hjemmel for å ilegge kildeskatt på royalty- og leiebetalinger.

Departementet legger også vekt på at svært mange land som det er naturlig å sammenligne seg med, har intern hjemmel i sin lovgivning til å ilegge kildeskatt på royalty, selv om denne er begrenset av for eksempel EUs rente- og royaltydirektiv eller av skatteavtale.

Overføring av eiendeler fra Norge til land med lav eller ingen beskatning etterfulgt av at disse leies tilbake til Norge, vil som hovedregel være gjenstand for utflyttingsskatt. Departementet vil likevel peke på at det for skattemyndighetene kan være vanskelig å få tilstrekkelig informasjon til å verdsette eiendelen riktig ved salg. Derfor kan det være vanskelig å finne sammenlignbare transaksjoner ettersom immaterielle eiendeler i begrenset grad omsettes utenfor konsern. Muligheten for overskuddsflytting gjennom høye royaltybetalinger begrenser seg heller ikke til såkalte «salg-/tilbakeleietransaksjoner». Overskuddsflytting kan like gjerne skje gjennom løpende royalty- eller leiebetalinger uten forutgående salg.

Kildeskatter er bruttoskatter som ilegges uten fradrag for kostnader som eieren har knyttet til eiendelen, slik at selv en lav sats kan gi en skatt som er like høy eller høyere enn den skatten som ilegges eieren på inntekten i hjemstaten. Fordi de fleste land har internrettslige regler som skal avhjelpe dobbeltbeskatning, vil likevel hjemstatens beskatningsrett i mange tilfeller langt på vei nøytraliseres av kildeskatten.

Flere av høringsinstansene har vist til at adgangen til å ilegge kildeskatt på royaltybetalinger kan være begrenset av EØS-avtalen.

Innenfor EU omfattes royaltybetalinger i selskapssektoren i stor grad av rente- og royaltydirektivet, hvor kildebeskatning på nærmere vilkår som hovedregel er avskåret på slike betalinger. I tilfeller som ikke er omfattet av direktivet, kan adgangen til å ilegge kildeskatt være begrenset av de fire friheter. Overfor land utenfor EU, kan kildeskattesatsene være begrenset i skatteavtaler. En generell kildeskatt på royalty som ilegges på et bruttogrunnlag, kan på bakgrunn av EU-domstolens rettspraksis ha en usikker side mot EØS-retten. Utvalget redegjorde for dette, men mente at en kildeskatt på royalty bør være så vidtgående som EØS-retten tillater, slik at skattytere i minst mulig grad kan unngå beskatning ved å kanalisere betalinger gjennom EØS-land. Det vises til tilsvarende vurdering i punkt 8.4.4 om forholdet mellom kildeskatt på renter og forpliktelsene etter EØS-avtalen.

Departementet er enig med høringsinstansene i at forholdet til EØS-retten bør vurderes nærmere. Departementet er også enig med utvalget i at en eventuell hjemmel for kildeskatt bør gå så langt som EØS-retten tillater. Som vist i boks 4.1, er det tilgjengelige lavskatteregimer (såkalte patentbokser) for denne typen inntekter også innenfor EØS. Det er derfor usikkert hvor stor effekt regelen vil ha.

Videre mener departementet i likhet med utvalget at det bør utredes om inntekter av bareboat-leie av fartøy skal unntas fra rederiskatteordningen slik at også disse leiebetalingene kan omfattes av kildeskatten.

Bareboatleie er tillatt innenfor den norske rederiskatteordningen, slik at leieinntekter omfattes av skattefritaket innenfor ordningen. Kildeskatt på bareboatleie til selskap hjemmehørende i andre EØS-land, kan derfor komme i strid med EØS-avtalen om fri etableringsrett. Samtidig kan et unntak for slike leiebetalinger til EØS-land svekke kildeskattens effektivitet. Ved innføring av en kildeskatt på bareboatleie bør det derfor vurderes å begrense skattefritaket for inntekter fra utleie på bareboatvilkår i rederiskatteordningen.

Norske rederier benytter kontraktsformen bareboatleie bl.a. for offshoreskip. Eierskap til skip for bareboatleie krever i mindre grad enn annen skipsfartsvirksomhet maritim kompetanse og har i større grad karakter av å være finansielle plasseringer. EU-kommisjonen praktiserer statsstøtteretningslinjene slik at adgangen til bareboatleie er begrenset ved støtte til sjøtransport. Det bør vurderes hvorvidt ordningen kan bidra til å uthule skattegrunnlaget i ordinær beskatning, både gjennom overskuddsflytting og andre tilpasninger.

Siden Norge ikke har hatt intern hjemmel for å ilegge kildeskatt på royalty- eller leiebetalinger, har Norges skatteavtalepolitikk vært at en ikke ønsker kildebeskatning av royalty i skatteavtalene, på samme måte som for kildeskatt på renter. Norge har likevel akseptert en viss adgang til kildebeskatning i en del skatteavtaler, særlig med utviklingsland. Departementet antar likevel at det er begrenset hvor mye royalty- og leiebetalinger som går fra Norge til slike land. På kort sikt vil kildeskatt først og fremst være et virkemiddel for å motvirke overskuddsflytting til land som Norge ikke har skatteavtale med. Imidlertid kan det være krevende å motvirke at royalty kanaliseres via tredjeland som vi har skatteavtale med.

En intern hjemmel for kildeskatt kan uansett anvendes direkte overfor land som ikke er medlem av EØS, og som Norge ikke har skatteavtale med. Kildeskatten kan derfor virke som en stoppregel utenfor EØS og skatteavtaleforhold.

Departementet tar sikte på å sende på høring et forslag om kildeskatt på royalty- og leiebetalinger.

I likhet med utvalget mener departementet at det ikke er noen god løsning å innføre en generell fradragsbegrensning for royalty, men at det kan være grunn til å vurdere behovet for å innføre regler som begrenser fradragsretten for særskilte betalinger, for eksempel bareboatleie for fartøy og rigger, i det norske skattegrunnlaget. Etter departementets oppfatning kreves det likevel mer utredning før en kan ta stilling til om en slik særlig fradragsbegrensning bør innføres. Departementet vil vurdere spørsmålet nærmere og eventuelt komme tilbake med forslag på dette punktet.

8.6 Andre tiltak

8.6.1 Skattemessig bosted for selskap

Hvor et selskap anses hjemmehørende for skatteformål har blant annet betydning for om et selskap er skattepliktig til Norge og rekkevidden av skatteplikten. Uklarhet rundt dette, herunder muligheten for å manipulere et selskaps skattemessig bosted, er uheldig. På denne bakgrunn anbefaler skatteutvalget at tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet suppleres, slik at selskap som er stiftet i Norge alltid anses hjemmehørende her.

Selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket, jf. skatteloven § 2-2 første ledd, har alminnelig skatteplikt til Norge. Skatteplikten omfatter all formue og inntekt her i riket og i utlandet, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Selskap som ikke er hjemmehørende i riket (filial/fast driftssted) kan også være skattepliktig til Norge, men da med såkalt begrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Hovedregelen i norsk rett (og etter skatteavtalene) er at virksomhetsinntekter beskattes i selskapets hjemland. Unntaket for inntekt ved filial/fast driftssted innebærer imidlertid at selskapsskatten i hovedsak må anses som en kildebasert skatt.

Hvilke selskap mv. som er «hjemmehørende» i riket, er ikke nærmere regulert i skatteloven. Det nærmere innholdet i begrepet må fastlegges ved hjelp av andre rettskilder. Det skilles vanligvis mellom situasjonene hvor selskapet er stiftet i utlandet og hvor selskapet er stiftet i Norge. For selskap som er stiftet i utlandet, har Høyesterett lagt til grunn selskap må anses skattemessig hjemmehørende i Norge dersom selskapet reelt sett må anses ledet herfra. For selskap stiftet i Norge, har Finansdepartementet gitt anvisning på en noe bredere vurdering, slik at stedet for styrets ledelse bare er ett av flere momenter som tillegges vekt.

Som følge av lands ulike interne lovgivning kan et selskap bli skattemessig hjemmehørende i flere land, noe som kan gi opphav til dobbeltbeskatning. Dersom Norge har inngått skatteavtale med det andre landet, vil imidlertid avtalen avgjøre hvor selskapet skal anses hjemmehørende. De fleste skatteavtalene Norge har inngått, er basert på OECDs mønsteravtale, hvor artikkel 4 punkt 3 gir anvisning på at selskapet i så fall skal anses å være hjemmehørende der hvor selskapet har sin effektive ledelse (place of effective management). Norge har imidlertid i sin skatteavtalepolitikk de siste år foretrukket å benytte den alternative bestemmelsen i kommentarene til artikkel 4 i OECDs mønsteravtale. Etter denne bestemmelsen skal avtalestatene avgjøre et selskaps bosted ved gjensidig avtale i tilfeller hvor et selskap er hjemmehørende i begge stater etter internretten.

Skatteutvalget påpeker at reglene om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå, slik at et selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn det landet hvor virksomheten reelt sett bestyres. Utvalget mener at dette blant annet kan føre til at selskap anses skattemessig bostedsløse og på den måten kan unngå full beskatning. Utvalget viser til at i mange land kombineres et materielt kriterium, som stedet for virkelig ledelse, ofte med et rent formelt kriterium som stiftelse, slik at selskap stiftet i landet alltid anses hjemmehørende der.

Skatteutvalget anbefaler at Norge strammer inn i hjemmehørendebegrepet i skatteloven § 2-2 første ledd. Utvalget mener Norge bør supplere tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet, slik at selskap som er stiftet i Norge alltid anses hjemmehørende her. Endringen vil innebære at selskap stiftet i Norge alltid vil anses hjemmehørende i Norge, med mindre en skatteavtale med den andre staten fører til et annet resultat. Det betyr at selskap stiftet i Norge ikke kan unngå å ha skattemessig bosted i Norge vurdert på bakgrunn av internretten alene. Videre vil selskap stiftet i Norge unngå å bli bostedsløse.

Etter utvalgets oppfatning er det antagelig mindre behov for å gjøre endringer i prinsippet som legges til grunn for vurderingen av når selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende her. Utvalget ber imidlertid departementet vurdere endringer også i reglene for selskap stiftet i utlandet, ut fra en målsetting om å gjøre reglene mer robuste overfor tilpasninger som involverer mobile skattegrunnlag.

Et fåtall av høringsinstansene har kommentert Skatteutvalgets anbefalinger. Advokatforeningen og Skattedirektoratet støtter forslaget om at selskap som er stiftet i Norge, alltid skal anses hjemmehørende her. NHO støtter ikke forslaget. NHO viser til at hjemmehørendebegrepet i norsk rett stort sett er sammenfallende med prinsippet i OECDs mønsteravtale, og at det er viktig at Norge fortsatt holder seg til dette. Skattedirektoratet påpeker at dagens regler om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå, slik at selskap anses hjemmehørende et annet sted enn der virksomheten reelt sett bestyres. Samtidig kan det i visse tilfeller være vanskelig å kontrollere hvor de relevante funksjonene faktisk utøves. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør det også foretas en gjennomgang av bestemmelsene om skattemessig bosted for selskap i skatteavtalene Norge har inngått. Etter Advokatforeningens syn bør regelen suppleres med et unntak for selskap som er skattemessig hjemmehørende i annen stat etter skatteavtale etter mønster fra Storbritannia. En slik unntaksregel vil i følge foreningen hindre kompliserte ligningsforhold.

Departementet mener utvalgets forslag om å supplere tilknytningskriteriet i hjemmehørendebegrepet er godt begrunnet. Departementet har vanskelig for å se at NHOs innvending mot forslaget er spesielt tungtveiende og viser bl.a. til at bostedsbestemmelsen for selskap i OECDs mønsteravtale er foreslått endret i en rapport i BEPS-prosjektet.[14] Som nevnt ovenfor har Norges skatteavtalepolitikk i nyere skatteavtaler vært å regulere bosted for selskap ved å benytte OECDs alternative bestemmelse. Bakgrunnen for dette er nettopp at departementet mener at tilknytningskriteriet i bestemmelsen i OECDs mønsteravtale ikke er tilstrekkelig. Departementet viser også til at selv om hjemmehørendebegrepet i internretten strammes inn, så vil skatteavtalene som hovedregel løse utfordringer med hensyn til dobbelt bosted. Departementet vil utrede tilknytningskravet nærmere og tar sikte på å sende et forslag på høring.

8.6.2 Begrenset skatteplikt

Som nevnt i punkt 8.6.1 er hovedregelen i norsk rett (og etter skatteavtalene) at virksomhetsinntekter beskattes i selskapets hjemland. Unntak for inntekt ved filial/fast driftssted gjør imidlertid at selskapsskatten i hovedsak må anses som en kildebasert skatt. Det er skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b som gir hjemmel for såkalt begrenset skatteplikt til Norge, når et selskap ikke er hjemmehørende i riket.

Bestemmelsen gir Norge relativt vid beskatningsrett. Beskatningsretten kan imidlertid være begrenset av bestemmelser om fast driftssted i skatteavtalene. En skatteavtale vil normalt oppstille strengere vilkår enn internretten for når det oppstår skatteplikt for et utenlandsk foretak for virksomhet som utøves i en annen stat.

På bakgrunn av Høyesterettspraksis legger utvalget til grunn at gjeldende lovgivning er tilstrekkelig for tradisjonell virksomhet hvor varer eller tjenester må leveres eller virksomhet utføres fysisk i Norge.

Under tiltakspunkt 7 i BEPS-prosjektet skal det vurderes tiltak mot kunstig omgåelse av etablering av fast driftssted etter skatteavtalene, og man vil se nærmere på definisjonen av fast driftssted. Utvalget mener Norge bør følge de anbefalinger som kommer fra BEPS-prosjektet på dette området. Skatteutvalget uttaler at spørsmålet om hvor langt skatteplikten etter skatteloven § 2-3 rekker for nye forretningsmodeller innenfor den digitale økonomien foreløpig ikke har kommet på spissen, men at gjeldende internasjonale regler setter uheldige begrensninger for utøvelsen av lands beskatningsrett.

Utvalget legger til grunn at framveksten av, og utviklingen i, den digitale økonomien, vil være en stor utfordring for selskapsskattegrunnlaget i framtiden. Foreløpig antar utvalget at utfordringene først og fremst knytter seg til svakheter i bestemmelsene om etablering av fast driftssted i skatteavtalene og internprisingsreglene, men utelukker ikke at det også kan være behov for å vurdere rekkevidden av den internrettslige bestemmelsen i skatteloven § 2-3, og nærmere hvilke tilknytningskrav som skal gjelde for beskatning av utenlandske selskap i Norge. Utvalget viser i den sammenheng til at det for merverdiavgiften er gitt en særskilt bestemmelse som etablerer avgiftsplikt for elektroniske tjenester levert av utenlandsk leverandør til forbruker hjemmehørende i Norge, og skriver at det kan være hensiktsmessig å vurdere om skatteplikten for enkelte typer virksomhet bør og kan reguleres på samme måte.

Utvalget påpeker betydningen av internasjonalt samarbeid og mener det mest hensiktsmessige vil være å vente til BEPS-prosjektet er avsluttet før en vurderer om det er nødvendig å gjøre endringer i skatteloven § 2-3.

I høringen har IKT-Norge påpekt at siden tjenester kan selges i det norske markedet uten fysisk tilstedeværelse, kan dette gjøre at skatteplikt ikke oppstår eller lett kan unndras. Dette gir en konkurranseulempe for selskap som selger tjenester over nett og er lokalisert i Norge. IKT-Norge er enig i at endringer i skattereglene for å utvide retten til å kunne beskatte utenlandsk virksomhet i Norge må bygge på internasjonale anbefalinger, særlig OECDs BEPS-prosjekt. Finansdepartementet må imidlertid, skriver IKT-Norge, være oppmerksom på at Norge kan komme til å få utfordringen raskere og sterkere enn de fleste andre industriland fordi Norge og de nordiske land regnes som fremst i verden på «digital modenhet». OECD kan komme til å ta seg bedre tid enn Norge og Norden har behov for, noe som taler for å undersøke mulighetene for et eget nordisk prosjekt for å håndtere denne utfordringen.

NHO støtter utvalgets konklusjon om at departementet bør avvente BEPS-planen før det foreslås endringer i skatteloven. NHO påpeker også at en utvidelse av den interne hjemmelen for skatteplikt vil kunne føre til mer dobbeltbeskatning for selskap med aktivitet i flere land.

Finansdepartementet slutter seg til Skatteutvalgets vurderinger, herunder at det kan være behov for å vurdere rekkevidden av den internrettslige bestemmelsen i skatteloven § 2-3. Departementet er enig i at det er hensiktsmessig å avvente vurderinger og eventuelle anbefalinger BEPS-prosjektet før det vurderes endringer i skatteloven § 2-3.

8.6.3 Den ulovfestede omgåelsesregelen

I det norske skattesystemet er det et særskilt ulovfestet rettsgrunnlag som skal motvirke omgåelser av skattereglene. Regelen omtales ofte som den ulovfestede omgåelsesregelen. Normens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Normens innhold utledes av høyesterettspraksis og består av et grunnvilkår og et tilleggsvilkår. Etter grunnvilkåret må det hovedsakelige formålet med disposisjonen ha vært å spare skatt. Tilleggsvilkåret går ut på at disposisjonen etter en totalvurdering må være stridende mot skatteregelens formål. Når vilkårene er oppfylt, kan privatrettslige disposisjoner mv. omklassifiseres for skatteformål.

Utvalget foreslår å lovfeste den generelle omgåelsesregelen og begrunner det i behovet for å korrigere nyere høyesterettspraksis og for å styrke normens anvendelse. Advokatforeningen bemerker at hvis formålet med slik lovfesting er å senke terskelen for anvendelse, vil foreningen gå imot forslaget. NHO er ikke enig at det er behov for en strengere omgåelsesregel og er i tvil om det er hensiktsmessig å lovfeste den. Departementet er enig med utvalget i at det er gode grunner til å lovfeste omgåelsesregelen. Departementet har gitt professor emeritus Frederik Zimmer ved Universitetet i Oslo i oppdrag å utrede spørsmålet nærmere. Utredningen fra Zimmer vil foreligge våren 2016.

8.6.4 Avskjæring av fritaksmetoden

Utvalget mener man bør innføre en regel som avskjærer fritaksmetoden der det er gitt fradrag for betalingen i det utdelende selskapet. I slike tilfeller slår ikke forutsetningen om å motvirke kjedebeskatning til. Forslaget er i liten grad berørt i høringssvarene. Departementet er enig i at det er behov for en avskjæringsregel og foreslår en slik regel i skatteopplegget for 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) punkt 7.3.

Utvalget mener også det kan være grunn til å vurdere andre såkalte anti-hybridregler, jf. blant annet de anbefalinger om nasjonale regler som har kommet fra OECDs BEPS-prosjekt. Dette er regler som skal motvirke skatteplanlegging gjennom hybride arrangement, jf. punkt 4.5.2. Slike arrangement kan utnytte at stater klassifiserer juridiske enheter eller finansielle instrumenter forskjellig for skatteformål. Anbefalingene går ut på at det innføres såkalte koblingsregler som ser hen til den skattemessige behandlingen i den andre staten. På den måten kan man nøytralisere effekten av ulike skatteplanleggingsopplegg. Departementet vil vurdere behovet for slike regler nærmere, blant annet på bakgrunn av endelige anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

8.6.5 Land-for-landrapportering i konsernforhold

Innledning

Anvendelsen av armlengdeprinsippet i transaksjoner mellom nærstående parter hviler på en sammenligning av denne transaksjonen med sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. For at en slik sammenligning skal være best mulig, må både skattemyndighetene og skattyter ha god informasjon om transaksjonenes innhold og de vilkår de er gjennomført på. Det er blant annet viktig å ha et godt bilde av foretakets virksomhet i en større sammenheng og om detaljene i den enkelte transaksjon som skal prises. Skattemyndighetene får først og fremst tilgang til denne informasjonen gjennom skattyternes alminnelige opplysningsplikt i ligningsloven, tredjepartsopplysninger og gjennom de særskilte reglene for internprisingsdokumentasjon i ligningsloven § 4-12. For at skattemyndighetene skal kunne føre målrettet kontroll med prisingen av transaksjoner mellom nærstående parter, skal skattyter også levere en oppgave over kontrollerte transaksjoner som vedlegg til selvangivelsen. Dette skjemaet benyttes blant annet som grunnlag for vurdering av om det er behov for nærmere kontroll av prissettingen.

BEPS-rapportene Addressing Base Erosion and Profit Shifting[15] og Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting[16] trekker fram manglende informasjonstilgang som et viktig element som bidrar til å muliggjøre overskuddsflytting. Det pekes særlig på at det ofte er asymmetri i informasjonstilgangen om den kontrollerte transaksjonen mellom skattyter og skattemyndigheter, i skattemyndighetenes disfavør. Dette kan gjøre det vanskelig å etterprøve skattyters prisfastsettelse. I BEPS-handlingsplanens tiltakspunkt 13 ble det foreslått å revidere anbefalingene for internprisingsdokumentasjon i kapittel V i OECDs retningslinjer for internprising. Formålet er blant annet at dokumentasjonen skal gi et bedre bilde av konsernets globale virksomhet og verdidriverne i denne virksomheten, og det ble foreslått at konsern skal utarbeide en land-for-landrapport med overordnet informasjon om hvordan blant annet inntekter og skatt fordeler seg på de enkelte enhetene i konsernet. Disse forslagene har blitt nærmere utdypet i tre rapporter om oppfølging av tiltakspunkt 13; en rapport[17] fra september 2014, en rapport[18] fra februar 2015 og en rapport fra mai 2015.[19]

Utvalgets vurderinger

Utvalget har generelt anbefalt at Norge følger opp anbefalingene i BEPS-prosjektet. Utvalget viser videre til at Skatteetaten har gitt uttrykk for at internprisingsdokumentasjonen kan forbedres. I kapittel 4 i utredningen viser en også til at asymmetri i informasjon mellom skattyter og skattemyndigheter om transaksjoner mellom nærstående parter (konsernforhold), er identifisert i BEPS-prosjektet som et område hvor det er nødvendig med tiltak for å motvirke overskuddsflytting. På bakgrunn av dette viser utvalget til tiltakspunkt 13 i BEPS-handlingsplanen, hvor OECD/G20 anbefaler at anbefalingene i OECDs retningslinjer for internprisingsdokumentasjon revideres. Formålet er å gi skattemyndighetene mer målrettet informasjon om verdiskaping og verdidrivere i foretaket og at landene harmoniserer sine regler for internprisingsdokumentasjon. Videre anbefales det at flernasjonale foretak skal utarbeide og innrapportere en land-for-landrapport med konsoliderte nøkkeltall for de enkelte enhetene i konsernet. Utvalget mener at revisjon av internprisingsdokumentasjonen og harmonisering av reglene for internprisingsdokumentasjon mellom land, kan gi skattemyndighetene tilgang til mer relevant informasjon enn gjeldende regler. Harmonisering av kravene til internprisingsdokumentasjon kan videre lette utarbeidelsen og minske etterlevelseskostnadene for foretakene. Utvalget mener at Norge bør følge opp disse anbefalingene. Utvalget mener videre at dersom det ikke oppnås bred enighet om land-for-landrapportering for skatteformål innen rimelig tid, bør departementet likevel vurdere å innføre dette for å bedre skattemyndighetenes tilgang på informasjon.

Høringsuttalelser

Høringsinstanser som har uttalt seg om innføring av plikt til å levere land-for-landrapport, Aker Solutions, Attac, KFUK-KFUM-Global, LO, Publish What You Pay (PWYP), Tax Justice Network og Unio, er gjennomgående positive til tiltaket.

Flertallet av høringsinstansene som har uttalt seg, Attac, PWYP, KFUK-KFUM Global, Tax Justice Network og Unio, mener imidlertid at informasjonen som skal gis i en slik rapport er av en slik overordnet karakter at det ikke er grunn til å unnta rapporten fra offentlighet. Disse høringsinstansene mener samtidig at opplysningene i en slik rapport vil være av stor verdi for samfunnet som instrument for å føre kontroll med ileggelsen av skatt.

Departementets vurderinger

Departementet mener det er svært viktig at skattemyndighetene har tilstrekkelige instrumenter til å foreta gode risikovurderinger som gir grunnlag for målrettede kontrolltiltak og undersøkelser. Departementet er enig i utvalgets vurderinger om at land-for-landrapportering kan bidra til dette. Som påpekt av utvalget og i BEPS-rapporten av september 2014 til tiltakspunkt 13, kan innføring av land-for-landrapportering i konsernforhold være et godt bidrag til dette ved at skattemyndigheten får tilgang til en samlet framstilling av virksomhet og skattebelastninger i de enkelte enhetene i foretaket.

Gjennom BEPS-prosessen har deltakerlandene også kommet til enighet om hvordan en slik land-for-landrapportering skal gjennomføres. I tilleggsrapporten fra februar 2015 er det gitt ytterligere rammeverk for implementering av land-for-landrapportering. Rapportene fastsetter rammeverket for hvordan regler om land-for-landrapport skal implementeres. Blant annet gis det føringer om hvordan en slik rapport skal utarbeides og hvilke opplysninger rapporten skal inneholde. Det er også utarbeidet et skjema til bruk for rapporteringen. Videre er det gitt retningslinjer om hvor rapportene skal innleveres og hvordan de skal deles mellom relevante land. Rapporten fra mai 2015 inneholder forslag til modellovgivning for innføring av rapporteringsplikten og modellavtaler som myndighetene kan bruke for å gjennomføre automatisk utveksling av land-for-landrapporter.

Det er blant annet enighet om hovedregelen skal være at morselskapet i et flernasjonalt konsern utarbeider og innleverer rapporten i sin hjemstat. Rapportene skal deretter deles med andre relevante land gjennom en mekanisme for automatisk informasjonsutveksling, enten gjennom skatteavtale, særskilte informasjonsutvekslingsavtaler eller gjennom OECD/Europarådets konvensjon om administrativ bistand. Det skal være adgang til å innføre en sekundær leveringsforpliktelse i et datterselskapsland dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Det er også enighet om at deling av land-for-landrapporter skal skje under forutsetning av konfidensialitet, at rapportene kun skal brukes til risikoanalyser og at rapporten ikke skal benyttes til såkalt formelbasert inntektsallokering (formulary apportionment). Landene bør innføre slike regler på en standardisert måte, både når det gjelder innhold og format. Det legges opp til at rapportering skal skje første gang i 2018, for opplysninger knyttet til inntektsåret 2016.

Departementet mener at en slik land-for-land-rapport vil være et nyttig instrument i skattemyndighetenes kontrollarbeid. Videre er det er viktig at Norge bidrar i den internasjonale prosessen ved å innføre land-for-landrapportering i konsernforhold innenfor de rammer deltakerlandene har blitt enige om i BEPS-prosjektet. Departementet tar sikte på å sende på høring et forslag om lovendring med tilhørende forskrifter.

8.6.6 Opplysningsplikt

For å sikre at norske skattemyndigheter har et best mulig grunnlag for å utføre ligningsarbeidet, bør norske skattytere etter utvalgets oppfatning også ha en plikt til etter oppfordring å innhente opplysninger som foreligger i andre konsernselskap i utlandet.

Departementet er enig med utvalget i at det er gode grunner til å pålegge norske skattytere en nærmere plikt til etter oppfordring å gi opplysninger om andre konsernselskap i utlandet, for eksempel om videresalgspriser til uavhengig tredjepart mv. Før en eventuelt går inn for et slikt forslag, er det imidlertid behov for å utrede hva som vil være en mest egnet sanksjon ved brudd på opplysningsplikten og om det oppstår jurisdiksjonsspørsmål mv.

9 Grenseoverskridende aksjeinntekter

9.1 Innledning

For personlige aksjonærer beskattes aksjeinntekter etter aksjonærmodellen. Dette gjelder også aksjeinntekter fra utenlandske selskap. Aksjonærmodellen innebærer at den delen av utbytte og gevinster på aksjer (aksjeinntekter) som overstiger det som tilsvarer en risikofri rente (skjermingsfradraget), skattlegges som alminnelig inntekt hos personlige aksjonærer.

Selskap som eier aksjer i andre selskap omfattes i mange tilfeller av fritaksmetoden. Etter fritaksmetoden unntas selskap som hovedregel fra skatt på aksjeinntekter. Fritaksmetoden gjelder i en rekke tilfeller også for grenseoverskridende aksjeinntekter.

Dersom selskapet er etablert i et lavskatteland og minst halvparten av selskapets andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere, vil de norske eierne skattlegges etter NOKUS-reglene (Norsk-Kontrollert Utenlandsk Selskap). NOKUS-reglene innebærer at de norske eierne beskattes løpende etter norske regler for sin andel av inntekt opptjent i det utenlandske selskapet.

Ved utdeling fra norske selskap til aksjonærer i utlandet skal det svares kildeskatt til Norge. Skattesatsen er 25 pst., men satsen er redusert i en rekke skatteavtaler. Hvis aksjonæren er hjemmehørende i EØS, gjelder fritaksmetoden og aksjonærmodellen. Det vil si at det ikke svares kildeskatt hvis den utenlandske aksjonæren er et selskap som omfattes av fritaksmetoden, mens personlige aksjonærer kan kreve fradrag for skjerming i kildeskatten.

Skatteutvalget drøfter behovet for endringer i beskatningen av grenseoverskridende aksjeinntekter. I den forbindelse viser de til at det i utgangspunktet er ønskelig å praktisere et konsekvent residensprinsipp. De peker også på at overskuddsflytting og uthuling av det norske skattegrunnlaget er en av hovedutfordringene ved dagens selskapsskatt. En konsekvent praktisering av residensprinsippet ved beskatning av aksjeinntekter ville kreve at norske aksjonærer beskattes løpende for inntekter som opptjenes i utenlandske selskap. Utvalget erkjenner at dette ikke er realistisk, men mener det likevel er grunn til å vurdere endringer i beskatningen av grenseoverskridende aksjeinntekter for å bidra til økt likebehandling av norske eieres investeringer utenlands og innenlands. Hensynet til å redusere mulighetene til overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget tilsier også innstramming i reglene. De peker videre på at mulige innstramminger i reglene må avveies mot administrative hensyn. I tillegg begrenses handlingsrommet av internasjonale forpliktelser, først og fremt gjennom EØS-avtalen.

Utvalget foreslår enkelte endringer i fritaksmetoden, aksjonærmodellen og NOKUS-reglene. Videre foreslår de å oppheve reglene om kildeskatt på utgående utbytter. I dette kapitlet vurderes utvalgets forslag til endringer i beskatningen av grenseoverskridende aksjeinntekter.

9.2 Fritaksmetoden

9.2.1 Utvalgets vurderinger

Utvalget peker på at fritaksmetoden kan komme til anvendelse selv om skattenivået i det utenlandske selskapets hjemland er vesentlig lavere enn det norske skattenivået. De viser til at det i utgangspunktet ville vært ønskelig å praktisere et konsekvent residensprinsipp i kapitalbeskatningen. Det skulle isolert sett tilsi at en gikk over fra fritaksmetoden for inngående utbytte til å gi kredit for selskapsskatt betalt i utlandet. Dette ville i større grad ha sikret at norske investeringer i utlandet ble beskattet minst på samme nivå som investeringer i Norge.

Utvalget viser til at en overgang til kredit for underliggende selskapsskatt vil gi dårligere beskyttelse mot kjedebeskatning enn fritaksmetoden. Videre er en kreditmetode vesentlig mer administrativt krevende enn fritaksmetoden. De peker også på at fritaksmetoder er den vanligste metoden for å unngå kjedebeskatning av grenseoverskridende utbytter internasjonalt. Etter utvalgets syn er det lite hensiktsmessig å gjøre innstramminger i beskatningen av aksjeinntekter fra selskap utenfor EØS hvis det er lett å tilpasse seg ved å bruke mellomliggende selskap i EØS.

Utvalget mener det bør vurderes enkelte innstramminger i fritaksmetoden. For å redusere mulighetene for tilpasninger ble fritaksmetoden i 2008 strammet inn når det gjaldt inntekter til og fra selskap hjemmehørende i EØS. Det ble innført et krav om at selskapet skulle være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i sin EØS-hjemstat for at fritaksmetoden skal gjelde. Kravet er utformet på bakgrunn av EU-domstolens praksis og må tolkes på bakgrunn av EU-domstolens praksis på dette området. Utvalget legger til grunn at de norske reglene som skal hindre at inntekter opptjent i lavskatteland kanaliseres via selskap i EØS-stater, bør være så strenge som EØS-retten tillater. De ber videre Finansdepartementet følge med på utviklingen i EØS-retten på dette punkt, og vurdere om det er rom for ytterligere tiltak for å motvirke at inntekt i lavskatteland kanaliseres via mellomliggende selskap uten ytterligere beskatning. For å motvirke tilpasninger ved bruk av hybride instrumenter, foreslår utvalget også at det innføres en regel som avskjærer fritaksmetoden for utbytte der det utdelende selskap har fått fradrag for utdelingen.

Utvalget mener videre det bør vurderes enkelte forenklinger i fritaksmetoden. For å bli omfattet av fritaksmetoden må det utenlandske selskapet tilsvare en av de norske selskapstypene som omfattes av fritaksmetoden. Utvalget peker på at vurderingen av om et utenlandsk selskap tilsvarer norske selskap kan være komplisert. Det bør derfor vurderes om reglene bør forenkles på dette punkt. De viser til at ingen norske selskap som er egne skattesubjekt og hvor ansvaret for selskapets forpliktelser er begrenset til selskapets kapital, vil bli ilagt skatt på aksjegevinster og utbytte fra andre norske selskap. Utvalget foreslår at departementet utreder mulige løsninger som kan forenkle fritaksmetoden ved at selskap hvor eierne har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, skal omfattes av fritaksmetoden.

Fritaksmetoden omfatter ikke porteføljeinvesteringer utenfor EØS. Det er et krav at det norske selskapet må ha hatt en eierandel på minst 10 pst. sammenhengende de to siste årene for at inntekten skal omfattes av fritaksmetoden. Tap er fradragsberettiget hvis skattyter ikke på noe tidspunkt de to siste årene har hatt en eierandel på 10 pst. eller mer. Etter utvalgets syn kompliserer kravet til eierandel og eiertid ved investeringer i normalskatteland utenfor EØS, fritaksmetoden. De foreslår derfor at kravet til eierandel og eiertid oppheves.

9.2.2 Høringsuttalelser

Ingen av høringsinstansene tar til orde for å gå over fra fritaksmetoden til å gi kredit for underliggende selskapsskatt. NHO er positiv til at fritaksmetoden fortsatt skal gjelde også internasjonalt. Aker Solutions mener fritaksmetoden bør videreføres, og uttaler at metoden siden innføringen har vist seg relativt enkel å praktisere og samtidig robust mot omgåelser.

Skattedirektoratet (SKD) uttaler at det vil det være en hensiktsmessig forenkling at alle selskap med begrenset ansvar omfattes av fritaksmetoden. NHO og Aker Solutions støtter også forslaget om en slik forenkling av vurderingen av hvilke type utenlandske selskap som skal omfattes av fritaksmetoden.

SKD støtter ikke forslaget om å fjerne kravet til eierandel og eiertid for porteføljeinvesteringer utenfor EØS. NHO, NARF og Aker Solutions støtter dette forslaget.

9.2.3 Departementets vurderinger

Fritaksmetoden innebærer at selskap som hovedregel unntas fra skatt på utbytte og gevinster på aksjer, samtidig som det ikke gis fradrag for tilsvarende tap. Hensikten er å hindre at aksjeinntekter beskattes flere ganger i eierkjeder (kjedebeskatning). Som utvalget peker på, kan fritaksmetoden komme til anvendelse på aksjeinntekter fra utenlandske selskap selv om skattenivået i det utenlandske selskapets hjemland er vesentlig lavere enn det norske skattenivået. Dette kan gi insentiver til å investere i utlandet i stedet for i Norge.

Departementet ser at en overgang fra fritaksmetoden til å gi kredit for selskapsskatt betalt av det utenlandske datterselskapet, kan bidra til økt likebehandling av norske eieres investeringer utenlands og innenlands. Departementet er imidlertid enig med utvalget i at en overgang fra fritaksmetoden til å gi kredit for selskapsskatt i underliggende selskap, vil komplisere regelverket. Det vil særlig være vanskelig å utforme et praktikabelt system som kan virke innenfor EØS. Departementet viser også til at fritaksmetoder er den vanligste metoden for å unngå kjedebeskatning av grenseoverskridende utbytter internasjonalt. Departementet mener på denne bakgrunn at fritaksmetoden bør videreføres for grenseoverskridende aksjeinntekter.

Departementet er enig med utvalget i at det kan være grunn til å vurdere enkelte endringer i fritaksmetoden. Et viktig hensyn ved utformingen av regelverket er å motvirke uønskede tilpasninger. Departementet deler utvalgets oppfatning av at reglene som skal hindre at inntekter opptjent i lavskatteland kanaliseres via selskap i EØS-land, bør være så strenge som EØS-retten tillater. Departementet vil derfor følge med på utviklingen i EØS-retten og løpende vurdere om regelverket kan strammes inn.

Departementet er videre enig med utvalget i at det bør innføres en regel som avskjærer fritaksmetoden for utbytte der det utdelende selskapet har fått fradrag for utdelingen. Departementet fremmer forslag om en slik regel i skatteopplegget for 2016, jf. punkt 7.3 i Prop. 1 LS (2015–2016). Denne regelen skal motvirke tilpasninger ved bruk av hybride instrumenter. Det vises til punkt 8.6.4 for en nærmere omtale.

For at utenlandske selskap skal omfattes av fritaksmetoden må de tilsvare en av de norske selskapstypene som omfattes av fritaksmetoden. Departementet er enig med utvalget i at vurderingen av om et utenlandsk selskap tilsvarer norske selskap, kan være komplisert. Det bør derfor vurderes om reglene kan forenkles på dette punkt. Utvalget foreslår at det utredes mulige løsninger der selskap hvor eierne har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, skal omfattes av fritaksmetoden. Departementet vil vurdere slike løsninger med sikte på å forenkle reglene.

Departementet vil også i forbindelse med den videre oppfølgingen av utvalgets innstilling, vurdere om kravet til eierandel og eiertid for porteføljeinvesteringer utenfor EØS bør oppheves.

9.3 Aksjonærmodellen

9.3.1 Utvalgets vurderinger

Aksjonærmodellen gjelder ved beskatning av personlige aksjonærers aksjeinntekter uavhengig av hvor selskapet er hjemmehørende. Det innebærer at personlige aksjonærer får fradrag for skjerming selv om selskapet er hjemmehørende i lavskatteland, og slike investeringer blir skattlagt vesentlig lavere enn investeringer i norske selskap. Utvalget viser også til at aksjonærregisteret ikke omfatter utenlandske aksjer, og at dette gjør aksjonærmodellen mer krevende å administrere for utenlandske aksjer. Utvalget foreslår at aksjonærmodellen endres slik at den ikke gjelder for inntekter fra aksjer i selskap etablert utenfor EØS. For aksjeinntekter fra selskap etablert i EØS foreslår utvalget at aksjonærmodellen bare skal gjelde hvis selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet.

9.3.2 Høringsuttalelser

SKD og NHO støtter ikke forslaget om å endre anvendelsesområdet for aksjonærmodellen slik at den ikke skal gjelde for inntekter fra selskap etablert utenfor EØS. SKD viser til at en slik endring vil medføre både praktiske og administrative utfordringer. Dette medfører at et allerede krevende regelverk, blir ytterligere utfordrende å praktisere både for skattyter og Skatteetaten. NHO peker på at det er aksjonæren som må beregne og kreve skjermingsfradrag og dermed bærer den største administrative byrden.

9.3.3 Departementets vurderinger

Departementet er enig med utvalget i at hensynene bak aksjonærmodellen kan tilsi at den ikke skal gjelde for investeringer i lavskatteland. Utvalget begrunner i tillegg forslaget om å begrense aksjonærmodellen til å gjelde aksjeinntekter fra norske selskap og selskap som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i EØS, med at aksjonærmodellen er mer krevende å administrere for utenlandske aksjer.

SKD legger i sin høringsuttalelse til grunn at utvalgets forslag vil medføre at regelverket blir ytterligere utfordrende og praktisere både for skattyterne og Skatteetaten, mens NHO peker på at det er aksjonærene som må beregne og kreve skjermingsfradrag og dermed bærer de største administrative byrdene.

Høringsuttalelsene indikerer at utvalgets forslag ikke vil innebære en forenkling, men heller komplisere regelverket. Etter departementets syn må hensynene for å begrense aksjonærmodellens anvendelse på grenseoverskridende aksjeinntekter, avveies mot de administrative konsekvensene av en slik endring. Departementet mener det er behov for å klargjøre de administrative konsekvensene av forslaget bedre før det tas endelig stilling til om den foreslåtte endringen bør gjennomføres.

9.4 NOKUS (norsk-kontrollert utenlandsk selskap)

9.4.1 Innledning

NOKUS-reglene er et særskilt regelsett for løpende beskatning av norske eiere for deres forholdsmessige andel av inntekt som opptjenes i norsk-kontrollert aksjeselskap mv. i lavskatteland. Reglene gir derfor hjemmel til å skattlegge norske eiere før inntekt tas hjem til Norge som utbytte, eller gevinst. Reglene har en todelt begrunnelse: De skal motvirke omgåelser av norsk beskatning gjennom skattemotiverte etableringer i lavskatteland. Reglene skal videre bidra til at norske eieres investeringer i lavskatteland blir beskattet på samme nivå som investeringer i Norge (kapitaleksportnøytralitet).

9.4.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget konkluderer med at residensprinsippet bør være rettesnoren i utformingen av skattesystemet. En konsekvent praktisering av residensprinsippet vil innebære at investeringer ute og hjemme beskattes likt (kapitaleksportnøytralitet). Utvalget mener NOKUS-reglene har en viktig funksjon i å sikre at den residensbaserte beskatningen ikke undermineres av muligheten til å investere i et lavskatteland. Med dette som utgangspunkt drøfter utvalget flere mulige utvidelser i reglene. Et forslag fra utvalget som går i denne retningen, er å heve grensen under lavskattelanddefinisjonen, fra dagens 2/3 til 3/4 av det norske skattenivået.

Utvalget ber videre departementet vurdere om dagens skille mellom aktive og passive inntekter, er hensiktsmessig. Slik NOKUS-reglene er utformet, går det et sentralt skille mellom inntekter av såkalt aktiv og passiv karakter.[20] Overfor etableringer i skatteavtaleland kan NOKUS-beskatning ikke gjennomføres, hvis selskapets inntekter er av hovedsakelig aktiv karakter. Utvalget konkluderer ikke skarpt, men peker på muligheten til å inkludere aktive inntekter generelt i NOKUS-reglene, dvs. også i skatteavtaletilfellene. Utvalget viser til at en slik utvidelse samtidig vil innebære en forenkling, fordi skillet mellom aktive og passive inntekter kan oppheves. Utvalget legger til grunn at en slik utvidelse ikke kan gjøres gjeldende innenfor EØS-området.

Utvalget peker også på andre mulige forenklinger i regelverket. Et slikt forenklingspunkt er regelen som bestemmer hva som utgjør et lavskatteland. Utvalget mener en bør vurdere å innføre enklere vurderingstemaer enn en sammenligning av effektive skattesatser. Utvalget foreslår videre at ordningen med svarte- og hvitelister bygges ut. Dette er lister som skal gjøre det enklere for skattyter og skattemyndigheter å forholde seg til, og å anvende reglene.

9.4.3 Høringsuttalelser

SKD støtter utvalget i at en bør vurdere endringer i reglene om aktive og passive inntekter. Skattedirektoratet viser til at en oppheving av skillet i skatteloven § 10-64 bokstav a vil «innebære en betydelig forenkling i NOKUS-reglene». Til utvalgets forslag om å utvide ordningen med svarte- og hvitelister framhever direktoratet at vurderinger av om land kan føres opp på listen, er krevende.

Advokatforeningen er også positiv til en forenkling av lavskattelandvurderingen, og viser til at dagens regel er for kompleks. Foreningen ønsker videre en mer utstrakt bruk av lister, og trekker fram ordningen i Sverige hvor hvitelisten er omfattende. I lavskattelandvurderingen mener foreningen det er uheldig at Norge, gjennom NOKUS-reglene, nøytraliserer skatteinsentiver i utviklingsland. Advokatforeningen er videre kritisk til en mulig utvidelse der aktive inntekter i større grad omfattes. Foreningen peker på at dette vil bryte med utviklingen internasjonalt og at det kan være problematisk i skatteavtalesammenheng. Foreningen argumenterer i stedet for at aktive inntekter bør unntas fra NOKUS-beskatning.

Scatec Solar/Elkem Solar argumenterer for at lavskatteland-definisjonen bør endres, slik at det kan ses bort fra skatteinsentiver knyttet til fornybar energi.

9.4.4 Departementets vurderinger

Departementet er enig med utvalget i at vektleggingen av ulike formål vil være styrende for utformingen av NOKUS-reglene. Departementet er videre enig i at residensprinsippet og nøytralitetshensyn tilsier at NOKUS-reglene bør ha et bredt anvendelsesområde.

Departementet erkjenner at de norske reglene er mer vidtrekkende enn hva som er vanlig i mange andre land. Det skyldes særlig at NOKUS-reglene ikke har et generelt unntak for aktive inntekter. At de norske reglene i en viss utstrekning også inkluderer aktive inntekter, må imidlertid ses på bakgrunn av det prinsipielle utgangspunktet. I det norske skattesystemet har residensprinsippet hatt sterkere forankring enn i mange andre land, og vidtrekkende NOKUS-regler er et utslag av dette. Skattesystemer som i større grad baserer seg på territoriell beskatning, vil, innenfor slike regler, være mer opptatt av å hindre omgåelser enn av å sikre nøytralitet (dvs. at investeringer i utlandet skattlegges på samme nivå som nasjonale investeringer).

Departementet mener likevel det er grunnlag for å vurdere hensynene bak NOKUS-reglene på nytt. Hensynet til at norske eieres investeringer i lavskatteland blir beskattet på samme nivå som investeringer i Norge taler for en innstramming i reglene. Hensynet til å ha gode skattevilkår for norske selskap i utlandet og samordning av norske regler mot internasjonal praksis taler for en oppmykning (generelt unntak for aktive inntekter).

Departementet vil utrede NOKUS-reglene nærmere og tar sikte på å sende et forslag på høring. Et viktig mål for dette arbeidet er å gjøre reglene mer praktikable. Det vil også bli vurdert om dagens skille mellom aktive og passive inntekter er hensiktsmessig. Departementet viser videre til at CFC-regler (int. betegnelse) inngår som et eget tiltakspunkt i OECDs arbeid mot overskuddsflytting mv.

9.5 Utgående aksjeinntekter

9.5.1 Utvalgets vurderinger

Utvalget stiller spørsmål ved om kildeskatt på utbytte er godt begrunnet. Utvalget viser til at inntekten som deles ut som utbytte i utgangspunktet skal være skattlagt i Norge gjennom den løpende beskatningen av overskuddet i det utdelende selskapet. Kildeskatten innebærer dermed at Norge også skattlegger den utenlandske eieren for utdelingen, og dette kan medføre at den effektive beskatningen av egenkapitalfinansierte investeringer i Norge er høyere enn selskapsskattesatsen tilsier. Videre mener utvalget kildeskatten fører til unødvendig administrasjon. Kildeskatten trekkes av det utdelende selskapet ved utdeling. Aksjonæren må deretter søke om refusjon av for høy innbetalt kildeskatt når aksjonæren påberoper seg fritaksmetoden, krever skjermingsfradrag eller har krav på nedsatt kildeskattesats etter skatteavtale. Disse forholdene taler for en generell opphevelse av kildeskatten.

Utvalget viser imidlertid også til at et argument for kildeskatt kan være at ikke alle inntekter opptjent i Norge, blant annet på grunn av tilpasninger, fanges opp til beskatning gjennom selskapsskatten. Kildeskatt kan dermed sikre en viss beskatning av slike inntekter som er opptjent i Norge. I forarbeidene til fritaksmetoden er det vist til at kildebeskatning av utbytte begrenser muligheten for at utbytte på overskudd som er underlagt lav eller ingen beskatning i utdelende selskaps hjemstat, kan strømme gjennom norske selskap skattefritt. Kildeskatt på utbytte er også vanlig internasjonalt.

Etter en avveiing av de ulike hensynene konkluderer utvalget med at kildeskatt på utbytte bør oppheves, unntatt for utdelinger til aksjonærer hjemmehørende i lavskatteland.

9.5.2 Høringsuttalelser

Få høringsinstanser har uttalt seg om forslaget. Aker Solutions, Næringslivets hovedorganisasjon (NHO), Norsk Venture Capital Association (NVCA), og Norsk kapitalforvalterforening støtter forslaget. Aker Solutions mener at forslaget er i samsvar med begrunnelsen for fritaksmetoden. NHO mener forslaget vil gi større grad av likebehandling mellom norske og utenlandske aksjonærers investeringer i Norge. NVCA mener forslaget er positivt, men at det ikke bør avgrenses mot aksjonærer hjemmehørende i lavskatteland. Foreningen viser til utvalgets begrunnelse hvor selskapsoverskuddet allerede er skattlagt på selskapets hånd.

Advokatforeningen, Attac, Skattedirektoratet, Fagmiljøet for skatterett og avgiftsrett ved Institutt for regnskap, revisjon og jus ved Handelshøyskolen BI og Skattebetalerforeningen støtter ikke forslaget. Fagmiljøet ved Handelshøyskolen BI viser til at det er liten sammenheng mellom forslaget om å innføre kildeskatt på renter og royalty og opphevelse av kildeskatt på utbytte. Det vises også til at kildeskatt på aksjeutbytte er den mest vanlige kildeskatten internasjonalt, og at det dermed ikke er helt naturlig at Norge skal være nokså alene om ikke å ha en slik hjemmel i internretten. Skattedirektoratet viser til at en opphevelse av kildeskatten som foreslått vil øke faren for at Norge benyttes som gjennomstrømmingsland for aksjeinntekter. Direktoratet viser dessuten til at forslaget ikke medfører administrative forenklinger, siden skattemyndighetene fortsatt må vurdere om aksjonærens hjemstat er et lavskatteland og aksjonæren selv må dokumentere at han er riktig mottaker. Advokatforeningen og Skattebetalerforeningen viser til at utvalget har foreslått en kraftig skjerping i beskatning av eierinntekter for norske eiere. Dette vil favorisere utenlandske eiere. Advokatforeningen mener også at en opphevelse av kildeskatt på utbytte vil øke muligheten for at norske eiere flytter til utlandet.

9.5.3 Departementets vurderinger

Utvalget foreslår å oppheve reglene om kildeskatt til aksjonærer hjemmehørende i normalskatteland. De viser til at kildeskatten medfører at den effektive beskatningen av egenkapitalfinansierte investeringer i Norge er høyere enn selskapsskatten skulle tilsi. For utbytter utdelt til lavskatteland mener utvalget at kildeskatten bør beholdes fordi en bør unngå å stimulere til eierskap fra slike jurisdiksjoner, og av hensyn til at Norge ikke skal benyttes som gjennomstrømmingsland.

Departementet er enig med utvalget i at en opphevelse av kildeskatten på utbytte kan ha positiv virkning på investeringene i Norge. Dersom kildeskatten er høyere enn utbyttebeskatningen i aksjonærens hjemland og aksjonæren dermed ikke får kredit for hele kildeskatten i skatt betalt i hjemlandet, vil en opphevelse av kildeskatten føre til en lavere samlet skattebelastning og dermed gi insentiver til å investere i Norge.

Kildeskatten på utbytte ble omtalt av Skauge-utvalget, men utvalget foreslo ingen endringer i reglene. Ved innføring av fritaksmetoden ble det lagt vekt på å unngå at Norge kan bli benyttet som gjennomstrømmingsland for inntekter fra lavskatteland, og å oppheve kildeskatten ville være å overføre skattegrunnlag til utlandet. Videre ble det påpekt at opphevelse av kildeskatten ville stimulere til eierskap fra lavskattejurisdiksjoner. Det ble lagt vekt på at fritaket for kildeskatt på utbytte til selskap hjemmehørende innenfor EØS ikke burde gå lenger enn det Norge er forpliktet til etter EØS-avtalen.

Etter departementets vurdering er det ikke noe som tilsier at risikoen for at Norge benyttes som gjennomstrømmingsland er blitt mindre siden innføring av fritaksmetoden. Kanalisering av inntekter gjennom land som enten ikke skattlegger slike inntekter eller hvor skatteavtalesatsen er redusert, er også identifisert som et sentralt ledd i de skatteplanleggingsteknikkene som er beskrevet i BEPS-prosjektet.

Departementet mener det er viktig at Norge har et regelverk som så langt det er mulig forhindrer at Norge kan benyttes som gjennomstrømningsland i forbindelse med overskuddsflytting. Norge deltar i internasjonalt skattesamarbeid gjennom bl.a. OECD og FN, herunder BEPS-prosjektet, og har gjennom dette et ansvar for ikke å bidra til at det skapes muligheter for skattetilpasninger som berører andre lands skattegrunnlag. En avgrensning i kildeskatten mot lavskatteland vil ikke være tilstrekkelig siden en i gjennomstrømmingstilfeller like gjerne vil ha som mål å få inntekter hjem til en aksjonær hjemmehørende i et høyskatteland.

Etter departementets syn bør gjeldende regler for kildeskatt på utbytte opprettholdes for å ha mulighet til å motvirke særlige tilfeller av gjennomstrømming. Med utgangspunkt i en skatteplikt etter intern rett kan kildeskatten reduseres, eller eventuelt frafalles, i skatteavtale for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning, etter nærmere vurdering og forhandling med aksjonærens hjemstat. Sammen med det arbeidet som gjøres i BEPS-prosjektet for å styrke skatteavtalebestemmelser som skal hindre såkalt «treaty shopping», vil Norge ha et godt grunnlag for å hindre skattetilpasninger for utbytteutbetalinger som uten kildeskatt vil bli helt skattefrie.

Departementet viser i denne sammenheng til at de aller fleste land har regler om kildeskatt på utbytte i sin interne rett. Det er vanlig med kildeskatt på 10–30 pst. av utbetalt utbytte. De fleste land setter imidlertid ned kildeskatten i sine skatteavtaler med andre land. Dette er også den praksis Norge følger ved inngåelse av skatteavtaler.

Utvalget peker videre på at kildeskatt i mange tilfeller medfører unødvendig administrasjon ved at det må trekkes kildeskatt ved utdeling, som aksjonæren deretter kan søke om å få refundert. Departementet er enig med Skattedirektoratet i at utvalgets forslag neppe vil medføre betydelige administrative forenklinger når kildeskatten opprettholdes for utbetalinger til aksjonær i lavskatteland. For utbytte som utdeles til aksjonærer bosatt i utlandet, vil det utdelende selskap fortsatt måtte holde tilbake kildeskatt, ev. etter kildeskattesatsen i skatteavtale. Deretter må aksjonæren kreve refusjon av ev. for høy tilbakeholdt kildeskatt, og dokumentere at han ikke er bosatt i et lavskatteland.

Samlet sett mener departementet at gjeldende regler for kildeskatt på utbytte i tilstrekkelig grad tar hensyn til investeringer i Norge, samtidig som de gir grunnlag for å hindre skattetilpasninger. Det foreligger derfor ikke tungtveiende grunner til å endre gjeldende regler for kildeskatt på utbytte utdelt til aksjonær hjemmehørende i utlandet.

10 Avskrivninger

10.1 Innledning

Selskapsskatten bør utformes slik at den i minst mulig grad påvirker bedriftsøkonomiske beslutninger. For at riktig overskudd skal komme til beskatning uavhengig av hvilke driftsmidler det investeres i, må blant annet de skattemessige avskrivningene følge det økonomiske verdifallet på driftsmidlene. Dersom skattereglene åpner for avskrivninger som ligger over det faktiske verdifallet, vil det være bedriftsøkonomisk lønnsomt å investere mer i slike driftsmidler enn det som er samfunnsøkonomisk lønnsomt. Det vil også kunne føre til at kapitalintensive og øvrige næringer får ulik effektiv beskatning og at ressursbruken vris mot mindre lønnsomme investeringer. Selv om skattelettelser i form av lavere avskrivningssats på et driftsmiddel kan forbedre den enkelte nærings konkurransekraft, kan for høye avskrivningssatser redusere den samlede avkastningen av investeringene og dermed svekke konkurranseevnen i økonomien.

I tilleggsmandatet ble utvalget bedt om å gå gjennom systemet for skattemessige avskrivninger. Utvalget mente at det er viktig å holde fast ved prinsippet om at avskrivningssatser skal tilsvare det økonomiske verdifallet.

Regjeringen ønsker å redusere det samlede skattenivået og å styrke økonomiens vekstevne. For høye avskrivningssatser kommer kun enkelte, kapitalintensive næringer til gode. Næringer som har liten beholdning av avskrivbare driftsmidler, typisk arbeidsintensive virksomheter, vil ikke nyte godt av økte avskrivningssatser. Regjeringen legger vekt på avskrivningssatsene skal tilsvare det økonomiske verdifallet på driftsmidlene. Regjeringens forslag til omlegging sikter derfor mot å bringe skattemessige avskrivninger nærmere økonomisk verdifall.

I praksis er det ikke mulig å utforme et avskrivningssystem som virker helt nøytralt. Blant annet er det lite tilgjengelig informasjon om økonomisk verdifall. Den informasjonen som finnes, er også usikker. Departementet er enig med Skatteutvalget i at forutsigbarhet og enkelhet tilsier at en er varsom med å gjøre for store endringer på usikkert grunnlag. Utvalget mener imidlertid at avviket mellom faktisk verdifall og avskrivningssats for enkelte grupper driftsmidler er såpass stort at det bør gjøres endringer. Departementet foreslår at de fleste forslagene følges opp. Hensynet til enkelhet og gjennomførbarhet kan imidlertid tilsi at en ikke splitter opp saldogrupper. Blant annet derfor foreslår regjeringen en noe mindre detaljeringsgrad enn det Skatteutvalget la opp til.

10.2 Systemet for skattemessige avskrivninger

10.2.1 Prinsipper for skattemessige avskrivninger

Driftsmidler er fysiske eller immaterielle eiendeler som er anskaffet til bruk i en virksomhet. En investering i et driftsmiddel er imidlertid kun en ombytting av eiendeler fra finanskapital til realkapital og gir i utgangspunktet ikke rett til fradrag. Verdifall som følge av slit, elde og endrede markedsforhold medfører imidlertid kostnader for selskapet, som normalt gir rett til fradrag i inntektsskatten. For de fleste driftsmidler gis dette fradraget ved at investeringen aktiveres og avskrives over driftsmidlets økonomiske levetid. Det gjelder også senere påkostninger på driftsmidlet (i motsetning til vedlikeholdskostnader, som kan utgiftsføres løpende som driftskostnader). Slik gir regnskapet et riktigere bilde av selskapets resultat det enkelte år.

Driftsmidler som normalt ikke faller i verdi på grunn av slit og elde, skal ikke avskrives. Tomter eller fornybare naturressurser er eksempler på dette. Både i rettspraksis og i skatteregelverket er det lagt til grunn at boligbygg opprettholder sin verdi med forsvarlig vedlikehold. Heller ikke finansobjekter, slik som aksjer, kan avskrives. Eventuelle tap på slike eiendeler kommer i stedet til fradrag på realisasjonstidspunktet.

Økonomisk levetid kan defineres som den tid det er lønnsomt for bedriften å bruke et driftsmiddel før det må skiftes ut. Fysisk slitasje vil normalt redusere driftsmidlets økonomiske verdi. Økonomisk verdi påvirkes også av teknologisk utvikling, markedsendringer, vedlikeholdskostnader, utrangeringsverdi mv. Økonomisk levetid vil derfor i mange tilfeller være kortere enn teknisk levetid, det vil si den tid det teknisk sett er mulig å bruke driftsmidlet.

Korrekte avskrivninger innebærer at virksomheten ved ligningen får et fradrag som tilsvarer det årlige, faktiske verdifallet på driftsmidlet. Dersom avskrivningene er for høye, vil bedriftens skattbare overskudd bli for lavt tidlig i driftsmidlets levetid. Skattyteren får dermed en rentefri skattekreditt. Denne kreditten forfaller først til betaling når skattyteren eventuelt får lavere avskrivninger (enn verdifallet) eller ved realisasjon (i form av en skattepliktig gevinst). Men i og med at kreditten er rentefri, vil skattyter få en fordel sammenlignet med alternativ finansiering. Avskrivninger som er høyere enn faktisk verdifall, vil være en form for skattelettelse for bedriftene. For lave avskrivninger sammenlignet med økonomisk verdifall vil på den annen side gi negativ skattekreditt, som innebærer en tilsvarende ulempe (skatteskjerpelse) for skattyter.

Avskrivninger som er høyere enn økonomisk verdifall, bidrar til innlåsing av kapital. For de fleste former for realkapital eksisterer det et annenhåndsmarked. Ved eventuelt salg kommer skattekreditten til syne som differansen mellom salgspris og nedskrevet verdi. Dersom denne gevinsten skattlegges på salgstidspunktet, vil det i enkelte tilfeller ikke være lønnsomt å selge driftsmidlet selv om salgssummen kan reinvesteres til en høyere avkastning enn ved den aktuelle plasseringen. Jo høyere avskrivningssatsene er i forhold til det økonomiske verdifallet, desto større skattekreditter kan opparbeides, og desto større kan det samfunnsøkonomiske tapet bli.

10.2.2 Gruppering av driftsmidler

Ideelt sett bør skattemessige avskrivninger følge det økonomiske verdifallet til hvert enkelt driftsmiddel. Verdifallet på et driftsmiddel kan for eksempel finnes gjennom å fastsette verdien på det enkelte driftsmidlet ved inngangen og utgangen av hver periode. Verdien vil da kunne påvirkes både av potensiell salgsverdi og inntjeningsverdi. Det er imidlertid ikke praktisk mulig å fastsette skattemessige avskrivninger konsekvent ut fra verdifallet for hvert enkelt driftsmiddel det enkelte år. Etter dagens system er det dermed ikke krav om faktisk verdifall det enkelte år, men at gjenstanden normalt er utsatt for verdiforringelse ved slit og elde.

Av ligningsadministrative grunner er det nødvendig at avskrivningsreglene gjelder for bredere grupper av driftsmidler. Siden det som nevnt er vanskelig å avgjøre den økonomiske levetiden til hvert enkelt driftsmiddel, deles de i stedet inn etter type driftsmiddel og avskrives med en sats som prinsipielt skal gjenspeile gjennomsnittlig verdifall for gruppen. Enkelte driftsmidler vil ha en levetid og en depresieringsprofil som avviker fra avskrivningssatsen i gruppen. Det er derfor ikke mulig å utforme et saldosystem som sikrer at riktig overskudd kommer til beskatning i hver periode for ethvert driftsmiddel. Selv om gjennomsnittlig avskrivningssats settes riktig, vil det altså kunne oppstå vridninger i investeringene og innlåsningseffekter.

10.2.3 Behandling av gevinster og tap

Avskrivningssatsene er framoverskuende i den forstand at de innebærer en fast plan for fradrag basert på forventet verdifall. Når driftsmidler plasseres i saldogrupper, ser en på det forventede verdifallet. Selv om vi for eksempel kjenner tidligere gjennomsnittlig verdifall for biler basert på statistikk, vil verdifallet for gruppen som helhet kunne avvike fra dette i framtiden. Verdifallet på driftsmidler innad i gruppen vil også kunne variere. Som en hovedregel kan det likevel virke rimelig å legge historisk verdifall til grunn for forventninger om framtidig verdifall.

Avskrivninger er kun en måte å periodisere fradrag for investeringskostnader på. I fravær av alternativ avkastning (null rente), ville det ikke spille noen rolle når fradraget for investeringskostnader ble gitt. Dersom det er inflasjon og kapitalen har en alternativ avkasting, vil imidlertid fradraget være mer verd jo tidligere det gis. Størrelsen på denne fordelen vil imidlertid avhenge av hvilken rentesats som legges til grunn. Den relevante alternativverdien av fradraget er da en annen plassering med tilsvarende risiko. I et skattesystem med full sikkerhet for framtidige fradrag bør kontantstrømmen fra avskrivningene diskonteres med en risikofri rente. Det avspeiler at fradragene har en sikker skatteverdi. Det er med andre ord ikke avkastningskravet for det enkelte prosjektet som er bestemmende for verdien av tidlige avskrivninger.

Avskrivninger i det ordinære skattesystemet er relativt sikre fradrag. I motsetning til i petroleumsskattesystemet vil imidlertid ikke verdien av avskrivningen bli utbetalt i tilfellet konkurs. Det er derfor en risiko for at selskapet ikke vil få utnyttet framtidige tap på driftsmidler. Det kan for eksempel skje ved konkurs, men kan også være tilfelle der skattemessig resultat er så lavt at fradraget må framføres og brukes mot framtidig skatt.

Også dersom verdifallet på driftsmidlet avviker fra den forhåndssatte avskrivningssatsen er det i utgangspunktet en fare for at skattyter ikke får fradrag for sine fulle kostnader. Det er imidlertid vanlig å kombinere en skattemessig avskrivningsplan med muligheter til å fradragsføre tap. Dersom driftsmidlets markedsverdi faller under den skattemessige verdien, kan skattyter selge driftsmidlet og realisere et tap. Det samme gjelder dersom driftsmidlet blir utrangert. Uten transaksjonskostnader og ved umiddelbar utgiftsføring av tapet, vil en slik tilpasning gi en avskrivningsbane som følger økonomisk verdifall.

Symmetri i beskatningen tilsier videre at gevinster fra salg også bør inntektsbeskattes. Hvis gevinster på salg av avskrivbare driftsmidler ikke skattlegges, kan avskrivninger som er høyere enn økonomisk verdifall gjøre det lønnsomt å selge ut driftsmidler og eventuelt kjøpe dem tilbake igjen. På den måten kan avskrivningsgrunnlaget økes opp til markedsverdien. Dermed øker avskrivningene, men uten at det foreligger noen «motpost» i form av en skattepliktig gevinst.

Kombinasjonen av forhåndsfastsatte avskrivninger og korrigering av skattemessig resultat ved realisasjon gir imidlertid skattyter en opsjon. Dersom et driftsmiddel faller under skattemessig verdi, kan skattyter realisere tapet. Dersom driftsmidlet derimot øker i verdi, kan skattyter velge å beholde driftsmidlet. Dette gir muligheter til strategisk realisasjon av tap.

Ved direkte inntektsføring av gevinster og tap kan det videre oppstå en asymmetri mellom kjøper og selger. Kjøper avskriver kostnaden over tid på saldo, mens selger inntektsfører gevinst eller tap direkte. Det kan gi opphav til innlåsing eller tilpasninger. Denne asymmetrien motvirkes ved at selgeren kan inntektsføre gevinsten over tid med en sats lik kjøperens avskrivningssats.

I det norske skattesystemet skattlegges gevinster som ikke i sin helhet inntektsføres i realisasjonsåret, enten ved nedskriving på egen saldo eller gjennom inntektsføring fra gevinst- og tapskonto. Ved nedskriving på egen saldo inntektsføres og skattlegges gevinsten i takt med avskrivningssatsen. I dette tilfellet vil avskrivningssystemet og gevinstbeskatningen virke nøytralt mht. salg av driftsmidler. Ved bruk av gevinst- og tapskonto vil insentivene avhenge av om avskrivningssatsen er høyere eller lavere enn satsen for gevinst- og tapskonto på 20 pst. Høyere avskrivningssatser gir insentiver til salg, mens lavere kan gi innlåsing. I det norske systemet skal i utgangspunktet bare saldoavskrevne driftsmidler som har avskrivningssats på 14 pst. eller lavere, føres på gevinst- og tapskontoen. Usikkerhet om verdiutviklingen på driftsmidlet kan derfor bidra til å øke avkastningskravet på prosjektet noe.

10.2.4 Avskrivningsgrunnlag og avskrivningsprofil

Tradisjonelt har grunnlaget for avskrivninger vært historisk anskaffelseskost. Driftsmidlet avskrives med en andel av denne kostnaden fordelt over levetiden. Samtidig vil gjerne verdien på driftsmidlet også øke noe som følge av generell prisstigning. I et nominelt skattesystem skal avskrivningssatsene settes slik at de tilsvarer nominelt verdifall. Driftsmidlet skrives da ned til gjenanskaffelseskostnad. Dersom en i stedet gir avskrivninger som tilsvarer det reelle verdifallet, uten å ta hensyn til verdiøkning som følge av inflasjon, vil det gi innslag av realbeskatning i et ellers nominelt skattesystem. En konsekvent anvendelse av dette prinsippet ville kreve at en også kompenserte for inflasjon på driftsmidler som ikke saldoavskrives. Både hensynet til innlåsing og hensynet til lik beskatning av inflasjon mellom ulike investeringer tilsier at en i det norske skattesystemet legger nominelle satser til grunn.

Verdien av avskrivninger bestemmes både av levetiden og av profilen på verdifallet. Hvordan verdifallet fordeler seg utover levetiden vil variere mellom driftsmidler, og kan i prinsippet ta hvilken som helst form. Vanlige avskrivningsmetoder kan inndeles etter tre ulike forutsetninger om økonomisk verdifall:

Degressive avskrivninger – avtagende avskrivningsbeløp fra periode til periode, passer best når verdifallet er størst i begynnelsen av levetiden. Det norske systemet med saldoavskrivning gir en degressiv avskrivningsprofil.

Lineære avskrivninger – konstant avskrivningsbeløp i hver periode, passer best når verdifallet er jevnt fordelt over levetiden

Progressive avskrivninger – økende avskrivningsbeløp fra periode til periode, passer best når verdifallet er størst mot slutten av levetiden

Figur 10.1 viser profilen på den skattemessige verdien over tid for et driftsmiddel med en investeringsutgift på 100 ved ulike avskrivningsprofiler. Figuren illustrerer at for et driftsmiddel som faller betydelig i verdi de første årene, kan saldoavskrivninger være en god tilnærming til faktisk økonomisk verdifall. Store reduksjoner i avskrivningsgrunnlaget de første årene innebærer imidlertid også at avskrivningene blir relativt mindre verdt de senere årene. Progressiv avskrivning (konkav funksjon) kan for eksempel passe godt for produksjonsprosesser der en maskin genererer om lag samme inntekt helt fram til den må skiftes ut. På samme måte som i et degressivt system kan en utforme progressiviteten i avskrivningene på mange ulike måter.

Figur 10.1 Utvikling i skattemessig verdi over 15 år ved alternative avskrivningsprofiler

Kilde: Finansdepartementet.

Selv om alle profilene i figur 10.1 viser et driftsmiddel med samme anskaffelsesverdi og tilnærmet samme økonomiske levetid, bidrar periodiseringen av verditapet til at nåverdien av profilene er ulik så lenge diskonteringsrenten er positiv. Nåverdien av profiler med høye avskrivninger tidlig i perioden vil være høyere enn for andre profiler. Hvor stor denne differansen er, avhenger av diskonteringsrenten.

Figur 10.2 viser utvikling i skattemessig verdi for samme investering med lineær avskrivning og saldoavskrivning, der nåverdien av avskrivningene er den samme. Her er det forutsatt en diskonteringsrente på 10 pst. og en lineær avskrivning over 15 år.

Figur 10.2 Lineær avskrivning og saldoavskrivning som gir samme nåverdi

Kilde: Finansdepartementet.

I det norske skattesystemet har en siden 1982 benyttet saldosystemet som hovedregel for avskrivninger, selv om særskilte driftsmidler i kraft- og petroleumsvirksomhet og tidsbegrensede rettigheter kan avskrives lineært (det vil si med et fast beløp hvert år). Saldoavskrivninger innebærer at man hvert år kan skrive av en viss prosentandel av investeringskostnaden som ikke er avskrevet tidligere («saldoen»). Det medfører at avskrivningene er størst når driftsmidlene er relativt nye og at de deretter faller fra år til år. Et slikt system er ligningsadministrativt enklere enn for eksempel lineære avskrivninger, ettersom man kan plassere ulike driftsmidler med samme avskrivningssats på en felles avskrivningskonto (samlesaldo) og foreta en gruppevis beregning av de skattemessige avskrivningene. En trenger med andre ord ikke holde rede på den historiske investeringskostnaden og gjenstående saldo for hvert enkelt driftsmiddel.

10.2.5 Utvalgets vurderinger

For å redusere vridningene i selskapskatten mente Skatteutvalget det er viktig at de skattemessige avskrivningene i størst mulig grad avspeiler det økonomiske verdifallet. Dette motvirker at det bygges opp skattekreditter av betydning og sikrer at skattyterne får fradrag for det faktiske verdifallet. Utvalget pekte på at enkelte land benytter avskrivningssatsene til å redusere effekten av høye nominelle skattesatser eller for å stimulere visse investeringsformer. Etter utvalgets vurdering er dette svært uheldig.

Utvalget ba SSB om å vurdere faktisk økonomisk verdifall for ulike driftsmidler og profilen på dette verdifallet. I SSBs spørreundersøkelse svarte et flertall at lineære avskrivninger ga det mest realistiske bildet av det økonomiske verdifallet for de fleste driftsmiddelgruppene. For kjøretøy mente imidlertid et flertall at verdifallet er størst de første årene. Det samme gjaldt for produksjonsinnretninger for petroleum. For enkelte større driftsmiddel, slik som fly, dammer, forretningsbygg mv., er det en del som har svart at progressive avskrivninger er mer realistisk.

Selv om lineære avskrivninger muligens gir det beste uttrykket for økonomisk verdifall på tvers av alle grupper, er det gode grunner til likevel å velge saldoavskrivninger. Saldosystemet har den fordelen at det er mulig å operere med én felles avskrivningskonto for et stort antall driftsmidler som skal avskrives med samme sats. Dette er administrativt en stor fordel. Utvalget la også vekt på at det eksisterende saldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og i Skatteetaten.

I bedriftenes regnskaper benyttes gjerne lineære avskrivninger. Det kan isolert sett være en administrativ forenkling å la de skattemessige avskrivningene følge de regnskapsmessige avskrivningene. Men i så fall kan skattemessige hensyn påvirke de regnskapsmessige avskrivningene. Det kan redusere informasjonsverdien for brukerne av regnskapet, som investorer, offentlige myndigheter mv. Lovgiver vil også miste kontroll med et sentralt område i selskapsbeskatningen dersom de skattemessige avskrivningene bestemmes av rettsutviklingen på regnskapsområdet. Regnskapsreglene gir videre ofte mer rom for skjønn enn skattereglene. Det kan derfor oppstå en uklar rettstilstand som kan bli krevende for både for skattyterne og for Skatteetaten dersom skattegrunnlaget skal avgjøres ut fra hva som anses som god regnskapsskikk. Utvalget mente derfor at de skattemessige avskrivningene ikke bør knyttes opp mot de regnskapsmessige avskrivningene.

Utvalget anbefalte at en holder fast ved et saldoavskrivningssystem som en hovedregel. For enkelte, særlig store driftsmidler som avskrives særskilt, kan det likevel være grunn til å velge andre avskrivningsprofiler. For slike driftsmidler vil administrative fordeler ved saldosystemet ikke gjøre seg gjeldende på samme måte, og en kan legge større vekt på en avskrivningsprofil som stemmer overens med profilen på det økonomiske verdifallet.

10.2.6 Departementets vurderinger

Departementet er enig med utvalget i at økonomisk verdifall i utgangspunktet må ligge til grunn for avskrivningene. Det er mange krav som må oppfylles for at selskapsskattegrunnlaget skal gi et riktig bilde av overskudd i perioden. Mest mulig korrekte avskrivninger er en forutsetning. Hensynet til stabilitet og forutsigbarhet tilsier også at avskrivningssystemet har en prinsipiell forankring.

Departementet er enig med utvalget i at andre lands avskrivningssatser ikke er noe selvstendig argument for endrede avskrivningssatser i Norge. For det første vil en isolert sammenligning av avskrivningssatser mellom land ikke gi et riktig bilde av de skattemessige betingelsene for investeringer. For det andre vil økt konkurransekraft i enkeltnæringer gjennom for høye avskrivningssatser kunne redusere landets samlede konkurransekraft fordi investeringene blir påvirket av at enkelte driftsmidler og næringer blir favorisert. Et bredt og mest mulig korrekt fastsatt skattegrunnlag muliggjør satsreduksjoner, noe som vil bidra til å øke økonomiens vekstevne på sikt.

Praktiske og administrative hensyn innebærer at skattesystemet i praksis ikke fullt ut vil oppfylle kravet om at riktig overskudd kommer til beskatning til enhver tid. Et avskrivningssystem som kombinerer faste avskrivninger med en realisasjonsbasert beskatning av gevinster og tap, vil imidlertid langt på vei gi riktig beskatning. Utvalget vurderte ikke gjeldende system for beskatning av gevinster og tap. Departementet ser heller ikke et konkret behov for å vurdere denne delen av avskrivningssystemet på det nåværende tidspunkt.

Departementet er enig i utvalgets vurderinger om at avskrivningene ikke bør knyttes opp mot de regnskapsmessige avskrivningene. Selv om selskapene kan ha større innsikt i den faktiske verdien av det enkelte driftsmiddel, er det uheldig om skjønnsmessige vurderinger av verdifall er bestemmende for hvor stor del av selskapets inntekt som kommer til beskatning.

Departementet mener at en bør holde fast ved et saldosystem med brede grupper av driftsmidler. Degressive avskrivninger vil samsvare med faktisk verdiutvikling i mange tilfeller. Det kan likevel tenkes at en for enkelte driftsmidler burde hatt lineære eller eventuelt progressive avskrivninger. Saldosystemet har en klar administrativ fordel ved at det gjør det mulig å avskrive grupper av driftsmidler på samlesaldi. For driftsmidler som i dag avskrives hver for seg, vil imidlertid de administrative fordelene med saldosystemet ikke gjøre seg gjeldende på samme måte, og en kan velge å legge mer vekt på profilen på det økonomiske verdifallet. I utgangspunktet er det ikke noe i veien for å ha ulike avskrivningsprofiler i ulike avskrivningsgrupper. Departementet legger imidlertid i likhet med utvalget vekt på at saldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og i Skatteetaten. En overgang til et nytt system bør ikke foretas uten at fordelene er betydelige. Informasjon om profilen på verdifallet for ulike eiendeler er dessuten mangelfull. Departementet foreslår derfor å videreføre saldosystemet som hovedregel innenfor det ordinære skattesystemet.

10.3 Vurdering av endringer i avskrivningssatser og saldogrupper

Utvalget viste til at det finnes relativt lite sikker informasjon om det faktiske verdifallet til mange driftsmidler. Utvalget ba derfor Statistisk sentralbyrå (SSB) om å gjennomføre en studie av faktisk økonomisk verdifall.[21] Utvalget viser til at SSBs rapport i hovedsak er basert på spørreundersøkelser hvor eierne av et driftsmiddel, eller i enkelte tilfeller bransjeforeninger, er blitt spurt om forventet økonomisk levetid for det aktuelle driftsmidlet. En slik metode vil ha flere feilkilder og vil være mindre pålitelig enn andre empiriske undersøkelser. Anslagene fra denne studien ble sammenstilt med anslag fra internasjonale empiriske studier.

SSB gjennomførte på oppdrag av Skatteutvalget også en sammenligning av regnskapsmessig og skattemessig balanse i de ulike saldogruppene. Denne sammenstillingen tydet på at de skattemessige avskrivningene for de fleste grupper er høyere enn de regnskapsmessige avskrivningene, dvs. at selskapene i gjennomsnitt selv vurderer verdifallet som lavere enn det de skattemessige avskrivningene gir uttrykk for. Dette indikerer at de skattemessige avskrivningssatsene for de aktuelle gruppene er for høye.

Utvalget viste til at selv om anslagene for økonomisk levetid for mange driftsmidler er usikre, synes gjeldende avskrivningssatser i stor grad å være i samsvar med forventet økonomisk verdifall. Etter utvalgets vurdering indikerte det tilgjengelige datamaterialet likevel at enkelte driftsmidler har et økonomisk verdifall som skulle tilsi at de burde hatt en annen avskrivningssats. Både forutsigbarhet og enkelhet tilsier imidlertid at en er varsom med å gjøre for store endringer på usikkert grunnlag. Det var likevel enkelte større avvik hvor utvalget foreslo å tilpasse reglene og satsene.

Utvalget drøftet sats og sammensetning av alle saldogrupper i skattesystemet, samt avskrivning av øvrige driftsmidler som i dag ikke saldoavskrives, slik som forskning og utvikling. I det følgende drøftes kun sats for de grupper der utvalget la fram forslag eller anbefalte nærmere vurderinger. I tillegg drøftes enkelte særskilte problemstillinger som er tatt opp i høringsuttalelsene, og saker der departementet ser behov for endringer. For øvrige av utvalgets vurderinger knyttet til avskrivninger vises det til drøftelsen i utvalgets utredning, NOU 2014:13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi.

Ved konvertering av levetid til saldosatser la utvalget til grunn lineært verdifall over levetiden. Saldosatsen er så satt for å gi lik nåverdi over perioden. Det er benyttet en diskonteringsrente på 5 pst. Departementet har lagt til grunn utvalgets anslag i vurderingen av levetid og satser. Avhengig av profilen på verdifallet for det enkelte driftsmiddel, kan dette gi avvik mellom skattemessig og faktisk verdi i den enkelte perioden, men nåverdien av avskrivningene over levetiden vil være den samme gitt lineært verdifall. Ved andre depresieringsprofiler vil verdien av avskrivningene kunne variere noe.

10.3.1 Saldogruppe c (vogntog, varebiler, drosjebiler mv.)

Vogntog, lastebiler, varebiler, busser og drosjebiler avskrives i saldogruppe c. Lastebiler, busser og vogntog avskrives fra 2015 med 22 pst. Øvrige kjøretøy i gruppen avskrives med 20 pst.

Utvalget mente at tilgjengelig informasjon om verdifall på driftsmidler i gruppen kunne tyde på at avskrivningssatsen på 20 pst. var noe høy. Vurderingen baserte seg blant annet på tall for gjennomsnittsalder og alder ved vraking for ulike kjøretøy. Utvalget pekte på at dersom den økonomiske levetiden ligger tett opp mot den tekniske levetiden, vil en sats på 11–13 pst. trolig være mer rimelig for varebiler, mens busser og lastebiler trolig burde avskrives med en noe høyere sats. Også sammenligningen av skattemessig og regnskapsmessig balanse tyder på at avskrivningen i saldogruppe c kan være noe for høy. I SSBs undersøkelse ble det oppgitt en gjennomsnittlig levealder på henholdsvis 8 år for vogntog, og 9 år for busser. Internasjonale studier indikerer en levealder på i underkant av 10 år for denne gruppen. En levetid på 9–10 år tilsier en avskrivningssats på om lag 20 pst. Utvalget valgte likevel ikke å foreslå reduksjoner i den daværende satsen på 20 pst. ut ifra det store spennet i levetiden for kjøretøy i denne gruppen.

Drosjebiler

I SSBs spørreundersøkelse ble gjennomsnittlig levetid på drosjebiler oppgitt til 4,7 år, noe som tilsier en avskrivningssats på 40 pst. SSBs spørreskjema ga ikke anledning til å oppgi restverdi, og SSB viste til at det ser ut til at respondentene har sett bort ifra at denne typen biler ofte har en betydelig restverdi.

Utvalget mente at avskrivningssatsen for drosjer som følger av SSBs undersøkelse virket urimelig høy. På den annen side pekte utvalget på at de heller ikke hadde materiale som klart underbygde at dagens sats er for lav. Dette er kjøretøy som normalt kjøpes nye og i løpet av 3–4 år går langt og slites mye. Utvalget ba derfor departementet undersøke nærmere hvordan verdifallet på disse driftsmidlene er ut ifra markedsdata.

Departementet er enig i at SSBs undersøkelse ikke gir et godt bilde på økonomisk verdifall for drosjebiler. Departementet legger vekt på at drosjebiler er en relativt liten gruppe driftsmidler. Det kan ikke utelukkes at det vil være ulik levetid for driftsmidler innenfor samme saldogruppe. Løyveinnehavere har flere skattemessige fordeler ved innkjøp av biler som skal brukes som drosjer. Fradragsrett for merverdiavgift og fritak for deler av engangsavgiften kan gjøre det gunstig for eieren å selge bilen i annenhåndsmarkedet etter tre år. Det er viktig at denne typen fordeler ikke inngår ved beregningen av økonomisk verdifall. Hensynet til et anvendelig og enkelt avskrivningssystem taler også for at en ikke splitter opp i for mange avskrivningsgrupper. Videre kan det være uheldig at personbiler får ulik avskrivningssats avhengig av hvilken næring de brukes i. Departementet er enig med utvalget om at biler i drosjevirksomhet kan være utsatt for en særlig intensiv bruk, noe som i utgangspunktet gir grunnlag for en høyere avskrivningssats. Samtidig kan det ikke utelukkes at dette også vil gjelde personbiler i andre virksomheter, for eksempel budbiler og lignende. Regjeringen har i sin politiske plattform varslet omorganisering av drosjenæringen. I tilfelle oppmykinger i løyvesystemet vil en slik forskjell i avskrivningssatser kunne gi avgrensningsproblemer og opphav til tilpasninger. Samlet sett finner departementet ikke tilstrekkelig grunn til å skille ut drosjebiler som en særskilt avskrivningsgruppe med høyere sats.

10.3.2 Saldogruppe d (maskiner mv.)

Saldogruppe d inkluderer alt løsøre som ikke inngår i de øvrige avskrivningsgruppene, som for eksempel personbiler, traktorer og andre maskiner, redskap, instrumenter og inventar mv. Gjeldende avskrivningssats er 20 pst. Dette tilsvarer en lineær avskrivning over om lag 9–10 år. I 2014 ble det i tillegg innført en ekstra startavskrivning på 10 pst., slik at nye driftsmidler i saldogruppe d kan avskrives med 30 pst. det første året.

SSBs undersøkelse viste at det er stor spredning i den forventede levetiden for driftsmidler i denne gruppen. Gjennomsnittlig levetid ble oppgitt til 10 år for maskiner og utstyr, og 7,2 år for redskap, instrumenter og inventar. SSB estimerte depresieringsrater basert på utrangeringsdata, til mellom 20 og 25 pst. Utvalget viser til at det kan se ut som om driftsmidler med levetid under 3 år har påvirket resultatene noe. Sammenligningen av regnskapsmessig og skattemessig balanse viser at den regnskapsmessige balansen i 2012 for saldogruppe d var marginalt høyere (7,5 pst.) enn den skattemessige. Internasjonale anslag tilsier en avskrivningssats på mellom 10 og 20 pst.

Utvalget mente at det er indikasjoner på at avskrivningssatsen i saldogruppe d burde vært lavere. Det er imidlertid usikkerhet knyttet til anslagene, og utvalget ville av hensyn til forutsigbarhet ikke foreslå en endring i avskrivningssatsen på 20 pst.

Startavskrivning

Startavskrivningen ble innført fra 2014 for å stimulere til økte investeringer, og er ikke begrunnet i informasjon om økonomisk verdifall. Utvalget mente at det ikke er holdepunkter for at verdifallet skulle være så mye høyere det første året at det er grunnlag for en egen startavskrivning. Utvalget foreslo derfor å avvikle startavskrivningen.

Departementet er enig i at startavskrivningen gir høyere avskrivninger enn det økonomiske verdifallet skulle tilsi. Det kan likevel være hensiktsmessig at skattytere får mulighet til å gjennomføre planlagte investeringer innenfor gjeldende regelverk. Departementet tar derfor sikte på å avvikle startavskrivningene fra 2017.

Personbiler

I SSBs undersøkelse er personbiler oppgitt å ha en gjennomsnittlig økonomisk levetid på om lag 6,5 år, noe som tilsier en avskrivningssats på om lag 30 pst. Det vises imidlertid til at det er sannsynlig at respondentene ikke har tatt hensyn til, eller hatt mulighet til å opplyse om, restverdi ved utskifting.

Tall fra SSB viser at gjennomsnittsalderen for hele personbilparken ved utgangen av 2013 var 10,5 år, mens gjennomsnittsalderen for vraking var 18,4 år. Dette tilsier at en avskrivningssats på 20 pst. er for høy, og at en avskrivningssats på om lag 10 pst. hadde vært mer rimelig. Tallene er imidlertid gjennomsnittstall for alle biler, og en må kunne regne med at biler som brukes i næring, ofte kan ha en kortere levetid på grunn av mer intensiv bruk.

Utvalget mente likevel at satsen for personbiler overstiger det reelle økonomiske verdifallet og foreslo at personbiler blir skilt ut som en egen saldogruppe med en avskrivningssats på 15 pst. Det tilsvarer en økonomisk levetid på om lag 12 år.

Finansieringsselskapenes forening mener det vil være teknisk uheldig å skille ut personbiler som egen saldogruppe og at det vil skape merarbeid for eiere av personbiler. Mange næringsdrivende eier kun én eller et fåtall personbiler. Foreningen mener for øvrig at verdifallet er høyere enn det en avskrivningssats på 15 pst. tilsier. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at det ikke er tilstrekkelig tungtveiende argumenter for å skille ut personbiler i en egen gruppe for derved å redusere avskrivningssatsen fra 20 til 15 pst.

Departementet viser til at flere høringsinstanser har lagt vekt på behovet for et enkelt og forutsigbart avskrivningssystem med brede saldogrupper. Etter departementets vurdering vil det også være uheldig dersom ellers like personbiler avskrives i ulik takt avhengig av hvilken næring de eies i. Selv om enkelte biler i saldogruppe d brukes relativt lite og dermed har et verdifall tilnærmet biler i privatbruk, kan for eksempel budbiler tenkes å ha en like intensiv bruk som drosjebiler som avskrives med 20 pst. årlig i saldogruppe c. Samlet sett finner departementet ikke grunn til å skille ut personbiler som en egen saldogruppe med en lavere avskrivningssats.

10.3.3 Saldogruppe e (skip, rigger mv.)

Saldogruppe e omfatter skip, fiske- og fangstfartøy, flytedokker, rigger mv. Gjeldende avskrivningssats er 14 pst. Dette tilsvarer i nåverdi en lineær avskrivning over 13 år. Avskrivningssatsen for saldogruppe e (skip, rigger mv.) er satt høyt ut fra næringsøkonomiske målsettinger. I SSBs undersøkelse er gjennomsnittlig levetid oppgitt til 19,5 år, tilsvarende en avskrivningssats på om lag 9 pst. Sammenligningen av regnskapsmessig og skattemessig verdi viser at den regnskapsmessige verdien ligger betydelig høyere enn den skattemessige. Skatteutvalget foreslår at satsen bør reduseres til 10 pst. for å være mer i tråd med økonomisk verdifall.

NHO Reiseliv, NHO Luftfart, NHO Transport og NHO Sjøfart viser til ulike foreslåtte endringer i sjøtransportens rammebetingelser og skatteforhold og mener at det er naturlig å behandle utvalgets forslag om reduksjon i avskrivningssatsen samlet i den forbindelse. Norges Rederiforbund mener at skipsfartsnæringens internasjonale karakter, særegne lokaliseringsforhold og det etablerte skatteregimet for næringen fortsatt gir grunn for en avskrivningssats på 14 pst., og mener at satsen heller bør økes.

Departementet mener at avskrivningssatsen på 14 pst. på skip er klart høyere enn det tilgjengelig informasjon om økonomisk verdifall tilsier. Dette er særlig uheldig siden en har indikasjoner på at skip som kvalifiserer for rederiskatt holdes utenfor ordningen for å føre tap og avskrivninger mot inntekter fra annen virksomhet. Konsern som driver rederivirksomhet, kan slik subsidiere annen virksomhet uten at inntektene gir grunnlag for beskatning. En vanlig tilpasning har vært å holde skipene i kommandittselskap der høye avskrivninger de første årene kan redusere skattepliktig inntekt fra andre kilder. Dette vil ikke lenger være mulig etter at Stortinget vedtok endringer i beskatningen av kommandittselskap fra 2015. Det kan likevel fortsatt være muligheter til skatteplanlegging med fartøy som kvalifiserer til rederiskatt. Den høye avskrivningssatsen i gruppen bidrar til å øke insentivene til denne typen tilpasning. Tilpasningene uthuler skattegrunnlaget på samme måte som overskuddsflytting over landegrensene.

Departementet mener at skipsfartens internasjonale karakter ikke gir grunnlag for en særlig høy avskrivningssats. Skip i internasjonal skipsfart kvalifiserer i hovedsak for skattefritak i rederiskatteordningen og gis ikke avskrivning. Avskrivningen vil derfor først og fremst være av betydning for øvrige fartøy. Departementet viser til at høy avskrivningssats i enkeltnæringer vil virke vridende på investeringene.

Samlet sett mener departementet at det foreligger sterke indikasjoner på at dagens avskrivningssats i gruppen er for høy og foreslår derfor at satsen settes til 10 pst. i tråd med utvalgets forslag. Departementet vil også se nærmere på behovet for tiltak for å hindre at avskrivninger og tap på fartøy som kvalifiserer for rederiskatt, kan brukes til å redusere skattbar inntekt fra annen virksomhet.

10.3.4 Saldogruppe h (bygg, anlegg, hoteller mv.)

Saldogruppe h omfatter blant annet lagerbygg og produksjonsanlegg, utleiehytter, hoteller og losjihus og bevertningssteder mv. Driftsmidler i denne gruppen avskrives med en sats på 4 pst. per år, med unntak av husdyrbygg i landbruket, som avskrives med 6 pst. årlig, og bygg og anlegg med en forventet brukstid på mindre enn 20 år, som avskrives med 10 pst. årlig.

Hoteller, losjihus og bevertningssteder

I SSBs undersøkelse er forventet økonomisk levetid oppgitt til i overkant av 60 år for hoteller, losjihus og bevertningssteder, 28 år for «andre bygg» og til 15 år for anlegg. Dette tilsier avskrivningssatser på henholdsvis 2 pst., 6 pst. og 12 pst. Et problem med disse anslagene er at det er uklart om respondentene i tilstrekkelig grad har tatt hensyn til skillet mellom bygg og tekniske installasjoner. Hensynet til tekniske installasjoner gjør det også vanskelig å avgjøre hvorvidt internasjonale anslag for verdifall på bygg er sammenlignbare med innholdet i saldogruppe h. Anslagene kan derfor være noe høyere enn det faktisk verdifall skulle tilsi.

Utvalget pekte på at boliger normalt ikke avskrives. Bakgrunnen er at verdiforringelsen av bolig anses liten ved forsvarlig vedlikehold. Løpende vedlikehold av bolig som inngår i næringsvirksomhet, er fradragsberettiget. Tekniske installasjoner i bygg avskrives separat med en høyere sats. Avskrivningssatsen for bygg skal dermed gjenspeile verdifallet på selve bygningskroppen. Ut fra en slik tilnærming vil bygg som ikke har behov for utskifting, heller ikke falle i verdi. Dersom et bygg på ett eller annet tidspunkt skulle bli revet fordi det ikke lønner seg å ha i næringsvirksomhet, vil verdifallet komme langt ut i tid. Dette kan tale for å ha en svært lav eller ingen avskrivning på bygningskroppen. SSBs undersøkelse tilsier samtidig at avskrivningssatsene for hoteller, losjihus og bevertningssteder er for høy.

Utvalget foreslo på denne bakgrunn å senke avskrivningssatsen på hoteller, losjihus og bevertningssteder fra 4 pst. til 2 pst. Utvalget la til grunn at dette kan gjøres ved å flytte de aktuelle byggene fra saldogruppe h til saldogruppe i (forretningsbygg).

NHO Reiseliv, NHO Sjøfart, NHO Transport og NHO Luftfart skriver i sin felles høringsuttalelse at utvalgets samlede forslag vil være dramatisk for overnattingsnæringen. Ifølge organisasjonene melder også bynære hotell og store kjedebedrifter om dramatisk reduksjon av driftsresultatene dersom utvalgets forslag til avgiftsøkning og endret avskrivingssats følges opp.

Norsk eiendom mener også at avskrivningssatsen ikke bør reduseres. OBOS ønsker generelt økte avskrivningssatser for bygningskroppen til forretningsbygg, samt å bevare avskrivningssatsen på 4 pst. for hoteller.

Departementet viser til at alle virksomheter vil nyte godt av redusert selskapsskatt. Avskrivningssatsen bør følge det økonomiske verdifallet slik at riktig overskudd kommer til beskatning uavhengig av hvilke driftsmidler det investeres i. Departementet støtter utvalgets vurderinger og foreslår at hoteller, losjihus og bevertningssteder avskrives med 2 pst. i saldogruppe i (forretningsbygg).

Bygg og anlegg med brukstid under 20 år

Anlegg er faste innretninger som er forutsatt utnyttet der de er plassert. Dette er innretninger som ikke kan karakteriseres som bygninger, men som i en virksomhet vil kunne ha samme funksjon ved at anlegget skaper forutsetning for anvendelse av rørlige driftsmidler, som står for selve produksjonen. Det kan oppstå spørsmål om en investering skattemessig skal anses som ett eller flere driftsmidler, og hvilken avskrivningsgruppe de aktuelle driftsmidlene skal henføres til. Eksempelvis har det vært flere rettssaker om den skattemessige behandlingen av driftsmidler i skjæringspunktet mellom saldogruppe d (løsøre, dvs. «maskiner») og saldogruppe h (faste innretninger, dvs. «bygg og anlegg»). Et anlegg kan vurderes å ha lengre levetid enn levetiden på de enkelte komponentene i anlegget. Dermed kan vurderingen av hva som utgjør ett driftsmiddel ha betydning for hvilken sats anlegget (eller komponentene) skal avskrives med. På den annen side kan komponenter som utgjør en del av et driftsmiddel fradragsføres direkte ved utskifting.

I statsbudsjettet for 2012 vurderte Finansdepartementet muligheten for å skille ut «produksjonsinnretninger» i en egen saldogruppe, se Prop. 1 LS (2011–2012) kapittel 17. Departementet mente at en slik definisjon var problematisk fordi den er svært vid; den legger kun vekt på funksjon og tar ikke hensyn til driftsmidlenes ulike levetid eller om driftsmidlene har mer til felles med løsøre eller fast eiendom. I stedet ble det vedtatt en høyere avskrivningssats på 10 pst. for anlegg med en brukstid på ikke over 20 år fra det er nytt, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd.

En forventet økonomisk levetid på 20 år tilsier en saldoavskrivningssats på 8–9 pst. Oversikten fra SSB indikerer at anlegg generelt har en forventet levetid mellom 10 og 20 år, og i gjennomsnitt på drøyt 15 år, som tilsvarer en saldoavskrivningssats på ca. 12 pst.

Utvalget pekte på at dagens terskel på 20 år gir en betydelig forskjell i avskrivningssatsene mellom driftsmidler som faller på hver sin side av denne grensen, og at en økning av avskrivningssatsen for anlegg med kort levetid, vil forsterke denne spenningen. Utvalget ba i stedet departementet vurdere å heve grensen for lav sats når en har fått mer erfaring med dette unntaket i saldogruppe h.

Storbedriftenes skatteforum (SSF) oppfatter at dagens regelverk for avskrivning av industrianlegg ikke fungerer i praksis.Særlig gjelder dette praktiseringen av hva som utgjør ett konkret driftsmiddel. SSF foreslår å heve brukstiden til 30 år for denne typen anlegg, men ønsker samtidig at anlegg og maskiner skal plasseres i samme saldogruppe med samme sats. Skattedirektoratet (SKD) mener at administrative hensyn taler for at grensen økes til 25 eller 30 år.

Departementet er ikke kjent med at det i ligningspraksis har oppstått særskilte problemer knyttet til bestemmelsen om høyere avskrivningssats for bygg- og anlegg med kort levetid, som ble innført fra og med inntektsåret 2012. Departementet vil derfor ikke foreslå noen endringer før disse reglene har virket en stund og en har bedre grunnlag for å vurdere eventuelt behov for dette. En økning av grensen for brukstid til 25 eller 30 år, vil føre til at en større andel bygg og anlegg i saldogruppen kan bli vurdert for høyere sats. Det kan etter departementets vurdering medføre at flere avgrensningsproblemer oppstår ved den nye terskelen. En slik heving av grensen for brukstid må også ses i sammenheng med sats slik at det er en sammenheng mellom forventet økonomisk levetid og sats uavhengig av hvilken gruppe et anlegg havner i.

Husdyrbygg i landbruket

Fra 2012 ble det innført en forhøyet sats for avskrivning for husdyrbygg (6 pst. sammenlignet med 4 pst. for saldogruppen for øvrig). I Prop. 1 LS (2011–2012) ble forslaget begrunnet på følgende måte: «Økningen er ikke begrunnet med en faglig gjennomgang, men er et tiltak for å øke produktivitet og lønnsomhet i landbruket.»

Utvalget viste til at skattemessige avskrivninger bør være i tråd med økonomisk verdifall og at avskrivninger er et lite egnet virkemiddel for å ivareta politiske målsettinger i landbrukspolitikken. Utvalget foreslo at husdyrbygg i landbruket skal avskrives på linje med øvrige næringsbygg og at satsen derfor settes ned fra 6 til 4 pst.

Norges Bondelag er enig i at avskrivningssatsene i størst mulig grad bør gjenspeile faktisk levetid, men mener at driftsbygninger i landbruket har et raskere verdifall enn øvrige næringsbygg. Norges Bondelag mener derfor at avskrivningssatsen for driftsbygninger i landbruket heller bør økes enn å reduseres.

Departementet har ikke informasjon som tilsier at økonomisk verdifall for husdyrbygg er større enn for øvrige næringsbygg. En avskrivningssats på 4 pst. tilsvarer en brukstid på 35–40 år. Departementet viser også til at eventuelle høyere kostnader til vedlikehold kan fradragsføres direkte. Departementet foreslår å redusere satsen til 4 pst. Forslaget innebærer en forenkling av regelverket for avskrivninger. Driftsbygninger i landbruket er gjerne bygg med flere formål. Én felles sats for slike bygg medfører at det blir færre grensedragninger mellom bygg med høy og normal avskrivningssats.

10.3.5 Boliger til utleie

Hovedregelen i skatteloven er at boliger som inngår i skattepliktig inntektserverv, ikke kan avskrives. Dette er en gammel regel som i utgangspunktet gjelder for alle typer bygninger til beboelse. Bakgrunnen for regelen er at verdiforringelsen for boliger anses som liten ved forsvarlig vedlikehold. Kostnader til vedlikehold i næring er på sin side fradragsberettiget når inntekt fra bygningen er skattepliktig. Det gjelder unntak for boliger som brukes til korttidsutleie, med stadig skifte av leieboere, for eksempel hoteller, losjihus, asyl- og flyktningmottak. Disse avskrives i saldogruppe h med 4 pst. årlig. Departementet foreslår i tråd med utvalgets anbefaling å redusere avskrivningssatsen til 2 pst. Forretningsbygg, dvs. bygg som brukes som kontorer, salgsvirksomhet og annen tjenesteyting, avskrives etter gjeldende rett med 2 pst. årlig.

Aarbakke-utvalget mente at grensen mellom forretningsbygg og boligbygg burde bevares. Basert på verdistigning på forretningsbygg drøftet gruppen om det var grunn til å oppheve avskrivningene på forretningsbygg. Aarbakke-utvalget antok imidlertid at bygningen på tross av fradrag for vedlikehold over tid var utsatt for verdifall som burde hensyntas gjennom avskrivninger. Aarbakke-utvalget fant derimot ikke grunn til å foreslå avskrivningsrett for eiendommer som benyttes til boligformål.

Skatteutvalget gjorde ingen egen vurdering av avskrivning av bolig til utleie, men la til grunn at boliger generelt ikke faller i verdi, og således ikke bør være gjenstand for avskrivning. Utvalget viste til at dette også kunne tilsi at det ikke ble gitt avskrivning for forretningsbygg. Utvalget mente imidlertid at nye tekniske og kommersielle krav til bygninger vil kunne medføre at også forretningsbygg blir utrangert (taper sin økonomiske verdi) raskere enn normalt verdifall som følge av slit og elde tilsier. Utvalget foreslo derfor at forretningsbygg fortsatt skal kunne avskrives med en sats på 2 pst.

Selvaag, Norske Boligbyggelags Landsforbund (NBBL) og Frost Eiendom AS viser til at kontorbygg avskrives med 2 pst. årlig, mens bygg til boligformål ikke avskrives. Disse høringsinstansene mener at det ikke er forskjeller i verdifall mellom de to typene bygg. De viser til at det er en politisk målsetting å bygge flere boliger og ber om at boligbygg avskrives for å stimulere til et større tilbud av utleieboliger. Kommunal – og moderniseringsdepartementet (KMD) tar også opp dette spørsmålet i sin høringsuttalelse.

Handelshøyskoen BI mener at det vanligvis er økende tomteverdier som forklarer at den totale eiendomsverdien ikke faller. Institusjonen viser til at det regnskapsmessig er plikt til å avskrive boligbygg. Også Leieboerforeningen viser til at det er vanlig å avskrive boligbygg i regnskapet. Foreningen viser også til at en avskrivningssats på 2 pst. vil øke skattebyrden ved salg av leiligheter, noe som igjen vil føre til mer langsiktige eiere. Unio mener at det på grunn av ulik prisutvikling i sentrale strøk og distriktene bør inføres egne og lavere satser for næringsbygg i sentrale strøk.

Departementet mener at avskrivningssystemet er lite egnet til å ivareta politiske mål. Eventuell regulering av boligbygging og utleieboliger bør derfor gjøres gjennom andre tiltak. Avskrivning av boliger bør kun gis dersom det er grunnlag for å si at boliger generelt er utsatt for økonomisk verdifall.

Avskrivningsreglene tar utgangspunkt i at boliger ved forsvarlig vedlikehold normalt ikke faller i verdi. Løpende vedlikehold av bolig i næring gis fradrag ved inntektsbeskatningen. Argumentet om at boliger ikke faller i verdi ved normalt vedlikehold kan i utgangspunktet være gyldig også for kontorbygg eller bygg til korttidsutleie. Dette kan tale for at heller ikke disse byggene gis saldoavskrivning. Departementet kan ikke utelukke at tekniske og kommersielle krav til virksomhet likevel kan gi et raskere økonomisk verdifall enn det teknisk levetid skulle tilsi. Forventet levetid på forretningsbygg og hoteller mv. er i SSBs undersøkelse oppgitt til om lag 60 år. Dette er noenlunde i tråd med internasjonale anslag for levetid. Basert på dette har departementet lagt til grunn at forretningsbygg fortsatt bør kunne avskrives, men med en lav sats. Det forutsettes at fordelingen mellom tomteverdi (som ikke skal avskrives) og den tekniske verdien er riktig satt.

Spørsmålet er om de samme forhold gjør seg gjeldende for boliger slik at også boliger forventningsmessig vil kreve utskifting og følgelig falle i verdi til tross for vedlikehold. Departementet har ikke tilstrekkelig grunnlag for å si at det er et generelt verdifall på boliger i næringsvirksomhet. Departementet vil derfor ikke foreslå at det gis avskrivning på boligbygg.

10.3.6 Avskrivning i petroleumsvirksomhet

Etter dagens regler avskrives produksjonsinnretninger og rørledninger lineært med 16 2/3 pst. over seks år både i grunnlaget for alminnelig skatt og særskatt. Videre er fradraget forsert ved at avskrivningene kan starte det året kostnaden pådras. Snøhvit-utbyggingen har gunstigere regler, med lineære avskrivninger over tre år.

Utvalgets vurdering

Utvalget påpekte at avskrivningene i alminnelig inntekt bør følge det økonomiske verdifallet i alle næringer, uavhengig av om næringen også er ilagt særskatt. Utvalget vurderte ikke reglene i særskatten, men så at det er behov for en grundig vurdering av avskrivningsreglene i alminnelig inntekt, slik at de bedre følger det økonomiske verdifallet. Dette er særlig viktig for en næring som står for en betydelig del av samlede norske investeringer. Utvalget viste videre til NOU 2000: 18 Skattlegging av petroleumsvirksomhet, der det ble påpekt at de investeringsbaserte fradragene i petroleumsskatten var for sjenerøse og at avskrivningene i ordinær skatt bør fastsettes mer i samsvar med det økonomiske verdifallet. En stor del av petroleumsinvesteringene er langsiktige, der utbyggings- og driftstiden kan strekke seg over mange år. Dette understøttes av SSBs undersøkelse, der gjennomsnittlig levetid oppgis til 26,2 år for produksjonsinnretninger og 30 år for rørledninger.

Høringsrunden

Norsk olje og gass viser til at utvalget synes å mene at det bør skilles mellom avskrivninger i særskatt og i den ordinære selskapsskatten. De påpeker at dette synes lite gjennomtenkt, og at likt avskrivningsgrunnlag for særskatt og alminnelig inntekt hele tiden har vært en viktig del av petroleumsskattesystemet og henger nøye sammen med friinntekten.

Olje- og energidepartementet uttaler at det er uheldig at utvalget drøfter avskrivninger mot ordinær skatt uten å se hele petroleumsskattesystemet i sammenheng, og uten å ta hensyn til selskapenes faktiske adferd.

Departementets vurdering

I et vekstfremmende skattesystem bør den alminnelige selskapsskatten være mest mulig lik for alle næringer, inkludert grunnrentenæringer. Skattesystemet legger da til rette for at innsatsfaktorene allokeres dit avkastningen er høyest for samfunnet.

Dagens avskrivningsregler for petroleumsnæringen er i mange tilfeller raskere enn det økonomiske verdifallet. Det er variasjoner i økonomisk verdifall for ulike driftsmidler og for driftsmidler i ulike felt og prosjekter. Videre bestemmes ikke produksjonsevnen og verdifallet av driftsmidlene alene, men også av egenskapene ved naturressursene. Dersom reglene skal endres, må derfor både tekniske og økonomiske forhold vurderes nærmere. Det fremmes ikke forslag om endring i avskrivningsreglene for ordinær skatt i petroleumsvirksomheten.

10.4 Avskrivning av investeringer med investeringstilskudd i distriktene

Som ledd i den varslede gjennomgangen av landbruksbeskatningen har regjeringen vurdert den skattemessige behandlingen av investeringer med investeringstilskudd i distriktene. Skatteutvalget vurderte ikke dette spørsmålet i sin utredning. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) for en oversikt over øvrige forslag til endringer i landbruksbeskatningen.

Hovedregelen i skattesystemet er at offentlige tilskudd er skattepliktig inntekt for mottakeren. Tilskudd til erverv av driftsmiddel skal skattlegges ved å trekke fra støtten i kostprisen på driftsmidlet. Beskatningen av tilskuddet skjer dermed gjennom reduserte årlige avskrivninger på driftsmidlet, eventuelt ved høyere gevinst ved realisasjon. Unntatt fra dette er tilskudd til investeringer i det distriktspolitiske virkeområdet finansiert med investeringsmidler i landbruket under Landbruks- og matdepartementets budsjettområde, eller med midler under Kommunal- og moderniseringsdepartementets budsjettområde. Slike tilskudd skal altså ikke trekkes fra i saldogrunnlaget for driftsmidlet som det er investert i. En ytterligere skattelette oppstår fordi manglende fradrag i saldogrunnlaget øker skjermingsgrunnlaget ved inntektsbeskatningen. Dermed vil en større del av næringsinntekten blir skjermet fra trygdeavgift og eventuell toppskatt.

Samlet sett innebærer gjeldende skatteregler at de aktuelle tilskuddene er skattefrie for mottaker. Departementet foreslår å avvikle disse særskilte skattefritakene ved at slike tilskudd kommer inn under den generelle regelen om at støtte til erverv av driftsmiddel skal skattlegges ved å trekke fra støtten i kostprisen på driftsmidlet. Dette vil bidra til forenkling av skatteregelverket og skattemessig likebehandling av investeringstilskudd.

10.5 Vurdering av grensen for direkte utgiftsføring

Det er bare driftsmidler som er regnes som betydelige og varige som skal aktiveres og avskrives. Driftsmidlet regnes ikke som varig dersom det ved anskaffelse har en forventet brukstid på mindre enn tre år. Ikke-varige driftsmidler behandles i skatteregnskapet som forbruksvarer ved at de utgiftsføres direkte i anskaffelsesåret. Driftsmiddel med en verdi lavere enn 15 000 kroner kan også utgiftsføres direkte. Utgangspunktet er at hvert driftsmiddel skal vurderes individuelt ved bruk av denne beløpsgrensen. Etter ligningspraksis kan imidlertid innkjøp av ikke-betydelige driftsmidler vurderes samlet som en beholdning, slik at den totale kostprisen skal aktiveres. Ved vurderingen av om ikke-betydelige driftsmidler skal vurderes samlet, vil fysisk og funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene stå sentralt, herunder om de utfører samme funksjon og hvor likeartede de er, slik at det er naturlig å se dem som en enhet. Dette kan eksempelvis gjelde innkjøp av kafébord og stoler, senger til et hotell eller et nettselskaps investering i strømmålere.

Grensen for direkte utgiftsføring ble fastsatt av Stortinget i forbindelse med behandlingen av skattereformen av 1992, jf. Innst. O nr. 80 (1990–1991) side 145. Den samme grensen gjelder for restsaldo, det vil si at eventuelt gjenstående saldo på et driftsmiddel, eventuelt saldogruppe, under 15 000 kroner kan utgiftsføres fullt ut i samme år. Avskrivningsbeløpet under saldometoden vil aldri bli lik null og det er derfor vanlig å supplere systemet med en minimumsstørrelse for bokført verdi som kan avskrives i sin helhet, slik at en ikke må avskrive alle driftsmidler i all fremtid.

Ved realisasjon skal saldoen i utgangspunktet reduseres med den gjenstående verdien. Systemet med saldogrupper innebærer likevel at man for saldogruppene a til d har samlesaldo for flere driftsmidler, dvs. at man ikke holder rede på saldoen for hvert enkelt driftsmiddel. På slik samlesaldo gis det derfor mulighet til å nedskrive med salgsverdi. Dersom restsaldoen for en saldogruppe er 15 000 kroner eller mindre, kan beløpet utgiftsføres i sin helhet.

10.5.1 Utvalgets vurdering

Utvalget viste til at grensen for direkte utgiftsføring eksisterer først og fremst av praktiske grunner, siden en unngår aktivering av mindre driftsmidler, samt at en slipper å administrere en stor mengde avskrivninger på nesten nedskrevne driftsmidler.

Utgangspunktet for avskrivningene er at de i størst mulig grad skal gjenspeile faktisk verdifall. Etter utvalgets vurdering er det derfor i utgangspunktet unødvendig med en slik grense. Dersom avskrivningssatsen er riktig fastsatt, vil verdifallet gå gradvis mot null, men med saldoavskrivninger og samlesaldi kan en risikere at et driftsmiddel aldri blir fullstendig avskrevet. Av praktiske årsaker bør man således sette en nedre grense et sted, men det er ikke noe prinsipielt i veien for at man setter denne grensen forholdsvis lavt.

Risikoen for omgåelse ved at en større investering deles opp for å få hele investeringen direkte utgiftsført, antas også å øke med høyere grensebeløp. Etter utvalgets vurdering er det lite som tyder på at de administrative kostnadene ved avskrivningsreglene har økt siden 1992. Snarere tvert imot. Selv om prisene har steget, har det også blitt enklere å håndtere store datamengder gjennom nye og bedre IKT-løsninger. Utvalget viste også til at varighetskravet innebærer at driftsmidler som kommer innenfor betydelighetskravet som følge av inflasjon, likevel ikke må aktiveres dersom det ikke har en levetid på mer enn 3 år.

Etter utvalgets vurdering er gjeldende grense en fornuftig avveining mellom hensyn til korrekte avskrivninger og administrative hensyn. Utvalget mente at grensen derfor ikke bør endres.

10.5.2 Høringsuttalelser

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at grensen for direkte utgiftsføring bør heves fra 15 000 kroner til 50 000 kroner. NARF viser til at dagens beløpsgrense har stått uendret siden skattereformen i 1992 og mener at grensen ikke står i forhold til de administrative kostnadene som næringslivet har med å administrere disse saldoene.

10.5.3 Departementets vurdering

Grensen for direkte utgiftsføring er satt av praktiske årsaker slik at ikke ubetydelige investeringer skal måtte aktiveres. Kostnadene forbundet med slik aktivering må antas å ha gått ned. Til tross for at prisstigning isolert sett vil innebære at flere driftsmidler må aktiveres, vil en rekke mindre anskaffelser likevel ikke måtte aktiviseres fordi de har en forventet levetid på mindre enn 3 år. Grensen bør videre holdes relativt lav for å unngå tilpasninger. Departementet vil derfor ikke foreslå å øke grensen for direkte utgiftsføring.

10.6 Generelle høringsuttalelser

De fleste høringsinstanser som har uttalt seg, støtter det grunnleggende prinsippet om at avskrivningene bør følge faktisk økonomisk verdifall. Enkelte ønsker imidlertid likevel gunstigere avskrivningsregler for enkelte bransjer eller driftsmidler ut fra konkurransehensyn mv. Andre mener at utvalgets vurdering av økonomisk verdifall for enkelte driftsmidler ikke er riktig. Det er ikke framkommet nærmere informasjon om verdifall på driftsmidler fra høringsinstansene.

Næringslivets hovedorganisasjon mener at det hjelper lite at avskrivningssatsene er riktige i gjennomsnitt for hver saldogruppe. Organisasjonen mener at det er depresieringsrater innenfor hver saldogruppe som skaper investeringsvridninger. Dette kan ifølge organisasjonen kun avhjelpes med flere avskrivningsgrupper og mer detaljerte avskrivningssatser. NHOs primære forslag er imidlertid en selskapsbeskatning basert på en ACE-modell med romslige avskrivningssatser. I en slik modell vil ikke størrelsen på avskrivningene ha noe å si, siden avskrivninger påvirker størrelsen på fradraget for egenkapital (ACE-fradraget). NHO oppfordrer til at Finansdepartementet poengterer overfor Skatteetaten at selskapene må kunne forutsette klarhet og forutsigbarhet i praktiseringen av reglene fra etatens side. Ifølge NHO er det ikke behov for lovendringer dersom Skatteetaten holder seg til gjeldende rett og ikke driver utvidende og «rettsutviklende» praktisering.

Norges autoriserte regnskapsføreres forening (NARF) viser til at næringslivets kostnader med å etterleve reglene må stå i forhold til hva en kan oppnå ved at avskrivningene treffer tidsmessig mest mulig korrekt i forhold til det reelle økonomisk verdifallet. Ut fra en slik avveining mener NARF at antallet avskrivningsgrupper heller bør reduseres enn økes. NARF kan for eksempel ikke se at det er tilstrekkelig tungtveiende argumenter for å skille ut personbiler i en egen gruppe for derved å redusere avskrivningssatsen fra 20 til 15 pst.

Advokatforeningen mener at avskrivningsreglene fortjener en grundigere og bredere gjennomgang enn det utvalget har funnet grunn til å gjøre. Foreningen savner videre en nærmere gjennomgang av saldogrupper for nye næringer, slik som for eksempel vindmølleparker, serverparker, fiskeoppdrett mv. De mener også at det burde vært foretatt en vurdering av levetid i teknisk forstand, ikke bare av verdifall mv.

Handelshøyskoen BI mener at det kan være mer urimelig at noen ikke får fradrag for reell slitasje enn at enkelte gis noe romslige fradrag i starten av avskrivningsperioden. Institusjonen mener derfor at det er gode grunner for at satsene er noe høyere enn gjennomsnittlig slitasje mv. skulle tilsi. Norsk landbrukssamvirke mener at det bør legges opp til en skattemessig avskrivning på maskiner, inventar og tekniske installasjoner som stimulerer til å investere i ny teknologi.

10.7 Departementets samlede vurdering og forslag

Departementet støtter utvalgets prinsipielle tilnærming til avskrivningssystemet. Avskrivningsreglene bør i utgangspunktet samsvare med økonomisk verdifall. I praksis er det ikke mulig å utforme et system hvor avskrivningene tilsvarer faktisk økonomisk verdifall for hvert enkelt driftsmiddel. Sjablongmessige avskrivninger må likevel utformes slik at de i minst mulig grad vrir investeringene.

Departementet er enig med utvalget i at andre lands avskrivningssatser ikke er noe selvstendig argument for endrede avskrivningssatser i Norge. For det første vil en isolert sammenligning av avskrivningssatser mellom land ikke gi et riktig bilde av de skattemessige betingelsene for investeringer. For det andre vil økt konkurransekraft i enkeltnæringer gjennom for høye avskrivningssatser gi feilinvesteringer. Det vil gi vridninger mellom ulike driftsmidler og mellom ulike næringer. For høye avskrivningssatser reduserer den samlede avkastningen av investeringene. Et bredt og mest mulig korrekt fastsatt skattegrunnlag muliggjør generelle skattereduksjoner, noe som vil bidra til å skape økt vekstevne i økonomien på sikt og være i tråd med regjeringens ønske om konkurransedyktige skattebetingelser.

Kunnskapen om driftsmidlers levetid og økonomiske verdifall er imidlertid mangelfull. Mange av de empiriske studiene som er gjort, er i hovedsak gjennomført for nasjonalregnskapsformål og er ikke nødvendigvis direkte overførbare til skattesystemet. Det er vanskelig å gi en grundig sammenligning av det empiriske materialet som er presentert i utredningen. De ulike analysene er basert på ulike metoder, omfatter ikke samme tidsperiode og varierer i forutsetninger om økonomisk levetid og depresiering. Konvertering av levetid til saldosatser avhenger også av hvilke forutsetninger som legges til grunn om depresieringsprofil og rente. Dette tilsier at en er forsiktig med å endre eksisterende satser på usikkert grunnlag.

For enkelte grupper av driftsmidler indikerer likevel sammenstilt informasjon fra studier og annen statistikk at saldosatsen i det norske skattesystemet er satt for høyt. I disse tilfellene bør satsen settes ned. Det samme gjelder der enkelte driftsmidler er gitt høyere sats enn det som gjelder for gruppen for øvrig, uten at det finnes grunnlag for å si at økonomisk verdifall avviker fra gjennomsnittet.

Departementet støtter stort sett utvalgets vurderinger av inndeling i saldogrupper og satser i avskrivningssystemet, jf. drøftingen i 10.3. Departementet er også enig med mange av høringsinstansene i at hensynet til enkelhet og gjennomførbarhet taler for at man bør ha få saldogrupper. Det er en ulempe ved brede saldogrupper at verdifallet kan variere mellom eiendeler i gruppen. Selv med oppsplitting i mange små grupper er det imidlertid ikke mulig å sikre riktig avskrivning for hvert driftsmiddel. Samtidig kan en slik oppsplitting gi opphav til nye avgrensningsproblemer. Hensynet til forutsigbarhet tilsier dessuten at en ikke gjør hyppige endringer i avskrivningssystemet.

For enkelte saldogrupper gir imidlertid sammenstilt informasjon om økonomisk verdifall tydelige indikasjoner på at satsen samlet sett er for høy. For andre grupper er det gjort ubegrunnede økninger i sats som er uheldig ut fra prinsippet om likebehandling av ulike investeringer og effektiv ressursutnyttelse.

Tabell 10.1 sammenstiller departementets og utvalgets forslag med gjeldende satser.

Tabell 10.1 Departementets forslag til saldogrupper og avskrivningssatser (prosent)

Saldogruppe

Gjeldende sats

Utvalgets forslag

Departementets forslag

Saldogruppe a (kontormaskiner o.l.)

30

30

30

Saldogruppe b (ervervet forretningsverdi)

20

20

20

Saldogruppe c (vogntog, lastebiler, busser, varebiler mv.)

20/22

20

20/22¹

Saldogruppe d (maskiner og inventar mv.)

20/30

20/15²

20³

Saldogruppe e (skip, rigger mv.)

14

10

10

Saldogruppe f (fly, helikopter)

12

12

12

Saldogruppe g (anlegg for overføring og distribusjon av el. kraft og elektroteknisk utrustning i kraftforetak)

5

5

5

Saldogruppe h (bygg og anlegg)

4(6/10)

4/10

4/10 ⁴

Saldogruppe i (forretningsbygg)

2

2

2

Saldogruppe j (tekniske installasjoner i forretningsbygg og andre næringsbygg)

10

10

10

¹ Stortinget vedtok forhøyet sats for lastebiler og busser ved behandlingen av statsbudsjettet for 2015. Departementet foreslår å videreføre dette.

² Utvalget foreslo å avvikle startavskrivningen og å skille ut personbiler som en egen saldogruppe med avskrivningssats på 15 pst.

³ Startavskrivninger i saldogruppe d avvikles i tråd med utvalgets forslag. Gruppen splittes ikke opp.

⁴ Muligheten for å avskrive anlegg med en brukstid kortere enn 20 år med 10 pst. videreføres. Forhøyet avskrivningssats for husdyrbygg i landbruket avvikles. Hoteller, bevertningssteder og losjihus flyttes til saldogruppe i og avskrives med 2 pst.

11 Beskatning av finanssektoren

11.1 Innledning

Det finansielle systemet gjennomfører betalinger og legger til rette for at foretak og husholdninger kan omfordele risiko. Finansmarkedet gjør det mulig å jevne ut forbruk over tid, kjøpe bosted, finansiere næringsvirksomhet, plassere sparepenger, forsikre seg mot uførhet og skader og spare til alderspensjon. Et velfungerende finansmarked medvirker til trygghet og økonomisk vekst.

I perioden fra 1970 til 2013 har den finansielle sektoren vokst som andel av den totale økonomien. Finanssektoren står for en vesentlig andel av inntektene fra selskapsskatten. I 2012 og 2013 utgjorde finansiell sektor henholdsvis om lag 25 pst. og 20 pst. av utlignet skatt utenom skatter fra petroleumsvirksomhet mv. I internasjonal sammenheng er likevel ikke den norske finanssektoren særlig stor målt som andel av brutto nasjonalprodukt.

Skattesystemet er utformet med utgangspunkt i at ressursene skal utnyttes best mulig. De generelle prinsippene for skatt gjelder også for finanssektoren. Samtidig har enkelte virksomheter egne regler som har sammenheng med særlige egenskaper ved virksomheten, slik som for eksempel fradrag for avsetninger i forsikringsselskap. Et særlig unntak fra ordinære skatte- og avgiftsregler er at finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Merverdiavgiftsunntaket er bredt og omfatter kjerneområdene innenfor bank, forsikring og verdipapirhandel.

Reglene om begrensning av rentekostnader i interessefellesskap gjelder heller ikke for finansinstitusjoner. Dette er imidlertid fordi inntektsgrunnlaget i kredittvirksomhet gjør den gjeldende regelen uegnet til å motvirke eventuell overskuddsflytting i denne næringen. Videre er institusjonene underlagt egne krav til kapitalsammensetning i finansmarkedsreguleringen. Departementet understreket likevel i forbindelse med innføringen av rentebegrensningsregelen i Prop. 1 LS (2013–2014) at det kan bli aktuelt å innføre egne fradragsbegrensninger tilpasset finansinstitusjoner.

Skatteutvalget så nærmere på utvalgte problemstillinger knyttet til beskatning av bank- og forsikringsvirksomhet. Utvalget mener Finansdepartementet bør arbeide videre med å løse problemene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiften for finansiell sektor. Utvalget mener at merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samtidig bør en også beskatte margininntekter i finanssektoren. Utvalget foreslo videre at departementet vurderer et markedsverdiprinsipp for beskatning av finansielle instrumenter i banker mv. Utvalget pekte også på svakheter ved reglene om fradrag for avsetninger mv. i forsikringsselskap. Ulik beskatning av gjeld og egenkapital på selskapets hånd kan tenkes å ha innvirkning på finansiell stabilitet. Utvalget mente imidlertid at forskning på området ikke tydet på at dette har vært en viktig årsak til finansiell stabilitet. Etter utvalgets mening må hensynet til solide finansinstitusjoner og finansiell stabilitet i første rekke ivaretas av finansmarkedsregulering og -tilsyn.

11.2 Direkte skatt for bank og forsikringsvirksomhet mv.

11.2.1 Særlig om tidfesting av finansielle instrumenter i banker mv.

I utgangspunktet skattlegges bankvirksomhet etter de ordinære skattereglene. Blant annet skal renteinntekter skattlegges løpende etter hovedregelen om inntekt og tidfestes etter realisasjonsprinsippet. Rentekostnader gir full rett til fradrag. Skatteloven har imidlertid en egen tidfestingsregel som tillater at banker kan fradragsføre tap på utlån og garantier som er ført som en kostnad i årsregnskapet, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Videre kan bankene fradragsføre innbetalinger til bankenes sikringsfond, jf. skatteloven § 8-4.

Realisasjonsprinsippet gjelder i dag som hovedregel for skattemessig tidfesting av gevinst og tap på finansielle instrumenter. Skatteutvalget har lagt til grunn at praktiske og administrative hensyn tilsier realisasjonsbasert beskatning bør være hovedregelen, jf. utredningens kapittel 3. Utvalget mener likevel at det er grunn til å vurdere om et markedsverdiprinsipp som skattemessig tidfestingsregel for gevinster og tap på finansielle instrumenter i banker mv. kan være egnet, jf. utredningens punkt 9.6.

Finanstilsynet uttaler i sin høringsuttalelse at markedsverdiprinsippet ikke er gjennomført fullt ut i regnskapslovgivningen for banker, og at det i slike tilfeller kan være vanskelig i å beregne markedsverdier. Finans Norge mener at skattemessig tidfesting av finansielle instrumenter i banker bør gjennomføres i henhold til regnskapslovgivningens regler, herunder med anvendelse av markedsverdiprinsippet der det er i samsvar med regnskapslovgivningen. Finans Norges forslag er derfor ikke det samme som utvalgets forslag om å legge markedsverdier til grunn for beskatningen. Finans Norge peker på at tidfesting etter regnskapslovgivningen bør gjennomføres av administrative grunner idet et regnskapsprinsipp vil være vesentlig mer hensiktsmessig for skattyterne og skattemyndighetene.

Departementet deler utvalgets syn om at skattesystemet bør fortsette å være realisasjonsbasert, jf. punkt 1.2.1. Innføring av et markedsverdiprinsipp for finansielle instrumenter i banker og andre finansinstitusjoner har vært vurdert ved flere anledninger, senest i forbindelse med statsbudsjettet for 2014, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) kapittel 24. Ønsket fra næringen om å endre tidfestingsreglene har særlig vært knyttet til behandlingen av utsatt skatt i kapitaldekningsreglene. Tidligere kunne utsatt skattefordel ikke tas med ved beregning av bankenes kjernekapital. Dette problemet er mindre etter innføringen av nytt regelverk for kapitaldekning (CRD IV), som innebærer at utsatt skattefordel i en viss grad hensyntas ved beregningen av kjernekapitalen. Under visse kriterier innebærer de nye reglene at kun 20 pst. av den utsatte skattefordelen trekkes fra kjernekapitalen. På denne bakgrunn gikk departementet ikke inn for endringer i reglene om skattemessig tidfesting av finansielle instrumenter i banker mv. i budsjettet for 2014.

Realisasjonsprinsippet kan gi opphav til midlertidige forskjeller mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier for blant annet finansielle instrumenter generelt. En type næringsvirksomhet bør ikke ha særlige tidfestingsregler, med mindre det foreligger særskilte hensyn som tilsier dette. Departementet finner ikke at det er tilstrekkelig godtgjort at det bør innføres et særskilt tidfestingsprinsipp for finansielle instrumenter i banker mv. Dessuten er markedsverdiprinsippet heller ikke gjennomført fullt ut i regnskapslovgivningen for banker mv. Departementet mener derfor at realisasjonsprinsippet bør videreføres som tidfestingsregel for gevinst og tap på finansielle instrumenter i banker mv.

11.2.2 Skattlegging av forsikringsvirksomhet

En forsikringskontrakt utveksler en fast periodisk premie i bytte mot usikre framtidige krav gitt en viss hendelse. Forsikringsselskapene investerer premiene fra et stort antall forsikringstakere og samordner risikoen inntil risikoen materialiserer seg. Selskapene må da avstemme levetiden for ulike investeringsprosjekter med den ofte langsiktige profilen til forsikringsutbetalingene.

Premieinntekter som forsikringsselskapene mottar, blir inntektsført løpende. I skadeforsikring kan selskapene fastsette premiene innenfor generelle rammer, mens livforsikringsselskap må spesifisere nærmere angitte tjenester i sine pristariffer. Premieinntekter i livforsikring består typisk av en forvaltningspremie (pris på rentegaranti og fortjenesterisiko), «risikopremie» (pris for risiko knyttet til person), «sparepremie» og administrasjonspremie.

Samtidig må selskapene sette av midler til å dekke framtidige utbetalinger knyttet til kontraktene. Forsikringsregelverket stiller krav til hvor store disse avsetningene må være. Etter gjeldende regelverk kan forsikringsselskap kreve skattemessig fradrag for «avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede», jf. skatteloven § 8-5.

Beskatningen av forsikringsselskapenes avsetninger foregår i praksis slik at det er endringen i samlede avsetninger i løpet av inntektsåret som skattlegges. Det vil si at dersom samlede avsetninger har økt, får forsikringsselskapet et fradrag tilsvarende økningen (i den grad økningen består i nødvendige avsetninger, jf. skatteloven § 8-5). Dersom samlede avsetninger har gått ned i løpet av inntektsåret, inntektsføres reduksjonen. Utbetaling av pensjon eller forsikring er skattemessig fradragsberettiget for forsikringsselskapet. Slik bidrar fradraget for avsetninger til å glatte selskapenes skattemessige overskudd.

Utvalget mener at det er en svakhet i dagens skattesystem at forvaltning av kundemidler via datterselskap mv. inngår i avsetningsfradraget på forsikringsselskapets hånd. Skattefrie inntekter hos datterselskap (eksempelvis aksjeinntekter under fritaksmetoden) kan dermed generere et særskilt fradrag hos forsikringsselskapet.

Finans Norge viser til at utvalget ikke har noen utfyllende drøfting av problemstillingen og forutsetter at departementet ved et eventuelt forslag legger fram grunnlagsmateriale som gir mulighet til å gi en kvalifisert uttalelse. Pensjonskasseforeningen mener at dagens skatteregler ikke innebærer at pensjonsinnretninger (pensjonskasser og livsforsikringsselskap) er lempeligere beskattet enn annen virksomhet. Foreningen er enig med utvalget i at pensjonsinnretninger gjennom konsernbidrag fra datterselskap som eier aksjer, vil kunne oppnå skattefrie aksjeinntekter som gir grunnlag for fratrekk etter skatteloven § 8.5. En slik mulighet for omgåelse av skatteplikten kan ifølge foreningen vanskelig forsvares, og er et argument for å se på hele innretningen av inntektsbeskatningen av pensjonsinnretninger.

Departementet ser at det er en del svakheter i skattereglene for forsikringsselskap og at det kan være behov for en helhetlig gjennomgang. Et nytt regelverk for kapitalkrav og verdivurdering av de forsikringstekniske avsetningene i forsikringsvirksomhet (Solvens II) trer i kraft 1. januar 2016 . Departementet har hatt på høring et forslag til endringer i den skattemessige behandlingen av forsikringsmessige avsetninger med utgangspunkt i Solvens II. Basert på høringsinnspillene mener departementet at det er behov for en nærmere vurdering av enkelte elementer av forslaget. Departementet foreslår derfor å utsette innføring av nye regler som tidligst kan tre i kraft fra og med inntektsåret 2017. Det vil i forbindelse med denne gjennomgangen også være aktuelt å se på skattemessige fradrag knyttet til kundemidler i datterselskap.

11.3 Indirekte skatt på finansielle tjenester

11.3.1 Innledning

Finansiell sektor beskattes i utgangspunktet som annen næringsvirksomhet. Et viktig unntak er at finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er bredt og omfatter kjerneområdene innenfor bank, forsikring og verdipapirhandel. Dette innebærer at det ikke ilegges avgift på en hoveddel av finansinstitusjonenes omsetning. Provenytapet av dette unntaket er på usikkert grunnlag anslått til om lag 8 mrd. kroner i 2014.

Finanskriseutvalget (NOU 2011: 1) pekte på at unntaket for merverdiavgift for finansielle tjenester har flere uheldige sider. Unntaket bidrar til en uheldig vridning av produksjon og forbruk mot finansielle tjenester. Det bryter med nøytralitetsprinsippet som ligger bak utformingen av merverdiavgiftssystemet, og unntaket påvirker forbruk og næringsstruktur. Blant annet inngår merverdiavgiften som en kostnad på vare- og tjenesteinnsatsen i finansiell tjenesteproduksjon siden det da heller ikke gis fradrag for inngående avgift. Merverdiavgiften kan dermed være et hinder for innkjøp av tjenester eksternt eller for utskilling av virksomhet, selv om dette er billigst. Dette gir ikke samfunnsøkonomisk effektiv ressursbruk. Den manglende fradragsretten innebærer også at næringsdrivendes bruk av finansielle tjenester og eksport av slike tjenester blir overbeskattet. Husholdninger er underbeskattet siden merverdien som skapes i finansinstitusjonene, ikke beskattes fullt ut.

Finansdepartementet presenterte i Prop. 1 LS (2013–2014) Skatter, avgifter og toll 2014 en foreløpig skisse til hvordan problemene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiften kan løses.

11.3.2 Nærmere om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester

Etter gjeldende rett er omsetning og formidling av finansielle tjenester unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, se merverdiavgiftsloven § 3-6. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning av finansielle tjenester. Motstykket er at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet. Denne sektoren er derfor likestilt med forbrukere i den forstand at alle kjøp av varer og tjenester må anskaffes med merverdiavgift. Bakgrunn for unntaket er først og fremst at det er vanskelig å fastsette et egnet grunnlag for å beregne avgift på marginbaserte tjenester (for eksempel bankenes rentemarginer), herunder identifisere og måle merverdien for slike tjenester.

Som nevnt er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester bredt utformet og omfatter i hovedsak kjerneområdene innenfor bank, forsikring og verdipapirhandel. Det er tjenestens art som er avgjørende for om denne er omfattet av unntaket eller ikke. Dette betyr at det ikke er de finansielle foretakene i seg selv som er unntatt, men tjenester og transaksjoner som typisk ytes av slike foretak. Mange virksomheter i finanssektoren leverer like fullt også tjenester som er avgiftspliktige og får dermed omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra merverdiavgiftsplikt (delt virksomhet).

Det norske merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester kan i stor grad sammenliknes med unntaket innen EU, se blant annet side 124 i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001). Merverdiavgiftsregelverket i EU er langt på vei harmonisert, og medlemslandene er forpliktet til å gjøre unntak for finansielle tjenester i sin nasjonale merverdiavgiftslovgivning, jf. Rådets direktiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet) artikkel 135 hvor det er en detaljert liste over de transaksjoner hvor det ikke skal beregnes merverdiavgift. Til tross for at listen er relativt utfyllende har den reist mange tolkningsspørsmål, og EU-retten er på dette området nærmere definert ved en omfattende praksis fra EU-domstolen. Norge er ikke bundet av listen i merverdiavgiftsdirektivet, men denne praksisen ved EU-domstolen er relevant ved tolkningen av norsk rett fordi det er forutsatt i forarbeidene at dette skal avgrenses på samme måte som hos våre største handelspartnere innen EU. Dette prinsippet er fastlagt i en rekke norske dommer.

Enkelte land, som Frankrike, Danmark og Island, har som et alternativ til merverdiavgift innført ekstra beskatning av lønn eller overskudd i finansielle foretak. I tillegg har mange EU-land særavgifter på skadeforsikring. Enkelte land har avgifter på finansielle transaksjoner, og 11 EU-land arbeider for å innføre en felles transaksjonsavgift.

Utenfor EU varierer utformingen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. Flere land har valgt ulike løsninger for å motvirke uheldige konsekvenser av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. New Zealand har innført nullsats for omsetning av finansielle tjenester til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende, mens Australia har valgt å operere med en snevrere definisjon av begrepet finansielle tjenester som er unntatt. Sør-Afrika har også et snevrere unntak for finansielle tjenester. Her er de fleste finansielle tjenester som leveres mot konkrete vederlag i form av gebyrer, avgifter, honorarer o.l. merverdiavgiftspliktige med standardsatsen på 14 pst.

11.3.3 Utvalgets vurderinger

Skatteutvalget mener at departementet bør videreføre arbeidet med å løse problemene knyttet til dagens unntak i merverdiavgiften for finansiell sektor. Merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides til å omfatte finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, provisjon mv., for eksempel skadeforsikring. Samtidig mener utvalget at en også bør beskatte margininntektene i finanssektoren. Utvalget viser til at det ikke vil være mulig å inkludere margininntekter i ordinær merverdiavgift. Dette skyldes at det ikke ytes et konkret vederlag knyttet til den enkelte transaksjon, men et vederlag gjennom differansen mellom inn- og utbetalinger over tid (margininntekter). Utvalget foreslår i stedet at det bør innføres en aktivitetsskatt på margininntekter. Også finanskriseutvalget, NOU 2011: 1 Bedre rustet mot finanskriser, foreslo å utrede om en aktivitetsskatt bør innføres. Skatteutvalget viser til at en slik aktivitetsskatt kan utformes på ulike måter.

En aktivitetsskatt basert på addisjonsmodellen utnytter at lønnskostnader pluss overskudd er et mål på merverdien. Utvalget peker på at et problem med denne modellen er at en inkluderer merverdien for finansinstitusjonen av transaksjoner med næringslivet. Dette vil dermed være en kostnad i neste ledd som igjen medfører avgiftskumulasjon. I motsetning til den ordinære merverdiavgiften vil følgelig en avgift etter addisjonsmodellen beskatte innsatsfaktorer. Videre er heller ikke overskuddsbegrepet i selskapsskatten fastsatt etter kontantstrømprinsippet som det vil være i en ordinær merverdiavgift.

Utvalget peker også på at modellen har en svakhet ved at den er basert på hvor produksjonen er lokalisert og ikke hvor forbruket finner sted. I motsetning til den ordinære merverdiavgiften kan derfor en aktivitetsskatt basert på addisjonsmodellen påvirke lokalisering av produksjon. En skatt på lønn omfatter alle ansatte i hjemlandet og likebehandler dermed selskap i Norge eid av norske eller utenlandske investorer. Skatten vil imidlertid omfatte produksjon i hjemlandet også når tjenesten ytes til kunder i utlandet. Dette innebærer en konkurranseulempe for eksport av finansielle tjenester. I tillegg vil en addisjonsmodell heller ikke fange opp finansielle tjenester som kjøpes fra utlandet, og som dermed vil ha en konkurransefordel. I praksis er det likevel ulike varianter av addisjonsmodellen som en del land har benyttet for å avbøte unntaket for merverdiavgift på finansielle tjenester.

Utvalget viser til at aktivitetsskatten også kan utformes ved den såkalte subtraksjonsmodellen som utnytter at inntekter fratrukket innkjøp av varer og tjenester per definisjon er lik merverdien. Skattegrunnlaget skal imidlertid bare bestå av merverdien fra privatkunder. Et problem med denne modellen er at inntektsbegrepet ikke er definert, slik at det må lages et nytt skattegrunnlag. Hovedutfordringen er at bankene må lage en oversikt over kunder som ikke er merverdiavgiftspliktige (husholdninger mv.), og beskattes for netto inntekter fra denne delen av kundemassen. Det må fastsettes et regelverk for behandling av innlånskostnader og hvordan disse tilskrives den skattepliktige delen av virksomheten slik at innlån med høy rente ikke generelt overføres fra næringsdelen til privatkundedelen.

Utvalget mener i utgangspunktet at en avgift på margininntekter fra finansielle tjenester bør utformes slik at den har flest mulig av merverdiavgiftenes nøytralitetsegenskaper. Nøytral skattlegging krever at det kan defineres et skattegrunnlag som identifiserer merverdien. Det bør imidlertid vurderes nærmere om margininntekter bør beskattes på nivå med ordinær merverdiavgift eller om man skal ta hensyn til at en avgift på rentemarginer kan påvirke preferansen mellom konsum og sparing over tid.

11.3.4 Høringsuttalelser

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) støtter utvalgets forslag. Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester innebærer at avgiften kumuleres i ulike ledd for næringsdrivende som kjøpere av finansielle tjenester. NHO viser til at dette strider mot merverdiavgiftens nøytralitetsvirkninger, der det sentrale er at pådratt merverdiavgift ikke skal utgjøre en kostnad i avgiftspliktig virksomhet. Unntaket innebærer videre at finanstjenester er relativt sett billigere i privatmarkedet og tilsvarende dyrere i bedriftsmarkedet. For NHO er det viktig at den avgiften som innføres, har egenskaper som avhjelper de vridninger som følger av gjeldende merverdiavgiftsunntak for finansielle tjenester, og at den ikke fordyrer eller begrenser kredittilgangen for næringslivet.

Landsorganisasjonen (LO) viser til at finansbransjen i dag har en indirekte statsstøtte på over 8 mrd. kroner fordi de i liten grad har merverdiavgift. I tillegg har næringen spareordninger som er subsidiert og en form for statsgaranti for sin drift. LO viser til at Skatteutvalget vil trekke inn 3,5 mrd. kroner ved skatt på en del finansielle tjenester, mens Finanskriseutvalget i 2011 foreslo å trekke inn mer enn dette. Etter LOs syn bør statsstøtten på over 8 mrd. kroner fjernes som ledd i en skattereform, eventuelt i sammenheng med en bred internasjonal beskatning av finanssektoren. Støtten virker uheldig for industri og andre næringer i konkurransen om kompetanse, arbeidskraft og andre ressurser. Fagforbundet støtter også forslaget om å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester.

Finanstilsynet kan slutte seg til utvalgets prinsipielle vurdering, men vil samtidig understreke at en ensidig norsk innføring av merverdibeskatning av finanssektoren vil kunne innebære konkurransemessige ulemper for norske finansforetak. Selv om destinasjonsprinsippet legges til grunn, slik at import av finansielle tjenester gir grunnlag for norsk merverdiavgift eller aktivitetsskatt, vil det slik Finanstilsynet ser det, kunne oppstå kontrollproblemer knyttet til bruk av finansielle tjenester som ytes fra utenlandske foretak. Finanstilsynet er enig i at avgiftsunntak for finansielle tjenester kan påvirke tilpasningen for det enkelte foretak eller konsern. Sett i et større perspektiv vil slike tilpasninger i noen grad kunne medføre uheldig samfunnsøkonomisk ressursbruk. Finanstilsynet finner grunn til å stille spørsmål om innføring av beskatning av merverdiavgiften som skapes i finansiell sektor kan være prematur og eventuelt bør avvente tilsvarende tiltak i andre nordiske land og EØS-området for øvrig.

Finans Norge mener skatt på finansielle tjenester ikke er formålstjenlig, vanskelig å innføre og i utakt med den internasjonale utviklingen. Påstanden om overforbruk av finansielle tjenester er verken er utdypet eller dokumentert. Finans Norge mener en bør være varsom med å innføre særbeskatning av margininntekter som avviker fra det som er gjeldende i andre europeiske land. Dersom det skal innføres en særnorsk beskatningsmodell, krever det en godt utredet modell som, ifølge Finans Norge, ikke foreligger på nåværende tidspunkt. Innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester vil være teknisk komplisert og skape særlige avgrensningsproblemer. Finans Norge mener forslagene bør avvises.

Verdipapirsentralen (VPS) mener en ensidig innføring av merverdiavgift for finansielle tjenester kan få uheldige konsekvenser for norske tilbydere av slike tjenester og bør ikke innføres uavhengig av andre nordiske og øvrige EØS-land. VPS mener det ikke nødvendigvis er tilstrekkelig å legge destinasjonsprisnippet til grunn for å unngå uheldige konsekvenser av ensidig norsk innføring av merverdiavgift for finansielle tjenester.

Advokatforeningen mener også arbeidet med å finne fram en egnet modell for merverdiavgift på finansielle tjenester må gjennomføres som et ledd i et internasjonalt samarbeid. Også Deloitte Advokatfirma mener det bør foretas et grundig utredningsarbeid før det eventuelt foreslås å innføre avgift på finansielle tjenester, bl.a. for å unngå konkurransevridninger.

Den norske Revisorforening er enig i at det kan være hensiktsmessig å innføre en ordning med merverdiavgift på gebyrbelagte tjenester for finansiell sektor, men mener forslaget er for dårlig utredet. Videre mener revisorforeningen at forslaget om å innføre merverdiavgift på rentemarginer ikke bør gjennomføres. Norges Autoriserte Regnskapførerers Forbund (NARF) støtter ikke innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester da en oppfatter temaet som utilstrekkelig utredet, og NARF er heller ikke positiv til forslaget om å innføre en avgift på margininntekter.

Skattebetalerforeningen er prinsipielt enig i at finansielle tjenester bør avgiftsbelegges. Imidlertid er det vanskelig å få til praktisk gode regler, og det er viktigere å få til gode regler enn å gjennomføre lovendringer raskt.

Yrkesorganisasjonenes sentralforbund (YS) er usikker på den konkurransemessige effekten av å innføre merverdiavgift og tilleggsavgift på finansielle tjenester, og vridning av aktivitet bort fra etablert norsk finansnæring over mot andre aktører. Dersom Norge skal opprettholde gode arbeidsplasser også i finanssektoren, er det nødvendig med en helhetlig politikk som sikrer at det samlet ikke ilegges strengere vilkår for norske enn for konkurrerende utenlandske foretak eller konkurrerende gråmarkeder. Finansforbundet er opptatt av at finansnæringen skal kunne operere under konkurransedyktige rammevilkår og er usikker på den konkurransemessige effekten av å innføre merverdiavgift.

IKT-Norge er enig i at merverdiavgiftsgrunnlaget bør utvides og at også finanssektoren bør bli merverdiavgiftspliktig. IKT-Norge viser til at det vil gjøre det kostnadsmessig mer attraktivt for bankene å kjøpe IKT-tjenester fra næringen framfor å utvikle slike tjenester selv.

Norges Rederiforbund er uenig i forslaget om å innføre en særskilt avgift på rentemarginer.

11.3.5 Nærmere om virkninger av unntaket for merverdiavgift

Merverdiavgiftsunntaket innebærer at merverdiavgiften utgjør en kostnad på vare- og tjenesteinnsatsen i finansiell tjenesteproduksjon. Dette er uheldig da det kan påvirke sammensetningen av produksjonen. Merverdiavgiften kan eksempelvis være et hinder for innkjøp av tjenester eksternt (med merverdiavgift), selv om dette er mer effektivt enn at finansforetakene produserer dem selv. For delvis avgiftspliktige selskap innebærer unntaket også at det må skilles mellom anskaffelser brukt i og utenfor den avgiftspliktige delen av virksomheten. Slik delt virksomhet i merverdiavgiftssystemet gir administrative kostnader for selskapene ved at de må ta stilling til om enkeltanskaffelser er til bruk i den avgiftspliktige eller i den unntatte del av virksomheten. For fellesanskaffelser som er til bruk i begge deler av virksomheten må det gjøres forholdsmessig fradrag basert på forholdet mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning. Dette gir også tilpasningsproblemer ved at det vil være lønnsomt for virksomheter å føre anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten. Dette kan være vanskelig å gjennomføre og kontrollere for Skatteetaten. Slike tilpasninger vil ha både statsfinansielle og samfunnsøkonomiske kostnader.

Merverdiavgiften skal ikke belastes næringsdrivende, men de som er sluttbrukere i systemet (forbrukere). Den manglende fradragsretten for vare- og tjenesteinnsats i finanssektoren innebærer at næringsdrivende som kjøper finansielle tjenester, blir overbeskattet. Manglende merverdiavgift på finansielle tjenester innebærer at finansielle tjenester til ordinære forbrukere ikke ilegges merverdiavgift og at slike tjenester til ordinære forbrukere er underbeskattet. Samlet sett medfører unntaket trolig for lavt forbruk av finansielle tjenester hos næringsdrivende og for høyt forbruk hos ordinære forbrukere.

Ved eksport av varer og tjenester fra Norge til utlandet vil det i det generelle merverdiavgiftssystemet være full fradragsrett for avgiftspliktig virksomhet samtidig som det ilegges en sats på 0 (nullsats) ved eksport. Dette er i tråd med prinsippet som gjelder for merverdiavgiften om at forbruket skal beskattes i det land hvor forbruket skjer (destinasjonsprinsippet). Siden det er manglende fradragsrett i finanssektoren, vil eksport av slike tjenester fra Norge også være overbeskattet.

11.3.6 Utvide merverdiavgiften til tjenester som omsettes mot konkrete vederlag i form av gebyr mv.

Innledning

Vederlagsstrukturen i finanssektoren er sammensatt ved at finansforetakenes inntekter kommer både fra marginer, eksempelvis nettorenteinntekter, og fra direkte betalinger i form av gebyrer, honorarer mv. Som Skatteutvalget påpeker, er finansielle tjenester som omsettes mot konkrete, lett identifiserbare vederlag i form av gebyrer, honorarer mv., teknisk sett godt egnet for merverdiavgiftsplikt.

Mange finansielle virksomheter vil ha inntekter fra både marginer og ved omsetning mot konkrete vederlag. Virksomhetene kan også i noen grad velge selv hvordan de vil strukturere inntektene og fordele mellom marginer eller tjenester som ytes mot direkte betaling. Dermed vil det være gode muligheter for tilpasninger, for eksempel dersom tjenester basert på konkrete vederlag inkluderes i merverdiavgiftsgrunnlaget mens margininntekter ikke beskattes. Risikoen for uønskede vridninger fra gebyrbaserte tjenester til økte marginer var i sin tid et hovedargument fra Storvik-utvalgets standpunkt mot innføring av merverdiavgiftsplikt for slike tjenester, jf. NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. For å begrense slik tilpasning bør derfor i utgangspunktet merverdiavgift på gebyrbaserte tjenester og en avgift på margininntekter innføres samtidig, jf. punkt 11.3.7.

Nedenfor gis det en nærmere oversikt over noen av de spørsmål som må vurderes nærmere ved en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester hvor det tas betaling i form av gebyrer, honorarer mv.

Merverdiavgift på gebyrbaserte tjenester

Et sentralt spørsmål vil være å kunne skille finansielle tjenester som omsettes mot konkrete vederlag i form av gebyrer, honorarer mv. fra marginbaserte tjenester. Selv om vederlagsstrukturen i finanssektoren er sammensatt, er dette ikke i seg selv til hinder for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester som leveres mot direkte, identifiserbare vederlag i form av gebyrer, honorarer mv. De ulike aktørene som omsetter finansielle tjenester har selv oversikt over hvilke tjenester dette gjelder. Aktørene i finanssektoren er dessuten gjennom offentlige regnskap og regulering forpliktet til å spesifisere ulike inntekter. Departementet antar derfor at det ikke vil medføre store tekniske problemer å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester som omsettes mot konkrete, identifiserbare vederlag. Det kan imidlertid være nødvendig å se nærmere på vederlagsstrukturen for enkelte kategorier av finansielle tjenester for å utforme robuste regler for blant annet å unngå uheldige tilpasninger.

En utvidelse av merverdiavgiftsplikten til tjenester som omsettes mot konkrete vederlag må gjelde alle virksomheter som omsetter slike tjenester i norsk merverdiavgiftsområde. Det må etableres merverdiavgiftsplikt ved kjøp av tilsvarende tjenester fra utlandet. Finansielle tjenester er i all hovedsak tjenester av en art som kan fjernleveres. Merverdiavgiftsplikten for næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper avgiftspliktige fjernleverbare tjenester fra utlandet, følger allerede i dag av egne bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Dette regelverket inneholder regler om omvendt merverdiavgiftsplikt, noe som innebærer at det er kjøperen som i slike tilfeller er ansvarlig for å innberette merverdiavgiften.

Når finansielle tjenester omsettes mot konkrete vederlag fra utlandet til privatpersoner her i landet, vil ikke reglene om omvendt merverdiavgiftsplikt få anvendelse. Det må derfor vurderes å etablere merverdiavgiftsplikt ved at den utenlandske tilbyderen av finansielle tjenester må registrere seg i Norge og er ansvarlig for å innberette merverdiavgiften. En slik regel gjelder allerede for omsetning av elektroniske tjenester til norske forbrukere.

Finansielle tjenester som omsettes mot konkrete vederlag og er til bruk i utlandet (eksport), skal ikke belastes norsk merverdiavgift, det vil si at eksport av slike finansielle tjenester vil være null-satset. Det følger også av hovedreglene i merverdiavgiftssystemet at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift for vare- og tjenesteinnsats som er til bruk i den avgiftspliktige delen av de finansielle foretakene. Ved innføring av en avgift på margininntekter, se punkt 11.3.7, må det vurderes om fradragsretten for inngående merverdiavgift skal gjøres generell for alle anskaffelser.

Enkelte av høringsinstansene har trukket fram at en bør være forsiktig med å gjennomføre en omlegging til et system avviker fra andre land. Departementet vil understreke at merverdiavgiften skal være en sluttbrukeravgift, slik at næringsdrivende ikke blir belastet avgiften. Ved å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til også å omfatte finansielle tjenester som omsettes mot konkrete vederlag, vil nøytralitet i utgangspunktet sikres ved at finansforetakene oppnår fradragsrett for inngående merverdiavgift ved kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester. Videre vil avgiftspliktige næringsdrivende som kjøper avgiftspliktige finansielle tjenester kunne fradragsføre betalt merverdiavgift i sine merverdiavgiftsoppgaver på vanlig måte. Innføring av en slik merverdiavgiftsplikt vil dermed ikke belaste næringsdrivende.

Departementet vil videre framheve at det må gjøres et betydelig regelteknisk arbeid før et konkret forslag kan sendes på høring og deretter presenteres for Stortinget.

Merverdiavgift på skadeforsikring

Skadeforsikring er, som andre finansielle tjenester, unntatt merverdiavgift. I tillegg til det generelle unntaket i merverdiavgiftsloven for omsetning og formidling av finansielle tjenester, er det også presisert i loven at unntaket gjelder forsikringstjenester. Presiseringen skiller ikke mellom skadeforsikring og livsforsikring.

Forsikringsvirksomhet er basert på at selskapet, mot innbetaling av en forsikringspremie, forplikter seg til å yte en erstatning dersom det inntreffer en hendelse som er omfattet av avtalevilkårene. Unntaket for forsikringstjenester innebærer at det ikke betales merverdiavgift av forsikringspremier. På den andre siden får forsikringsselskap ikke fradrag for inngående avgift. Forsikringsselskap blir dermed, som annen unntatt virksomhet, belastet med merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsatsen.

Internasjonalt er merverdiavgift på skadeforsikring ikke noe nytt, og på dette området kan Norge dra nytte av erfaringer fra andre land. New Zealand innførte i 1986 et system for merverdiavgift (Goods and Services Tax, GST) som unntar finansieringsvirksomhet og livsforsikring, men inkluderer skadeforsikring i avgiftsområdet. Australia innførte GST i 2000, og har som New Zealand inkludert skadeforsikring.

Merverdiavgift på skadeforsikring vil kunne følge det alminnelige regelverket for beregning av utgående merverdiavgift på selskapenes salg (premier) og fradragsrett for merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats, men krever særskilte avgiftsregler for å håndtere erstatningsutbetalinger. Det skyldes at merverdien som skal beskattes i forsikringsselskapene er differansen mellom premieinntekter og erstatningsutbetalinger. For å beskatte bare denne differansen må det, når det ilegges merverdiavgift på premieinnbetalinger, gis fradrag for erstatningsutbetalinger. Avgiftssystemene i New Zealand og Australia viser hvordan fradrag for erstatningsutbetalinger kan beregnes og trekkes inn i merverdiavgiftssystemet. Disse landenes løsninger er noe ulike. Hvilken konkret løsning som kan egne seg best her i landet må vurderes nærmere.

Det må gjøres et betydelig regelteknisk arbeid før et konkret forslag kan presenteres for Stortinget. Det må blant annet utformes nærmere regler som definerer merverdiavgiftsplikten knyttet til erstatning av skadetilfeller i andre land eller utbetalinger fra selskap i andre land. Avgrensningen vil imidlertid ikke være vesentlig mer komplisert enn for andre tjenester som kan ytes over landegrensene, og vil i hovedsak følge av de alminnelige merverdiavgiftsreglene. Det vil være avgiftsplikt for forsikring som forbrukes og eiendom som befinner seg innenfor landets grenser. Forsikring knyttet til eiendom utenfor landet vil være unntatt. Det vil oppstå flere spørsmål knyttet til forsikringstjenester som ytes over landegrensene. Den konkrete utformingen av regelverket må vurderes nærmere.

I EUs merverdiavgiftsregelverk inngår skadeforsikring og annen forsikring i unntaket for merverdiavgift på finansielle tjenester. Bestemmelsen sondrer ikke mellom skadeforsikring eller livsforsikring, og tar med i unntaket også tilgrensende virksomhet som forsikringsmegling og forsikringsagenter. Med et harmonisert system for merverdiavgift som påbyr medlemslandene å unnta forsikringstjenester, følger det at ingen EU-land har merverdiavgift på skadeforsikring. Særavgifter på forsikringstjenester er derimot ikke harmonisert, og de aller fleste EU-land har innført avgifter på forsikringspremier. Skadeforsikring er omfattet av særavgifter i langt større grad enn livsforsikring.

Bruk av særavgifter er administrativt enkelt, men gir uheldige vridninger. Blant annet belastes også næringslivet av særavgifter, og forsikringsvirksomhetene belastes fortsatt merverdiavgiften på sine anskaffelser.

Livsforsikring har et betydelig spareelement som gjør det mer krevende å anvende en ordinær merverdiavgift enn for skadeforsikring, og det er ingen land som har inkludert livsforsikring i merverdiavgiften. I arbeidet med å innføre merverdiavgift på skadeforsikring må det dermed etableres et skille mellom skadeforsikring som skal være avgiftsbelagt og andre typer forsikring bl.a. livsforsikring som ikke inkluderes i avgiftsplikten.

Oppsummering

Regjeringen støtter utvalgets forslag om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag. Regjeringen tar sikte på å fremme forslag om dette sammen med forslag om avgift på marginbaserte tjenester i kommende statsbudsjetter, og tidligst i forbindelse med 2017-budsjettet.

11.3.7 Innføre avgift på margininntekter

Regjeringen legger opp til at merverdiavgiftsgrunnlaget utvides til å omfatte finansielle tjenester i den grad det er praktisk mulig, jf. punkt 11.3.6. Med utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte flere finansielle tjenester bør samtidig margininntekter i finansnæringen også beskattes, f.eks. rentemarginer som er differansen mellom utlåns- og innlånsrenter. Departementet er enig med utvalget i at en slik avgift på margininntekter fra finansielle tjenester bør utformes slik at den har flest mulig av merverdiavgiftenes nøytralitetsegenskaper.

Det kan innføres ulike varianter av avgift på margininntekter, og disse vil i forskjellig grad ivareta nøytralitetsegenskapene til merverdiavgiften. Full nøytralitet betyr blant annet at finansielle tjenester som forbrukes i Norge beskattes likt uavhengig av om de er produsert her i landet eller i utlandet, og at næringsdrivende ikke blir belastet avgiften. Å utforme et alternativ som i stor grad ivaretar disse nøytralitetsegenskapene, vil være krevende.

Departementet gir i det videre noen foreløpige vurderinger av hvordan en slik avgift på margininntekter kan utformes for i størst mulig grad å ivareta nøytralitetsegenskapene.

Avgiftspliktige

Utvalget gir ingen konkret anbefaling av hvilke foretak innenfor finansiell sektor som skal underlegges avgift på margininntekter. Finanstilsynet påpeker i sin høringsuttalelse at en nærliggende løsning kan være å ta utgangspunkt i konsesjonsregelverket for finanssektoren. Etter en slik tilnærming vil utgangspunktet for avgrensningen i all hovedsak være om virksomheten driver aktivitet som enten krever konsesjon fra eller er meldepliktig til Finanstilsynet. Finanstilsynet viser til at konsesjonsregelverket og Finanstilsynets kontroll innebærer at foretak som produserer tjenester som i dag er unntatt merverdiavgift, kun i begrenset utstrekning driver annen avgiftspliktig virksomhet.

Departementet er enig med Finanstilsynet at avgiftspliktige virksomheter kan defineres ut fra om virksomheten enten krever tillatelse fra eller er meldepliktig til Finanstilsynet. Videre legges det opp til at utenlandske finansforetak med filialer i Norge og som har konsesjonsplikt i en annen EØS-stat, bør omfattes av avgiftsplikt på linje med norske foretak.

Avgiftsgrunnlaget

Departementet har i Prop. 1 LS (2013–2014) beskrevet prinsippene for hvordan margininntektene til finansforetakene kan beskattes. Margininntektene er vederlaget for det finansielle produktet (utenom konkret vederlag) fratrukket direkte finansielle kostnader. Skattegrunnlaget for en avgift på margininntekter bør defineres ut fra aggregerte størrelser, og ikke for hver transaksjon slik som merverdiavgiften. Avgiftsgrunnlaget bør i utgangspunktet utformes slik at det kun ilegges avgifter på margininntekter fra kunder som ikke er merverdiavgiftspliktige, i all hovedsak husholdninger. Det vil imidlertid kreve at finansforetakene har oversikt over hvilke kunder som er merverdiavgiftspliktige.

Avgiften bør fange opp margininntekter i ulike typer finansforetak. Det kan utformes egne modeller for beregning av ulike typer margininntekter (rentemarginer, marginer på valutakurser og aksjekurser mv.). For tjenester som er basert på rentemarginer, kan skattegrunnlaget defineres som samlede renteinntekter fra utlån til ikke-merverdiavgiftspliktige kunder fratrukket samlede renteutbetalinger på innskudd fra samme kundegruppe og samlede tap på utlån til husholdninger. Dette gjelder så fremt totale utlån til husholdninger er lik totale innskudd fra husholdninger. Normalt er utlånene større enn innskuddene, noe som tilsier at finansforetakene bør få et ytterligere fradrag for rentekostnader på differansen mellom utlånene og innskuddene. En utfordring med dette er at det må fastsettes et regelverk for behandling av innlånskostnader og hvordan disse skal tilskrives den skattepliktige delen av virksomheten, slik at innlån med høy rente ikke generelt overføres fra næringsdelen til privatkundedelen.

I tillegg bør en avgift på margininntekter, i likhet med en ordinær merverdiavgift, kun ilegges innenlandsk forbruk. Det innebærer at eksport skal fritas for avgift, mens import skal avgiftslegges. Med en slik utforming vil avgiften ikke påvirke foretakenes beslutninger om lokalisering. Det kan imidlertid være krevende å sikre at all import blir avgiftsbelagt.

Departementet vil påpeke at en avgift på margininntekter som i størst mulig grad skal ivareta merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper vil være en nyvinning internasjonalt, og utformingen av et avgiftsgrunnlag er et krevende arbeid. I arbeidet med å etablere regelverk for en slik avgift kan en derfor ikke basere seg på erfaringer fra andre land. I den grad arbeidet med innføringen av en marginavgift viser at regelverket blir for komplisert for skattyter eller for skattemyndighetene, vil departementet vurdere enklere varianter. Eksempelvis kan en vurdere å unnlate å skille mellom privatkunder og bedriftskunder for avgiften på margininntekter, slik utvalget også peker på. I denne modellen vil dermed avgiften i noen grad også belastes næringslivet. Tilsvarende kan en også av tekniske og praktiske hensyn vurdere ikke å avgiftsbelegge import eller ikke frita eksport av marginbaserte tjenester. I en slik modell vil avgiften til en viss grad påvirke lokalisering.

Utvalget anbefaler at en ikke henter inn hele skatteutgiften på 8 mrd. kroner så lenge en ikke kan skille mellom privatkunder og bedriftskunder. Departementet er enig i at nivået på avgiften må ses i sammenheng med i hvilken grad nøytralitetsegenskapene ivaretas i et nytt skattegrunnlag. Dette gjelder særlig dersom en ikke kan skille mellom privatkunder og bedriftskunder eller man ikke klarer å skattlegge import av finansielle tjenester.

Departementet tar sikte på å innføre en mest mulig nøytral avgift på margininntekter. I det videre arbeidet vil departementet utrede utforming som søker å ivareta hensynet til destinasjonsprinsippet og at avgiften ikke belastes næringslivet.

Oppsummering

Regjeringen støtter utvalgets forslag om å innføre skatt på margininntekter. Departementet vil komme tilbake med et konkret forslag som i størst mulig grad ivaretar merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper. I den grad utredningen viser at en slik nøytral avgift blir for komplisert eller ikke kan gjennomføres, vil det eventuelt bli foreslått en enklere variant. Forslaget vil legges fram sammen med forslag til å utvide merverdiavgiften til å omfatte gebyrbelagte finansielle tjenester. Dette vil tidligst skje i forbindelse med 2017-budsjettet.

11.3.8 Økonomiske konsekvenser

Utvidelse av merverdiavgiften til finansielle tjenester og en avgift på margininntekter kan rette opp flere skjevheter ved dagens merverdiavgiftsunntak. Endringene vil føre til at finansielle tjenester til husholdningene blir skattlagt mer på linje med øvrige varer og tjenester. Innføring av avgiftsplikt vil gi fradragsrett for vare og tjenesteinnsats i finansiell tjenesteproduksjon som kan bidra til å redusere næringslivets kostnader ved slike tjenester. Når insentivene til egenproduksjon i finansforetakene faller bort, vil det kunne bidra til bedre utnyttelse av ressursene samtidig som avgiftsplikt gir økte inntekter til staten.

Departementet redegjorde i Prop. 1 LS (2013–2014) for økonomiske virkninger av å innføre merverdiavgift på finansielle tjenester som tilbys mot konkrete vederlag, og innføre en egen avgift på margininntekter. Det ble her lagt til grunn innføring av en avgift på inntekter fra rentemargin på 25 pst. med mange av merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper.

Såfremt finanssektoren gis fradrag for inngående merverdiavgift, kan omleggingen medføre en kostnadsbesparelse for bedriftskunder. Årsaken er at dagens avgiftskumulasjon bortfaller, noe som for denne kundegruppen kan gi noe lavere utlånsrenter og skadeforsikringspremier, og høyere innskuddsrenter. For privatkunder som ikke er merverdiavgiftspliktige, kan endringene innebære en prisøkning i form av noe høyere utlånsrenter og lavere innskuddsrenter. Det må imidlertid legges til grunn at deler av avgiften ikke veltes over på kundene, men isteden påvirker blant annet overskudd og lønninger i bransjen.

I Prop 1 LS (2013–2014) er det også gitt en fremstilling av mulige provenyvirkninger ved innføring av merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter ved å ilegge av avgift på 25 pst. Lavere satser og innhenting av mindre proveny, for eksempel i tråd med utvalgets forslag på 3,5 mrd. kroner, vil isolert sett innebære reduserte virkninger sammenlignet med virkningene beskrevet i Prop. 1 LS (2013–2014). De nærmere konsekvenser for de enkelte gruppene vil imidlertid også avhenge av avgiftens nøytralitetsegenskaper, for eksempel om det lar seg gjøre å skille mellom privatkunder og bedriftskunder. Departementet vil komme tilbake med nærmere vurdering av de økonomiske konsekvensene når konkrete forslag presenteres for Stortinget. Som nevnt vil nivået på en avgiftssats avhenge av i hvilken grad nøytralitetsegenskapene kan ivaretas ved utforming av avgiften på margininntekter.

11.3.9 Transaksjonsskatter

Utvalget viser til at finansielle transaksjoner også har vært foreslått som skattegrunnlag. I motsetning til merverdiavgiften betales transaksjonsskatter i hvert ledd, som gjør at avgiften kumuleres i hvert ledd, og den betales av næringslivet. Skattebyrden avhenger derfor av hvor ofte et verdipapir skifter eier, og ikke av verdiøkningen på tjenesten. Utvalget mener transaksjonsskatter vil føre til at verdipapirmarkedene fungerer dårligere. Dette kan igjen bidra til at det blir vanskeligere for bedriftene å skaffe til veie egenkapital til å finansiere investeringer. Utvalget påpeker derfor at virkningene av en transaksjonsskatt er lite forutsigbar, og at en slik skattereform kan påvirke kapitaltilgangen negativt. Utvalgets vurdering er at transaksjonsskatter er dårlig begrunnet og har uheldige egenskaper. Utvalget mener derfor det ikke bør innføres transaksjonskatter i finanssektoren.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og vil ikke foreslå å innføre transaksjonsskatter i finanssektoren.

12 Skatt på formue og fast eiendom

12.1 Innledning

Formuesskatten er en personlig skatt på kapitalbeholdning. Skattegrunnlaget er formuesverdier av alle eiendeler fratrukket gjeld. I formuesverdsettingen av fast eiendom gis det rabatter, slik at ligningsverdiene er lavere enn markedsverdien. Enkelte andre eiendeler, f.eks. goodwill, egenutviklede immaterielle rettigheter og framtidige pensjonsrettigheter er unntatt formuesskatt. Formuesskatten består både av en statlig og en kommunal del. I 2015 er den statlige formuesskattesatsen 0,15 pst. Det er frivillig for kommunene i hvilken grad de vil pålegge formuesskatt, men per i dag benytter alle kommunene den maksimale satsen på 0,7 pst., slik at samlet formuesskattesats er 0,85 pst. I 2015 anslås de samlede inntektene fra formuesskatten til om lag 11,6 mrd. kroner.

Få andre land har en egen skatt på netto formue. Norges samlede skatt på fast eiendom, formue og arv som andel av de samlede skatteinntektene er høyere enn i flere av våre naboland, men likevel under OECD-gjennomsnittet.

Formuesskatten påvirker først og fremst samlet sparing, og har dessuten betydning for investeringer og rammevilkårene for norske eiere. Formuesskatten kan ses på som et fordelingspolitisk supplement til øvrig skattlegging av kapital og til den progressive beskatningen av arbeidsinntekt. Formuesskatten er bostedsavhengig (residensbasert). Det betyr at eiere som er skattemessig bosatt utenfor Norge, ikke betaler den norske formuesskatten.

Utvalget er i mandatet ikke bedt om å vurdere formuesskatten spesielt, men om å drøfte hvorvidt en bør legge vekt på mindre mobile skattegrunnlag. Mandatet åpner for at det kan omtales et alternativ der økt beskatning av fast eiendom inngår, men det presiseres at det skal legges hovedvekt på alternativer der den samlede beskatningen av eiendom er om lag uendret.

Skatteutvalget legger til grunn en videreføring av formuesskatten på om lag dagens nivå, men foreslår en jevn verdsetting av ulike formuesposter. Skatteutvalget vurderer også andre skatter på eiendom. Utvalget mener skattefavoriseringen av bolig i inntektsbeskatningen bør trappes ned, og foreslår som et første steg at skattefritaket ved utleie av inntil halvparten av egen bolig oppheves. Videre vurderer utvalget kort arveavgift, dokumentavgift og eiendomsskatt. Utvalget understreker at disse vurderingene er frikoblet fra hovedanbefalingen som gjelder inntektsskattesystemet for selskap og personer. En nærmere beskrivelse av utvalgets vurderinger og forslag til endringer i skatt på eiendom gis i punkt 12.2. I punkt 12.3 oppsummeres høringsinstansenes uttalelser, og i punkt 12.4 vurderer departementet utvalgets forslag.

12.2 Utvalgets vurderinger

Skatteutvalget har vurdert formuesskatten i lys av den samlede beskatningen av kapital. Utvalget mener formuesskatten har en rolle å spille som fordelingspolitisk instrument og viser til at beskatningen av kapitalbeholdning ellers er lav i Norge. Utvalget peker på at formuesskatten langt på vei er et alternativ til ordinær inntektsskatt på kapital.

Utvalget mener at skjev verdsetting av ulike formuesobjekter og høy effektiv skattesats på formuesobjekter som verdsettes til markedsverdi, er hovedproblemet med formuesskatten. Utvalget antar at formuesskatten i beskjeden grad virker inn på investeringsomfanget i Norge, og at en reduksjon i selskapsskatten vil være mer målrettet enn en reduksjon i formuesskatten for å styrke de skattemessige insentivene til å investere i Norge.

Utvalget mener at ligningsverdiene på fast eiendom bør økes. Det legges vekt på at fast eiendom er et godt skattegrunnlag, men lavt beskattet. For primærbolig, sekundærbolig og næringseiendom er det utviklet gode sjablongbaserte verdsettingssystemer. Utvalget ser ingen grunn til at disse eiendomstypene ikke skal verdsettes på linje med andre formuesobjekter, som børsnoterte aksjer og bankinnskudd. Det framholdes videre at dersom verdsettingen økes betraktelig, kan den effektive skattesatsen på andre formuesobjekter settes ned og bunnfradraget økes innenfor en uendret provenyramme.

For fritidseiendom mener utvalget at det er mulig å gjøre verdsettingen mer ensartet og forbedre samsvaret mellom ligningsverdier og reelle verdier. Utvalget ber Finansdepartementet utrede et sjablongbasert verdsettingssystem for fritidseiendommer, tilsvarende som for primær- og sekundærboliger. Utvalget mener også at departementet bør vurdere om det er grunnlag for å øke presisjonen i nåværende verdsettingssystem for boliger. I påvente av et bedre verdsettingssystem for fritidseiendom mener utvalget at dagens ligningsverdier av fritidseiendom bør oppjusteres.

Utvalget fraråder en løsning hvor «arbeidende» kapital fritas fra formuesskatt og peker blant annet på at det ville gitt opphav til en rekke praktiske og administrative problemer, for eksempel når det gjelder å avgrense «arbeidende» mot «ikke-arbeidende» kapital.

På bakgrunn av disse vurderingene foreslår utvalget en konkret provenynøytral omlegging av formuesskatten med utgangspunkt i 2014-regler og skattegrunnlag framført til 2015. Utvalget mener dette provenyet ikke er høyere enn at formuesskatten kan bære det uten et stort effektivitetstap, og at den samtidig kan gi et ikke ubetydelig bidrag fordelingsmessig. Utvalgets forslag innrettes slik at de ulike formuesobjektene samt gjelden verdsettes mest mulig ensartet. Utvalget foreslår en løsning der alle objekter, inkludert gjeld, verdsettes til om lag 80 pst. av faktisk verdi. Formuesskattesatsen beholdes på 2014-nivå, dvs. 1 pst.

Utvalgets konkrete forslag til endringer er:

Ligningsverdiene av primærbolig, sekundærbolig og næringseiendom økes til 80 pst. av anslått markedsverdi.

Ligningsverdiene av fritidseiendom dobles i påvente av et bedre verdsettingssystem.

Alle andre eiendeler, herunder bankinnskudd og aksjer, og gjeld verdsettes til 80 pst. av dagens verdi.

Innenfor en provenynøytral ramme for formuesskatten gir dette grunnlag for å øke bunnfradraget til 2 130 000 kroner.

Utvalget foreslår også at skattefritaket ved utleie inntil 50 pst. av markedsverdien av egen bolig oppheves og ber departementet utrede mulige regler for sjablongmessig fradrag for leiekostnader, herunder bruk av redusert sats eller bunnfradrag. Utvalget foreslår en forsiktig innføring som årlig kan gi et proveny på om lag 1 mrd. kroner.

Utvalget vurderer også enkelte andre skatter på formue og eiendom uten at det kommer med konkrete forslag:

Utvalget mener at det er uheldig at eiendom skattlegges svært ulikt i ulike kommuner, og at dette taler for en overgang til en statlig eiendomsskatt eller en bedre koordinering av regler mellom stat og kommune, blant annet i fastsettelse av ligningsverdier for formues- og eiendomsskatteformål.

Utvalget mener at både effektivitets- og fordelingshensyn kan tale for å gjeninnføre en arveavgift. Utvalget peker samtidig på at arveavgiften slik den var utformet før den ble avviklet fra 2014, ga betydelig rom for tilpasninger.

Utvalget mener at det er gode grunner til å trappe ned og avvikle dokumentavgiften, men presiserer at dette i så fall bør motsvares av en tilsvarende økning i øvrig beskatning av bolig. Utvalget peker på forskjellsbehandlingen mellom ulike typer eiendom og at dokumentavgiften og andre skatter på transaksjoner kan medføre innlåsing av kapital.

12.3 Høringsuttalelser

Arbeidsgiverforeningen Spekter, LO, NHH (Institutt for foretaksøkonomi), Norsk eiendom, Unio og YS slutter seg til utvalgets forslag om en mer nøytral formuesskatt. Eiendom Norge, Huseiernes Landsforbund, Norges Eiendomsmeglerforbund, Norske boligbyggelags landsforbund, OBOS og Pensjonistforbundet ønsker fortsatt lav verdsetting av primærbolig, men slutter seg for øvrig til utvalgets vurdering av formuesskatten.

Aksjonærforeningen, Bedriftsforbundet, NHH (Institutt for finans), NHO, Finans Norge, Norsk venturekapitalforening, Skattebetalerforeningen og Verdipapirforetakenes Forbund uttaler at de ønsker en avvikling av formuesskatten. De fleste av disse uttaler samtidig at dersom formuesskatten videreføres, bør verdsettingen jevnes ut. NHO ønsker primært å erstatte formuesskatten med en statlig eiendomsskatt, men slutter seg subsidiært til utvalgets forslag om lik verdsetting (men på et lavere nivå enn 80 pst. av markedsverdi). NHO uttaler videre at satsreduksjon bør prioriteres framfor en økning av bunnfradraget dersom formuesskatten videreføres.

Deloitte Advokatfirma AS og Den norske Advokatforeningen uttaler at utvalgets forslag kun vil rette opp deler av verdsettingsproblemene med gjeldende formuesskatt. Det framholdes at verdsettingssystemet for boliger ikke er tilstrekkelig treffsikkert. Det pekes videre på formuesobjekter som ikke inngår i grunnlaget for formuesskatt, eller som har en vilkårlig verdsetting: goodwill, egenutviklede immaterielle rettigheter, pensjonsrettigheter, skip, fiskefartøyer og borefartøyer, fritidseiendommer, eiendom i utlandet og ubebygde tomter.

Alliansen for norsk, privat eierskap[22] ønsker et formuesskattefritak for arbeidende kapital. Virke, Norges bondelag, Norges skogeierforbund og NORSKOG, som er med i Alliansen, har levert egne høringsuttalelser hvor formuesskattefritak for arbeidende kapital vektlegges. Næringslivsnettverk i Trøndelagsregionen uttaler også at formuesskatten på arbeidende kapital bør fjernes.

Eiendom Norge, Fagforbundet, Norsk Eiendomsmeglerforbund, Norske boligbyggelags landsforbund, OBOS og Skattebetalerforeningen uttaler at de er uenige i utvalgets forslag om å skattlegge inntekter ved utleie av inntil halvparten av egen bolig. Frost Holding og NHO slutter seg til forslaget, men sistnevnte mener konsekvensene for utleiemarkedet bør utredes.

Utvalget har ingen konkrete forslag angående eiendomsskatt, men uttaler at det ser behovet for en mer ensartet eiendomsskatt, eventuelt i form av en statlig skatt. En rekke kommunesammenslutninger og enkeltkommuner har uttalt seg kritisk til dette. Kommunenes Sentralforbund, Landssamanslutninga av vasskraftkommunar, Utmarkkommunenes Sammenslutning, Nettverk fjord- og kystkommuner, Nettverk av Petroleumskommuner og Landssammenslutninga av norske vindkraftkommuner har uttalt at de ønsker at eiendomsskatten videreføres som en frivillig, kommunal skatt, og at kommunene selv bør få velge takseringsmetode. En rekke enkeltkommuner har levert tilsvarende uttalelser (Folldal, Gildeskål, Hatfjelldal, Hemnes, Jondal, Kvinesdal, Kvinnherad, Marnadal, Sel, Sirdal, Storfjord, Sunndal, Tynset, Ulvik herad, Vang, Vennesla, Vinje, Voss, Åseral, Beiarn kommune, Audnedal, Bykle, Eidfjord, Etne, Nord-Fron, Odda, Rennebu, Ringebu, Selbu, Ullensvang herad, Vaksdal, Vågå).

Andre høringsinstanser etterlyser, i likhet med utvalget, en mer ensartet eiendomsskatt. NHO ønsker en nasjonal eiendomsskatt med brede grunnlag og lave satser, til erstatning for dagens formuesskatt. Finans Norge, Eiendom Norge, Norsk eiendom, Storbedriftenes skatteforum og Tekna uttaler seg også positivt til en mer ensartet eiendomsskatt.

12.4 Departementets vurdering

12.4.1 Vurdering av Skatteutvalgets forslag til omlegging av formuesskatten

Departementet deler Skatteutvalgets vurdering av at formuesskatten har flere problematiske sider. Formuesskatten kan sammen med inntektsskatten gi en svært høy effektiv marginal skattesats på sparing, noe som svekker insentivene til å spare. Den effektive marginale skattesatsen er den høyeste andelen av realavkastningen som går med til å betale inntekts- og formuesskatt. Denne skattesatsen avhenger ikke bare av skattereglene, men også av rentenivå og inflasjon. Figur 12.1 illustrerer hvordan formuesskatten påvirker den effektive marginale skattesatsen på bankinnskudd, som verdsettes til markedsverdi i formuesskatten. Det framgår av figuren at den effektive marginale skattesatsen øker betydelig med økende formuesskattesats, særlig når realavkastningen før skatt er lav.

Figur 12.1 Effektiv marginal skattesats på bankinnskudd med ulike formuesskattesatser (pst.). Inflasjonen er 2,5 pst., og skattesatsen på alminnelig inntekt er 27 pst.

Kilde: Skatteutvalget (NOU 2014: 13) og Finansdepartementet.

Det har blitt mer lønnsomt å spare etter at regjeringen har redusert formuesskattesatsen fra 1,1 pst. i 2013 til 0,85 pst. i 2015. Men den effektive marginale skattesatsen på banksparing er fortsatt høy, og godt over 100 pst. av realavkastningen.

Den skjeve verdsettingen av ulike formuesobjekter vrir investeringene bort fra næringsvirksomhet og reduserer den samlede avkastningen av sparingen. Regjeringen har jevnet ut noe av forskjellene i verdsetting gjennom å øke ligningsverdiene på sekundærbolig og næringseiendom. Redusert formuesskattesats har også bidratt til å redusere de uheldige virkningene av at bolig og annen fast eiendom favoriseres i verdsettingen.

Regjeringens forslag til lettelser i formuesskatten i 2016 er et nytt steg i retning av en mer effektiv formuesskatt med lavere skattesats og jevnere verdsetting. Formuesskattesatsen reduseres til 0,8 pst. og ligningsverdien av sekundærbolig og næringseiendom økes til 80 pst. av beregnet markedsverdi. I tillegg foreslår regjeringen å øke bunnfradraget fra 1,2 til 1,4 mill. kroner.

Regjeringen ønsker i motsetning til Skatteutvalget ikke å skjerpe skattleggingen av folks hjem. Derfor videreføres en lav verdsetting av primærbolig. Skatteutvalget foreslår å øke verdsettingen av primærbolig kraftig, fra dagens 25 pst. til 80 pst. Det ville medført formuesbeskatning av svært mange vanlige boliger.

Figur 12.2 viser effektiv formuesskattesats for utvalgte formuesobjekter i 2012–2015 og med de foreslåtte endringene for 2016, gitt at bunnfradraget er utnyttet. Den effektive formuesskattesatsen er den nominelle satsen redusert med eventuell verdsettingsrabatt. For eksempel er den effektive formuesskattesatsen på sekundærbolig og næringseiendom 0,595 pst. (0,85*0,7) i 2015. Figuren viser at forskjellen i effektiv formuesskattesats på henholdsvis finansformue og sekundærbolig/næringseiendom er redusert betraktelig. Den effektive formuesskattesatsen på objektene som verdsettes til full verdi, dvs. finansformue og aksjer, har blitt redusert betydelig, fra 1,1 pst. i 2012/2013 til 0,8 pst., med regjeringens budsjettforslag for 2016.

Figur 12.2 Effektive formuesskattesatser for ulike formuesobjekter. 2012–2015 samt forslag for 2016. Prosent

Kilde: Finansdepartementet.

Skatteutvalget drøfter også i hvilken grad formuesskatten påvirker investeringsnivået. Under forutsetning om fri kapitalflyt mellom Norge og utlandet og perfekte kapitalmarkeder vil formuesskatten kun påvirke nivået på sparingen og ikke investeringsnivået. Med fri kapitalflyt vil utenlandske investorer, som ikke betaler norsk formuesskatt, kunne gjennomføre lønnsomme investeringer som norske investorer ikke gjennomfører. Kapitalmarkedene i Norge fungerer i det store og hele godt. Som Skatteutvalget også påpeker, kan prosjekter likevel være avhengig av norsk egenkapital for finansiering. Da kan formuesskatten ha betydning for investeringene, men det er usikkert hvor sterk denne effekten er. Menon skriver at det er mulig å se for seg betydelige investeringseffekter av formuesskatten i enkelte deler av næringslivet.

Regjeringen er opptatt av mangfoldet i næringslivet og ønsker å legge til rette for gründervirksomhet og å styrke det norske eierskapet. Bedrifter er ulike, og eierskapet varierer. Regjeringen mener at det er en styrke å kunne redusere flere av skattene som faller på bedrifter og eiere. Selv om redusert selskapsskatt vil øke avkastningen av investeringer for de fleste virksomheter, gjelder ikke dette for alle bedrifter umiddelbart. Særlig bedrifter i oppstartfasen, vil kunne trenge noen år før de går med overskudd. Eierne må imidlertid betale formuesskatt av verdiene i virksomheten selv om de ikke har gitt avkastning eller overskudd det aktuelle året. Det kan gi likviditetsutfordringer for virksomheten. Eierne som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine investeringer, kan ha prosjekter som er lønnsomme for samfunnet og ville gitt nye arbeidsplasser, men som ikke gjennomføres på grunn av formuesskatten. I den omstillingsperioden norsk økonomi nå er inne i, er det avgjørende å legge til rette for ny virksomhet.

Formuesskatten gjør det også vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap fordi den bare rammer norske eiere. Det er dessuten uheldig at formuesskatten kan forårsake skattemotivert flytting fra Norge. Det kan blant annet gjelde eiere av bedrifter som børsnoteres og verdsettes høyt på grunn av forventet høye inntekter i framtiden, men som har lave overskudd i en oppbyggingsperiode.

Med forslaget i budsjettet for 2016 vil regjeringen ha redusert formuesskattesatsen fra 1,1 pst. til 0,8 pst. og økt bunnfradraget fra 870 000 kroner til 1,4 mill. kroner per skattyter. Samtidig har ligningsverdiene på sekundærbolig og næringseiendom økt fra 50 pst. av beregnet markedsverdi i 2013 til 80 pst. i 2016. Disse endringene demper de negative virkningene av formuesskatten. Lavere formuesskattesats og jevnere verdsetting gjør at norsk kapital i større grad kan bli kanalisert mot næringsvirksomhet.

Regjeringen mener at de problematiske sidene ved formuesskatten tilsier at den bør reduseres ytterligere. Lettelser i formuesskatten bør også ses i sammenheng med endringer i inntektsbeskatningen som regjeringen foreslår. Mens utenlandske eiere får glede av lettelsene i selskapsskatten, vil selskapsskattelettelsene for norske private eiere i stor grad motsvares av økt utbytteskatt over tid. For å styrke norsk privat eierskap vil derfor regjeringen fortsette nedtrappingen av formuesskatten.

Departementet mener at det er helheten i skattesystemet og den samlede beskatningen som er relevant, også når en skal vurdere skattesystemets faktiske fordelingsvirkninger. I denne sammenhengen blir det for snevert kun å se på skatter på personers hånd. Eiere av næringsvirksomhet bidrar med betydelige skatteinntekter gjennom selskapene. Et mer vekstkraftig skattesystem vil over tid styrke skatteinngangen fra selskapene. Eierne vil bidra til fellesskapet gjennom selskapsskatten, også om de i enkelte år skulle betale lite i personlig inntektsskatt.

Departementet vil for øvrig peke på at reformen som presenteres i denne meldingen, har andre, viktige virkninger på fordelingen enn den umiddelbare lettelsen som følge av lavere formuesskatt og selskapsskatt. Hovedhensikten med reformen er at skattesystemet skal kunne bidra til å gjøre økonomien mer vekstkraftig og bedre rustet til å møte omstillinger. Departementet legger til grunn at reformen gir dynamiske virkninger som vil vise seg over tid i form av økte investeringer og økt arbeidstilbud. Økte investeringer bidrar til at arbeidskraften blir mer produktiv. Noe av lettelsene til selskapene vil dermed reelt sett komme de ansatte til gode ved at selskapene lønner de ansatte bedre, og at arbeidsplassene blir flere og sikrere.

Departementet viser også til at den sterke omfordelingen og de relativt små forskjellene som kjennetegner det norske samfunnet, først og fremst skyldes andre faktorer enn den direkte omfordelingen gjennom skattesystemet. Lav arbeidsledighet, sentral lønnsdannelse, gratis utdanning, et godt utbygd helsevesen og et sterkt sosialt sikkerhetsnett bidrar sterkt til jevn fordeling i Norge. Regjeringen mener at et konkurransedyktig næringsliv som gir grunnlag for høy sysselsetting og høy verdiskaping, er vesentlig for å trygge disse viktige kjennetegnene ved det norske samfunnet.

12.4.2 Utrede målrettede lettelser for næringsrelatert kapital

Regjeringens gjennomførte lettelser i formuesskatten gjør at norsk egenkapital i større grad kan bli kanalisert mot næringsvirksomhet. Ytterligere lettelser i formuesskatten kan følge den samme retningen med lavere sats og økt bunnfradrag. Regjeringen vil imidlertid også vurdere om lettelsene kan innrettes mer målrettet mot næringsrelatert kapital. Et fritak for alle næringsrelaterte eiendeler vil fjerne de uheldige virkningene som formuesskatten har for norske eiere og norsk næringsliv. Utenlandske eiere får en ensidig lettelse gjennom redusert selskapsskatt, mens redusert selskapsskatt for de norske eierne i stor grad vil bli motvirket av økt skatt på utbytte over tid. Formuesskattelettelser trekker i retning av å balansere dette, og lettelser spesielt til næringskapital vil være målrettet for formålet. Redusert formuesskatt for næringsrelatert kapital kan stimulere norske eiere til å investere mer.

Det vises i den forbindelse til Stortingets anmodningsvedtak fra behandlingen av statsbudsjettet for 2015 hvor Stortinget ber regjeringen utrede en modell for formuesskatt der arbeidende kapital fritas for beskatning, jf. Innst. 2 S Tillegg 1 (2014–2015) kap. 5 vedtak XVII og vedtak nr. 54 (2014–2015) 1. desember 2014.

Et eventuelt fritak eller reduksjon i formuesskatten for arbeidende kapital reiser problemstillinger som må vurderes grundig. Begrepet «arbeidende kapital» har ikke et innarbeidet og presist innhold, men departementet mener det bør forstås som alle næringsrelaterte eiendeler.

Etter departementets syn bør et eventuelt fritak for eller reduksjon av formuesskatt på arbeidende kapital utformes bredt. Et smalere fritak som bare omfatter deler av den næringsrelaterte kapitalen, vil oppmuntre til skattemessige tilpasninger. Det kan påvirke både investeringer og hvordan næringsvirksomhet organiseres. Det er behov for å vurdere nøye hvordan et eventuelt fritak eller reduksjon av formueskatten på arbeidende kapital kan utformes slik at det virker målrettet og begrenser uheldige tilpasninger.

Departementet vil også vurdere hvordan et fritak for arbeidende kapital vil påvirke samlet skatt for de med åpenbar skatteevne. Blant de med stor formue som har investert mye i næringsvirksomhet, kan det være personer som har lav skattepliktig inntekt, i alle fall enkelte år. Regjeringen legger vekt på at endringer i formuesbeskatningen ikke skal undergrave legitimiteten i skattesystemet. Det kan tale for å vurdere også en modell som utsetter formuesskatten på arbeidende kapital for å løse likviditetsutfordringer som formuesskatten skaper i perioder med underskudd. Det kan videre vurderes andre modeller for å se formuesbeskatning og inntektsbeskatning i sammenheng.

Regjeringen vil i budsjettet for 2017 komme tilbake med en nærmere vurdering av målrettede lettelser for næringsrelatert kapital.

12.4.3 Verdsettingssystemene for bolig og fritidsbolig mv.

Verdsettingssystemet for bolig

Utvalget ber Finansdepartementet utrede et sjablongbasert verdsettingssystem for fritidseiendommer, tilsvarende som for primær- og sekundærboliger. Utvalget mener også at departementet bør vurdere om det er grunnlag for å øke presisjonen i nåværende verdsettingssystem for boliger.

Gjeldende system for å fastsette ligningsverdi av bolig ble innført med virkning fra 2010. Ligningsverdiene bygger nå på Statistisk Sentralbyrås (SSBs) beregnede markedsverdier for boliger i Norge (boligmodellen). I beregningene utleder SSB differensierte kvadratmeterpriser for boliger ut fra boligtype, areal, byggeår og geografisk beliggenhet. Grunnlaget for å utlede kvadratmeterpriser er informasjon om omsatte boliger supplert med opplysninger fra matrikkelen. Datagrunnlaget består i 2015 av 796 832 omsatte boliger på Finn.no i perioden 2004–2014. Modellen oppdateres årlig.

Boligverdiberegningen til SSB deler boligene inn i følgende tre eiendomstyper: Enebolig, småhus og leilighet. For disse tre boligtypene beregnes kvadratmetersatser ut fra hvilken region boligen ligger i. Landet deles inn i 22 regioner for eneboliger (fylker og storbyer) og 11 regioner for småhus og leiligheter (storbyer, Akershus og fylkesgrupper). Beregninger av boligverdier gjøres adskilt for hver kombinasjon av boligtype og region.

I beregningene deles boligene inn i ulike geografiske prissoner, ut fra kommune eller bydel. Videre deles boligene inn i fire aldersgrupper. Den første aldersgruppen omfatter boliger som er inntil ti år gamle. De to neste aldersgruppene omfatter boliger som er fra ti til nitten år gamle og fra tjue til trettifire år. Den siste aldersgruppen omfatter alle boliger som er eldre enn trettifire år. Det tas også hensyn til boligenes areal, målt som P-rom, og om boligen ligger i et område som er tettbygd eller spredtbygd.

På grunn av begrenset omsetningsstatistikk for fritidsboliger har det ikke blitt utviklet et tilsvarende system for beregning av ligningsverdier av fritidsboliger som for andre boliger. Skillet mellom boligeiendom og fritidseiendom ved fastsetting av ligningsverdi bygger på særtrekk ved eiendommen. Som fritidseiendom regnes typiske hytter, sommerhus og leilighetskompleks bygget utelukkende for fritidsformål. I utgangspunktet framgår det av matrikkelen hva som er fritidsbygg. Helårsbolig som benyttes som fritidsbolig, er sekundærboliger i formuesskattesammenheng. Disse boligene er i utgangspunktet omfattet av systemet for formuesverdsetting av bolig. Våningshus og bolig i utlandet og på Svalbard er ikke omfattet av verdsettingssystemet.

Ligningsverdiene som følger av boligmodellen kan også brukes som grunnlag for den kommunale eiendomsskatten. Kommunene kan imidlertid velge å taksere eiendommene selv. Flere av kommunesammenslutningene har uttalt at de fortsatt ønsker denne muligheten og viser til at boligmodellen er relativt grovmasket.

Verdsettingsmetoden for bolig innebærer at ligningsverdiene av bolig i langt større grad enn tidligere reflekterer reelle markedsverdier. Den treffer imidlertid ikke like godt for alle boliger. For eksempel kan boliger med relativt lav standard kunne få beregnet en for høy ligningsverdi, mens nyoppussede boliger med høy standard vil kunne få for lav ligningsverdi. Skattyter kan imidlertid kreve å få satt ned ligningsverdien dersom den overstiger den såkalte sikkerhetsventilen. Ligningsverdien er satt ned for 21 108 primærboliger og 14 469 sekundærboliger ved bruk av sikkerhetsventilen for inntektsårene 2011–2014. På grunn av utvidet klagerett ved innføring av bruk av formuesgrunnlag som eiendomsskattetakst, vil antall nedsettelser i perioden øke. I 2015 skal ligningsverdien settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. eller 84 pst. av dokumentert omsetningsverdi for hhv. primærbolig og sekundærbolig.

Dagens verdsettingsmetode for primærbolig og sekundærbolig gir altså sikkerhet for at ligningsverdiene ikke må være uforholdsmessig høye, samtidig som variasjonen mellom ligningsverdier som andel av markedsverdier for ulike boliger begrenses. Det er ikke mulig med en sjablongmetode å oppnå full treffsikkerhet i verdsettingen. Departementet viser til at økt presisjon kan gå på bekostning av en rimelig enkel og gjennomsiktig metode. Departementet mener at dagens metode balanserer disse hensynene tilfredsstillende.

Verdsettingssystemet for fritidsbolig

Det er grunn til å tro at variasjonene i ligningsverdier som andel av markedsverdier for fritidseiendom er betydelige. Typisk vil eldre fritidsboliger ha uforholdsmessig lave ligningsverdier fordi ligningsverdiene sjelden har blitt oppjustert, mens prisene på fritidseiendom har økt i lange perioder. Ved første gangs taksering skal ligningsverdien verken overstige 30 pst. av eiendommens kostpris inkludert grunn eller 30 pst. av eiendommens markedsverdi, jf. Skattedirektoratets takseringsregler § 1-1-1. Ligningsverdien av fritidseiendom fastsettes i forbindelse med nybygg, og endres ikke i forbindelse med omsetning, men ved generelle prosentvise justeringer. I praksis har ofte ligningsverdien blitt satt til om lag 30 pst. av kostpris for ny bygning og tomt. Ligningsverdien på fritidseiendommer som ligger vesentlig over takstnivået for sammenlignbare eiendommer ellers i kommunen, kan settes ned når skattyter krever det, jf. takseringsreglene § 1-1-1. Dessuten skal ligningsverdien settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av fritidsboligens dokumenterte markedsverdi, jf. skatteloven § 4-10.

Regjeringen vil ikke foreslå endringer som øker verdsettingen av fritidseiendom.

Verdsettingssystemet for skog

I forbindelse med departementets gjennomgang av landbruksbeskatningen som ble varslet i Revidert nasjonalbudsjett 2014, har regjeringen blant annet vurdert verdsettingen av skog i formuesskatten. Denne problemstillingen er ikke vurdert av Skatteutvalget. Det vises til Prop. 1 LS (2015–2016) kapittel 6 for en oversikt over andre forslag til endringer i landbruksbeskatningen.

Skogformuen verdsettes ved sjablongmessig anslag på nåverdien av framtidige nettoinntekter fra skogen. Skogfaktoren, dvs. kapitaliseringsfaktoren som benyttes i beregningen, er fastsatt til 5. Det betyr at det legges til grunn en rente på 20 pst. ved beregning av dagens verdi av framtidig avkastning av skogen (skogformuen). Skogfaktoren ble satt til 5 fra 2008 for å nå en bestemt skatteøkning som var angitt i St.prp. nr. 1 (2006–2007).

Skogfaktoren bør i utgangspunktet gjenspeile en faglig satt kapitaliseringsrente, dvs. risikofri rente på langsiktige papirer tillagt en risikopremie som gjenspeiler den særskilte risikoen ved investeringer i skogvirksomhet. I Skattedirektoratets takseringsregler er kapitaliseringsfaktoren som benyttes for eiendeler i virksomhet i andre sammenhenger enn til å verdsette skogformue, satt til 10 for 2014. Det tilsvarer en kapitaliseringsrente på 10 pst. Faktoren på 10 benyttes ved beregning av formuesverdien i virksomhet på varige rettigheter, utleierettigheter, retten til å kreve festeavgift og på gjeldsfradrag. Også skogbrukere må benytte 10 som kapitaliseringsfaktor ved verdsetting av jaktrettigheter utnyttet av skogeieren selv, ved festeavgifter og ved leieinntekter fra jakt- og fiskerettigheter eller fra andre utleide rettigheter. Departementet foreslår at kapitaliseringsfaktoren for skog bringes på linje med kapitaliseringsfaktoren for nevnte formuesobjekter. Det vil fortsatt være en lempelig behandling for skog. Endring i skogfaktoren må ses i sammenheng med ytterligere formuesskattelettelser.

12.4.4 Skatt på utleie av inntil halvparten av egen bolig

Etter gjeldende regler er leieinntekt skattefri når eieren i utleieperioden har brukt minst halve eiendommen til egen bolig, regnet etter utleieverdien. Fritaket gjelder også for tomannsboliger dersom eieren selv benytter minst halvparten av hele tomannsboligen.

Skatteutvalget foreslår at skattefritaket oppheves, og at det innføres en delvis beskatning. Dette innebærer at eier må gis rett til fradrag for kostnader som er tilstrekkelig tilknyttet utleieforholdet. Det kan medføre vanskelige avgrensninger, og det vil være administrativt krevende for Skatteetaten å kontrollere slike kostnader. Utvalget foreslår derfor at departementet utreder mulige regler for sjablongmessig fradrag for leiekostnader, herunder bruk av redusert sats eller bunnfradrag.

Kun et fåtall høringsinstanser uttaler seg om forslaget. Eiendom Norge, Fagforbundet, Norsk Eiendomsmeglerforbund, Norske boligbyggelags landsforbund, OBOS og Skattebetalerforeningen uttaler at de er uenige i utvalgets forslag, mens Frost Holding og NHO slutter seg til forslaget. NHO mener imidlertid at konsekvensene for utleiemarkedet bør utredes.

Økt skatt på utleieenheter av denne typen kan gi økte leiepriser og/eller redusere tilbudet av private utleieleiligheter. Det kan ha negativ virkning for utsatte grupper som er avhengig av det private utleiemarkedet, for eksempel fordi det er få profesjonelle utleieaktører lokalt. Regjeringen ønsker derfor ikke å gå videre med dette forslaget.

13 Merverdiavgift

13.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester og har som formål å skaffe inntekter til staten. Merverdiavgiften oppkreves og innbetales av avgiftspliktige næringsdrivende. Merverdiavgiften beregnes i alle omsetningsledd. Merverdiavgiftspliktige virksomheter får fradragsført inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Dette bidrar til at avgiften ikke belaster avgiftspliktige virksomheter i omsetningskjeden, og at den dermed beskatter det endelige forbruket av varer og tjenester.

Den generelle merverdiavgiftssatsen i Norge er på 25 pst. Selv om dagens merverdiavgift i utgangspunktet er en generell avgift på forbruk, er det flere unntak, fritak og reduserte satser. I Norge er matvarer omfattet av redusert sats på 15 pst., mens flere tjenester er omfattet av lav sats på 8 pst. Enkelte varer og tjenester har fritak ved såkalt nullsats, som innebærer full fradragsrett for merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats, men at det ikke beregnes merverdiavgift av omsetningen. Flere tjenester er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, blant annet helsetjenester, sosial tjenester, undervisningstjenester og finansielle tjenester.

I punkt 13.2 gjennomgås forslagene til Skatteutvalget, i punkt 13.3 gjengis høringsinstansenes syn og i punkt 13.4 legges departementets vurdering fram.

13.2 Utvalgets forslag

Skatteutvalget mener at merverdiavgiften utelukkende bør ha som formål å skaffe staten inntekter. Utvalget viser til at det basert på økonomisk teori kan argumenteres for å ha ulike avgiftssatser på ulike varer og tjenester, eksempelvis høyere satser på varer og tjenester som er komplementære med fritid, er lite prisfølsomme eller innebærer særskilte samfunnsøkonomiske kostnader. De påpeker imidlertid at det er flere årsaker til at en i praksis bør ha én felles merverdiavgiftssats på alle varer og tjenester. Blant annet skaper reduserte satser, unntak og fritak avgrensninger som gir betydelige administrative kostnader for næringsdrivende og skattemyndighetene. Utvalget mener derfor behovet for en differensiert avgiftsstruktur heller bør ivaretas med særavgifter.

Utvalgets vurdering er at merverdiavgiften kun bør ha som formål å skaffe staten inntekter. Dette gjøres enkelt og mest effektivt ved å ha én felles merverdiavgiftssats hvor avgiftsplikten omfatter alt forbruk av varer og tjenester. Utvalget påpeker at en omlegging til én felles sats vil medføre store økninger for enkelte sektorer og derfor bør vurderes i en større sammenheng. Personer med lave inntekter bruker en større andel av inntekten på konsum, særlig matvarer, og vil med en slik omlegging få en betydelig skjerpelse relativt til sin inntekt.

Utvalget foreslår et tosatssystem i merverdiavgiften der man beholder den generelle satsen på 25 pst., men der dagens nullsats på innenlandsk omsetning og laveste sats på 8 pst. økes til 15 pst., tilsvarende dagens sats på matvarer. Forslaget anslås isolert sett å øke avgiftsinntektene med om lag 5,7 mrd. kroner. I tillegg anbefaler utvalget at departementet vurderer en omlegging til én felles sats i merverdiavgiften siden en slik omlegging vil gi betydelige forenklingsgevinster sammenlignet med et tosatssystem. Beregninger utvalget har utført tilsier at om lag samme proveny som utvalgets forslag til tosatssystem kan oppnås ved én felles sats på i overkant av 23 pst. for alle varer og tjenester som er omfattet av merverdiavgiftssystemet. Utvalget mener også at departementet bør utrede nærmere muligheten for å inkludere flere områder som i dag er utenfor merverdiavgiftssystemet.

13.3 Høringsuttalelser

Skattedirektoratet støtter forslaget om å redusere antall satser til to. NHO støtter i prinsippet forslaget om å redusere antallet differensierte satser i merverdiavgiftssystemet som skaper uheldige vridninger i økonomien, men er urolig for effekter for næringer som berøres av avgiftsøkningen. Støtten er betinget av at økningen er en del av en helhetlig reform som innebærer samlede lettelser i næringsbeskatningen. NHO Reiseliv, NHO Luftfart, NHO Transport og NHO Sjøfart går mot forslaget om å heve dagens nullsats og laveste merverdiavgiftssats til 15 pst. Virke og Fagforbundet støtter heller ikke forslaget.

Flere høringsinstanser, blant annet Advokatforeningen, Skattebetalerforeningen og UNIO mener endringer i merverdiavgiftssatsene fortjener en grundigere gjennomgang, med nærmere belysning av konsekvensene for de enkelte sektorene. Den norske Revisorforening mener prinsipielt at merverdiavgiftssystemet bør være en avgift på endelig forbruk og at andre virkemidler bør benyttes til å ivareta andre formål. Foreningen mener videre at systemet med flere satser er godt innarbeidet og relativt sett forvolder lite problemer sammenlignet med ulempene som ville følge av å innføre én felles merverdiavgiftssats.

Flere instanser innen mediebransjen, som Forfatterforeningen, Forleggerforeningen og Bokhandlerforeningen viser til at nullsats for bøker har språk- og litteraturpolitisk begrunnelse og mener dette merverdiavgiftsfritaket bør beholdes. Norske kinosjefers forbund og andre instanser innen film- og kinobransjen advarer mot negative konsekvenser for kinonæringen av økt sats.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Den norske Revisorforening viser til at turistnæringens konkurranseforhold kan bli forverret av en satsøkning for persontransport og overnatting. Førstnevnte mener det er svakere begrunnelser for lav merverdiavgiftssats for de øvrige varene og tjenestene som er omfattet av den lave satsen. Samferdselsdepartementet viser til at lav sats på persontransporten bidrar til å tilgodese kollektivtransporten, og påpeker at en økning av den lave satsen til 15 pst. vil ha betydelige økonomiske konsekvenser for kollektivtransporten hvis den ikke kompenseres.

13.4 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets syn om at formålet med merverdiavgiften bør være å skaffe staten inntekter. Det bør oppnås mest effektivt og med lavest administrative kostnader gjennom et enkelt system, med færrest mulig unntak. Fordelingshensyn, støtte til bestemte formål eller ønsker om å påvirke forbruket i en bestemt retning oppnås bedre ved andre tiltak enn gjennom merverdiavgiftssystemet. Figur 13.1 viser generelle merverdiavgiftssatser og inntekt fra merverdiavgiften som andel av forbruk for Norge, OECD-gjennomsnittet og enkelte andre land det kan være naturlig å sammenligne seg med. Hvis alt forbruk blir beskattet med den generelle merverdiavgiftssatsen, vil også inntektene fra merverdiavgiften som andel av forbruket være lik merverdiavgiftssatsen. Det framgår av figuren at merverdiavgiftsinntektene i Norge utgjør en lavere andel av forbruket enn i Danmark og Sverige, til tross for lik generell merverdiavgiftssats. En årsak til at inntektsandelen er lavere enn merverdiavgiftssatsen kan være bruk av reduserte satser, fritak og unntak. Figuren illustrerer dermed at Norge har et potensial for inntektsøkning gjennom avvikling av reduserte satser, fritak og unntak.

Figur 13.1 Generell merverdiavgiftssats og merverdiavgiftsinntekter i prosent av totalt forbruk. 2012

Kilde: OECD (2014) Consumption Tax Trends og Finansdepartementet.

Utvalget foreslår at både nullsatsen og den lave satsen på 8 pst. økes til 15 pst. Det er imidlertid flere pågående prosesser som berører varer og tjenester som har nullsats. Det gjelder elbiler, hvor nullsats for elbiler, elbilbatterier og leasing av elbiler er notifisert til ESA og godkjent ut 2017. Det er også besluttet at fritak for merverdiavgift for elektroniske nyhetstjenester skal notifiseres til ESA. Departementet vurderer at det på denne bakgrunn ikke er aktuelt å foreslå avvikling av nullsatsen nå.

Departementet mener at utvalgets forslag om å heve den lave satsen på 8 pst. bør følges opp. I budsjettet for 2016 foreslår regjeringen at satsen økes med to prosentenheter til 10 pst. Endringen i budsjettet for 2016 vil gi et merproveny på om lag 650 mill. kroner påløpt. I anslaget er det tatt hensyn til kompensasjoner på utgiftssiden av budsjettet i henhold til inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester. Det er også tatt hensyn til økte utgifter gjennom regelstyrte ordninger på utgiftssiden som gjelder kompensasjonsordningen for merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføringsordningen for ordinære statlige forvaltningsorgan.

Satsen på 8 pst. gjelder for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement. Den lave satsen innebærer at den avgiftspliktige bare skal beregne 8 pst. merverdiavgift av salg, samtidig som det gis fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten (som regel 25 pst.). En slik ordning er gunstig for de fleste som er omfattet. Områder som er omfattet med en så lav sats, vil normalt ikke gi inntekter til staten. For at også forbruk av tjenester innenfor disse områdene skal bidra til å gi staten inntekter, bør den lave satsen heves.

Flere høringsinstanser påpeker at utvalget ikke har gjort en omfattende vurdering av konsekvensene av å heve merverdiavgiftssatsene. Departementet vil vise at næringsdrivende som får fradrag for merverdiavgiften på sine anskaffelser, ikke vil bli påvirket av at den lave satsen økes. Ordningene for kompensasjon av merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføring av merverdiavgift for ordinære statlige forvaltningsorgan medfører at etterspørselen fra en stor del av offentlig sektor ikke påvirkes av satsøkningen. Privatpersoner og andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift vil trolig oppleve en prisøkning. Full overvelting av en satsøkning på 2 prosentenheter vil innebære en prisøkning på 1,85 pst. på de aktuelle tjenestene. Avhengig av markedsforholdene kan det imidlertid forventes at noe av avgiftsbelastningen faller på tjenesteprodusentene ved at nettopriser reduseres. Prisøkningen kan da bli mindre enn dette. En prisøkning som følge av økt merverdiavgift kan føre til noe redusert etterspørsel etter de aktuelle tjenestene, og dermed lavere omsetning for de ulike tjenesteprodusentene.

Fra 1. juli 2001 ble merverdiavgiftssatsen på matvarer redusert fra 24 pst. til 12 pst. Analyser[23] har vist at prisnedgangen umiddelbart etter 1. juli var tilnærmet like stor som halveringen av merverdiavgiften skulle tilsi i dagligvareforretninger, mens prisene i kiosker og bensinstasjoner ble redusert noe mindre. Effekten på lengre sikt er mer usikker, men dataene indikerer mindre enn full overvelting. For eksempel kunne erfaringene fra å følge prisutviklingen fra 2001 til 2004 tyde på at om lag 2/3 av halveringen av merverdiavgiftssatsen på matvarer tilfalt konsumentene, jf. St.prp. nr. 1 (2006–2007) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. Generelt forventes graden av overvelting imidlertid å avhenge av markedsforholdene for de aktuelle tjenestene. Jo større markedsmakt det er på tilbudssiden, desto mindre prisovervelting er det grunn til å forvente til forbruker. Det skyldes at bedrifter med markedsmakt vil ta hensyn til at etterspørselen vil øke når prisene reduseres.

Departementet vil vise til at utvalgets forslag samlet innebærer at skattebyrden forskyves fra selskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeid til blant annet skatt på forbruk gjennom økninger i merverdiavgiften. Departementet påpeker at konsekvensene av å øke merverdiavgiftssatsen derfor ikke bør vurderes isolert, men må ses i sammenheng med øvrige endringer som foreslås i meldingen. Samlet innebærer forslagene at det vil bli gitt netto skattelettelser. Blant annet vil forslag om å redusere selskapsskatten komme virksomhetene som berøres av økningen i den lave merverdiavgiftssatsen, til gode. Videre vil også disse næringene nyte godt av en skatteomlegging som bidrar til å øke den økonomiske veksten.

Flere høringsinstanser er opptatt av at økt merverdiavgiftssats kan svekke konkurranseevnen til reiselivsnæringen. Departementet mener virkningene av å øke den lave merverdiavgiftssatsen ikke vil bli store. Økningen som foreslås vil kun berøre tjenester som omfattes av den lave satsen. De fleste overnattingsbedrifter driver virksomhet med flere merverdiavgiftssatser. For slike virksomheter er overnatting avgiftspliktig med lav sats, mens servering av mat og andre varer og tjenester som ytes i tilknytning til romutleien, er avgiftspliktig med den generelle merverdiavgiftssatsen. Økningen i merverdiavgiftssatsen vil kun berøre en andel av forbruket for en turist som ferierer her i landet. Samlet økning i avgiftsbelastning og pris for en turist vil dermed bli lavere enn eksemplet ovenfor som viser maksimal prisøkning for en tjeneste med lav sats. I tillegg kommer at virksomheter i reiselivsnæringen vil nyte godt av forslaget om å redusere selskapsskatten. For reiselivets utenlandske konkurranseevne er også valutakursen av betydning. I den senere tid har et betydelig fall i kronekursen mot de fleste andre valutaer bidratt til å gjøre det billigere for de fleste utenlandske turister å feriere i Norge.

Innenfor kollektivtrafikken legges det opp til kompensasjoner slik at prisøkninger i stor grad unngås. Kompensasjonene må være i henhold til bestemmelsene i inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester. Dette gjelder kjøp av persontransport fra NSB AS, lokal kollektivtransport (buss, båt og lokale baner), riksveg- og fylkesvegferjer, enkelte flyruter og kjøp av sjøtransporttjenester på strekningen Bergen – Kirkenes fra Hurtigruten ASA. Avgiftsøkningen vil dermed i hovedsak omfatte drosjer, ekspress- og turbusser, flytoget, de fleste innenriks flyruter og skiheiser.

Kino ble tatt inn i merverdiavgiftssystemet i 2005, og fra 1. juli 2010 ble merverdiavgiftsgrunnlaget utvidet til å omfatte kultur og idrett. Ved utvidelsen i 2010 ble imidlertid store deler av kultur- og idrettsområdet holdt utenfor den generelle merverdiavgiftsplikten. På kulturområdet ble blant annet unntaket for scenekunst videreført (teater, dans, opera, konsertvirksomhet mv.). På idrettsområdet ble den frivillige delen av idretten i stor grad skjermet fra avgiftsutvidelsen, og det ble heller ikke innført merverdiavgift på trening i helsestudio mv. Virksomhet som får hoveddelen av inntektene sine fra andre inntektskilder enn adgangsbilletter, som kontingenter, tilskudd mv. berøres i liten grad av avgiftsøkningen. Økningen vil ha størst betydning for virksomheter som i stor grad finansieres ved salg av adgangsbilletter.

Departementets samlede vurdering er at det ikke er grunn til å forvente store negative virkninger for de berørte aktørene.

Departementet vil vurdere muligheten for å inkludere flere områder som i dag er utenfor merverdiavgiftssystemet, slik utvalget foreslår. Det vises også til egen omtale av forslag om å utvide merverdiavgiften i kapittel 11 Beskatning av finanssektoren.

14 Økonomiske og administrative virkninger

14.1 Innledning

Regjeringen foreslår en vekstfremmende skattereform med netto skattelettelser på om lag 13,8 mrd. kroner som fases inn i treårsperioden 2016–2018.

Samlet innebærer regjeringens forslag mindre vekt på selskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeid og mer vekt på skatt på forbruk. Dette er i tråd med internasjonale anbefalinger fra blant annet OECD for å utvikle et mer effektivt og vekstfremmende skattesystem. Forslaget vil bidra til økt verdiskaping gjennom å gjøre det mer lønnsomt å spare, investere og arbeide.

Flere av forslagene innebærer at skattegrunnlagene utvides. Dette gir større rom for å redusere skattesatsene. Lavere satser og riktigere skattegrunnlag reduserer de samfunnsøkonomiske kostnadene ved å kreve inn skatter og bidrar til en bedre utnyttelse av ressursene.

Skatteutvalget anslår på usikkert grunnlag at mellom 20 og 40 pst. av det direkte provenytapet knyttet til selskaps- og kapitalbeskatningen vil bli motvirket av høyere skatteinntekter på sikt (selvfinanseringsgrad). Departementet antar at virkningen av regjeringens forslag i selskapsbeskatningen også vil ligge i dette intervallet.

Regjeringen legger vekt på at forslagene, når de ses som en helhet, skal gi skattelettelser til brede grupper. Marginalskatten på lønn reduseres for de fleste skattytere for å stimulere til økt arbeid.

Punkt 14.2 gir en oversikt over provenyvirkninger av hovedelementene i reformen på kort sikt. Punkt 14.2 drøfter også utfordringer knyttet til fordelingsanalyser og oppsummerer hovedtrekk i fordelingsvirkningene av reformen. Punkt 14.3 drøfter mulige langsiktige økonomiske virkninger. I punkt 14.4 drøftes administrative konsekvenser for skattyterne og ligningsmyndighetene.

14.2 Økonomiske virkninger på kort sikt

14.2.1 Kortsiktige provenyvirkninger

Regjeringens skisse til skattereform omfatter følgende forslag:

Redusere selskapsskattesatsen til 22 pst.

Følge opp utvalgets forslag til tiltak mot overskuddsflytting, herunder innstramming i rentebegrensningsregelen.

Endre avskrivningsreglene med sikte på at de i større grad skal tilsvare økonomisk verdifall på driftsmidlene.

Redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer til 22 pst.

Justere opp skattleggingen av utbytte mv. på eiers hånd slik at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på samme nivå som i 2015.

Innføre en ny skatt på personinntekt (trinnskatten). Skattesatsene og innslagspunktene settes slik at samlet marginalskatt på arbeid reduseres med 0,8 prosentenheter for de fleste skattytere.

Justere ned skattefradraget for pensjonister slik at innslagspunktet for å betale skatt for enslige pensjonister opprettholdes på 2015-nivå.

Øke den lave satsen i merverdiavgiften fra 8 til 10 pst.

Utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag og innføre en egen avgift for margininntekter. Nivået på en slik avgift ses i sammenheng med i hvilken grad nøytralitetsegenskapene til merverdiavgiften kan ivaretas.

Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte.

Tabell 14.1 illustrerer provenyvirkninger av reformen som fases inn over tre år samt hvor mye av dette som ligger inne i regjeringens forslag til skatte- og avgiftsopplegg for 2016. Samlet anslås reformen å redusere provenyet med om lag 13,8 mrd. kroner over perioden 2016–2018, hvorav om lag 8,5 mrd. kroner allerede ligger inne i forslaget for 2016. Regjeringens forslag for 2016 innebærer blant annet at skattesatsen på alminnelig inntekt for personer og selskap reduseres til 25 pst., at det innføres en ny skatt på personinntekt (trinnskatten), og at skatten på utbytte mv. oppjusteres. Regjeringen foreslår også visse innstramminger i i 2016, herunder innstramming i rentebegrensningsregelen, skatt på lån fra selskap til personlig aksjonær og å øke den lave satsen i merverdiavgiften fra 8 til 10 pst.

Tabell 14.1 Skisse til skattereform 2016–2018. Anslåtte påløpte provenyvirkninger regnet i forhold til framførte 2015-regler. Mill. 2016-kroner

Skattereform 2016–2018

Inngår i 2016-budsjettet

Redusere selskapsskattesatsen fra 27 til 22 pst. 1

-14 215

-6 115

Øvrige endringer i selskapsskatten mv. (rentebegrensning, avskrivninger, tiltak mot overskuddsflytting mv.) ²

3 500

240

Redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer fra 27 til 22 pst. og justere opp skattesatsen på utbytte mv. ³

-53 200

-21 360

Ny skatt på personinntekt (trinnskatten) som erstatter dagens toppskatt ⁴

45 400

17 450

Øke lav mva. sats fra 8 til 10 pst.

650

650

Ny avgift på finansielle tjenester ⁵

3 500

0

Skattlegge lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte

600

600

SUM

-13 765

-8 535

¹ Inkluderer et provenytap på 715 mill. kroner fra petroleum og vannkraft i 2016 når grunnrenteskattesatsene økes med 2 prosentenheter. For 2017 og 2018 forutsettes det at grunnrenteskatten justeres slik at samlet proveny fra disse næringene ikke reduseres ytterligere.

2 Provenyet fra rentebegrensningsregelen vil avhenge av utformingen. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn. Førsteårseffekten av endringer i avskrivningssatsene er på om lag 1,8 mrd. kroner påløpt. Lavere avskrivninger i anskaffelsesåret vil imidlertid gi høyere avskrivninger på samme driftsmiddel i senere år. Den langsiktige årlige inndekningen fra økte avskrivningssatser er derfor betydelig lavere enn påløpt proveny, om lag 500 mill. kroner. I provenytabellen har en lagt til grunn den langsiktige provenyvirkningen.

3 Forutsatt at skattesatsen på alminnelig inntekt for Nord-Troms og Finnmark reduseres til 18,5 pst. Skatten på utbytte mv. oppjusteres slik at samlet marginalskatt på utbytte inklusive selskapsskatt holdes om lag på 2015-nivå.

⁴ Inkluderer nedjustering av skattefradraget for pensjonister slik at dagens innslagspunkt for skatt for pensjonister opprettholdes.

5 Proveny fra en ny avgift på finansielle tjenester vil avhenge av nivå og utforming. I tabellen er Skatteutvalgets anslag lagt til grunn.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

I tillegg til den skisserte reformen vil regjeringen prioritere ytterligere lettelser i formuesskatten i årene framover, herunder vurdere ulike modeller som innebærer målrettede lettelser for næringsrelatert kapital. For 2016 foreslår regjeringen lettelser i formuesskatten på om lag 1,1 mrd. kroner gjennom økt bunnfradrag, redusert sats og økte ligningsverdier.

Provenyanslagene i tabell 14.1 viser kun den direkte virkningen på skatteinntektene av skissen til reform. Disse anslagene fanger ikke opp at skatte- eller avgiftsendringene kan endre husholdningenes eller bedriftenes atferd. Slike dynamiske effekter er nærmere omtalt i avsnitt 14.3.

14.2.2 Kortsiktige fordelingsvirkninger

Regjeringens skisse til reform vil gi skattelettelser til brede grupper. Det er imidlertid ikke mulig å tallfeste virkningene av alle skatteendringene som har betydning for fordelingen, herunder virkninger av tilpasninger over tid. Et hovedmål med regjeringens forslag til endringer i skattereglene er å gjøre det mer lønnsomt å investere, arbeide og spare. Trolig blir det en betydelig forskjell mellom fordelingseffektene på helt kort sikt og på lengre sikt når den samlede virkningen av skatteendringene fullt ut er uttømt. For eksempel er det støtte i økonomisk forskning for at lavere skattesatser på arbeid øker lavinntektsgruppenes arbeidstilbud mer enn for de med høyere inntekt. Skatteendringer som stimulerer arbeidstilbudet, kan derfor bidra til å redusere forskjeller. Videre er det krevende å beregne virkninger av redusert selskapsskatt, ettersom den formelt sett betales av selskapene og ikke den enkelte personlige skattyter. På kort sikt er det rimelig å anta at selskapsskattelettelser vil tilfalle eierne gjennom økt overskudd. På lengre sikt vil redusert selskapsskatt stimulere til økte investeringer som igjen kan bidra til å heve arbeidsproduktiviteten og dermed gi økt reallønn.

Figur 14.1 viser hovedtrekkene i de kortsiktige fordelingsvirkningene av regjeringens forslag til endringer i personbeskatningen. Figuren viser beregnet skattelettelse som andel av ekvivalent bruttoinntekt for ulike inntektsdesiler som følge av forslaget. Beregningen er utført med skattemodellen LOTTE-Skatt og viser kun virkninger på kort sikt av endringer i satser og grenser i inntektsbeskatningen av personer. Beregningen inkluderer lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer, oppjustering av skattleggingen av utbytte mv., ny skatt på personinntekt (trinnskatten) og justering av skattefradraget for pensjonister. Samlet omfatter beregningen en netto lettelse på om lag 7,8 mrd. kroner. I beregningene er det ikke tatt hensyn til de langsiktige effektene og heller ikke virkninger som kommer via lettelser i blant annet selskapsskatten og endringer i avgiftene.

Figur 14.1 Skattelettelse i prosent av bruttoinntekten fordelt på ulike inntektsgrupper (desiler) etter ekvivalent bruttoinntekt. Regjeringens skisse til endringer i personbeskatningen¹ sammenlignet med referansesystemet for 2016. Prosent

¹ Beregningen inkluderer lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer, oppjustering av skattleggingen av utbytte mv., ny skatt på personinntekt (trinnskatten) og justering i skattefradraget for pensjonister.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Regjeringens forslag vil gi lettelser i gjennomsnitt til alle inntektsdesiler. Lettelsene øker gradvis målt som andel av ekvivalent bruttoinntekt. De 10 pst. med lavest inntekt (desil 1) får en skattelettelse på om lag 0,28 pst. av inntekten. Denne gruppen betaler i utgangspunktet relativt lite skatt. For desil 2–9 varierer skattelettelsen mellom 0,36 pst. (desil 2) og 0,54 pst. (desil 9) av inntekten. De 10 pst. med høyest inntekt (desil 10) får en skattelettelse på om lag 0,17 pst. av inntekten. Virkningen av redusert selskapsskatt er ikke medregnet, noe som bidrar til at de anslåtte skattelettelsene i særlig den øverste inntektsdesilen blir undervurdert.

14.3 Langsiktige økonomiske virkninger

Et hovedmål med regjeringens skisse til reform er at det skal bli mer lønnsomt å investere, arbeide og spare. Lavere skattesatser og riktigere skattegrunnlag kan bidra til bedre ressursbruk og styrke grunnlaget for økonomisk vekst. Dette kan igjen gi økte lønninger, økt avkastning på kapital og dermed også økte skatteinntekter. Slike effekter fanges ikke opp i statiske analyser av proveny- og fordelingsvirkninger.

De fleste skatter fører til at personer og bedrifter endrer sine beslutninger slik at ressursene i samfunnet utnyttes mindre effektivt enn i fravær av skatt. For et gitt proveny holdes de negative virkningene lavest mulig om man legger størst vekt på skatter som i liten grad påvirker beslutninger, og om man har lave skattesatser på brede grunnlag framfor høye satser på smale grunnlag. Høye skattesatser gir sterke motiver til å endre atferd og gjør det lønnsomt å omgå eller unndra skatten. Det hemmer den økonomiske veksten.

Skatteutvalget viser til internasjonal forskning og antar at eiendomsskatt og konsumskatter virker mindre hemmende for økonomisk vekst enn andre typer skatter. Utvalget peker på at tradisjonell selskapsskatt og personlige inntektsskatter (skatt på arbeid og skatt på kapitalinntekter) har de største negative virkningene på økonomisk vekst. Utvalget mener generelt at lettelser i selskapsbeskatningen er et mer målrettet tiltak enn lettelser i den residensbaserte beskatningen (skatt på kapitalinntekt, formue, arbeid og konsum) for å øke investeringene. Dette støttes også av beregninger i rapporten «Kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv» fra Menon.

Skatteutvalgets analyser viser at utvalgets forslag kan ha store positive dynamiske virkninger på lengre sikt. Utvalget antar at mellom 20 og 40 pst. av det opprinnelige provenytapet knyttet til forslagene i selskapsbeskatningen på lengre sikt vil bli motvirket av høyere skatteinntekter. Det skyldes at omleggingen antas å gi økte investeringer, økt sparing og økt arbeidstilbud. Også de langsiktige virkningene av redusert skatt på arbeid ble ansett å være betydelige. På usikkert grunnlag beregnet utvalget en selvfinansieringsgrad på 17 pst. av utvalgets forslag for inntektsbeskatningen av personer. Dette skyldes at forslagene antas å øke arbeidstilbudet.

14.3.1 Langsiktige virkninger av endringer i selskapsskatten

Selskapsskatten kan påvirke selskapenes tilpasninger på mange måter og innvirke på både eiere (gjennom utbytte og gevinst), arbeidstakere (gjennom lønnsbetingelser) og kunder og leverandører (gjennom produktprisene). Det er gjennomført flere studier av hvordan endringer i skattereglene kan påvirke selskapenes atferd og dermed skattegrunnlaget.[24] Slike studier vurderer særlig hvordan endringer i selskapsskatten påvirker tilpasninger knyttet til omfanget og lokalisering av investeringer, valg av organisasjonsform, valg av finansieringskilde, overskuddsflytting og overveltning i andre faktorpriser.

Lavere selskapsskatt vil isolert sett redusere skattens negative virkninger på investeringene. På sikt vil en derfor vente at redusert formell selskapsskattesats vil føre til økte investeringer. Den effektive beskatningen av selskap er imidlertid også avhengig av skattegrunnlaget. Den effektive gjennomsnittlige skattesatsen (EATR) er betalt skatt som andel av selskapets reelle overskudd. Denne vil være lavere enn den formelle skattesatsen hvis det er knyttet skattekreditter til investeringene. Den effektive marginale skattesatsen (EMTR) måler på sin side hvor mye lavere avkastningen etter skatt på investors hånd er sammenlignet med avkastningen før skatt på de investeringsprosjektene med marginal lønnsomhet.

Regjeringen anbefaler i skisse til reform at selskapsskattesatsen senkes fra 27 pst. til 22 pst. i løpet av perioden 2016–2018. Den effektive marginale skattesatsen i Norge kan beregnes til 25,2 pst. med gjeldende regler for 2015.[25] Den isolerte effekten på den effektive marginale skattesatsen av å redusere skattesatsen med 5 prosentenheter kan videre beregnes til 4,8 prosentenheter. Tilsvarende reduseres den effektive gjennomsnittlige skattesatsen ned 4,9 prosentenheter.

Regjeringen legger videre vekt på at avskrivningsreglene skal tilsvare økonomisk verdifall på driftsmidlene. Siden dagens skattesystem anslås å ha for høye avskrivningssatser sammenlignet med faktisk økonomisk verdifall for enkelte driftsmidler, vil riktigere avskrivningsregler, isolert sett, føre til at de effektive skattesatsene øker. Den isolerte virkningen på den effektive marginale skattesatsen av forslagene om å stramme inn på avskrivningsreglene, gitt formell skattesats på 22 pst., kan i gjennomsnitt beregnes til 1,2 prosentenheter. Virkningen på den effektive gjennomsnittlige skattesatsen er noe mindre. Denne øker med 0,2 prosentenheter.

Samlet antas det at den effektive marginale skattesatsen og den effektive gjennomsnittlige skattesatsen faller med henholdsvis 3,6 prosentenheter og 4,8 prosentenheter sammenlignet med 2015-reglene som følge av regjeringens forslag om redusert formell skattesats og endringer i avskrivningssatsene. Tabell 14.2 oppsummerer virkningen på de effektive satsene av regjeringens skisse til skattereform. I motsetning til utvalgets beregninger har departementet imidlertid ikke tatt hensyn til effekten av rentebegrensningsregelen fordi en konkret regel skal utredes nærmere.

Tabell 14.2 Virkninger på effektive skattesatser av regjeringens skisse til skattereform. Prosent

2015-regler

Isolert effekt av redusert sats

Isolert effekt av avskrivninger

Regjeringens skisse

Effektiv marginal skattesats

25,2

-4,8

+1,2

21,6

Effektiv gjennomsnittlig skattesats

26,7

-4,9

+0,2

21,9

Kilde: Finansdepartementet.

Endringene i effektive skattesatser kan benyttes til å beregne virkninger på selskapsskattegrunnlaget gitt anslag på elastisiteter. Skatteutvalget benytter en metastudie fra De Mooij og Ederveen (2008)[26] som sammenfatter relevante studier med anslag på hvordan endringer i ulike skatteparametere påvirker skattegrunnlagene og skatteinntektene. Utvalget illustrerer virkningene av endringer i selskapsbeskatningen basert på denne studien og tilpasninger i lys i av nyere forskning. Også det svenske finansdepartementet har benyttet denne studien for å illustrere virkningene av redusert selskapsskatt. Elastisitetene framgår av tabell 14.3.

Tabell 14.3 Anslåtte semielastisiteter¹ på selskapsskattegrunnlaget

Semielastisiteter

Beslutningsvariabel

Relevant skattesats

De Mooij og Ederveen

Sverige

1. Investering – nivå (intensiv margin)

Effektiv marginal skatt (EMTR)

-0,4

-0,49

2. Investering – lokalisering (ekstensiv margin)

Effektiv gjennomsnittsskatt (EATR)

-0,65

-0,80

3. Finansiering

Formell skattesats

-0,15

-0,16

4. Overskuddsflytting

Formell skattesats

-1,2

-0,4

Sum (økning i skattegrunnlag)²

-2,4

-1,85

1 Semielastisitetene beskriver hvor mye selskapsskattegrunnlaget endres i prosent som følge av en endring på ett prosentenhet i den relevante skattesatsen.

2 Summering forutsetter at en reduksjon i selskapsskattesatsen på 1 prosentenhet reduserer både EATR og EMTR med 1 prosentenhet. I Beräkningskonventioner 2015 kommer det svenske finansdepartementet fram til en virkning på -1,59 når en tar hensyn til at endring i EMTR og EATR kan avvike fra 1 ved reduksjon i den formelle skattesatsen.

Kilde: De Mooij og Ederveen (2008) og Beräkningskonventioner 2015.

Skatteutvalget påpeker imidlertid at direkte bruk av konstante elastisiteter i beregning av atferdsvirkninger i utgangspunktet er mest relevant ved mindre endringer i skattesatsene. Det er heller ikke gitt at elastisitetene er like relevante for alle nivåer på skattesatsen. Utvalget mener at det ideelt sett burde vært beregnet egne parametere for norske forhold, men antar likevel at beregningene gir en pekepinn på effektene for norsk økonomi.

Skatteutvalget anslår på usikkert grunnlag at selvfinansieringsgraden på sikt ved redusert skattesats på selskap (inkl. riktigere avskrivningsregler og en strammere rentebegrensningsregel) kan være i størrelsesorden 20–40 pst. Anslaget er imidlertid beheftet med betydelig usikkerhet. Departementet legger også til grunn at effektene av regjeringens forslag kan beregnes i henhold til metoden utvalget har benyttet. I likhet med utvalget legger derfor også departementet til grunn at virkningen av regjeringens forslag om lavere skattesats og mer korrekte avskrivninger vil ligge i dette intervallet. Resultatene må tolkes med varsomhet ettersom de beror på en rekke forenklende forutsetninger. I tillegg er det andre effekter som ikke er kvantifisert. Som utvalget er inne på, er det imidlertid grunnlag for å hevde at det vil være positive, langsiktige effekter på nivå og sammensetning av investeringene som følge av forslaget.

Skatteutvalget har også benyttet en enkel og stilisert generell likevektsmodell utarbeidet av Sørensen (2014)[27] for å beregne effektivitetstap ved ulike skatter målt med selvfinanseringsgraden ved en marginal reduksjon i skattesatsene. Modellen er i utgangspunktet utarbeidet for svensk økonomi, men beregningen er tilpasset norske forhold. Modellen beregner at det marginale effektivitetstapet er høyere for skatter på sparing (kapitalinntektsskatt) og selskapsskatt enn for arbeid og konsum. Selvfinansieringsgradene varierer i denne modellen mellom 16 pst. og 40 pst. Rangeringen av skattene stemmer også grovt sett overens med den rangeringen OECD gjør i analysen Tax Policy Reform and Economic Growth (2010). OECD legger imidlertid til grunn at selskapsskatten har det største effektivitetstapet.

Redusert selskapsskatt vil kunne føre til økte investeringer i Norge. Økte investeringer vil øke produktiviteten til arbeidskraften, som igjen trekker i retning av økt reallønn. I en økonomi med perfekt kapitalmobilitet og fri lønnsdannelse vil virkningen av redusert selskapsskatt fullt ut tilfalle arbeidstakerne som økt reallønn. I praksis er det neppe perfekt kapitalmobilitet, og arbeidsmarkedet tilpasser seg ikke fritt. Skatteutvalget viser til empirisk forskning på utenlandske data som imidlertid tyder på at en stor andel av selskapsskatten likevel overveltes på arbeidstakerne. Redusert selskapsskatt vil i så fall også tilfalle arbeidstakerne i betydelig grad.

14.3.2 Langsiktige virkninger av endringer i skatt på arbeid

Regjeringens forslag til skattereform innebærer at skatten på personinntekt (trinnskatten) tilpasses slik at marginalskatten på arbeid samlet reduseres med 0,8 prosentenheter for de fleste skattytere. Når marginalskatten og gjennomsnittsskatten på arbeid reduseres, vil timelønnen etter skatt øke. Dette har to motstridende virkninger på arbeidstilbudet. Det blir mer lønnsomt å arbeide én time ekstra, noe som trekker i retning av høyere arbeidstilbud (substitusjonsvirkning). For det andre reduseres skatten på lønnen man allerede mottar. Dette gir isolert sett høyere disponibel inntekt, og da vil en gjerne ta ut mer fritid enn før (inntektsvirkning). Dette trekker i retning av lavere arbeidstilbud.

Det er et empirisk spørsmål om timevirkningen ved redusert marginal- og gjennomsnittsskatt har positiv virkning på arbeidstilbudet. Norske data tyder på at redusert marginal- og gjennomsnittsskatt samlet sett har en positiv virkning på arbeidstilbudet. Utvalget benyttet SSBs mikrosimuleringsmodell, LOTTE-Arbeid, for å beregne virkninger på arbeidstilbudet. På usikkert grunnlag beregnet LOTTE-Arbeid en selvfinansieringsgrad på 17 pst. av utvalgets forslag

I regjeringens forslag til budsjett for 2016 ligger netto reduksjon i skattesats på arbeid mellom 0,4 og 1,2 prosentenheter. Beregninger gjennomført med SSBs simuleringsmodell LOTTE-Arbeid tyder på at kombinasjonen av redusert skattesats på alminnelig inntekt, ny skatt på personinntekt (trinnskatten) og øvrige elementer av skatteopplegget som kan beregnes i modellen, kan ha en selvfinansieringsgrad på om lag 10 pst.

14.3.3 Langsiktige virkninger av redusert formuesskatt

Formuesskatten kan påvirke investeringsnivået når kapitalmarkedene ikke fungerer fullgodt. Under forutsetning om fri kapitalflyt mellom Norge og utlandet vil en formuesskatt kun påvirke nivået på sparingen og ikke investeringsnivået. Det skyldes at utenlandske investorer, som ikke betaler norsk formuesskatt, da vil gjennomføre lønnsomme investeringer som norske investorer eventuelt ikke gjennomfører. Kapitalmarkedene i Norge fungerer i det store og hele godt. Enkelte prosjekter kan likevel være avhengig av norsk egenkapital for finansiering. Da kan formuesskatten ha betydning for investeringene. Formuesskatten vil antagelig først og fremst påvirke sparingen. Dette understøttes av Menons rapport «Kapitalbeskatning og investeringer i norsk næringsliv». Menon legger til grunn at formuesskatten påvirker investeringene i noen grad, men skriver at det er mulig å se for seg betydelige investeringseffekter av formuesskatten i enkelte deler av næringslivet. Virkningene varierer noe med selskapers alder, størrelse og lokalisering. Samtidig mener Menon at redusert formuesskatt vil øke norsk personlig eierskap. OECD peker også i sin siste rapport om norsk økonomi på at formuesskatten kan virke negativt på entreprenørskap.

Videre kan verdsettelsesreglene i formuesskatten ha betydning for fordelingen av investeringene på ulike typer real- og finanskapital. Forskjellig verdsetting av ulike formuesobjekter i dagens formuesskatt stimulerer til overinvestering i bolig og annen fast eiendom, og til at for lite av sparingen går til næringsvirksomhet med høyere avkastning. Det reduserer den samlede avkastningen av sparing i Norge.

14.3.4 Budsjettering av dynamiske effekter

Endringer i atferd og dermed i skattegrunnlagene skjer gjerne over mange år, og det er derfor ofte ikke grunnlag for å budsjettere med dynamiske effekter i budsjettåret. For eksempel er det rimelig å anta at det vil ta tid før endringer i beskatningen av arbeids- og trygdeinntekter vil slå ut i atferdsendringer som gir et varig endret arbeidstilbud. Mange har fast arbeidstid og kan derfor ikke endre arbeidstiden uten å finne seg ny jobb eller reforhandle eksisterende arbeidskontrakter.

Aktivitetsutslaget vil også blant annet avhenge av hvor mye ledige ressurser det er i økonomien. I en høykonjunktur vil aktivitetsutslaget være lite, mens det i en lavkonjunktur kan være stort.

Over tid må alle skattelettelser finansieres gjennom økte skatter eller reduserte utgifter. Det vil isolert sett redusere etterspørselen etter varer og tjenester, og således motvirke utslaget på aktivitetsnivå og budsjettbalanse av den initiale skattelettelsen. Kortsiktig økning i etterspørselen ved ufinansierte skatte- og avgiftslettelser må ikke forveksles med varige effekter av atferdsendringer. Det er de varige atferdsendringene som er relevant å måle ved vurderinger av om en skatteendring bidrar til å gjøre skattesystemet mer effektivt eller ikke. Aktivitetsutslaget av en eventuell ekspansiv finanspolitikk tas normalt hensyn til i departementets modellberegninger av hele statsbudsjettet.

På denne bakgrunn vil provenyberegninger som kun inkluderer direkte virkninger, i mange tilfeller være en god tilnærming til provenyvirkningen i budsjettåret som regelen endres. Etter hvert som nivået på skatte- og avgiftsinntektene heves, vil imidlertid handlingsrommet i budsjettene øke.

14.4 Administrative konsekvenser

Regjeringen foreslår å beholde hovedstrukturen i dagens skattesystem. Mange av forslagene vil derfor ha små administrative konsekvenser. Dette gjelder bl.a. endringene i avskrivningsregler, skattesatser og innslagspunkt, herunder forslaget om en ny skatt på personinntekt (trinnskatten).

Noen av forslagene kan medføre merarbeid for skattyterne og skattemyndighetene, som f.eks. å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester som ytes mot konkrete vederlag samt innføring av en avgift på margininntekter. Andre forslag kan gi administrative besparelser. De administrative konsekvensene av forslagene må utredes nærmere. Eventuelle endrede bevilgningsbehov til Skatteetaten må håndteres i den ordinære budsjettprosessen.

Tilråding

Finansdepartementet

tilrår:

Tilråding fra Finansdeparetmentet 25. september 2015 om Bedre skatt blir sendt Stortinget.

Fotnoter

1)

De Mooij og Ederveen (2008): «Corporate Tax Elasticities: A Reader’s guide to empirical Findings», WP 08/22, Oxford University Centre for Business Taxation.

2)

Med frie kapitalbevegelser menes en situasjon der kapital både kan lånes og eies fritt på tvers av landegrenser.

3)

Forskjeller i statenes regler kan også lede til dobbeltbeskatning, for eksempel hvis to stater anser en person som skattemessig bosatt, og samtidig skattlegger etter globalinntektsprinsippet (skattlegger alle inntekter uavhengig av hvor de er opptjent).

4)

Egger, Eggbert og Winner (2010): «Saving taxes through foreign plant ownership», Journal of International Economics, vol. 81, 1:99-108.

5)

Bernard, Jensen og Schott (2006): «Transfer Pricing by US-based Multinational Firms», Working Paper 12493, National Bureau of Economic Research (NBER)

6)

Langli og Saudagaran (2004): Langli, John Christian: Taxable Income Differences Between Foreign and Domestic Controlled Corporations in Norway. 2004; Volume 13.(4) p. 713-742 BI

7)

Tropina m.fl. (2010): Tax income differences between multinational and domestic corporations in Norway: a panel data approach, working paper 2010/5, SNF

8)

Nordal og Møller (2012): FoU og overskuddsflytting i Norge – en empirisk analyse

9)

Institute for Fiscal Studies (1991): «Equity for Companies: A Corporation Tax Reform for the 1990s».

10)

Mirrlees, James et. al (2011): «Tax by Design», The Mirrlees´ Review.

11)

Fra hovedregelen om manglende samordningsadgang gjelder et begrenset unntak for visse primærnæringer, jf. Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven § 12-20-1.

12)

I en tabell inntatt i utredningen gjengis de internrettslige satsene for kildeskatt på renter i noen utvalgte land, og det går fram at Canada, Danmark, Finland, Frankrike, Island, Nederland, Storbritannia og USA ilegger kildeskatt på renter i ulik grad.

13) C-18/15, Brisal

14)

OECD (2014), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

15)

OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

16)

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

17)

(OECD 2014), Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing.

18)

OECD (2015), Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, OECD Publishing.

19)

OECD (2015), Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package, OECD Publishing.

20)

Begrepene aktive og passive inntekter er ikke definert i skatteloven, men av forarbeidene fremgår det at passive inntekter blant annet vil kunne omfatte passiv kapitalforvaltning, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992). Inntekter vil ofte bli kategorisert som passive, hvis det i NOKUS-landet ikke skjer aktivitet av betydning for verdiskapningen.

21)

Utrykt vedlegg til NOU 2014: 3 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi: Verdifall på driftsmidler, SSB

22)

Alliansen består av NHO, Virke, Norges bondelag, Bedriftsforbundet, NORSKOG, Norges Skogeierforbund, Norges Lastebileier-Forbund, NARF, Norges Rederiforbund, MEF og Norges Fiskarlag.

23)

Lavik, Randi (2002): Prisendringer etter merverdireformen, notat juli 2002, Statens institutt for forbruksforskning.

Johansen, Ingvild (2003): Redusert matmoms – fullt prisgjennomslag hindret av kiosker og bensinstasjoner?, Økonomiske analyser 5/2003, Statistisk sentralbyrå.

24)

Se blant annet De Mooij og Ederveen (2008): «Corporate Tax Elasticities. A Reader’s Guide to Empirical Findings».

25)

Beregningen av de effektive skattesatsene er basert på metoden som utvalget har benyttet. Metoden er nærmere beskrevet i Devereux og Griffith (2003): «Evaluating Tax Policy for Location Decisions». Forutsetninger for beregningene er de samme som utvalget bruker, se kapittel 13 og appendiks 5.2 i NOU 2014: 13.

26)

De Mooij og Ederveen (2008) «Corporate Tax Elasticities. A Reader’s Guide to Empirical Findings».

27)

Sørensen (2014): «Measuring the Deadweight Loss from Taxation in a Small Open Economy», Journal of Public Economics 117.