Høring - NOU 2008: 12 revisjonsplikten for små foretak

Det vises til departementets høringsbrev av 2. juli 2008 vedrørende revisjonsplikten for små foretak. Saken er behandlet av NARFs fagutvalg.

Det tilkommer å bemerke at NARF har vært representert i utvalget som har vurdert revisjonsplikten, og at de synspunktene som medlemmet har fremmet - som en del av mindretallet - er forankret i våre ledelsesorganer underveis. NARF som organisasjon stiller seg med andre ord bak mindretallets innstilling om og begrunnelser for å oppheve revisjonsplikten for de minste aksjeselskapene - i korte trekk som følger:

• Utviklingen internasjonalt: Resten av Europa har innført eller er i ferd med å innføre revisjonspliktgrenser for aksjeselskap. Det er ikke dokumentert negative virkninger av den grunn.
• Kostnadene ved revisjon er betydelige - for aksjeselskaper med mindre enn 5 millioner i omsetning i anslått størrelsesorden 1,5 til 2 milliarder kroner.
• Kostnadene ved revisjon av småselskapene forsvarer ikke nytteverdien:

               o Av de omlag 144 000 aksjeselskapene med mindre enn 5 millioner
                  i driftsinntekter, har de fleste 0-1 ansatte. I 80-90% av selskapene
                  er eierne aktive i   driften. Eier- og ansattehensynet har med andre
                  ord liten relevans.
               o Lårgivere og andre kan sikre seg gjennom kredittopplysninger og
                  garantier/sikkerhetsstillelser, noe som er vanlig/normalt allerede i
                  dag.
               o Eierne/selskapet kan velge frivillig revisjon selv.
               o Lårgivere og andre kreditorerlinteressenter kan kreve revisjon.
               o Svært mange av selskapene har liten aktivitet (f.eks. har nærmere
                  40 % av selskapene i gruppen mindre enn 100 000 kroner i
                  driftsinntekter) og oversiktlige forhold.

• De små aksjeselskapene har således flere likhetstrekk med enkeltpersonforetak enn større AS'er. De fleste enkeltpersonsforetak har verken årsregnskapsplikt eller revisjonsplikt - innført fra 1999, uten at det foreligger indikasjoner på svekkelser på skatte- og avgiftsområdet siden den tid.
• Betydningen av revisjon i de små aksjeselskapene er overdrevet. Svært få regnskaper blir korrigert som følge av revisjon. Revisjon er uansett ingen garanti mot mangler og feil.
• Flesteparten av de små aksjeselskapene benytter autorisert regnskapsfører til å føre regnskapene sine. Regnskapsførerne er underlagt utdannings- og kvalitetskrav og er - på samme måte som revisorene - underlagt tilsyn av Kredittilsynet.
• Revisjon er finansielt innrettet. Kontrollhensynet i forhold til skatter og avgifter ivaretas i stedet best av skattemyndighetene, som allerede har og stadig utvikler mer målrettede og effektive kontrollverktøy.
• Ved å erne revisjonsplikten for de små aksjeselskapene reduseres motivasjonen for å etablere virksomhet som NUF.
• Et unntak fra revisjonsplikt vil gi forenklinger, i tråd med regjeringens uttalte målsetning om å redusere næringslivets byrder for å stimulere til nyetablering og vekst.
• Et revisjonspliktunntak vil også frigjøre ressurser og kompetanse til regnskapsproduksjon og rådgivning - noe som er sårt tiltrengt i et allerede presset marked.

Motstanderne av et revisjonspliktunntak utviser etter vår mening en grunnleggende mistro til næringslivets lovlydighet. NARF derimot har tillit til de små aksjeselskapene og mener at langt de fleste vil opptre på rett side av loven også uten revisjonsplikt.

Nærmere om hovedspørsmålet - revisjonspliktunntak for små aksjeselskaper

Det er tydelig en grunnleggende uenighet i utvalget om nytten av revisjon, der betydningen i forhold til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet fremstår som det kritiske. Det er også uenighet om selskapenes egennytte av revisjon, herunder i forhold til selskapenes regnskapsinteressenter for øvrig. Der flertallet mener at revisjonen fortsatt bør være lovpålagt, mener mindretallet at behovet for revisjon vil regulere seg selv - enten ved at selskapet (eierne) finner verdi i det eller ved at interessentene krever det. Disse forhold er veid opp mot kostnadene ved revisjon, om nytteverdien er av en slik karakter at den forsvarer disse. Med i bildet hører også utviklingen internasjonalt, der de aller fleste land det er naturlig å sammenligne oss med enten har innført eller er i ferd med å innføre en revisjonspliktgrense for aksjeselskapene.

1) Kilde: www.ravninfo.no.

NARF ønsker et bærekraftig, verdiskapende og konkurransedyktig næringsliv, der de små aksjeselskapene har rammebetingelser som legger til rette for det. Dette taler for forenklinger og kostnadsreduserende tiltak på områder som ikke har et tilstrekkelig motstykke i nytteverdi, noe som også er i tråd med regjeringens forenklingsmål. NARF mener revisjonsplikten for de små selskapene befinner seg her, ved at nytteverdien ikke er stor nok til å forsvare kostnadene - verken for det enkelte selskapet selv eller samfunnet sett samlet.

NARF ønsker også et "rent" næringsliv, med et effektivt kontrollapparat i regi av skatteetaten. Revisjon er i sin natur primært ikke innrettet mot skatte- og avgiftskontroll. I stedet har den sitt utspring i å ivareta eiernes interesser, noe også revisjonsmetodikken bærer preg av (finansielt rettet). I den utstrekning revisor korrigerer på årsregnskapet, er det for øvrig vår erfaring at dette stort sett gjelder noteopplysninger - noe som også understøttes av undersøkelser. Noteopplysninger har betydning for å vurdere selskapets finansielle situasjon, men har ingen innvirkning på fastsettelsen av skattegrunnlaget. På denne bakgrunn mener vi at revisjonsplikten bør forbeholdes de selskapene som har reell nytte av det - i et finansielt lys ut fra eier- og interessenthensyn.

Uavhengig av revisjonens betydning i sin alminnelighet, er den uansett ingen garanti mot økonomisk kriminalitet. I den forbindelse er det f.eks. et faktum at de senere års største finans- og skatteskandaler alle er knyttet til selskaper med ekstern revisor. Den manglende garantien er for såvidt også bekreftet i revisorenes egne standarder. Det vises til RS 200 Formål og prinsipper for revisjon av regnskaper, der det under overskriften Betryggende sikkerhet står følgende i punkt 12:

"Følgelig, på grunn av faktorene som er beskrevet ovenfor, er revisjon ingen garanti for at regnskapene ikke inneholder vesentlig feilinformasjon."

Faktorene det refereres til knytter seg til iboende begrensninger i revisjonen, skjønnsgrad o.l.

2) Jf. undersøkelse av februar 2008, gjennomført av NHO, HSH og NARF.

Regnskapsinteressenter

For den gruppen det er snakk om å unnta fra revisjonsplikt - aksjeselskaper med mindre enn 5 millioner i driftsinntekter, og som er en svært moderat grense i forhold til revisjonspliktgrensen i øvrige land - er det få karakteristika som tilsier behov for lovpålagt finansiell revisjon. Disse selskapene har vanligvis få eiere, og hvor eier som regel er aktiv selv (80-90%). Svært mange av selskapene har liten aktivitet, få eller ingen ansatte og oversiktlige økonomiske forhold. Slik sett har de små aksjeselskapene flere likhetstrekk med enkeltpersonforetak enn store AS'er. Forskjellen ligger nærmest bare i ansvarsbegrensningen. Dette er imidlertid mest en forskjell i teorien. Eventuelle lårgivere sikrer seg vel så gjerne gjennom kredittopplysninger og garantier/sikkerhetsstillelser. Det er f.eks. svært forekommende at eier stiller sikkerhet i sine private eiendeler (bolig, fritidseiendom o.l.). Dessuten er tallene i det reviderte årsregnskapet gjerne for gamle til at långiver kan bygge på dem alene. I stedet søkes det støtte i mer oppdatert regnskapsinformasjon, det være seg siste tilgjengelige perioderapporter e.l, og disse er som regel ikke reviderte. I likhet med andre kreditorer vil dessuten bankene alltid være i posisjon til å kreve revisjon som grunnlag for sine utlån, dersom situasjonen eventuelt krever det.

Hva angår sammenligningen med enkeltpersonforetak, er det verdt å merke seg at det brede lag ikke har plikt til å avlegge årsregnskap etter regnskapsloven og dermed heller ikke revisjonsplikt. Dette ble vedtatt av Stortinget, med virkning fra 1999, uten å avstedkomme innvendinger i noen grad. Så vidt oss bekjent har det heller ikke fremkommet indikasjoner senere på at skattefeil o.l. i enkeltpersonforetakene har økt siden den gang. I denne forbindelse synes det for øvrig også naturlig å vise til at det heller ikke er revisjonsplikt for de fleste ANS mfl. med driftsinntekter under 5 millioner.

Når det gjelder ansatte-hensynet, referert til ovenfor, vil vi for øvrig tilføye at det pågår et utredningsarbeid i Skattedirektoratet med mål om løpende lønnsinnberetning via Altinn, og med innbetaling av skattetrekk samtidig med utlønningen. I så fall vil skattetrekkgjelden bli borte i regnskapet, slik at det heller ikke vil være behov for etterkontroll av tilstedeværelsen av den og risikoen for manglende innbetaling av skattetrekk vil bli redusert.

Kostnader

Det påhviler betydelige kostnader ved revisjon, for dem som eventuelt vil omfattes av et unntak, i anslått størrelsesorden på 1,5 til 2 milliarder kroner årlig. Etter vårt syn er det grunn til å tro at kostnadene vil øke i årene fremover, som følge av norsk tilpasning til de internasjonale revisjonsstandardene. Siden revisjonsplikten i nær sagt alle EU-land er opphevet for de minste aksjeselskapene, og som ut fra et konkurransehensyn i seg selv taler for en tilsvarende utvikling hos ass, er de internasjonale standardene innrettet mot revisjon av store selskaper med den kostnadsdrivende effekten dette også har for revisjonen av småselskapene. I den forbindelse gjør flertallet et poeng av at de internasjonale standardene har vært implementert siden 2006, slik at dagens kostnadsnivå for revisjon av små aksjeselskaper legges til grunn å være representativt også fremover. Vi føler oss langt fra sikre på at implementeringen er like gjennomgripende i praksis som i teorien - i slike fall kan det ofte forekomme en treghet i systemet og det har tross alt ikke gått lang tid siden 2006. Når vi stiller oss tvilende til utsagnet, har det likevel i hovedsak sammenheng med at situasjonen ikke er statisk. I den grad de internasjonale standardene utvikles videre, vil det være for en målgruppe langt utenom de små aksjeselskapene. I så henseende kan vi ikke se annet enn at det fort må kunne påregnes ytterligere krav til revisjonshandlinger og dokumentasjon, som i konsekvens vil medføre økte revisjonskostnader også for de små.

Ved å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper, frigjøres kompetanse og ressurser til regnskapsproduksjon og rådgivende bistand til disse selskapene - noe som er sårt tiltrengt i et allerede presset marked (se for øvrig også våre kommentarer vedrørende NUF nedenfor). Fra selskapenes side er det i hovedsak her behovet ligger, også sett hen til deres videre utvikling og vekst. Samtidig unngås enhver sammenblanding mellom revisjon og regnskapsrådgivni.ng, hvilket etter vår erfaring er regelmessig forekommende til tross for forbudet i revisorlovgivningen. Dette har sammenheng med det bistandsbehovet de små selskapene har på regnskaps- og skatteområdet.

Autoriserte regnskapsførere

Selv om revisor i dag bidrar til å kvalitetssikre grunnlag for beregning av skatter og avgifter, og både forebygger og avdekker feil i regnskapene med betydning for skatten, mener vi at konsekvensene av et revisjonspliktbortfall for de små aksjeselskapene effektivt 1ar seg motvirke ved andre forhold. Som det også er viet plass til i NOU'en vises bl.a. til disse selskapenes utstrakte bruk av autorisert regnskapsfører - i opp i mot 77% av småselskapene, i følge undersøkelser. Det finnes i dag drøye 2 000 flere regnskapsførere enn revisorer, og økningen i antall regnskapsførere har over tid vært større enn blant revisorene. På samme måte som for revisorer, er regnskapsførerbransjen et lovregulert yrke der det stilles krav til både utdanning (bachelorgrad i økonomi og administrasjon, med særskilte emnekrav) og praksis for å oppnå autorisasjon, og etterutdanningskrav for å opprettholde den. Regnskapsførerne er også underlagt samme tilsynsorgan som revisorene (Kredittilsynet), og har tilsvarende undersøkelses- og rapporteringsplikt til Økokrim ved mistanke om og avdekking av økonomisk kriminalitet under yrkesutøvelsen. En vesensforskjell mellom regnskapsførere og revisorer er imidlertid at regnskapsfører er løpende til stede i kundevirksomheten og kontrollerer og regnskapsfører hvert eneste bilag, mens revisors gjennomgang skjer i ettertid og i form av stikkprøvekontroll i regnskapsmateriale. Det kan for så vidt motargumenteres med at regnskapsfører er kundens mann og ikke har de samme habilitetskrav som revisor. I praksis er imidlertid ikke forskjellen særlig stor, i det regnskapsførerne gjennom sin lovgivning er pålagt å føre regnskapene i medhold av de bokførings-, regnskaps-og skatte-lavgiftslover mv. som gjelder, samt å følge god regnskapsføringsskikk. God regnskapsføringsskikk, som er nedfelt i standarder, innehar bl.a. en rekke kontrollplikter - hva gjelder f.eks. avstemminger, som tilsvarer revisors kontrolltiltak. Dersom det brytes med de nevnte plikter risikerer regnskapsfører å bli fratatt autorisasjonen (og dermed sitt yrkesgrunnlag) og i tillegg bli ilagt straff. I den grad det er behov for å synliggjøre og bevisstgjøre om pliktene, er vi ellers ikke fremmed for å la det bli lovfestet at den autoriserte regnskapsfører bekrefter sitt ansvar i henhold til regnskapsførerlovgivningen og oppdragsavtalen, ved å signere på næringsoppgaven for sine kunder - slik også mindretallet foreslår at blir vurdert.

For ordens skyld vil vi for øvrig tilføye at regnskapsførerselskaper ligger an til å bli underlagt den alminnelige internkontrollforskriften som Kredittilsynet forvalter, og som ventes å bli vedtatt og tre i kraft fra nyttår. Revisorene er holdt utenom, bl.a. forklart med at revisjonsselskapenes virksomhet ikke er å anse som driftskritisk - jf. høringsnotat til forskriften:

3) Kredittilsynets høringsbrev av5. desember 2007 med forslag til ny forskrift om risikostyring og internkontroll, foreslått til erstatning for forskrift 20.06.1997 nr. 1057 om klargjøring av kontrollansvar, dokumentasjon og bekreftelse av den interne kontroll.
 
"{...) Revisjon skjer i etterkant av de økonomiske transaksjonene og har ikke direkte virkning på gjennomføringen av disse. Den operasjonelle risikoen forbundet med manglende risikostyring og internkontroll må derfor anses mindre enn for de øvrige foretaksformene som foreslås inntatt i forskriften."

Skattekontroll

På kontrollsiden blir få regnskaper skattemessig korrigert som følge av revisjon og enda færre avslører lovbrudd. Det viktigste verktøyet for skatte- og avgiftskontroll har i stedet skatteetaten selv, gjennom lovgivning og tilgang til registeropplysninger mv. Dette i motsetning til revisor, som i større grad er prisgitt det presenterte regnskap, og som gir liten egnethet til å avdekke f.eks. omsetning som er utenomholdt. I denne sammenheng tillater vi oss for øvrig å undres over utvalgsflertallets - slik vi leser det - tilsynelatende undervurdering av skattemyndighetens kontrollapparat. Vår erfaring er i stedet at dette kontrollapparatet viser seg stadig mer effektivt, gjennom innføring av nye elektroniske løsninger og som også legger til rette for mer målrettet utvelgelse av kontrollobjekter. Samtidig pågår det flere moderniseringprosjekter med formål å styrkelutvikle virkemidlene, som f.eks. i forbindelse med økt elektronisk datarapportering som gir muligheter til å kryssjekke opplysninger i forskjellige registre for å finne avvik som kan indikere feilrapportering ("benchmark"). Likeledes vil forbedringer i skatteetatens organisering og saksbehandlingssystemer, og nye former for innrapportering, høyst sannsynlig bidra til å øke kvaliteten på ligningsbehandlingen. I den grad ikke alt er på plass allerede nå - som bl.a. at ikke alle registre "snakker med" hverandre enda - bør ikke det være et motargument i vurderingen av revisjonsplikten. Spørsmålet må i stedet vurderes i et dynamisk bilde der det tas i betraktning fremtidens stadig mer moderne og effektive kontrollapparat i skattemyndighetenes regi. Det er f.eks. bare et tidsspørsmål til kommunikasjonsevnen mellom registerne er på plass, og som vil gi ytterligere mulighet for koplingskontroll enn i dag. Alt i alt mener vi denne utviklingen bør få konsekvenser for det kontrollansvaret som staten overfører til selskapene gjennom pålegg om revisjon.

Ved et revisjonspliktunntak for aksjeselskapene stiller vi oss for øvrig bak forslaget om at skattemyndighetene kan pålegge foretak revisjon hvor det er konstatert vesentlige overtredelser av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skatteloven eller bokføringsloven. Også dette er en målretting av kontroll.

I forlengelsen av det nevnte vil vi også lede oppmerksomheten til tiltak av preventiv art, og som myndighetene kan initiere. Som et ferskt og positivt eksempel i så måte kan nevnes den nye ID-kortordningen i bygge- og anleggsbransjen. Det er imidlertid viktig at ethvert tiltak av slik art gjennomgår en forutgående vurdering av kost/nytte; for å sikre at målet helliger middelet.

Internasjonalt

Et svært vektig argument som taler for et revisjonspliktunntak er utviklingen internasjonalt. Nær sagt ingen land i Europa har lenger revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene. Til sammenligning ligger også grenseverdiene stort sett langt høyere enn det som vurderes innført her hos oss. Det er ingenting fra erfaringene i utlandet som tyder på at utviklingen har vært til svekkelse for berørte parter eller medført økt økonomisk kriminalitet. Vi kan ikke se at det er forhold som skulle tilsi noe annet i Norge. Ved å opprettholde revisjonsplikten risikerer vi i stedet en ytterligere forskyvning av konkurranseforholdet mellom norske og utenlandske selskaper - i disfavør av våre hjemmehørende aktører. Det bør også tillegges vekt at de andre landene har fjernet revisjonsplikten for de minste aksjeselskapene uten å ha samme sikkerhetsventil for kvalitet i regnskapsproduksjonen som vi i Norge har, gjennom en offentlig regulert regnskapsførerbransj e.

Forenkling

Sist, men ikke minst: Et unntak vil også samsvare med målsetningen om forenklinger for å redusere næringslivets byrder. I EU er forenings-/reduksjonsmålet målsatt til 25 %, i Norge "vesentlig". Gjennom et revisjonspliktunntak har regjeringen en unik mulighet til å sette handling bak ord, og gi småselskapene besparende rammebetingelser til fordel for nyetablering og vekst.

Øvrige forslag dersom revisjonsplikten fjernes for de små aksjeselskapene

NARF støtter forslaget om innføring av et minioritetsvern for aksjeeiere, ved at aksjeeiere som representerer minst 10 % av selskapskapitalen skal kunne kreve revisjon. Det samme hva gjelder skattekontorenes adgang til å pålegge å få utført revisjon i inntil tre år dersom det konstanteres vesentlige brudd på bestemmelser i eller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven og bokføringsloven. Dette vil gi en sikkerhetsventil, forbeholdt de tilfeller der revisjon viser seg nødvendig. Videre har NØF ingen innvendinger til de overgangsreglene som er foreslått ved bortfall av revisjonsplikten. Som det fremgår ovenfor stiller vi oss også bak de grenseverdier som bortfallet er knyttet til.

NUF og revisjonsplikt

NARF har gjennom lengre tid f ilgt med på oppblomstringen av NUF, og uttrykt bekymring for den virksomhetsutflaggingen dette på mange måter er - det vil si der etableringsformen utnyttes for, sammenlignet med aksjeselskapsalternativet, å slippe unna norske regler og krav om aksjekapital og revisjon. Det bør i stedet være et mål at norske virksomhetsutøvere som ønsker å starte næringsvirksomhet i Norge, gjør dette ved å starte virksomhet innenfor en av de norske foretaksformene, primært som enkeltpersonforetak eller aksjeselskap.

Et virkemiddel for å få selskapene hjem igjen, er å redusere forskjellene i forhold til den norske aksjeselskapsformen. Dette vil sikres gjennom å innføre en revisjonspliktgrense som unntar de små aksjeselskapene fra revisjon, som er i tråd med vårt standpunkt hva gjelder hovedspørsmålet.

Dersom revisjonsplikten blir stående uendret for de små aksjeselskapene er vi i prinsippet enige i å gjøre plikten gjeldende for NUF'ene også. Det vil likevel bes merke at det pt. finnes i alt 25 542 NUF-registrerte foretak. Vi stiller spørsmål ved om revisjonsbransjen har kapasitet til å ta innover seg alle disse, i tillegg til den mengden som håndteres allerede. Etter vår erfaring er det tid-/stedvis vanskelig å skaffe til veie revisor i det markedet som regjerer i dag. Det kan også stilles spørsmål ved om det er samfunnsøkonomisk lønnsomt å binde opp ytterligere ressurser innen revisjon, når etterspørselen etter regnskaps- og økonomikompetanse er såpass "skrikende" for øvrig. Dette vil uansett avskjæres gjennom en fjerning av revisjonsplikten for de små.

Vi vil avslutningsvis bemerke at vi ikke har tatt stilling til hvilket handlingsrom Norge har i forhold til å innføre revisjonsplikt for NUF'ene, sett hen til EU/EØS-reglene. Vi har imidlertid merket oss at det er røster som mener oss forhindret fra det, også i forhold til den nye selskapsformen SPE. Dersom dette er saken vil en fortsatt revisjonsplikt for de små aksjeselskapene bidra til å svekke den norske aksjeselskapsformen som en valgt foretaksform fremfor NUF/SPE.

Aksje- og regnskapslovgivningen generelt samt om særattestasjoner

Uavhengig av revisjonsplikten, som vi altså mener kan bortfalle for de minste aksjeselskapene med de aksjerettslige regler vi har i dag, bør det foretas en bred og kritisk gjennomgang av aksjeselskaps- og regnskapslovgivning med sikte på regelforenkling og kostnadsreduksjon for små aksjeselskaper - herunder hva gjelder aksjelovens særattestasjoner. En forenklet aksjeselskapsform må også forventes å ha positiv motvirkende effekt i forhold til oppblomstringen av NUF.

Tilsvarende bør det foretas en kritisk gjennomgang av særattestasjoner hjemlet i andre lover, med henblikk på å vurdere om de fortsatt er hensiktsmessig utformet og tilstrekkelig begrunnet - særlig i lys av et eventuelt bortfall av revisjonsplikten. Som eksempel på en særattestasjon vi mener kan fjernes uansett, er for øvrig momskompensasjonslovens krav til revisorattest knyttet til de minste kompensasjonsberettigedes krav - typisk de private barnehagene (jf. § 8, jf. § 2). Dette har vi for øvrig også tatt opp tidligere, i brev av 27. april 2004 til Finansdepartementet. For nærmere redegjørelse og begrunnelse vises til dette.

narf.pdf