1 Premisser, konklusjoner og konsekvenser

1.1 Utvalgets arbeid

Mandat, tidsfrist

Regnskapslovutvalget ble oppnevnt ved kongelig resolusjon 16. mars 1990, med oppgave å revidere regnskapslovgivningen. Utvalgets mandat fremgår av statsrådsforedraget. Det heter her:

Generelt om utredningsarbeidet

I Ot.prp. nr. 35 for 1988-89 om endringer i revisorloven mv. uttalte Finansdepartementet bl.a. følgende:

«Proposisjonen er første trinn i en opprydding i regnskaps- og revisjonslovgivningen. Finansdepartementet vil etter hvert gå gjennom denne lovgivningen, bl.a. ut fra målet om tilpassing til internasjonale regnskaps- og revisjonsstandarder, særlig EF's regelverk. Dette skal skje parallelt med oppbyggingen av et revisortilsyn og et regnskapstilsyn i Kredittilsynet. Det er i dag behov for et kontinuerlig regelreformarbeid og mer aktivt tilsyn til verdipapirmarkedet og finansmarkedet. De offentlige hensyn gjør seg gjeldende med stor styrke og er ikke i tilfredsstillende grad ivaretatt av gjeldende regelverk eller det etablerte tilsynsapparatet.»

Det reformarbeid som nå skal startes, kan noe mer detaljert oppsummeres slik:

• En lovteknisk revisjon av regnskapslovgivningen, herunder spørsmålet om eventuelt å samle bestemmelsene om regnskap i ett lovverk. Et slikt arbeid faller i flere deler og er nærmere gjennomgått (...) nedenfor.- Gjennomgåelse av hovedmålsettinger for en lovregulering av regnskapsreglene og utredning av løsninger av prinsipielle spørsmål. Regnskapslovgivningen bør sikre at regnskapet på en pålitelig og informativ måte avspeiler bedriftenes reelle resultater og stilling etter bedriftsøkonomiske kriterier. Under arbeidet er det nødvendig å gjennomgå en rekke regnskapsfaglige materielle problemstillinger, jf. nærmere (...) nedenfor. En prioritering av noen av dem kan bli nødvendig for at utredningsoppgaven ikke skal bli for omfattende.- En vurdering av hvilke behov som foreligger for at norsk regnskapslovgivning tilpasses internasjonale standarder og internasjonalt regelverk, særlig de ulike regnskapsdirektivene innenfor EF. Også denne delen av arbeidet har mer enn én side og er nærmere gjennomgått (...) nedenfor.

Det er viktig at utredningsarbeidet søker å se de tre arbeidsområdene i sammenheng.

I sitatet foran er også vist til spørsmål av organisatorisk og forvaltningsmessig art. Slike spørsmål skal imidlertid ikke tas opp til vurdering. Det samme gjelder revisjonslovgivningen, som departementet vil vurdere særskilt.

Lovteknisk revisjon av regnskapslovgivningen

(...)

Gjeldende bestemmelser om årsoppgjøret er idag i første rekke kommet til uttrykk i to lovverk, regnskapsloven kap. 3 og aksjeloven kap. 11. Denne lovgivningen er på vesentlige punkter sammenfallende såvel med hensyn til innhold som i den språklige utforming. Regnskapslovens bestemmelser om regnskapsplikt (kap. 1) og om bokføringen (kap.2) er på den annen side felles for alle regnskapspliktige. Landbruksnæringenes regnskap og noteringer er særskilt regulert i ligningsloven kap. 5.

Det må vurderes om det er hensiktsmessig å beholde den nåværende ordningen, eller om det er mest hensiktsmessig å samle bestemmelsene om regnskapsplikt mv. i ett lovverk. Om utredningsarbeidet leder fram til at det siste alternativ er å foretrekke, ber en om at det i tilfelle blir utarbeidet utkast til en lov om regnskapsplikt, bokføring og årsoppgjør, med nødvendige særregler for bestemte grupper. Under arbeidet bør det regnes som et mål også å få inkorporert regnskapsbestemmelser fra spesiallovgivningen (eksempelvis skatte- og avgiftslovgivningen, lovgivningen om boligbyggelag og borettslag, og regnskapsordninger som er hjemlet i stiftelsesloven, kommunelovgivningen mv.), i den utstrekning tungtveiende grunner ikke måtte tale for å beholde de nåværende ordninger. Departementet antar at en også bør vurdere om det regnskapsmessige regelverk som er fastsatt etter lov av 7. desember 1956 om tilsynet med kredittinstitusjoner (Kredittilsynet), (og andre lover i finanssektoren) bør søkes innarbeidet i en alminnelig regnskapslov. Arbeidet med enkelte materielle spørsmål som sterkt berører denne sektoren bør prioriteres under utredningsarbeidet (...).

En ny samordnet regnskapslov må bl.a. ha som målsetting å være et tjenlig middel i rettshåndhevelsen, og må inneholde sanksjoner mot regnskapsovertredelser. Slike sanksjoner kan være av strafferettslig eller annen art, eventuelt knyttet til et lovbestemt regnskapsmessig myndighetstilsyn.

Behovet for forskrifter i tillegg til selve lovbestemmelsene - i praksis bindende regulering av løsninger som lovteknisk ikke passer å ta inn i loven - må også utredes.

(...)

Uavhengig av spørsmålet om å samle bestemmelsene om regnskap i en lov, ber en om at de enkelte paragrafene i regnskapsloven og aksjeloven kap. 11, blir gjennomgått med sikte på språklig og lovteknisk bearbeiding for å oppnå høyere grad av klarhet og oversikt mv. der dette finnes ønskelig.

(...)

Aksjeloven § 11-4 har en generell bestemmelse om at årsoppgjøret skal settes opp i samsvar med god regnskapsskikk. Regnskapsloven har et tilsvarende generelt krav i § 4. Departementet antar at en fortsatt bør beholde en generell henvisning til en slik rettslig standard. Det må imidlertid vurderes nøye om det kan utformes fastere kriterier for standarden. Dette kan eventuelt skje ved at de grunnleggende regnskapsprinsippene inntas i regnskapslovgivningen (jf. særlig kravene til orden, pålitelighet, klarhet, fullstendighet og til kontinuitet i regnskapsoppstillingene, samt prinsippene om laveste/høyeste verdi, forsiktighet, vesentlighet og fortsatt drift). I den danske «årsregnskabsloven» av 1981 er slike prinsipper kommet til uttrykk.

For øvrig har regnskaps- og aksjeloven benyttet henvisningen til «god regnskapsskikk» i et stort antall paragrafer på en slik måte at henvisningen dels står som supplerende, dels som forklarende, men også slik at standarden kan oppfattes som en modifikasjon av paragrafens øvrige tekstlige utforming. I noen tilfelle kan det også fremstå som uklart om henvisningen har noe selvstendig innhold utover det generelle kravet om samsvar med god regnskapsskikk som er nevnt i avsnittet foran. Den språklige utformingen av bestemmelsene på dette punkt må vurderes nøye.

Målsettinger for en lovregulering av regnskapsregler. Prinsipielle spørsmål

Som allerede pekt på (...), må det være et hovedmål for norsk regnskapslovgivning at den gir det mest mulig effektive bidrag til at norske regnskaper skal avspeile foretakenes reelle resultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Slike regnskaper må også være presentert i en form som gjør informasjonen tilgjengelig, sammenlignbar og brukbar for alle relevante regnskapsinteresser. Ett blant flere virkemidler for å sikre dette kan være en høy grad av konsekvens og ensartethet for de oppstillings- og grupperingsplaner som skal benyttes, og et vel utviklet system for fyldige og omfattende noteforklaringer om det reelle underlaget for regnskapet.

Den nærmere gjennomføring av dette krever en kvalifisert utredning basert på et helhetssyn på regnskapsbrukernes og samfunnets behov og lovgivningens rolle for å sikre disse.

Regnskapslovgivningens karakter av rammelovgivning er et hovedspørsmål. Departementet antar at en regnskapslovgivning som skal kunne betjene et næringsliv i stadig utvikling, fortsatt må bevare karakteren avrammelovgivning. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at samtlige av de valg som lovgivningen synes å åpne for (og som i praksis, men neppe helt korrekt, tildels har vært oppfattet som «frie» valg), fortsatt skal bli stående i uendret form. Dersom det blir vurdert slik at visse valgmuligheter bør holdes åpne, må imidlertid regnskapssystemet følge opp de valg som blir truffet med nødvendig konsekvens. Mulighetene for at loven kan oppstille prefererte løsninger i valgsituasjoner, kombinert med krav om presis og utførlig noteforklaring, bør nøye vurderes som alternativ til de løsninger en har idag. Det må herunder legges særlig vekt på at de bestemmelser som åpner for mere enn en regnskapsmessig løsning, blir utformet slik at illojal bruk kan bli avdekket.

Andre viktige spørsmål er samordning av ulike avskrivningsbestemmelser (også her med utførlige notekrav for de avskrivningsplaner som legges til grunn), krav om begrunnelser for endringer i slike planer og uttrykkelig bestemmelse om at bedriftens avskrivningsplaner ikke kan endres etter resultatene for de enkelte år, behandlingen av poster i fremmed valuta, skillet mellom ordinære og ekstraordinære poster, bestemmelser om konsernoppgjør og fusjoner, oppskrivning mv., for å nevne noen av spørsmålene.

Departementet ber også om at det blir utredet og vurdert om det er behov for at regnskapslovverket i sterkere grad enn i dag differensierer mellom større og mindre foretaksenheter, eventuelt i den form at det stilles særlige krav til visse grupper av regnskapspliktige. Videre bør en vurdere innføring av regnskapsplikt (eventuelt slik at plikten blir materielt endret eller utvidet i forhold til gjeldende ordninger) for grupper som idag faller utenfor regnskapslovgivningens system. Denne problemstilling berører bl.a. landbruksnæringene, foreninger og organisasjoner som ikke driver næringsvirksomhet, økonomisk virksomhet i offentlig regi mv.

Som nevnt foran (...), er det enkelte materielle spørsmål som sterkt berører finanssektoren og som forutsettes prioritert under utredningsarbeidet. Departementet vil spesielt nevne de spørsmål som er knyttet til den regnskapsmessige behandlingen av aksjeporteføljer i bank- og forsikringsvirksomhet og til såkalt «finansiell leasing».

De enkeltproblemene som det er vist til i mandatet gjelder først og fremst emner som antas under enhver omstendighet å måtte underkastes vurdering. Noen begrensning i rammene for arbeidet representer de således ikke. Regnskapslovutvalget står derfor fritt til å utrede de øvrige regnskapsspørsmål som gruppene finner grunn til å vurdere og eventuelt ta opp i form av forslag til lov.

Tilpassing av norsk regnskapslovgivning til internasjonale standarder og internasjonalt regelverk, spesielt direktivene i Det europeiske fellesskap

(...)

Denne delen av arbeidet vil for det første dreie seg om å vurdere om det er hensiktsmessig eller nødvendig at en tar i bruk regelverk, standarder og praksis som er utviklet i andre land og i utenlandske fagmiljøer. I den forbindelse vil en peke på det omfattende og grundige arbeidet som ligger forut for bl.a. EF's regnskapsdirektiver, og behovet for å vurdere hvilken nytte - regelteknisk såvel som innholdsmessig - norsk regnskapslovgivning kan gjøre seg av dette og av de erfaringene som praksis i andre land er kommet fram til. En slik vurdering må i vesentlig grad bygge på hva som anses hensiktsmessig for å få fram en norsk regnskapslovgivning som gir det mest effektive bidrag til at norske regnskaper skal avspeile foretakenes reelle resultat og stilling ut fra sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Departementet anser det som viktig at disse spørsmål blir utredet, og at det blir gjort rede for de prinsipper som blir valgt.

Departementet forutsetter at regnskapsmessig regelverk, standarder og praksis i andre land blir dokumentert i nødvendig utstrekning.

(...)

For det annet dreier en vurdering av en eventuell tilpassing til utenlandsk regelverk mv., herunder EF's ulike direktiv, seg om det av rene samordningsgrunner er hensiktsmessig at en søker å tilpasse norsk regnskapslovgivning til det som gjelder hos viktige handelspartnere mv. Departementet antar at det i enkelte tilfeller kan bli spørsmål om å vurdere tilpassing til deler av regelverk som stiller seg nøytralt til slike fagspørsmål som er nevnt foran. En utredning av tilpassingsspørsmålene må regnes som høyt prioritert.

Når det gjelder EF's regelverk, slik dette er kommet til uttrykk i direktivene, bør det legges til grunn for utredningen at direktivene i en viss grad dreier seg om minimumspregede kompromisser. Løsningene i direktivene innebærer ikke at de enkelte land, som ledd i en tilpassingsprosess til prinsippene i direktivene, er avskåret fra å velge mer vidtgående utformete regelverk, bl.a. fordi direktivene selv inneholder valgmuligheter og til dels har unnlatt å behandle endel spørsmål. Vurderingene på dette punkt bør også ta i betraktning de konkrete nasjonale løsninger som er valgt i tilpassingsprosessen. Særlig nærliggende er det å vurdere såvel de formelle som de materielle løsninger som er valgt i den danske «Årsregnskabsloven» av 1981, ikke minst ut fra det felleskap mht. juridisk tradisjon og begrepsbruk, språk og annet som hersker de to land imellom.

(...)

Dersom Regnskapslovutvalget finner det aktuelt å foreslå norsk regnskapslovgivning tilpasset prinsippene i EF's ulike regnskapsdirektiv, vil spørsmålet om hvordan en skal forholde seg til den regnskapsmessige presentasjonen av skatter og skattemessige disposisjoner også måtte vurderes. Også uavhengig av de forhold som er nevnt foran er det behov for en prinsipiell utredning av spørsmålet, jfr. bl.a. det som er uttalt i NOU 1989:14 «Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform» (se s. 207-229). Departementet har ikke tatt stilling til dette.

Som ledd i slike vurderinger bør det gjøres rede for den eller de løsninger som er valgt i andre land, herunder innenfor EF og i de nordiske land. Under vurderingen av de løsninger som arbeids- og referansegruppene kommer fram til forutsetter en at det blir lagt nødvendig vekt på de hensyn som har vært bestemmende i andre land og til de hensyn av nasjonal art som måtte gjøre seg gjeldende.»

Ved EØS-avtalen ble EU's selskapsrettslige direktiver gjort gjeldende også i Norge. Dette har påvirket tyngdepunktet i arbeidet på en måte som opprinnelig ikke var forutsatt i mandatet. Ved brev av 13. november 1991 til utvalget skrev Finansdepartementet:

«I mandatets punkt 2.4 bes lovutvalget vurdere en tilpasning av norsk regnskapslovgivning til internasjonale standarder, spesielt direktivene i Det Europeiske Fellesskap (EF). Utviklingen nasjonalt og internasjonalt den senere tid har ytterligere aktualisert en slik tilpasning.

Departementet vil derfor be om at lovutvalget prioriterer denne siden ved arbeidet.»

Ved oppnevningen var det antatt at hoveddelen av lovutvalgets arbeid kunne være avsluttet innen utløpet av 1991. Utvalgets leder informerte høsten 1991 Finansdepartementet om at utvalget ikke ville være i stand til å gjøre ferdig en fullstendig utredning innen den tidsfrist som var fastsatt.

Ved brev av 17. januar 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en delutredning om regnskapsmessig behandling av skatt. Bakgrunnen var beskrevet i Ot. prp. nr. 16 (1991-92), Oppfølging av skattereformen 1992. I Innst. O. nr. 33 (1991-92) ba finanskomiteen om at dette arbeidet ble prioritert slik at endringer i regnskapslovgivningen kunne få virkning fra 1992. Delutredningen om regnskapsmessig behandling av skatt (NOU 1992:13) ble avgitt til Finansdepartementet 20. mars 1992.

Ved brev 2. juni 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en delutredning om regnskapspliktens omfang for små og mellomstore bedrifter. I Innst. O. nr. 59 (1991-92) hadde finanskomiteen uttalt at regnskapsreglene for små foretak kunne virke unødig tyngende. Departementet fulgte opp med en drøftelse av spørsmålet i Ot. prp. nr. 67 (1991-92), som førte til oppdraget om en delutredning. Behovet for en slik delutredning ble for øvrig også kommentert i Nasjonalbudsjettet 1993. Frist for delutredningen ble opprinnelig satt til 16. november 1992, og senere skjøvet ut til 15. desember 1992. Delutredningen om «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt» ble ikke avgitt av et samlet utvalg, men av en arbeidsgruppe under utvalget bestående av 7 medlemmer. Utredningen ble avgitt 16. desember 1992, og utgitt som NOU 1993:2.

Ved brev 4. november 1992 til utvalget ba Finansdepartementet om en vurdering av informasjonskravene om lønn og godtgjørelse til ledende ansatte. Departementet ba utvalget vurdere disse forholdene i sin generelle utredning.

Det har ikke vært satt noen ny tidsfrist for utvalgets avsluttende utredning. Implementeringsfristen for selskapsdirektivene 1. januar 1996 har imidlertid vært kjent for utvalget, og det har vært arbeidet med sikte på at denne fristen kunne overholdes. I et slikt perspektiv legges utredningen frem for sent. Utvalget anser likevel at den tiden som er disponert siden siste delutredning, dvs. noe under 3 år, har vært nødvendig for å komme frem til en gjennomarbeidet utredning.

Sammensetning, sekretariat

Utvalget hadde ved oppnevningen flg. sammensetning:Professor dr. juris Viggo Hagstrøm, lederAvdelingsdirektør Carsten ArnholmStatsautorisert revisor Finn Berg JacobsenFg. lovrådgiver Kristin BjellaFørsteamanuensis Atle JohnsenInspektør Hilde KinserdalDirektør Erik MamelundStatsautorisert revisor Anita RoarsenAdvokat Jenny Sevaldson

Einar Bakko fra Finansdepartementet ble oppnevnt som sekretær for utvalget.

Utvalget ble i løpet av 1991 supplert med assisterende direktør Eilert Molstad, statsautorisert revisor Hans Robert Schwencke, rådgiver Erlend Kvaal og professor Arne Kinserdal. I 1993 trådte Kristin Bjella og Hilde Kinserdal ut av utvalget, og lovrådgiver Stig Berge og avdelingsdirektør Knut Løken ble oppnevnt som nye representanter for hhv. Justisdepartementet og Kredittilsynet.

Utvalget har ikke hatt noe fast sekretariat, og utredningsarbeidet har for det meste vært forestått av medlemmene selv. Utvalget har fått bistand til arbeidet med enkelte kapitler. Avdelingsleder Bengt Rem, Oslo Børs, har ytt verdifulle bidrag til utredningen.

Referansegruppen

Ved igangsetting av lovutredningsarbeidet la Finansdepartementet opp til at utvalget skulle suppleres av en referansegruppe bestående av ulike interessegrupper. Dette ble i statsrådsforedraget begrunnet som følger:

«Et utredningsarbeid bør av arbeidsmessige grunner kunne skje i et utvalg som er sammensatt av et relativt lite antall personer. Tatt i betraktning at det foreligger mange ulike relevante interesser og ulike grupper som blir berørt av lovgivningen på dette området, ville et utredningsutvalg som tok sikte på å få med alle berørte interesser bli svært tungrodd. På den annen side er det svært viktig at de ulike interesser kommer til orde under utredningsarbeidet. For å sikre dette, tar en opp forslag om at det blir sammensatt en referansegruppe fra de ulike private organisasjoner og interesser samt fra det offentlige. I en slik referansegruppe kan det vise seg behov for å endre eller supplere sammensetningen under arbeidet. En legger derfor opp til at Finansdepartementet får i oppdrag å sette gruppen sammen med representanter utpekt av de nedenfor nevnte organisasjoner mv.»

Det må bemerkes at departementets intensjon om et lite utvalg ikke ble oppfylt.

Referansegruppens funksjon ble i foredraget beskrevet slik:

«Referansegruppen forutsettes satt sammen av departementet etter at utredningsutvalget er oppnevnt og som nevnt foran med personer som er utpekt av de ulike organisasjoner og interessegrupper mv. på området. Departementet legger for sin del stor vekt på at Referansegruppen til enhver tid blir ansett som representativ, og tar derfor sikte på at representantene i denne gruppen kan bli supplert etter hvert dersom det under arbeidet melder seg interessegrupper mv. med et begrunnet ønske om representasjon i Referansegruppen.

Referansegruppen og dens medlemmer forutsettes ikke å påta seg utredningsplikter i forbindelse med oppnevnelsen, men får innenfor rammen av mandatet funksjon som en høringsgruppe for den utredningensom skal skje i Regnskapslovutvalget. Referansegruppen vil kunne ta initiativ overfor Regnskapslovutvalget om utredning av spesielle emner, eventuelt at det i samråd med departementet foretas ekspertutredninger på avgrensede områder. Regnskapslovutvalget og referansegruppen bør ta sikte på å holde god kontakt gjennom møter og på annen måte.»

Utvalget har i løpet av sin funksjonstid hatt tre møter med referansegruppen, ett for hver av de avgitte utredningene.

Presentasjon av dissens i utredningen

På enkelte spørsmål er det delt syn i utvalget. Mindretallet består av utvalgets medlemmer Arnholm, Sevaldson og Schwencke. Disse medlemmene har dessuten hver for seg enkelte særmerknader. En er blitt enige om å presentere alle mindretallsmerknader samlet i kapittel 11. I de øvrige kapitler nyttes «utvalget» som betegnelse både på det samlede utvalget og på utvalgets flertall.

1.2 Forholdet til annet lovrevisjonsarbeid

Aksjeloven

I mandatet er det særskilt trukket frem at regnskapslovarbeidet må koordineres med aksjelovarbeidet:

«Under arbeidet må gruppene ta i betraktning at det på flere punkter er sammenheng mellom reglene i årsoppgjørskapitlet og de øvrige reglene i aksjeloven. Av størst betydning er det at reglene i aksjeloven om utdelinger fra selskapet til aksjeeierne har grunnlag i selskapets resultatregnskap og balanse, se aksjeloven § 12-5. Ellers kan f.eks. nevnes reservefondsreglene (kap. 12), reglene om tingsinnskudd (§ 2-4 tredje ledd) mv.

En arbeidsgruppe under Justisdepartementet arbeider med en generell gjennomgang/revisjon av aksjeloven. Ut fra en selskapsrettslig synsvinkel må nødvendigvis denne gruppen berøre regnskapsspørsmål. Det forutsettes at gruppene samordner arbeidet i nødvendig utstrekning.»

Aksjelovgruppen avga sin utredning (NOU 1992:29) til Justisdepartementet i september 1992. Forløpet for arbeidet i de to utvalgene har vært såpass forskjellig at en utstrakt koordinering ikke har latt seg realisere. Det har imidlertid vært en viss kontakt både med Aksjelovgruppen og med Justisdepartementet i forbindelse med aksjelovarbeidet. Med Ot.prp. nr. 36 (1993-94) la Justisdepartementet 25. mars 1994 frem et forslag til ny aksjelov, basert på forslaget fra Aksjelovgruppen. Stortinget har ved vedtak 9. mai 1995 sendt forslaget i Ot.prp. nr. 36 (1993-94) tilbake til regjeringen, jf. Innst. O. nr. 45 (1994-95)

Den foreliggende utredning har derfor blitt til mens aksjelovgivningen har vært i støpeskjeen. Det har vært naturlig for utvalget å ta utgangspunkt både i gjeldende aksjelov og det forslaget som forelå ved utarbeidelsen av regnskapsmessige løsninger. På et sent tidspunkt i arbeidet er det som nevnt blitt klart at Ot.prp. nr. 36 (1993-94) ikke vil bli vedtatt av Stortinget. Utvalget har valgt ikke å korrigere utredningen på de punkter som knytter an til denne proposisjonen. Problemstillingene er formodentlig tilstrekkelig klart belyst ved de henvisninger som i tilfelle er gjort til Ot.prp. nr. 36 (1993-94).

Organiseringen av arbeidet med revisjon av aksjelovgivning og regnskapslovgivning bygger på at det kan trekkes en grense mellom de selskapsrettslige og de regnskapsrettslige problemstillinger. Denne grensedragningen er ikke alltid uproblematisk, fordi måling av verdier på den ene eller annen måte har selskapsrettslige implikasjoner. Klare eksempler på dette er egenkapitaltransaksjoner, hvor f.eks. målingen av et innskudd eller uttak gir fordelingsvirkninger aksjonærene i mellom. På enkelte områder avdekker den regnskapsfaglige gjennomgangen uhensiktsmessige sider ved de gjeldende eller foreslåtte selskapsrettslige regler. Utvalget foreslår på denne bakgrunn en del endringer i aksjelovens kapitler utenom regnskapskapittelet. Disse forslagene er formulert som endringer til lovforslaget i Ot.prp. nr. 36, men en antar at de er tilstrekkelig belyst til at de kan tas med i det videre aksjelovarbeidet. Samtidig må det understrekes at forslaget til regnskapslovgivning er basert på at disse selskapsrettslige problemstillinger blir avgjort som utvalget foreslår.

Revisjonslovgivning

Ved kongelig resolusjon 28. januar 1994 ble det nedsatt et lovutvalg til å gjennomgå sider ved revisjonslovgivningen. Utvalget skal bl.a. vurdere revisors ansvar, plikter og oppgaver og utarbeide forslag til hvordan regelverket om disse forhold skal være. Videre skal utvalget vurdere kravene til utdanning og kompetanse for revisorer. Behov for endringer i reglene om revisjonsplikt skal også vurderes. Utvalget skal vurdere organiseringen av myndighetenes forvaltningsarbeid med revisor- og revisjonsspørsmål.

Det er en åpenbar sammenheng mellom revisjonslovgivning og regnskapslovgivning, som bl.a. gjenspeiles i at revisjonsplikt er knyttet til regnskapsplikt. Forslagene til regnskapslovgivning kan derfor tenkes å få betydning for utformingen av revisjonsplikten. Dette gjelder både spørsmålet om hvilke virksomheter som skal ha revisjonsplikt, og hvilke forhold som skal være gjenstand for revisjon i den enkelte virksomhet. Utvalget har funnet grunn til å kommentere spørsmålet om revisjon i forbindelse med enkelte konkrete valg for noteopplysningene og for årsberetningen. For øvrig har en som utgangspunkt at kommunikasjonen mellom utvalgene er ivaretatt ved overlapping av utvalgsmedlemmer.

Regnskapsregler for finansnæringen

I mandatet er utvalget særskilt bedt om å utrede regnskapsmessige løsninger for finansnæringen. På bakgrunn av EØS-avtalen har det imidlertid parallelt med utvalgets arbeid vært igangsatt arbeid med tilpasning av regnskapsforskriftene for finansinstitusjoner til de relevante direktiver på bank- og forsikringsområdet. Det er Kredittilsynet som har forestått dette arbeidet. Arbeidsdelingen på dette området mellom utvalget og Kredittilsynet har skjedd i samforstand med Finansdepartementet. For øvrig tas det ikke opp forslag om særregler for finansinstitusjonene i denne utredningen. Det foreslås imidlertid i kapittel 3 at Kredittilsynets hjemmel til å gi regnskapsregler for finansinstitusjonene flyttes til regnskapsloven.

Bokføringsregler

Det ligger innenfor utvalgets mandat å vurdere regnskapslovens bokføringskapittel. Bokføringsreglene er imidlertid vesentlig forskjellig fra de andre reglene i regnskapslovgivningen, og en vurdering av disse reglene krever en annen type ekspertise og erfaring. På denne bakgrunn ble det 22. mars 1993 opprettet et underutvalg for å vurdere bokføringskapittelet i regnskapsloven. Underutvalgets sammensetning var ment å reflektere den betydning bokføringsreglene har for skatte- og avgiftskontrollen, samt påtalemyndighetens behov for dokumentasjon i saker om økonomisk kriminalitet. Det bestod av:

Knut Løken, Kredittilsynet (leder) Gøril Onarheim, Kredittilsynet Odd Hagen, Aust-Agder Fylkesskattekontor Roy Kristensen, Økokrim

Underutvalget ble bedt om å foreta en gjennomgang av hvilke hensyn bokføringsplikten skal ivareta, og hvem som skal omfattes av denne. Definisjonen av de bokføringspliktige var forutsatt å kunne være annerledes enn definisjonen av de årsoppgjørpliktige. Underutvalget ble videre bedt om å ta stilling til om det er behov for differensiering, og eventuelt hvordan slik differensiering teknisk skal utformes. Til utformingen av lovtekst ble det bedt om en vurdering av hva som skal føres, hvor det skal føres (registreringsmedium), krav til legitimasjon og dokumentasjon, behovet for periodiske avslutninger, og regler om oppbevaring av regnskapsmateriale. Underutvalget ble også bedt om å vurdere en forskriftshjemmel til loven, samt bestemmelsen om straff.

Underutvalget avga en rapport til Regnskapslovutvalget 1. august 1995. Regnskapslovutvalget har sett det som mest hensiktsmessig ikke å realitetsbehandle rapporten, men å oversende den direkte til Finansdepartementet for videre håndtering. Utvalget anser at Finansdepartementet og dets underliggende etater er best i stand til selv å ta stilling til rapportens innhold, og antar at rapporten mest hensiktsmessig kan sendes på høring.

Forslagene i delutredningene

Som det fremgår av avsnitt 1.1. har det blitt avgitt 2 delutredninger under Regnskapslovutvalget.

I NOU 1992:13 utredet utvalget den regnskapsmessige behandlingen av skatt. Utvalget foreslo at dendaværende koblingsmodellen skulle erstattes av et system med regnskapsføring av utsatt skatt. Utvalget foreslo at utsatt skatt skulle beregnes på grunnlag av fulle avsetninger og bruk av gjeldsmetoden. Avsetninger skulle beregnes ved nominelle verdier uten neddiskontering, unntatt ved beregning av skattefordel ved pensjonsforpliktelser. Det ble foreslått en forsiktighetsregel om at skattefordel ikke kan overstige skatteforpliktelser i balansen. Det ble også foreslått at skattefordeler og skatteforpliktelser skulle bruttoføres.

I Ot.prp. nr. 67 (1991-92) ble utvalgets forslag for det meste fulgt opp av departementet, jf. også Innst. O. nr. 77 (1991-92). De nye bestemmelsene om utsatt skatt i aksjelovens regnskapskapittel og regnskapsloven har blitt videreutviklet i foreløpig regnskapsstandard om skatt fra oktober 1993.

Utvalget har ikke på ny utredet regnskapsmessig behandling av skatt. Det er foreslått visse justeringer i gjeldende regulering på grunnlag av den erfaring som er vunnet. Det vises til drøftelse om dette i avsnitt 4.4.5. og avsnitt 2.3.7..

Med NOU 1993:2 ble det avgitt en utredning om differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt. I samsvar med saksgang som Finansdepartementet hadde bestemt ble utredningen avgitt av en arbeidsgruppe på syv av utvalgets medlemmer. Arbeidsgruppens flertall gikk inn for en utvidet differensiering i regnskapslovgivningen. De regnskapspliktige ble inndelt i små, alminnelige og store foretak. Grensen for små foretak ble foreslått til balansesum og driftsinntekter på 10 mill. kroner og inntil 10 ansatte. Foretak med årlige driftsinntekter eller balansesum på minst 200 mill. kroner eller med minst 200 ansatte ble regnet som store foretak. Også foretak som har utstedt børsnoterte verdipapirer og andre foretak av stor samfunnsmessig eller markedsmessig betydning skulle regnes som store foretak. Konsern skulle ikke kunne regnes som små. Det ble foreslått regler om forenklet oppstillingsplan og noteopplysninger for de små selskapene. Videre ble det foreslått at årsoppgjøret for de små selskapene kunne utarbeides etter samme prinsipper som skatteoppgjøret, samt at årsberetningsplikten skulle bortfalle for disse. For store foretak ble det forutsatt en skjerping av regnskapskravene gjennom regnskapsstandarder. Arbeidsgruppen foreslo dessuten revisjonspliktgrensen hevet fra 2 til 5 mill. kroner, og at ansvarlig selskap m.v. inntil 5 deltakere likestilles med personlig næringsdrivende forsåvidt angår revisjonsplikten.

Høringen av NOU 1993:2 viste at det var svært delte meninger om hvordan differensiering kunne gjennomføres. I Ot.prp. nr. 34 (1993-94) tok departementet opp forslag om endring i revisorloven, med visse endringer i forslaget fra arbeidsgruppen. Stortingets vedtak i denne saken var tilnærmet identisk med utvalgets forslag, jf. Innst. O. nr. 44 (1993-94).

Ved brev til utvalget 21. oktober 1994 uttrykte departementet sine synspunkter på utvalgets øvrige differensieringsforslag. Brevet er gjengitt i avsnitt 3.6., som omhandler differensiering i denne utredningen. Utvalget har merket seg at departementet har valgt å legge opp til en proposisjon som omfatter alle sider av regnskapslovgivningen, herunder differensieringen. På denne bakgrunn har utvalget sett på differensieringsspørsmålene på fritt grunnlag.

I NOU 1993:2 ble også regnskapsstandardenes plass i lovgivningen drøftet. Arbeidsgruppen som avga utredningen gikk inn for at det skulle gis hjemmel for å gi bindende regnskapsstandarder, og at fullmakt til å fastsette standarder skulle delegeres til et organ som oppnevnes av departementet. En eksplisitt hjemmel om adgang til å fastsette bindende regnskapsstandarder lot seg ikke forene med gjeldende tradisjon om at et selvoppnevnt organ gir regnskapsstandarder. Gruppen mente derfor at sammensetningen av organet skal bestemmes av departementet. Betegnelsen styre ble valgt for dette organet.

En målsetting ved forslaget var at regnskapsstandardene kunne få større autoritet og rettskraft enn det som til nå har vært tilfelle i Norge. Ved å innføre en egen hjemmel for standardfastsettelse i regnskapsloven, ville standardene bli bindende for de regnskapspliktige. Samtidig var det en forutsetning at standardsettingens faglige forankring var uomtvistet. De regnskapsmessig sett mest sakkyndige krefter ble derfor forutsatt å ha en avgjørende innflytelse på dette arbeidet. Forslaget ble utformet med sikte på at de interessegrupper som har vært ledende i utvikling av god regnskapsskikk også kunne få en ledende rolle i det videre arbeidet med regnskapsstandarder. Arbeidsgruppen understreket betydningen av kontinuitet i arbeidet med norske regnskapsstandarder, særlig i forhold til det arbeidet som pågår i Norsk RegnskapsStiftelse.

Gruppen gikk inn for at styret skulle være et rent regnskapsfaglig sakkyndig organ, eventuelt supplert med kompetanse fra tilstøtende juridiske og økonomiske fagdisipliner. Styret skulle følge saksbehandlingsreglersom gjelder for forvaltningsorganer. Brukergruppene ville få anledning til å uttale seg ved høringsrunder forut for vedtak. Forvaltningslovens bestemmelser om klageadgang skulle imidlertid ikke gjelde for styret. Styret skulle ikke ta stilling til tvister i enkeltsaker. Det ble foreslått statlig tilskudd til drift av organet.

Styret var foreslått sammensatt av ni medlemmer. Departementet skulle etter forslaget ikke stå helt fritt ved oppnevning av medlemmer til styret. Minst fem av medlemmene skulle være statsautoriserte revisorer eller ha formell regnskapsrelevant utdanningsbakgrunn på tilsvarende nivå. Av disse skulle minst to være utøvende revisor. Minst ett av medlemmene skulle virke ved en utdannings- eller forskningsinstitusjon. Ett av medlemmene skulle utpekes av Oslo Børs, og ett av Kredittilsynet. Forut for oppnevning skulle departementet innhente forslag til medlemmer fra kvalifiserte regnskapsmiljøer og brukergrupper, og velge minst fem av medlemmene blant de kandidater som ble foreslått.

I høringsrunden var det for det meste oppslutning om dette forslaget. Fra enkelte høringsinstanser ble det innvendt at spørsmålet om et sakkyndig organ ikke lå innenfor mandatet for utredningen. Det var ellers relativt stort sprik i oppfatningene om hvordan reglene for sammensetning av styret skulle være. Flere høringsinstanser syntes å mene at statsautoriserte revisorer ville få en for dominerende rolle i et slikt styre.

Finansdepartementet skrev i brev 21. oktober 1994 til utvalget:

«Departementet har ikke tatt stilling til utvalgets forslag om et standardsettende organ, som skal oppnevnes av departementet og ha hjemmel til å gi bindende regnskapsstandarder. (...) Departementet ville se det som positivt om forslaget om et standardsettende organ kunne konkretiseres og videreutvikles i utvalgets avsluttende utredning.»

Etter høringsrunden har utvalget mottatt en rekke synspunkter på forslaget om et regnskapsstandardstyre. Utvalget har inntrykk av at det i berørte miljøer er betydelig skepsis til forslaget. Det var en forutsetning for forslaget at et offentlig oppnevnt styre skulle ha samme faglige autoritet som de selvoppnevnte organer som har gitt anbefalinger til god regnskapsskikk. Det kan synes som denne forutsetningen ikke vil være oppfylt. Også innad i utvalget er det delte meninger om forslaget.

I den foreliggende utredning har utvalget valgt ikke å inkludere forslaget om et regnskapsstandardstyre i lovutkastet. Utvalget viser til at forslaget om et slikt styre er formulert i NOU 1993:2, og at det dessuten har vært en høring om forslaget. Departementet har dermed et tilstrekkelig grunnlag for å inkorporere dette i proposisjon om ny regnskapslov, dersom det anses hensiktsmessig.

1.3 Lovtekniske og lovstrukturelle bemerkninger. Implementering av EU-direktivene

1.3.1 Innledning

Utarbeidelsen av et utkast til en ny regnskapslov har stilt utvalget overfor en rekke valg med hensyn til hvilken lovstruktur og hvilken lovteknikk som bør velges. Det framgår av de enkelte bestemmelsene i utkastet hvilken lovteknisk løsning utvalget har funnet mest hensiktsmessig. Valg av lovstruktur og lovteknikk reiser imidlertid også prinsipielle spørsmål. Utvalget har funnet grunn til å skille ut slike spørsmål i eget avsnitt. Det samme gjelder i forhold til den EØS-tilpasningen utvalget har foretatt; også implementeringen reiser flere prinsipielle spørsmål, bl.a. om hva som skal til for at direktivene skal anses oppfylt, og hvilken valgfrihet medlemslandene har ved implementeringen.1.3.2. Implementeringen av direktivene. Generelt. Regnskapslovutvalgets arbeid knytter seg til de av EØS-avtalens regler på selskapsrettens område som retter seg mot regnskapsreglene. Dette vil si at utvalget hovedsakelig har vurdert reglene i fjerde og syvende selskapsdirektiv.

I utredningen er det i tilknytning til behandling av de enkelte kapitlene i lovutkastet redegjort for de relevante EF-reglene på området og forholdet til norsk rett. Slik redegjørelse er hovedsaklig gitt i tilknytning til prinsipielle drøftelser.Ved implementeringen har utvalget tatt utgangspunkt i den norske versjonen av de relevante rettsaktene. Der utvalget har vært i tvil om hvordan en direktivbestemmelse skal forstås, har man også sett hen til særlig de danske og engelske direktivtekstene. I enkelte har utvalget også trukket inn andre lands tekster, bl.a. de franske og tyske direktivtekstene.

De rettsakter som er relevante i forhold til regnskapslovgivningen, er direktiver. EØS-avtalen artikkel 7 bestemmelser at rettsakter som er omhandlet i avtalen, og som tilsvarer direktiver i EF, «skal overlate til avtalepartens myndigheter å bestemme formen og midlene for gjennomføringen». Direktivene er altså bindende når det gjelder målsettingen og innholdet, men gir de nasjonale myndigheter valgfrihet når det gjelder form og metode.

Én implementeringsmetode er å bruke nøyaktig samme ordlyd i de norske gjennomføringsbestemmelsene som i direktivet (nærmest inkorporering). En annen teknikk vil være å gjennomføre innholdet i bestemmelsen i nasjonal rett på den måte som er mest i samsvar med norsk lovspråk og norsk lovgivningstradisjon for øvrig (såkalt transformasjon). I lovutkastet er det i første rekke den sistnevnte teknikken som er benyttet. Både fjerde og syvende direktiv har en systematikk og språkdrakt som gjør reglene lite tilgjengelige for norske brukere av regnskapsloven. Det har også vært en betydning at en slik implementeringsmetode gjør det mulig å ta høyde for den regnskapsfaglige utviklingen som har funnet sted de senere år.

Et annet prinsipielt spørsmål er hvor langt tilpasningsarbeidet bør gå utover det rent lovtekniske. Direktivene på selskapsrettens område stiller ofte minimumskrav til den nasjonale lovgivning. Likevel går de forholdsvis langt i å beskrive hvordan rettsreglene skal se ut. I forhold til de folkerettslige forpliktelser er det tilstrekkelig at den nasjonale lovgivning tilfredsstiller minimumskravene.

Valgfriheter innenfor direktivene

Som nevnt stiller direktivene på selskapsrettens område ofte minimumskrav til den nasjonale lovgivning. Dreier det seg om slike minimumskrav, vil medlemslandene derfor ha anledning til å gå lengre i å stille krav til de regnskapspliktige. En særlig variant av denne problemstillingen er om medlemslandene kan implementere direktivets «kan»-bestemmelser som «skal»-bestemmelser i den nasjonale lovgivningen: Problemstillingen er altså om slike bestemmelser er ment å være mer enn minimumsbestemmelser.

Løsningen på denne problemstillingen må i utgangspunktet bero på en tolkning av den enkelte direktivbestemmelse. Enkelte bestemmelser i direktivet er formulert på en slik måte at det overhodet ikke er noen tvil om at medlemslandene står fritt med hensyn til en regel skal være «kan» eller «skal». Et eksempel her er fjerde direktiv artikkel 6: «Medlemslandene kan tillate eller kreve...».

Artikkel 8 er meget klart formulert med hensyn til hvilken valgfrihet medlemslandene har, og i hvilken grad denne valgfriheten kan eller skal overføres til de regnskapspliktige:

«Ved oppstilling av balansen skal medlemslandene gi pålegg om at en eller begge oppstillingsplaner fastsatt i artikkel 9 og 10 benyttes. Dersom en medlemsstat fastsetter bruk av begge, kan den tillate at selskapene velger mellom dem.»

Artikkel 18 gir et eksempel på en bestemmelse som kan anses som et betinget påbud til medlemslandene:

«Medlemslandene kan imidlertid fastsette at slike inntekter skal føres opp under «fordringer».»

Medlemslandene har etter denne bestemmelsen en valgfrihet med hensyn til om det skal fastsettes en alternativ løsning, med medlemslandene kan ikke overføre denne valgfriheten til foretakene, dvs. at lovgivningen må foreta et valg mellom de to alternativene.

Mange av direktivbestemmelsene er imidlertid utformet på en slik måte at det ikke framgår direkte av ordlyden hvilken valgfrihet medlemslandene har ved implementeringen. Et eksempel har er artikkel 5 nr. 1 som sier at:

«Som unntak fra artikkel 4 nr. 1 og 2 kan medlemslandene fastsette spesielle oppstillingsplaner...»

Spørsmålet er om bestemmelsen må forstås slik at medlemslandene kan overlate til de regnskapspliktige å velge mellom de alminnelige og spesielle oppstillingsplanene, eller om medlemslandene eventuelt må gjøre de spesielle oppstillingsplanene obligatoriske. Ordlyden trekker nærmest i retning av de første tolkningsalternativet, dvs. at medlemslandene har adgang til å overlate valget mellom de alminnelige og spesielle oppstillingsplanene til de regnskapspliktige.

Mer usikker er løsningen der direktivbestemmelsen bare sier «kan» i en eller annen form. Eksempelvis fastsetter artikkel 40 nr. 1 at «medlemslandene kan tillate», mens artikkel 41 nr. 1 bestemmer at:

«Dersom beløpet som skal tilbakebetales på grunn av gjeld er større enn det mottatte beløp, kan differansen oppføres som et aktivum.»

Problemstillingen er om slike formuleringer også må oppfattes som et forbud for medlemslandene mot å påby den løsningen som direktivbestemmelsen gir uttrykk for. Et argument som kan tale for en slik tolkning er at flere av direktivbestemmelsene uttrykkelig fastsetter hvorvidt og i hvilken grad direktivenes alternative løsninger kan gjøres obligatoriske, jf. de bestemmelsene det er redegjort for ovenfor. Det er imidlertid også argumenter som taler for at slike bestemmelser i alminnelighet ikke begrenser medlemslandenes adgang til å gi strengere bestemmelser.

For det første er direktivet ikke konsekvent formulert. Det ser med andre ord ikke ut til å være et gjennomtenkt system når det gjelder hvorvidt og i hvilken utstrekning medlemslandene skal ha valgfrihet ved implementeringen. I tillegg kommer at mange av direktivbestemmelsene, til tross for at de egentlig retter seg mot medlemslandene, er utformet som en vanlig nasjonal lovtekst. Dette kompliserer ofte tolkningen.

For det andre er formålet med direktivet å fastsette en viss samordning av medlemslandenes nasjonale lovgivning. At direktivets «kan»-bestemmelser implementeres som «skal»-bestemmelser, er ikke i strid med dette formålet. Det er snarere motsatt: jo mindre valgfrihet foretakene har, jo bedre samordning og sammenlignbarhet mellom de enkelte regnskapspliktige vil man oppnå.

For det tredje: det lar seg ikke hevde at medlemslandene ikke skal kunne påby (enkelte av) de alternative løsningene direktivet tillater fordi direktivet skal «beskytte» den enkelte regnskapspliktige. Det er nemlig uansett ikke noen begrensninger i hvilke byrder medlemslandene kan pålegge den enkelte regnskapspliktige gjennom kravet til tilleggsopplysninger. Dette er sagt uttrykkelig i artikkel 2 nr. 6, og er for så vidt også gjentatt i artikkel 43 nr. 1. Dersom medlemslandene skulle være avskåret fra å implementere «kan»-bestemmelsen som «skal»-bestemmelser i nasjonal lovgivning, vil medlemslandene likevel kunne oppnå mer eller mindre det samme gjennom krav til tilleggsopplysningene.

Etter utvalgets syn må hovedreglene derfor være at det er adgang til å implementere direktivets «kan»-bestemmelser som «skal»-bestemmelser i den nasjonale lovgivning. Det er imidlertid igjen grunn til å understreke at løsningen på spørsmålet i prinsippet beror på en tolkning av den enkelte direktivbestemmelse. Og selv om man skulle ha en slik adgang, er det ikke gitt at adgangen skal benyttes. Direktivets «kan»-bestemmelser kan deles inn i tre grupper. En gruppe er de som fastsetter et annet alternativ for en spesiell gruppe av regnskapspliktige, se som eksempel artikkel 36 som fastsetter enkelte alternative vurderingsregler for investeringsselskaper. Begrunnelsen for slike regler må være at direktivets alminnelige regler passer mindre bra for den type virksomhet investeringsselskapene driver. En annen gruppe av regler er de som tillater at medlemslandene gir foretakene adgang til å benytte mer kompliserte og nyanserte vurderings- og periodiseringsregler. Eksempler på dette er artiklene 40 og 41. Som en tredje gruppe av regler har vi de som gir medlemslandene adgang til å lempe på kravene til regnskapspliktens innhold, eksempelvis artikkel 11. Det er særlig i den midterste gruppen av regler at spørsmålet om å implementere «kan»-bestemmelser som «skal»-bestemmelser, er praktisk.1.3.3. Lovtekniske og lovstrukturelle betraktninger. Samling av regnskapsbestemmelsene i én lov. Eksisterende regnskapslovgivning er til en viss grad samlet i én lov 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt mv. Det finnes imidlertid mange regnskapsrelaterte bestemmelser spredt omkring i eller med hjemmel iforskjellige lover. Dette gjelder både bestemmelser om bokføring og bestemmelser om årsregnskap. Et nærliggende eksempel er aksjeloven, som inneholder et eget kapittel om årsregnskap. Ved utarbeidelsen av en ny regnskapslov må det drøftes om man bør foreta en større samling av regnskapsbestemmelsene i én felles lov enn hva som er tilfelle i dag.

Både regler om bokføring og regler om årsregnskapet kan ses som normer som regulerer ett bestemt hendelsesforløp. Lovstrukturutvalget har gitt uttrykk for at en samling av regler omkring slike hendelsesforløp kan være en hensiktsmessig måte å samle lovregler på, jf. NOU 1992:32 Bedre struktur i lovverket. Det knyttes an til «forholdsvis avgrensede hendelser hvor det er et særlig sterkt behov for informasjon om hvilke regler som gjelder» (s. 107).

Lovstrukturutvalget peker på flere hensyn som kan tale for at man i større grad enn i dag samler (regnskaps)bestemmelser i lovverket i én felles lov, jf. s. 102 og 108. For det første vil en oppdeling av bestemmelsene gi et oppsplittet regelbilde som kan gjøre det vanskelig for brukeren å holde oversikt. For det andre taler hensynet til å sikre konsekvens og å unngå at samme regel gjentas flere steder også for at alle regnskapsbestemmelsene samles i én lov. I den grad dette fører til en svekket informasjon for brukere innenfor spesielle livsområder eller sektorer, kan man forsøke å gi henvisninger eller lignende fra f.eks. den aktuelle sektorloven til regnskapsloven. Et hensyn som kan tale mot en slik samling er at «hovedloven» kan bli stor og uoversiktelig dersom alle avvikende regler og unntak skal innarbeides i loven. Denne ulempen kan imidlertid for en stor del unngås ved at detaljerte unntak, eller særregler for en liten sektor, gis i forskrifter.

Samler man bestemmelsene i én lov, oppnår man den fordel at regelverket blir mer oversiktlig, og at utviklingen i regelverket mer automatisk får gjennomslag for alle regnskapspliktige. For eksempel vil utviklingen av god regnskapsskikk gjelde for alle som knyttes til regnskapsloven, med mindre det er gjort eksplisitt unntak på et høyere regelnivå.

Utvalget mener at det er mange tungtveiende grunner til å samle regnskapsbestemmelser i én lov, og har i lovutkastet lagt opp til dette.

De regnskapspliktige kan knyttes til regnskapslovgivningen enten ved å inkluderes blant pliktsubjektene i regnskapsloven eller ved henvisning fra annen lov. Det kan argumenteres for begge disse løsninger. Gjeldende regnskapslov har en opplisting av regnskapspliktige som rekker svært langt, og som likevel ikke er uttømmende. Det vil være vanskelig både for Regnskapslovutvalget og for departementet å fastsette en uttømmende liste av regnskapspliktige, og det vil være vanskelig å vedlikeholde en slik liste. Det kan også hevdes at vedkommende fagdepartement har bedre innsikt en Finansdepartementet i en sektors virksomhet, og derfor bedre kan ta stilling til om særegenheter skal få følger for krav til regnskapsføring. Det kan dessuten virke noe misvisende å inkludere sektorer blant de regnskapspliktige som i realiteten bare vil være omfattet av et fåtall bestemmelser i regnskapsloven.

Mønsteret i senere års lovgivning har mest vært å henvise til regnskapsloven fra særlov. Dette gjelder for eksempel loven om SND og stiftelsesloven.

En ytterliggående løsning er å la regnskapsloven være uten pliktsubjekter, slik at regnskapsplikt bare gis ved henvisning fra annen lov. Løsningen kan imidlertid hevdes å svekke lovens informasjonsinnhold. Dessuten er det svakhet at det er lovteknisk vanskelig å gi regnskapsplikt for ulovfestede foretaksformer ved denne løsning.

Utvalget har valgt en mellomløsning, ved at listen av regnskapspliktige etter utkastet til regnskapslov ikke forutsettes uttømmende. Der hvor det må anses mest informativt å ta regnskapsplikten i særlov, med adgang for vedkommende departement å gjøre unntak, foreslås denne løsning.

Om aksjeselskaper uttalte Justisdepartementet i Ot.prp. nr. 36 (1993-94) at vurderingen av plasseringen av regnskapsreglene overlates til Regnskapslovutvalget. Utvalget tar som utgangspunkt at regnskapsbestemmelsene i utkast til regnskapslov skal gjelde aksjeselskaper. Det er også foreslått at aksjeselskaper nevnes blant de regnskapspliktige i denne loven.

Andre sentrale regnskapspliktige er alle finansinstitusjoner. Utvalget mener at Kredittilsynets årsregnskapsforskrifter børe formuleres som tillegg til en generell regnskapslov. Disse forskriftene bør gis med hjemmel i regnskapsloven. Kredittilsynets hjemmel i tilsynsloven til å gi årsoppgjørsforskrifter for enheter under tilsyn, bør derfor oppheves.

Som det er gjort rede for i avsnitt 1.2., inneholder ikke utredningen forslag til nye bokføringsregler. Det er likevel utvalgets syn at den nye regnskapsloven også bør inneholde en bokføringsdel. Bokføringsbestemmelsene i regnskapsloven bør etter utvalgets mening ha karakter av «basisbestemmelser», som dokumentasjonskrav i annen lovgivning (særlovgivning, avgiftslovgivning) kan bygge videre på. Bokføringskapittelet bør være innrettet slik at det er lett å henvise til kapittelet i andre lover og forskrifter. Mer spesielle dokumentasjonsplikter bør reguleres i annen lovgivning. Der hvor lovgivningen nå sier at «regnskapsloven skal gjelde», er behovet antakelig svært ofte at bokføringsreglene skal gjelde. Ut fra bokføringsreglenes karakter som ordensregler bør krysshenvisning til disse kunne nyttes i stor utstrekning, der hvor det foreligger et økonomisk ansvar som skal kunne etterprøves.

En nærmere vurdering av regnskapsplikten er foretatt i kapittel 3.

Lovteknikk, detaljeringsgrad m.m. i utvalgets lovforslag

Det lovutkastet som utvalget har utarbeidet, avviker til dels betydelig fra gjeldende lov; dette gjelder særlig omfanget av reguleringen. Gjeldende regnskapslov er delt opp i fire kapitler, med til sammen 29 paragrafer. Utvalgets utkast er delt opp i fem deler, som igjen er inndelt i 11 kapitler. Totalt sett består utkastet av i underkant av 100 paragrafer. Grunnen til at antallet paragrafer har økt såpass betydelig, er dels at utvalget i stor grad har søkt å dele opp eksisterende paragrafer som består av mange ledd, i flere paragrafer. Og dels skyldes økningen i antallet paragrafer at loven er blitt mer eksplisitt og dermed mer detaljert. Slike forhold må nødvendigvis føre til at antallet paragrafer øker - men det er viktig å framheve at dette ikke nødvendigvis medfører at byrdene på regnskapspliktige også øker.

Som nevnt ovenfor er utvalgets lovutkast langt mer detaljert enn gjeldende regnskapslov. Det er en følge av utvalgets prinsipielle syn om at innholdet av regnskapsplikten bør søkes utformet mer eksplisitt og presist enn hva som er tilfelle i dag. Også den regnskapspliktige kan se det som en fordel at innholdet av regnskapsplikten ikke utelukkende overlates til situasjonsbestemte konkrete skjønn, men bidrar til løsninger på de regnskapsfaglige problemer han eller hun står ovenfor. I forhold til brukerne av regnskapet har det også en fordel at lovgivningens krav er forholdsvis ensartede og detaljerte.

1.4 Sammendrag av utvalgets konklusjoner

Den foreliggende utredningen munner ut i et forslag til ny regnskapslov til erstatning for eksisterende regnskapslov og aksjelovens regnskapskapittel. Forslaget til ny lov inneholder også bestemmelser som gjennomfører EUs fjerde og syvende selskapsrettsdirektiv, som er en del av EØS-avtalen.

Utgangspunktet i direktivene har ikke vært uproblematisk. Direktivene har en form og en uttrykksmåte som gir rom for betydelig tvil om hvordan de skal forstås, og de er også implementert nokså forskjellig i medlemslandene. En komplikasjon er det også at den norske oversettelsen ikke har en begrepsbruk som svarer til det regnskapsfaglige innholdet. På mange områder er det derfor valgt uttrykk og begreper i lovteksten som avviker fra den norske oversettelsen av direktivet.

Direktivet inneholder valgfrihet på mange områder. I mange sammenhenger er det uklart om valgfriheten angår lovgivende myndighet i medlemsstaten eller om den er tenkt å gjelde for de regnskapspliktige. På dette punktet er det en gjennomgående uenighet i utvalget. Et flertall mener at det er mest i tråd med mandatet og norsk lovgivningstradisjon at lovgiveren foretar de valg som kan gjøres innenfor direktivene. Mindretallet (utvalgets medlemmer Arnholm, Sevaldson og Schwencke) er uenig i flertallets rettsoppfatning. Mindretallet vil dessuten bevare en noe høyere grad av fleksibilitet i regnskapsavleggelsen enn det flertallet går inn for, og begrunner dette bl.a. med hensynet til europeisk rettsenhet, at lovgivningen ikke bør stenge for utviklingen av fremtidige regnskapsstandarder, og at valgfrihet for den regnskapspliktige i enkelte tilfeller følger direkte av direktivene.

Årsregnskapet er et sentralt begrep i forslaget til ny regnskapslov. Årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. For morselskap i konsern består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Formålet med konsernregnskapet er å vise de konsoliderte selskapene som en enhet. Årsberetningen skal ikke være en del av årsregnskapet. Dette er en endring i forhold til hvordan årsoppgjøret defineres i gjeldende lovgivning, hvor årsberetningen inngår i årsoppgjøret. De valgte definisjonene er forklart i avsnitt 2.3.3..

I kapittel 3 drøftes hvem som skal være pliktsubjekter etter regnskapsloven. Utvalget drøfter her spørsmålet først og fremst ut fra plikten til å utarbeide årsregnskap. Utvalget foreslår at pliktsubjektene kan defineres i regnskapsloven eller i særlovgivning ved henvisning til regnskapsloven. Blant de regnskapspliktige etter gjeldende lov er det enkelte grupper som prinsippene i regnskapslovgivningen ikke passer godt for. For disse gruppene bør tilknytningen til regnskapsloven vurderes nærmere av vedkommende fagmyndighet.

En mer substansiell endring i regnskapsplikten er det at næringsvirksomhet foreslås å bortfalle som kriterium for regnskapsplikt. Dette betyr at personlige næringsdrivende ikke skal utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven. Det foreslås imidlertid at bokføringsplikten videreføres for personlige næringsdrivende og sameier som skal levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Videre foreslås det at økonomiske foreninger skal ha regnskapsplikt, og likeledes andre foreninger når de er over en viss størrelse.

Det foreslås i avsnitt 3.6. en systematikk for differensiering av regnskapsplikten. Som små foretak regnes regnskapspliktige som oppfyller to av følgende tre kriterier: foretaket har mindre enn 20 mill. kroner i salgsinntekter, har mindre enn 20 mill. kroner i balansesum eller har mindre enn 20 ansatte. Som store foretak regnes regnskapspliktige med salgsinntekter eller balansesum på mer enn 200 mill. kroner eller med mer enn 200 ansatte. I tillegg er børsnoterte selskap, allmenne aksjeselskaper og foretak som er av særlig samfunnsmessig eller markedsmessig betydning, store foretak etter forslaget. Differensieringsreglene som foreslås i lovforslaget retter seg særlig mot små foretak. I tillegg til de forenklingsmuligheter som er nevnt i fjerde direktiv, er det foreslått særskilte forenklingsregler for små foretak. En del av disse er basert på å utnytte valgfriheter i direktivet som ellers elimineres i de generelle vurderingsregler. Konsernregnskapsplikt gjelder for morselskap i konsern, jf. avsnitt 3.7.. En regnskapspliktig er morselskap hvis det har bestemmende innflytelse over et annet foretak, dvs. et datterselskap. Det regnes alltid som bestemmende innflytelse hvis morselskapet har stemmeflertall eller rett til å oppnevne styrende organer i datterselskapet. Mindretallet i utvalget mener at direktivet fordrer en mer detaljert regulering av et konsernforhold.

Det foreslås unntak fra konsernregnskapsplikten for morforetak i underkonsern, under visse betingelser. Det foreslås også unntak fra konsernregnskapsplikten for konserner som er små etter kriteriene for små foretak. Et flertall i utvalget mener imidlertid at dette unntaket bare skal gjelde når morselskapet ikke er aksjeselskap. Mindretallet mener at det også skal gjelde når morselskapet er aksjeselskap.

I utgangspunktet skal morselskapet og alle datterselskaper konsolideres. Det foreslås imidlertid utelatelse når det foreligger vesentlige begrensninger på å utøve innflytelse, og ved midlertidig eie av datterselskapet. Uvesentlig datterselskap skal også kunne utelates. Mindretallet foreslår dessuten at datterselskap skal kunne utelates dersom de nødvendige opplysninger ikke kan innhentes innen en rimelig frist eller uten uforholdsmessig store kostnader.

Det foreslås et eget lovkapittel om grunnleggende regnskapsprinsipper. Ved at årsregnskapet er definert å bestå av både selskapsregnskap og konsernregnskap, skal de grunnleggende prinsippene for årsregnskap gjelde for både selskapsregnskap og konsernregnskap. Tilsvarende vil de andre bestemmelsene om årsregnskapet automatisk gjelde for konsernregnskapet.

De grunnleggende prinsippene omfatter en bestemmelse om regnskapsføring av transaksjoner (transaksjonsprinsippet). Videre er det en bestemmelse om inntektsføring og kostnadsføring (sammenstillingsprinsippet). Forsiktighetsprinsippet er ikke formulert eksplisitt som et grunnleggende regnskapsprinsipp. Anvendelsen bør begrenses til nedskrivningsplikten i de generelle vurderingsreglene. For fullstendighetens skyld er det tatt med en bestemmelse om plikten til å resultatføre urealisert tap. Det er foreslått som et grunnleggende regnskapsprinsipp å ta hensyn til virkningen av sikring og porteføljestyring. Videre er det en bestemmelse om at regnskapsstørrelser som er usikre, skal settes til forventet verdi. Det er også en bestemmelse om anvendelse av regnskapsprinsipper og metoder, som inkluderer prinsippene om ensartethet og konsistens. Utvalget foreslår en bestemmelse om sammenhengen mellom konsernregnskap og selskapsregnskap som tillater anvendelse av forskjellige prinsipper. I tillegg bør det være en bestemmelse om kongruensprinsippet og fortsatt drift forutsetningen. Den siste bestemmelsen bør være et generelt krav om at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. De grunnleggende prinsippene er drøftet i kapittel 2. Mindretallet har avvikende synspunkter på lovfesting av et transaksjonsprinsipp, og mener dessuten at både forsiktighetsprinsippet og forholdet mellom lov og god regnskapsskikk må komme til uttrykk i lovteksten.

Vurderingsreglene i forslaget til ny regnskapslov er drøftet i kapittel 4. Hovedreglene for vurdering av eiendeler er laveste verdis prinsipp for omløpsmidler og historisk kost med betinget nedskrivingsplikt for anleggsmidler. Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse om at anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk, og at andre eiendeler er omløpsmidler. Det foreslås en ett-års regel som tilleggskriterium for fordringer og en særlig bestemmelse om omklassifisering.

I tillegg til de generelle vurderingsreglene for omløpsmidler og anleggsmidler inneholder både gjeldende lov og fjerde direktiv spesielle vurderingsregler som må betraktes som supplerende regler til de generelle vurderingsreglene. Reglene omfatter bl.a. stiftelseskostnader, utgifter til forskning og utvikling og goodwill. Et flertall i utvalget mener at det ikke er behov for spesielle vurderingsregler i ny regnskapslov. Mindretallet mener at reglene for regnskapsmessig behandling av FoU, goodwill, langsiktige tilvirkningskontrakter og renter må gå direkte frem av lovteksten.

Det foreslås flere viktige unntak fra hovedreglene. Et viktig unntak er utvalgsflertallets forslag om partiell anvendelse av markedsverdiprinsippet for markedsbaserte finansielle omløpsmidler som inngår i en handelsportefølje. Mindretallet mener at flertallets forslag ikke kan gjennomføres innenfor direktivets ramme, og foreslår at direktivets regler om alternative vurderingsprinsipper blir tatt i bruk. Utvalget foreslår også dagskursprinsippet for pengeposter i utenlandsk valuta. For vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap blir det foreslått regler om anvendelse av egenkapitalmetoden. Det foreslås også regler om anvendelse av bruttometoden eller egenkapitalmetoden for regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet.

Det foreslås en rekke forenklete vurderingsregler for små foretak. Bl.a. skal de ha anledning til å nytte variabel tilvirkningskost, kostnadsføre FoU, kostnadsføre alle leieavtaler, anvende fullført kontrakt metode ved langsiktige tilvirkningskontrakter, unnlate regnskapsføring av utsatt skatt, og regnskapsføre fusjon til balanseførte verdier.

De alminnelige regler om regnskapsføring av fusjon og fisjon og om regnskapsføring av konserndannelse drøftes i hhv. kapittel 5 og kapittel 6. Det foreslås at både fusjon og fisjon som hovedregel skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon. Etter utvalgets forslag innebærer det at overdragende selskaps eiendeler og gjeld skal regnskapsføres til virkelig verdi. Det foreslås særlige bestemmelser om kontinuitetsunntak når en opptaksfusjon er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, og når en nydannelsesfusjon ikke er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Konserndannelse ved oppkjøp skal regnskapsføres etter oppkjøpsmetoden. Det foreslås imidlertid et kontinuitetsunntak ved konserndannelse som er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Mindretallet foreslår at fusjon fortsatt skal regnskapsføres etter kontinuitetsprinsippet i selskapsregnskapet.

Direktivet har fire alternative oppstillingsplaner for resultatregnskapet og to for balansen. I kapittel 7 har utvalget valgt rapportform med artsinndeling for resultatregnskapet og kontoform for balansen. Det er valgt en noe komprimert form på oppstillingsplanen i forhold til direktivets oppstillingsplan, og en del opplysninger må da fremkomme i noter. Det skal være adgang til ytterligere sammenslåing av poster hvis dette gir mer oversiktlig årsregnskap. I så fall skal opplysninger som utelates opplyses i note. Det skal være plikt til ytterligere oppdeling når foretakets forhold tilsier det. Det skal gis sammenligningstall fra foregående årsregnskap. Sammenligningstallene skal om nødvendig omarbeides for sammenlignbarhet. Små foretak behøver ikke omarbeide sammenligningstallene.

I tillegg til de vanlige oppstillingene, skal det utarbeides en kontantstrømoppstilling som gir oversikt over innbetalinger og utbetalinger og forklarer likviditetsendringer. Små foretak skal kunne unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling.

Drøftelsen av notekrav i kapittel 8 og årsberetningen i kapittel 9 må ses i sammenheng. Formålet med noteopplysningene er å utfylle postene i resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen. Det gjennomføres en klarere arbeidsdeling mellom noter og årsberetning. Opplysninger som har en klar tilknytning til størrelser i regnskapsoppstillingene, skal gis i noter. Dette omfatter all informasjon som er naturlig kvantifiserbar, herunder ytterligere spesifisering og oppdeling av størrelser i resultatregnskap og balanse. Årsberetningen vil på sin side inneholde informasjon om forhold som ikke er regnskapsført.

De fleste av notene som er foreslått følger av direktivet og implementeringen som er valgt. Krav til tilleggsopplysninger i gjeldende lov er også foreslått videreført.

En viktig note er en alminnelig opplysningsplikt om forhold som er viktige for å bedømme stilling og resultat og som ikke fremgår av regnskapet for øvrig. Denne bestemmelsen supplerer de konkrete notebestemmelsene. Mindretallet mener at notekravene går svært vidt, herunder også for små og mellomstore bedrifter.

Utvalget ble særskilt bedt om å se på utformingen av opplysningskrav for ytelser til ledende ansatte mv. Krav om denne typen opplysninger er samlet i én note og gitt en generell form. Opplysningsplikten gjelder daglig leder og styrets leder, og gjelder alle ytelser, uansett art og hvem som formelt er motpart i transaksjonen. I den grad andre ansatte har krav på høyere ytelser enn daglig leder og styrets leder, antas dette å måtte oppgis etter den foreslåtte bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt for viktige forhold.

Årsberetningens innhold er foreslått inndelt i 5 deler: 1) Redegjørelse for fortsatt drift forutsetningen, 2) Redegjørelse for årsregnskapet, som gir supplerende informasjon vedrørende det avlagte årsregnskapet, 3) Opplysninger som ikke er knyttet til årsregnskapet, som dekker spesielle informasjonsbehov, 4) Redegjørelse for foretakets utsikter, 5) Resultatdisponering som gir styrets forslag til anvendelse av overskudd og dekning av tap.

I kapittel 10 foreslår utvalget at årsregnskapet og årsberetningen skal være offentlige. I tillegg til dette opprettholdes dagens ordning med at aksjeselskaper og store foretak innen en angitt frist skal sende inn årsregnskapet og årsberetningen til Regnskapsregisteret.

Det er en gjennomgående uenighet i utvalget om forståelsen av direktivets «true and fair view»-begrep, som gir adgang til i unntakstilfelle å fravike direktiv-bestemmelsene. Et flertall mener at adgangen til å fravike gjelder lovgivende myndighet, og foreslår at slike fravik blir gjort gjennom lovgivning. Mindretallet er ikke enig i flertallets rettsoppfatning om adgangen til «regulert overstyring» av direktivene. Mindretallet mener at forholdet til Norges folkerettslige forpliktelser etter EØS-avtalen må underkastes fornyet utredning på bredt grunnlag før det tas skritt til å legge fram forslag til ny regnskapslov.

1.5 Konsekvenser av utvalgets forslag

1.5.1 Skattemessige konsekvenser av utvalgets forslag

Skatteloven § 50 annet ledd første punktum lyder slik:

«Til grunn for den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag, legges den skattepliktiges årsregnskap, for så vidt dette er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen».

Den regnskapsmessige periodiseringen blir med andre ord å legge til grunn for beskatningen der skattelovgivningen ikke har særlige regler.

Skattelovgivningen inneholder en lang rekke særregler. Endringer i regnskapsreglene på områder som er regulert av slike særregler vil ikke få betydning for beskatningen.

Det tilføyes for ordens skyld at det kan forekomme at den skattemessige behandlingen av et spørsmål hviler på lang og fastslått praksis, men hvor denne likevel ikke er kommet til uttrykk som noen uttrykkelig regel i lov eller forskrift. Den ikke lovfestede skatterett har et betydelig tilfang. Den bygger for en stor del på avgjørelser mv. i enkeltsaker (dommer, ligningsavgjørelser og myndighetsuttalelser). Det ligger imidlertid klart utenfor utvalgets mandat å gå gjennom dette saksområdet.

I det følgende vil en særskilt påpeke tre forslag til endringer i regnskapslovgivningen der man anser at skatteloven § 50 annet ledd kan gi opphav til usikkerhet. Utvalget tar med dette ikke konkret stilling til rekkevidden av skatteloven § 50 annet ledd. Hensynet til forutberegnelighet ved beskatningen tilsier imidlertid at den skattemessige behandlingen ved balanseføring av FoU og lånekostnader ved egentilvirkning, samt ved regnskapsføring av fusjon som egenkapitaltransaksjon, bør bli klarlagt.

For øvrig har utvalget på en rekke områder fremmet forslag om forenklete regnskapsregler for små foretak. Dette gjelder også regnskapsføring av FoU, lånekostnader ved egentilvirkning og fusjon. En eventuell skatterettslig begunstigelse av små foretak som følge av disse forenklingsreglene, ville være en vilkårlig og utilsiktet sideeffekt av utvalgets forslag.

Virkningene av at næringsvirksomhet bortfaller som kriterium for regnskapsplikt omtales til slutt i avsnittet.

Forskning og utvikling

Utvalgets flertall foreslår at utgifter til forskning og utvikling skal balanseføres, jf. kapittel 4.4.2. Et mindretall forslår at det i samsvar med gjeldende regler fortsatt opprettholdes et valg mellom kostnadsføring og balanseføring (med avskrivning), selv om vilkårene for balanseføring er oppfylt.

I praksis har regnskapsføringen av slike utgifter variert endel. Etter utvalgets oppfatning kan det regnskapsmessige metodevalg i ikke ubetydelig utstrekning være påvirket av skattereglene. Regnskapsmessig kostnadsføring synes å være et fristende valg for foretak i skattemessig inntektsposisjon, uansett om vilkårene for balanseføring har foreligget. En slik regnskapsmessig behandling skal etter hovedregelen i skatteloven § 50 annet ledd lede til umiddelbart inntektsfradrag.

På den annen side vil retten til umiddelbart inntektsfradrag være uten betydning for et foretak som ikke er i inntektsposisjon, særlig dersom det kan antas at foretaket ikke vil komme i inntektsposisjon på lang tid. Til dette kommer at umiddelbar regnskapsmessig kostnadsføring fører til at utgiftene deretter blir regnet som underskudd. Retten til fremføring av underskudd faller bort etter 10 år (skatteloven § 53).

Eksempler på foretak som har langt fram til inntektsposisjon og samtidig har betydelige utgifter til forskning og utvikling (til undersøkelse etter petroleumsforekomster) har vært iakttatt på norsk kontinentalsokkel. Det er et spørsmål om det ut fra skattemessige eller andre grunner kan ha forekommet balanseføring i slike tilfeller uten at vilkårene for slik balanseføring har vært tilstede. Skattemyndighetene kan i slike tilfeller ha nøyd seg med å konstatere at vedkommende foretak ikke har gjort krav på inntektsfradrag.

For skattepliktige som lignes etter petroleumskatteloven har en særlige regler om fremføring av underskudd, som i praksis innebærer at retten til fremføring av underskudd ikke er underlagt noen tidsmessig begrensning. For slike skattepliktige gjelder videre regelen i petroleumskatteforskriften av 30. april 1993, der § 3 lyder slik:

«Utgifter til undersøkelse som kan foretas med tillatelse gitt av norsk myndighet, kreves ikke aktivert.»

Bestemmelsen innebærer at det ikke settes noe krav om at slike utgifter skal balanseføres og avskrives etter reglene i petroleumskatteloven. En skattepliktig som regnskapsmessig kostnadsfører utgiftene, får følgelig krav på umiddelbart inntektsfradrag og kan fremføre et eventuelt underskudd uten tidsbegrensning.

Det er uklart om forskriften avklarer den skattemessige behandlingen av slike utgifter i tilfeller hvor en skattepliktig etter petroleumskatteloven velger regnskapsmessig balanseføring.

For andre skattepliktige enn dem som lignes etter petroleumskatteloven har en ikke særlige skatteregler på dette punkt. I samsvar med hovedregelen i skatteloven § 50 annet ledd må derfor den regnskapsmessige behandlingen av utgifter til forskning og utvikling antakelig bli avgjørende for om den skattepliktige får rett til umiddelbart inntektsfradrag (ved regnskapsmessig konstnadsføring), eller må akseptere at fradrag gis som avskrivningsfradrag (ved regnskapsmessig balanseføring).

Utvalget mener at den skattemessige behandlingen av utgifter til forskning og utvikling inklusiv leteutgifter bør være uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen, og at det eventuelt bør gis egne regler om dette. Et mindretall har fremmet eget forslag til lovbestemmelse om regnskapsmessig behandling av forskning og utviklingskostnader, jf. kapittel 11.

Lånekostnader ved egentilvirkning

Utvalgets flertall forslår at lånekostnader (renter mv.) på egentilvirkete anleggsmidler mv. skal balanseføres, jf. avsnitt 4.3.3.. Et mindretall foreslår at det skal være adgang til slik balanseføring, jf. kapittel 11.

En plikt til balanseføring er en endring i forhold til gjeldende regler. I praksis har lånekostnader antakelig stort sett vært konstnadsført. Skattemessig inntektsfradrag følger av den regnskapsmessige kostnadsføringen.

Utvalget mener at den skattemessige behandlingen av lånekostnader bør være uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen, og at det eventuelt bør gis egne regler om dette.

Fusjon og fisjon

I kapittel 5 foreslår utvalget at fusjon som hovedregel skal anses som en egenkapitaltransaksjon og regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet. Det innebærer at eiendeler og forpliktelser i det overdragende selskap oppføres til virkelig verdi i det fusjonerte selskap. Tilsvarende foreslås at fisjon skal anses som en transaksjon med den konsekvens at de utfisjonerte eiendeler og gjeld regnskapsføres til virkelig verdi. Gjeldende regler bygger på kontinuitetsprinsippet, dvs. at det nye selskapet skal fortsette med de tidligere selskapers balanseførte verdier.

Også skattemessig behandles fusjon og fisjon i dag etter kontinuitetsprinsippet. Verken fusjon eller fisjon anses som en overdragelse, slik at det ikke utløses noen gevinst-, utbytte eller uttaksbeskatning. Vilkåret er at det nye selskapet overtar de skattemessige verdier i de tidligere selskaper og at aksjonærenes kostpris på de nye aksjer blir de samme som for aksjene i de tidligere selskaper.

I høringsnotat av 14. mars 1995 har Finansdepartementet foreslått en lovfesting av den skattemessige kontinuitet ved fusjon og fisjon ved et nytt kapittel 8 i selskapsskatteloven. Om forholdet mellom den regnskapsmessige og skattemessige behandling uttales bl.a. på s. 16 i høringsutkastet:

«Bakgrunnen for å godta overføring av eiendeler mv. fra et skattesubjekt til et annet ved fusjon og fisjon uten skattemessige konsekvenser, er at det bygger på en kontinuitetstankegang. Som argument for å benytte oppkjøpsmetoden ved den regnskapsmessige behandlingen av fusjoner anføres det at man regnskapsmessig må ta utgangspunkt i de økonomiske realiteter i foretaksintegrasjonen. Fremstår en foretaksintegrasjon i realiteten som et oppkjøp, bør transaksjonen regnskapsmessig sett behandles som det, selv om integrasjonen er slik, taler det for at foretaksintegrasjonen også skattemessig anses som et oppkjøp. I slike tilfeller foreligger etter departementets oppfatning ikke det samme grunnlag for å skjerme transaksjonen fra realisasjonsbeskatning, slik reglene om skattefri fusjon og fisjon tar sikte på. For den skattemessige vurdering er det derfor en avgjørende forutsetning at transaksjonen gjennomføres med kontinuitet også regnskapsmessig. I Ot.prp. nr. 36 (1993-94) forutsettes det en eventuelt ny vurdering av den regnskapsmessige behandlingen av fusjon i forbindelse med oppfølgingen av Regnskapslovutvalgets arbeid. Ved endringer i aksjeloven på dette punkt må det vurderes hvilke konsekvenser endringene skal få for skattereglene på dette området.»

Utvalget mener at den skattemessige behandlingen av fusjon og fisjon bør være uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen, og at det eventuelt bør gis egne regler om dette.

Årsregnskap og personlig næringsdrivende

Skatteloven § 50 første ledd bygger på at alle næringsdrivende har regnskapsplikt med plikt til å utarbeide årsregnskap. Utvalget foreslår at personlig næringsdrivende i enkeltmannsforetak ikke lenger skal ha plikt til å utarbeide årsregnskap.

Ved gjennomføringen av utvalgets forslag på dette punkt vil det derfor være nødvendig med tilpasninger i skatteloven § 50 på dette punkt, samt bl.a. også tilpasninger i reglene for næringsoppgave i henhold til forskrifter etter ligningsloven. Personlig næringsdrivende får etter forslaget likevel plikt til å gjennomføre bokføring.

Tilpasningene i skatteloven § 50 må kunne gjennomføres ved at en i reglene for næringsoppgaven forutsetter at denne skal periodiseres etter regnskapslovens regler hvor skattelovgivningen ikke har særregler, i hvilket tilfelle den skal følge disse periodiseringsreglene. Skatteloven § 50 kan så få en tilføyelse hvoretter næringsoppgaven blir å legge til forsåvidt den er utarbeidet «etter de regler som følger av regnskapslovgivningen og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen».

1.5.2 Selskapsrettslige konsekvenser

Det er en nær sammenheng mellom regnskapsrettslige og selskapsrettslige regler. Av særlig betydning er her at reglene om utdeling av midler fra aksjeselskapet til eierne, bygger på regnskapsrettslige regler. Det er svært vanskelig å tallfeste i detalj hvilke virkninger det foreliggende lovutkastet får for selskapenes adgang til å utdele midler til aksjeeierne. Forslaget om å fjerne de spesielle vurderingsreglene for immaterielle eiendeler, herunder adgangen til å kostnadsføre utgifter til forskning og utvikling selv om vilkårene for balanseføring er oppfylt, har flere virkninger på selskapets muligheter for utdeling. Selskapene skal balanseføre immaterielle eiendeler etter de generelle vurderingsreglene, og dette kan fremskynde utdeling. I samme retning trekker bortfall av de spesielle begrensningsregler på avskrivningstid for slike eiendeler. På den annen side er det ikke lenger vilkårlighet i resultatføringen som følge av valgfrihet. Dessuten må det etter utkastet § 7-13 annet ledd gjøres rede for sammenhengen mellom slike eiendeler og beslutning om utdeling av selskapets midler. Fremskutt resultatføring etter sammenstillingsprinsippet vil ha motsatt virkning på utdeling. Det gjelder f.eks. kostnadsføring av påløpte pensjonsforpliktelser, vedlikehold og fremtidige fjerningsutgifter. Utsatt inntektsføring vil også forsinke utdeling. Forslaget om å fjerne oppskrivingsadgangen vil indirekte påvirke muligheten til å dele ut midler. Det er utvalgets generelle syn at forslaget totalt sett innebærer en rimelig avveining av de hensyn som gjør seg gjeldende ved fastleggelsen av selskapenes adgang til å utdele blant annet utbytte. I dette ligger også at hensynet til kreditorvern, som er et sentralt formål ved aksjelovgivningen i Norge, må anses tilfredsstilt ved utvalgets forslag.

Dette gjelder også de forslagene som gir små foretak adgang til å anvende forenklete vurderingsregler (lovforslaget § 5-15 til 5-21). Realiteten i de fleste av disse bestemmelsene er nemlig at selskapene gis adgang til å resultatføre bestemte kostnader istedenfor å balanseføre dem. Kreditorenes interesser skulle derfor være vel ivaretatt.

Utvalget har foreslått flere endringer i de reglene som gjelder egenkapitaltransaksjoner, jf blant annet de endringene som er foreslått i aksjeloven kapittel 3 (basert på forslaget i Ot prp nr 36 (1993-94)). Mange av disse forslagene vil ikke ha spesielle selskapsrettslige konsekvenser; de innebærer bare en mer regnskapsmessig riktig tilnærming til problemene. Særlig viktig her er at det er lagt opp til en inndeling av egenkapitalen som i hovedsak tilsvarer et skille mellom innbetalt kapital og tilbakeholdte resultater. Enkelte av forslagene vil imidlertid ha selskapsrettslige (eller andre) konsekvenser.

Forslaget om at eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd eller erverver på annen måte i forbindelse med stiftelsen eller forhøyelse av aksjekapitalen, skal vurderes til virkelig verdi på dagen for ervervet (jf aksjeloven § 3-10) kan medføre visse utgifter for selskapene. Grunnen til dette er at den sakkyndige vurderingen av innskuddet (jf aksjelovsforslaget § 2-4) vil lett bli noe mer omfattende når man skal frem til virkelig verdi og ikke kan nøye seg med å angi en maksimumsverdi.

Den presiseringen som er foreslått til aksjelovutkastet § 3-19, om at overføringer fra selskapet til aksjeeierne skal vurderes til virkelig verdi på dagen for overføringen, vil kunne ha en gunstig effekt når det gjelder å forhindre at selskapet tappes for midler på en ulovlig måte.

Bestemmelsen om at innskutt egenkapital skal regnes netto etter fradrag for utgifter til stiftelse eller kapitalforhøyelse (endringen av aksjelovutkastet § 3-10 første ledd), vil også kunne ha en positiv effekt med tanke på selskapenes egenkapital. Regelen sikrer at selskap både ved stiftelsen og ved en senere kapitalforhøyelse alltid reelt sett vil bli tilført minst pålydende. Bestemmelsen vil også føre til at det regelmessig vil bli betalt en overkurs for de aksjene som utstedes.De nye reglene om fusjon og fisjon vil ha selskapsrettslige virkninger. Fusjoner som gjennomføres etter aksjeloven kapittel 14 skal etter gjeldende rett regnskapsføres etter kontinuitetsmetoden. I Ot prp nr 36 (1993-94) er det foreslått at fisjoner regnskapsrettslig skal behandles på samme måte. Utvalget foreslår her at både fusjon og fisjon skal anses som en egenkapitaltransaksjon og regnskapsføres etter transaksjonsprinsippet. Dette innebærer blant annet at eiendeler og gjeld i det overdragende eller det utfisjonerte selskapet skal regnskapsføres til virkelig verdi, og at disse også skal regnskapsføres som tingsinnskudd. Dette innebærer blant annet at disse eiendelene vil bli bundet egenkapital i det overtakende eller det utfisjonerte selskapet. I forhold til gjeldende rett vil altså forslagene innebærer en større grad av kapitalbinding. Dette kan igjen ha konsekvenser for selskapenes adgang til å dele ut midler fra selskapet. For en nærmere drøftelse av dette spørsmålet vises til avsnitt 5.4. og 5.5.

I avsnitt 2.3.9. foreslår utvalget at adgangen til å oppskrive anleggsmidler, fjernes. Dette innebærer (selvsagt) at den muligheten selskapene har til å anvende slike oppskrivningsbeløp, jf aksjeloven § 11-10 fjerde ledd, bortfaller. Dette gjelder eksempelvis muligheten til å anvende oppskrivningsbeløpet til fondsemisjon (jf også den foreslåtte endringene i aksjelovutkastet § 11-18). At selskapene ikke vil ha adgang til å disponere over slike beløp som har sitt grunnlag i oppskrivninger, vil blant annet innebære en styrking av kreditorenes interesser. For øvrig er det grunn til å merke seg at det blir mindre behov for å foreta oppskrivninger i forbindelse med fusjoner, fordi slike transaksjoner som hovedregel skal regnskapsføres til virkelig verdi.