10 Omorganiseringer og holdingstrukturer mv.

10.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås kapittel 6 Omorganiseringer og holdingstrukturer mv. i lovforslaget. Dette tilsvarer de delene av kapittel 6 i modellregelverket som gir særregler for tilfeller hvor det skjer selskapsrettslige omorganiseringer i et konsern, og hvor eiendeler og gjeld overføres mellom konsernenheter. Kapittel 6 i modellregelverket gir også særregler for holdingstrukturer og enkelte andre særskilte typer enheter. Også slike regler er medtatt i lovforslaget kapittel 6.

Kapittel 6 i modellregelverket inneholder i tillegg særregler for beregning av beløpsgrensen på 750 millioner euro i tilfeller hvor det skjer endringer i konsernet i et regnskapsår. Disse reglene er ikke med i lovforslaget kapittel 6, men foreslås inntatt i forskrift til bestemmelsen om beløpsgrense i lovforslaget § 1-2, jf. nærmere omtale i punkt 5.3.

10.2 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet var disse bestemmelsene foreslått inntatt i lovutkastet §§ 20-50 til 20-54, med utfyllende bestemmelser i forskrift.

10.3 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene hadde merknader til departementets forslag på dette punktet.

10.4 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår i kapittel 6 i suppleringsskatteloven bestemmelser som etter sitt innhold ligger nær opp til de tilsvarende bestemmelsene i høringsnotatet. På samme måte som i høringsnotatet legges det opp til at utfyllende bestemmelser gis i forskrift. Bestemmelsene er noe omarbeidet sammenliknet med forslaget i høringen.

Konsernenheter som blir en del av eller forlater et konsern (lovforslaget § 6-1)

Lovforslaget § 6-1 gjelder enheter hvor eierinteressene i dem direkte eller indirekte blir overført i løpet av et regnskapsår, slik at enheten blir eller opphører å være en konsernenhet i et konsern. I lovteksten omtales slike enheter som målselskaper, mens året hvor eierinteressene overføres omtales som transaksjonsåret. Bestemmelsens første ledd angir dette virkeområdet.

Andre ledd fastslår at et målselskap som blir del av eller forlater et konsern, eller blir det øverste morselskapet i et nytt konsern, skal behandles som et medlem av konsernet etter suppleringsskattereglene i transaksjonsåret. Dette gjelder så fremt noen av målselskapets eiendeler, gjeld, inntekter, kostnader eller kontantstrømmer er konsolidert linje for linje i det øverste morselskapets konsernregnskap. Dette betyr at målselskapet behandles som en konsernenhet i både konsernet det blir en del av, og konsernet det forlater i regnskapsåret. Andre ledd fastslår videre at andelen av målselskapets regnskapsmessige resultat og justerte skatter som skal medregnes for suppleringsskatteformål hos de respektive konsernene, er den andelen som er medregnet i konsernregnskapet til det øverste morselskapet.

Lovforslaget § 6-1 tredje ledd regulerer hvordan målselskapets justerte resultat og justerte skatter skal beregnes i både transaksjonsåret og etterfølgende regnskapsår. Ved beregningen skal de bokførte verdiene av målselskapets eiendeler og gjeld før transaksjonen videreføres med kontinuitet. I praksis betyr dette at ingen konserneffekter ved bruk av oppkjøpsmetoden skal tas hensyn til for suppleringsskatteformål, i samsvar med prinsippet om at det er selskapsregnskapene som skal legges til grunn. Dette gjelder uavhengig av om målselskapet ble kjøpt opp før eller etter at suppleringsskattereglene trer i kraft. Det er likevel tillatt å benytte verdier fra konsernregnskapet i enkelte tilfeller. Dette gjelder når ervervet av konsernenheten skjedde før 1. desember 2021, og konsernet ikke har tilstrekkelige data til å fastslå målselskapets regnskapsmessige resultat med rimelig sikkerhet basert på eiendelenes bokførte verdier før transaksjonen. Dersom et konsern oppfyller disse vilkårene og velger å gjøre dette, må også konsernenheten medregne eventuell utsatt skattefordel og utsatte skatteforpliktelser som oppstår i forbindelse med oppkjøpet, ved beregningen av sitt regnskapsmessige resultat og sin justerte skatt.

Lovforslaget § 6-1 fjerde og femte ledd presiserer hvordan målselskapet skal beregne sitt substansbaserte inntektsfradrag etter § 5-3. Bestemmelsene fastslår at kvalifiserende lønnskostnader skal justeres til å kun omfatte lønnskostnader som er reflektert i det øverste morselskapets konsernregnskap. Den bokførte verdien av kvalifiserende fysiske eiendeler begrenses til beløpet som forholdsmessig svarer til tidsperioden målselskapet var del av konsernet i dette regnskapsåret (transaksjonsåret). Eventuell bruk av oppkjøpsmetoden får virkning ved beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget i slike tilfeller, siden verdien av de kvalifiserende eiendelene kan oppjusteres i samsvar med verdsettelsen i konsernregnskapet. Dette gjelder selv om regnskapsføring etter oppkjøpsmetoden generelt ikke får anvendelse ved beregning av målselskapets justerte resultat.

Sjette ledd fastslår at eventuell utsatt skatt og utsatte skattefordeler hos en konsernenhet som overføres mellom konserner, skal medregnes av det overtakende konsernet på samme måte og i samme utstrekning som de ville blitt medregnet dersom dette konsernet kontrollerte konsernenheten når disse oppstod. Om utsatt skatt/utsatte skattefordeler har blitt overført, beror på behandlingen av disse under det regnskapsspråket som brukes. Bestemmelsen gjelder ikke for en eventuell utsatt skatt som har oppstått etter et valg som nevnt i lovforslaget § 4-4. Slik utsatt skatt har tilknytning til én bestemt jurisdiksjon og et valg foretatt av et bestemt konsern, og kan derfor ikke overføres mellom konserner.

Lovforslaget § 6-1 syvende ledd regulerer behandlingen av målselskapets utsatte skatteforpliktelser som det tidligere har medregnet i sin utsatte skatt etter § 4-2. Slik utsatt skatteforpliktelse skal behandles som reversert hos det overdragende konsernet ved bruk av § 4-2 syvende ledd. Hos det overtakende konsernet, skal den behandles som om den oppstod i transaksjonsåret, likevel slik at eventuell etterfølgende reduksjon av omfattede skatter etter § 4-2 syvende ledd først får virkning det året justeringen henføres til. Dette skyldes at reglene i § 5-4 første ledd (som krever ny beregning av den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for tidligere regnskapsår) ikke vil fungere som tilsiktet for et overtakende konsern. I praksis innebærer bestemmelsen i syvende ledd at det overdragende konsernet slipper å tilbakeføre utsatt skatt som ikke reverseres innen fem år, og at det overtakende konsernet påbegynner en ny femårsperiode ved overtakelsen. Syvende ledd gjelder ikke for skatteforpliktelser som nevnt i § 4-2 åttende ledd. Utsatte skatteforpliktelser som ikke reverseres innen utløpet av det femte regnskapsåret etter transaksjonen, reduserer omfattede skatter for målselskapet dette regnskapsåret.

Åttende ledd regulerer situasjonen hvor målselskapet er et morselskap, og pålagt å anvende en skatteinkluderingsregel (jf. nærmere omtale under punkt 6.2) som et morselskap i ett eller flere konserner. I så fall skal målselskapet anvende skatteinkluderingsregelen separat for hvert konsern det har vært morselskap i. I et slikt tilfelle må det vurderes om målselskapet har en eierinteresse i en underbeskattet konsernenhet, og om det er pålagt å anvende skatteinkluderingsregelen, både som en del av det gamle og det nye konsernet. Fordi bedømmelsen av om en konsernenhet er en underbeskattet konsernenhet skjer på jurisdiksjonsnivå (og ikke kun basert på den enkelte konsernenhetens egne forhold), kan en konsernenhet som målselskapet har eierinteresser i, være en underbeskattet konsernenhet vurdert som en del av ett konsern, men ikke nødvendigvis vurdert som del av et annet konsern. Tilsvarende kan målselskapet være pålagt å anvende skatteinkluderingsregelen som del av ett konsern, men ikke et annet. Et eksempel på dette er om målselskapet er et deleid morselskap, hvor det øverste morselskapet i det ene konsernet ikke er underlagt en kvalifisert skatteinkluderingsregel, mens det øverste morselskapet i det andre konsernet er det.

Lovforslaget § 6-1 siste ledd gir et unntak fra samtlige av de foregående leddene i bestemmelsen i tilfeller hvor konsernenheten er lokalisert i en jurisdiksjon som behandler overdragelsen av enheten som en overdragelse av eiendeler og gjeld. I så fall medfører dette at overdragelsen også skal behandles som en overføring av eiendeler og gjeld (og ikke av den kontrollerende eierinteressen) for suppleringsskatteformål. Bestemmelsen får anvendelse når jurisdiksjonen hvor konsernenheten er lokalisert (eller hvor dens eiendeler og gjeld befinner seg, dersom konsernenheten er en skattetransparent enhet) behandler avhendelsen av de kontrollerende eierinteressene på samme eller lignende måte som den behandler overdragelser av eiendeler og gjeld, og jurisdiksjonen ilegger en omfattet skatt på avhenderen. Den omfattede skatten som ilegges, må beregnes ut fra differansen mellom eiendelene og gjeldens skattemessige verdi på den ene siden, og det faktiske vederlaget som ble ytt for dem eller deres virkelige verdi på den andre. Når denne bestemmelsen får anvendelse, blir det overdragende selskapet behandlet som om det har solgt eierinteresser, og gevinst eller tap fra salget holdes utenfor ved beregningen av fritatt egenkapitalgevinst eller -tap etter § 3-2 første ledd bokstav c. Målselskapet behandles som om det har gjennomført en transaksjon som regulert i lovforslaget § 6-2.

Overføringer av eiendeler og gjeld (lovforslaget § 6-2)

Lovforslaget § 6-2 regulerer situasjoner hvor eiendeler og gjeld overføres mellom konsernenheter, eller mellom en konsernenhet og en annen enhet. Skjer overføringen mellom to konsernenheter, behøver ikke disse å være del av det samme konsernet.

Første ledd regulerer beregningen av justert resultat etter en overføring av eiendeler eller gjeld. Behandlingen av slike overføringer er basert på den regnskapsmessige behandlingen av transaksjonen. En overdragende konsernenhet skal medregne eventuell gevinst eller tap ved beregningen av sitt justerte resultat. En overtakende konsernenhet skal legge til grunn sin egen bokførte verdi av eiendelene og gjelden i samsvar med regnskapsspråket til det øverste morselskapet som brukt ved utarbeidelsen av konsernregnskapet når denne beregner sitt justerte resultat.

Lovforslaget § 6-2 andre ledd fastslår at bestemmelsens første ledd ikke gjelder dersom overføringen av eiendeler/gjeld er del av en «omorganisering». Dette begrepet er gitt en nærmere definisjon i modellreglene for suppleringsskatteformål, som departementet foreslår å innta i forskrift. Ved denne typen overføringer er suppleringsskattereglene tilpasset kontinuitetsprinsippet som ligger til grunn for den skattemessige behandlingen i mange lands internrett. Bestemmelsen fastslår at den overdragende konsernenheten ikke skal medregne noen gevinst eller noe tap fra transaksjonen ved beregningen av sitt justerte resultat, mens den overtakende konsernenheten skal videreføre den overdragende konsernenhetens bokførte verdier ved beregningen av sitt justerte resultat.

Bestemmelsens tredje ledd fastslår at hverken første eller andre ledd får anvendelse hvor overføringen er ledd i en omorganisering hvor den overdragende konsernenheten får en ikke-kvalifiserende gevinst eller tap etter internretten i jurisdiksjonen hvor den er lokalisert, det vil si gevinst eller tap som utløser skatt i forbindelse med omorganiseringen. I slike tilfeller skal den overdragende konsernenheten medregne slik gevinst/tap ved beregningen av sitt justerte resultat for suppleringsskatteformål i samme utstrekning som den er ikke-kvalifiserende. Den overtakende konsernenheten skal beregne sitt justerte resultat etter transaksjonen ut fra den overdragende enhetens bokførte verdi ved overdragelsen, justert i samsvar med de nasjonale skattereglene slik at den ikke-kvalifiserende gevinsten/tapet tas hensyn til.

Lovforslaget § 6-2 fjerde ledd åpner for at et konsern som etter internretten i en jurisdiksjon får rett eller mulighet til å oppjustere verdien av eiendeler og gjeld til virkelig verdi for skatteformål, også kan velge å gjøre justeringer for suppleringsskatteformål. Slik internrettslig plikt kan for eksempel oppstå i forbindelse med utflytting og innflytting, og denne bestemmelsen tilpasser suppleringsskattereglene til en praktisk situasjon som kan oppstå etter internretten i en jurisdiksjon. Et slikt valg treffes av den rapporterende konsernenheten. Konsekvensen av valget er at konsernenheten det gjelder skal medregne eventuell gevinst eller tap som oppstår ved justeringen ved beregningen av sitt justerte resultat. Gevinsten/tapet utgjør differansen mellom den bokførte verdien til eiendelen/gjelden, og den virkelige verdien etter justeringen, korrigert for eventuell ikke-kvalifiserende gevinst eller tap som oppstår i forbindelse med justeringen. Dette beløpet skal henføres til regnskapsåret hvor justeringen skjer, eller fordeles over dette og de fire etterfølgende regnskapsårene. Dersom konsernenheten fordeler beløpet over fem år, og konsernenheten forlater konsernet i løpet av denne perioden, skal hele det resterende beløpet medregnes dette regnskapsåret.

Felleskontrollert virksomhet (Joint Ventures) (lovforslaget § 6-3)

Lovforslaget § 6-3 regulerer suppleringsskattereglenes anvendelse for såkalt felleskontrollert virksomhet («Joint Ventures»). Etter modellregelverket er dette virksomhet som er kontrollert av to eller flere sammen, slik at ingen enhet alene har kontroll over den. I mangel av slik kontroll, er det heller ikke én eier som konsoliderer slike enheter linje for linje i sitt konsernregnskap. Dermed vil slik felleskontrollert virksomhet aldri kunne oppfylle vilkårene for å være en konsernenhet. I samsvar med modellregelverket utvider lovforslaget § 6-3 suppleringsskattereglenes virkeområde til å også omfatte slik virksomhet.

Bestemmelsen gjelder for felleskontrollert virksomhet og felleskontrollert virksomhets underenheter. Til sammen utgjør disse et felleskontrollert konsern. Departementet foreslår å innta det nærmere innholdet i disse begrepene i forskrift. Som felleskontrollert virksomhet regnes en enhet hvor det øverste morselskapet direkte eller indirekte har minst 50 prosent av eierinteressene, og denne enhetens resultat regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i det øverste morselskapets konsernregnskap. Denne definisjonen for suppleringsskatteformål avviker noe fra hva som normalt anses som en felleskontrollert virksomhet regnskapsmessig.

Lovforslaget § 6-3 første ledd fastslår at reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7 gjelder for felleskontrollert virksomhet og dens underenheter, og at det skal beregnes suppleringsskatt for slike. Beregningen gjøres som om de var konsernenheter i et eget, separat konsern, hvor den felleskontrollerte virksomheten anses som det øverste morselskapet. Dette innebærer blant annet at den felleskontrollerte virksomhetens regnskapsspråk legges til grunn ved utarbeidelsen av dette separate konsernets konsernregnskap. Det innebærer også at den felleskontrollerte virksomheten og dens underenheters justerte resultat og justerte skatter ikke blandes med øvrige konsernenheters resultat og skatt ved beregningen av den effektive skattesatsen for en jurisdiksjon.

Etter lovforslaget § 6-3 andre ledd skal et morselskap som har eierinteresser i den felleskontrollerte virksomheten eller en underenhet av en slik, anvende skatteinkluderingsregelen på sin andel av suppleringsskatten fra slike i samsvar med reglene i §§ 2-1 til 2-5.

Sammensluttede konserner (lovforslaget § 6-4)

Lovforslaget § 6-4 regulerer såkalte sammensluttede konserner («Multi-Parented MNE Groups»). Slike oppstår når flere konserner utarbeider konsernregnskaper hvor konsernene fremstilles som om de var én økonomisk enhet, på grunn av en dobbelnoteringsavtale («Dual-listed Agreement») eller en såkalt Stapled Structure-avtale. Etter det departementet erfarer, er dette avtaleformer som ikke er vanlige i norsk rett. Departementet antar derfor at bestemmelsen vil ha liten eller ingen betydning for norske konserner som omfattes av suppleringsskattereglene.

Bestemmelsens første ledd angir at den gjelder for sammensluttede konserner. Departementet foreslår å innta en utfyllende definisjon av slike i forskrift.

Lovforslaget § 6-4 andre ledd fastslår at enhetene og konsernenhetene i hvert konsern, skal behandles som medlemmer av ett konsern etter suppleringsskattereglene. De etterfølgende leddene regulerer den nærmere behandlingen av dette sammensluttede konsernet.

Tredje ledd fastslår at en enhet skal anses som en konsernenhet dersom den er konsolidert linje for linje av det sammensluttede konsernet, eller om enheter i det sammensluttende konsernet har den kontrollerende eierinteressen i den. Unntatte enheter som angitt i lovforslaget § 1-3, anses ikke som konsernenheter (i likhet med hva som gjelder for øvrige konserner).

Bestemmelsens fjerde ledd regulerer hva som skal anses som det sammensluttede konsernets konsernregnskap. Etter modellregelverket er dette det konsernregnskapet det vises til i definisjonene av de to avtaletypene som kan danne grunnlag for et sammensluttet konsern. Det vil si konsernregnskapet som det ene (under en dobbeltnoteringsavtale) eller alle (under en Stapled Structure-avtale) de øverste morselskapene utarbeider, hvor alle enhetene i konsernene sine eiendeler, gjeld, inntekter, utgifter og kontantstrømmer presenteres samlet som om de utgjorde én økonomisk enhet, og som er underlagt krav om ekstern revisjon. Det stilles også krav til at dette konsernregnskapet er utarbeidet etter et akseptert regnskapsspråk, og dette regnskapsspråket anses som regnskapsspråket til det øverste morselskapet.

Bestemmelsens femte ledd presiserer at de øverste morselskapene i de konsernene som til sammen utgjør det sammensluttede konsernet, også skal anses som de øverste morselskapene i det sammensluttede konsernet. Hvor suppleringsskattereglene ellers viser til «det øverste morselskapet», anses disse for å være det. Slike konserner kan dermed ha mer enn ett øverste morselskap.

Lovforslaget § 6-4 sjette ledd regulerer plikten til å anvende skatteinkluderingsregelen for morselskapene i det sammensluttede konsernet. Når slike morselskaper er lokalisert i Norge, skal de anvende skatteinkluderingsregelen i samsvar med lovforslaget §§ 2-1 til 2-5. Ved vurderingen av om en enhet er et deleid morselskap, skal alle de øverste morselskapenes eierinteresser i enheten hensyntas.

Til slutt fastslår lovforslaget § 6-4 syvende ledd at samtlige av de øverste morselskapene skal levere informasjonsmelding for suppleringsskatt, med mindre det blir utpekt én enhet som får ansvaret for dette. Informasjonsmeldingen skal omfatte informasjon for hvert konsern som inngår i det sammensluttede konsernet.