3 Rettslig grunnlag for internprisingsreguleringer

I skattelovgivningen reguleres internprisingsspørsmålene først og fremst av skatteloven § 13-1, supplert med skattelovens alminnelige regler om tilordning av inntekter og utgifter og den ulovfestede omgåelsesnormen. Skatteloven § 13-1 nedfeller armlengdeprinsippet som et bærende prinsipp i norsk skattelovgivning. Der framgår at skattyters inntekt eller formue kan justeres for skatteformål når inntekten eller formuen er redusert som følge av interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Skatteloven § 13-1 har et helt generelt virkeområde. Den omfatter alle skattytere som er i interessefellesskap med et annet skattesubjekt.

Tre vilkår må alle være oppfylt for at inntekten eller formuen skal kunne justeres etter skatteloven § 13-1. Vilkårene framgår av bestemmelsens første ledd. Det må for det første foreligge en reduksjon av inntekt eller formue. For det annet må det foreligge et interessefellesskap mellom skattyteren og en annen person, selskap eller innretning. Og for det tredje må inntekten eller formuen være redusert på grunn av dette interessefellesskapet. Det gjelder altså et krav til årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntekts- eller formuesreduksjonen. Rettsvirkningen av at vilkårene er oppfylt, er at inntekten eller formuen kan fastsettes ved skjønn.

Interessefellesskap kan etableres på flere måter. Skatteloven § 13-1 oppstiller ingen spesielle tilknytningskrav, men lar dette stå åpent. Interessefellesskapet mellom partene kan være direkte eller indirekte. Det vanligste er at interessefellesskap etableres gjennom eierskap eller ved at partene er underlagt felles kontroll. Det typiske er at partene inngår i samme konsern. Men også andre tilknytningsforhold, for eksempel i form av leverandør- eller kreditorposisjon, kan i spesielle tilfelle oppfylle lovens krav til interessefellskap.

I praksis er det kravet til inntekts- eller formuesreduksjon som står i forgrunnen i saker om internprising. Når medkontrahenten er hjemmehørende i utlandet, oppstiller skatteloven § 13-1 annet ledd et noe svakere beviskrav til at inntekten eller formuen er redusert, jf. nærmere omtale i kapittel 4.2 nedenfor.

Det er nær sammenheng mellom vilkåret om at inntekten eller formuen er redusert, og den skjønnsutøvelsen som skal foretas dersom vilkåret er oppfylt. Begge vurderingene forutsetter at det foretas en sammenligning mellom prisen eller vilkårene i den aktuelle kontrollerte transaksjonen og prisen eller vilkårene som ville vært avtalt mellom uavhengige parter i en tilsvarende transaksjon under samme vilkår (armlengdeprisen eller -vilkårene). Armlengdeprisen eller -vilkårene vil på den ene siden være den «standard» som prisen eller vilkårene i den kontrollerte transaksjonen skal måles mot for å avgjøre om det foreligger en reduksjon av skattyterens inntekt eller formue. Armlengdeprisen eller -vilkårene vil samtidig også være retningsgivende for skjønnet, jf. at det i skatteloven § 13-1 tredje ledd er bestemt at inntekten eller formuen skal settes «som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget». Verken i skatteloven eller i forskrift er det gitt nærmere regler om hvordan armlengdeprisen eller -vilkårene skal fastlegges. Men det ligger implisitt i regelen om å bruke armlengdepris eller -vilkår som standard og rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det må foretas en sammenligning med faktiske sammenlignbare transaksjoner som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.

For visse interessefellesskap er armlengdeprinsippet også nedfelt i skatteavtalene som Norge har inngått med andre land. Det gjelder ved interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i land som er omfattet av skatteavtalen, de såkalte flernasjonale foretak. Norge har inngått skatteavtale med ca. 80 land, herunder alle våre viktigste handelspartnere. Alle skatteavtalene Norge er part i, og som er inngått etter 1963, inneholder en bestemmelse som er lik eller vesentlig lik artikkel 9 punkt 1 i OECDs mønsterskatteavtale («Foretak med fast tilknytning til hverandre»). Av mønsterskatteavtalen artikkel 9 punkt 1 følger at økonomisk samkvem mellom nærstående foretak for skatteformål skal baseres på armlengdeprinsippet, og bestemmelsen tillater justering av fortjenesten når dette ikke er tilfellet. Bestemmelsen i OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt 1 er noe annerledes formulert enn skatteloven § 13-1, men vilkårene for inntektskorreksjon er også der knyttet til kriteriene inntektsreduksjon, interessefellesskap og årsakssammenheng. Bestemmelser i skatteavtalene blir (forhånds)inkorporert i norsk lov ved lov av 28. juli 1949 nr. 15, og har trinnhøyde som norsk lov.

Også i tilfeller der skattavtalen får anvendelse, er det imidlertid skatteloven § 13-1 som utgjør det rettslige grunnlaget for en eventuell inntektsforhøyelse på grunn av internprisregulering. Dette følger av at skatteavtalene ikke hjemler beskatningsadgang. Se også Høyesterett i Rt. 2001 side 1265 Agip . Ved selve armlengdevurderingen er Norge likevel i slike tilfeller folkerettslig forpliktet til å anvende de prinsippene som kan utledes av skatteavtalens bestemmelse. Det kan imidlertid legges til grunn at skatteavtalene i så henseende ikke oppstiller skranker av vesentlig betydning for anvendelsen av skatteloven § 13-1, jf. nærmere omtale i kapittel 4.1 nedenfor.