12 Skatteforvaltning

12.1 Oversikt

Modellreglene forutsetter omfattende rapportering fra konsernene. Etter modellreglene skal hvert konsern levere en standardisert melding som inneholder nødvendige opplysninger for å fastsette og kontrollere suppleringsskatten. Meldingen er utarbeidet av OECD og omtales som GloBE Information Return (GIR). Nasjonale myndigheter kan ikke gjøre endringer i GIR.

I utgangspunktet skal hver konsernenhet levere komplett GIR om eget konsern til sin jurisdiksjon. En konsernenhet kan imidlertid fritas fra denne opplysningsplikten dersom øverste morselskap eller annen konsernenhet har levert GIR i sin jurisdiksjon. GIR vil bli utvekslet mellom jurisdiksjoner gjennom informasjonsutvekslingsavtaler.

Departementet foreslår at skatteforvaltningsloven skal gjelde for fastsetting av suppleringsskatt. Konsernenheter i Norge skal levere skattemelding for suppleringsskatt, i tillegg til GIR. Skattemeldingen skal inneholde informasjon som ikke følger av GIR. Departementet foreslår at konsernenheter egenfastsetter suppleringsskatten.

12.2 Virkeområde og skattemyndighet

Skatteforvaltningsloven gir saksbehandlingsregler for fastsettingen av skatte- og avgiftskrav. Skatteforvaltningsloven har regler om blant annet fastsetting, kontroll, endring og klage. På samme måte som i høringsnotatet, foreslår departementet at skatteforvaltningsloven skal gjelde for suppleringsskatt. Departementet viser til forslag til skatteforvaltningsloven § 1-1 ny bokstav l.

Skattemyndigheter for suppleringsskatt bør etter departementets syn være Skattekontoret, Skattedirektoratet, Skatteklagenemnda og sekretariatet for Skatteklagenemnda. Departementet viser til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 2-1.

I høringsnotatet ble det foreslått at Skatteklagenemnda skal være klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av suppleringsskatt. Departementet fastholder dette og viser til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

12.3 Opplysningsplikt

12.3.1 Forslag i høringsnotatet

Modellreglene vil medføre omfattende opplysningsplikt for konsernenheter omfattet av regelverket. Utgangspunktet er at alle konsernenheter skal levere GIR til skattemyndighetene i sin jurisdiksjon, som så utveksler denne med jurisdiksjoner som deltar i samarbeidet. Det kan likevel gis fritak fra plikten til å levere dersom en annen konsernenhet oppfyller leveringsplikten.

Konsernene skal i GIR gi opplysninger om blant annet konsernstruktur, beregning og fordeling av suppleringsskatt, valg som er gjort og andre nøkkelopplysninger. Formålet med GIR er å gi de enkelte jurisdiksjoners skattemyndigheter grunnlag for å kunne kontrollere suppleringsskatteplikten.

I høringsnotatet ble det foreslått at GIR leveres til norske skattemyndigheter som melding for suppleringsskatt. Det ble videre foreslått at norske konsernenheter også skal levere egen skattemelding for suppleringsskatt, hvor det blant annet skal fremgå hvilke konsernenheter som skal betale suppleringsskatt og hvor mye som skal betales i norske kroner.

Departementet foreslo å lovfeste en opplysningsplikt for alle konsernenheter som er skattepliktige for suppleringsskatt i skatteforvaltningsloven § 8-14. Opplysningsplikten omfatter i utgangspunktet både skattemelding og melding for suppleringsskatt.

12.3.2 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har hovedsakelig trukket frem at opplysningsplikten bør være så enkel å praktisere som mulig. Flere høringsinstanser ber om at det gis fritak fra opplysningsplikten der det er mulig, særlig for rene nasjonale konsern siden disse ikke er omfattet av modellreglene.

Ernst & Young Advokatfirma AS mener leveringsfristen for skattemelding for suppleringsskatt ikke bør være sammenfallende med leveringsfristen for GIR. I mange tilfeller vil det være forskjellige konsernenheter som utarbeider skattemelding og GIR. Dersom fristene for å levere er sammenfallende, er det ikke sikkert den norske konsernenheten som utarbeider skattemeldingen, får de nødvendige opplysningene fra GIR i tide. De påpeker også at det ikke er gitt noen leveringsfrist for notifikasjon om hvilken konsernenhet som leverer GIR.

Finans Norge ber om lettelser i rapporteringsplikten i tilfeller hvor det kan dokumenteres tilstrekkelig beskatning.

12.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder forslaget i høringsnotatet om at konsernenheter som utgangspunkt skal levere både GIR og skattemelding for suppleringsskatt.

For de fleste konsern som er omfattet av reglene om suppleringsskatt, vil det være et omfattende arbeid å oppfylle opplysningsplikten som følger av GIR. Innholdet i opplysningsplikten er bestemt av Inclusive Framework og er likt for alle jurisdiksjoner. Norske myndigheter står derfor ikke fritt til å gjøre endringer i opplysningsplikten.

Departementet foreslår å gi en generell hjemmel for plikten til å gi opplysninger om suppleringsskatt. GIR kan også måtte inneholde opplysninger om andre konsernenheter og suppleringsskatt i andre jurisdiksjoner. Departementet foreslår at dette fremkommer særskilt av bestemmelsen. Beregningene i GIR gjøres i presentasjonsvalutaen til øverste morselskaps konsernregnskap. Opplysningsplikten er den samme for nasjonal suppleringsskatt som for ordinær suppleringsskatt.

GIR består av flere deler. Øverste morselskap i konsernet, eller enhet som rapporterer på konsernets vegne, skal levere komplett GIR med all nødvendig informasjon for alle jurisdiksjoner. I innledningen til GIR gis det føringer for hvordan GIR skal distribueres til andre jurisdiksjoner. Jurisdiksjonen som mottar denne fra konsernet, skal utveksle de delene av GIR som er relevant for den enkelte jurisdiksjon. Dersom de enkelte konsernenhetene selv leverer GIR til sin jurisdiksjon, vil ikke GIR utveksles med andre jurisdiksjoner. Opplysningsplikten er da begrenset til å omfatte de delene av GIR som konsernenhetens jurisdiksjon ville ha mottatt ved utveksling med annen jurisdiksjon. Det innebærer at rekkevidden av en norsk konsernenhets opplysningsplikt må vurderes konkret.

Det følger av modellreglene at det skal gis fritak fra leveringsplikten for GIR, dersom den leveres av øverste morselskap eller annen konsernenhet til en jurisdiksjon Norge har informasjonsutvekslingsavtale med. Konsernenheter som skal ha fritak fra leveringsplikten fordi opplysningene leveres av annen konsernenhet, skal gi notifikasjon til skattemyndighetene om hvilken konsernenhet som leverer og i hvilken jurisdiksjon. Flere norske konsernenheter kan avtale seg imellom hvem som skal gi notifikasjon. Slik avtale vil imidlertid ikke frita for sanksjoner dersom GIR ikke blir levert. Departementet tar sikte på å i forskrift sette leveringsfristen for notifikasjon til det samme som leveringsfristen for GIR.

Flere høringsinstanser uttaler at opplysningsplikten bør være så enkel å praktisere som mulig. Som nevnt, er innholdet i GIR fastsatt av OECD. For konserner omfattet av modellreglene, er det derfor ikke anledning til å gjøre forenklinger i opplysningsplikten knyttet til GIR. Skattemeldingen som fastsettes nasjonalt, bør imidlertid gjøres så enkel som mulig.

Departementet foreslår at det bare er selskaper som faktisk skal betale suppleringsskatt etter suppleringsskatteloven, som skal levere skattemelding. Konsernenheter som er omfattet av suppleringsskattens virkeområde, men som ikke skal svare suppleringsskatt, er etter forslaget ikke omfattet av plikten til å levere skattemelding for suppleringsskatt.

Skattemeldingen skal inneholde opplysninger om beregning av skatten og andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av denne. Skattemeldingen skal som utgangspunkt bare inneholde opplysninger som ikke fremkommer av GIR. Skattemeldingen må for eksempel inneholde opplysninger om suppleringsskatten i norske kroner og fordelingen av suppleringsskatten mellom norske konsernenheter.

Ernst & Young Advokatfirma AS mener det bør være unntak fra opplysningsplikten for konsernenheter som bruker Safe Harbour-regler. Departementet viser til at bruk av Safe Harbour-regler etter forskrift gitt i medhold av suppleringsskatteloven § 5-7, i noen tilfeller innebærer at suppleringsskatten settes til null, se punkt 9.4.4 og punkt 12.5.3. Det skal da ikke svares suppleringsskatt og det vil derfor heller ikke være plikt til å levere skattemelding for suppleringsskatt. I tilfeller hvor bruk av Safe Harbour-regler ikke leder til null i suppleringsskatt, vil det fortsatt måtte leveres skattemelding.

Rene nasjonale konsern er ikke omfattet av modellreglene. Av hensyn til likebehandling med utenlandske konsern, foreslås det likevel at rene nasjonale konsern også skal svare suppleringsskatt, se punkt 5.2. I høringsnotatet ble det foreslått at rene nasjonale konsern skulle ha samme opplysningsplikt som multinasjonale konsern. Når rene nasjonale konsern ikke er omfattet av modellreglene, innebærer det at GIR gitt av rene nasjonale konsern ikke skal utveksles med andre jurisdiksjoner. Dersom rene nasjonale konsern skal fritas fra plikten til å levere GIR, må informasjonen som skulle blitt gitt i GIR, istedenfor gis i skattemeldingen. Det er kun et fåtall rene nasjonale konsern som vil være omfattet av suppleringsskatteloven. Etter departementets syn er det lite hensiktsmessig å lage en egen skattemelding for disse konsernene, når de i hovedsak må gi samme opplysninger i skattemeldingen som de uansett måtte gitt i GIR. Departementet opprettholder derfor forslaget fra høringen om at rene nasjonale konsern skal ha samme opplysningsplikt som multinasjonale konsern.

Det følger av modellreglene at leveringsfristen for GIR skal være 15 måneder fra utløpet av regnskapsåret for det øverste morselskapet i konsernet. Første regnskapsår innenfor anvendelsesområdet for regelverket, skal fristen likevel være 18 måneder. I høringsnotatet ble det foreslått at leveringsfrist for skattemeldingen skal være den samme som leveringsfristen for meldingen for suppleringsskatt. Ernst & Young Advokatfirma AS mener dette er uheldig, ettersom konsernenheten som utarbeider skattemeldingen, ikke nødvendigvis vil ha all informasjon i tide. Departementet ser at det kan være praktiske utfordringer for et stort konsern å koordinere og fordele nødvendig informasjon fra GIR til alle konsernenheter før GIR er ferdig utarbeidet. Departementet legger derfor opp til i forskrift å sette leveringsfristen for skattemelding til én måned etter leveringsfristen for melding for suppleringsskatt. Første leveringsfrist skal tidligst være 30. juni 2026.

Ernst & Young Advokatfirma AS viser til at det i høringsnotatet legges til grunn at meldingen (GIR) skal gis på engelsk, men at dette ikke fremkommer av forslaget til lov eller forskrift. Hovedregelen er at meldinger skal utarbeides på norsk. Departementet foreslår derfor en lovtekst hvor det fremgår at denne meldingen skal utarbeides på engelsk.

Departementet viser til forslag til skatteforvaltningsloven § 8-14.

Departementet foreslår at gjeldende skatteforvaltningslov § 8-14 og § 8-15 blir henholdsvis § 8-15 og ny § 8-16. Det er da nødvendig å gjøre enkelte opprettinger i skattebetalingsloven. Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-1 andre ledd, skattebetalingsloven §§ 10-12, 10-51 første ledd b og 10-60 femte ledd, og merverdiavgiftsloven § 11-6 første ledd.

12.4 Fastsetting

12.4.1 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at skattepliktige for suppleringsskatt både skal fastsette grunnlaget for og beregne suppleringsskatten. Videre ble det foreslått at skattepliktige skal kunne endre sin egen fastsetting av suppleringsskatt, med unntak av begrensning for justering av underskudd. Det ble lagt til grunn at denne begrensningen implisitt følger av at valg om bruk av justert underskudd er ment å være bindende for konsernenheten.

12.4.2 Høringsinstansenes merknader

Ernst & Young Advokatfirma AS mener begrensningene i endringsadgangen for justering av underskudd er så vesentlige at de burde fremgå klart av regelverket.

12.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder forslaget i høringsnotatet om at skattepliktige selv skal fastsette grunnlaget for og beregne suppleringsskatten. Ettersom suppleringsskatten skal reguleres i egen lov, må dette fremgå særskilt av skatteforvaltningsloven.

Departementet følger ikke opp forslaget om at skattepliktige skal kunne egenendre skattemeldingen for suppleringsskatt. Endringer i skattemeldingen vil i mange tilfeller ha sammenheng med endring i GIR, noe som tilsier at skattemyndighetene bør kontrollere endringen. Det er foreløpig ikke avklart hvordan korreksjon av GIR skal gjennomføres. Departementet mener at det i første omgang er mer hensiktsmessig at endringer i skattemeldingen gjøres ved anmodning om endring.

Departementet viser til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 9-1 første ledd og § 9-2 første ledd.

12.5 Safe Harbour-regler

12.5.1 Forslag i høringsnotatet

Det er særskilte saksbehandlingsregler for bruk av Safe Harbour-regler i modellreglene artikkel 8.2. Skattemyndighetene i den enkelte jurisdiksjon kan innen 36 måneder bestride retten til å bruke Safe Harbour-regler overfor den opplysningspliktige i jurisdiksjonen. Det gjøres gjennom et forhåndsvarsel, hvor de faktiske forholdene og omstendighetene som ligger til grunn for å bestride retten, angis. Den opplysningspliktige skal innen seks måneder uttale seg om disse forholdene. I høringsnotatet foreslo departementet at dette lovfestes i forslag til skatteforvaltningsloven § 5-6 nytt fjerde ledd. Safe Harbour-reglene var omtalt som regler om «forenklet beregning» i høringsnotatet.

12.5.2 Høringsinstansenes merknader

Ernst & Young Advokatfirma AS viser til at det i høringsnotatet er uklart hvilke saksbehandlingsregler som skal gjelde dersom skattemyndighetene bestrider retten til å bruke Safe Harbour-regler. De mener en klagefrist på seks uker vil kunne være i korteste laget. De viser også til at konsernenheter som mister retten til å bruke Safe Harbour-regler, da må gjøre en full beregning av suppleringsskatten, og at dette bør hensyntas i fristen for å korrigere meldingen. De ber også departementet vurdere særskilte unntak eller lemping fra den generelle opplysningsplikten i forslag til skatteforvaltningsloven § 8-14.

12.5.3 Vurderinger og forslag

Safe Harbour-regler er nærmere beskrevet under punkt 9.4.4. Departementet viser til at konsernenheter som bruker Safe Harbour-regler, ofte ikke vil måtte svare skatt og dermed heller ikke ha plikt til å levere skattemelding etter § 8-14 første ledd, se punkt 12.3.3.

De alminnelige saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven kapittel 5 vil gjelde som vanlig, herunder den foreslåtte presiseringen i § 5-6 om seks måneders frist for å uttale seg ved forhåndsvarsel. Departementet viser til forslag til skatteforvaltningsloven § 5-6 første ledd nytt tredje punktum.

Etter skatteforvaltningslovens system, vil det å nekte bruk av Safe Harbour-regler skje gjennom myndighetsfastsetting. Vedtak om myndighetsfastsetting kan påklages etter reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Etter departementets syn, er den alminnelige klagefristen på seks uker tilstrekkelig, ettersom den opplysningspliktige i forhåndsvarselet er gjort kjent med hvilke forhold vedtak skal bygges på.

Det følger av modellreglene artikkel 8.2.2 at fristen for å bestride rett til å bruke Safe Harbour-regler, er 36 måneder etter leveringsfristen for GIR. Etter departementets syn er fristen på 36 måneder for å gi forhåndsvarsel, i realiteten en frist for å ta saken opp til endring. Departementet foreslår derfor at fristen reguleres sammen med andre slike frister i skatteforvaltningsloven kapittel 12. Departementet viser til forslag til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd femte punktum.

Ernst & Young Advokatfirma AS ber om at det for vurderingen av fristen for å korrigere meldingen, tas hensyn til at full beregning vil være komplisert. Departementet viser til at hensikten med Safe Harbour-reglene er å gjøre det enklere for enkelte konsern å oppfylle rapporteringskravene og gjennomføre nødvendige beregninger. Dersom det ikke gis en tilleggsfrist for å levere endret skattemelding, vil det være vanskelig for konsernet å gjøre full beregning innen forfallsfristen. Departementet legger opp til at det i forskrift gis en forlenget frist for å levere endret skattemelding når skattemyndighetene fatter vedtak om å nekte bruk av Safe Harbour-regler.

12.6 Andre saksbehandlingsregler

12.6.1 Endring uten klage

Fristen for å ta en sak opp til endring vil som hovedregel være fra utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Leveringsfristen for GIR er 15 eller 18 måneder etter utløpet av regnskapsåret til det øverste morselskapet i konsernet. I høringsnotatet foreslo departementet at fristen for å ta en sak opp til endring settes til fem år etter fristen for levering av GIR for suppleringsskatt.

Ingen av høringsinstansene hadde merknader til dette forslaget.

Leveringsfristen for skattemelding for suppleringsskat skal være én måned etter leveringsfristen for GIR. Det innebærer at perioden skattemyndighetene har for å kontrollere grunnlaget for suppleringsskatten er kortere enn ellers. Kompleksiteten i regelverket og det forhold at innhenting av ytterligere informasjon vil kunne være mer tidkrevende enn ellers, tilsier at endringsfristen ikke bør begynne å løpe før leveringsfristen for skattemeldingen. Departementet opprettholder derfor forslaget fra høringsnotatet om at fristen for å ta en sak om suppleringsskatt opp til endring settes til fem år etter fristen for levering av GIR.

Departementet viser til forslag til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd fjerde punktum.

12.6.2 Bindende forhåndsuttalelser

I høringsnotatet foreslo departementet at det ikke skulle være anledning til å be om bindende forhåndsuttalelse om forhold regulert av reglene om suppleringsskatt.

Flere høringsinstanser hadde merknader om bindende forhåndsuttalelser. Selv om mange var enige i at reglene om suppleringsskatt ofte ikke vil være egnet til å avgi bindende forhåndsuttalelse, ble det påpekt at regelverket er komplisert og reiser vanskelige spørsmål som det vil være behov for å kunne få avklart gjennom bindende forhåndsuttalelse.

Departementet foreslår å opprettholde forslaget fra høringsnotatet. Reglene om suppleringsskatt vil sjelden være egnet for bindende forhåndsuttalelser. Det er som hovedregel ikke anledning til å be om generell avklaring av om en konsernenhet faller innenfor reglene. Reglene om suppleringsskatt har også et internasjonalt virkeområde hvor en bindende forhåndsuttalelse forutsetter samvirke med andre lands skatteadministrasjoner. På grunn av kompleksiteten i regelverket, kan det også være uforholdsmessig ressurs- og tidkrevende for skattemyndighetene å fastslå om en forespørsel faktisk er egnet for bindende forhåndsuttalelse. Departementet foreslår derfor at det ikke skal kunne bes om bindende forhåndsuttalelse om forhold knyttet til suppleringsskatt.

12.6.3 Taushetsplikt

I kommentarene til modellreglene legges det til grunn at opplysningene som innhentes, skal underlegges samme taushetsplikt som andre opplysninger som skattemyndighetene innhenter. Opplysninger innhentet gjennom informasjonsutvekslingsavtaler vil også være underlagt bestemmelser om taushetsplikt i den aktuelle avtalen. I høringsnotatet ble det antatt at gjeldende regler om taushetsplikt er tilstrekkelige. Det ble derfor ikke foreslått endringer i reglene om taushetsplikt.

Ernst & Young Advokatfirma AS bemerker at taushetsplikten for opplysninger inntatt i GIR vil bero på om opplysningene er levert direkte til norske myndigheter eller om de er mottatt med hjemmel i en skatteavtale. De mener taushetsplikten bør være den samme uavhengig av hvordan opplysningene gis.

Departementet er av den oppfatning at informasjonsutveksling av opplysninger om suppleringsskatt ikke reiser særskilte problemstillinger som nødvendiggjør endringer i dagens regelverk. Departementet fastholder derfor standpunktet i høringsnotatet om å ikke gjøre endringer i reglene om taushetsplikt.

12.7 Administrative reaksjoner

12.7.1 Forslag i høringsnotatet

Modellreglene åpner for at nasjonale sanksjoner kan omfatte manglende levering av GIR og uriktige eller ufullstendige opplysninger i GIR. I høringsnotatet ble det vist til at skatteforvaltningslovens regler om administrative sanksjoner og straff også vil omfatte plikter etter forslag til ny § 8-14. Det ble derfor ikke foreslått noen endringer i sanksjonsreglene.

12.7.2 Høringsinstansenes merknader

Deloitte Advokatfirma AS viser til at tilleggsskatt er en strafferettslig sanksjon som stiller strenge krav til ordlydsfortolkning. Det bør derfor vises særlig aktsomhet ved bruk av senere uttalelser og retningslinjer som grunnlag for tilleggsskatt, dersom disse strider mot en klar lovtekst.

NHO er enig i at reglene om tvangsmulkt er relevante for GIR. De mener derimot at reglene om tilleggsskatt ikke bør få anvendelse ved opplysningssvikt knyttet til levering av skattemelding for suppleringsskatt. De viser til reglenes kompleksitet og manglende beløpsbegrensning.

12.7.3 Vurderinger og forslag

Det er nødvendig med effektive sanksjoner for å sikre at skattepliktige oppfyller opplysningsplikten. Skattemyndighetene kan ilegge tvangsmulkt for å fremtvinge levering av opplysninger og det kan ilegges tilleggsskatt når uriktige eller ufullstendige opplysninger kan føre til skattemessige fordeler.

Departementet ser ikke behov for egne sanksjonsregler for suppleringsskatt og foreslår at det ikke gjøres unntak i gjeldende regler om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven.

Reglene om suppleringsskatt er kompliserte og stiller høye krav til opplysningene som gis. OECD ber skattemyndighetene være tilbakeholdne med å sanksjonere brudd på regelverket i innfasingsperioden. Departementet legger til grunn at skattemyndighetene vil holde seg til OECDs føringer for bruk av sanksjoner.