1 Innledning og sammendrag
1.1 Bakgrunn for denne orientering
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker behandlet med hjemmel i omdannelsesloven»
Vedtaket ble fattet på bakgrunn av finanskomiteens forslag i Innst O nr 36 (1996-97) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, jf Ot prp nr 71 (1995-96). Foranledningen for forslaget er i foran nevnte innstilling pkt 4.3 angitt slik:
«Sammendrag
Departementet har vurdert om det kan være ønskelig å innføre regler om skattefrihet ved fusjoner eller fisjoner mellom selskaper hjemmehørende i utlandet. I praksis vil dette si regler om fritak for beskatning i Norge av aksjonærer eller deltakere bosatt i Norge.
Rettstillingen med hensyn til om dagens ulovfestede regler medfører skattefrihet for de aksjonærer og deltakere som er bosatt i Norge ved fusjon eller fisjon av selskaper hjemmehørende i utlandet, anses uklar.
Departementet vil likevel ikke foreslå lovfesting av generelle regler om skattefrihet for norske aksjonærer eller deltakere ved fusjoner eller fisjoner av selskaper hjemmehørende i utlandet. Inntil videre bør således slik skattefrihet avhenge av søknadsbehandling etter omdannelsesloven avsnitt II.
Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene av Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, tar dette til etterretning.
Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse viser til at det er mange faremomenter knyttet til regler som legger opp til eller stimulerer til store enheter og monopolistiske næringspolitiske strukturer som i sin tur stimulerer til sentralisering og svekker den distriktsforankrede sysselsetting. Denne skepsis forsterkes ofte i tilfeller av fusjoner på tvers av landegrensene. Fusjonen mellom RGI N.V. og Aker ASA i november 1996 kan være et eksempel for dette.
Disse medlemmer støtter derfor Regjeringens syn om at regelen i skattelovens § 54 annet ledd i tillegg til reglene i omdannelsesloven skal beholdes. Disse medlemmer savner i Regjeringens proposisjon en nærmere gjennomgang av hvordan Regjeringen utøver reglene i omdannelsesloven om skattekreditt i fusjonstilfelle generelt, og i fusjoner over landegrensene generelt. Det vil derfor bli fremsatt forslag om at Regjeringen årlig fremlegger en orientering til Stortinget på en egnet måte om disse sakene. Disse medlemmer etterlyser også enkelte fremtidsperspektiver i forbindelse med regelverket for fusjoner over landegrensene, herunder muligheten for at EU vil vedta direktiv om dette (jf forslag om tiende selskapsrettsdirektiv av 14. januar 1985) som i sin tur vil måtte bli behandlet i EØS-komiteen med eventuell implementering i Norge. En redegjørelse for dette kan tas inn i første redegjørelse om omdannelsesloven som nevnt overfor Stortinget.
Komiteen vil fremme følgende forslag:
Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker behandlet med hjemmel i omdannelsesloven»
Regjeringen legger med dette fram en orientering som angitt om praksis vedrørende lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven, heretter kalt omdanningsloven. Egen stortingsmelding er valgt fordi denne første orienteringen gjelder mange års praksis og har en mer grunnleggende karakter. Senere, ettårlige orienteringer vil være mer begrenset, og vil kunne tas inn i et dertil egnet budsjettdokument.
1.2 Sammendrag
De alminnelige gevinstbeskatningsregler mv i Norge har en generell karakter. De gjelder også andre transaksjoner enn vanlige salg, f eks ombytting av eierposisjoner, skifte av foretaksform og overføring av aktiva fra ett foretak til et annet. I mange slike tilfelle kan beskatning virke urimelig og hindre en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det er uheldig om skattereglene i praksis stenger for rasjonelle endringer i organiseringen. Det behøves derfor lempningsmekanismer i skattesystemet.
Slike lempningsmekanismer følger av omdanningsloven. Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i forskrift etter loven, med en nærmere reguelring av vilkårene for fritak. Skattyteren innretter seg da etter forskriften, og behøver ikke søke lempning i det enkelte tilfelle. Den andre mekanismen er enkeltvedtak om å slippe den vanlige beskatning helt eller delvis ved en planlagt omdanningstransaksjon mv. Slike enkeltvedtak må det sendes søknad om til departementet, og søknaden avgjøres av enten Kongen eller departementet.
Bakgrunnen for omdanningsloven av 1961 var konkrete overveielser om at gjeldende skatteregler ble ansett å hindre samfunnsmessig ønskelige omstruktureringer i næringslivet. Bl a hadde Norges Industriforbund i brev til Finansdepartementet vist til at særlig reglene om «selgende gruppe»-beskatning vanskeliggjorde ønskelige bedriftssammenslutninger og konserndannelser. Industridepartementet avga uttalelse i saken og fremholdt at formålet måtte være å få bedre tilrettelegging av de skattemessige vilkår for transaksjoner som tok sikte på å skape en mer effektiv organisering av industrivirksomheten. Finansdepartementet fant etter dette å burde foreslå regler som gir Kongen adgang til i en viss utstrekning å samtykke i skattelempning. I Ot prp nr 30 (1960-61) fremgår at lempning ble forutsatt å skje bl a i form av reduserte skattesatser eller adgang til reinvestering av salgssummen i annen virksomhet . Full fritakelse kunne være aktuelt dersom det var tale om en ombytting av verdier, f eks ved bytte av aksjer i ett selskap mot aksjer i et annet innenfor det som er eller skal bli et konsern.
Departementets praksis når det gjelder enkeltsaker er i det alt vesentlige forankret i lovens avsnitt II. I medhold av avsnitt II første til tredje ledd kan Kongen, og etter delegasjonsresolusjon i 1976 Finansdepartementet, samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet samt aksjer, skal være fritatt fra inntektsbeskatning eller skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Bestemmelsen kan bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Ved endringslov 08.06.1979 ble inntatt et fjerde ledd som fastsetter at bestemmelsene skal gjelde tilsvarende for skattepliktige tilskudd som ytes den skattepliktige mot at han nedlegger sin virksomhet helt eller delvis som ledd i strukturrasjonalisering eller lignende.
Gjennomgangen av praksis viser:
I perioden 1974 til og med 1996 er det innvilget i alt 310 søknader. Innvilgede søknader etter avsnitt II første til tredje ledd er 230.
Inntil lovendring 11.11.1983 gjaldt en vesentlig del av søknadene aksjegevinster etter «selgende gruppe»-bestemmelsen i skatteloven § 54. Før lovendringen skulle skattlegging skje etter progressive satser, med den selgende gruppe som eget skattesubjekt, og med gevinstberegning uavhengig av den enkelte selgers kostpris. En selger kunne da bli skattlagt for gevinst selv om han reelt hadde lidt et tap. I «selgende gruppe»-sakene ble det gitt lempning i form av reduserte skattesatser, normalt ble satsen satt til 30 pst. Etter lovendringen, der skattesatsen ble fastsatt til 30 pst, ble det ikke lenger ansett å være behov for lempning i form av reduserte satser i slike saker. Før skattereformen 1992 ble lempning i form av reduserte skattesatser benyttet andre tilfeller der den progressive beskatning ble antatt å hindre omorganisering. I en del saker fikk selgeren valget mellom skattlegging etter en redusert sats, gjerne 30 pst, eller reinvestering innen visse frister. Etter sistnevnte alternativ måtte nedskrivning normalt skje på reinvesteringsobjektene uten fradrag i inntekten.
Etter skattereformen 1992 er det ikke lenger gitt skattelempning i form av endelig skattefritak eller nedsettelse av skattesatser. Lempning er gitt i form av samtykke til gjennomføring av transaksjoner med ligningsmessig kontinuitet slik at erverver må videreføre de ligningsmessige verdier knyttet til de formuesobjekter som overføres, dvs realiseres. Vedtakene innebærer reelt sett utsettelse av beskatningen til en fremtidig realisasjon av de objekter den aktuelle gevinsten knytter seg til. Denne lempningsform omtales senere i meldinger som «skattefri» transaksjon, selv om det altså ikke dreier seg om en endelig skattefrihet.
Praksis viser at det ikke lenger gis lempning ved overføringer mellom uavhengige parter (ekstern kjøper) mot fullt vederlag i form av kontanter. Lempning kan imidlertid gis dersom det gjelder transaksjoner mellom uavhengige parter hvor det ytes vederlag i form av aksjer eller andeler i det ervervende selskap. Ved overføring mellom parter med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser, og hvor erverver påtar seg å videreføre de ligningsmessige verdier knyttet til det overførte, blir det gitt skattelempning som i hovedsak gir samme resultat som om konsernforskriften hadde kommet til anvendelse.
I tiden 1980 til og med 1996 er det innvilget 54 søknader etter bestemmelsen i fjerde ledd. De fleste sakene gjelder nedleggelse av fiskebruk eller sammenslutning av rutebilselskaper. Strukturrasjonaliserings- og nedleggingstilskudd er skattepliktig som næringsinntekt. Før skattereformen av 1992 skjedde skattleggingen etter progressive satser. Skattelempning ble da etter fast praksis gitt i form av reduserte skattesatser. Tilskuddene ble skattlagt med 30 pst, oftest med fritak for toppskatt og trygdeavgift. Fra og med 1992 har skattesatsen for alminnelig inntekt vært 28 pst. Lempning har etter dette bestått i nedsettelse av toppskatt på beregnet personinntekt i delingsforetak. Svært få søknader er innkommet etter 1992.
Avsnitt I i loven inneholdt opprinnelig bestemmelser om en særlig avsetningsordning med delvis skattefritak ved senere investering i industrielt anlegg. Disse bestemmelsene ble opphevet da lov av 19. juni 1969 nr 72 (distriktsskatteloven) ble vedtatt. Ved lov av 15. juni 1990 nr 21 ble det i avsnitt I inntatt to nye paragrafer.
§ 1 ga opprinnelig hjemmel til å fastsette forskrift om skattefri omdannelse fra personlig eiet virksomhet til aksjeselskap. Formålet var lovfesting og klargjøring av de ulovfeste regler om skattefrie omdannelser som hadde utviklet seg i lignings- og administrativ praksis. Etter skattereformen er bestemmelsen utvidet til å gjelde omdannelse til deltakerlignet selskap samt omdannelse av kommandittselskap og kraftforetak til aksjeselskap. Forskrift ble fastsatt 17.01.91 (omdannelsesforskriften), og er senere endret i samsvar med hjemmelsbestemmelsen. Når en omdannelse faller utenfor forskriften, kan det søkes om skattelempning i medhold av avsnitt II. Slik lempning er gitt i noen få tilfeller. Det er satt vilkår som i hovedsak tilsvarer det resultat som ville ha fulgt av forskriften.
§ 2 gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og , etter skattereformen, mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser. Slik forskrift ble fastsatt 13.05.91 (konsernforskriften).
Bakgrunnen var det økende antall søknader om skattelempning mot slutten av 80-tallet , hvor en stor del gjaldt transaksjoner der de reelle eierinteresser i det vesentlige var de samme før og etter de aktuelle overføringer. Det utviklet seg en så vidt klar praksis for hovedtyngden av slike saker at en kodifisering ble funnet mulig og ønskelig slik at transaksjonene kunne gjennomføres uten søknadsbehandling. Ved konserninterne overføringer er det i praksis satt vilkår med sikte på at konsernet sett under ett ikke skulle komme i noen annen skattemessig stilling enn om transaksjonene ikke hadde blitt gjennomført. Det hadde videre vist seg behov for å kunne innrømme lempning også når det gjaldt uttaks- og utbyttebeskatning samt ved adgang til å videreføre fremførbare underskudd. Lempningsadgangen i avsnitt II gjelder som nevnt bare gevinstbeskatning, mens hjemmelen i § 2 ikke inneholder denne begrensning.
§ 2 gir også departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak i saker som ikke omfattes av forskriften. Denne hjemmel er benyttet i et fåtall saker. Det er da satt vilkår som i hovedsak gir samme resultat som om forskriften hadde kommet til anvendelse.
Reglene i forskriften er basert på kontinuitet. I de tilfeller som faller utenfor omdanningsforskriften samt reglene om skattefri fusjon eller fisjon etter selskapsskatteloven kap 8, kan departementet gi individuelt samtykke til skattelempning etter omdanningslovens avsnitt II. Eventuell lempning i slike saker gis i all hovedsak på vilkår som medfører samme resultat som om de generelle regler for omdanning, fusjon eller fisjon var kommet direkte til anvendelse.
Gjennomgangen viser at det fortsatt er behov for en konkret lempningsadgang ved nasjonale transaksjoner, dvs hvor partene er hjemmehørende eller bosatt her og fullt skattepliktige til Norge. Dette gjelder transaksjoner mellom uavhengige parter hvor det ytes vederlag i form av aksjer eller andre eierandeler i det ervervende selskap. Videre ved overføringer mellom parter med hovedsakelig samme bakenforliggende eierinteresser som i noen tilfeller faller utenfor reglene om skattefri overføringer. Dette behovet gjelder ved overføring av enkeltstående formuesobjekter fra privatpersoner til selskap som vedkommende er eller blir eier av ved overføringen. Videre gjelder behovet ved overføringer mellom andre selskaper med begrenset ansvar enn aksjeselskaper, samt overføringer mellom ulikeartede selskapstyper med samme bakenforliggende eierinteresser.
Også ved fusjon og fisjon mellom ulikartede selskapstyper som faller utenfor de generelle regler om skattefritak, foreligger fortsatt et lempningsbehov. Det samme gjelder ved omdanning av foretakstyper som faller utenfor de generelle regler om skattefri omdanning. Sistnevnte lempningsbehov er blitt mer begrenset etter at adgangen til skattefri omdanning av foretak er blitt utvidet de senere år. En ytterligere uvidelse av denne adgangen til omdanning vurderes av departementet.
For transaksjoner med implikasjoner over landegrensene foreligger det fortsatt et lempningsbehov for ulike typer transaksjoner, ettersom disse faller utenfor de nasjonale regler om skattefri overføring, skattefri omdanning samt skattefri fusjon og fisjon. Departementet vil utrede om det kan fastsettes enklere kriterier for å samtykke til skattefritak for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes eller deles. Inntil dette arbeidet er avsluttet, legges det til grunn at omdanningsloven avsnitt II sitt krav om effektivisering og rasjonalisering neppe bør tillegges like stor vekt i slike saker som ellers. Videre vil en nærmere vurdere en klargjøring av hjemmelen for skattefri omdanning av filial av utenlandsk selskap til aksjeselskap og vica versa, samt vilkårene ved omdanning til aksjeselskap av foretak med deltakere som kun er begrenset skattepliktige til Norge. Ut over dette anses det ikke aktuelt å vurdere det nasjonale regelverk om generelle skattefritak slik at også disposisjoner i forhold til utenlandske skattytere blir direkte omfattet. EØS-avtalen pålegger ikke noen forpliktelse til å foreta endringer i denne retning.