6 Næringsbeskatning
6.1 Begrensning av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap
6.1.1 Innledning
Stoltenberg II-regjeringen foreslo i Prop. 1 LS (2013–2014) å begrense selskapers adgang til å føre fradrag for interne renter, jf. proposisjonens kapittel 4. Med interne renter menes rentekostnader betalt til nærstående person, selskap eller innretning. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst.
Forslaget innebærer at fradrag for rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres. Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående part (interne renter) som eventuelt skal begrenses. Renter betalt til uavhengig tredjepart (eksterne renter) er ikke selv gjenstand for avskjæring, men kan fortrenge fradrag for interne renter.
Formålet med forslaget er i hovedsak å hindre tilpasninger ved at det føres fradrag for rentekostnader i Norge, mens renteinntektene beskattes lavt hos nærstående mottaker i land med lavere skatt. Slike tilpasninger uthuler skattegrunnlaget, og er en konkurranseulempe for virksomheter som kun opererer i Norge og dermed ikke har de samme mulighetene til å redusere selskapsskatten.
Forslaget har vært på høring, jf. departementets høringsnotat av 11. april 2013. Forslaget i Prop. 1 LS (2013–2014) skilte seg fra høringsforslaget på flere punkter. Blant annet ble fradragsrammen økt fra 25 pst. til 30 pst. av beregningsgrunnlaget, terskelbeløpet for at regelen skal få anvendelse ble økt fra netto rentekostnader på 1 mill. kroner til netto rentekostnader på 3 mill. kroner, og framføringsadgangen for avskåret rentefradrag ble forlenget fra fem år til ti år.
Det ble også foreslått at renter på gjeld til ikke-nærstående part (ekstern gjeld) som en nærstående part har stilt sikkerhet for, skal regnes som interne renter, jf. Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 4.12 og punkt 6.1.2 nedenfor.
De fleste OECD-land, herunder Sverige, Danmark og Finland, har allerede regler som begrenser muligheter til rentefradrag. Dette, kombinert med Norges relativt sett høye skattesats, gjør Norge utsatt for skatteplanlegging. Regjeringen mener at en ikke bør vente med å innføre begrensninger i rentefradraget. Regjeringen opprettholder derfor forslaget, men foreslår at terskelbeløpet for når regelen får virkning økes fra netto rentekostnader på 3 mill. kroner til netto rentekostnader på 5 mill. kroner. Endringen reduserer provenyet med om lag 100 mill. kroner sammenlignet med Stoltenberg II-regjeringens forslag.
Det vises til forslag til § 6-41 og § 8-15 fjerde ledd nytt tredje punktum i skatteloven. Nåværende § 6-41 blir ny § 6-52. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.
6.1.2 Ekstern gjeld med sikkerhetsstillelse fra nærstående part
I henhold til forslaget i Prop. 1 LS (2013–2014) skal renter på gjeld til ikke-nærstående part som en nærstående part har stilt sikkerhet for, regnes som interne renter. Begrunnelsen er at en slik sikkerhetsstillelse kan gjøre det mulig å ta opp et høyere lån hos en uavhengig långiver, og dermed få større rentefradrag enn et uavhengig selskap kunne få. Dette høyere lånet kunne ha vært tatt opp som et internt lån direkte fra det nærstående selskapet, men ikke fra ekstern långiver uten at det nærstående selskapet stilte sikkerhet. Den økonomiske realiteten bak et lån med slik sikkerhet er derfor i utgangspunktet den samme som om selskapet hadde tatt opp et internt lån.
Samtidig ble det i Prop. 1 LS (2013–2014) foreslått en hjemmel til å gi unntak i forskrift, slik at visse former for sikkerhetsstillelse fra nærstående for ekstern gjeld likevel ikke skal innebære at rentene på gjelden anses som interne renter.
Etter framleggelsen av Prop. 1 LS (2013–2014) er det reist innvendinger fra næringsorganisasjoner mv. til forslaget om at renter på ekstern gjeld med sikkerhetsstillelse fra nærstående skal anses som interne renter. Det er pekt på at sikkerhetsstillelse fra nærstående er vanlig i forbindelse med eksterne låneopptak, også ved rent norske låneforhold, og at enkelte konsern, også innenlandske, må legge om sin finansieringsstruktur dersom forslaget blir vedtatt på dette punktet.
Etter departementets syn bør renter på ekstern gjeld som nærstående har stilt sikkerhet for, i hovedregelen anses som interne renter. I motsatt fall ville det være store muligheter for å omgå begrensningsregelen. Det kan for eksempel skje ved at et morselskap i stedet for selv å ta opp ekstern gjeld, som så lånes videre til datterselskaper, garanterer for datterselskapenes eksterne gjeld. En regel om at ekstern gjeld med nærståendegaranti regnes som intern gjeld, vil innebære likebehandling av de to typetilfellene. For at omklassifiseringen til interne renter skal få effekt må selskapet videre ha så høye netto rentekostnader at de interne rentekostnadene rammes av begrensningen. Departementet viser her til at fradragsrammen ble økt fra 25 pst. av beregningsgrunnlaget i høringsnotatet til 30 pst. av beregningsgrunnlaget i Prop. 1 LS (2013–2014).
Departementet opprettholder derfor forslaget i Prop. 1 LS (2013–2014) med hensyn til eksterne lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående part. Departementet vil imidlertid sende på høring en forskrift om unntak for visse typer lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående part. Dette kan særlig gjelde lån med sikkerhetsstillelse fra selskap som låntakeren har en viss eierandel i, men også lån der aksjer mv. i låntakerselskapet er stilt som sikkerhet. Ved vurderingen av om sikkerhetsstillelse bør innebære at renter blir betraktet som interne, må det ses hen til om sikkerhetsstillelsen gir lånemuligheter ut over det låntakeren kunne ha oppnådd uten sikkerhetsstillelsen.
Som ledd i likviditetsforvaltningen kan konsernselskap ha et felles kontosystem kalt konsernkonto eller konsernkontoordning i en ekstern bank. Likviditetsoverskudd i et selskap kan gjennom en slik ordning brukes av et annet selskap i konsernet som trenger likviditet. Det oppstår da et låneforhold mellom selskapene. De vurderingene som ellers skal ligge til grunn for vurderingen av om garanti fra nærstående skal innebære at renter anses som interne, vil også gjelde for eksterne konsernkontoordninger. I tilfeller hvor banken bare er en administrator for selskapenes likviditetsordning vil rentekostnadene anses som interne. På konsernkontoordninger med kredittramme, med sikkerhetsstillelse fra morselskapet/konsernspissen eller selskapene i fellesskap, vil klassifiseringen av renter som eksterne eller interne renter etter rentebegrensningsregelen bero på utformingen av forskriften som vil bli sendt på høring, jf. ovenfor.
6.1.3 Behandlingen av underskudd mv.
Forslaget i Prop. 1 LS (2013–2014) er også møtt med innvendinger fra næringsorganisasjoner mv. blant annet når det gjelder muligheten til framføring av underskudd og samordning av underskudd gjennom konsernbidrag.
Begrensningsregelen innebærer at rentefradrag begrenses til 30 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse (skattemessig resultat før skatt, renter og avskrivninger), jf. Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 4.7. Ved beregning av grunnlaget skal det tas utgangspunkt i alminnelig inntekt før fradragsbegrensning (eventuelt årets underskudd før fradragsbegrensning).
I tilfeller der det skattemessige resultatet før underskuddsframføring er positivt, kan framførbart underskudd brukes slik at skattemessig resultat kommer ned i null før gjennomføring av fradragsbegrensningen. Tillegg i inntekt som følge av fradragsbegrensningen kan imidlertid gjøre at alminnelig inntekt etter fradragsbegrensningen blir positiv, slik at skattyteren må betale skatt for inntektsåret.
Det er ikke adgang til å tilleggsframføre underskudd etter at fradragsbegrensningen er gjennomført. Skatten som pålegges på tross av framførbart underskudd, vil motsvares av rentekostnader til framføring. Fradrag for de framførte rentekostnadene i senere inntektsår beror på om rentefradragsrammen for senere inntektsår er tilstrekkelig.
Departementet har vurdert en løsning der det etter gjennomføringen av fradragsbegrensningen kan foretas tilleggsframføring av underskudd og/eller avgis ytterligere konsernbidrag, og kommet til at det ikke bør åpnes for dette. Slike løsninger vil innebære svært kompliserte ordninger for skattyterne og Skatteetaten, og vil på kort sikt kreve betydelig mer omfattende systemomlegginger. En ny runde med konsernbidrag etter fradragsbegrensningen reiser flere spørsmål med hensyn til utforming av regelen, blant annet når det gjelder behandlingen ved beregning av rentefradragsrammen i det mottakende selskapet.
6.1.4 Terskelbeløp
Etter Stoltenberg II-regjeringens forslag omfattes bare selskap med netto rentekostnader over 3 mill. kroner av fradragsbegrensningen. Terskelbeløp er i utgangspunktet ikke ønskelig fordi det skaper forskjeller mellom skattytere og kan gi opphav til uheldige tilpasninger. Departementet foreslår likevel å øke terskelbeløpet til 5 mill. kroner. Dette betyr at færre selskap vil måtte forholde seg til regelverket.
Det vises til forslag til § 6-41 tredje ledd første punktum i skatteloven.
6.1.5 Økonomiske og administrative konsekvenser
Begrensningene i rentefradraget vil gjøre det mindre attraktivt for flernasjonale konsern å plassere gjeld i Norge. At lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående i utgangspunktet sidestilles med interne lån, vil redusere mulighetene for omgåelse. Dette er i samsvar med formålet med begrensningsregelen. Videre vil selskap ikke rammes av regelen med mindre de har netto rentekostnader som overstiger rammen på 30 pst. av beregningsgrunnlaget.
Departementet vil sende på høring en forskrift om unntak fra bestemmelsen, slik at færre tilfeller av sikkerhetsstillelse vil medføre at rentekostnader anses som interne. Dette innebærer at færre selskaper vil måtte legge om sin finansiering.
Departementet vil løpende vurdere virkningen av regelen, og behovet for justeringer. Dette gjelder både med hensyn til eventuelle negative effekter for næringslivet og omgåelsesmuligheter.
Å øke terskelbeløpet fra 3 mill. kroner til 5 mill. kroner reduserer provenyet med om lag 100 mill. kroner sammenlignet med forslaget i Prop. 1 LS (2013–2014). Endringen gjør at færre selskaper må forholde seg til fradragsbegrensningen og vil dermed innebære en administrativ lettelse for disse selskapene. Med denne endringen anslås forslaget om å begrense rentefradraget å øke provenyet med 2,45 mrd. kroner påløpt i 2014.
6.2 Skattefunn
Gjennom Skattefunn får næringslivet et ekstra skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU). Ordningen er rettighetsbasert. Dette innebærer at alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, har rett til skattefradrag. Formålet med Skattefunn er å stimulere næringslivets egen FoU-innsats, jf. Innst. S. nr. 325 (2000–2001) og Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer.
Skattefunn er regulert i skatteloven § 16-40 og tilhørende forskrift. Fradragsgrunnlaget (beløpsgrensen) per foretak er maksimalt 5,5 mill. kroner for egenutført FoU, og maksimalt 11 mill. kroner for summen av egenutført FoU og innkjøp fra godkjente FoU-institusjoner. Det beregnede skattefradraget er begrenset til 20 pst. av de berettigede kostnadene for små og mellomstore foretak og 18 pst. for øvrige foretak. Ved beregningen av kostnader er antall timer for egne ansatte begrenset til maksimalt 1 850 timer per år, og timesatsen begrenset til maksimum 530 kroner per time.
Bare prosjekter godkjent av Norges forskningsråd gir grunnlag for skattefradrag. Det er foretakene selv som velger ut prosjekter og søker om godkjennelse. Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt. Ligningsmyndighetene kontrollerer oppgitte kostnader og samlet offentlig støtte til foretaket etter statsstøtteregelverket. Dersom skattefradraget er høyere enn utlignet skatt for skattyteren, blir det overskytende beløpet utbetalt fra staten i forbindelse med skatteoppgjøret.
Regjeringen opprettholder Stoltenberg II-regjeringens forslag til utvidelser i Skattefunn i Prop. 1 LS (2013–2014), se punkt 5.6. Forslaget til regjeringen Stoltenberg II innebærer at beløpsgrensen for innkjøpt FoU heves fra 11 til 22 mill. kroner og den maksimale timelønnssatsen for egne ansatte økes fra 530 til 600 kroner per time. Dette gir et samlet provenytap på om lag 90 mill. kroner regnet i forhold til referansesystemet for 2014. Regjeringen foreslår i tillegg å heve beløpsgrensen i Skattefunn for kostnader knyttet til egenutført forskning og utvikling, fra 5,5 til 8 mill. kroner. Summen av kostnader til egenutført og innkjøpt FoU kan etter forslaget ikke overstige 22 mill. kroner. Regjeringen gjennomfører med dette en betydelig satsning på FoU i næringslivet med lettelser til bedrifter som benytter Skattefunn, uavhengig av om de gjennomfører FoU internt eller i samarbeid med FoU-institusjoner. Samlet vil de foreslåtte endringene bidra til økt FoU-aktivitet i næringslivet, noe som kan utløse mer innovasjon foretakene kan dra nytte av.
Forslaget anslås å gi et provenytap på om lag 160 mill. kroner påløpt i 2014 sammenlignet regjeringen Stoltenberg IIs forslag i Prop. 1 LS (2013–2014). Ettersom de fleste som benytter seg av Skattefunn er etterskuddspliktige, bokføres hele beløpet i 2015. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.
6.3 Avskrivningssatser
Regjeringen opprettholder Stoltenberg II-regjeringens forslag om å innføre 10 pst. startavskrivning i saldogruppe d (maskiner mv.) i Prop. 1 LS (2013–2014). Forslaget innebærer at den skattemessige avskrivningen blir 30 pst. av kostprisen i det inntektsåret driftsmidlet erverves. I etterfølgende år skal den ordinære avskrivningssatsen på 20 pst. benyttes.
Avskrivningssatsene bør ha en prinsipiell forankring. Skattemessige avskrivninger bør i størst mulig grad reflektere faktisk verdifall på driftsmidlene. Er avskrivningssatsene på enkelte driftsmidler for høye, vil investeringer i slike driftsmidler skattlegges mer lempelig enn andre investeringer. Da vil skattereglene påvirke hvilke investeringer som gjennomføres. Forslaget om startavskrivning gjelder kun for bestemte driftsmidler. Dersom satsen settes for høyt, vil næringer som bruker relativt sett mye maskiner, favoriseres sammenlignet med for eksempel kunnskapsintensive næringer.
Departementet har ikke informasjon som tyder på at avskrivningssatsen i saldogruppe d er for lav. Regjeringen vil likevel ikke trekke forslaget, men avvente en bredere gjennomgang av avskrivningssystemet.
Regjeringen skriver i sin tiltredelseserklæring at den skal gjennomgå og forbedre de skattemessige avskrivningene for å gjøre norsk næringsliv mer konkurransedyktig. Selv om avskrivningssatsene har en prinsipiell forankring, må det gjøres en del skjønnsmessige vurderinger i utformingen av regelverket, for eksempel om hvordan driftsmidlene skal fordeles i saldogrupper. Ulike driftsmidler innenfor en saldogruppe vil kunne ha forskjellig økonomisk levetid. Prinsipielt taler dette for mange saldogrupper, slik at det enkelte driftsmiddelet kan bli avskrevet i tråd med verdifallet. Det er imidlertid nødvendig å avveie treffsikkerhet med behovet for enkle og operasjonelle regler for skattyterne og ligningsmyndighetene. En er neppe tjent med et for detaljert system. I tillegg kan det være mangelfull informasjon om det økonomiske verdifallet for enkelte av driftsmidlene.
Regjeringen vil be utvalget som er satt til å vurdere selskapsbeskatningen, Scheel-utvalget, om å gjennomgå de skattemessige avskrivningene. Dette gjøres ved en presisering i mandatet. Slik kan avskrivningssystemet ses i sammenheng med den øvrige beskatningen av selskaper. Målet er å sikre godt samsvar mellom avskrivningsreglene for ulike driftsmidler og faktisk verdifall.