12 Oppbevaring
12.1 Gjeldende rett
12.1.1 Regnskapsloven 1977
Etter regnskapsloven 1977 § 11 skal «regnskapsbøker med tilhørende bilag, herunder lister og oppstillinger (...) oppbevares ordnet her i landet i minst ti år etter utløpet av vedkommende regnskapsår». Bestemmelsen gjelder regnskapsbøkene som nevnt i loven § 6, dokumentasjon (bilag) som nevnt i § 8 og lister over varelager, fordringer og gjeld som nevnt i § 10. Videre gjelder oppbevaringsplikten «mottatte brev, gjenparter av avsendte brev og andre dokumenter som kan legitimere bokføringen (...)». Disse dokumentene skal oppbevares i 10 år etter at «det forretningstilfelle som dokumentet gjelder, var endelig avsluttet».
Etter regnskapsloven 1977 § 11 kan Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak frita for plikten til oppbevaring eller fastsette en kortere oppbevaringstid. Myndighet til å gi dispensasjon er delegert til Kredittilsynet. Det kan fastsettes at oppbevaring av film eller annen likeverdig gjengivelse av vedkommende bok eller dokument kan erstatte oppbevaring av boken eller dokumentet selv. Dette gjelder imidlertid ikke årsoppgjørsbok og hovedbok eller sammendragsbok. Det er gitt nærmere regler om oppbevaring på mikrofilm mv. i løsbladforskriften (16. desember 1992 nr. 1156) kapittel 5. I løsbladforskriften forutsettes det oppbevaring av originale dokumenter i 3 år og seks måneder etter regnskapsårets utløp dersom adgangen til oppbevaring på andre medier (i 10 år) benyttes.
12.1.2 Regnskapsloven 1998
Etter regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd regnes følgende dokumenter som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale:
Årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning
Nummererte brev fra revisor
Dokumentasjon som nevnt i §§ 2-3 til 2-5
Løpende og avsluttede avtaler som gjelder virksomheten med unntak av avtaler om enkeltleveranser
Korrespondanse som gir vesentlig informasjon i tilknytning til en registrert opplysning
Ordresedler og pakksedler
Internasjonale handelsdokumenter som har betydning for beregning av toll eller avgifter
Timelister og andre arbeidstidsregistreringer som har betydning for beregning av skatt eller avgifter
I annet ledd videreføres reglene fra regnskapsloven 1977 og løsbladforskriften om at oppbevaring skal skje i Norge, at oppbevaringstiden er ti år og at dokumentasjon kan overføres fra papir til annet medium, forutsatt at originale dokumenter oppbevares i 3 år og seks måneder etter regnskapsårets utløp. I annet ledd siste punktum er det innført et nytt krav i forhold til regnskapsloven 1977 om at opplysning som er registrert elektronisk, også skal kunne gjengis tilsvarende i standard dataformat.
Det følger av tredje ledd at «regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse og tyveri. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll». Bestemmelsen er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 5.9.
Det er gitt regler i regnskapsforskriften kapittel 6 om blant annet oppbevaringsmedium, krav til sikkerhetskopiering og unntak fra oppbevaringsplikten.
12.2 Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale
12.2.1 Pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner
12.2.1.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning og annen pliktig regnskapsrapportering skal anses som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 1. Videre foreslås å videreføre krav om oppbevaring av spesifikasjoner som nevnt i lovforslaget § 5, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 1 og 2.
12.2.1.2 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har særlige merknader til dette.
12.2.1.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 2.
12.2.2 Nummererte brev fra revisor
12.2.2.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at nummererte brev fra revisor anses som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 4. Utvalget uttaler (NOU 2002: 20 punkt 11.3.2):
«Nummererte brev fra revisor er ikke dokumentasjon av transaksjoner eller andre regnskapsmessige disposisjoner, og inngår heller ikke i det som betegnes som sekundærdokumentasjon. Det er derfor et spørsmål om oppbevaringsplikten for slik korrespondanse bør reguleres i bokføringsloven. Det er imidlertid ikke reist tvil om oppbevaringsplikten for disse brevene, og det er generell enighet om behovet for oppbevaring. Utvalget foreslår derfor å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 2.»
12.2.2.2 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har særlige merknader til dette.
12.2.2.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 4. Revisors nummererte brev til den regnskapspliktige skal også oppbevares av revisor, jf. revisorloven § 5-5.
12.2.3 Dokumentasjon
12.2.3.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen skal anses som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 3. Utvalget uttaler (NOU 2002: 20 punkt 11.3.3):
«Dokumentasjon av bokførte opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen er oppbevaringspliktig etter både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998. Oppbevaring av denne dokumentasjonen er langt på vei en forutsetning for å kunne kontrollere bokføring og pliktig regnskapsrapportering i ettertid. Utvalget foreslår derfor å videreføre regelen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 3. I tillegg presiseres det at dokumentasjon av slettede opplysninger skal oppbevares.»
12.2.3.2 Høringsinstansenes merknader
Kredittilsynet viser til at lovutkastet § 13 første ledd nr. 3 krever oppbevaring av bokførte og slettede opplysninger. Kredittilsynet viser til sin drøfting av kravene om retting og sletting av bokførte opplysninger (se gjengivelse i punkt 9.5 ovenfor). Kredittilsynet uttaler at dersom gjeldende praksis skal videreføres, må formuleringene i lovutkastet § 13 første ledd nr. 3 vurderes endret for å klargjøre at loven ikke er til hinder for dette.
12.2.3.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 3. Når det gjelder Kredittilsynets innvendinger, vises til omtale i punkt 9.5.4 ovenfor.
12.2.4 Avtaler
12.2.4.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 5. Utvalget uttaler (NOU 2002: 20 punkt 11.3.4):
«For å kunne kontrollere fullstendigheten av den pliktige regnskapsrapporteringen, kan det være nødvendig å oppbevare noe sekundærdokumentasjon, herunder enkelte skriftlige avtaler. Avtaler utarbeides ofte forut for gjennomføringen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner, og kan sammenholdes med bokførte transaksjoner enkeltvis eller samlet for å verifisere at alle transaksjoner faktisk har blitt bokført. I tillegg kan kontroll av avtaler benyttes til å kontrollere riktigheten av dokumentasjonen for, og korrekt periodisering av, bokførte opplysninger. Utvalget har derfor kommet til at det er behov for oppbevaring av avtaler med en viss betydning for virksomheten, og foreslår oppbevaringsplikt for slike avtaler. Avtaler av mindre betydning for virksomheten omfattes ikke av oppbevaringskravet. Ansettelsesavtaler, bonusavtaler, pensjonsavtaler, leieavtaler og leasingavtaler er eksempler på avtaler som normalt vil være oppbevaringspliktige. Det samme gjelder avtale med ekstern regnskapsfører fordi dennes tjenester direkte vedrører bokføringen. Ansettelsesavtaler for midlertidig ansatte på standard vilkår vil anses som avtaler av mindre betydning, og ikke omfattes av oppbevaringskravet. Det samme kan gjelde leieavtaler for kopimaskiner, gulvmatter, drikkevannsdunker og lignende, innkjøpsavtaler for kontorrekvisita, overtidsmat osv. Når det gjelder avtaler om enkeltleveranser, er dette drøftet i forbindelse med ordresedler, jf. punkt 11.3.6.
Avtaler er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.»
12.2.4.2 Høringsinstansenes merknader
Etter Kredittilsynets oppfatning bør det ikke kreves oppbevaring av avtaler som, selv om de for øvrig kan være viktige for foretaket, har liten eller ingen betydning som dokumentasjon av regnskapet. På denne måten kan vesentlighetskravet knyttes til regnskapet og ikke til foretaket generelt. Kredittilsynet foreslår at lovutkastet § 13 nr. 5 endres til:
«Avtaler som gjelder virksomheten og er av vesentlig betydning for å kunne kontrollere regnskapet i ettertid.»
Skattedirektoratet uttaler bl.a.:
«Skattedirektoratet kan ikke se at utredningen på dette punkt gir noen god avgrensning mht. selgers oppbevaringsplikt for ordresedler. På den ene siden, synes utvalget å legge til grunn en viss oppbevaringsplikt av hensyn til fullstendighetskontroll. På den andre siden, skriver utvalget av levering av virksomhetens ordinære varer normalt vil kunne betraktes som uvesentlige. Oppbevaringsplikt synes å foreligge for ordrer som gjelder vesentlige investeringer. Hva som menes med vesentlig investering er ikke omtalt. En avtale om salg av kontormaskiner er dog nevnt som eksempel på avtale av mindre betydning for selger, men som kan være vesentlig og dermed oppbevaringspliktig for kjøper.
Skattedirektorat understreker at kontroll av fullstendighet, forutsetter en viss oppbevaringsplikt for ordresedler. Etter vår oppfatning er utredningen uklar på dette punkt. Vi stiller således spørsmål ved om eksempelvis en bilforhandler plikter å oppbevare inngåtte kontrakter. Uansett synes oppbevaringsplikten for ordresedler å være svært begrenset etter utvalgets forslag.
Når det gjelder andre typer avtaler, er ansettelsesavtaler, bonusavtaler, pensjonsavtaler, leieavtaler og leasingavtaler, nevnt som eksempler på avtaler som normalt vil være oppbevaringspliktig, mens innkjøpsavtaler for kontorrekvisita, overtidsmat osv er eksempler på ikke oppbevaringspliktige avtaler.
Regnskapsloven 1998 § 2-7 krever 10 års oppbevaring for avtaler, herunder ordresedler. Utvalgets forslag innebærer en klar begrensning mht. hvilke typer avtaler som er oppbevaringspliktige. Det er kun i få tilfeller at ordresedler kreves oppbevart av selger. På kjøpersiden synes oppbevaringsplikten å være begrenset til avtaler av en viss betydning. Dersom denne avgrensningen blir stående, er mengden av oppbevaringspliktige avtaler svært begrenset for den enkelte bokføringspliktige virksomheten. Etter vår oppfatning er det da ikke reelle grunner som tilsier at oppbevaringsplikten bør begrenses til 3,5 år. Skattedirektoratet understreker at det ofte er avtalene som gir de nødvendige avklaringer i forhold til en transaksjon. Dette kan gjelde avtaler om grunnlaget for kostnadsfordeling, lønnsavtaler mv. Selv om hovedtyngden av kontrollvirksomhet er rettet mot de siste regnskapsårene, kan det likevel være behov for å kontrollere dokumentasjon for tidligere år. Dette kan for eksempel være tilfelle ved salg av driftsmidler, hvor det er behov for å kontrollere en kjøpsavtale som er inngått mer enn 3,5 år forut for salget.
Skattedirektorat foreslår at oppbevaringstiden for avtaler settes til 10 år. Samtidig mener vi det er behov for å foreta en nærmere avklaring av selgers oppbevaringsplikt for ordresedler i de videre forarbeidene.»
12.2.4.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at avtaler av en viss betydning for virksomheten er oppbevaringspliktige. Som eksempel nevnes ansettelsesavtaler, bonusavtaler, pensjonsavtaler, leieavtaler, leasingavtaler og oppdragsavtaler med ekstern regnskapsfører. Departementet legger i likhet med utvalget til grunn at avtaler av mindre betydning for virksomheten ikke er oppbevaringspliktig. Som eksempel her nevner utvalget bl.a. midlertidige ansettelsesavtaler på standardvilkår, avtaler om leie av gulvmatter, drikkvannsdunker og innkjøp av overtidsmat. Departementet forutsetter at den bokføringspliktige virksomheten foretar en vurdering av avtalens betydning for virksomheten. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 5.
Det vises for øvrig til at avtaler alltid er oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 12.2.3 ovenfor.
12.2.5 Korrespondanse
12.2.5.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 6. Utvalget uttaler om dette i NOU 2002: 20 punkt 11.3.5:
«Kravet i regnskapsloven 1998 om oppbevaring av korrespondanse er en videreføring av bestemmelsen i regnskapsloven 1977 om oppbevaring av brev og gjenparter av brev, herunder telefaks og e-post. Etter regnskapsloven 1998, inntreffer oppbevaringsplikten når korrespondansen inneholder informasjon som er vesentlig for bokførte opplysninger. Vesentlig tilleggsinformasjon kan fremgå av korrespondanse mellom partene i en transaksjon. Slik tilleggsinformasjon kan imidlertid også fremgå av korrespondanse med andre parter, for eksempel regnskapsfører.
Utvalget har også vurdert om det i forbindelse med et slikt krav bør presiseres at korrespondanse som inneholder opplysninger som fremgår av øvrig dokumentasjon, ikke kreves oppbevart. Det fremgår av Ot.prp. nr. 42 (1997-98) at det var korrespondanse med «vesentlig tilleggsverdi i forhold til posteringens dokumentasjon» som var ment å være oppbevaringspliktig. Det er ikke behov for å ha samme informasjon flere steder. En presisering av dette kan gjøres ved å begrense oppbevaringskravet til korrespondanse som inneholder vesentlig tilleggsinformasjon. Utvalget finner det naturlig å videreføre oppbevaringskravet for korrespondanse, fortsatt begrenset til informasjon som er vesentlig i tilknytning til bokførte opplysninger, og som ikke finnes i øvrig dokumentasjon. Kravet til oppbevaring av korrespondanse vil dermed være noe mindre omfattende enn kravet til oppbevaring av avtaler, jf. forrige punkt.
Korrespondanse er alltid oppbevaringspliktig hvis den er nødvendig for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.»
12.2.5.2 Høringsinstansenes merknader
Kredittilsynet mener lovutkastet § 13 første ledd nr. 6 er uklart, og foreslår at bestemmelsen endres til:
«Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon for å legitimere posteringen».
Skattedirektoratet uttaler:
«Utvalget har foreslått at korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning, skal oppbevares i 3,5 år. Skattedirektoratet mener at oppbevaringspliktige korrespondanse ved dette er gjort meget begrenset. Den korrespondansen som kreves oppbevart skal gi vesentlig tilleggsinformasjon, hvilket innebærer at informasjonsverdien må betraktes som stor. Skattedirektoratets klare oppfatning er derfor at oppbevaringsplikten må settes til 10 år.»
12.2.5.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag, jf. lovforslaget § 13 første ledd nr. 6.
Det vises for øvrig til at korrespondanse alltid er oppbevaringspliktig hvis den er nødvendig for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger. Oppbevaringsplikten følger da av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 12.2.3 ovenfor.
12.2.6 Ordre- og pakksedler
12.2.6.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 7. Utvalget uttaler (NOU 2002: 20 punkt 11.3.6):
«Ordresedler er dokumentasjon av avtaler om levering, og faller inn under krav til oppbevaring av avtaler som beskrevet ovenfor. Det er ikke behov for en egen bestemmelse for ordresedlene. Ordresedler for levering av virksomhetens ordinære varer vil dermed normalt kunne betraktes som uvesentlige. De vil dermed ikke være oppbevaringspliktige. Gjelder ordren større investeringer, vil oppbevaringsplikt derimot kunne inntreffe. Samme levering vil også kunne ha forskjellig betydning for selger og kjøper. Avtaler om salg av kontormaskiner kan eksempelvis enkeltvis være av mindre betydning for selger, men vil kunne vurderes som vesentlig for en bokføringspliktig kjøper.
Pakksedler er dokumentasjon som følger varen og utstedes i tillegg til faktura. Med utgangspunkt i den dokumenterte leveransen kan det kontrolleres at transaksjonen er bokført og at dokumentasjonen av bokføringen er korrekt. Fra kontrollmyndighetenes side er dette en vanlig kontrollmetode som har avdekket mangler og unndragelser knyttet til bokføring av salgs-/kjøpstransaksjoner. Det er ulike oppfatninger av hva som er gjeldende rett etter regnskapsloven 1977 vedrørende oppbevaringsplikten for pakksedler når bokføringsdokumentasjonen ellers er tilfredsstillende. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) henviser til at Løkenutvalget bl.a. vurderte pakksedler til å ligge «i grenselandet mellom hva som kan kreves oppbevart i henhold til regnskapslovgivningen og ligningsloven/merverdiavgiftsloven.»
En pakkseddel vil i utgangspunktet inneholde informasjon som også inngår i salgsdokumentasjonen slik den er beskrevet i kapittel 9. Kontroll av dokumentasjonen mot pakkseddel vil avdekke de tilfellene der en transaksjon stanses eller endres etter levering, men før utstedelse av salgsdokumentasjon. I de fleste moderne IT-løsninger vil en slik operasjon ha «tilbakevirkende kraft» ved at opplysningene om transaksjonen endres i all dokumentasjon. Om «faktura» eller «pakkseddel» hentes fra systemet i ettertid, har da i realiteten bare betydning for overskriften på utskriften/skjermbildet. Øvrige opplysninger vil være identiske. En papirutskrift av pakkseddelen på leveringstidspunktet vil imidlertid vise opplysninger om transaksjonen på dette tidspunktet. Dersom opplysningene endres etter leveringstidspunktet, vil en kontroll av pakkseddelen avdekke endringene. Kontrollverdien av en pakkseddel er dermed høy, men vil i det vesentlige være begrenset til de tilfellene der den foreligger på papir på leveringstidspunktet.
Utvalget har ut fra en totalvurdering kommet til at pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon bør oppbevares dersom de er utstedt på papir. Det er imidlertid tilstrekkelig at den ene parten i en transaksjon, selgeren, oppbevarer pakkseddelen på leveringstidspunktet. Dersom selgeren kun skriver ut ett eksemplar av pakkseddelen, og dette beholdes av kjøper, vil det ikke være oppbevaringsplikt for pakkseddelen.
Dokumentasjon av levering har særlig vært et aktuelt tema i fiskerinæringen. Fiskeridirektoratet sendte 31. juli 2002 et høringsforslag til forskrift om opplysningsplikt ved landing og omsetning av fisk. Forskriften inneholder også bestemmelser om oppbevaring. Utvalget har derfor ikke drøftet dette området spesielt.
Ordre- og/eller pakksedler er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.»
12.2.6.2 Høringsinstansenes merknader
Revisorforeningen støtter forslaget om at det bare er utgående pakksedler som er oppbevaringspliktige og da bare i den grad de foreligger på papir på leveringstidspunktet.
Etter Kredittilsynets oppfatning er det uklart hvordan partene skal holde rede på hvem som oppbevarer pakksedler og lignende og hvilket ansvar eksempelvis kjøperen har hvis selgeren har oppgitt å oppbevare pakksedler, jf. utvalgets uttalelser i avsnitt 11.3.5. Kredittilsynet uttaler:
«Loven § 13 synes uansett å forplikte selger til å oppbevare pakksedler hvis disse er produsert på papir. Kredittilsynet har vanskelig for å se begrunnelsen for en særbestemmelse for oppbevaring når dokumentasjonen er skrevet ut på papir. Kredittilsynet forutsetter at det blir avklart hvorvidt bestemmelsen reduserer muligheten til å oppbevare pakksedler som er scannet på elektronisk form. Kredittilsynet støtter derimot utvalgets konklusjon i siste del av avsnitt 11.3.6 der det fremkommer at ordre- og/eller pakksedler alltid er oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger.»
Kredittilsynet foreslår at lovutkastet § 13 nr. 7 endres til:
«Ordre- og pakksedler som er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger».
Skattedirektoratetuttaler:
«Utvalget har foreslått en klar begrensning i oppbevaringsplikten for pakksedler. Det er kun selger som skal oppbevare pakksedler, og kun hvis de foreligger på papir på leveringstidspunktet. Oppbevaringstiden er begrenset til 3,5 år, jf. lovforslaget § 13 første ledd nr. 7.
Skattedirektoratet har ingen innvendinger til selve lovforslaget på dette punkt. Vi ser at det i dette tilfellet dreier seg om store dokumentmengder, som sjelden vil bli gjort til gjenstand for kontroll lenger tilbake enn 3,5 år.
I utredningen pkt. 11.3.6 andre spalte første avsnitt uttales følgende:
«... Det er imidlertid tilstrekkelig at den ene parten i en transaksjon, selgeren, oppbevarer pakkseddelen på leveringstidspunktet. Dersom selgeren kun skriver ut ett eksemplar av pakkseddelen, og dette beholdes av kjøper, vil det ikke være oppbevaringsplikt for pakkseddelen.»
Skattedirektoratet bemerker at det ikke er samsvar mellom denne teksten og lovforslaget. Etter vår oppfatning er det åpenbart at dersom pakkseddelen først skrives ut på papir, må selgeren oppbevare en gjenpart av seddelen. Dette må komme klart frem i de videre forarbeidene.»
12.2.6.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurdering og forslag. Departementet er enig med utvalget i at en papirutskrift av pakkseddelen på leveringstidspunktet vil ha høy kontrollverdi fordi pakkseddelen vil avdekke om opplysinger om en transaksjon er endret etter leveringstidspunktet. Etter dette vil selger ha en plikt til å oppbevare pakkseddelen dersom pakkseddelen foreligger på papir på leveringstidspunktet. Dersom selgeren ikke utsteder pakkseddel på papir, men har pakkseddel i elektronisk format, vil selger ikke ha plikt til å oppbevare pakkseddelen, jf. utvalgets uttalelser. Dersom selger skriver ut pakkseddel, skal selger oppbevare gjenpart av seddelen. Det vil således være oppbevaringsplikt for pakkseddelen for selgeren, uavhengig av om selger utsteder ett eller flere eksemplar av pakkseddelen. Det er ikke foreslått begrensninger på selgers adgang til å skanne pakkseddelen som ble utstedt på papir på leveringstidspunktet i ettertid. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 7. Det vises for øvrig til at ordre- og/eller pakksedler alltid er oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger. Oppbevaringsplikten følger da av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 12.2.3 ovenfor.
12.2.7 Internasjonale handelsdokumenter
12.2.7.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at plikten etter regnskapsloven § 2-7 første ledd nr. 7 til å oppbevare internasjonale handelsdokumenter som har betydning for beregning av toll og avgifter ikke videreføres. Utvalget uttaler i NOU 2002: 20 punkt 11.3.7:
«Ved kjøp av varer fra utlandet vil det fra myndighetenes side være behov for kontroll med opprinnelsesland, kvantum, verdi mv. for å kunne underbygge verdien (tolltariffen) på tollobjektet. Det betyr at det for slike kjøp kan være aktuelt med oppbevaringsplikt for dokumenter som ordresedler, pakksedler, følgesedler, utleveringssedler, konnossementer, opprinnelsesbevis, lisenser, manifester, fraktbrev og faktura.
Utvalget har på denne bakgrunn vært i kontakt med Toll- og avgiftsdirektoratet. Direktoratet har overfor utvalget gitt uttrykk for at det vil være hensiktsmessig at direktoratet selv utformer de aktuelle reglene på dette området. Utvalget foreslår derfor at regelen i regnskapsloven 1998 § 2-7 første ledd nr. 7 ikke videreføres.
Internasjonale handelsdokumenter er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.»
12.2.7.2 Høringsinstansenes merknader
Skattedirektoratets prinsipielle standpunkt er at bokføringsloven også må regulere en generell oppbevaringsplikt for internasjonale handelsdokumenter. De uttaler:
«Rapportering til for eksempel Toll- og avgiftsdirektoratet faller etter dette utenfor begrepet pliktig regnskapsrapportering. I kapittel 11, punkt 11.3.7, vedrørende oppbevaring av internasjonale handelsdokumenter, skriver utvalget at Toll- og avgiftsdirektoratet har gitt uttrykk for at det vil være hensiktsmessig at direktoratet selv utformer de aktuelle reglene på dette området. Utvalget foreslår derfor at regelen i regnskapsloven 1998 § 2-7 nr. 7 ikke videreføres.
Skattedirektorat har ingen kommentarer til Toll- og avgiftsdirektoratets ønske om selv å utforme reglene på dette området. Når det gjelder oppbevaringsplikten for sentrale dokument i forbindelse med innførsel og utførsel, kan det imidlertid være et spørsmål om den også burde fremgå av bokføringsloven. Dette vil være i tråd med uttalt ønske om å samle og samordne sentrale bokføringsbestemmelser.»
Også Norsk Tjenestemannslager av den oppfatning at rapportering til Toll- og avgiftsdirektoratet bør komme inn under pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven (jf. punkt 6.3 ovenfor).
Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler:
«Under punkt 11.3.7 er det vist til kontakt mellom oss og utvalget, knyttet til oppbevaringsplikten av internasjonale handelsdokumenter. Som det fremkommer av vedlagte brev fra utvalgets leder ble det oppstilt en del konkrete spørsmål, som ble besvart fra direktoratet i brev av 4.9.02. Det fremgår klart av dette brevet at dersom dette skulle anses som primærdokumentasjon som ville gi 10 års oppbevaringsplikt, måtte det ut fra de hensyn som ble lagt til grunn fra utvalgets side være en svært god begrunnelse for slikt behov. Det ble fra vår side funnet hensiktsmessig at en ytterligere særskilt regulering for dokumentasjon som ikke omfattes av primærdokumentasjon ble gitt i eget regelverk. Dette bl.a. for ikke å få et skille mellom elektroniske og manuelle deklarasjoner, da oppbevaringsplikt knyttet til elektroniske deklarasjoner er regulert i tolloven,
På bakgrunn av det arbeidet som i dag gjøres i Finansdepartementet knyttet til ny tollgrunnlagslov, vil direktoratet eventuelt komme tilbake til spørsmålet dersom problemstillingen ikke løses i det arbeidet.»
12.2.7.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets drøftelse. Det vises i likhet med utvalget til at internasjonale handelsdokumenter vil være oppbevaringspliktige dersom dokumentene er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger. Oppbevaringsplikten følger da av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 12.2.3 ovenfor.
12.2.8 Timelister og andre arbeidstidsregistreringer
12.2.8.1 Utvalgets forslag
I NOU 2002: 20 punkt 11.3.8 uttaler utvalget:
«I punkt 9.7 foreslår utvalget at det innføres et krav til utarbeidelse av timelister eller tilsvarende dokumentasjon for arbeidstidsregistrering ved timebasert avlønning. Oppbevaringsplikten for slik dokumentasjon vil da følge av kravet til oppbevaring av dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3. Hvis det utarbeides timelister eller tilsvarende dokumentasjon for ansatte som ikke avlønnes på timebasis, vil disse timelistene ikke være oppbevaringspliktige.
Timelister og lignende er alltid oppbevaringspliktige hvis de er nødvendige for å oppfylle kravene til innhold i dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 9.3. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av plikten til å oppbevare dokumentasjon av bokførte opplysninger, jf. punkt 11.3.3.»
12.2.8.2 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har vesentlige merknader.
12.2.8.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Oppbevaringsplikten følger i slike tilfeller av lovforslaget § 13 første ledd nr. 3.
12.2.9 Prisoversikter
12.2.9.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at prisoversikter som kreves utarbeidet i følge lov eller forskrift skal regnes som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, jf. lovutkastet § 13 første ledd nr. 8. I NOU 2002: 20 punkt 11.3.9 uttaler utvalget om dette:
«For enkelte bransjer er det gitt forskrifter om plikt til å opplyse om priser, for eksempel forskrift om prisopplysning for tjenester av 28. november 1997. Utvalget har kommet til at slike prisoversikter er et nyttig hjelpemiddel ved kontroll, eksempelvis ved fullstendighetskontroll av inntekter, og foreslår derfor at denne typen dokumentasjon skal være oppbevaringspliktig. Oppbevaringsplikten foreslås begrenset til prisoversikter som kreves utarbeidet ifølge lov eller forskrift.»
12.2.9.2 Høringsinstansenes merknader
Kredittilsynet uttaler:
«Det fremkommer av § 13 første ledd nr. 8 at bokføringspliktige har plikt til å oppbevare prisoversikter. Normalt dokumenterer slik informasjon utregningen av et bokført beløp, men innebærer ingen legitimering av transaksjonen. Det finnes en rekke lignende oversikter som har tilsvarende formål. Eksempler er rentesatser, rabattsatser og lønnssatser. Etter Kredittilsynets oppfatning kan det stilles spørsmål om slike krav prinsipielt sett bør fremgå andre steder enn i bokføringsloven. Departementet bør vurdere hvorvidt bestemmelsen skal fjernes.»
12.2.9.3 Departementets vurdering
Etter departementets syn kan prisoversikter, i de tilfeller slike oversikter er pliktig å utarbeide etter lov eller forskrift, være av stor betydning ved etterkontroll. Departementet slutter seg til utvalgets drøftelse og forslag. Det vises til lovforslaget § 13 første ledd nr. 8.
12.3 Oppbevaringstid
12.3.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår å inndele oppbevaringspliktig regnskapsmateriale i primær- og sekundærdokumentasjon. Det foreslås å videreføre hovedregelen om ti års oppbevaringstid for primærdokumentasjon, dvs. for regnskapsmateriale som nevnt i § 13 nr. 1-4, jf. lovutkastet § 13 annet ledd første punktum.
Utvalget foreslår at sekundærdokumentasjon, dvs. regnskapsmateriale som nevnt i § 13 nr. 5-8, skal oppbevares i 3 år og 6 måneder, jf. lovutkastet § 13 annet ledd annet punktum. I tillegg foreslås at departementet i forskrift eller ved enkelt vedtak kan gjøre unntak fra kravene til oppbevaringstid, jf. lovutkastet § 13 femte ledd.
Til hovedregelen om ti års oppbevaring uttaler utvalget i NOU 2002: 20 punkt 11.4.1:
«Regnskapslovene 1977 og 1998 inneholder begge et generelt krav til oppbevaring av regnskapsmaterialet i 10 år. 10-årskravet er ikke alene begrunnet i nødvendig tid for etterkontroll, men henger i dag i stor grad sammen med skatte-, avgifts- og strafferettslige foreldelsesregler, samt adgangen til underskuddsfremføring. Adgang til fremføring av underskudd er tilsvarende begrenset til 10 år. Fristene for oppbevaring av regnskapsmateriale er i det vesentlige begrunnet i muligheten for etterkontroll fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side i den perioden endrings- og fremføringsadgang foreligger. De tilsvarende frister i petroleumsskattereglene er 15 år.
I Danmark, som i 1999 innførte ny bokføringslov, har man innført en generell oppbevaringstid på 5 år. Det er unntak fra denne, i begge retninger, avhengig av særbehov i tilknytning til type regnskapsmateriale og næringsområder. I Sverige er den generelle oppbevaringstiden 10 år.
Fristene for oppbevaring av regnskapsmateriale er i dag, som nevnt ovenfor, i stor grad begrunnet av reglene om endringsadgang, underskuddsfremføring og straffeforfølgning. Dette medfører imidlertid etter utvalgets oppfatning ikke at man uten videre bør videreføre dagens 10-års regel uten en nærmere vurdering.
Utvalget har i kapittel 9 konkludert med hvilke krav som skal stilles til dokumentasjonen av bokførte opplysninger, og har valgt å skille mellom primær- og sekundærdokumentasjon. Skillet er også gjennomført ved krav til oppbevaring, hvor sekundærdokumentasjon foreslås oppbevart i 3 år og 6 måneder, jf. punkt 11.4.2. Verken regnskapsloven 1977 eller regnskapsloven 1998 skiller mellom primær- eller sekundærdokumentasjon med hensyn til oppbevaringstid.
Oppbevaring av regnskapsmateriale påfører de bokføringspliktige betydelige omkostninger. Fysisk lagerhold og administrasjon av dette har tradisjonelt vært kostnadskrevende. De bokføringspliktige oppbevarer i dag i stor grad regnskapsmaterialet elektronisk. Kostnadene forbundet med ajourhold av datasystemer som ikke lenger er i daglig bruk vil fremover erstatte, og i mange tilfeller overstige, tidligere kostnader ved tradisjonell oppbevaring av fysisk materiale. Kostnadene forbundet med oppbevaring, tilsier derfor isolert sett at man bør tilstrebe en reduksjon av oppbevaringstiden.
Formålet med oppbevaring av regnskapsmateriale som dokumenterer bokførte opplysninger, og sammenhengen med frister for endringsadgang mv., tilsier at periodenes lengde bør være sammenfallende. Det er derfor klart at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon ikke kan vurderes uten at det også tas stilling til en tilsvarende endring av fristene for endringsadgang, underskuddsfremføring og straffeforfølgning. En slik vurdering ligger utenfor utvalgets mandat.
Problemstillingen er uansett av en slik karakter at den bør vurderes og utredes nærmere. Det sentrale i denne vurderingen vil være den totale samfunnsmessige nytte av en fortsatt lang oppbevaringstid. De bokføringspliktiges oppbevaringskostnader vil måtte vurderes mot omfanget av etterligninger, endringer og straffeforfølgninger i den siste halvdel av oppbevaringstiden (år 6 - 10). Denne kost-nytteanalysen vil være sentral. Den preventive effekten som lang oppbevaringstid innebærer, bør inngå i vurderingen. Hvilke bestemmelser øvrige nordiske land har valgt, vil også være et element. Utredningen bør iverksettes så raskt som mulig.
På denne bakgrunn er det utvalgets vurdering at det p.t. ikke er mulig å foreslå noe annet enn en videreføring av den generelle oppbevaringstiden for primærdokumentasjon på 10 år.»
Når det gjelder redusert oppbevaringstid for sekundærdokumentasjon, uttaler utvalget i NOU 2002: 20 punkt 11.4.2:
«De aller fleste bokføringspliktige utarbeider dokumentasjon for å følge opp og styre egen økonomi. Som tidligere nevnt, ser utvalget en risiko for at omfanget av utarbeidelsen av denne typen dokumentasjon kan bli redusert dersom den i stor utstrekning omfattes av ti års oppbevaringsplikt. Bokføringspliktige vil normalt oppbevare sekundærdokumentasjon en viss periode, slik at en viss oppbevaringsplikt for slik dokumentasjon ikke vil oppfattes som særlig belastende. Ettersom utvalget foreslår å videreføre et relativt omfattende krav til oppbevaring av sekundærdokumentasjon, finner utvalget det naturlig å kombinere dette med å redusere oppbevaringstiden for slik dokumentasjon til 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Perioden er sammenfallende med adgangen etter gjeldende rett til overføring av originaldokumentasjon av papir til annet medium. Utgangspunktet for denne oppbevaringsperioden er at skatte- og avgiftskontroll ofte utføres for de tre siste regnskapsår, og det vil da være hensiktsmessig å ha full dokumentasjon for denne perioden tilgjengelig. Utvalget foreslår at det fremdeles bør være dispensasjonsadgang knyttet til oppbevaringstid.»
12.3.2 Høringsinstansenes merknader
NHO, Den norske Revisorforening, NARF og Norges Kommunerevisorforbund støtter forslaget om at sekundærdokumentasjon som ikke direkte dokumenterer de bokførte opplysningene, bare skal oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt.
NHO mener departementet bør iverksette en utredning for å vurdere muligheten for å redusere kravet til oppbevaringstid for primærdokumentasjon. NHO uttaler bl.a.:
«Oppbevaring av regnskapsmateriale er kostnadskrevende fordi det fysisk krever stor lagerplass eller store administrative system. Oppbevaring vil også være kostnadskrevende selv om man går over til elektronisk lagring, fordi det vil kreve ajourhold av systemer som ikke lenger er i daglig drift. Jo lengre oppbevaringstiden er, jo høyere blir kostnadene for bedriften.
I forhold til kravene om oppbevaring av historisk regnskapsmateriale, vil ytterligere reduksjoner av oppbevaringstiden kunne gi betydelige administrative og økonomiske besparelser for bedriftene. Etter gjeldende rett er den generelle oppbevaringstiden 10 år. I henhold til bokføringslovforslaget foreslås dette justert noe, ved at man det innføres et skille mellom såkalt primær og sekundær dokumentasjon. For sekundærdokumentasjonen forslås oppbevaringstiden redusert til 3,5 år.
Utvalget har påpekt at en ytterligere reduksjon av oppbevaringstiden bør vurderes av departementet. Etter vår oppfatning vil det være svært viktig at departementet så snart som mulig iverksetter denne vurderingen av muligheten for å redusere den generelle oppbevaringstiden for såkalt primærdokumentasjon betydelig, f.eks. fra 10 til 5 år. Dette er også i overensstemmelse med lovutvalgets forslag, hvor en av hovedbegrunnelsene for ikke å foreslå en generell redusert oppbevaringstid er de uavklarte konsekvenser i forhold til skatte- og ligningslovgivningen samt straffebestemmelser og foreldelsestid. En slik gjennomgang og vurdering bør departementet foreta umiddelbart, slik at resultatet av denne kan hensyntas ved departementets utforming av proposisjon om nye bokføringsregler. Som nevnt ovenfor, er NHO av den oppfatning at dette vil medføre en betydelig forenkling og kostnadsreduksjon i, både i forhold til det foreliggende forslag og i forhold til dagens situasjon. Arbeidet med dette bør derfor prioriteres.»
Når det gjelder utvalgets forslag om differensiert oppbevaringstid, uttaler NHO:
«NHO støtter uansett utvalgets vurdering av at det er ulike behov for oppbevaring av ulike typer dokumentasjon. NHO støtter derfor utvalgets forslag om å differensiere mellom såkalt primær og såkalt sekundær dokumentasjon. NHO mener imidlertid at kassaruller bør overføres fra kategorien primær til kategorien sekundær dokumentasjon.
Når det gjelder timelister og andre arbeidstidsregistreringer, vil NHO uansett foreslå at denne dokumentasjonen også overføres fra kategorien primær til kategorien sekundær dokumentasjon, slik at oppbevaringstiden blir noe redusert.
NHO har ingen innvendinger til utvalgets forslag om at sekundær dokumentasjon oppbevares i 3 ½ år etter regnskapsårets slutt.»
Reiselivsbedriftenes Landsforening ber departementet vurdere å redusere oppbevaringstid i forbindelse med behandlingen av lovutkastet. De uttaler bl.a.:
«Vi vil også bemerke innledningsvis av RBL håpet på en reduksjon av oppbevaringstiden generelt. Bedriftene har allerede i dag store problemer med mengden av bilag og rapporter som skal oppbevares i hele 10 år. Det er i tillegg vanskelig å sikre kvaliteten av bilagene over så lang tid. Når det nå stilles krav om oppbevaring av stadig flere bilag, rapporter etc., bør dette avstemmes mot tiden for oppbevaring og de problemer som er påpekt ovenfor. Dessuten viser en praksis at en 10-årsregel heller ikke er nødvendig ut fra kontrollhensyn, idet skattemyndighetene i all hovedsak konsentrer sitt kontrollarbeid til de 3 siste år. Et krav om oppbevaring av regnskapsopplysinger i f.eks. 5 år, vil således ikke begrense myndighetens kontrolladgang verken faktisk eller praktisk. Det bes derfor om at departementet vurderer mulighetene for en redusert oppbevaringstid i forbindelse med den endelige behandlingen av lovforslaget.»
Bedriftsforbundet mener kravene til oppbevaringstid bør reduseres, og uttaler:
«Bedriftsforbundet mener i så måte at utvalget burde gått lenger enn kun å redusere oppbevaringstiden for sekundærdokumentasjon, og foreslår at oppbevaringstiden både for primær og sekundær dokumentasjon settes til 5 år.
Bedriftsforbundet ser ikke nødvendigheten av et absolutt samsvar mellom reglene for oppbevaringspliktens lengde, og reglene om endringsadgang av ligning, underskuddsfremføring og straffeforføring.
Forslaget kan gjerne kombineres med en mulighet for myndighetene til å pålegge lengre oppbevaringsplikt i enkelttilfeller hvor det for eksempel er planlagt kontroll eller misstanke om unndragelser.
Bedriftsforbundet mener at det ikke er hensiktsmessig å ha ulik oppbevaringsplikt på primær og sekundærdokumentasjon. Dette på grunn av at dokumentasjon vanligvis oppbevares samlet, og det vil medføre mye arbeid å kassere deler av innholdet for eksempel i en bilagsperm.
En reduksjon av oppbevaringsplikten til 5 år vil medføre store besparelser for bedriftene og samfunnet som helhet, og Bedriftsforbundet mener dette må vektlegges. Det medgår i dag enorme ressurser og arealer samlet for næringslivet til oppbevaring av regnskapsdokumentasjon. Mange bedrifter må leie egen lagerplass til dette formålet. Denne ressursbruken står etter vår mening ikke i forhold til den mulige nytteverdien, i form av mulighet for etterkontroll av regnskaper. Kontroll av regnskaper foretas i dag i praksis normalt på det siste eller de tre siste års regnskaper. Bedriftsforbundet vil således anta at det drives svært lite kontrollvirksomhet på regnskaper som er eldre enn fem år.
Kontroll- og etterprøvingssystemet vil uansett ikke være ufeilbart i forhold å avsløre feil i regnskaper. Bedriftsforbundet mener at det er forsvarlig å begrense mulighetene til etterkontroll i inntil fem år etter at forholdet er skjedd. Slik systemet er i dag, straffes alle næringsdrivende og bedrifter unødig hardt.»
Når det gjelder adgangen til å dispensere fra oppbevaringskravet uttaler Coop NKL:
«Med hjemmel i Regnskapsloven (1977) § 11 har Kredittilsynet gitt en del samvirkelag dispensasjon fra plikten til å oppbevare kassaruller i ti år. Kredittilsynet har i disse tilfellene gitt dispensasjon til at kasseruller kan oppbevares i to år, hvis dagsomsetningen dokumenteres på en tilfredsstillende måte. Vi er klar over at det nå foreslås at oppbevaringen kan skje elektronisk, men dette dreier seg om så store datamengder at det vil kunne skape problemer. Utkast til bokføringslov § 13, 5. ledd, sier at departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra bestemmelsen i annet ledd om oppbevaringssted, oppbevaringstid og elektronisk tilgjengelighet.
Vi forutsetter at de dispensasjoner som er gitt av Kredittilsynet også kan videreføres når bokføringsloven trer i kraft, og er tilfreds med at det fortsatt gis mulighet til for å søke om dispensasjon.»
Coop NKL støtter forslaget om å skille mellom krav til oppbevaringstid for primærdokumentasjon og sekundærdokumentasjon.
Kredittilsynet reiser bl.a. spørsmål om kravet til kontrollspor omfattes av sekundærdokumentasjon, og uttaler:
«Utvalget skriver i avsnitt 11.3 at det ikke foreslås egne regler for oppbevaring av sekundærdokumentasjon utover kravet til orden og systematikk. Systematisering kan i følge utvalget skje etter dokumentasjonsdato, leveringsdato, osv.
Kredittilsynet kan ikke se at det fremkommer av utredningen hvorvidt kravet til kontrollspor også skal omfatte sekundærdokumentasjon. Kredittilsynet er av den oppfatning at sekundærdokumentasjon ikke omfattes av dette kravet slik bestemmelsen er utformet. Et eventuelt krav til kontrollspor frem til sekundærdokumentasjon må etter Kredittilsynets oppfatning tilfredsstilles på andre måter enn ved de generelle kravene til orden og systematikk som utvalget har lagt til grunn. Disse spørsmålene bør avklares i forarbeidene til loven.»
Toll- og avgiftsdirektoratet støtter utvalgets forslag om å videreføre 10-årsreglen, til dette uttales:
«Under punkt 11.4 er det foreslått å videreføre 10-årsregelen for oppbevaring av primærdokumentasjon. Som en følge av at den alminnelige foreldelsesfristen kan være inntil 13 år ser vi fra et kontrollsynspunkt fordelen ved en tilsvarende oppbevaringsplikt. Tilsvarende gjelder for foreldelse etter tollovens § ..... Det foretas imidlertid sjelden kontroller så langt tilbake i tid. Kostnadene med oppbevaring av regnskapsmateriell så lenge, vil medføre en ekstrabelastning for den bokføringspliktige som antagelig ikke står helt i samsvar med våre behov. Vi støtter forslaget om å videreføre 10-årsregelen.
Når det gjelder skillet mellom primær- og sekundærdokumentasjon, uttaler Toll- og avgiftsdirektoratet:
«Vi er i utgangspunktet skeptiske til den korte oppbevaringsfristen som foreslås for sekundærdokumentasjon, men når dette kombineres med en adgang til å dispensere fra fristen, finner vi å kunne gi vår støtte til forslaget.
Dette kan også få betydning for bobestyrers arbeid i konkursbo, ved innhenting av regnskapsmateriale med sikte på å avklare mulige straffbare/omstøtelige forhold. Det vises for øvrig til 10 års fristen for omstøtelse etter dekningsl. § 5-9 andre ledd.»
Skattedirektoratetuttaler:
«Også oppbevaringsbestemmelsene er svært sentrale for skatteetatens virksomhet. Skatteetatens kontrollvirksomhet baserer seg i stor grad på etterkontroll, hvor utgangspunktet ofte er at det er ett til tre år som kontrolleres. Dersom denne kontrollen avdekker uregelmessigheter, vil kontrollperioden kunne utvides til 10 år, samsvarende med endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen. Det er således viktig at relevant regnskapsmateriale oppbevares, slik at det kan gjennomføres en forsvarlig kontroll i hele kontrollperioden.
Oppbevaringstiden må derfor som utgangspunkt ses i sammenheng med endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen, jf. også Ot.prp. nr. 13 2000-2001, pkt. 3.7.2. Utvalget skriver da også i punkt 11.4.1 at
«... Det er derfor klart at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon ikke kan vurderes uten at det også tas stilling til en tilsvarende endring av fristene for endringsadgang, underskuddsfremføring og straffeforfølgning. En slik vurdering ligger utenfor utvalgets mandat.»
Utvalget har på den annen side, prinsipielt foreslått en oppbevaringstid på 3,5 år for sekundærdokumentasjon, mens oppbevaringstiden på 10 år er videreført for primærdokumentasjonen. Det er gjort noen unntak i forskriften fra dette overordnede prinsippet.
Skattedirektoratet mener at også sekundærdokumentasjonen er sentral i kontrollsammenheng. Denne dokumentasjonen kan bl.a. brukes til fullstendighetskontroll av bokførte transaksjoner, eller til å kontrollere om dokumentasjonen av de bokførte opplysninger er korrekt. Skattedirektoratet kan imidlertid se argumenter for at deler av sekundærdokumentasjonen bør få en nedsatt oppbevaringstid. Dette kan gjelde dokumentasjon av stort omfang, som for eksempel pakksedler. Annen type dokumentasjon, som forekommer sjelden og som gir verdifull informasjon om et forretningstilfelle, må etter vår oppfatning fortsatt oppbevares i 10 år.»
Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum mener at avtaler og korrespondanse av vesentlig betydning bør oppbevares i 10 år, da forslaget vil kunne gi reduserte kontrollmuligheter i forhold til dagens regler. Skattedirektoratet foreslår at lovutkastet § 13 annet ledd første og annet punktum gis følgende ordlyd:
«Regnskapsmateriale som nevnt i første ledd nr. 1-6 skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt. Regnskapsmateriale som nevnt i første ledd nr. 7 og 8 skal oppbevares i Norge i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt.»
I tillegg må det etter Skattedirektoratets oppfatning vurderes å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven 1998 § 2-7 nr. 7 om oppbevaringsplikt for internasjonale handelsdokument.
ØKOKRIM og Norsk Tjenestemannslag foreslår at det bør videreføres et generelt krav om oppbevaringstid på 10 år i den nye bokføringsloven for alt oppbevaringspliktig regnskapsmateriale.
ØKOKRIM uttaler:
«Utvalget har på s. 102-103 en drøftelse blant annet av ulike hensyn som isolert tilsier en oppbevaringstid på 10 år, og ØKOKRIM tiltrer disse synspunktene. ØKOKRIM er enig i at det må foretas en avveining av de forhold som tilsier en så vidt lang oppbevaringstid opp mot de samfunnsøkonomiske kostnader dette vil medføre. Etter ØKOKRIMs mening er imidlertid en oppbevaringstid på 3 år og 6 måneder for kort til å gi ønsket mulighet for en effektiv kontroll og avdekking av straffbare forhold og vil på ingen må korrespondere med foreldelsesfristene for økonomisk kriminalitet. Det er en kjennsgjerning at både kontroll fra myndighetenes side, en eventuell bobehandling og en eventuell etterforskning fra politiets side nødvendigvis må gjennomføres opp til flere år etter at de mulige straffbare forhold har funnet sted. For å ivareta disse hensyn, som etter ØKOKRIMs menig bør tillegges mer vekt enn hva utvalget har valgt å gjøre, vil en generell oppbevaringstid på 10 år være nødvendig. De samfunnsmessige kostnader ved å unnlate å sørge for tilstrekkelige muligheter til å forebygge og oppdage økonomisk kriminalitet, kan ikke tallfestes med sikkerhet, men det er åpenbart at det dreier seg om svært store beløp. Dette må tillegges betydelig vekt.
Hertil kommer at utvalget selv tar til orde for en generell gjennomgang av kravene til oppbevaringstid for regnskapsmateriale. ØKOKRIM foreslår derfor at det beholdes et generelt krav om oppbevaring i 10 år for alt regnskapsmateriale, og at eventuell lemping for enkelte typer dokumentasjon (for eksempel utgående pakksedler) vurderes dersom det vedtas å foreta en slik generell gjennomgang som utvalget antyder på s. 103.»
LOmener det kan oppstå problemer ved at utvalget foreslår å redusere oppbevaringstiden for en del sekundærdokumentasjon fra 10 år til 3,5 år. LO uttaler:
«For det første kan det erfaringsmessig ofte være ofte være vanskelig å definere hva som skal regnes som primærdokumentasjon og hva som er sekundærdokumentasjon, da sekundærdokumentasjon kan spille en «dobbelrolle». En kan vel gå ut ifra at mange vil fortolke dokumentasjon som sekundær for å kunne kvitte seg med den både av plasshensyn, men også av dårlig samvittighet. Erfaringsmessig tar kontrollmyndigheter og rettsvesenets arbeid ofte lang tid, så minimum oppbevaringstid bør vurderes på nytt.»
Norsk Tjenestemannslag uttaler:
«For de dokumentene som er nevnt som sekundærdokumentasjon vil det alltid være diskusjon om disse er oppbevaringspliktig som primærdokumentasjon for å tilfredsstille kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger jf. punkt 9.3. Avtaler og korrespondanse vil i de fleste tilfeller gi vesentlig tilleggsinformasjon om transaksjoner som er foretatt. Ved ikke å ha et slikt skille vil en unngå en vanskelig avgrensing. Flere og flere dokumenter og også oppbevares elektronisk slik at plasshensyn vil være av mindre betydning. Ved å kombinere dette med en dispensasjonsadgang vil oppbevaringsplikten være ivaretatt.»
12.3.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om differensiert oppbevaringstid for hhv. primær- og sekundærdokumentasjon. Dette vil i seg selv bidra til en forenkling for de bokføringspliktige.
Utvalget foreslår at det iverksettes en nærmere utredning av oppbevaringstiden for primærdokumentasjon. Forslaget er primært begrunnet i at oppbevaring av regnskapsmateriale påfører de bokføringspliktige betydelige kostnader. Hensynet til de bokføringspliktige må imidlertid veies opp mot andre hensyn, herunder myndighetenes behov for tilgang til regnskapsmateriale og mulighetene for å avdekke og straffe skatte- og avgiftsunndragelser.
Etter ligningsloven § 9-6 kan spørsmål om endring av ligningen tas opp inntil 10 år etter inntektsåret. Tiårsfristen forutsetter at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I slike tilfeller kan det også, når nærmere vilkår er oppfylt, ilegges tilleggsskatt i inntil 10 år, jf. § 10-2.
En avgiftsfastsettelse kan endres i inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin, jf. merverdiavgiftsloven § 56 annet ledd. Endring til ugunst for den avgiftspliktige forutsetter at nye opplysninger viser at den tidligere fastsettelsen var uriktig. Også tilleggsavgift etter § 73 kan ilegges i inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen.
Etter tolloven er fristen for endring og etterberegning 10 år, jf. § 58 annet ledd. Tiårsfristen forutsetter at det ved uaktsomhet eller forsett hos vareeieren eller noen som representerer ham, er gitt uriktige eller mangelfulle opplysninger, eventuelt at varen er innført uten at fortolling har funnet sted. Ved forsettlig eller uaktsom overtredelse av tolloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan det ilegges tilleggstoll i inntil 10 år fra innførselstidspunktet.
Endringsfristene og fristene for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift/-toll etter ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven korresponderer dermed med den generelle oppbevaringstiden for regnskapsmateriale, både etter gjeldende regler og etter forslaget til ny bokføringslov.
De fleste bokettersyn og kontroller på skatte- og avgiftsområdet starter med de siste tre inntektsårene. I saker der det avdekkes skatte- og avgiftsunndragelser, utvides ofte ettersynet til å omfatte flere år, etter behov i inntil 10 år. I slike saker hvor ettersynet utvides til å omfatte de siste 10 inntektsårene, er det ofte unndratt store skatte- og avgiftsbeløp. Selv i saker hvor ettersynet kun omfatter de siste 3-5 inntektsårene, vil regnskapsdokumentasjon fra tidligere år kunne være relevant. En reduksjon i oppbevaringstiden for regnskapsmateriale vil derfor ha praktisk betydning for skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid, og for muligheten til å fastsette korrekt skatt og avgift. Departementet er også av den oppfatning at vissheten om at myndighetene kan kontrollere regnskapet så langt tilbake som 10 år, har en betydelig preventiv effekt.
Tilgang til regnskapsmateriale har videre en avgjørende betydning for muligheten til å avdekke, bevise og straffe grovere skatte- og avgiftsunndragelser og annen økonomisk kriminalitet. Strafferammen for skattesvik er bøter eller fengsel inntil 2 år. Grovt skattesvik straffes med bøter eller fengsel inntil 6 år, jf. ligningsloven §§ 12-1 og 12-2. Adgangen til å reise straffesak og avsi straffedom for skattesvik faller bort etter 10 år, jf. ligningsloven § 12-3.
De alvorligste formene for avgiftsunndragelse straffes som for bedrageri etter straffeloven §§ 270 og 271, jf. merverdiavgiftsloven § 72 første ledd. Strafferammen for bedrageri er bøter eller fengsel inntil 3 år, og for grovt bedrageri fengsel inntil 6 år. Den strafferettslige foreldelsesfrist for grovt bedrageri er 10 år, jf. straffeloven § 67.
Strafferammene for særlig grov overtredelse av tolloven §§ 61-65 er 6 års fengsel for overtredelser utført med forsett eller grov uaktsomhet, jf. § 66. Foreldelsesfristen for slik særlig grov overtredelse utført med forsett eller grov uaktsomhet er 10 år, jf. straffeloven § 67.
Den øvre strafferammen for alvorlige skatteunndragelser ble hevet i 1992, mens tollovens strafferamme ble hevet i 2003. Bakgrunnen for endringene var i begge tilfeller et ønske om å bringe strafferammen for slike overtredelser opp på samme nivå som lignende grov økonomisk kriminalitet. Grov skatte- og avgiftsunndragelse er derfor ansett som like straffverdig som for eksempel underslag og bedrageri.
Å redusere oppbevaringstiden for regnskapsmateriale vil klart svekke muligheten til å avdekke og bevise unndragelser foretatt så langt tilbake som 10 år. Kortere oppbevaringstid vil også ha betydning for muligheten til å avdekke annen form for økonomisk kriminalitet. En reduksjon av oppbevaringstiden vil derfor innebære et betydelig misforhold mellom myndighetenes adgang og faktiske muligheter til å straffeforfølge alvorlig økonomisk kriminalitet.
Departementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå å redusere den generelle oppbevaringstiden for regnskapsmateriale, og ser heller ikke behov for å utrede dette ytterligere.
På bakgrunn av vurderingen ovenfor, foreslås at primærdokumentasjon skal oppbevares i ti år etter regnskapsårets slutt. Kravet om ti års oppbevaring vil gjelde oppbevaring av årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning, revisjonsberetning, spesifikasjoner, dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet, dokumentasjon av balansen og nummererte brev fra revisor. Det vises til lovforslaget § 13 annet ledd første punktum. Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om at sekundærdokumentasjon skal oppbevares i tre år og seks måneder etter regnskapsårets utløp. Det vises til lovforslaget § 13 annet ledd annet punktum.
Videre slutter departementet seg til forslaget om å lovfeste en adgang for departementet til å kunne gjøre unntak fra kravene om oppbevaringssted, oppbevaringstid og elektronisk tilgjengelighet. Redusert oppbevaringstid kan for eksempel gis på grunn av store mengder papir. Det vises til lovforslaget § 13 femte ledd.
12.4 Oppbevaringsmedier
12.4.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår i utgangspunktet ingen krav til oppbevaringsmedier, utover at lesekvaliteten skal opprettholdes i hele oppbevaringsperioden. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 2002: 20 punkt 11.5.1):
«I løsbladforskriften er det lagt begrensninger på hvilke oppbevaringsmedier som kan benyttes. Regnskapsloven 1998 og 99-forskriften har ingen slike begrensninger. Begge regelsettene har bestemmelser knyttet til overføring av regnskapsmateriale fra papir til annet medium, eksempelvis ved skanning av dokumenter.
I kapittel 9 drøfter utvalget formater for dokumentasjon av bokførte opplysninger og papirkopiers betydning for originalitet. Utvalget konkluderer med at den teknologiske utviklingen og den økende bruken av elektronisk dokumentasjon har redusert den betydning papirbilag tradisjonelt har hatt. Utvalget har derfor kommet til at det vil være mest hensiktsmessig å stille generelle krav til at oppbevaringsmedier skal sikre tilgjengelighet til dokumentasjonen i hele den aktuelle perioden, ikke spesifikke krav til medier. Dette vil gjøre regelverket dynamisk i forhold til den teknologiske utviklingen. Den bokføringspliktige vil kunne velge oppbevaring av ferdigproduserte spesifikasjoner og dokumentasjon, eller at de bokførte opplysningene oppbevares og lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon produseres ved behov.
Det vises videre til omtale i NOU 2002: 20 punkt 9.13 om krav til originalitet og format for dokumentasjon av bokførte opplysninger.
Utvalget foreslår et særlig krav om at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig i elektronisk form, skal være tilgjengelig i elektronisk form i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utløp, jf. omtale i NOU 2002: 20 punkt 11.5.2 og 11.5.4. I forskriftsforslaget foreslås et unntak fra dette kravet for bokføringspliktige med omsetning lavere enn 5 millioner eks. merverdiavgift. For bokføringspliktige virksomheter som avvikles, foreslås i forskriftsforslaget at kravet til elektronisk tilgjengelighet begrenses til 6 måneder etter avvikling. Videre foreslås at departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra bl.a. kravet om elektronisk tilgjengelighet, jf. lovutkastet § 13 femte ledd.
Utvalget foreslår at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale i alle tilfeller og uansett oppbevaringsmedium, skal kunne presenteres i lesbar form og kunne skrives ut på papir, jf. lovutkastet § 13 fjerde ledd. Utvalget omtaler dette nærmere i NOU 2002: 20 punkt 11.5.2, der det bl.a. heter:
«Utvalget har også vurdert om det bør stilles krav til oppbevaring i elektronisk form av regnskapsmateriale som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk. Uavhengig av vurderingene knyttet til standard dataformat, jf. kapittel 7, vil det være til hjelp for eksterne kontrollører å ha relevante data tilgjengelig i elektronisk form. Historiske data vil være tilgjengelig i de operative systemløsningene. Ved skifte av ekstern regnskapsfører og ved skifte av systemer, vil imidlertid et slikt krav kunne skape problemer for enkelte bokføringspliktige. Mange bokføringspliktige vil i slike situasjoner ønske å skrive ut pliktige regnskapsrapporter, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon på papir. Papirversjonene oppbevares og de elektronisk lagrede opplysningene slettes. Problemene med oppbevaring i elektronisk form antas å være størst for de minste virksomhetene.
Utvalget foreslår at regnskapsmateriale oppbevares elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt når dette i utgangspunktet er tilgjengelig i elektronisk form. Utvalget vil imidlertid begrense kravet til bokførte opplysninger (opplysninger som skal fremgå av lovbestemte spesifikasjoner). Annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale (for eksempel dokumentasjon av bokførte opplysninger) vil ikke omfattes av kravet. Kravet bør heller ikke gjelde ved avvikling av virksomheten. Ved avvikling foreslår utvalget plikt til oppbevaring i 6 måneder etter at virksomheten er avviklet. Virksomheten anses avviklet når melding er sendt til foretaksregisteret, enhetsregisteret eller tilsvarende. Det foreslås et generelt unntak fra kravet til elektronisk oppbevaring for mindre virksomheter. Utvalget har i denne sammenheng vurdert tre alternative definisjoner av mindre virksomheter. Definisjonen av små foretak i regnskapsloven 1998 har utvalget kommet til vil omfatte for mange, ettersom de aller fleste bokføringspliktige er i denne gruppen. Regnskapsloven 1998 § 1-2 annet ledd omfatter etter utvalgets vurdering for få bokføringspliktige i forhold til hensikten med å ha et slikt unntak. Utvalget har kommet til at beløpsgrensen for revisjonsplikt i revisorloven, 5 millioner kroner i omsetning, vil være en passende grense på dette området. I motsetning til reglene i revisorloven, vil dette unntaket gjelde uavhengig av selskapsform. Det foreslås også her en generell dispensasjonsadgang.
Ved utforming av bestemmelsen vedrørende elektronisk oppbevaring, har utvalget valgt å formulere den som et krav til å ha opplysningene tilgjengelige elektronisk i 3 år og seks måneder, ikke som et krav til oppbevaring. Dette er gjort fordi de elektronisk lagrede opplysningene da ikke automatisk vil være oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som må oppbevares i Norge. Tilgjengeligheten til de elektronisk lagrede opplysningene kan dermed opprettholdes ved en terminal i Norge med tilgang til et datalager (en server) i utlandet såfremt lovbestemte spesifikasjoner oppbevares i Norge i annen form (for eksempel på papir), jf. punkt 11.6.
Utvalget har også kommet til at alt oppbevaringspliktig regnskapsmateriale må kunne fremlegges i lesbar form og kunne skrives ut på papir.»
12.4.2 Høringsinstansenes merknader
Flere høringsinstanser, herunder NHO, NARF og Den norske Revisorforening, støtter utvalgets forslag om at det ikke skal stilles krav til oppbevaringsmedier utover at de skal opprettholde lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden. Revisorforeningen ser dette forslaget som en forenkling og påpeker at kravet til at elektroniske opplysninger skal kunne gjengis i standard dataformat i regnskapsloven 1998 er et krav som til dels er uklart og som kan være et problem bl.a. når den regnskapspliktige skifter datasystem.
Toll- og avgiftsdirektoratet og Skatterevisorenes forening mener det er behov for å videreføre krav til standard dataformat. Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler bl.a.:
«Vi foreslår i stedet at løsbladforskriftens bestemmelser knyttet til dette videreføres. Bokførte opplysninger må kunne finnes på standard dataformat, da slik oppbevaring sikrer kontrollmyndighetene mulighet til å bearbeide opplysningene elektronisk. Dette er en vesentlig effektivisering av kontrollen, og er særlig viktig når det ikke oppstilles krav til lagring på papir.
Det viktigste for vår etat når det gjelder lagringsmedier er at dataene er lagret i et format som lar seg konvertere i vårt analyseverktøy. Dersom man med standart dataformat mener ASCII og EBCDIC er våre behov ivaretatt.
Vi finner utvalgets begrunnelse på dette punktet unyansert, bl.a. vises til at det vil være «arbeidskrevende og med medføre overføring av samtlige aktuelle data fra den aktuelle IT-løsningen til standart dataformat regelmessig». Dette synes å være unyansert, i og med at store deler av dataene som lagres uansett blir lagret i EBCDIC eler ASCII i dag.
Dersom det stilles krav om at dataene skal finnes elektronisk og at det skal være tilgjengelig funksjonalitet til å konvertere utvalgte data til «standard dataformat» vil sannsynligvis dette kunne tilfredsstille vårt behov for å kunne hente data inn igjen i våre egne analyseverktøy. Dette innebærer at de lagringspliktige regnskapsdataene ikke nødvendigvis må lagres i «standard dataformat», men at det klart fremgår av loven at det er den regnskapspliktige som plikter å konvertere dataene til standard dataformat, herunder dekke eventuelle kostnader forbundet med dette.
Uansett ønsker vi en klargjøring av uttrykket standard dataformat, slik at allmennhetens oppfattelse av uttrykket kan økes, og muligens også utvide begrepet til å omfatte flere vanlige dataformater. I dette arbeidet må kontrollmyndighetene inkluderes, slik at de dataformatene som kan behandles av kontrollmyndighetenes analyseverktøy blir innarbeidet i begrepet. En løsning kan være at begrepet gis generell definisjon i lov, men at detaljregler gis i forskrift.
Vi støtter utvalgets forslag under punkt 11.5.3 knyttet til kravet om forsvarlig sikring. Dette er viktig i forbindelse med å kunne plassere et eventuelt straffeansvar i forbindelse med at regnskap brennes, stjeles eller kastes.»
Det vises også til høringsuttalelser vedrørende vurdering av krav til originalitet og format til dokumentasjon av bokførte opplysinger, gjengitt i punkt 10.3.2 ovenfor.
Skatterevisorenes Forening mener det er behov for at lagrede data lagres i standard dataformat, og ønsker at det settes i verk et arbeid med en forskrift om oppbevaring og format på elektronisk lagret regnskapsmateriale. De uttaler bl.a.:
«Skatterevisorenes Forening vil sterkt understreke behovet for at alt regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk skal kunne gjengis i sin originale/opprinnelse tilstand. Her innbefattes alle elektroniske opplysninger og elektroniske spor/linker til eventuell under- og sidedokumentasjon.
Skatterevisorenes Forening vil påpeke at regnskapsprogrammer som brukes i bokføringen kan bygge på ukjente og ukurante dataformater. For at man i ettertid skal kunne etterprøve data og systemer, vil Skatterevisorenes Forening fremholde behovet for at lagrede data lagres i standardformater. Skatterevisorenes Forening er av den oppfatning at en forskrift kan oppliste de 5 mest brukte formater, og at vedlikehold av forskriften kan hensynta nye standarder og avskrive utgåtte standarder.
Regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk, skal ikke tillates oppbevart kryptert uten et sikkert avkrypteringsregime. Dersom man har kryptert et regnskap og dette ikke lar seg tilbakestille, er regnskapet sett fra vår (kontrollmyndighetenes) side å anse som ikke oppbevart. Et slikt regime kan muligens ikke stilles fra virksomhetens side, og Skatterevisorenes Forening antar derfor at det kan være nødvendig å innta et generelt forbud mo slik kryptering.
Selskaper som bruker programmer som pakker/komprimerer data grunnet plasshensyn, må etter vårt syn pålegges å oppgi hvilket programverktøy dette er pakket i, og dessuten stille et slikt program til disposisjon for oppakking. Problemstillingen er her - til forskjell fra kryptering - at dataene er tilgjengelige ved bruk av programvare og uten hensyn til en krypteringsnøkkel. Passord kan forekomme med antas i hovedsak å være håndterbart.»
Den norske Revisorforening støtter forslaget til at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, bare skal være tilgjengelig elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Revisorforeningen ser at kravet til elektronisk tilgjengelighet vil lette kontrollmyndighetenes arbeid, og støtter derfor bestemmelsen.
Flere høringsinstanser (NHO, Kredittilsynet, Landslaget for Regnskapskonsulenter og Coop NKL) er skeptiske til kravet om at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk skal oppbevares elektronisk i 3 år og 6 måneder.
NHO foreslår at kravet utgår, og uttaler:
«NHO stiller imidlertid spørsmål til kravet om at regnskapsmateriale skal oppbevares elektronisk i 3 år og 6 måneder, når dette i utgangspunktet er tilgjengelig i elektronisk form, dvs. at det ikke kan konverteres til papir. Dette harmonerer etter NHOs oppfatning ikke med det frie valg av oppbevaringsmidler, og vi vil derfor foreslå at kravet om elektronisk oppbevaring i 3 ½ år av regnskapsopplysninger i papirform som opprinnelig er tilgjengelig i elektronisk form, utgår.»
Kredittilsynet foreslår at forslaget § 13 annet ledd strykes og uttaler:
«Paragraf 13 annet ledd bestemmer at alle deler av bokføringen som skjer elektronisk også skal oppbevares elektronisk. I eksempelvis industriforetak som har store og kompliserte integrerte systemer hvor sekundærsystemer inngår som del av regnskapssystemet, vil kravet medføre nærmest umulige oppbevaringsoppgaver selv om plikten er begrenset i lovforslaget til 3 år og 6 måneder. Kredittilsynet vil fraråde å inkludere dette kravet i bokføringsloven.»
Landslaget for Regnskapskonsulenter mener det er tilstrekkelig med «papirmessig tilgjengelighet» og uttaler:
«Angående punkt 11.5.4 er det tilstrekkelig med papirmessig tilgjengelighet. Det fremstår som den mest praktiske og fleksible løsningen. I det vesentlige er det offentlige myndigheter som er kontrollinstans. Med tanke på alle de ulike programmer og systemer som benyttes, antar vi at deres kontroller vil basere seg på papir en stund fremover. Alternativet er at materiellet sendes elektronisk på lesbar fil til kontrollerende myndighet.»
Coop NKLmener kravet om elektronisk oppbevaring av bokførte opplysninger kan bli kostnadskrevende ved avvikling av regnskapssystemer, dersom dataene ikke kan fremhentes uten at systemet fortsatt driftes.
12.4.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den bokføringspliktige fritt kan velge oppbevaringsmedium. Departementet viser i likhet med utvalget til at det vil være mest hensiktsmessig å stille generelle krav til at oppbevaringsmedier skal sikre tilgjengelighet til dokumentasjonen i hele den aktuelle perioden, ikke spesifikke krav til medier. I tråd med utvalgets forslag, mener departementet det er hensiktsmessig å stille krav til at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Det vises også til omtale av krav til originalitet og formater for dokumentasjon av bokførte opplysninger i punkt 10.3 ovenfor. Det vises til lovforslaget § 13 fjerde ledd.
Utvalget har foreslått at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Flere høringsinstanser har innvendinger til dette kravet. Etter departementets oppfatning vil kravet til elektronisk tilgjengelighet kunne lette eksterne kontrollørers arbeid. Kravet foreslås begrenset til å omfatte bokførte opplysninger, dvs. opplysninger som er nødvendig for å utarbeide spesifikasjoner (som nevnt i § 5) og pliktig regnskapsrapportering. Annet oppbevaringspliktig regnskapsmateriale vil ikke omfattes av kravet. Videre vises det til at departementet i forskrift kan fastsette unntak fra kravet til elektronisk oppbevaring, jf. lovforslaget § 13 siste ledd.
I utvalgets forskriftsforslag er det foreslått at kravet om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk ikke skal gjelde for bokføringspliktige som har mindre enn 5 millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift. Departementet har i den forbindelse innhentet statistikk som viser at 87,7 pst av virksomhetene registrert i merverdiavgiftsmanntallet hadde omsetning under 5 millioner kroner pr. 31.12.2002. Forslaget til krav om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk vil gjelde for en begrenset del av de bokføringspliktige, under forutsetning av at forskriftsforslaget vedtas. Kravet er for øvrig ikke angitt som et oppbevaringskrav, hvilket vil innebære at det ikke automatisk vil være oppbevaringspliktig regnskapsmateriale som må oppbevares i Norge. Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag. Det vises til lovforslaget § 13 annet ledd siste punktum.
12.5 Krav til sikring
12.5.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår i lovutkastet § 13 tredje ledd at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. I NOU 2002: 20 punkt 11.3.5 uttaler utvalget til det foreslåtte kravet:
«Informasjonssikkerhet deles ofte i tre hovedområder:
Konfidensialitet - informasjonen er kun tilgjenglig for autoriserte personer
Integritet - informasjonen er fullstendig (og oppdatert), gyldig og korrekt
Tilgjengelighet - informasjonen er tilgjengelig for autoriserte brukere når den er ment å være det
Når det gjelder regnskapsmateriale, vil eventuell manglende konfidensialitet ha liten effekt i forhold til formålet med reglene om bokføring mv., jf. punkt 4.1. Mulighetene til å produsere årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, og mulighetene til å kunne kontrollere lovbestemte spesifikasjoner og underliggende dokumentasjon svekkes normalt ikke ved at uautoriserte får innsyn i regnskapsinformasjonen.
Mangler knyttet til integritet og tilgjengelighet vil derimot påvirke formålet med regelverket direkte. Hvis opplysningene som benyttes som grunnlag for pliktig regnskapsrapportering eller opplysningene i annet regnskapsmateriale er ufullstendige, ugyldige eller ikke korrekte, vil dette gi seg direkte utslag i feil rapportering og mangelfullt kontrollgrunnlag. Det samme vil være tilfellet dersom bokførte opplysninger og tilhørende lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon ikke er tilgjengelig, for eksempel som følge av ødelagte oppbevaringsmedier.
Utvalget mener derfor at eventuelle sikkerhetskrav i forbindelse med regler om bokføring mv. må rette seg mot integritet og tilgjengelighet og i liten grad omfatte konfidensialitet.
Det har vært vurdert å knytte sikkerhetskravene til god IT-skikk. Utvalget har imidlertid kommet til at god IT-skikk foreløpig ikke er tilstrekkelig innarbeidet til at lovgivningen bør knyttes til standarden.»
12.5.2 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har vesentlige merknader til forslaget.
12.5.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om krav til at oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Det vises til lovforslaget § 13 tredje ledd.
12.6 Oppbevaringssted
12.6.1 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår å videreføre gjeldende regler om at regnskapsmaterialet skal oppbevares i Norge, jf. lovutkastet § 13 annet ledd. Utvalgets forslag til unntak og presiseringer er en videreføring av regnskapsforskriften § 6-3 første til fjerde ledd. Det vises til omtale og eksemplifisering i NOU 2002: 20 punkt 11.6.
Det foreslås at departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak kan gjøre unntak fra kravet til oppbevaringssted, jf. lovutkastet § 13 femte ledd. Når det gjelder adgangen til å gi dispensasjon, uttaler utvalget bl.a.:
«Løsningen bør være at det gis en dispensasjonsadgang på dette området, og at dispensasjon normalt vil bli gitt i konserntilfeller som nevnt ovenfor når ikke særlige grunner taler mot det. Forutsetningen for slik dispensasjon er at det må være tilgang til materialet fra terminal eller lignende i Norge i oppbevaringsperioden. Dessuten må det tas papirutskrift av spesifikasjoner dersom virksomheten i Norge avvikles eller materialet av andre grunner ikke lenger er tilgjengelig via terminal eller lignende her i landet. Alternativt må datalager og nødvendig maskin- og programvare gjøres tilgjengelig i Norge.
Utvalget har diskutert om det bør bære en dispensasjonsadgang også for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Mange internasjonale konsern etablerer ett selskap som betjener fellesfunksjoner for hele konsernet. I slike tilfeller vil det være hensiktsmessig og kostnadsbesparende også med sentrale arkiver for papirbasert og elektronisk lagret dokumentasjon. I sin ytterste konsekvens kan begrensninger i effektiv håndtering av fellesfunksjoner føre til at virksomhet legges til andre land enn Norge. Norske kontrollmyndigheter vil som nevnt kunne ha reduserte rettigheter vedrørende innsyn og beslag når materiale ikke er tilgjengelig i Norge. Kontrollarbeidet kan også bli mer upraktisk når det ikke kan utføres her i landet. Etter utvalgets vurdering vil konsernets kostnader ved å overføre dokumentasjon til Norge neppe bli en vesentlig del av kostnadene ved regnskapsarbeidet. Utvalget foreslår likevel en dispensasjonsadgang også for oppbevaring av dokumentasjon i utlandet.»
12.6.2 Høringsinstansenes merknader
FNH/Sparebankforeningen støtter forslaget om å åpne for oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet, og uttaler:
«Vi vurderer det som positivt at det foreslås å åpne for oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet. Dette vil kunne medføre vesentlige besparelser og forenklinger for de berørte foretak. Det er regnskapsmaterialets tilgjengelighet som vil være av betydning for kontrollmyndighetene og ikke den fysiske plasseringen av materialet. For de fleste finansbedrifter vil regnskapsmaterialets tilgjengelighet ikke påvirkes av om materialet oppbevares i Norge eller i utlandet. Vi mener derfor at norske finansbedrifter samt finansbedrifter fra EU/EØS-land som har etablert virksomhet i Norge bør unntas fra det generelle kravet om oppbevaring av regnskapsmateriale i Norge. Det bør i forhold til disse foretakene være tilstrekkelig å kreve at materialet skal være lett tilgjengelig i hele oppbevaringsperioden. Vi har ikke vurdert om et slikt unntak fra oppbevaringskravet i Norge bør gjøres gjeldende også for foretak innenfor andre næringer.»
NHO mener oppbevaring av regnskapsmateriale bør kunne skje i utlandet uten at det skal kreves dispensasjon om dette, og uttaler videre bl.a.:
«Det bør imidlertid stilles krav om at oppbevaring kun kan skje i landet når dette er forsvarlig - også fra et kontrollsynspunkt. Dette kan praktisk gjøres ved at myndighetene utarbeider en liste over land hvor det er adgang til å oppbevare regnskapsmateriale. Dette kan eksempelvis være land vi har samarbeids- og/eller utleveringsavtale med, slik at kontrollmyndighetene kan sikres dokumentasjon når det er nødvendig. Større foretak i Norge, som har utenlandske datterselskaper opererer med såkalte «shared business centres». For disse foretakene vil dette medføre en betydelig forenkling og økonomisk besparelse å kunne oppbevare regnskapsmateriale i utlandet.»
12.6.3 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å videreføre krav om at regnskapsmateriale som hovedregel skal oppbevares i Norge, jf. lovforslaget § 13 annet ledd.
Når det gjelder adgangen til å gjøre unntak, mener departementet at utvalgets forslag om at det i forskrift eller ved enkeltvedtak kan gjøres unntak fra kravet om oppbevaring i Norge, i rimelig grad balanserer hensynet til kontrollmyndigheter og hensynet til den enkelte bokføringspliktige. Departementet slutter seg til utvalgets forslag. Det vises til lovforslaget § 13 femte ledd.
Det er gitt særlige regler om oppbevaring av elektroniske fakturaer i EU-direktiv 2001/11/EF 1. Endringsdirektivet trådte i kraft 1. januar 2004. Departementet legger til grunn at det eventuelt kan fastsettes nærmere regler som følge av endringsdirektivet i forskrift.
Fotnoter
Rådets direktiv 2001/11/EF om endring av direktiv 77/388/EF om harmonisering av medlemsstatenes beregning av omsetningsavgifter - Det felles merverdiavgiftssystem - ensartet beregningsgrunnlag