Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

NOU 2009:19 - høringsuttalelse fra Fredrik Zimmer, Institutt for offentlig rett

Utvalgets forståelse av skatteavtalenes innhold og funksjon og av de virkemidler som allerede står til disposisjon for statene, er så skjev og mangelfull at utredningen ikke er egnet som grunnlag for vurdering av omlegging av norsk skatte- og skatteavtalepolitikk på dette området, skriver Fredrik Zimmer, Institutt for offentlig rett.

1. Skatteregler spiller en stor rolle i utredningen, og denne høringsuttalelsen er konsentrert om disse. Utredningen gir flere steder uttrykk for skepsis til skatteavtaler og den måte de virker på (”det sterke fokuset på skatteavtaler er en avsporing”, pkt. 9.2.2), og nedvurderer også det arbeidet som OECD har ledet i den senere tid med sikte på å utvikle avtaler om informasjonsutveksling med skatteparadiser. 

Jeg mener utvalget gir et skjevt bilde av skatteavtalene og deres funksjon og heller ikke vurderer OECD innsats i informasjonsutveksling etter fortjeneste. Utvalget overser dessuten en del virkemidler som statene har tatt eller kan ta i bruk for å beskytte seg mot regimer i skatteparadiser. Samlet leder dette til at flere av utvalgets konklusjoner etter min mening fremstår som dels overflødige, dels unødvendig langsiktige og dels nokså urealistiske.  

2. I pkt. 4.3 behandler utvalget skatteavtaler og skatteparadiser i sin alminnelighet, i pkt. 5.2 skatteavtaler mellom skatteparadiser og utviklingsland og i 9.2.2 om forslag knyttet til skatteavtaler. Skatteavtaler behandles også flere andre steder i utredningen. Fremstillingen gir inntrykk at skatteavtalenes funksjon og innhold ikke er korrekt forstått hele veien, og det preger dessverre også de forslagene som fremmes. 

Om hvordan skatteavtalene fordeler skattleggingsretten mellom hjemstat og kildestat (til slutt i avsnitt 4.3.1), skriver utvalget at kombinasjoner av hjemstats- og kildestatsbeskatning er ”mulig” og nevner kildeskatter[1] – åpenbart med sikte på aksjeutbytte, renter og royalty – som et eksempel. Utvalget får imidlertid ikke frem, og synes å ha oversett, at skatteavtalene typisk gir kildestaten – den stat der inntekten er opptjent – temmelig omfattende skattleggingsrett. Dette gjelder f.eks. hvor virksomhet foregår gjennom et fast driftssted (filial) i en annen stat (typisk art. 7 jf. art. 5), for inntekt av fast eiendom i den annen stat (typisk art. 6) og lønnsinntekt opptjent ved arbeid i den annen stat (typisk art. 15). 

Dette får vesentlig betydning for utvalgets videre vurdering. I pkt. 4.3.2 gjør utvalget et betydelig nummer av at selskaper ut fra ”minimal kobling mellom skattesubjektet og jurisdiksjonen” kan anses hjemmehørende i et skatteparadis. Utvalget synes å gå ut fra at dette innbærer at skatteparadiset alene har beskatningsretten til selskapets inntekt (samtidig som skatten der er lav eller ikke-eksisterende). 

Til dette er for det første at si at det er en rekke stater – som definitivt ikke er skatteparadiser i noen rimelig forstand – som lar registreringen i vedkommende land være avgjørende for selskapets alminnelige skatteplikt til dette landet. Dette gjelder f.eks. Sverige og USA. Det finnes en omfattende internasjonal debatt – både selskapsrettslig og skatterettslig – om hvilket tilknytningsprinsipp som er mest hensiktsmessig.  

For det annet vil virksomhet som et selskap registrert i skatteparadis har i et annet land, gjennomgående være skattepliktig der etter intern rett i vedkommende land og iht. evt. skatteavtale (forutsatt at det foreligger fast driftssted, og det skal temmelig lite til for å det er tilfelle). Et selskap registrert i et skatteparadis som driver virksomhet i et uland, er altså gjennomgående skattepliktig i ulandet for sin virksomhet der. Det samme vil gjelde dersom selskapet hjemmehørende i skatteparadiset, driver virksomheten i ulandet gjennom et datterselskap der (fordi dette da er hjemmehørende der og driver virksomheten der). Det ønsket som utvalget gir uttrykk for mot slutten av pkt. 5.2 om at kildelandet bør ha beskatningsretten, er altså langt på vei for lengst realisert i skatteavtalene. 

For det tredje: Dersom det foreligger skatteavtale mellom skatteparadiset og ulandet basert på OECDs mønsteravtale, er ikke registreringen avgjørende for hvor selskapet skal anses hjemmehørende; det avgjørende er da hvor ”its place of management is situated” (OECDs mønsteravtale art. 4.3). Bemerkningen i pkt. 5.2 nest siste avsnitt om at den juridiske grenseoppgangen på dette feltet (det er ikke helt klart hva det siktes til) ”er ... med på å skape de skadelige strukturene i skatteparadisene”, er derfor vanskelig å forstå. Det hører med til bildet at skatteavtalenes kriterium ”place of effective management” i mangt og meget er det samme som norsk retts internrettslige kriterium ”hjemmehørende” (skatteloven § 2-2, 1. ledd). – Denne uttalelsen mot slutten av pkt. 3.3.8 er på denne bakgrunn vanskelig å forstå: 
”Mangelen på reell aktivitet og tilknytning gjør det vanskelig å forklare hvorfor skatteparadisregistrerte ’exempted companies’ skal anses hjemmehørende i skatteparadis i skatteavtalenes forstand,…”. 

I den grad skatteavtalene har betydning for hvor et selskap er hjemmehørende, stiller de gjennomgående strengere krav til tilknytning enn det som følger av intern rett i mange stater.  

Utvalgets kommentarer om fordeling av beskatningsmyndigheten mellom statene er derfor bare relevant for kapitalinntekter som selskapet i skatteparadiset måtte ha fra et datterselskap i ulandet (typisk i form av aksjeutbytte, renter eller royalty). Hvis virksomheten i ulandet drives gjennom et fast driftssted der, er det imidlertid ikke aktuelt med slike inntektsstrømmer fra ulandet til skatteparadiset, så da er utvalgets kommentarer heller ikke relevant for slike inntekter. (Det faste driftsstedet skal tilordnes inntekter (og kostnader) som om det var et selvstendig subjekt. En sak for seg er at denne tilordningen kan reise vanskelige spørsmål som er parallelle med dem som gjelder for internprising mellom konsernselskaper.)  

Det er derfor bare et meget spinkelt grunnlag for utvalgets konstatering av at det er en ”uheldig effekt av skatteavtalene slik de normalt er utformet ... at de reduserer skatteinntektene i det landet hvor inntekten er opptjent (kildelandet)”. Og de slutninger som trekkes av dette, er derfor ikke holdbare, nemlig at ”skatteparadisene blir mer gunstige som lokaliseringssted enn hva tilfellet ville ha vært uten slike avtaler” og ”skatteavtalene kan føre til mer skade enn gagn” (punkt 4.3.2). Utvalgets skjeve forståelse av skatteavtalene innebærer også at forslagene i pkt. 9.2.2 innledningsvis – om at spørsmålet om hvor et selskap er hjemmehørende i større grad må reflektere økonomisk realitet, at dette må nedfelles i skatteavtaler og at Norge må ta initiativ til ”nye regler om fordeling av beskatningsrett” – i det vesentlige fremstår som å slå inn åpne dører.[2]  

Utvalget starter pkt. 4.3.2 med å gi uttrykk for at det er et ”viktig etisk spørsmål ... hvorvidt disse skatteavtalene fører til en urettferdig fordeling av beskatningsrett”. Det er i og for seg fortjenestefullt at utvalget trekker frem dette som har vært for lite fremme i norsk debatt. Men uten at det sies i klartekst, må sammenhengen i avsnittet innebære at utvalget impliserer at skatteavtalenes regler på dette punkt er uetiske. Dette er i virkeligheten en hard dom over et arbeid som OECD har stått for i over 50 år og som gjennomgående har vært ansett som en stor suksess. Men denne dommen er altså bygd på sviktende premisser.[3]  

3. Utredningen er spinkel når det gjelder spørsmålet om hvilke tiltak ikke-skatteparadiser kan iverksette for å beskytte seg mot skatteparadisenes skattepolitikk. Særlig slående er det at det internasjonalt mest utbredte tiltak, såkalte CFC-regler – i Norge NOKUS-regler – overhodet ikke er nevnt, så vidt jeg kan se.[4] Disse reglene innebærer at aksjonærer bosatt/hjemmehørende i ett land (for eksempel Norge) ikke kan verge seg mot skattlegging i hjemstaten (Norge) ved å opprette et – kanskje temmelig innholdsløst – selskap i et skatteparadis og kanalisere inntekt til dette. Aksjonærene blir skattlagt i hjemstaten (Norge) omtrent som om de eier og driver selskapets virksomhet direkte, altså løpende og ikke først når selskapet deler ut aksjeutbytte eller aksjonærene selger aksjene. Kort sagt: Det hjelper ikke å ha etablert et selskap i skatteparadiset.  

Svært mange land har etter hvert slike regler. OECD har oppfordret statene til å innføre dem, og gir i kommentarene til mønsteravtalen uttrykk for at eksistensen av en skatteavtale ikke hindrer anvendelsen av dem (et spørsmål som riktignok har vært noe omdiskutert).[5] 

Norske aksjonærer i et Nokus (og i andre utenlandske selskaper der eierandelen overstiger 10 prosent) har plikt til å inngi såkalt utenlandsoppgave, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 3 med forskrift. Denne skal inneholde de samme opplysningene som næringsoppgaven for næringsdrivende generelt. Dette innebærer at norske aksjonærer i slike selskaper må gjøre opp et regnskap basert på norske regler.  

Statene har også andre mulige virkemidler til disposisjon. Man kan for eksempel nekte fradrag for betalinger til slike land eller legge kildeskatt på dem. Man kan forlange at det tas i såkalte limit-of-benefit-klausuler i en evt. skatteavtale for å forebygge at skatteavtalen brukes til treaty shopping. Man kan si opp evt. skatteavtale hvis den virker uheldig. OECDs dokumenter om harmful tax competition drøfter en rekke slike tiltak. Flere av de såkalte skadelige strukturene i skatteparadiser, som utvalget gang på gang kommer tilbake til, kan tenkes bekjempet med slik tiltak, ikke minst i samspill med informasjonsutvekslingsavtalene. Men intet av dette er reflektert i utredningen. I pkt. 9.2.3 kan det se ut som om utvalget forutsetter at ensidige mottiltak i ikke-skatteparadisland er betinget av at det finnes en konvensjon (om transparens i internasjonal økonomisk aktivitet) som åpner for dette, men mange tiltak kan settes ut i livet uten en slik konvensjon.  

4. Utvalget er temmelig skeptisk til verdien av den modell for informasjonsutvekslingsavtaler som OECD har arbeidet frem[6] og som ligger til grunn for de avtalene som er inngått i den senere tid, se særlig pkt. 8.1 (”rokker ikke … ved de skadelige grunnstrukturene i skatteparadisene”) og boks. 8.1 (”omstridt om slike avtaler har vesentlig betydning for kampen mot skatteunndragelse”, verdien av ”informasjonsutvekslingen under skatteavtalene er kontroversiell”).  

Utvalget nøyer seg imidlertid med slike konstateringer og undersøker ikke nærmere hvor langt plikten til informasjonsutveksling går etter disse avtalene. Det er påfallende, fordi disse avtalene sannsynligvis gir mulighet til å angripe iallfall deler av det utvalget omtaler som skadelige strukturer. Art. 5.4 i OECDs mønster for slike avtaler bestemmer således at statene har plikt til å utveksle, og skal forsikre seg om at de kompetente myndigheter har adgang til, bankinformasjon og ”information regarding the ownership of companies, partnerships, trusts, foundations, ’Anstalten’ and other persons, including… ownership information on all such persons in an ownership chain…”. Og art. 7.2, 2. punktum bestemmer at slike opplysninger ikke kan anses som opplysninger undergitt taushetsplikt. Enkelte av de ulempene ved informasjonsutviklingsavtaler som er regnet opp i boks 8.1, synes ikke å ha tatt tilstrekkelig høyde for dette.  

Det kan se ut som om et viktig ankepunkt mot disse avtalene fra utvalgets side er at de ikke er automatiske, men bare gjelder etter anmodning fra en stat og at denne anmodningen må være temmelig spesifikk.[7] Det er i og for seg klart at automatisk utveksling ville være mer effektivt, men det er også klart at på det nåværende stadium ville det ikke vært mulig å få skatteparadisene (inkludert ikke minst Sveits) med på en slik ordning. Jeg kan ikke se at utvalget blant sine forslag gir anvisning på noen fremgangsmåte for å nå frem til et system med automatisk utveksling. Det er mulig at noe slikt er tenkt inntatt i den foreslått konvensjonen for transparens i internasjonal økonomisk aktivitet, men innholdet av denne er bare omtalt i knappe og løse vendinger, og uansett må det antas å være meget langt frem før en slik konvensjon kan se dagens lys og få tilslutning av et tilstrekkelig antall stater til å få praktisk betydning. 

Det er overhodet slående at utvalget har stor tro på at initiativer fra Norge vil kunne føre til resultater som OECD hittil ikke har oppnådd ved sitt omfattende arbeid på området i over ti år. Det kan naturligvis ikke utelukkes at et norsk initiativ kan få slike virkninger; men utvalget anfører ikke noe som sannsynliggjør dette. Det vil være meget uheldig om utredningen skulle lede til at Norge ikke lenger støtter helhjertet opp under OECDs arbeid på dette området.  

5. Utredningen inneholder også en rekke synspunkter som ikke har den samme direkte betydning for de forslagene som fremmes, men som det likevel kan være verd å kommentere.  

5.1 Utvalget er flere steder inne på gjennomstrømmingsselskaper i Nederland (pkt. 2.2, 2.3.6 og 3.7). Det heter således i pkt. 3.7: ”Det finnes opplegg for gjennomstrømningsløsninger som virker slik at skattefundamentet både i kildestaten og bostedsstaten undergraves ved hjelp av et kunstig mellomliggende selskap i gjennomstrømmingsstaten.  
Nederland er et eksempel på det siste.” 

Hverken her eller andre steder gis det imidlertid noen forklaring på hvordan de nederlandske regler nærmere bestemt virker. Det er vel kjent at gjennomstrømmingsselskaper brukes for å slippe unna kildeskatter i kildestaten (”treaty shopping”). Men det er overraskende at utvalget mener at slike opplegg brukes også for å unngå skattlegging i aksjonærenes hjemstat. Det er vanskelig å se hvordan dette skjer, og det er uansett ikke forklart av utvalget. 

Langt på vei er det nederlandske participation exemption-systemet parallelt med den såkalte fritaksmetoden i norsk rett (jf. skatteloven § 2-38). Også dette kan motivere morselskapsetableringer i Norge og kan tenkes brukt til å spare kildeskatter i andre land.[8] På ett punkt går faktisk norsk rett lenger enn nederlandsk rett: I norsk rett er det som hovedregel ingen krav til eierandel for at fritaksmetoden skal gjelde, mens Nederland visstnok krever fem prosent eierandel. På den annen side går visstnok de nederlandske reglene lenger enn de norsk mht. til å la dem gjelde også for utdelinger fra selskaper i skatteparadiser, og det er mulig at det er dette utvalget egentlig har for øye. 

Når det gjelder renter, går intern norsk rett lenger enn det som er vanlig i mange land, idet det ikke er noen kildeskatt i Norge på renter som betales fra norsk debitor til utenlandsk kreditor. Det samme gjelder for royalty (avkastning av immaterielle aktiva, som f.eks. patenter). Dette gjør Norge attraktivt som gjennomstrømmingsland for slik inntekt, og det er visstnok ikke uvanlig at dette fremholdes på internasjonale konferanser om internasjonal skatteplanlegging. Med utvalgets sterke fokus på gjennomstrømmingsselskaper kunne man ha ventet at utvalget hadde reist spørsmålet om Norge på dette punkt har en ”skadelig struktur” i sitt regelverk.  

I denne sammenheng kan nevnes det som sies i pkt. 4.1.5 tredje avsnitt om bruk av datterselskaper i skatteparadis som holdingselskaper for å oppnå skattekreditt. Det uklart hva som her menes (og det er uansett feilplassert under et avsnitt som ifølge overskriften skal handle om internprising), men det er grunn til å peke på at fritaksmetoden, som altså gjelder også i Norge, vil innebære at et holdingselskaps aksjeinntekt i Norge vil være skattefri (unntatt når inntekten kommer fra lavskattland). Man behøver altså ikke gå til noe skatteparadis for å oppnå dette. 

5.2 I pkt. 3.3.8, under overskriften Frihet fra plikt til å avholde styremøte lokalt, fremheves det at enkelte skatteparadisers selskapslovgivning uttrykkelig sier at styremøter ikke behøver å holdes lokalt. Punktets overskrift synes å implisere at det motsatte skulle være den normale regelen i ikke-skatteparadiser, men i teksten sies det at det er ”uvanlig å regulere i selskapslovgivningen hvor styremøter skal avholdes”. Det er også regelen i norsk rett. Dermed stemmer ikke teksten med det som impliseres i overskriften, og det er dermed også vanskelig å se hvor utvalget vil hen med dette avsnittet. Det ser ut til at det eneste selvstendige poenget er at enkelte lands lover uttrykkelig sier at styremøter kan holdes i andre land, mens det vanlige er at samme regel følger av at intet annet er sagt. 

5.3 I pkt. 3.3.9 behandles flytting av selskap fra en jurisdiksjon til en annen, men eksemplet i boks 3.3 gjelder ikke flytting av selskap.  

5.4 I pkt. 3.4 – avsnittet rett før pkt. 3.4.1 – heter det bl.a. ”forholdet mellom legalt og benefisielt eierskap virker … lite logisk”. Dette fremstår som et temmelig provinsielt utsagn om en rettsfigur som i anglosaksisk rett har røtter tilbake til Richard Løvehjertes tid.  

I pkt. 3.4.4 annet avsnitt, som gjelder bl.a. hvordan skillet mellom formelt og reelt eierskap skal vurderes etter norsk rett, kunne det med fordel ha vært henvist til Rt. 2002 s. 747 Ptarmigan, som gjelder nettopp dette spørsmålet.    

5.5 I pkt. 4.1.5 behandles ulovlig internprising (der eksemplet i annet avsnitt – omtalt som ”den andre strategien” ikke har noe med internprising å gjøre), og i pkt. 9.1.4 fremmes det visse forslag. OECDs langvarige og meget omfattende arbeid på dette området omtales overhodet ikke i det første punktet og streifes bare – som forutsetningsvis utilstrekkelig – i det andre. Forskjellen mellom amerikanske regler og OECDs retningslinjer er formodentlig mindre enn utvalget gir inntrykk av. 

Utvalget kan ha rett i at internprising svekker norske skattefundamenter. Men før man foreslår at Norge skal gå i spissen for et internasjonalt arbeid (som forutsetningsvis skal være mer aggressivt enn OECDs og dermed bryte med dette), burde man ha undersøkt om en evt. slik underbeskatning i Norge mer skyldes praktiseringen av reglene enn reglene selv. Utvalget tar heller ikke høyde for at det er stadig utvikling i OECDs retningslinjer, som bl.a. kan komme til å lede til at den såkalte transaksjonsbasert nettomarginmetoden – som er OECD-retningslinjenes motstykke til USAs comparable profits method – vil få en mer fremtredende rolle. Bortsett fra henvisningen til de amerikanske reglene, gir utvalget ingen nærmere beskrivelse av hva slags bredere sett av indikatorer man tenker seg.  

6. Sammenfattende må det konstateres at utvalgets forståelse av skatteavtalenes innhold og funksjon og av de virkemidler som allerede står til disposisjon for statene, er så skjev og mangelfull at utredningen ikke er egnet som grunnlag for vurdering av omlegging av norsk skatte- og skatteavtalepolitikk på dette området. Om og evt. i hvilken grad den gir grunnlag for de øvrige forslagene som fremmes, tar jeg ikke stilling til. 


[1] I note 6 på s. 50 gis det uttrykk for at det norske ordet ”kildeskatt” er ”lite brukt”, men det stemmer ikke.

[2] Utredningen er publisert også i en engelsk-språklig versjon. Det ikke særlig heldig at slike skjeve forestillinger om skatteavtalene og deres virkemåte på denne måten blir kjent for et internasjonalt publikum. 

[3] Et spørsmål er hva målestokken for en slik moralsk vurdering skal være. I pkt. 4.3.2 heter det om dette:
”Den grunnleggende moralske ideen i internasjonal skatterett er at det må være en tilstrekkelig tilknytning mellom et land og et skattegrunnlag for å kunne rettferdiggjøre beskatning.” Det foregående punkt i utredningen, pkt. 4.3.1, sies ifølge note 7 å være basert på A.W.Cappelen: Hvem skal skattlegge hvem? En normativ analyse av internasjonal skatterett, i Norsk statsvitenskapelig tidsskrift 2002 s. 162. En hovedlinje i denne artikkelen er, så vidt jeg forstår, en problematisering – ut fra prinsipper om fordelingsrettferdighet – av prinsippet om at skattleggingsretten er så nær knyttet til nasjonalstatene. Den ”grunnleggende moralske ideen” som er målestokken i pkt. 4.3.2, kan dermed synes vanskelig å forene med et hovedperspektiv i den artikkelen som pkt. 4.3.1 er basert på.

[4] CFC: Controlled foreign corporation. NOKUS: Norsk-kontrollert utenlands selskap. Reglene om NOKUS finner i skatteloven § 10-60 ff.

[5] Se kommentar 23 til OECDs mønsteravtale Art. 1.

[6] OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (2002) og OECD modellavtale art. 26.

[7] Se pkt. 8.1: ”hovedproblemet … mangel på … automatisk utveksling av informasjon”.  På denne bakgrunn kunne man ha ventet at utvalget hadde fremmet forslag om overgang til automatisk utveksling i informasjonsutvekslingsavtalene. Men bortsett fra noen bemerkninger i pkt. 9.2.2 om problemer knyttet til informasjon etter anmodning, fremmes det ikke noe slikt forslag.

[8] Det er viktig å være klar over at innføringen av fritaksmetoden i Norge ikke var begrunnet i hensynet til å åpne for morselskapsetableringer i Norge, men i å forhindre kjedebeskatning (skattlegging i tre eller flere ledd) i konserner.

Til toppen