Det vises til Skattedirektoratets brev av 23. juni 1999.

1. Innledning

Saken gjelder spørsmål om rekkevidden av forskrift av 14. september 1971 om frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper ( forskrift nr 48), nærmere bestemt spørsmålet om virksomhet knyttet til flyginger mellom flyplasser internt i Norge som står i direkte forbindelse med utenlandske reiser, kan anses å falle innenfor den frivillige registreringen.

Bakgrunnen for saken er henvendelse fra Scandinavian Airlines System (SAS) til Akershus fylkesskattekontor hvor selskapet reiser spørsmål om innenlandske flyginger som står i direkte forbindelse med utenlandske flyginger, omfattes av forskrift nr 48. Etter SAS oppfatning er tilslutningsreisen i Norge en nødvendig og integrert del av den internasjonale reise, og som må være omfattet av den frivillige registreringen. Eventuelt bes det om at forskrift nr 48 endres slik at tilslutningstransporten som utføres i Norge, omfattes av forskriften. Når det gjelder SAS anførsler, vises det til selskapets brev av henholdsvis 27. februar 1997 og 15. juli 1997. Det vises dessuten til selskapets uttalelse av 16. april 1999 i forbindelse med Finansdepartementets høringsnotat av 4. mars 1999. I dette høringsnotatet er det foreslått endringer i merverdiavgiftsloven slik at det klart fremgår av regelverket at det avgjørende for avgiftsplikten for leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer er om fartøyet går i innenriks fart eller utenriks fart.

Både Skattedirektoratet og Akershus fylkesskattekontor er av den oppfatning at flyginger mellom flyplasser i Norge som står i direkte forbindelse med utenlandske reiser faller utenfor anvendelsesområdet til forskrift nr 48.

Finansdepartementet slutter seg til at forskrift nr 48 ikke kan tolkes slik at den omfatter flyginger mellom flyplasser i Norge som står i direkte forbindelse med flyginger hvor neste destinasjon er utlandet. Flygingen mellom flyplasser internt i Norge må altså anses å falle utenfor forskriftens anvendelsesområde. Den del av flygingen hvor neste destinasjon er utlandet vil imidlertid selvsagt omfattes av forskriften. De nærmere premisser for departementets syn fremgår av nedenstående redegjørelse.

2. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 24. juni 1999

Finansdepartementet har i brev av 24. juni 1999 til Skattedirektotatet foretatt en nærmere vurdering av gjeldende regelverk ved leveranser av varer og tjenester til bruk for luftfartøyer, og da særlig tolkning av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven (mval) § 16 første ledd nr 1 bokstav d. Det sentrale fortolkningsspørsmål som departementet tok stilling til i forhold til denne bestemmelsen, er om avgiftsfritaket for utenlandske luftfartøy er begrenset til å gjelde leveranser av varer og tjenester til bruk for fartøy i utenriks fart, eller om det gjelder uavhengig av om fartøyet trafikkerer i Norge eller utlandet. Et annet sentralt fortolkningsspørsmål som ble vurdert, er hva som ligger i begrepet "utenriks fart", jf mval § 16 første ledd nr 2 bokstav d.

Som det fremgår av fortolkningsuttalelsen, mener Finansdepartementet at avgiftsfritaket i mval § 16 første ledd nr 1 bokstav d ikke kan tolkes slik at det gjelder for utenlandsregistrerte luftfartøyer i innenriks fart, men må begrenses til luftfartøyer i utenriks fart. Når det gjelder spørsmålet om hva som ligger i begrepet "utenriks fart" i mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a, uttales det i fortolkningsuttalelsen at lovteksten og merverdiavgiftslovens prinsipper tilsier at avgiftsfritaket kun knytter seg til de turer flyet tar som reelt sett kan regnes som utenriks flyginger. Dette betyr at det avgjørende for avgiftsplikten for forbruksvarer er om leveransen finner sted i Norge og hva som er flyets neste destinasjon. Et oljeselskap vil eksempelvis kunne levere flydrivstoff avgiftsfritt i Norge hvor neste destinasjon er utlandet. Vilkåret for avgiftsfri levering vil derimot ikke være oppfylt hvor det tankes på flyet med neste destinasjon i Norge før avgang utlandet. For flyets faste driftsutstyr må det derimot foretas en skjønnsmessig helhetsvurdering, jf kravet om "regelmessig" som er oppstilt i § 9 i forskrift av 23. februar 1970 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv (forskrift nr 24). Premissene for departementets syn fremgår av pkt 6 og 7 i fortolkningsuttalelsen.

Særreglene i mval §§ 16 og 17 avgrenser de registrerte avgiftspliktiges alminnelige plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Bestemmelsene i § 16 inneholder alminnelige fritak for blant annet eksport, mens § 17 er en spesialbestemmelse for skip, luftfartøyer og oljeboringsplattformer. Disse reglene begrenser ikke selgers rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og omtales gjerne som avgiftsberegning med nullsats. Disse fritakene er således systemmessig annerledes enn den ordning som følger av forskrift nr 48, hvor det er gitt utvidet adgang til fradragsføring av inngående merverdiavgift av anskaffelser til bruk i virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen (utenriks passasjerbefordring).

Ved vurderingen av rekkevidden av forskrift nr 48 vil det likevel være mange av de samme hensyn som gjør seg gjeldende som hva er tilfelle ved tolkningen av mval § 16. Begrepet "utenriks fart" er dessuten presisert på samme måte for begge regelsett vedkommende, se henholdsvis forskrift nr 24 § 9 annet ledd og forskrift nr 48 § 1 annet ledd. Fortolkningen av hva som ligger i begrepet "utenriks fart" i mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a, vil etter Finansdepartementets oppfatning også være veiledende ved tolkningen av forskrift nr 48.

3. Persontransport – oversikt over gjeldende regelverk

Etter mval § 13 annet ledd nr 4 er transport av varer samt formidling av varetransport avgiftspliktig. Persontransport er ikke omfattet av oppregningen over avgiftspliktige tjenesteytelser, og faller derfor utenfor avgiftsområdet etter dagens regler. Dette innebærer blant annet at et flyselskap ikke skal beregne utgående merverdiavgift av vederlaget fra passasjerene (flybilletten).

Verken person- eller varetransport var underlagt avgiftsplikt etter det tidligere sisteleddssystemet. I sin innstilling til Skattekomiteen av 1966, foreslo Underutvalget for omsetningsavgift at alle transporttjenester, også persontransport, skulle trekkes inn under avgiftsområdet. I denne forbindelse la underutvalget særlig vekt på administrative og kontrollmessige hensyn, idet flere transportselskaper utfører både person- og varetransport. Ved å gjøre alle transporttjenester avgiftspliktige, ville man unngå problemer med hensyn til fordeling av inngående og utgående merverdiavgift.

Skattekomiteen av 1966 reiste imidlertid tvil om det var hensiktsmessig å trekke persontransport inn under et merverdiavgiftssystem. Komiteen la ved sin vurdering avgjørende vekt på de ulemper en fordyring av den kollektive persontransporten ville få for den enkelte, og for trafikkavviklingen i de større byene. Disse hensyn ble funnet å veie tyngre enn de administrative og kontrollmessige hensyn som ble påpekt av underutvalget.

I Ot prp nr 17 (1968-69) fremmet Finansdepartementet forslag om avgiftsplikt for varetransport, mens det ble foreslått å holde persontransport utenfor avgiftsområdet. På side 47 i proposisjonen ble det blant annet uttalt følgende:

"Departementet vil i denne forbindelse peke på at det av hensyn til den kollektive personbefordrings økonomiske og konkurransemessige stilling er ønskelig å frita denne virksomhet for merverdiavgift. En avgift på 20 pst på disse tjenester ville få en uheldig innflytelse

på den kollektive persontransports konkurranseevne og ville nødvendiggjøre en vesentlig økning av subsidiene i denne sektor, bl.a. med tilskudd til rutebilselskaper som nå klarer seg uten offentlig støtte."

Ved behandlingen av proposisjonen sluttet Stortinget seg til Finansdepartementets forslag slik at varetransport ble trukket inn under avgiftsområdet, mens persontransport ble holdt utenfor.

Etter gjeldende regler er alle former for persontransport unntatt fra avgiftsplikt. Det skal derfor ikke beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget for transporten, samtidig som det heller ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift av anskaffelser til bruk for slik virksomhet. Dette betyr at de transportører som driver både person- og varetransport må foreta fordeling av inngående merverdiavgift. Dette gjelder eksempelvis NSB BA, flyselskaper og busselskaper.

Det er gitt visse regler som åpner adgang til frivillig å registrere virksomheter som driver persontransport. Dette gjelder forskrift av 14. september 1971 om frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper ( forskrift nr 48). Denne ordningen er begrenset til skipsrederier og flyselskaper som befordrer passasjerer i utenriks fart, og det er således ikke mulig å bli registrert for innenlandsk personbefordring. Reglene innebærer at de rederier/flyselskaper som oppfyller vilkårene til frivillig registrering og som søker om registrering i merverdiavgiftsmanntallet, kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift av anskaffelser til bruk i sin virksomhet med utenriks personbefordring.

Med unntak av denne særregelen i forskrift nr 48 foreligger det ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift av driftsmidler som anskaffes til bruk i persontransport. Dette skulle bety at de virksomheter som driver passasjerbefordring fullt ut blir belastet med merverdiavgift gjennom kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester. Som nevnt ovenfor er det imidlertid i merverdiavgiftsloven gitt enkelte andre særregler (mval §§ 16 og 17) som innebærer at leveranser av nærmere angitte varer og tjenester skal omsettes uten merverdiavgift (nullsats). Dette gjelder ved omsetning av transportmidler (visse skip og fly), samt visse vare-/tjenesteleveranser knyttet til transport med skip eller fly. Disse særreglene fastslår at leverandørene av de angitte varer og tjenester ikke skal beregne utgående merverdiavgift og da heller ikke innbetale merverdiavgift til statskassen i sine avgiftsoppgjør. Disse avgiftsfritakene er således systemmessig annerledes enn ordningen som følger av forskrift nr 48, hvor det er gitt utvidet adgang til fradragsføring av inngående merverdiavgift for kjøper/mottaker av anskaffelser til bruk i virksomheten med utenriks personbefordring.

4. Bakgrunnen for og forståelsen av forskrift nr 48

Forskrift nr 48 er gitt av Finansdepartementet med hjemmel i mval § 28 a.

Forskriften § 1 gir adgang for frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper som frakter passasjerer med skip eller fly i utenriks fart. I forskriften § 1 annet ledd er uttrykket "utenriks fart" presisert til å gjelde fartøy som regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Det er således ikke mulig å bli registrert for innenlandsk personbefordring.

Forskriften § 2 regulerer omfanget av den frivillige registreringen. Den frivillige registreringen skal omfatte hele den virksomhet med passasjerbefordring som rederiet/flyselskapet driver med skip eller fly, unntatt den virksomhet som gjelder innenriks passasjerbefordring. Den frivillige registreringen omfatter med andre ord bare den del av virksomheten som gjelder passasjerbefordring på utlandet. Driver et rederi eller flyselskap slik virksomhet også i Norge, er det fortsatt virksomhet utenfor avgiftsområdet.

Etter forskriften § 3 skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift av vederlag for passasjerbefordring med skip eller fly i utenriks fart.

Frivillig registrerte rederier/flyselskaper har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomhet som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel VI, jf forskriften § 5. Dette betyr at de rederier/flyselskaper som oppfyller vilkårene for frivillig registrering og som blir registrert i avgiftsmanntallet, kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester til bruk i virksomheten med utenriks passasjerbefordring. Dreier det seg om anskaffelser som knytter seg dels til innenlands passasjerbefordring og dels til utenriks passasjerbefordring, skal det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift svarende til bruken i utenriksbefordringen, jf mval § 23. Det er bare varer/tjenester til bruk under ett i begge deler av virksomheten (fellesanskaffelser) som skal fordeles. Mange av de kjøp av varer og tjenester som slike virksomheter gjør, er imidlertid fritatt for merverdiavgift, jf omtalen under pkt 3. Det vil ved slike anskaffelser ikke foreligge noen inngående merverdiavgift som kan fradragsføres av rederiet/flyselskapet.

Bakgrunnen for forskriften fremgår av Ot prp nr 26 (1970-71) hvor Finansdepartementet fremmet forslag om blant annet endringer i mval § 28 a (side 21 flg). I proposisjonen vises det til at etter de gjeldende regler er næringsdrivende som driver passasjerbefordring til og fra utlandet eller mellom utenlandske havner, ikke registreringspliktige. Det vil si at de ikke svarer utgående merverdiavgift på sine tjenester og at de heller ikke får fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. Det fremgår av proposisjonen at det fra skipsfarts- og luftfartshold påpekes at den gjeldende ordning medfører konkurransevridning i forhold til konkurrenter i andre land for norskdrevet passasjerbefordring på utlandet. I proposisjonen (side 22) vises det til brev av 22. juni 1970 fra Norges Rederiforbund til departementet hvor det blant annet uttales:

"For utenriks passasjerfart innebærer systemet i tillegg til de administrative vanskeligheter en konkurransemessig diskriminering, som både prinsipielt og faktisk er uheldig. Ved oppbyggingen av merverdiavgiftssystemene i Europa har det vært et viktig siktepunkt at eksportvirksomhet gjennom fradrags- og refusjonsrett for inngående avgift skal få avløftet avgiftene på innkjøpene og bli stilt avgiftsmessig likt med tilsvarende virksomheter i andre land. Dette hensyn til eksportrettet omsetning av varer og tjenester er også kommet til uttrykk i den norske merverdiavgiftslov. For de eksporttjenester som gjelder passasjerbefordring til og fra Norge og mellom utenlandske havner er imidlertid dette prinsipp ikke gjennomført. Bakgrunnen for at man har holdt persontransporten utenfor systemet i Norge er at man av hensyn til forbrukerprisene og kollektivtransportens konkurranseevne ønsket å frita innenriks persontransport for belegging med utgående avgift, (jfr. bl.a. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 47). Slik lovteksten er blitt utformet har man dermed fått en ordning som innebærer at også utenriks passasjerbefordring er falt utenfor systemet. Dette medfører for disse rederier en omkostningsøkning, som neppe kan være tilsiktet og som virker urimelig og uheldig.

Den manglende fradrags- og refusjonsrett for norskdrevet utenriks passasjerbefordring betyr en klar ulikebehandling og et konkurransemessig handicap i forhold til konkurrenter i andre land. Til tross for at vareleveranser til skip i utenriks fart er fritatt for merverdiavgift, kan belastningen for passasjerrederier ved overgangen til det nye avgiftssystemet bli meget følbar. All merverdiavgift på innkjøp til rederikontoret vil forårsake en omkostningsøkning for rederier som driver passasjerfart. Således vil avgiften på teletjenester tynge sterkt. I mange tilfelle vil avgiften på teknisk konsulenttjeneste bli betydelig, som ved prosjektering og utvikling av de nye cruiseskipene. Slike tjenester kan være ganske omfattende, og for å unngå avgiftsbelastningen kan rederiene her lett bli tilskyndet til å plassere oppdrag hos utenlandske firmaer, hvor norske ville vært foretrukket om tjenestene var avgiftsfrie eller fradragsberettigede."

Finansdepartementets merknader om dette er (proposisjonens side 22 og 23):

"… På den annen side bør næringsdrivende som har basert sin virksomhet på eksport av tjenester som faller utenfor lovens kapittel IV ikke stilles annerledes enn registreringspliktige eksportører. Dette kan etter departementets mening oppnås gjennom adgangen til å søke om frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 28 a.

Slik merverdiavgiftsloven § 28 a nå er utformet skal en frivillig registrert næringsdrivende svare utgående avgift av de tjenester som omfattes av den frivillige registrering. Dette medfører at § 28 a ikke er praktisk anvendelig når det drives virksomhet av den art som nevnt ovenfor.

Departementet tar opp forslag om en endring av merverdiavgiftsloven § 28 a slik at departementet får adgang til å bestemme i hvilken utstrekning den næringsdrivende skal svare avgift av omsetning som omfattes av den frivillige registrering."

Ved behandlingen av proposisjonen sluttet Stortinget seg til Finansdepartementets forslag slik at det i disse tilfellene ble adgang til frivillig registrering. Mval § 28 a ble endret ved lov av 11. juni 1971 nr 60. Adgangen til frivillig registrering av disse virksomhetene ble deretter gitt i forskrift nr 48.

Spørsmålet om hvorvidt flyginger mellom flyplasser internt i Norge som står i direkte forbindelse med utenlands flyginger, kan anses å falle innenfor den frivillige registreringen, er ikke direkte løst i forskriften.

Etter Finansdepartementets oppfatning taler imidlertid ordlyden i forskriften for at tilknytningstransporten som skjer i Norge som ledd i en utenriksreise ikke omfattes av forskriften. Det vises særlig til forskriften § 1 annet ledd som gir en nærmere definisjon av begrepet "utenriks fart" og § 2 som uttrykkelig unntar innenriks passasjerbefordring fra forskriftens virkeområde. Forskriftsteksten tilsier at den kun får anvendelse for de turer flyet tar som reelt sett kan regnes som utenriks flyginger, det vil si hvor neste destinasjon er utlandet uten mellomlanding i Norge (internasjonal luftfart/eksport). Det vises i denne forbindelse for øvrig til fortolkningsuttalelsen av 24. juni 1999 pkt 7 hvor det er gitt en nærmere vurdering av hva som ligger i begrepet "utenriks fart" i mval § 16 første ledd nr 2 bokstav a.

Finansdepartementet vil understreke at ordningen med frivillig registrering av fly som frakter passasjerer i utenriks fart er et unntak fra de alminnelige reglene om persontransport, og innebærer en utvidelse av adgangen til fradragsføring av inngående merverdiavgift av anskaffelser til bruk i virksomheten. Lovens utgangspunkt er at det ikke skal gis fradragsrett for inngående merverdiavgift av anskaffelser til personbefordring da dette er en tjeneste som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Dette tilsier at en må være forsiktig med å gi forskriften et videre virkeområde enn hva en naturlig språklig forståelse av dens ordlyd tilsier.

Dersom forskriften skal tolkes slik at den gjelder ved såkalt tilknytningstransport internt i Norge, ville dette medføre en konkurransevridning til skade for operatører som foretar flyginger internt i Norge, og hvor flygingen ikke står i direkte forbindelse med en utenlandsreise. Disse operatørene vil bli belastet fullt ut med inngående merverdiavgift på anskaffelser. Gitt dette tolkningsalternativ vil operatører som oppfyller vilkårene for frivillig registrering og som har innenriks flyginger som står i direkte sammenheng med utenriks flyginger, også oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift av anskaffelser som knytter seg til tilknytningsreisen internt i Norge.

Et viktig formål med oppbyggingen av merverdiavgiftssystemet er konkurransenøytralitet. I innstillingen fra Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for omsetningsavgift, side 27 behandles konkurransenøytralitet som et legislativt hensyn, og det konkluderes med at kravet til nøytralitet tilgodeses best ved en alminnelig omsetningsavgift som virker mest mulig generell. Det vises også blant annet til Ot prp nr 17 (1968-69) side 45 første spalte.

Etter Finansdepartementets mening vil en fortolkning av forskriften slik at den også omfatter virksomhet med tilknytningstransport i Norge, ikke være i samsvar med prinsippet om konkurransenøytralitet som er uttrykkelig nedfelt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven.

Etter Finansdepartementets oppfatning var det klart ikke lovgivers intensjon å stille flyselskaper som kan la seg frivillig registrering etter forskriften i en bedre avgiftsmessig posisjon på innenlandske flyginger enn de selskaper som ikke oppfyller vilkårene for frivillig registrering. Siktemålet med innføringen av forskriften var å stille næringsdrivende med eksport av tjenester som faller utenfor avgiftsområdet avgiftsmessig likt med registreringspliktige eksportører. Det vises til Ot prp nr 26 (1970-71), jf ovenstående redegjørelse.

Finansdepartementets konklusjon etter dette er at forskriften ikke kan tolkes slik at den omfatter flyginger mellom flyplasser i Norge som står i direkte forbindelse med utenriks flyginger. Forskriften anses begrenset til flyginger hvor neste destinasjon er utlandet uten mellomlanding i Norge.

5. Avslutning

Som kjent er det nå nedsatt en arbeidsgruppe som skal foreta utredning av konkurransevilkårene i luftfartsnæringen. Merverdiavgiftsspørsmål må antas å bli et sentralt tema i utvalgets arbeid. Utvalgets arbeid skal være avsluttet innen utgangen av september 1999.

Etter at arbeidsgruppen endelige rapport er avgitt, vil Finansdepartementet foreta en gjennomgang av merverdiavgiftslovgivningen for å se om det er behov for å foreslå endringer i regelverket. I forbindelse med denne gjennomgangen vil det også kunne være aktuelt å se på den nærmere utforming av forskrift nr 48.

Det bes om at Finansdepartementets fortolkningsuttalelse i dette brev meddeles avgiftsforvaltningen og berørte aktører.

Med hilsen
Thorbjørn Gjølstad e.f.
ekspedisjonssjef

Tor Lande
avdelingsdirektør

Gjenpart:
Flyselskapenes Landsforening
SAS