Høring - gjennomføring av direktiv 2006/43/EU om revisjon

Vi viser til Finansdepartementets brev av 28.06.2007, herunder Kredittilsynets høringsnotat av 01.06,2007 Om gjennomføring av revisjonsdirektivet 2006/43/EU - om lovfestet revisjon av årsregnskaper og konsernregnskaper.

Vi er kjent med innholdet i høringsbrevet fra Den norske Revisorforening (DnR) og gir vår tilslutning til de synspunkter som revisorforeningen gir uttrykk for. Vi finner ikke grunn til å gjenta høringskommentarene fra DnR, men vil i det følgende utdype og utfylle enkelte forhold som vi mener er spesielt viktige.

Vi er av den generelle oppfatning at EUs revisjonsdirektiv vil bidra til å styrke tilliten til revisjonen og derved den finansielle rapportering, og vi er positive til de reguleringer som direktivet inneholder. Vår generelle oppfatning er også at edittilsynets høringsnotat er utarbeidet i samsvar med det mandat som ble gitt om begrensning av endringer til nødvendige lov- og forskriftsbestemmelser til gjennomføring av direktivet.

Vi mener imidlertid at det innenfor mandatet må og bør være anledning til å ivareta EUs klare intensjon om størst mulig grad av harmonisering. Det innebærer ikke bare tilføyelse- i lovgivningen, men også hensiktsmessige justeringer som sikrer samsvar mellom revisorloven og bestemmelsene i revisjonsdirektivet. 

Harmonisering

Harmoniseringstanken i EU følger så vel av betraktningene innledningsvis i direktivet, jf særlig avsnittene 5) og 32), som av detaljene i bestemmelsene. I lovutkastet er det lagt opp til slik harmonisering når det gjelder tilsynsfunksjoner, godkjenning av revisorer, kvalitetskontrollordninger, krav til foretak av allmenn interesse, utføring av revisjonen, revisjonsberetningen, yrkesetiske regler og kvalitetskontroll i og informasjonsplikt for revisjonsselskaper.

I lovutkastet legges det imidlertid ikke opp til harmonisering av kravene til revisors uavhengighet, herunder endring i de særnorske habilitetsreglene. Norske regler er i flere henseende strengere og mer krevende å etterleve. For norsk næringsliv og norske revisorer er harmonisering også på dette området viktig av mange årsaker, og vi vi1 spesielt fremheve følgende problemstillinger:

1. den revisjonspliktige har selvstendig plikt til å velge en uavhengig revisor og kan oppleve begrensede valgmuligheter sammenlignet med utenlandske selskaper,
2. utenlandske styremedlemmer (og medlemmer i revisjonsutvalg) må forholde seg til andre uavhengighetsregler enn de er kjent med fra sitt hjemland,
3.  konkurransen blant og tilbudet av revisjonsselskaper er begrenset innen enkelte sektorer (bank og forsikring) på grunn av at det er fa selskaper som partnere og medarbeidere i revisjonsselskapene kan samle sine kundeforhold i,
4. ved revisjon av norske selskaper med utenlandske datterselskaper, stilles revisorene overfor både praktiske og faktiske vanskeligheter som følge av de særnorske kravene til uavhengighet,
5. revisorloven av 15.01.1999 ble til i en tid hvor de sosiale forhold var enklere med hensyn til samboerforhold, nye ekteskap og barn med forskjellig ektefeller, begge ektefeller i karrierestillinger, ektefelles pensjons- og forsikringsordninger hos egen arbeidsgiver, større aktivitet i finansmarkedet, mindre innsyn i egne familieforhold, begrenset mulighet eller rett til informasjon fra fjern og nær familie, etc.,
6. store revisjonsselskaper må gjennom sine ansatte forholde seg til en ubegrenset krets av perifere relasjoner som det er svært vanskelig å holde oversikt over og derved overholde habilitetsreglene for,
7. unødvendig strenge habilitetsregler hemmer rekrutteringen til yrket fordi man enten lett rammes av restriksjoner eller fordi ulempene for en selv og familien ikke kan oppveies.

På bakgrunn av ovenstående oppfordrer vi departementet til å sørge for harmonisering av de norske uavhengighetskravene og habilitetsreglene med revisjonsdirektivet.

Det finnes etter vår oppfatning ikke grunnlag for å anta at en slik tilpasning til kravene i EUs revisjonsdirektiv skulle kunne svekke tilliten til revisor. Det særnorske regelverket - og særlig de perifere habilitetsreglene - tilfører lite eller intet når det gjelder å styrke revisors uavhengighet. Det er først og fremst gjennom forvaltningen og etterlevelsen av egnede og allment aksepterte uavhengighetskrav at revisor oppnår den nødvendige tillit.

Uavhengighetskravet generelt

Revisjonsdirektivets Artikkel 22 om Uavhengighet og objektivitet er basert på et såkalt prinsippbasert rammeverk for uavhengighet, som forutsetter at revisor identifiserer mulige trusler mot uavhengigheten og anvender forholdsregler for å redusere disse truslene. Videre stilles det krav om dokumentasjon av alle betydelige trusler, samt av de forholdsregler som anvendes. Det forutsettes videre i Artikkel 22 (4) at Kommisjonen kan vedta prinsippbaserte gjennomføringstiltak, og i Kommisjonens innledende betraktninger (pkt l I, jf pkt 4) er det henvist til rekommandasjon av 16.05.2002 om revisors uavhengighet i Den europeiske union: Grunnleggende prinsipper.

"A principle-based approach to statutory auditor's independence is prgferable to one based on detailed rules because it creates a robust structure within which statutory auditors have to justify their actions. It also provides the audit profession and its regulators with the flexibility to react promptly and effectively to new developments in business and in the audit environment. At the same time, it avoids the highly legalistic and rigid approach to what is and is not permitted which can arise in a ruled-based regime. A principle-based approach can cater for the almost infinite variations in individual circumstances that arise in practice and in the different legal environments throughout the EU. Consequently, a principle-based approach will better serve the needs of European capital markets, as well as those of SME 's"

For egen del vil vi tilføye at det er vår erfaring at oppmerksomheten om trusler mot uavhengigheten øker når revisors uavhengighet betraktes som et etisk anliggende og loses gjennom et prinsippbasert rammeverk, fremfor ved vurdering av om det enkelte tilfelle rammes av eller kan forsvares ut fra en konkret lov- eller forskriftsregel.

I det foreliggende lovutkast er det ikke spor av de prinsipper som er lagt til grunn i Artikkel 22. Kredittilsynet skriveri høringsnotatet at direktivets bestemmelser om uavhengighet og uavhengighetsbestemmelsene i revisorloven er materielt sett tilnærmet identiske, men peker på at revisorlovens bestemmelser er mer konkrete. Kredittilsynet antar at direktivet er dekket av uavhengighetsbestemmelsene i revisorloven, selv om disse knytter seg til spesifikke situasjon er.

Flere av habilitetsreglene i revisorlovens §§ 4-1, 4-2 (jf. 4-7) og 4-3, er ualminnelig krevende, vanskelige å forstå hensikten med og byrdefulle å etterleve. De mer perifere reguleringer av personlige og finansielle relasjoner, kan både enklere og bedre ivaretas under et prinsippbasert rammeverk for uavhengighet.

Da revisorloven ble vedtatt var Finanskomiteen oppmerksom på problemstillingen og uttalte følgende i lnst.O.Nr. 25 (1998/99):

Som påpekt innledningsvis har mye endret seg i samfunnet og i næringslivet siden loven ble vedtatt. Vi anmoder om at det nå foretas en grundig evaluering av habilitetsreglene og at det foretas nødvendige endringer i revisorloven. En omhyggelig vurdering av habilitetsreglene vil i seg selv bidra til at respekten for også denne del av revisorloven opprettholdes fremover.

Detaljregulering bør etter vår mening begrenses til personlige og finansielle relasjoner som åpenbart og uten videre er egnet til å svekke tilliten til revisor, det vil si hvor trusselen mot uavhengigheten er av en slik karakter at det ikke finnes forholdsregler som kan redusere den til et akseptabelt nivå. Øvrige forhold kan med fordel håndteres i det prinsippbasene rammeverket for uavhengighet.

I høringsnotatet oppfordres det til å komme med innspill på habilitetsreglene, og vi har utarbeidet et særskilt notat som behandler problemstillingen. Notatet følger som vedlegg.

Av høringsnotatet fremgår at det er foreslått en lovbestemmelse i revisorlovens § 5a-4 som innebærer at det vil gjelde et rotasjonskrav for den eller de revisorene som revisjonsselskapet har utpekt som ansvarlig revisor for oppdraget i tilfeller der et revisjonsselskap er valgt som revisor.

Vi henleder oppmerksomheten på lovutkastet, hvor dette er formulert som slik i § 5a-4:

"Revisor kan ikke revidere årsregnskap for samme revisjonspliktig i mer enn syv år sammenhengende. Revisor kan ikke påta seg revisjonsoppdrag for samme revisjonspliktig før det har gått minst to år. For revisjonsselskap gjelder dette for den som er utpekt som ansvarlig revisor."

Lovbestemmelsen kan lett misforstås dit hen at det er et rotasjonskrav for revisjonsselskapet, og vi foreslår at "revisor" erstattes med "oppdragsansvarlig revisor" eller tilsvarende.

Revisors "se efter" oppgave

Av høringsnotatet fremgår at det foreslås andre endringer i revisorlovgivningen enn de som er nødvendige for å etterleve revisjonsdirektivet. Vi benytter anledningen til å foreslå en ytterligere endring som er hensiktsmessig å gjennomføre for å oppnå samsvar mellom revisorloven og direktivet når det gjelder kravene til revisjonsutførelsen.I revisorlovens § 5-1 annet ledd (om Revisjonens innhold) fremgår det at:

"Revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet, formuesforvaltningen på en betryggende mate og med forsvarlig kontroll" (vår understrekning)

Bestemmelsen er en etterlevning fra tidligere revisorlov og -forskrift og ble betraktet som revisors sekundæroppgave, fordi den kom i tillegg til den ordinære revisjon. Bestemmelsen har utspilt sin rolle siden oppgaven nå dekkes fullt og helt av lovbestemmelsene for øvrig og revisjonsstandardene. Det er ingen særskilt rapporteringsplikt knyttet til oppgaven.

Problemet med bestemmelsen er at den misforstås, anvendes feil og misbrukes. Det skyldes dels at den er upresist formulert og dels at den ikke er gitt et konkret innhold i praksis. For å forstå hva revisors "se etter" oppgave innebærer, er man avhengig av å fordype seg i revisorlovens forarbeider. Det er derfor særlig i rettssaker den blir blåst liv i, men vi er ikke kjent med at den har hatt noen avgjørende betydning for utfallet i noen saker.

Lovbestemmelsen er behandlet i Ot prp nr 75 (1997-98) i pkt 5.1.5.2 Kontroll med foretakets styrende organer. Lovutvalget foreslo at revisor, i tillegg til revisjonen, skal ha plikt til å se etter om foretakets styrende organer har engasjert seg tilstrekklig for å ivareta nærmere angitte lovbestemte plikter. Departementet foreslo imidlertid en bestemmelse i § 5-1 annet ledd som var i samsvar med den gang gjeldende rett, jf forskrift om revisjons og revisorer § 3-2 første ledd.

I forskriftens § 3-2 første ledd var det bestemt at: "I tillegg til de kontrolloppgaver som følger av revisorloven....skal revisor se etter at virksomhetens ledelse har ordnet formuesforvaltningen på betryggende mate og med forsvarlig kontroll" , mens det i departementets tilhørende merknader til § 3-2 ble presisert at:

"...Tilsvarende som for eventuelle mangler ved den interne kontroll i bedriften.,., er det ordningen av og kontrollen med formuesforvaltningens betydning for regnskapet som gir rammene for revisors plikter etter første ledd. ". (vår understrekning)

I Ot prp nr 75 uttaler departementet videre:

"Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte seg til utvalgsflertallets forslag om ytterligere lovfastsatte tilleggsplikter for revisor. Departementet slutter seg til de høringsinstansene som mener at utvalgets forslag vil skape en uklar ansvarsdeling mellom foretakets styrende organer og revisor."

Med de oppgaver som tillegges revisjonsutvalget (eller styret som helhet) og i det samspillet som nå etableres mellom revisjonsutvalg/styre og revisor, blir det særlig viktig å f erne en lovbestemmelse som er upresis og uten nærmere definert innhold. Slik § 5-1 annet ledd er formulert, er selve bestemmelsen egnet til å skape uklar ansvarsdeling mellom styret og revisor.

Vi mener derfor at revisorlovens § 5-1 annet Ledd bør utgå, og bestemmelsen kan fjernes uten at det vil rokke ved revisors ansvar. Hvis bestemmelsen beholdes, bør den gis en tilføyelse som presiserer at det dreier seg om at " ...... den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen av betydning for regnskapet på en betryggende måte og med_, forsvarlig kontroll ". En slik presisering må kunne inntas under henvisning til lovforarbeidene.

_____________________________________________

Vedlegg: Notat og habilitetsreglene

"Gjeldende uavhengighetsbestemmelser er bygget opp på en annen måte enn de i direktivet. Fordi de dekket kravene i direktivet er det likevel ikke nødvendig å gjøre endringer i disse"

§ 4-2. Revisjonsselskap

Nærmere om nærstående til personkretsene som er omhandlet ovenfor

Revisorlovens bestemmelser går mye lengre. Utover normaldefinisjonen i EU-rekommandasjonen omfatter revisorlovens § 4-1 (4) nr 1-5 også

• egen familie i rett oppstigende eller nedstigende linje utover foreldre og barn - jfr. nr 3
• ektefelle/samboere til egen familie (utover egen ektefelle/samboer) - jfr. nr 5
• ektefelle/samboers familie i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken - jfr. nr 4

Etter vår oppfatning bør forhold hos den personkrets som er angitt ovenfor ikke automatisk medføre inhabilitet for revisor, men underlegges samme prinsippbasene uavhengighetsvurdering ved det enkelte lovfestede revisjonsoppdrag som ved for eksempel eventuelle uavhengighetstrusler knyttet til vennskapsforhold. Revisorlovens nærstående begrep er hentet fra nærstående begrepet slik det er utforraet i aksjeloven/allmennaksjeloven § 1-5. Motivene til revisorloven henviser i denne sammenheng bare til motivene til aksjelovgivningen, hvor det sies at man har funnet det hensiktsmessig å innføre en legaldef nisjon i loven som kan benyttes i tilfelle hvor det er aktuelt å likestille andre med hovedpersonen. EU rekommandasjonens nærstående begrep forelå ikke som noe valgbart alternativ på dette tidspunkt. Etter vår vurdering er det ikke noen grunn til å opprettholde noen særnorsk definisjon av nærstående begrepet, og vi foreslår derfor at revisorlovens § 4-1 (4) nr 4 og 5 oppheves og at det gjøres følgende endring i § 4-1 (4) nr 3:

"slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje, så nære som foreldre og barn, og søsken"

Nærmere om forhold som medfører inhabilitet etter EU-rekommandasjonens bestemmelser og revisorlovens habilitetsbestemmelser

Selv om EU-rekommandasjonen er et prinsippbasen rammeverk inneholder den også beskrivelser av situasjoner som i realitet innebærer forbud mot visse typer forhold mellom den personkrets som omfattes av uavhengighetskravene og revisjonsklienten (habilitetsbestemmelser). Forbudene gjelder visse økonomiske interesser, forretningsforbindelser, ansettelse, tillitsverv og deltakelse i revisjonsklients regnskapsføringlårsoppgjør (jfr. Avsnitt B Særlige omstendigheter nr 1 til 6). For enkelte av forholdene som omfattes av forbudene er det mulig å anvende beskyttelsestiltaklforholdsregler slik at inhabiliteten ikke "smitter" over på revisjonsselskapet.

Når det gjelder revisorlovens habilitetsbestemmelser (jfr revisorlovens § 4-1 (2) nr 1-5) inneholder den i tillegg til de forbud som dekkes av EU-rekommandasjonen, også et generelt forbud mot at noen som omfattes av reglene har fordringer eller gjeld hos revisjonsklienten. (For visse deler av personkretsen omfattes ikke uvesentlige forhold). Det er ikke gjort noe unntak for ordinære låneopptak, kredittkort, livsforsikringer mm hos finansinstitusjoner som er revisjonsklienter.

EU-rekommandasjonen inneholder retningslinjer for tolkning av uavhengighetskravene som er inntatt i selve rekommandasjonen. Der omtales følgende under avsnittet om "forretningsforbindelser":

Ot.prp. nr. 75 (1997-98) s. 75 at: Ot.prp. nr. 35 (1988-89) s. 7." (vår utheving)

Oppsummering

Revisorlovens habilitetsregler går lengre enn EU-rekommandasjonen på flere områder hvor en objektiv, fullt informert og fornuftig tredjepart etter vår vurdering normalt ikke vil anse at de foreliggende forhold vil true revisors uavhengighet i forhold til revisjonsklienten. Dette gjelder særlig:

1)      forhold hos personer som omfattes av habilitetsbestemmelsene ut fra sin formelle stilling men som ikke verken direkte eller indirekte reelt sett har noen mulighet til å påvirke resultatet av revisjonen

2)      forhold hos egen familie i tidligere og etterfølgende slektsledd utover foreldre og barn, og ektefeller/samboere til egne slektninger - jfr. nr 3 og 5, og slektninger til ektefeller/samboer - jfr. nr 4

3)      ordinære kundeforhold med finansinstitusjoner som er revisjonsklienter for personer som er omfattet av habilitetsreglene

Vi er av den oppfatning at de norske uavhengighetsreglene fullt ut bor harmoniseres med EUs bestemmelser også når det gjelder disse forholdene.

deloitte.pdf