11 Regnskapsspørsmål
11.1 Gjeldende rett
11.1.1 Nasjonal rett
Forsikringsselskaper er regnskapspliktige etter lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) § 1-2 første ledd nr. 5. Med hjemmel i regnskapsloven § 9-1 tredje ledd er det gitt forskrift 16. desember 1998 nr. 1241 om årsregnskap m.m. for forsikringsselskaper. Forskriften avviker og utfyller bestemmelsene i regnskapsloven, og presiserer enkelte avvik fra denne.
Lovens og forskriftens bestemmelser gjelder i utgangspunktet for både tradisjonelle livselskaper og fondsforsikringsselskaper (unit linked). For fondsforsikringsselskaper er det imidlertid i forskriftens kapittel 6 enkelte særregler.
Selskaper som er underlagt regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. lovens § 1-2 første ledd, skal etter § 3-2 blant annet ha et resultatregnskap og en balanse. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet for livsforsikringsselskaper følger av forskriftens § 4-8 første ledd. Resultatregnskapet skal inneholde et teknisk regnskap og et ikke-teknisk regnskap. Det tekniske regnskapet skal reflektere de forsikringsrelaterte inntekter og kostnader, mens det ikke-tekniske regnskapet skal gjenspeile selskapets egne økonomiske forhold. De nærmere postene fremgår av oppstillingene i bestemmelsen. Det tekniske og ikke-tekniske regnskapet fremtrer etter oppstillingsplanen i forskriftens § 4-8 som et hele, og ikke som to ulike regnskap.
Oppstillingsplanen for balansen for livsforsikringsselskaper skal etter forskriftens § 4-9 første ledd inneholde for det første eiendeler, og for det andre egenkapital og gjeld. De nærmere postene fremgår av bestemmelsen.
11.1.2 EØS-rett
Banklovkommisjonen har redegjort for de EØS-rettslige regnskapsreglene for livsforsikringsselskapene i avsnitt 10.3 i utredningen:
«Regelverket om livselskapers regnskaper i EU/EØS-direktivet (91/674/EØF) og i vår forskrift 1998-12-16 nr. 1241 om årsregnskap m.m. for forsikringsselskaper reflekterer i hovedsak prinsippene for organisering og regulering av livsforsikring i tradisjonell form. Regelverkene er beregnet på livsforsikringsselskaper med både individuell og kollektiv livsforsikring, men inneholder visse særlige regler for forsikringer basert på særskilte investeringsporteføljer. I vår forskrift kap. 6finner en dette i form av særlige regler for «unit linked» selskaper.
EU/EØS-direktivet om forsikringsselskapers årsregnskaper avviker på mange områder fra EU/EØS «alminnelige» direktiv om årsregnskapene for selskaper (78/660/EØF). Dette direktiv har i og for seg vært utgangspunkt for den nye regnskapsloven, men loven avviker en god del fra direktivet. Direktivet 91/674/EØF om forsikringsselskapers regnskaper anses gjennomført hos oss ved forskriften 1998-12-16 nr. 1241. Vår forskrift avviker likevel på mange områder fra EU/EØS-direktivet, særlig når det gjelder livsforsikring. Grunnlaget for avvikene i det norske lov- og forskriftsverket er det samme både for regnskapsloven og for forskriften. En har bygget på en forholdsvis fleksibel tolking av den hjemmel for nasjonale innslag som er inntatt i art. 2 i direktivet 78/660/EØF og som også er inkorporert i direktiv 91/674/EØF ved en henvisning i art. 1.»
Regjeringen fremmet for øvrig 30. april 2004 en stortingsproposisjon om samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning om å innlemme europaparlaments- og rådsdirektiv 2003/51/EF av 18. juni 2003 i EØS-avtalen (St.prp. nr. 58 (2003-2004) om samtykke til godkjenning av avgjerd i EØS-komiteen nr. 176/2003 av 5. desember 2003 om innlemming i EØS-avtalen av europaparlaments- og rådsdirektiv 2003/51/EF av 18. juni 2003 om endring av direktiv om årsrekneskapar og konsoliderte rekneskapar for visse selskapsformer, bankar og andre finansinstitusjonar og forsikringsselskap). Direktivet endrer blant annet direktiv 91/674/EØF om årsregnskap og konsoliderte regnskap for forsikringsselskap.
11.1.3 Internasjonal regnskapsstandard for forsikringsselskaper
IASB (International Accounting Standards Board) har utarbeidet en egen internasjonal regnskapsstandard for forsikringskontrakter. Standarden ble vedtatt 31. mars 2004. Standarden utgjør fase I i IASBs arbeid med en ny regnskapsstandard for forsikringsselskaper. Gjennomføring av regnskapsstandarden i EU er ikke avklart.
Fase II i IASBs regnskapsstandard for forsikringsselskaper vil trolig først kunne være på plass fra og med regnskapsåret 2007. Fase II ser ut til å innebære at forsikringsselskapenes passivaside i regnskapets balanse skal vurderes etter «fair value»-prinsippet. Dette innebærer en form for markedsvurdering av selskapets forpliktelser.
11.2 Banklovkommisjonens forslag
Banklovkommisjonen foreslår endringer i forskrift 16. desember 1998 nr. 1241 om årsregnskap mm. for forsikringsselskaper. Banklovkommisjonen begrunner forslaget på følgende måte (NOU 2001: 24 s. 96):
«Det synes rimelig klart at de vesentlige endringer i innholdet og sammensetningen av livsforsikringsselskapenes virksomhet som den nye pensjonslovgivningen vil føre med seg på kollektivområdet (foran i kapitlene 1 til 4), vil måtte få til dels betydelige konsekvenser for utformingen av et nytt lov- og forskriftsverk for kollektivselskaper. Hovedtrekk i et nytt regelverk for kollektive livselskaper er beskrevet foran i kapittel 5 til 9. En til dels gjennomgripende revisjon og modernisering av gjeldende lovverk kan imidlertid vanskelig gjennomføres uten at dette også følges opp med nødvendige tilpasninger i regelverket om kollektivselskapenes regnskaper. Det foreliggende EU/EØS-direktiv - slik det hittil har vært tolket hos oss - legger neppe vesentlige hindringer i veien for en slik oppfølgning. Hovedmålet med en revisjon av regnskapsreglene må være å oppnå at så vel resultatregnskapet som balansen i kollektive livselskaper vil kunne reflektere resultatene av kollektivselskapenes virksomhet i henhold til et modernisert lov- og forskriftsverk. En del hovedspørsmål når det gjelder nye regnskapsregler for kollektivselskaper behandles nedenfor i kapittel 12.»
I NOU 2001: 24 kapittel 12 har Banklovkommisjonen som nevnt ovenfor, gått nærmere inn på enkelte hovedspørsmål. Banklovkommisjonen viser bl.a. til at flere forhold ved lovutkastet vil måtte få konsekvenser for oppstillingsplanen for kollektivselskapets årsregnskaper, herunder balansen og resultatregnskapet. Banklovkommisjonen har listet opp hvilke forhold dette er (NOU 2001: 24 s. 107):
«forvaltningskapitalen skal ikke lenger utgjøre en samlet formuesmasse, undergitt forvaltning for et fellesskap av forsikringstakerne og selskap, men vil bli delt opp i porteføljer på grunnlag av de typiske former for plassering/fordeling av risikoen ved kapitalforvaltningen mellom selskap og forsikringstakerne,
bufferkapital i forsikringsfondet (tilleggsavsetninger og kursreguleringsfond) vil bare knytte seg til den del av forvaltningskapitalen («fellesporteføljen») som motsvarer forsikringsforpliktelser fastsatt ut fra vanlig beregningsgrunnlag med kapitalforvaltningsrisiko for selskapet tilsvarende grunnlagets rentesats, men som gir forsikringstakerne rett til overskudd av avkastningsresultat ut over beregningsrenten,
avkastningen ved kapitalforvaltningen vil ikke lenger bli fordelt mellom forsikringstakerne med sikte på å sikre alle samme avkastningsnivå, men vil i stedet bli delt opp og tilordnet de porteføljer avkastningen knytter seg til,
det alminnelige overskuddsbegrep og regelverket for fordeling av overskudd vil bli erstattet av særskilt fordeling av overskudd på henholdsvis avkastningsresultat og risikoresultat,
selskapets rett til andel av overskudd bortfaller, slik at et sentralt element i det økonomiske fellesskap mellom forsikringstakere og selskap blir borte. Dette betyr blant annet at selskapet ikke skal ha noen andel av avkastningen av den del av forvaltningskapitalen som motsvarer avsetninger for forsikringsforpliktelser, men vil i stedet få hele avkastningen av den portefølje som motsvarer egenkapital/ansvarlig kapital, og at selskapet for øvrig må sikre seg fortjeneste via påslag i de pristariffer selskapet benytter,
skillet mellom vanlige livselskaper og «unit links» selskaper bortfaller for kollektive livselskaper, slik at kollektivselskapet får en ganske annen bredde og variasjon i sin virksomhet enn hittil vanlig for livselskaper.»
På henholdsvis s. 108 og 110 i NOU 2001: 24 har Banklovkommisjonen skissert en mulig oppstillingsplan for balansen og resultatregnskapet, som følge av endringene Banklovkommisjonen for øvrig har foreslått i virksomhetsregelverket for livsforsikringsselskaper.
Det vises for øvrig til Banklovkommisjonens omtale av sitt forslag i kapittel 12 i NOU 2001: 24.
11.3 Høringsinstansenes merknader
FNHhar knyttet noen merknader til Banklovkommisjonens forslag til ny oppstillingsplan for henholdsvis balansen og resultatregnskapet:
«Et særtrekk ved livsforsikringsregnskapet i dag er at spareelementet i kundenes livsforsikringskontrakter inngår i inntektsbegrepet. Dette til forskjell fra bankregnskaper og fondsforvaltningsregnskaper hvor kundenes innskudd på bankkontoer og i verdipapirfond ikke inngår i inntektsbegrepet.
12.1 Balansen
Det er lagt opp til en tredeling av forvaltningskapitalen i;
Finansielle eiendeler knyttet til selskapets egenkapital/ansvarlige kapital
Finansielle eiendeler i den alminnelige investeringportefølje
Finansielle eiendeler i særskilte investeringsporteføljer
Innenfor den alminnelige investeringsporteføljen er det lagt opp til en spesifikasjon på type investeringer, men ikke på de to andre. Det virker mer hensiktmessig at slike spesifikasjoner tas inn i noter og ikke som en del av balanseoppstillingen.
Det vil oppstå behov for henføring av øvrige fordringer/gjeld. Det mangler en beskrivelse av hvordan det er tenkt. Disse kan inngå i porteføljen for egenkapital/ansvarlig kapital, alternativt kan disse fordeles på de tre porteføljene. Det vil i mange tilfeller ikke være entydig hvor postene skal allokeres, og det er derfor behov for avklaringer.
12.2 Resultat
Skissen til oppstillingsplanen i kapittel 12 er svært detaljert. I en endelig oppstillingsplan bør den reduseres mest mulig, i hovedsak til å bare inneholde hovedpostene.
Hvis post 10 er ment å inneholde alle finanskostnadene knyttet til både alminnelig investeringsportefølje og særskilte investeringsporteføljer, så er dette ikke en konsekvent behandling i forhold til finansinntektene som er fordelt på de to porteføljene. Det fremgår ikke klart hvilke porteføljer inntekter/kostnader på fordringer/gjeld skal henføres til jfr. kommentaren over om henføring av fordringer/gjeld på balansen.
Ekstraordinære inntekter og kostnader inngår i det ikke tekniske regnskapet (selskapets regnskap). Det fremgår ikke av oppstillingsplanen hvordan ekstraordinære poster knyttet til forsikringsvirksomheten skal føres. De bør ikke føres i det ikke tekniske regnskapet hvis det skal vise selskapets regnskap. Ekstraordinære poster i tilknytning til forsikringsvirksomheten oppstår eksempelvis ved endring av regnskapsprinsipper som vedrører kundene.
Skattekostnaden er foreslått splittet på tre hovedlinjer i resultatoppstillingen. Det bør vurderes å vise den på en linje i regnskapet og heller foreta spesifikasjonen i note.»
Statistisk sentralbyrå(SSB) har vurdert Banklovkommisjonens forslag i forhold til internasjonale forpliktelser, nasjonalregnskapet og kredittmarkedsstatistikken:
«Statistikkbehovene knyttet til internasjonale forpliktelser
De mest omfattende internasjonale rapporteringsforpliktelsene på livsforsikringsområdet er knyttet til EØS-avtalen og EUs strukturforordning. Rapporteringskravene i EUs strukturforordning bygger i stor grad på regnskapsdirektivet for livsforsikringsselskaper, og er felles for kollektiv og individuell livsforsikring. For å oppfylle disse kravene er vi derfor avhengige av at de norske regnskapsforskriftene for livsforsikring er tilpasset EUs regnskapsdirektiv, både for selskapene som blir underlagt ny forsikringslovgivning og selskapene som skal følge eksisterende lovgivning.
Behovene knyttet til nasjonalregnskapet og kredittmarkedsstatistikken
Livsforsikringsselskapenes regnskaper er også grunnlaget for beregning av livsforsikringssektoren i nasjonalregnskapet og finansielle sektorbalanser, samt for husholdningens sparing i livsforsikringskrav. EUs regnskapsdirektiv for forsikring tilfredsstiller imidlertid ikke nasjonalregnskapets krav til spesifikasjoner, blant annet fordi kostnadene er funksjons- og ikke artsdelt, og fordi objektsinndelingen i balansen er mangelfull. Disse manglene er i dag løst gjennom den EU-tilpassede og samordnede elektroniske rapportering fra forsikringsselskapene som Kredittilsynet, Norges Bank og Statistisk sentralbyrå bygget opp i samarbeid med bransjeorganisasjonene i tidsrommet 1996-1998 (FORT-rapporteringen). Store endringer i regelverket for livsforsikring kan imidlertid føre til at den elektroniske regnskapsrapporteringen må legges betraktelig om. I verste fall vil det ikke lenger la seg gjøre å komme fram til en samordnet rapportering, noe som igjen sannsynligvis vil føre til en kraftig økning i forsikringsselskapenes rapporteringsbyrde.
Den eksisterende FORT-rapporteringen innholder langt på vei de spesifikasjonene som er påkrevet i rapporteringen fra forsikringsselskapene for å stille opp kvartalsvis utenriksregnskap, når dagens grunnlag (valutastatistikken i Norges Bank) bortfaller fra og med 2005. Disse spesifikasjonene vil neppe være mulig å innarbeide direkte i oppstillingsplanen, siden utenriksregnskapet krever funksjons- og objektsinndelte kapitaltransaksjoner og artsgrupperte inntekter og kostnader.
Livsforsikringssektoren i nasjonalregnskapet består foruten av livsforsikringsselskapene også av private og kommunale pensjonskasser. Av denne grunn er også regnskapsforskriftene for pensjonskasser vesentlige for å vurdere virkningen for statistikken. De nye regnskapsforskriftene som trådte i kraft tidligere i år og denne delutredningen skaper imidlertid en viss usikkerhet med hensyn til hvilke regler disse vil bli underlagt etter Banklovkommisjonens behandling av pensjonskassene i neste delutredning.»
11.4 Departementets vurdering
Departementet viser til at gjeldende regnskapsregler er fastsatt i forskrift 16. desember 1998 nr. 1241 om årsregnskap for forsikringsselskaper m.m. (årsregnskapsforskriften). Banklovkommisjonens forslag til nye regnskapsregler innebærer forslag til endringer i denne forskriften, og således ikke lovendring.
Norsk og internasjonalt regnskapsregelverk for forsikringsselskaper er under utvikling. For tiden pågår det et arbeid med å bringe norske regnskapsregler i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder. Egne internasjonale regnskapsstandarder for forsikringsselskaper er under utarbeidelse. EU-direktivet om forsikringsregnskap, og de tilsvarende EØS-reglene, må også påregnes å bli endret.
Ut fra dette vil det etter departementets vurdering være naturlig at det utarbeides utkast til nye regnskapsregler for forsikringsselskap som hensyntar de ovennevnte forhold. Arbeidet med slike nye regler vil bli håndtert som en forskriftssak.