8 Frivillig revisjon
8.1 Innledning
Utvalget skal i henhold til mandatet «vurdere behovet for særskilte regler om revisjon av foretak som ikke har revisjonsplikt (regulering av frivillig revisjon)».
Utvalget legger til grunn at det her er spørsmål om regulering av revisjon for foretak som velger å ha revisjon uten at foretaket er pålagt å ha revisjon i henhold til bestemmelse gitt i eller i medhold av lov. Dette er dels foretak som etter gjeldende rett er fritatt for slik revisjonsplikt, dels foretak som måtte bli omfattet av eventuelle ytterligere unntak fra revisjonsplikt
Utvalget vil bemerke at nytten av å ha finansiell revisjon må antas å føre til at mange foretak som er eller eventuelt blir unntatt fra revisjonsplikt, likevel vil velge å ha revisor. Denne antagelsen støttes av tallmaterialet som er forelagt utvalget. Econ-undersøkelsen, som er gjennomført i foretak med to eller flere ansatte, viste at 45 % svarte at de sikkert ville beholde revisjon, mens 23 % sannsynligvis ville beholde revisjon. 17 % svarte at de ville velge bort revisjon, mens 9 % svarte at de sannsynligvis ville velge bort revisjon. Det var de største foretakene i utvalget som var mest tilbøyelig til å beholde revisjon dersom plikten forsvant. Også NHO-undersøkelsen tilsier at det vil være et marked for frivillig revisjon blant små foretak som eventuelt fritas fra plikten til å få utført finansiell revisjon. Denne undersøkelsen er gjennomført blant medlemsbedrifter med mindre enn fem millioner kroner i omsetning. Her svarte 12,8 % av NHOs medlemmer og 30,4 % av HSHs medlemmer at de vil gjennomføre revisjon dersom den blir frivillig for dem.
8.2 Utvalgets vurderinger
8.2.1 Utgangspunktet
Etter gjeldende rett gjelder revisorloven fullt ut ved så vel frivillig som lovpålagt revisjon, se revisorloven § 1-1, annet ledd, hvor det heter: «Revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap skal foretas i samsvar med bestemmelsene i denne lov. Tilsvarende gjelder revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.»
I tillegg skal all revisjon og rådgivning som utføres av revisor for revisjonspliktige skje i henhold til bestemmelsene i § 4-4 (forbud mot deltagelse i annen virksomhet), § 5-2 annet ledd (god revisjonsskikk), § 5-3 (dokumentasjonsplikter), § 5-5 (oppbevaringsplikter) og § 6-1 (taushetsplikt). For en revisor som bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter, gjelder i tillegg § 3-7 (tilleggskrav for revisor med ansvar for revisjonsoppdrag), §§ 4-1 til 4-6 (uavhengighet og objektivitet) og § 5-4 (nummererte brev).
Utgangspunktet er altså at både frivillig og lovpålagt revisjon må følge revisorlovens krav. Denne løsningen gir et enkelt regelverk. Ved eventuell innføring av ytterligere unntak fra revisjonsplikten bør det imidlertid vurderes på ny om det kan være grunn til å ulike regler for frivillig og lovpålagt revisjon.
8.2.2 Mindre omfattende revisjon ved frivillig revisjon?
Etter utvalgets syn er det grunn til å holde fast ved prinsippet om at «an audit is an audit». Dette prinsippet går som nevnt i kapittel 6.5 i korthet ut på at revisjonsbegrepet i Norge er forbeholdt revisjon som utføres i henhold til revisorloven med forskrifter, og revisjonsstandarder. Som der nevnt finner utvalget ikke grunn til å foreslå nye lovbestemte kontrollordninger, som alternativ til revisjon. Dette vil som i dag innebære at ethvert revisjonsoppdrag vil bli å utføre som en lovpliktig revisjon. Foretak som ikke har revisjonsplikt vil naturligvis kunne engasjere revisor eller andre til å yte nærmere angitt bistand, herunder la utføre forskjellige revisjonshandlinger, men dette vil ikke være revisjon i lovens forstand.
8.2.3 Mindre strenge uavhengighetsregler?
Etter utvalgets syn vil prinsippet om at «an audit is an audit» også innebære at de uavhengighetsreglene som gjelder for lovpliktig revisjon bør gjelde for frivillig revisjon, jf. revisorloven kapittel 4 med tilhørende forskrift.
Utvalget viser likevel til at det skjønnet som ligger i enkelte av bestemmelsene kan gjøre at lovanvendelsen gir et ulikt resultat avhengig av om revisjonsklienten er et lite foretak eller et børsnotert foretak eller annet foretak av allmenn interesse.
8.2.4 Informasjon i revisjonsberetningen eller i årsberetningen
Det kan reises spørsmål ved om det bør fremkomme av revisjonsberetningen hvorvidt revisjonsklienten er revisjonspliktig eller ikke. Det kan gi en merverdi for brukerne av regnskapet å vite at foretaket har fått regnskapet revidert selv om det ikke foreligger en slik plikt.
Utvalget har konkludert med at det er mer naturlig at det er foretaket selv som i så fall gir informasjon om dette, eksempelvis i årsberetningen. Utvalget har vurdert hvorvidt det bør foreslås en lovendring som innebærer at det blir en plikt til å opplyse dette i årsberetningen, men har konkludert med at det ikke bør være en plikt. Utvalget viser til at det kan være ulike grunner til at ikke-revisjonspliktige foretak likevel får regnskapene revidert, herunder forhold som foretaket ikke kan påvirke, eksempelvis krav fra en kreditor, pålegg fra offentlig myndighet og minoritetsaksjonær. I disse tilfellene er ikke revisjonen like frivillig som om revisjonen er en service foretaket selv har besluttet å tilby brukerne av regnskapet. En opplysning i årsberetningen om at foretaket ikke har alminnelig revisjonsplikt, kan derfor fremstå som noe misvisende uten at det samtidig begrunnes hvorfor regnskapene likevel er revidert. En plikt til å begrunne hvorfor regnskapene er revidert, vil kunne virke tyngende i de tilfellene det er andre enn foretaket selv som har stillet krav om revisjon.
På bakgrunn av ovennevnte finner ikke utvalget grunn til å foreslå lovendringer som innebærer en opplysningsplikt i revisjonsberetningen eller årsberetningen om at foretaket ikke er revisjonspliktig.
8.2.5 Revisors rapporterings- og opplysningsplikt
Revisors mulighet til å gjennomføre en tilfredsstillende revisjon er basert på at det eksisterer et tillitsforhold mellom revisor og revisjonsklient. Det er et spenningsfelt mellom denne tilliten og revisors rapporteringsplikter.
Etter revisorloven § 6-2 første og annet ledd har revisor opplysningsplikt i forhold til revisjonsklientens organer. Etter tredje ledd har revisor opplysningsplikt overfor morselskapets revisor m.m. Fjerde ledd oppstiller en plikt til å utlevere dokumenter som revisor besitter om en revisjonsklient til offentlig myndighet dersom den revisjonspliktige har plikt til å utlevere dem, men ikke gjør det. I femte ledd er det inntatt en bestemmelse om revisors opplysningsplikt ved gjeldsforhandling og konkurs hos den revisjonspliktige.
Revisor har etter lov av 23. juni 2003 nr. 41 om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger mv. (hvitvaskingsloven) jf. § 4 annet ledd nr. 1 og § 7 annet ledd plikt til å rapportere til ØKOKRIM. Dette er en internasjonal forpliktelse som Norge har i henhold til direktiv 2005/60/EF (tredje hvitvaskingsdirektiv).
Revisor har videre en særskilt rapporteringsplikt vedrørende klienter som er under tilsyn av Kredittilsynet etter lov av 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel m.v. (kredittilsynsloven) § 3a. Rapporteringsplikten omfatter
«ethvert forhold vedrørende virksomheten som denne får kjennskap til under utøvelsen av sin revisjonsvirksomhet som kan
innebære en overtredelse av bestemmelser som regulerer institusjonens virksomhet, dersom overtredelsen kan medføre tilbakekall av institusjonens tillatelse til å drive virksomhet,
skade den fortsatte drift av institusjonen, eller
medføre at regnskapene ikke godkjennes eller at det tas forbehold.»
Revisor har også ved revisjon av banker en rapporteringsplikt etter banksikringsloven § 3-1 annet ledd.
Utvalget har ikke funnet grunner som skulle tilsi at det bør gjøres endringer i nevnte rapporterings- eller meldepliktsregler i tilfeller der et foretak frivillig velger revisjon.
8.2.6 Revisors taushetsplikt
Revisor har taushetsplikt i henhold til revisorloven § 6-1 første ledd om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet følger av lov eller den opplysningen gjelder har gitt samtykke. I henhold til femte ledd gjelder taushetsplikten også etter at oppdraget er avsluttet. I bestemmelsens annet og tredje ledd er det gjort unntak fra taushetsplikten for opplysninger som gis til annen revisor som ledd i kontroll av revisjonsoppdraget og når det skal gis opplysninger til konsernrevisor. Utvalget kan ikke se at det er grunn til å gjøre endringer i disse bestemmelsene for tilfeller hvor et ikke-revisjonspliktig foretak har valgt å la årsregnskapet bli revidert.
Revisorloven § 6-1 fjerde ledd oppstiller imidlertid et unntak fra taushetsplikten som gir revisor en rett, men ikke plikt, til å «underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.».
Utvalget viser til at det i den svenske utredningen om revisjonsplikt er foreslått et skille for så vidt gjelder revisors rapporterings- og anmeldelsesplikter mellom lovpålagt og frivillig revisjon. Etter forslaget til endring i revisorslagen (2001:883) 26 a § skal for eksempel revisor i forbindelse med oppdrag «som föreskrivs i lag eller annan författning» etter anmodning gi opplysinger om oppdragsgivers forhold til undersøkningslederens i en forundersøkelse i en straffesak.
Utvalget ser at det lovfestede unntaket fra taushetsplikten i revisorloven § 6-1 fjerde ledd kan tenkes å gjøre det mindre attraktivt å velge revisjon frivillig. På den annen side vil det komplisere regelverket om det i denne bestemmelsen skulle trekkes et skille mellom frivillig og lovpliktig revisjon, også fordi spørsmålet måtte vurderes opp mot hva grunnen er til at et i utgangspunktet ikke-revisjonspliktig foretak likevel har revisjon.
Utvalget vil bemerke at ettersom loven gir revisor rett til å anmelde straffbare forhold, kan det tenkes at man likevel kunne åpne for at klienten og revisor kunne avtale at anmeldelsesretten etter revisorloven § 6-1 tredje ledd ikke skal gjelde ved frivillig revisjon. Etter utvalgets syn er ikke hensynet til revisjonsklienten så tungtveiende at det bør foreslås endringer som åpner for en slik avtalefrihet.
8.2.7 Revisors rett og plikt til å si fra seg oppdrag
En annen bestemmelse som det er naturlig å vurdere ved frivillig revisjon er revisorloven § 7-1 om revisors rett og plikt til å si fra seg et oppdrag når revisor under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter som gjelder for foretaket og foretaket ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdet. Bestemmelsen skal, sammen med bestemmelsene om pliktig kontakt mellom tidligere og ny revisor (jf. neste kapittel), bidra til at virksomhet som ikke drives i samsvar med de krav som gjelder må avvikles og foretaket tvangsoppløses fordi det ikke finnes revisorer som er villige til å påta seg oppdraget.
Etter utvalgets syn bør plikten for revisor til å frasi seg oppdraget også gjelde i tilfeller der foretaket oppfyller vilkårene for ikke å ha revisjon. Selv om effekten av at revisor fratrer ikke blir den samme som for foretak med lovpliktig revisjon, fordi foretaket kan velge bort revisjon, vil det forhold at foretaket har en revisor i seg selv gi legitimitet for at foretaket driver sin virksomhet i samsvar med lovgivningen.
Utvalget ser at plikten til å frasi seg oppdraget etter sin ordlyd er rettet mot revisor for en «revisjonspliktig». Utvalget har vurdert om ordlyden burde vært endret, eksempelvis til «revisjonsklienten», men legger til grunn at bestemmelsen, sammenholdt med revisorloven § 1-1 annet ledd innebærer at revisors plikt til å fratre etter § 7-1 også gjelder for revisorer som reviderer foretak som ikke er revisjonspliktige. Det er derfor ikke nødvendig å klargjøre dette ytterligere i lovteksten.
Etter utvalgets syn bør reglene om revisors fratreden gjelde uavhengig av hvorvidt foretaket har revisjon pliktig eller frivillig. Der revisjon skjer etter pålegg fra skattemyndighetene gjelder de samme hensyn som om det forelå en alminnelig revisjonsplikt. Heller ikke i tilfeller der revisjonen har sin bakgrunn i krav fra banker eller andre forretningsforbindelser, eller minoritetsaksjonærer, ser utvalget at det er sterke hensyn som trekker i retning av et unntak fra revisors plikt til å fratre.
8.2.8 Ny revisor
Etter revisorloven § 7-2 annet ledd skal den revisjonspliktiges forrige revisor, uten hinder av taushetsplikten, gi opplysninger og dokumentasjon om sitt revisoroppdrag når den nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige revisjon. Som nevnt i foregående kapittel er formålet med opplysningsplikten overfor ny revisor å bidra til å hindre videreføring av useriøs næringsvirksomhet.
Ved eventuell innføring av ytterligere unntak fra revisjonsplikten vil det bli vanligere enn i dag at foretak som velger revisor, ikke har hatt revisjon foregående år. Dette kan skyldes at foretaket ikke har hatt revisor før man overskrider tersklene for revisjonsplikt, eller at foretaket velger å ha revisjon i forbindelse med at man planlegger å gjennomføre attestasjonspliktige egenkapitaltransaksjoner.
Utvalget antar at gjeldende lovtekst; «kan ha betydning for den fremtidige revisjon», kan videreføres. Det er vanskelig å angi nøyaktig hvor lang tid det må være siden forrige revisjon før den ikke lenger kan anses å ha betydning for fremtidig revisjon. Utvalget legger til grunn at revisorloven § 7-2 annet ledd gjelder – og bør gjelde – uten hensyn til om revisjonen er frivillig eller lovpålagt og foreslår ingen endringer i bestemmelsen.
Også i § 7-2 benyttes ordlyden en «revisjonspliktig». Det vises til drøftelsen i foregående kapittel av behovet for å endre ordlyden. Utvalgets konklusjon er også her at forholdet er ivaretatt av revisorloven § 1-1 annet ledd slik at plikten til å forespørre tidligere revisor også gjelder i tilfeller der revisjonsklienten oppfyller vilkårene for ikke å ha revisjon.
8.2.9 Andre bestemmelser
Revisorloven inneholder også enkelte andre bestemmelser om revisors plikter. Utvalget viser til revisorloven § 7-3 om overføring av revisjonsoppdrag ved sammenslutning og omorganisering av revisjonsselskap. Bestemmelsen skal hindre at revisjonsklienten skal være nødt til å velge ny revisor ved selskapsrettslige endringer på revisorsiden. Utvalget legger til grunn at også revisjonsklienter som velger frivillig revisjon bør kunne nyte godt av denne bestemmelsen.
Revisorlovens kapittel 8 om revisors erstatningsansvar og kravet om sikkerhetsstillelse i revisorloven § 3-7 første ledd nr. 4 må ses i sammenheng med prinsippet om at «an audit is an audit». Det vernet disse bestemmelsene er ment å gi revisjonsklienten og andre, bør også gjelde ved frivillig revisjon.
8.3 Utvalgets konklusjon
Etter utvalgets oppfatning er det ikke tilstrekkelig sterke hensyn som taler for å innføre endringer i de pliktene som påligger revisor i de tilfellene revisjonen gjennomføres uten at dette følger av en lovbestemt plikt.