Høringsbrev

Høringsinstanser

Merverdiavgiftsloven § 5 b – unntak for tannlegers utleie av utstyr mv - høring

Finansdepartementet sender med dette på høring et forslag om å unnta tannlegers utleie av utstyr mv fra merverdiavgiftsplikt. Unntaket foreslås innarbeidet i merverdiavgiftsloven § 5 b. Forslaget er nærmere beskrevet nedenfor.

Det tas sikte på å legge fram et forslag til lovendring i revidert nasjonalbudsjett for 2005. Det bes derfor om høringsinstansenes synspunkter på forslaget innen 16. august 2004. Det bes om at høringsinstansene vurderer behovet for, og eventuelt besørger, foreleggelse av dette høringsbrev til underliggende etater/enheter.

Det bes om at høringsinnspillene sendes elektronisk til postmottak@finans.dep.no eller per post til Finansdepartementet, Skattelovavdelingen Pb. 8008 Dep. 0030 Oslo.

1. Innledning og bakgrunn

En vanlig måte å organisere en tannlegevirksomhet på er at en såkalt assistenttannlege leier kontor, utstyr og eventuelt tannhelsesekretær hos eieren av en tannlegepraksis. I en del tilfeller behandler assistenttannlegen også praksiseiers pasienter. Som vederlag for disse tjenestene betales det en prosentandel av innbetalt pasienthonorar. Begge forutsettes å være selvstendig næringsdrivende. Organisasjonsform og hvor mange tannleger som inngår i et slikt samarbeid varierer.

Også for andre typer selvstendig næringsdrivende helsepersonell er dette en aktuell problemstilling. Det gjelder eksempelvis fysioterapeuter, kiropraktorer og leger. Det samme vil kunne være tilfelle innenfor såkalte helserelaterte tjenester. Forslaget omfatter også disse, men i eksemplifiseringen nedenfor vil imidlertid kun tannlegevirksomheter bli omtalt.

Bakgrunnen for at en tannlegevirksomhet innrettes på en slik måte varierer. Det kan være hensiktsmessig med tanke på sykdom, ulike former for permisjoner, eller med tanke på framtidig overtakelse av virksomheten.

Praksiseiers utleie av utstyr til en assistenttannlege er i utgangspunktet avgiftspliktig. I Dokument nr. 8:95 (2002-2003), som er et privat lovforslag til Stortinget, ble det foreslått at merverdiavgiftsloven endres slik at denne type utleie ikke lenger skal være avgiftspliktig. Begrunnelsen for forslaget var at ordningen med at tannleger som eier sin egen praksis leier ut deler av lokalet til en annen selvstendig tannlege, er en svært praktisk måte å organisere denne type virksomhet på. Forslagsstillerne viste også til at oppkreving av merverdiavgift på de aktuelle tjenestene vil fordyre kostnaden til behandling, og at det er i strid med de politiske intensjonene bak merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester, dvs. at pasientene skal skjermes for merutgifter på disse tjenestene.

Selv om avgiftsplikten i utgangspunktet er en konsekvens av grunnleggende prinsipper i vårt merverdiavgiftssystem, ser departementet at det kan fremstå som lite hensiktsmessig og praktisk at spesielt mindre tannlegevirksomheter må inn i merverdiavgiftssystemet fordi en helt marginal del av virksomheten er avgiftspliktig. I departementets svarbrev til Stortinget ble det derfor uttalt at det var satt i gang et arbeid med tanke på et unntak for tjenester som ytes mellom selvstendig næringsdrivende tannleger i samme praksis.

I Innst. 5. nr. 211 uttaler Finanskomiteen:
“at den difor er glad for at finansministeren i sitt svarbrev skriv at han har sett igong ett arbeid med tanke på å få eit unnatak for tenester som vert ytt mellom sjølvstendige næringsdrivande tannlegar i samme praksis.
Komiteen er likevel også av den meining at innføring av særordningar for einskilde grupper av næringsdrivande er uheldig, og er såleis einig i at det må setjast klåre avgreinsingar for eit slikt fritak. Komiteen ser og at ei slik særordning i tillegg må gjelde andre grupper av sjølvstendige næringsdrivande helsepersonell som organiserer seg på tilsvarande måte. Komiteen har merka seg at finansministeren vil slå nærare på dette og komme tilbake med forslag om unntak i samband med statsbudsjettet for 2004”

Det har imidlertid vært behov for å bruke noe lengre tid på arbeidet med regelutformingen, bl.a. fordi forslagene til nye regler etter avdelingens vurdering bør sendes på alminnelig høring. Stortinget ble orientert om dette i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004). I Innst. O. nr. 20 (2003-2004) tar komiteen dette til orientering.

Komiteen uttaler også i Innst. 5. nr. 211:

”Når det gjeld tannlegar er komiteen tifreds med at finansministeren med heimel i meirverdiavgiftslova § 70 etablerer ei avgrensa unntaksordning for utleige i dei nevnte tilfella.”

På bakgrunn av stortingsbehandlingen besluttet Finansdepartementet ved vedtak av 8. juli 2003 å innvilge tannleger som leier ut utstyr mv til en assistenttannlege et midlertidig fritak fra plikten til registrering i avgiftsmanntallet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70. Fritaket gjelder fram til arbeidet med et unntak er ferdig.

2. Gjeldende rett

Helsetjenester er unntatt merverdiavgiftsplikt etter mval. § 5 b første ledd nr. 1. Unntaket omfatter også varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i ytelsen av en helsetjeneste. Dette gjelder imidlertid kun levering av varer og tjenester fra den som yter helsetjenesten. Omsetning av andre varer og tjenester ellers mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell omfattes ikke av unntaket. Det gjelder også mellom selvstendig næringsdrivende helsepersonell i samme praksis.

Leieforholdet mellom assistenttannlegen og praksiseier omfattes dermed ikke av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester. Andre unntak kan imidlertid komme til anvendelse i disse tilfellene. Utleie av fast eiendom er eksempelvis unntatt avgiftsplikt, jf. mval. § 5 a første ledd. Det samme gjelder utleie av helsepersonell, jf. mval. § 5 b første ledd nr. 1. Utleie av varer (for eksempel tannlegeutstyr) har imidlertid vært merverdiavgiftspliktig fra innføringen av merverdiavgift i Norge. Dette gjelder også når utleien skjer mellom selvstendig næringsdrivende som yter unntatte helsetjenester. Dersom assistenttannlegen mot vederlag nyter godt av å kunne benytte praksiseiers pasientportefølje, kan også dette utløse avgiftsplikt. Dette er å anse som en immateriell verdi som er avgiftspliktig dersom den omsettes.

Det er først og fremst i forbindelse med utleie av utstyr til en assistenttannlege at spørsmålet om praksiseiers plikt til registrering og avgiftsberegning har blitt reist. Omsetning av helsetjenester er som nevnt unntatt fra merverdiavgiftsplikten. En selvstendig næringsdrivende tannlege har dermed ikke rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til sin virksomhet. Den manglende fradragsretten for inngående avgift, gjør at virksomheten ikke får ”løftet av” merverdiavgiften på disse anskaffelsene. Merverdiavgiften vil utgjøre en endelig kostnad som vil inngå i vederlaget for den omsatte tjenesten. Den manglende fradragsretten betyr for eksempel at dersom en tannlege kjøper et nytt avansert tannlegebor så vil denne anskaffelsen være med merverdiavgift, og anskaffelsen påplusset merverdiavgift kan utgjøre et betydelig kostnadselement som på vanlig måte forutsettes dekket inn i den prisen tannlegen tar for sine tjenester.

Denne avgiftsbelastningen oppstår ikke fordi praksiseier tar inn en assistent. Dersom assistenttannlegen etablerer egen praksis i stedet for å leie seg inn hos en praksiseier, vil han ha tilsvarende kostnader med merverdiavgift på sine etableringskostnader. At det påløper merverdiavgift på anskaffelser av nødvendig utstyr til en tannlegevirksomhet, enten det skjer ved kjøp eller leie, er dermed en konsekvens av grunnleggende prinsipper i vårt avgiftssystem.

For praksiseier innebærer det å følge hovedregelen om avgiftsplikt at det vil foreligge rett til forholdsmessig fradrag ved anskaffelse av tannlegeutstyr som delvis er til eget bruk og delvis er utleid.

3. Innhentede opplysninger

På bakgrunn av Dokument nr. 8:95 (2002-2003) har departementet i samarbeid med Skattedirektoratet sett nærmere på utformingen av et merverdiavgiftsunntak.

For å få nærmere oversikt over hvordan de ulike grupper helsepersonell organiserer sin virksomhet, har Skattedirektoratet innhentet opplysninger fra noen aktuelle foreninger og forbund.

Den norske tannlegeforening opplyser at så vel praksiseiere som assistenttannleger overveiende er organisert som enkeltmannsforetak. En liten andel er registrert som AS, og en ubetydelig andel er registrert med DA i navnet. Det er innhentet statistikk fra Brønnøysundregistrene som bekrefter dette. Tannlegeforeningen opplyser videre at det vanlige er at en praksiseier har en assistenttannlege, men at det forekommer mange variasjoner der både tallet på ”praksiseiere pr. assistenttannlege” og ”assistenttannleger pr. praksiseier” kan variere. Den innhentede statistikk fra Brønnøysundregistrene gir ingen opplysninger om dette eller hvilken organisasjonsform disse har.

Også den offentlige tannhelsetjenesten leier ut sine lokaler til fast ansatte tannleger, slik at disse for eksempel på kveldstid behandler betalende voksenklientell for egen regning og risiko.

Norsk Fysioterapeutforbund opplyser at de fleste av foreningens privatpraktiserende fysioterapeuter er selvstendig næringsdrivende med ulike organisasjonsformer. Av aktuelle driftsformer nevnes både enkeltmannsforetak, AS, ANS og DA.

Blant de som har valgt enkeltmannsforetak som driftsform, forekommer det ulike former for organisering av utstyr og lokalleie. Der det foreligger et eier-/leieforhold, forekommer det både en eller flere eiere av instituttet/utstyret, og en eller flere selvstendig næringsdrivende fysioterapeuter som leier seg inn i instituttet og betaler leier for utstyret. Også organisering i kontorfellesskap, samt gruppepraksis (sameie) forekommer.

Både store og små institutt kan være organisert som AS, ANS eller DA. Det nevnes som eksempel at det kan være 1- 4 aksjeeiere i et AS. Utstyret eies av AS’et, som leier det ut til aksjonærene og til andre selvstendig næringsdrivende fysioterapeuter som leier seg inn, ev. bare til aksjonærene.

Norsk kiropraktorforening opplyser at mellom 30 og 40 % av medlemmene er organisert slik at praksiseier leier ut deler av lokalet til en annen selvstendig næringsdrivende kiropraktor. Det er vanligvis 1 praksiseier og 1-2 andre selvstendig næringsdrivende kiropraktorer ved de fleste klinikkene. Bare ved et fåtall av klinikkene (3-5 stk.) er flere tilknyttet. I tillegg er det til enhver tid ca. 25 praksiseiere som er veiledere for en turnuskandidat. Også turnuskandidaten er selvstendig næringsdrivende, men veileder har et opplæringsansvar.

Tall fra levekårsundersøkelsen av 1998 viser at 80 % av klinikkene var enkeltmannsforetak, og de resterende 20 % var organisert som AS eller ANS.

Den norske lægeforening opplyser at privatpraktiserende leger driver sin virksomhet med ulike organisasjonsformer, men at de ikke har noen statistikk over dette. Det antas imidlertid at de fleste driver i enkeltmannsforetak eller AS, men at det også finnes en rekke DA/ANS. Fastlegeordningen setter ingen begrensinger på hvilken organisasjonsform som kan velges.

Det opplyses videre at flere medlemmer har organisert virksomheten som kontorfellesskap med et AS, DA eller ANS som driftsselskap. Driftsselskapet står som eier av inventar/utstyr, leiertaker av lokaler, innkjøp av forbruksmateriell og er arbeidsgiver for helsepersonell. Legene i kontorfellesskapet betaler sin del av kostnadene til driftsselskapet etter en fastsatt fordelingsnøkkel. Ifølge legeforeningen er driftsselskapet en ren utgiftssentral uten profittformål.

De fleste privatpraktiserende leger driver sin virksomhet med trygderefusjon fra folketrygden. Reglene om trygderefusjon innebærer at refusjonsretten er personlig, og en assistent som jobber samtidig med legen i praksisen vil ikke kunne generere refusjon. Dersom legen er fraværende fra sin praksis grunnet ferie, sykdom og videre-/etterutdanning, kan legen derimot ha vikar. I forskrift om trygderefusjon er det lagt til rette for at legen tar inn vikar ved at vedkommende vil ha refusjonsrett som følge av å være vikar for fastlege/lege med driftstilskudd. Vikaren dekker praksisinnehavers utgifter og gir ev. en kompensasjon for den opparbeidede praksis, dvs. immateriell verdi i form av pasientgrunnlag, rutiner, samarbeidsavtaler m.m.

Videre kan en fastlegevirksomhet være organisert slik at legen er selvstendig næringsdrivende, men leier inventar, utstyr, lokaler og hjelpepersonell fra kommunen. Det forekommer også at en lege går inn i en gruppepraksis uten å kjøpe andel av utstyr og inventar mv., men betaler en leie for dette.

Norsk Tannpleierforening opplyser at de ikke kjenner til medlemmer som er organisert på en slik måte.

4. Departementets vurderinger

Et sentralt kjennetegn ved vårt merverdiavgiftssystem er at de som er merverdiavgiftspliktige har fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelser av varer og tjenester til virksomheten. Motsatt vil virksomheter utenfor avgiftsområdet ikke ha slik fradragsrett. Merverdiavgiften utgjør for disse en kostnad ved kjøp av varer og tjenester. Dette er en konsekvens av grunnleggende prinsipper i avgiftssystemet, som også gjelder innenfor andre unntatte tjenesteområder enn helsetjenester. For bl.a. tannleger betyr dette at de betaler merverdiavgift på sine innkjøp av varer og tjenester, og ikke utgående merverdiavgift på vederlaget av tannlegetjenesten. Merverdiavgiftskostnaden blir da en del av prisen på tjenesten.

Når en tannlegevirksomhet er organisert i flere selvstendige rettssubjekt istedenfor i ett, kan det oppstå avgiftsplikt når varer og tjenester omsettes mellom disse, på samme måte som når varen eller tjenesten kjøpes fra andre. Det betyr at en tannlege vil ha merverdiavgiftskostnader ved å drive sin virksomhet, enten det dreier seg om en praksiseier eller en assistenttannlege. Disse kostnadene vil påløpe også når det gjelder andre anskaffelser enn utstyr. Dette følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler.

Innføring av særordninger for enkelte grupper av næringsdrivende reiser derfor prinsipielle spørsmål i forhold til avgiftssystemet. Dette tilsier at det må settes klare betingelser for et slikt fritak. Stortinget har i Innst. S. nr. 211 (2002-2003) sluttet seg til dette utgangspunktet.

Den omtalte måten å organisere en tannlegevirksomhet på er en praktisk driftsform både for praksiseier og for assistenten eller vikaren. Ved bruk av en slik driftsform er det lettere å unngå driftsavbrudd pga. sykdom, utdannelsespermisjoner og lignende. For assistenten betyr denne driftsformen at det er mulig å få erfaring i en privat praksis uten å måtte etablere sin egen praksis.

Ved utformingen av unntaksbestemmelsen er utgangspunktet at det først og fremst er mindre tannlegepraksiser, der praksiseier også benytter tannlegeutstyret, en slik særordning tar sikte på å omfatte. Det er lite hensiktsmessig at spesielt små virksomheter må inn i merverdiavgiftssystemet fordi en helt marginal del av virksomheten er avgiftspliktig. Disse virksomhetene vil kunne få uforholdsmessig mye merarbeid med å skille ut hva som er merverdiavgiftspliktig og hva som ikke er det, når også praksiseier benytter det samme utstyret. Tilgang til pasientportefølje er opplyst å være særskilt vanskelig i den forbindelse. Dette gjelder spesielt der storparten av det administrative arbeidet utføres av tannlegen selv.

Foretak som kun driver virksomhet med profesjonell og forretningsbasert utleie av for eksempel tannlegeutstyr, er det ikke grunnlag for å unnta. Dette gjelder også når denne profesjonelle utleieren har bakgrunn som tannlege (ikke praksiseier). Utleie av varer er som hovedregel merverdiavgiftspliktig, og reglene bør i utgangspunktet være de samme enten det dreier seg om utleie av tannlegeutstyr eller andre varer. Der en praksiseier ikke benytter det aktuelle utstyret selv, men kun står for det administrative arbeidet i praksisen, foreligger det heller ikke like sterke grunner for et unntak.

For å være omfattet av unntaket vil departementet derfor foreslå at den som yter utleietjenesten også selv må yte helsetjenester i praksisen. Der utleier er et driftsselskap som kun er ansvarlig for lokaler/utstyr og ev. kontortjenester, vil dermed ikke omfattes av unntaket. Selv om avgiftsunntaket i utgangspunktet tar sikte på tannlegepraksiser og lignende der praksiseier benytter utstyret selv, vil kortvarige og mer tilfeldige avbrudd i utleiers egen virksomhet likevel ikke medføre at avgiftsunntaket faller bort. Med kortvarige og tilfeldige avbrudd menes for eksempel sykdom, svangerskap, omsorgspermisjon, offentlige ombud og lignende.

Både praksiseier og assistent må være selvstendig næringsdrivende. Om det foreligger et samarbeid mellom likeverdige kontraktsparter eller et lønnstakerforhold må avgjøres etter en konkret vurdering ut fra de avtaler som foreligger. Det gås ikke nærmere inn på dette spørsmålet her. At det kreves at begge parter må være selvstendig næringsdrivende innebærer at både enkeltmannsforetak, ulike selskaper og andre fellesforetak vil være omfattet av unntaket såfremt de aktuelle rettssubjekt i sin virksomhet yter helsetjenester eller helserelaterte tjenester.

Tilfeller hvor den offentlige helsetjenesten leier ut lokaler/utstyr til andre eller til fast ansatte som utenfor ordinær arbeidstid behandler pasienter for egen regning, vil også omfattes av unntaket, jf. mval § 11 første ledd.

Et unntak bør etter departementets mening også omfatte utøvere av helserelaterte tjenester. Unntaket bør videre omfatte både utleie av utstyr, tilgang til pasientportefølje, utnyttelse av goodwill og lignende.

På denne bakgrunn foreslår departementet et nytt fjerde punktum i mval. § 5b annet ledd: ”Unntaket i første ledd nr. 1 omfatter også utleie av praksis mellom selvstendig næringsdrivende der begge yter helsetjeneste eller helserelatert tjeneste.”

Med hjemmel i § 5 b siste ledd foreslås følgende endring i forskrift nr. 119 § 3:

”e) Utleie av praksis mellom selvstendig næringsdrivende der begge yter helsetjenester. Med utleie av praksis menes utleie av utstyr, tilgang til kundeportefølje, utnyttelse av goodwill og lignende.”

Med hilsen