9 Utformingen av et eventuelt unntak fra revisjonsplikt for små foretak
9.1 Innledning
I kapittel 6 foran drøfter utvalget spørsmålet om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper. Utvalgets flertall frarår dette. Utvalget er imidlertid i mandatet bedt om å utrede hvordan et unntak i tilfelle bør utformes. Utvalget drøfter således i dette kapittelet hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten bør utformes. De forslag som fremsettes, er betinget av at lovgiver følger tilrådingen fra utvalgets mindretall om å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper.
De fleste av forslagene i dette kapittelet dreier seg om hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør utformes. Under forutsetning av innføring av et slikt unntak, foreslår utvalget også noen endringer i revisjonsplikten for andre foretaksformer.
I kapittel 7.3 foreslår utvalget at regnskapspliktige norske avdelinger (NUF) av utenlandske foretak med begrenset ansvar, likestilles med aksjeselskaper i relasjon til revisjonsplikt. Dersom flertallets forslag om å videreføre revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper blir fulgt, vil likestilling av nevnte NUF med aksjeselskaper i relasjon til revisjonsplikt medføre en viss endring av revisjonsplikten for NUF. Dette kommenteres nærmere i kapittel 12 nedenfor. Dersom mindretallets forslag om å oppheve revisjonsplikten for små aksjeselskaper blir fulgt, vil gjeldende rett om revisjonsplikt for NUF kunne videreføres med små endringer.
Et unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper kan utformes på ulike måter. Det er flere mulige kriterier som kan være hensiktsmessige å benytte når en skal avgrense den krets av små aksjeselskaper som forutsetningsvis anses å burde omfattes av et unntak fra revisjonsplikten. I kapittel 9.2 drøftes forskjellige kriterier og terskelverdier for et slikt unntak. I kapitlene 9.3, 9.4, 9.5 og 9.6 drøftes noen særlige problemstillinger som en utvidelse av unntaket fra revisjonsplikten reiser; betydningen av konsernforhold, om offentlige myndigheter skal ha adgang til å pålegge revisjonsplikt, behovet for minoritetsvern og om et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper skal utformes som en tilvalgsordning eller en fravalgsordning.
9.2 Kriterier og terskelverdier
9.2.1 Driftsinntekter/omsetning
Gjeldende unntak fra revisjonsplikt i norsk rett er blant annet knyttet til et krav om at driftsinntektene av den samlede virksomhet skal være mindre enn fem millioner kroner.
Et skille basert på foretakets inntekter er også gjenspeilet i definisjonen av «små foretak» i regnskapsloven. Regnskapsloven benytter begrepet «salgsinntekt» for å definere «små foretak», jf. § 1-6 første ledd nr. 1. Salgsinntekt vil typisk være mindre omfattende enn driftsinntektene av den samlede virksomhet.
Utvalget er av den oppfatning at driftsinntekter er et hensiktsmessig avgrensningskriterium, og at dette også bør benyttes dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Det vises her særlig til at dette begrepet i større grad enn salgsinntekter er uttrykk for virksomhetens omfang og at det allerede er innarbeidet i revisorloven som kriterium for avgrensning av revisjonsplikten. Utvalget antar at «driftsinntekter» i praksis er det samme som vilkåret om «nettoomsetning» i EØS-retten.
9.2.2 Balanse
Balansen gir uttrykk for forholdet mellom foretakets eiendeler, egenkapital og gjeld og må utarbeides av alle regnskapspliktige, jf. regnskapsloven § 3-2. Balansen skal settes opp etter oppstillingsplanen i regnskapsloven § 6-2.
Balansesum er benyttet som kriterium i forbindelse med avgrensningen av revisjonsplikten i Danmark, Finland og Storbritannia. Som nevnt ovenfor, er det også i fellesskapsretten gjort avgrensninger knyttet til balansens størrelse. Dette gjelder både regnskapsregler og revisjonsplikt. Skillet er gjenspeilet i regnskapslovens definisjon av «små foretak», jf. § 1-6 første ledd nr. 2.
Utvalget antar at balansen er ett av flere kriterier som bør benyttes ved avgrensningen av rekkevidden for et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Utvalget går nærmere inn på dette i kapittel 9.2.5 nedenfor.
9.2.3 Antall ansatte/årsverk
Ansatte er blant brukerne av foretakets regnskaper, jf. kapittel 6.2.3 foran. Videre vil antall ansatte kunne være et uttrykk for foretakets størrelse. Antall ansatte/årsverk vil derfor kunne være et relevant kriterium ved eventuell avgrensning av revisjonsplikten. I Danmark er avgrensningen av revisjonsplikten knyttet til «heltidsbeskjeftigede» (12), i Finland opererer man med kriteriet gjennomsnittlig antall ansatte, og i Storbritannia er unntaket knyttet til definisjonen av foretak og «number of employees».
Utvalget har vurdert om antall ansatte eller antall årsverk er mest hensiktsmessig som avgrensningskriterium. Behovet for en trygg arbeidsplass og konsekvensene av for eksempel manglende innbetaling av skatt, manglende registrering i registre og konkurs vil nok være de samme for en deltidsansatt som for en fulltidsansatt. Det kan argumenteres for at en person som er deltidsansatt står noe svakere i forhold til sin arbeidsgiver i forhold til en fulltidsansatt. For utvalget er det likevel utslagsgivende at antall årsverk må antas å være en mer relevant indikator for størrelsen på økonomisk virksomhet innenfor rammen av et foretak enn antall personer som er tilsatt i foretaket. Etter utvalgets oppfatning er derfor antall årsverk å foretrekke som avgrensningskriterium fremfor antall ansatte.
9.2.4 Andre mulige kriterier
Ved vurderingen av hvordan et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper bør utformes har utvalget også vurdert antall aksjeeiere samt aksjekapitalens størrelse som mulige kriterier. Antall eiere eller deltagere er et avgrensningskriterium for gjeldende unntak fra revisjonsplikt for ansvarlige selskaper, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd nr. 2.
Etter utvalgets oppfatning er imidlertid disse kriteriene i mindre grad enn driftsinntekter, balanse og antall ansatte/årsverk gode indikatorer for foretakets økonomiske størrelse. Antall aksjeeiere og aksjekapitalens størrelse er heller ikke benyttet som kriterier i relasjon til revisjonsplikt i EØS-retten. Av disse grunner vil utvalget ikke anbefale at disse kriteriene benyttes som grunnlag for et eventuelt skille mellom revisjonspliktige og ikke-revisjonspliktige aksjeselskaper.
9.2.5 Samlet vurdering
Etter EØS-retten kan medlemsstatene unnta fra revisjonsplikt foretak som ikke overstiger to av de tre følgende kriteriene:
Balansesum: 4,4 millioner euro
Nettoomsetning: 8,8 millioner euro
Gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50.
Slike aksjeselskaper kan av den enkelte medlemsstat unntas fra plikt til å velge revisor.
Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper etter norsk rett, må unntaket altså utformes på en måte som gjør at selskapene som fritas for revisjonsplikten ikke overstiger to eller flere av de nevnte kriteriene. Innenfor de rammer de nevnte kriteriene oppstiller, har medlemsstatene frihet til å vurdere om og i tilfelle for hvilke aksjeselskaper det bør gjelde unntak fra revisjonsplikten.
Etter utvalgets oppfatning bør et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper som utgangspunkt omfatte selskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner. Utvalget viser til at dette er kriteriet for gjeldende unntak fra revisjonsplikten og at virksomheten i selskaper med høyere driftsinntekter gjerne vil ha et omfang og kompleksitet som – uavhengig av om en mener at selskaper med lavere driftsinntekter bør unntas fra revisjonsplikt – medfører økt behov for revisjon. Utvalget mener også, uavhengig av medlemmenes vurdering av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper, at et eventuelt unntak ikke bør være for vidtrekkende, jf. det som sies nedenfor om evaluering.
Utvalget bemerker at et unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner vil være i samsvar med EØS-retten, fordi det ikke vil være mulig at et aksjeselskap som har driftsinntekter i denne størrelsesorden, både kan ha balansesum og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret som overstiger tersklene i EØS-retten.
Utvalget antar likevel at det kan forekomme aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner som ikke bør omfattes av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Det kan forekomme aksjeselskaper med meget høy balansesum, samtidig som virksomheten har lavere driftsinntekter enn fem millioner kroner. Med balansesum i en slik størrelsesorden vil regnskapsbrukerne – andre forhold konstant – ha større behov for kontroll med regnskapsavleggelsen enn om balansesummen er liten. Utvalget foreslår derfor at vilkåret knyttet til driftsinntekter bør suppleres med et krav om at balansen ikke må overstige 20 millioner kroner. Som en ytterligere sikkerhetsventil tilrår utvalget at aksjeselskaper med et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk, ikke unntas fra revisjonsplikt.
Utvalget tilrår at dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, bør regelen evalueres når en oppnår erfaring med hensyn til hvordan regelen virker i praksis. En slik evaluering kan lede til at unntaksregelen utvides ved at tersklene for unntak forhøyes, dersom en finner at dette har de beste grunner for seg, at regelen videreføres uendret eller at unntaket helt eller delvis oppheves.
9.3 Konsernforhold
Regnskapspliktige som har plikt til å utarbeide konsernregnskap er i dag ikke omfattet av unntaket fra revisjonsplikt i revisorloven § 2-1 annet ledd, jf. § 2-1 fjerde ledd.
Det følger av regnskapsloven § 3-6 at konsern skal utarbeide konsernregnskap. Konsernbegrepet er definert i regnskapsloven § 1-3 første ledd, jf. annet til tredje ledd. Begrepet omfatter også konstruksjoner hvor hovedforetaket (morselskapet) og underforetaket (datterselskapet) er etablert i hver sin jurisdiksjon, jf. direktiv 83/349/EØF (syvende selskapsdirektiv (konsernregnskapsdirektivet)) artikkel 3 nr. 1. Utvalget legger til grunn at definisjonen også omfatter tilfeller der ett av foretakene er etablert i en jurisdiksjon utenfor EØS-området.
Det er etter regnskapsloven § 3-7 gjort unntak fra konsernregnskapsplikten «for regnskapspliktig som selv er datterselskap» dersom:
den regnskapspliktiges morselskap hører hjemme i en EØS-stat,
utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterselskaper,
regnskapet er utarbeidet på norsk, svensk, dansk eller engelsk,
regnskapet er revidert i samsvar med lovgivningen i staten det utarbeides, og
den regnskapspliktiges aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner ikke omsettes på regulert marked, jf. § 3-7 første ledd første punktum, annet punktum og forskrift 7. september 2006 nr. 1062 til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 § 3-7-1 samt § 3-7 femte ledd.
Konsernregnskap trenger heller ikke utarbeides dersom aksjene eller andelen i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, jf. § 3-8 første ledd. Departementet er gitt kompetanse til ved enkeltvedtak å gjøre tilsvarende unntak fra konsernregnskapsplikt når morselskapet hører hjemme i en annen stat enn en EØS-stat, jf. § 3-7 fjerde ledd.
Etter utvalgets vurdering vil eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper kunne medføre regeltilpasninger i form av opprettelse av ett eller flere små aksjeselskaper innenfor en konsernstruktur, for å unngå revisjonsplikt. Dette er først og fremst aktuelt dersom konsernets samlede virksomhet har et slikt omfang at unntaket for revisjonsplikt ikke ville fått anvendelse om hele virksomheten ble drevet innenfor ett aksjeselskap, og revisjonsplikten beror på omfanget av det enkelte aksjeselskapet isolert. Videre vil det, uavhengig av risikoen for regeltilpasninger i konsern kunne forekomme konserninterne transaksjoner som det i særlig grad kan være ønskelig å undergi kontroll i form av revisjon.
Selv om den klare hovedregelen er at det er det enkelte aksjeselskapet innenfor et konsern, og bare dette, som hefter for selskapets forpliktelser, antar utvalget at det bør gjelde visse særregler om revisjonsplikt for aksjeselskaper som inngår i konsern, dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.
I Danmark har lovgiveren valgt å ikke la unntaket fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper omfatte foretak som er morselskaper i konsern. I lovforslag nr. L50 (2005/2006) er dette begrunnet på følgende måte:
«Bestemmelsen sigter særligt på de såkaldte holdingvirksomheder, der ofte er etableret med andre formål end de rent driftsmæssige. Bestemmelsen omfatter virksomheder, der har følgende to karakteristika: de skal besidde kapitalandele i andre virksomheder og udøve betydelig indflydelse over en eller flere af disse virksomheders driftmæssige eller finansielle ledelse.
Kravet om, at virksomheden skal udøve betydelig indflydelse over mindst én virksomheds driftsmæssige eller finansielle ledelse medfører, at virksomheder, der har en række mindre og spredte investeringer i eksempelvis børsnoterede aktier, ikke vil være omfattet af bestemmelsen.
Begrebet «betydelig indflydelse over en eller flere virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse» svarer til den definition, som anvendes ved afgrænsningen af associerede virksomheder. En virksomhed formodes at udøve betydelig indflydelse, hvis virksomheden og dens dattervirksomheder tilsammen besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne. Der er dog tale om en formodningsregel, hvorfor det altid skal vurderes konkret, hvorvidt der er tale om betydelig indflydelse. Samtlige modervirksomheder vil altid skulle revideres. Herved bliver det ikke muligt at konstruere sig ud af revisionspligten.»
Utvalget har vurdert flere løsninger av spørsmålet om revisjonsplikt for aksjeselskaper som inngår i konsern. En mulig løsning er at unntak fra revisjonsplikt vurderes for konsernet på konsolidert basis, med andre ord slik at man legger sammen blant annet driftsinntektene for foretakene som inngår i konsernet. Hvis summen overstiger terskelverdien for revisjonsplikt, pålegges alle foretakene i konsernet revisjonsplikt. Utvalget frarår denne løsningen, da den neppe gir en tilfredsstillende løsning på kontrollbehovet for konserninterne transaksjoner.
En annen mulighet er at alle aksjeselskaper som inngår i konsern, får revisjonsplikt som en direkte følge av at de inngår i et konsern. Denne løsningen innebærer at revisjonsplikten videreføres for samtlige aksjeselskaper som inngår i et konsern. Utvalget antar imidlertid at dersom en finner at små aksjeselskaper bør unntas fra revisjonsplikt, vil det føre for langt å opprettholde revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper som inngår i et konsern.
Utvalgets flertall er blitt stående ved at morselskapet i konsernet («konsernspissen») samt datterselskaper som selv er morselskap i et underkonsern, bør pålegges revisjonsplikt selv om revisjonsplikten ellers oppheves for små aksjeselskaper. Dette innebærer altså at selv om morselskapet og/eller datterselskapet som selv er morselskap, isolert sett omfattes av det eventuelle unntaket fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper, jf. kapittel 9.2 foran, bør slike selskaper ha revisjonsplikt.
Utvalgets mindretall, medlemmene Harto, Riise og Sørhøy foreslår at spørsmål om revisjonsplikt skal vurderes for konsernet på konsolidert basis (ved at en summerer driftsinntekter til alle selskapene som inngår i konsernet, uten at det settes opp et konsernregnskap). Hvis lovgiver konkluderer med at revisjonsplikten for små aksjeselskaper skal oppheves, er dette begrunnet med at kostnadene for revisjon er høyere enn den nytte selskapene og samfunnet har av at det blir utført en revisjon.
Hvis det innføres en revisjonsplikt for alle morselskaper i konsern, vil en del små konsern (konsern med konsoliderte inntekter på mindre enn fem millioner) fortsatt være revisjonspliktige. Mange aksjeeiere har etablert en selskapsstruktur med et holdingselskap (uten virksomhet) og et driftsselskap. Holdingselskapets eneste funksjon er å eie aksjer i driftsselskapet. I den grad driftsselskapet er et lite aksjeselskap som har begrenset nytte av revisjon, vil en revisjonsplikt for alle morselskap i konsern pålegge mange tomme holdingselskaper revisjonsplikt. Mindretallet mener at en i vurdering av revisjonsplikt for små konsern, må legge til grunn de samme hensyn som for enkeltstående aksjeselskaper.
9.4 Adgang for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon
9.4.1 Innledning – nærmere om behovet for adgang for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon
Innenfor visse rammer har offentlige myndigheter adgang til å stille vilkår som knytter plikter til ellers begunstigende vedtak. Slike vilkår vil etter omstendighetene kunne omfatte krav om at den private part påser at regnskapene undergis finansiell revisjon, men hvorvidt det foreligger kompetanse til å stille slike vilkår vil måtte vurderes konkret i den enkelte sak.
Ifølge mandatet skal utvalget «vurdere om det bør gis hjemmel for at skattemyndigheter eller andre myndigheter ved enkeltvedtak kan pålegge revisjonsplikt for virksomheter som ellers er unntatt fra revisjonsplikt».
Utvalget legger til grunn at en slik hjemmel ikke vil være uttømmende i den forstand at den eliminerer den adgang offentlige myndigheter ville ha uten slik hjemmel til å stille vilkår som knytter plikter til ellers begunstigende vedtak, jf. foregående avsnitt. Utvalget går ikke nærmere inn på adgangen til å pålegge revisjon uten særskilt hjemmel.
Utvalget vil understreke at det vil være eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper som aktualiserer spørsmålet om innføring av særskilt hjemmel for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon. En slik hjemmel kan for så vidt innføres selv om revisjonsplikten videreføres for samtlige aksjeselskaper, og da med sikte på foretak som i dag er unntatt fra revisjonsplikt på grunn av foretakets størrelse. Etter utvalgets oppfatning vil det imidlertid være de hensyn som isolert sett taler for å videreføre revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper , som kan begrunne en særskilt hjemmel for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon i en situasjon hvor revisjonsplikten måtte være opphevet for små aksjeselskaper. Av denne grunn foreslår utvalget at den eventuelle hjemmelen begrenses til å omfatte aksjeselskaper og NUF, som også på dette punktet bør likestilles med aksjeselskaper.
Etter utvalgets oppfatning er det ønskelig å innføre en særskilt hjemmel for offentlige myndigheter til å pålegge små aksjeselskaper og NUF å ha revisjon dersom revisjonsplikten oppheves for små aksjeselskaper. Den nærmere begrunnelse for dette gis i kapitlene nedenfor, hvor forskjellige sider ved en slik regel drøftes nærmere.
Etter dansk rett har man, som nevnt i kapittel 5.3.2, bestemmelse om at det ved dom eller enkeltvedtak fra offentlige myndigheter kan pålegges revisjonsplikt i en viss tid dersom foretaket overtrer selskaps-, regnskaps- eller skatte- og avgiftsrettslige regler, eller hvis det er vesentlige feil eller mangler i årsrapporten. Vedtaket kan ikke påklages administrativt, men kan bringes inn for domstolene. Utvalget vil bemerke at dersom det i norsk rett innføres en hjemmel for offentlige myndigheter til ved enkeltvedtak å pålegge revisjon, bør et slikt vedtak kunne påklages etter vanlige forvaltningsrettslige regler.
9.4.2 Personell kompetanse
Etter utvalgets oppfatning vil en adgang for offentlige myndigheter til å pålegge revisjon kunne bidra til å sikre foretakets etterlevelse av foretakets plikter i henhold til lov og forskrift i en situasjon hvor selskapet ikke har revisor. Uavhengig av den preventive effekt en slik hjemmel antas å ha, vil iverksettelse av slike pålegg sikre den kontroll revisjon medfører for det tidsrom pålegget gjelder.
Et slikt pålegg fra offentlig myndighet vil kunne ivareta hensynet både til private og offentlige interesser. Utvalget antar imidlertid at det vil være ivaretagelsen av offentlige interesser som normalt vil medføre at pålegg om revisjon vil bli gitt, slik at ivaretagelse av private interesser primært blir en virkning av pålegget.
For øvrig kan også private interesser, herunder foretakets eiere, ledelse og større kreditorer, på forskjellig måte bevirke at foretaket blir revidert. Dette reguleres imidlertid av alminnelig privatrettslige regler og kommenteres ikke nærmere.
Etter utvalgets oppfatning bør Skattekontoret gis adgang til å fatte vedtak om revisjonsplikt. Utvalget viser særlig til at Skattekontoret gjennom skattekontrollen vil kunne konstatere overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen og at Skattekontoret har slik faglig kompetanse at det er forsvarlig å gi kontoret en slik adgang.
9.4.3 Materiell kompetanse
Adgang for offentlig myndighet til å pålegge et aksjeselskap som forutsetningsvis er fritatt for revisjonsplikt etter lov, å likevel ha revisjon, må være betinget av at et slikt pålegg er hensiktsmessig og forholdsmessig i den konkrete situasjon.
Med hensiktsmessig menes her at revisjon vil være egnet til å ivareta hensyn som er relevant i den enkelte sak. Det kan for eksempel dreie seg om hensynet til kontroll av skatte- eller avgiftspliktig inntekt. Med forholdsmessig menes at de hensynene man ønsker å ivareta ikke kan ivaretas like godt på annen, mindre inngripende måte, for eksempel ved direkte offentlig tilsyn eller lignende. Samtidig må det være et vilkår for et slikt pålegg at det kan grunnes på forhold av en viss tyngde.
Utvalget anbefaler at pålegg om revisjon kan gis i tilfeller hvor det er konstatert vesentlig overtredelse av bestemmelser i eller i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven eller bokføringsloven.
I forhold til vilkåret om overtredelse kreves bare at det kan konstateres objektiv overtredelse av bestemmelsen. Det er således intet vilkår for å konstatere overtredelse av bestemmelser som kan gi grunnlag for pålegg om revisjon, at det er utvist mer eller mindre kvalifisert skyld ved overtredelsen. Grad av skyld vil imidlertid kunne få betydning for vurderingen av om det er hensiktsmessig og forholdsmessig å pålegge revisjon. Utvalget anser det for øvrig å være overflødig å lovfeste at pålegg bare kan gis dersom det anses hensiktsmessig og forholdsmessig.
Utvalget antar at kompetansen til å gi pålegg bør undergis visse absolutte grenser i tid. Utvalget foreslår at pålegg kan gis i inntil ti år etter regnskapsårets slutt. Utvalget vil imidlertid bemerke at det kan få betydning for vurderingen av om pålegg bør gis, om overtredelsen er av eldre eller nyere dato. Utvalget foreslår videre at pålegg ikke kan gis for flere enn tre regnskapsår.
9.5 Minoritetsvern
I kapittel 6.2 foran er det redegjort for aksjeeiernes interesse i revisjon. Som påpekt der kan aksjeeiere som har flertallet av aksjene i selskapet, vedta at selskapet skal ha revisjon. Revisjonsplikt kan således ikke grunnes på hensynet til flertallet av aksjeeierne. Derimot kan hensynet til en aksjeeierminoritet tale for revisjonsplikt.
Etter utvalgets oppfatning vil imidlertid minoritetsaksjeeieres ønske om og behov for revisjon være tilstrekkelig ivaretatt ved at det innføres en adgang for et nærmere angitt mindretall av aksjeeierne å kreve at selskapet skal ha revisor. For det tilfelle at det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, foreslår utvalget derfor at aksjeeiere som eier minst en tidel av aksjekapitalen, kan kreve at selskapet skal ha revisjon. Utvalget viser for øvrig til fremstillingen i kapittel 6.2.1 samt merknadene til lovforslaget i kapittel 12.1.4.
9.6 Tilvalgsordning eller fravalgsordning?
Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, oppstår spørsmål om hvordan unntaket skal gjennomføres for selskaper som er stiftet på tidspunktet for unntakets ikrafttreden.
En kan tenke seg unntaket innført som en «fravalgsordning», hvor revisjonsplikten gjelder inntil selskapet har foretatt visse disposisjoner. Alternativet er at revisjonsplikten faller bort direkte som følge av lovendringen, slik at selskapet eventuelt må vedta å ha revisjon dersom man ønsker det («tilvalgsordning»).
Utvalget vil bemerke at eventuell opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper vil være uttrykk for en lovgiveroppfatning om at det ikke er tilstrekkelige grunner til å pålegge små aksjeselskaper å ha revisjon. I en slik situasjon er det naturlig at plikten faller bort direkte og umiddelbart som følge av lovendringen, med mindre det kan pekes på forhold som tilsier at selskapet bør undergis revisjon inntil det er fattet vedtak om at selskapet ikke skal ha revisjon. Etter utvalgets syn bør det legges vekt på at selskapet har revisjon forut for innføringen av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten. Hensynet til regnskapsbrukernes behov for kontinuitet tilsier da etter utvalgets syn at unntak fra revisjonsplikt innføres som en fravalgsordning. Dette innebærer at dersom aksjeeierne i et lite aksjeselskap ønsker å benytte seg fra fritaket for revisjonsplikt, må de sørge for at generalforsamlingen fatter vedtak om dette. Utvalgets flertall foreslår at revisjonsplikten da bortfaller fra og med det påfølgende regnskapsår. Etter flertallets oppfatning tilsier hensynet til ulike regnskapsbrukeres behov for å innrette seg i forhold til vedtaket at dette først får virkning for påfølgende regnskapsår. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor vedtaket fattes sent i et regnskapsår, men regelen må etter flertallets oppfatning her være den samme uten hensyn til på hvilket tidspunkt i året vedtaket fattes. Flertallet vil også nevne at dersom vedtaket fattes sent i regnskapsåret, vil en regel om at revisjon kan fravelges for inneværende regnskapsår i noen tilfeller kunne innebære at revisjon faller bort uten at aksjeeierminoritet kan benytte sin rett etter forslag til ny § 7-7 i aksjeloven til å kreve revisjon før i det etterfølgende regnskapsåret. Utvalget antar at det vil være vanskelig å utforme bestemmelsene på en rettsteknisk enkel måte dersom en skal unngå slike konsekvenser av en regel om at revisjon kan fravelges for inneværende regnskapsår.
For selskaper som stiftes etter ikrafttreden av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, må det tas stilling til om selskapet skal ha revisjon ved stiftelsen. For slike selskaper blir altså løsningen en «tilvalgsordning»; selskapet må eventuelt velge å ha revisor. Slik valgfrihet gjelder selvsagt bare dersom og eventuelt så lenge selskapet ikke omfattes av lovbestemmelser om revisjonsplikt.
Et mindretall i utvalget, medlemmene Harto, Riise og Sørhøy, mener revisjonsplikten skal kunne fravelges for inneværende regnskapsår. Dette harmonerer med regelen for nystiftede selskaper, og gir et tilstrekkelig «vern» av informasjonsbehovet til kreditorinteressen ved at dette må besluttes på generalforsamling og registreres som en vedtektsendring i Foretaksregisteret. En forsinkelse med ytterligere ett år for å kunne fravelge revisjon vil i unødig grad forsinke muligheten til kostnadsbesparelser for det aktuelle selskap.