3 Merknader til dei einskilde artiklane

Artiklane 1 og 2 har reglar om avtalen sitt saklege bruksområde.

I følgje artikkel 1 omfattar avtalen personar som er busette (heimehøyrande) i den eine eller i begge statane. Artikkel 2 reknar opp kva for skattar som avtalen omfattar for tida. Avtalen omfattar berre skattar av inntekt.

Artiklane 3-5 inneheld definisjonar av forskjellige ord og uttrykk i avtalen.

Det følgjer av artikkel 3 punkt 1 a) at avtalen berre får verknad på norsk territorium. Noreg kan derfor utan hinder av avtalen skattleggje personell og verksemd på norsk kontinentalsokkel etter interne lover. Lik dei andre skatteavtalane Noreg har inngått, får heller ikkje avtalen med Uganda verknad på Svalbard, Jan Mayen og dei norske bilanda. Dei andre definisjonane i artikkel 3 følgjer stort sett OECD-mønsteret.

Artikkel 4 definerer omgrepet «person bosatt i en kontraherende stat». Punkta 2 og 3 regulerer korleis situasjonen blir når ein fysisk eller juridisk person blir rekna for å vere busett (heimehøyrande) både i Noreg og i Uganda etter dei to statane si interne lovgjeving.

Artikkel 5 inneheld definisjonen av omgrepet «fast driftssted». Denne definisjonen er viktig fordi han gir ramma for skattlegging etter artikkel 7 av den fortenesta frå forretningsverksemd som ein person busett i den eine staten har frå verksemd i den andre staten.

I følgje artikkel 5 punkt 2 f) skal ein stad som blir nytta til sal eller til å ta imot eller skaffe bestillingar reknast for å utgjere ein fast driftsstad. Det same gjeld eit lagerhus der ein person held lagerplass for andre, jf. punkt 2 g). Punkt 2 i) fastset at ein installasjon eller ei innretning, som blir nytta til utvinning av naturførekomstar, skal reknast for å utgjere ein fast driftsstad. I artikkel 5 punkt 2 er det teke med fleire tilfelle enn det som følgjer av OECDs og FNs mønsteravtalar. Opprekninga i artikkel 5 punkt 2 skal berre gi eksempel på kva som klart utgjer ein fast driftsstad, og gjer ikkje noko unntak frå vilkåra for fast driftsstad etter artikkel 5 punkt 1.

I følgje artikkel 5 punkt 3 skal staden for eit byggjearbeid, eller eit anleggs- eller installasjonsprosjekt sjåast på som ein fast driftsstad for føretaket berre dersom staden blir halden ved lag eller prosjektet varer lenger enn 6 månader. Regelen avvik frå OECD-mønsteret ved at fleire typar verksemder er tekne med, og ved at tidsfristen er korta ned frå 12 til 6 månader, som i FN-mønsteret.

Punkt 4 nemner kva omgrepet «fast driftssted» ikkje omfattar. Regelen avvik frå OECD mønsteret ved at punkt 4 a) og b) ikkje omfattar utlevering av varer.

Punkt 5 regulerer når ein representant skal seiast å utgjere ein fast driftsstad for føretaket. Regelen seier at når personen har, og vanlegvis nyttar, fullmakt til å slutte kontraktar på vegner av føretaket, skal han reknast som ein avhengig representant. Punkt 6 slår fast at ein uavhengig representant ikkje utgjer fast driftsstad for oppdragsgjevar så lenge han opptrer innanfor ramma av si vanlege forretningsverksemd.

Artiklane 6-22 inneheld reglar om skattlegging av ulike former for inntekt. Desse reglane har som formål å hindre dobbel skattlegging, dvs at ein skattytar blir skattlagt i begge statar av same inntekt. Dei detaljerte reglane om dei ulike formene for inntekt avgjer kva for stat som skal ha den primære retten til å skattleggje: anten den staten der den skattepliktige er busett, eller den staten der inntekta skriv seg frå (kjeldestaten).

Skatteavtalen regulerer ikkje forskot på skatt. Statane kan derfor i prinsippet halde tilbake kjeldeskatt etter den fulle satsen som følgjer av interne lover. Når skatteavtalen fører til at skatt anten skal betalast med ein redusert sats eller inntekta ikkje skal skattleggjast, må ein gjere ei justering (refusjon) i ettertid.

Artikkel 6 fastset at inntekt frå fast eigedom kan skattleggjast i den staten der eigedommen ligg (kjeldestaten). Det same gjeld inntekt frå direkte bruk av fast eigedom eller anna utnytting av han. Slik er også regelen i OECD-mønsteret.

Artikkel 7 inneheld reglar om skattlegging av fortenesta frå den forretningsverksemda som eit føretak heimehøyrande i ein kontraherende stat utøver i den andre staten. Inntekt frå slik verksemd kan berre skattleggjast i den sistnemnde staten dersom verksemda blir utøvd gjennom ein fast driftsstad der. Dei nærmare definisjonane av kva ein skal forstå med omgrepet fast driftsstad er tekne inn i artikkel 5. Men artikkel 7 inneheld hovudprinsippa for sjølve fastsetjinga av fortenesta som skriv seg frå den faste driftsstaden.

Som i OECD-mønsteret, er hovudregelen at berre inntekt som kjem frå den faste driftsstaden skal kunne skattleggjast i kjeldestaten. Inntekt frå anna, ikkje tilknytt, verksemd i same stat, fell såleis utanfor grunnlaget for skattlegging av driftsstaden.

Punkt 2 i artikkelen inneheld grunnregelen for fastsetjing av fortenesta til den faste driftsstaden: Driftsstaden skal reknast å ha den fortenesta som han venteleg ville ha hatt dersom han hadde vore eit særskilt sjølvstendig føretak som utøvde same eller liknande verksemd under same eller liknande tilhøve, og han opptredde heilt uavhengig av det føretaket som den faste driftsstaden tilhøyrer («armlengdeprinsippet»). Punkt 3 i artikkelen gir ein regel om ramma for kva for utgifter ein kan trekke frå når ein fastset den skattbare fortenesta til den faste driftsstaden. Regelen byggjer på FN-mønsteret og presiserer at betaling av royalty og rente m.m. frå ein fast driftsstad til hovudkontoret ikkje kan trekkjast frå i inntektene til den faste driftsstaden hand. Til gjengjeld skal betaling av royalty og renter m.m. frå hovudkontoret til den faste driftsstaden, ikkje reknast med i den faste driftsstaden sin skattepliktige forteneste.

Reglane i artikkel 7 er elles i samsvar med OECD-mønsteret.

Artikkel 8 gir reglar om skattlegging av forteneste frå internasjonal skips- og luftfartsverksemd, slik denne verksemda er definert i artikkel 3 punkt 1 g).

Punkt 1 i avtalen avvik noko frå OECD-mønsteret, ettersom det fastset at forteneste frå drift av skip eller luftfartøy som blir drivne i internasjonal fart, berre kan skattleggjast i den staten der føretaket er heimehøyrande. Dette er likt med dei skatteavtalane Noreg har inngått dei siste åra.

Punkt 2 fastset at forteneste frå bruk, rådvelde eller utleige av containarar og utleige av skip eller luftfartøy på bare-boat basis, berre skal kunne skattleggjast i den staten der føretaket som har fortenesta av drifta er heimehøyrande, dersom inntekta er ei biinntekt frå sjølve skips- og luftfartsverksemda. Regelen har ikkje større rekkjevidd enn det som følgjer av den vanlege forståinga av regelen og OECDs eigne kommentarar til OECDs mønsteravtale. Ein har likevel valt å klargjere rekkjevidda av regelen.

Punkt 3 klargjer at reglane i punkt 1 også gjeld forteneste når eit føretak tek del i ein «pool», i ei felles forretningsverksemd eller i eit internasjonalt driftskontor.

I punkt 4 i artikkelen finn ein særreglar som tek omsyn til inntekter som SAS-konsortiet tek i mot.

Artikkel 9 omhandlar føretak med fast tilknyting til kvarandre. Artikkelen gjeld assosierte føretak, dvs mor- og dotterselskap og føretak under felles kontroll og leiing. Regelen gir likningsstyresmaktene høve til å setje opp den skattbare fortenesta til eit føretak. Vilkåret for slik auke er at fortenesta er redusert fordi føretaket og eit tilknytt føretak i sitt økonomiske samkvem har nytta forretningsvilkår som avvik frå dei som ville ha vore avtalt mellom uavhengige føretak under tilsvarande tilhøve. Når likningsstyresmaktene rettar opp fortenesta i slike høve, så skal dei forretningsvilkåra som blei nytta, for skattleggingsformål bli erstatta med den såkalla armlengde-standarden, jf. skatteloven § 54 første ledd. Punkt 1 er i samsvar med OECD-mønsteret. Punkt 2 om korresponderande retting i den stat kvar det anna føretak er heimehøyrande, er utforma på ein noko anna måte enn OECD-mønsteret. Siktemålet med omskrivinga er å få klart fram at retting i eit land ikkje automatisk vil føre til ein tilsvarande retting i det anna land, men at slik korresponderande retting vil være basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. (Regelen byggjer på prinsippa i OECD-mønsteret, men ein har ikkje teke med reglar om korresponderande retting i den staten der føretaket er heimehøyrande. Slik korrigering kan likevel gjerast med heimel i artikkel 25.)

Artikkel 10 gjeld skattlegging av dividendar (utbyte). Etter punkt 1 i artikkelen kan slike inntekter skattleggjast i den kontraherende staten der aksjonæren er busett. Dei same inntektene kan dessutan skattleggjast i den staten der selskapet som deler ut dividendane er heimehøyrande (kjeldestaten), men reglane i punkt 2 avgrensar den skattesatsen som kan nyttast.

Punkt 2 a) gjeld dividende til selskap som direkte eig minst 25 prosent av kapitalen i det utdelende selskapet. Kjeldestatens skattesats i desse høva må ikkje overstige 10 prosent av bruttobeløpet. Regelen i punkt 2 b) avgrensar kjeldeskattesatsen i andre høve til 15 prosent. Det er eit vilkår i både 2 a) og b) at mottakaren er den verkelege rettshavar og ikkje til dømes ein stråmann for den faktiske eigar anten i kjeldelandet eller i eit tredje land.

Dei avgrensingane i retten til å krevje kjeldeskatt som er nemnde ovanfor, gjeld likevel ikkje alltid. Kjeldestaten er ikkje bunden av desse satsane når dei aksjane som det blir utdelt dividende frå, reelt er knytt til næringsverksemd eller utøving av eit fritt yrke og verksemda eller utøvinga skjer gjennom ein fast driftsstad eller ein fast stad for sjølvstendige personlege tenester som rettshavaren har i den staten der selskapet som deler ut dividendane er heimehøyrande. Etter punkt 4 i artikkelen skal dividendane i desse høve skattleggjast i samsvar med reglane i respektive artikkel 7 eller artikkel 15. (Tilsvarande reglar gjeld etter artikkel 11 punkt 5 for renter og etter artikkel 12 punkt 4 for royalty).

I punkt 3 har ein gjort nokre unntak frå retten til å krevje kjeldeskatt. Uganda kan ikkje krevje kjeldeskatt av dividendar som blir mottekne av Noregs Bank, Petroleumsfondet og Folketrygdfondet. I tillegg kan dei kompetente styresmaktene bli samde om at dividendar som blir mottekne av eit offentlegrettsleg organ eller ein institusjon som heilt eller i hovudsak er eigd av den norske regjeringa skal være friteke frå kjeldeskatt i Uganda jf. punkt 3 a) underpunkt (iv).

Artikkel 11 handlar om renteinntekter. Som i OECD-mønsteret er det fastsett at slike inntekter kan skattleggjast både i den staten der mottakaren er busett, jf. punkt 1, og i den staten der rentene skriv seg frå, jf. punkt 2. Kjeldeskatten i den sistnemnde staten skal likevel ikkje overstige 10 prosent av bruttobeløpet av rentene. Det er for tida ingen heimel i norske skattelover til å krevje kjeldeskatt av renter som blir utbetalte frå Noreg til mottakar busett i utlandet.

I punkt 3 har ein gjort nokre unntak frå retten til å krevje kjeldeskatt. Dette gjeld mellom anna der renter blir mottekne av ei lokal norsk forvaltningsstyresmakt, Noregs Bank, Petroleumsfondet, Folketrygdfondet, Garantiinstituttet for Eksportkreditt og A/S Eksportfinans. I tillegg kan dei kompetente styresmaktene bli samde om at renter som blir mottekne av eit offentlegrettsleg organ eller ein institusjon som heilt eller i hovudsak er eigd av den norsk regjeringa skal være friteke frå kjeldeskatt i Uganda, jf. punkt 3 a) underpunkt (vi).

Artikkel 12 gir reglar om skattlegging av royalty. Reglane svarer til reglane for renter i artikkel 11. Royalty kan skattleggjast både i staten der mottakaren er busett og i kjeldestaten, men kjeldeskattesatsen er avgrensa til 10 prosent av bruttobeløpet av royaltyen. Det er for tida ingen heimel i norske skattelover til å krevje kjeldeskatt av royalty som blir utbetalt frå Noreg til ein mottakar busett i utlandet. Artikkelen er utforma i samsvar med OECD-mønsteret slik det lyder etter endringane i 1992 og 1997.

I artikkel 13 er det teke inn særskilde reglar om skattlegging av « administrasjons- og ledelsesgodtgjørelse» som betalast til personer som er busett i utlandet. Det kan dreie seg om rein «outsourcing», men regelen gjeld også betaling av slik godtgjersle, til dømes til ein person ved eit føretak sitt hovudkontor i utlandet. Artikkelen er bygd opp etter same lest som artikkel 12. Slik godtgjersle kan skattleggjast både i mottakarens bustedsstat og i kjeldestaten, men kjeldeskatten skal ikkje overstige 10 prosent av bruttobeløpet av godtgjersla. Omgrepet «administrasjons- og ledelsesgodtgjørelse» er definert i artikkel 13 punkt 3.

Artikkel 14 handlar om skattlegging av formuesgevinstar. Regelen byggjar på prinsippet om at retten til å skattleggje formuesgevinst bør liggje hos den staten som hadde rett til å skattleggje avkastninga av det formuesgodet gevinsten skriv seg frå før det blei avhenda.

Etter punkt 1 kan gevinst frå avhending av fast eigedom skattleggjast i den kontraherende staten der eigedommen ligg.

Gevinst frå avhending av lausøyre som utgjer driftsmiddel knytt til ein fast driftsstad eller ein fast stad for utøving av fritt yrke, kan etter punkt 2 i artikkelen skattleggjast i den kontraherende staten der den faste driftsstaden eller den faste staden ligg. Det same gjeld gevinst frå avhending av sjølve den faste driftsstaden eller den faste staden.

Etter punkt 3 skal gevinst frå avhending av skip og luftfartøy i internasjonal fart berre kunne skattleggjast i den staten der personen som tek i mot gevinsten er heimehøyrande. Punkt 5 inneheld ein lik regel for containarar som nemnd i artikkel 8.

Punkt 4 inneheld ein særregel som gir ein kontraherende stat rett til å skattleggje gevinstar frå sal av aksjar, andeler, opsjonar og andre finansielle instrument knytte til selskap heimehøyrande i denne staten i inntil 5 år etter at aksjonæren flytta til den annan stat.

Gevinst frå avhending av andre formuesgode enn dei som er særskild nemnde, kan berre skattleggjast i den staten der avhendaren er busett, jf. punkt 6.

Artikkel 15 gjeld skattlegginga av inntekt frå utøving av fritt yrke. Regelen om skattlegging av inntekt frå slik verksemd avvik noko frå OECD-mønsteret. Etter dette mønsteret blir inntekter frå utøving av fritt yrke skattlagde i den staten der yrkesutøvaren er busett, dersom han ikkje i ein annan kontraherende stat vanlegvis rår over ein fast stad (kontor eller liknande) som tener utøvinga av verksemda hans. I så fall kan sistnemnde stat skattleggje den delen av inntekta som kan reknast til ein slik stad. Avtalen har her fått eit tillegg som avvik frå OECD-mønsteret ved at den sistnemnde staten også kan skattleggje dersom opphaldet i denne staten i eit eller fleire tidsrom til saman utgjer minst 183 dagar i løpet av ein periode på tolv månader.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmare kva som ligg i omgrepet «fritt yrke», og nemner eksempel på aktivitetar og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Opprekninga er ikkje uttømmande. Regelen omhandlar berre sjølvstendige yrkesutøvarar, og såleis ikkje t.d. ein lege som er fast tilsett i ei bedrift. Artistar og idrettsutøvarar er særskilt omtala i artikkel 18 i avtalen.

Lønnsinntekter er omhandla i artikkel 16. Som etter OECD-mønsteret har den staten der lønnsmottakaren er busett rett til å skattleggje lønnsinntektene, dersom ikkje arbeidet blir utført i den andre kontraherende staten. I så fall har den staten der arbeidet blir utført, rett til å skattleggje inntektene. Frå denne regelen gjer punkt 2 eit unntak på visse vilkår for kortvarige opphald, den såkalla 183-dagars regelen. Under forhandlingane blei problematikken om skattlegginga av leigde arbeidstakarar drøfta. Etter vanleg oppfatning får unntaket i punkt 2 ikkje verknad dersom arbeidstakaren er leigd, og dette har ein derfor presisert i punkt 2 b). Regelen er elles i samsvar med OECD-mønsteret.

Punkt 3 i artikkelen gir særreglar for lønnsarbeid utført om bord i eit skip eller luftfartøy drive i internasjonal fart. Lønnsinntekter frå slikt arbeid skal berre kunne skattleggjast i den staten der føretaket er heimehøyrande.

Når det gjeld lønn til mannskap i SAS, er det teke med ein regel i punkt 4 om at ho berre skal kunne skattleggjast den staten der lønnsmottakaren er busett.

Artikkel 17 handlar om styregodtgjersle. Slike inntekter kan, i samsvar med OECD-mønsteret, skattleggjast i den staten der selskapet er heimehøyrande.

Artikkel 18 fastset at artistar og idrettsutøvarar kan skattleggjast i den staten der slik verksemd blir utøvd, uansett reglane i artikkel 15 om fritt yrke og artikkel 16 om lønnsarbeid i privat teneste. Regelen gjeld også utbetalingar til artistar og idrettsutøvarar som får lønn utbetalt i samband med forretningsverksemd drevet av ein stat, jf. punkt 2 i artikkel 20. Punkt 2 i artikkelen inneheld eit tillegg som presiserer at den staten der artisten eller idrettsutøvaren opptrer, har rett til å skattleggje også når vederlaget blir utbetalt til ein tredjemann, t.d. eit artistbyrå eller eit selskap artisten har oppretta. Reglane i punkta 1 og 2 byggjer på OECD-mønsteret.

I punkt 3 er det gjort unntak frå desse reglane når framsyninga i den eine kontraherende staten for ein vesentleg del blir finansiert av offentlege midlar i den andre kontraherende staten. I slike tilfelle skal inntekta berre kunne skattleggjast i den staten der artisten eller idrettsutøvaren er busett.

Artikkel 19 handlar om pensjonar, livrenter og sosiale trygdeytingar. I motsetnad til dei tilsvarande reglane i OECD-mønsteret omfattar denne artikkelen alle typar pensjonar, både private og offentlege. Etter reglane skal pensjonar, livrenter og sosiale trygdeytingar berre skattleggjast i den staten der mottakaren er busett.

Punkt 3 fastset at beløp til underhald berre kan skattleggjast i bustadsstaten i den mon det kan trekkjast frå i kjeldestaten. Regelen hindrar økonomisk dobbel skattlegging av slike betalingar.

Artikkel 20 handlar om offentleg teneste. Som hovudregel og i samsvar med OECD-mønsteret, er det den staten som betalar ut godtgjersla som har rett til å skattleggje. For godtgjersle knytt til utøving av offentleg forretningsverksemd gjeld ikkje hovudregelen, jf. punkt 2. Det same gjeld når dei særlege vilkåra i punkt 1 b) er oppfylt. Offentlege pensjonar går som nemnt under artikkel 19.

Artikkel 21 gjeld studentar og lærlingar som er busette i den eine kontraherende staten og som oppheld seg mellombels i den andre staten for å få si personlege utdanning eller opplæring. Dei skal ikkje skattleggjast i den sistnemnde staten av pengebeløp som dei mottek til underhald, utdanning eller opplæring frå kjelder utanfor denne staten. Regelen samsvarer med OECD-mønsteret og med skattelova paragraf 26 første ledd, bokstav o.

Artikkel 22 gjeld anna inntekt, dvs. inntekt som ikkje er særskilt omhandla i dei andre artiklane i avtalen. Slike inntekter kan skattleggjast i den staten der mottakaren er busett, jf. punkt 1. Etter punkt 3 i same artikkel kan dei også skattleggjast i kjeldestaten.

Artikkel 23 gir reglar om korleis ein går fram for å hindre dobbel skattlegging.

Både Noreg og Uganda nyttar godskrivingsmetoden (kreditmetoden) som metode for å unngå dobbel skattlegging. For Noregs del seier artikkelen innleiingsvis at reglane i skatteloven § 22 A kan nyttast ved fastsetjinga av frådrag i norsk skatt for skatt betalt i Uganda. Dei generelle retningslinjer for godskrivingsmetoden er teke inn i artikkelen og inneber at Noreg, overfor personar busette i Noreg, kan skattleggje ei inntekt også når det går fram av dei materielle reglane i avtalen at inntekta kan skattleggjast i Uganda. Noreg må så gje frådrag i den utlikna skatten med eit beløp som svarer til den skatten som er betalt i Uganda. Frådragsbeløpet kan ikkje overstige den skatten som er betalt i Uganda, jf. punkt 1 b).

For inntekter som etter avtalen berre kan skattleggjast i Uganda, skal ein i Noreg nytte den alternative fordelingsmetode. I punkt 2 b) er det fastsett at i den utstrekning ein person som er busett i Noreg tek i mot inntekter som etter nokon regel i avtalen ikkje kan skattleggjast i Noreg, så kan inntekta likevel reknast med i skattegrunnlaget, men at det i den fastsette skatten gis eit frådrag som svarer til den samla norske skatt som fell på den ugandiske delen av inntekta. Frådraget i norsk skatt skal altså gjerast med eit fastsett beløp, uavhengig av om dette beløpet er høgare eller lågare enn det beløpet som faktisk er betalt i Uganda.

Artiklane 24-28 inneheld nokre særlege reglar om ikkje-diskriminering (artikkel 24), framgangsmåten ved inngåing av gjensidige avtalar mellom dei kompetente styresmaktene i dei to statane (artikkel 25), utveksling av opplysningar (artikkel 26), hjelp til innkrevjing (artikkel 27) og om diplomatiske og konsulære tenestemenn (artikkel 28).

OECDs og FNs mønsteravtalar inneheld ikkje reglar om hjelp til innkrevjing av skattar. OECD arbeider for tida med ta inn ein regel om hjelp til innkrevjing av skattar i mønsteravtalen. Artikkel 27 byggjer på dette arbeidet. Tilsvarande reglar om hjelp til innkrevjing av skattar er teke med i fleire av dei skatteavtalane Noreg har inngått dei siste åra.

Artiklane 29-30 inneheld sluttreglar om når avtalen skal tre i kraft og når han sluttar å gjelde.

Etter artikkel 29 skal statane gi kvarandre melding om at dei nødvendige stega er tekne for at avtalen kan tre i kraft. Avtalen trer i kraft på den dagen da den siste melding om at nødvendige skritt er tekne for at avtalen kan tre i kraft er mottatt. Avtalen vil få verknad for skattar av inntekt som vedkjem det kalenderåret som følgjer etter det året avtalen trer i kraft.