Høringsnotat - Skattefri...

Innledning

Stortinget vedtok i forbindelse med statsbudsjettet for 2003 å innføre en fullmaktshjemmel i skatteloven § 5-15 annet ledd for Finansdepartementet til å gi forskrift om skattefritak for arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter og behandlingsforsikringer for sine ansatte. Fritaket innebærer at dekningen blir unntatt fra lønnsbeskatning og arbeidsgiveravgift. Forslaget ble fremsatt av Regjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2002-2003), hvor det også ble varslet at Finansdepartementet ville arbeide videre med detaljutformingen av en slik forskrift. Forskriften ble varslet innført med virkning fra og med inntektsåret 2003.

Som uttalt i Ot.prp. nr. 1 (2002-2003), har man valgt å likestille direkte dekning av behandlingsutgifter og dekning av premie til behandlingsforsikring. Dette er etter departementets oppfatning hensiktsmessig, da det i prinsippet dreier seg om to parallelle måter for arbeidsgiver å dekke de ansattes behandlingsutgifter på. De to alternative dekningsmåtene (direkte dekning og forsikringsordning) vil behandles parallelt i dette høringsnotatet. Enkelte problemstillinger som bare gjelder i forhold til dekning av forsikringspremier, vil likevel bli behandlet særskilt.

Departementet har valgt å bruke begrepet behandlingsforsikringer om de forsikringer som skattefritaket omfatter. Det er i hovedsak to grunner til det. For det første har denne betegnelsen tidligere vært benyttet bl.a. av Stortinget i anmodningsvedtak til Regjeringen av 21. juni 2002. For det andre har man vurdert begrepet behandlingsforsikring dithen at det er snevrere enn for eksempel helseforsikring, slik at det bedre gjenspeiler hva skattefritaket dekker, nemlig behandling av skade og sykdom. Departementet vil likevel understreke at det er det reelle innholdet av en forsikring, og ikke betegnelsen på denne, som er avgjørende for om den dekkes av skattefritaket eller ikke. Man har ikke innrettet forslaget etter de ulike typer forsikringer som allerede i dag finnes på markedet. Det er derfor forsikringsselskapene som vil måtte tilpasse seg reglene og ikke omvendt.

Hovedformålet med ordningen er å bringe syke og skadde arbeidstakere raskere tilbake i arbeid. Dette vil være en fordel både for den enkelte arbeidstaker og for arbeidsgiveren, og kan føre til redusert utbetaling av sykepenger og økt lønnsomhet i bedriftene. En rask behandling vil også øke sannsynligheten for et optimalt behandlingsresultat.

Departementet har i dette høringsnotatet foretatt enkelte avgrensninger i forhold til hva som skal omfattes av skattefritaket. For det første vil et skattefritak kun gjelde hvor det foreligger henvisning fra lege. Dermed vil bl.a. utgifter til forebyggende behandling og rutinekontroller ikke være omfattet av skattefritaket. Videre er skattefritaket avgrenset til enkelte behandlingsformer. Departementet har også foretatt avgrensninger mht. hvilke utgifter i forbindelse med behandlingen som man kan få dekket skattefritt, for å hindre at skattefritaket blir mer omfattende enn det formålene tilsier.

1. Utenlandsk rett

1.1 Danmark

I Danmark innførte man i 2002 et skattefritak for ” lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke” som arbeidsgiveren dekker for den ansatte, jf. Lov 389 av 6. juni 2002 ” Lov om ændring af ligningsloven (Skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger)”. Fra før har man i Danmark innført skattefritak for arbeidsgiverbetalt alkoholavvenning.

Man lagt til grunn at det gjennom lovendringen vil skje en forbedring av den generelle velferd og at det vil bli mer attraktivt for virksomhetene å påta seg et sosialt ansvar for sine ansatte. Det er også lagt til grunn at skattefritaket vil innebære samfunnsøkonomiske fordeler.

Skattefritaket etter dansk rett er avgrenset til behandling i forbindelse med sykdom eller ulykke eller sykdomsforebyggende behandlinger. Behandling som består i rent kosmetiske operasjoner eller for eksempel behandling for barnløshet vil dermed falle utenfor skattefritaket. Heller ikke behandling for tannlidelser vil som et utgangspunkt falle inn under det danske skattefritaket. Skattefritaket gjelder bare for personer med tilknytning til arbeidslivet.

For at utgiftene til behandling skal kunne dekkes skattefritt, er det et vilkår at behandlingen må skje på bakgrunn av en legehenvisning. Dersom en slik legehenvisning foreligger, omfattes alle nødvendige utgifter i forbindelse med denne behandlingen av skattefritaket.

1.2 Sverige

En ordning med skattefritak for arbeidsgiverfinansierte behandlingsutgifter ble innført i Sverige i 1987. Det ble gjort enkelte endringer i ordningen i 1995.

Den svenske ordningen går ut på at arbeidsgivers dekning av utgifter til helsebehandling for sine ansatte ved institusjoner som ikke er offentlig finansierte, eller behandling ved institusjoner utenlands, er skattefri for arbeidstaker. Dette innebærer for eksempel at dersom en arbeidsgiver betaler for en operasjon ved en privat klinikk, vil fordelen være skattefri for arbeidstaker. Dersom arbeidsgiver derimot dekker utgifter til behandling ved et offentlig sykehus, vil dette være en skattepliktig fordel for arbeidstakeren. En del helsebehandling ved private institusjoner finansieres med offentlige midler, og i slike tilfeller vil arbeidsgivers dekning av egenandelen ved behandlingen ikke være unntatt fra beskatning.

Arbeidsgivers dekning av utgifter til medisiner omfattes ikke av skattefritaket etter den svenske ordningen. Vilkårene som er satt for skattefritak for direkte dekning av behandlingsutgifter, gjelder også for private behandlingsforsikringer.

Arbeidsgiver har etter den svenske ordningen en begrenset fradragsrett for dekning av ansattes utgifter til helsebehandling. For utgifter til arbeidstakers behandling ved private institusjoner foreligger det som hovedregel ikke fradragsrett for arbeidsgiver, mens det for utgifter ved offentlig finansiert behandling foreligger fradragsrett. Fradragsretten for arbeidsgiver følger dermed skatteplikten for arbeidstaker. Begrensningen i fradragsretten for dekning av arbeidstakeres behandlingsutgifter er et unntak fra hovedregelen om arbeidsgivers fradragsrett for driftskostnader, og innebærer at den svenske ordningen ikke er like gunstig som den danske ordningen, verken for arbeidstaker eller arbeidsgiver.

2. Departementets vurderinger og forslag

2.1 Hvilke behandlinger som omfattes av skattefritaket

Det er en forutsetning for skattefritaket at behandlingen foretas utenfor den offentlig finansierte helsetjenesten. Som offentlig finansiert helsetjeneste regnes i denne sammenheng også privateide sykehus som drives som en del av den offentlige helsetjenesten. Det vil si at tjenesten må ytes av privat helsetjeneste som ikke får driftstilskudd eller refusjon fra folketrygden for den aktuelle behandlingen.

Departementet har etter en samlet vurdering avgrenset skattefritaket til å gjelde utgifter til sykehusbehandling og behandlingsformer som ville gitt rett til refusjon etter folketrygdloven dersom den var blitt foretatt innenfor den offentlige helsetjenesten.

Skattefritaket er kun ment å omfatte utgifter til behandling av konstatert skade eller sykdom. Derfor vil rutinekontroller hos lege og forebyggende behandlinger falle utenfor. Heller ikke helsebevarende behandling vil omfattes av skattefritaket. Det innebærer at når lidelsen er helbredet, vil videre behandling som bare har helsebevarende formål, ikke omfattes. Både forebyggende og helsebevarende behandling vil imidlertid etter nærmere kriterier kunne være dekket av det gjeldende skattefritaket for bedriftshelsetjeneste.

2.2 Hvilke typer lidelser som omfattes av skattefritaket

Som uttalt i Ot.prp. nr. 1 (2002-2003), må det skje en viss kvalifikasjon av hvilke typer lidelser som skal omfattes av den skattefrie ordningen.

Departementet er av den oppfatning at man bør avgrense kvalitativt mot småplager og småskader som man relativt enkelt kan få behandlet hos en allmennlege. Departementet foreslår derfor at det kun er utgifter til behandling som foretas etter henvisning fra lege som omfattes av skattefritaket. Dette innebærer at skattefritaket kun gjelder behandling som skjer innenfor spesialisthelsetjenesten.

Det er et vilkår at det dreier seg om en sykdom eller skade i medisinsk forstand. Det vil være legevitenskapens til enhver tid gjeldende definisjon av hva som skal anses som en sykdom eller skade som vil være avgjørende i denne henseende. Kosmetisk behandling og behandling for barnløshet omfattes ikke.

En vanskelig vurdering er om utgifter til behandling av psykiske lidelser skal være omfattet av skattefritaket på lik linje med fysiske skader og sykdommer. Psykiske lidelser vil i like stor grad som fysiske lidelser kunne føre til et lengre fravær fra arbeidet og dermed innebære en like stor ulempe både for arbeidstaker og for arbeidsgiver. Psykiske lidelser er imidlertid en meget uensartet gruppe lidelser som ofte vil være vanskelige å spesifisere. Det kan for eksempel være vanskelig å fastslå når en psykisk lidelse er oppstått og når det dreier seg om en forebyggende behandling.

Departementet er likevel av den oppfatning at man gjennom å stille et vilkår om at det må foreligge en henvisning til behandling fra lege, vil begrense avgrensningsproblemene på området. Det foreligger videre en erklært overordnet helsepolitisk målsetting om å prioritere psykiatrien. På bakgrunn av dette har departementet funnet at arbeidsgivers dekning av utgifter til behandling av psykiske lidelser bør omfattes av skattefritaket på lik linje med fysiske lidelser.

2.3 Hvilke typer utgifter som kan dekkes skattefritt

I Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) ble det trukket noen foreløpige avgrensninger for hvilke typer utgifter som omfattes av skattefritaket.

Blant annet ble det uttalt at arbeidsgivers utbetaling av full lønn og sykepenger faller utenfor. Dette er ordinær lønnsinntekt og skal beskattes som sådan. Videre har departementet valgt å avgrense mot fordyret kost, klesinnkjøp, ombygging av hus, spesialbil mv. på grunn av sykdom. Dette er utgifter som er en følge av skaden eller sykdommen og ikke utgifter i forbindelse med selve behandlingen. Dessuten vil slike utgifter reise vanskelige avgrensningsspørsmål mot ordinært privatforbruk uansett helsetilstand. En del slike utgifter vil man også kunne få dekket helt eller delvis gjennom folketrygden. Også utgifter til forskjellige typer ”helsereiser” til varmere strøk eller ”helsefarmer” vil skape vanskelige avgrensninger mot ordinært privatforbruk, og bør ikke omfattes av skattefritaket.

Arbeidsgivers finansiering av medlemskap i private klinikker vil ikke være omfattet av skattefritaket for så vidt gjelder medlemsavgift. Individuelle honorarer ved behandling i slike private klinikker vil likevel omfattes av skattefritaket på lik linje med andre behandlingskostnader dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Departementet er av den oppfatning at behandlingsutgifter som er omfattet av skattefritaket, ikke bare bør gjelde selve honorarene og oppholdsutgiftene hos lege eller behandlingsinstitusjon. Også nødvendige reiseutgifter til og fra behandlingsstedet vil måtte omfattes. Når det gjelder helseutgifter som pådras etter selve behandlingen, foreslår departementet at også enkelte slike vil måtte omfattes av skattefritaket. Dette vil gjelde etterkontroll hos lege og rehabilitering som foretas av helsepersonell etter henvisning fra lege.

Departementet har også vurdert om utgifter til legemidler skal være omfattet. Legemidler som benyttes i den direkte behandlingen av den konkrete skaden eller sykdommen, vil være omfattet av skattefritaket. Andre typer legemidler, for eksempel slike som skattyter selv kan kjøpe på apoteket, vil falle utenfor. Når det gjelder legemidler som man har behov for over en lengre periode, finnes det allerede i dag ordninger som sørger for at slike utgifter ikke blir altfor høye for brukeren, blant annet gjennom ordningen med blå resept. Siden egenandelen ikke dekkes ved behandling i det offentlige helsevesen, er det mindre grunn til at de skal kunne dekkes skattefritt av arbeidsgiver ved behandling i det private.

Dersom de øvrige vilkårene er oppfylt, vil utgiftene i forbindelse med en behandling omfattes av skattefritaket uavhengig av om behandlingen foretas innenlands eller utenlands.

2.4 Personkretsen

Forskriftshjemmelen i skatteloven § 5-15 annet ledd fjerde punktum regulerer skattefri arbeidsinntekt, og skattefritaket gjelder for arbeidsgivers dekning av ansattes utgifter . Dermed vil skattefritaket bare være aktuelt for skattytere som er i et reelt arbeidsforhold, dvs. arbeidstakere. Næringsdrivende og andre som ikke er i et arbeidsforhold, vil ikke kunne få dekket utgifter til behandling skattefritt. Heller ikke styremedlemmer i egenskap av sådanne vil være omfattet av skattefritaket, da disse gjennom styrevervet ikke er ansatt i bedriften. Ordningen innebærer også at det bare er utgifter knyttet til arbeidstakeren selv som omfattes av skattefritaket og dermed ikke dekning av behandlingsutgifter for f.eks. arbeidstakerens familie og nærstående.

Et spørsmål er om man skal stille som et vilkår for skattefritak at en ordning med dekning av de ansattes behandlingsutgifter, enten direkte eller gjennom forsikring, må omfatte alle arbeidstakerne i virksomheten. Sosiale hensyn kan tale for en slik løsning. Et hensyn som taler imot å sette et slikt vilkår, er likevel at det ville tvinge en arbeidsgiver til en fordyrende ordning gjennom å måtte tilby forsikring til alle sine ansatte, eventuelt ta på seg en stor risiko gjennom en selv-assuranse for alle de ansatte, selv om behovet etter arbeidsgivers vurdering bare gjelder en del av de ansatte. Etter departementets vurdering bør det derfor ikke stilles vilkår om at en ordning med dekning av behandlingsutgifter må omfatte alle de ansatte i virksomheten.

3. Spesielt om behandlingsforsikringer

Som nevnt gjelder skattefritaket både for arbeidsgivers direkte dekning av utgifter og for dekning av premie til forsikringer som dekker utgifter til behandling. Den naturlige avgrensningen med hensyn til forsikringsdekning bør derfor være at skattefriheten under en forsikring bare skal gjelde hvor også direkte dekning av behandlingsutgifter fra arbeidsgiver vil være skattefri. Således vil vilkårene om hvilken type behandling og hvilke typer lidelser som omfattes samt hvilke utgifter som kan dekkes, gjelde tilsvarende for behandlingsforsikringer som for direkte dekning. Videre innebærer dette at det ikke vil være aktuelt at andre enn arbeidstakeren selv, for eksempel ektefelle og/eller barn står som medforsikret etter forsikringsavtalen.

Eksisterende forsikringsordninger på området er ikke lagt til grunn for vurderingene, og det antas at flere av de forsikringer som finnes på markedet i dag må endres noe dersom de skal omfattes av skattefritaket. Forsikringsselskapene vil forventelig tilby skreddersydde poliser tilpasset skattefritaksreglene for arbeidsgivers direkte dekning av behandlingsutgiftene, dersom de ønsker å tilby slike produkter. Det vil måtte kreves at arbeidsgiver innhenter attestasjon fra forsikringsselskapet på at en konkret premieinnbetaling gjelder en polise som kun omfatter den dekning skattefritaket hjemler.

Det vil bli full, og ikke bare forholdsmessig, skatteplikt for premiebetaling på poliser med forsikringsdekning som går ut over vilkårene for skattefrihet etter de nye reglene.

4. Forholdet til reglene om særfradrag for store sykdomsutgifter – sktl. § 6-83

Etter de gjeldende regler kan en skattyter på visse vilkår kreve fradrag i alminnelig inntekt for usedvanlig store utgifter ved sykdom, jf. Skatteloven § 6-83. Departementet understreker at det ikke er adgang til en ”dobbel dekning” av slike utgifter, ved at en arbeidstaker kan få både særfradrag og skattefri dekning fra arbeidsgiver. En arbeidstaker som får dekket utgifter til behandling skattefritt av arbeidsgiver, enten direkte eller gjennom en forsikring, vil derfor ikke kunne kreve særfradrag for de samme utgiftene etter skatteloven § 6-83.

5. Særlig om fritaket fra plikten til å svare arbeidsgiveravgift

Skattefritaket skal som sagt innebære at dekningen blir skattefri på arbeidstakers hånd og fritatt fra plikten til å svare arbeidsgiveravgift på arbeidsgivers hånd. For arbeidsgiver vil plikten til å svare arbeidsgiveravgift etter gjeldende regler være ulik etter som om dekningen skjer ved direkte oppgjør overfor tredjemann som naturalytelse, eller ved at arbeidsgiver dekker den ansattes utgifter gjennom refusjon/godtgjørelse. Dette skyldes at plikten til å svare arbeidsgiveravgift har sammenheng med reglene om innberetningsplikt og trekkplikt, og at reglene for dette er avhengig av dekningsmåte. Departementet viser i denne sammenheng til folketrygdloven § 23-2 tredje ledd. I praksis vil det likevel kunne være tilfeldig hvordan utgiftsdekningen faktisk skjer.

I de tilfellene hvor arbeidsgiver dekker den ansattes utgifter ved direkte oppgjør overfor tredjemann, herunder premieinnbetalinger for forsikring, vil ytelsen etter praksis bli ansett for å være en naturalytelse. Etter gjeldende regler vil et skattefritak for ansattes behandlingsutgifter som naturalytelse medføre at ytelsene også blir fritatt fra forskuddstrekk- og arbeidsgiveravgiftsplikt.

Skattefrie naturalytelser er per i dag heller ikke innberetningspliktige. Departementet ser likevel at arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter kan gjelde til dels store beløp. Dette kan tale for at dekning i form av naturalytelse i disse tilfellene likevel blir innberetningspliktig. Det må i så fall utarbeides en ny hjemmel i forskriften om begrensning i lønnsoppgaveplikten, jf. Fritaket for naturalytelser i § 3, og dessuten utarbeides ny kode i Lønns- og trekkoppgaven.

Når det gjelder skattefrie refusjoner og utgiftsgodtgjørelser for tjenesteutgifter, gjelder tilsvarende fritak fra forskuddstrekk- og arbeidsgiveravgiftsplikt som for naturalytelser. Dekning av arbeidstakers behandlingsutgifter vil imidlertid være dekning av privatutgifter, og dette faller derfor utenfor refusjons- og utgiftsgodtgjørelsesbegrepet etter skattelovgivningen. Dette gjelder også om godtgjørelsen er skattefri for den ansatte. Etter gjeldende regler vil derfor en slik dekning fra arbeidsgiveren anses som lønn, jf. Skatteloven §§ 5-1 og 5-10. Plikten til å beregne arbeidsgiveravgift av det beløp som dekkes følger da av den alminnelige innberetningsplikten, uavhengig av skatteplikten. Beløpet vil da også være trekkpliktig etter reglene i skattebetalingsloven.

Som det ovenstående viser, forutsetter et generelt skattefritak at det også gjøres særskilte unntak fra plikten til å foreta forskuddstrekk og å beregne arbeidsgiveravgift når dekningen ikke skjer som naturalytelse. Departementet vil komme tilbake til slike unntak i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett for 2003.

6. Økonomiske og administrative vurderinger

Det er stor usikkerhet rundt de økonomiske og administrative konsekvenser av å innføre skattefritak for arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter. Det skyldes både mangelfullt datagrunnlag og usikkerhet om fremtidig økning av slike ordninger som følge av skattefritaket. I forbindelse med Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) ble skattefritaket på usikkert grunnlag anslått å innebære et samlet provenytap i 2003 til i størrelsesorden 100 mill. kroner. Det ble da lagt til grunn at skattefritaket ble begrenset til medisinsk behandling.

I de tilfeller hvor arbeidsgiver dekker utgiftene til behandling direkte, vil arbeidsgiver og arbeidstaker måtte dokumentere at vilkårene for skattefritaket er oppfylt. Da skattefritaket også vil gjelde arbeidsgiveravgiften, og ha betydning for lønnsinnberetning og trekkplikt, vil det i stor grad være arbeidsgiver som må stå for dokumentasjonen. Behandlende helsepersonell bør attestere de fakta som er avgjørende for hvorvidt behandlingen faller inn under fritaksreglene. Ligningsmyndighetene vil i liten grad ha kompetanse og ressurser til å overprøve behandlende helsepersonells erklæring om at de nevnte fakta foreligger. Departementet vil kunne ta dokumentasjonskravet opp til ny vurdering dersom man ser behov for dette.

Kravet til dokumentasjon forventes ikke å bli vanskelig å oppfylle i tilfellene ved direkte dekning av utgifter, da arbeidsgiveren har en egeninteresse i å skaffe seg dokumentasjonen i forbindelse med dekningen av utgiftene for arbeidstakeren. Når det gjelder tilfellene hvor arbeidsgiver betaler premie til en behandlingsforsikring for sine ansatte, vil det ventelig heller ikke by på store problemer å fremskaffe dokumentasjon. Der forsikringsselskapene har utviklet et forsikringsprodukt som oppfyller kravene til skattefritak, antas det at det vil være relativt enkelt for forsikringsselskapene og dermed også for arbeidsgiver å fremlegge dokumentasjon og for ligningsmyndighetene å kontrollere at vilkårene er oppfylt.

På grunn av kontrollaspektet og fritaket for arbeidsgiveravgift må det antakeligvis gjennomføres enkelte regelverksendringer, samt innføres nye koder i Lønns- og trekkoppgaven. Dette vil innebære noe merarbeid for ligningsetaten.

Departementet presiserer at det ikke er aktuelt å tillate at skattefritaket for arbeidsgivers dekning av behandlingsutgifter gjennomføres ved såkalt bruttolønnstrekk. Dersom dekningen skal kompenseres ved trekk i den ansattes bruttolønn med skattemessig virkning, må det derfor foretas en reell lønnsreduksjon. Dette innebærer at den nye (reduserte) bruttolønnen legges til grunn fullt ut og for alle formål.

7. Departementets forslag til forskriftsbestemmelse

FSFIN §(§) 5-15-9:

1. Som skattepliktig inntekt regnes ikke arbeidsgivers dekning av den ansattes utgifter til behandling av sykdom eller skade. Som skattepliktig inntekt regnes heller ikke arbeidsgivers dekning av premie til behandlingsforsikring for den ansatte.
2. Med behandling menes i denne forskrift tiltak som har diagnostisk, behandlende eller rehabiliterende mål og som utføres av helsepersonell, jf. helsepersonelloven § 3 første ledd nr. 1. Tiltak som har forebyggende eller helsebevarende mål, og behandling som ikke er medisinsk begrunnet, omfattes ikke av skattefritaket. Kosmetisk behandling og behandling for barnløshet omfattes ikke.
3. Det er et vilkår for skattefritak at behandlingen foretas av privateid spesialisthelsetjeneste som ikke får driftstilskudd og refusjon fra folketrygden for den aktuelle behandlingen og at det foreligger henvisning fra lege til behandling.
4. Ordningen omfatter kun sykehusbehandling og behandlingsformer som ville gitt rett til refusjon etter folketrygdloven §§ 5-4 til 5-12 dersom den var blitt foretatt innenfor den offentlige helsetjenesten.
5. Utgifter som omfattes av skattefritaket er behandlingshonorarer, oppholdsutgifter hos lege eller behandlingsinstitusjon, reise til og fra behandlingsstedet, utgifter til etterkontroll hos lege og rehabilitering som foretas av helsepersonell etter henvisning fra lege. Skattefritaket omfatter ikke dekning av utgifter til legemidler som benyttes utenom behandlingen.
6. Skattefritaket for arbeidsgivers dekning av premie til behandlingsforsikring gjelder ikke dersom forsikringsdekningen går lenger enn det som følger av denne forskriften.

Forskriften trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2003.