3 Om pilar 2
3.1 Bakgrunn
Utfordringene med internasjonale skattetilpasninger og skadelig skattekonkurranse har lenge stått høyt på den politiske dagsordenen i Norge og internasjonalt. I perioden 2013 til 2015 gjennomførte OECD- og G20-landene BEPS-prosjektet (Base Erosion and Profit Shifting). Dette ledet til enighet om en rekke tiltak mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget.
I 2016 ble Inclusive Framework opprettet for å følge opp BEPS-prosjektet. Dette er et samarbeidsorgan som består av mer enn 140 medlemsland.
En sentral del av det opprinnelige BEPS-prosjektet omhandlet hvordan digitalisering av økonomien har endret måten næringsvirksomhet utøves på i en stadig mer globalisert økonomi. Digitalisering av økonomien forsterker utfordringene med skattlegging av store flernasjonale konsern, og reiser flere problemstillinger enn overskuddsflytting. G20- og OECD-landene som deltok i BEPS-prosjektet, var derfor enige om behovet for å reformere de internasjonale reglene for skattlegging for å sikre balanserte og stabile langsiktige løsninger. Arbeidet har fortsatt som en forlengelse av BEPS-samarbeidet, innenfor rammen av Inclusive Framework.
I oktober 2021 oppnådde medlemslandene i Inclusive Framework en politisk enighet om endringer i rammeverket for skattlegging av store flernasjonale konsern. I erklæringen «Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy» beskrives rammene for og hovedelementene i en internasjonal reform. Løsningen som beskrives, består av to hoveddeler, omtalt som «pilarer». Erklæringen har også en detaljert plan for implementering av de to pilarene.
Den ene delen av to-pilarløsningen (pilar 1), omhandler hvordan beskatningsrett til selskapsoverskudd skal fordeles mellom land. Den innebærer en omfordeling av beskatningsretten til selskapsoverskudd i store flernasjonale konsern, slik at markedsstaters skattegrunnlag øker noe.
Den andre delen (pilar 2), består av et omfattende regelverk som skal innføre en global minimumsbeskatning for store flernasjonale konsern, samt en skatteavtalebasert regel («Subject to Tax Rule», STTR). Det er reglene om global minimumsbeskatning som foreslås implementert i norsk rett i denne proposisjonen. Reglene om global minimumsbeskatning skal sikre at store flernasjonale konsern skattlegges med en effektiv skattesats på minst 15 prosent i alle land der de er etablert.
Etter at Inclusive Framework ble enige om rammene for og hovedelementene i to-pilarløsningen i oktober 2021, har det vært arbeidet med utfyllende innhold og tekniske løsninger for de to pilarene. Dette arbeidet skjer i arbeidsgrupper under Inclusive Framework.
I denne proposisjonen foreslås det regler som skal implementere den globale minimumsbeskatningen under pilar 2 i norsk rett. Disse reglene forutsetter at det enkelte land utformer regelverk som er i samsvar med de omforente løsningene. For å sikre like regler, er det utformet modellregler for en global minimumsbeskatning. Modellreglene ble ferdigstilt og offentliggjort i desember 2021. Det er også utarbeidet kommentarer til modellreglene. Videre er det gitt ytterligere administrative veiledninger til modellreglene som supplerer og videreutvikler kommentarene. Disse veiledningene er landene som implementerer modellreglene, nødt til å ta hensyn til ved utformingen og praktiseringen av sitt internrettslige regelverk. Arbeidet med kommentarer og veiledninger har også pågått etter at modellreglene ble ferdigstilt.
I modellregelverket er det to sentrale elementer som skal virke sammen for å sikre minimumsbeskatning på 15 prosent. Det første elementet blir i modellreglene omtalt som «Income Inclusion Rule» (IIR). Dette er hovedregelen som innebærer at morselskaper blir skattepliktige for suppleringsskatt, det vil si differansen mellom en effektiv skattesats på 15 prosent og den faktiske beskatningen, beregnet for deres datterselskap. I denne proposisjonen omtales dette som «skatteinkluderingsregelen». Det andre elementet omtales i modellreglene som «Undertaxed Profit Rule» (UTPR). UTPR-regelen har en sekundær karakter. Den får bare anvendelse hvis beregnet suppleringsskatt ikke fanges opp av hovedregelen om skatteinkludering. Det vil være aktuelt i de tilfellene der hverken øverste morselskap eller mellomliggende morselskap er skattepliktig for beregnet suppleringsskatt etter hovedregelen. I denne proposisjonen omtales UTPR-regelen som (den sekundære) «skattefordelingsregelen».
I Inclusive Frameworks erklæring fra oktober 2021 ble det lagt til grunn at skatteinkluderingsregelen skulle innføres i det enkelte land fra 2023, mens skattefordelingsregelen skulle innføres fra 2024. Modellreglene er et stort og komplisert regelverk som må tilpasses nasjonal lovgivning. Medlemslandene i Inclusive Framework har derfor hatt behov for mer tid til å innføre reglene. EU vedtok et direktiv om minimumsbeskatning av store konsern i desember 2022. Etter dette direktivet er medlemslandene forpliktet til å implementere skatteinkluderingsregelen i sin interne lovgivning i løpet av 2023, og skattefordelingsregelen i løpet av 2024. En rekke andre land har også uttalt at de vil innføre skattefordelingsregelen i lovgivningen i løpet av 2024. Dette tilsier at hovedregelen om minimumsbeskatning etter skatteinkluderingsregelen vil ha effekt i mange land fra 2024, mens den sekundære skattefordelingsregelen ikke innføres før i 2025.
I denne proposisjonen foreslås det bare regler om implementering av skatteinkluderingsregelen (IIR). Departementet tar sikte på å komme tilbake til forslag om implementering av skattefordelingsregelen (UTPR) på et senere tidspunkt.
3.2 Oversikt over modellreglene
Reglene om minimumsbeskatning skal sikre at store konsern blir skattlagt med en effektiv skattesats på minst 15 prosent i alle land hvor de er etablert. Dersom konsernet skattlegges med en lavere effektiv skattesats enn dette, får andre land beskatningsrett til den underbeskattede inntekten. Skattleggingen skjer ved at det beregnes en skatt, omtalt som «Top-Up Tax» i modellreglene. Denne beregnes ut fra differansen mellom en effektiv skattesats på 15 prosent og den faktiske beskatningen. Denne skatten betegnes som suppleringsskatt i lovforslaget.
Hovedregelen om skatteinkludering innebærer at morselskaper blir skattepliktige for suppleringsskatt beregnet for deres datterselskap. I utgangspunktet er det konsernspissen («Ultimate Parent Entity»), omtalt som det øverste morselskapet, som blir skattepliktig. Hvis det øverste morselskapet ikke er omfattet av kvalifiserte regler om skatteinkludering, flyttes skatteplikten til mellomliggende morselskap som er omfattet av kvalifiserte regler om skatteinkludering.
Den sekundære regelen om skattefordeling får anvendelse hvis beregnet suppleringsskatt ikke fanges opp av hovedregelen, fordi hverken det øverste morselskap eller et mellomliggende morselskap er skattepliktig for beregnet suppleringsskatt. Beskatningsrett til beregnet suppleringsskatt fordeles da til de øvrige landene der konsernet er etablert og reglene om global minimumsbeskatning er innført. Beskatningsretten fordeles etter en fordelingsnøkkel basert på antall ansatte og verdien av fysiske driftsmidler.
Suppleringsskattereglene innebærer at konsernene som omfattes, må beregne den effektive skattesatsen i alle jurisdiksjoner hvor de er etablert. Har konsernet flere enheter i jurisdiksjonen, for eksempel flere selskap og eventuelt fast driftssted, beregnes effektiv skattesats i utgangspunktet samlet for inntekten til disse enhetene.
Den effektive skattesatsen vil være samlede skatter delt på samlede inntekter i jurisdiksjonen. Inntekten fastsettes med utgangspunkt i regnskapsmessig resultat for de enkelte enhetene, men med en rekke justeringer. Inntekt fra internasjonal skipsfart er unntatt fra reglene om minimumsbeskatning og skal ikke tas med ved beregning av effektiv skattesats og fastsetting av suppleringsskatt. Skatten fastsettes tilsvarende med utgangspunkt i betalbare skatter i de enkelte enhetenes regnskap, men med flere justeringer.
Dersom effektiv skattesats er lavere enn 15 prosent, beregnes satsen for suppleringsskatt. Denne settes til 15 prosent fradratt den effektive skattesatsen.
Ved beregning av samlet suppleringsskatt i jurisdiksjonen, gis det et fradrag for en prosentandel av samlede lønnskostnader for konsernets arbeidstakere i den aktuelle jurisdiksjonen og bokførte verdier av konsernets fysiske eiendeler der. Dette fradraget vil for 2024 være 9,8 prosent av lønnskostnader og 7,8 prosent av bokført verdi av fysiske eiendeler. Fradraget skal trappes gradvis ned frem mot 2033. Da vil det utgjøre 5 prosent av både lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler.
Konsernets samlede suppleringsskatt fordeles deretter til konsernets enheter i landet basert på deres forholdsmessige andel av justert overskudd. Hvilke selskap i konsernet som er skattepliktig for den enkelte enhetens beregnede suppleringsskatt, avgjøres deretter på grunnlag av hovedregelen om skatteinkludering eller den sekundære regelen om skattefordeling.
Modellregelverket åpner også for at land kan innføre regler om nasjonal suppleringsskatt. Det vil si at det enkelte land har regler om suppleringsskatt for enheter som er lokalisert der, og som inngår i et konsern som omfattes av regelverket, selv om konsernets morselskap er lokalisert i et annet land. I slike tilfeller gis det fradrag for den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten i beregnet suppleringsskatt i morselskapslandet.
Lovforslaget i denne proposisjonen omfatter både ordinær og nasjonal suppleringsskatt. Betegnelsen «suppleringsskatt» brukes gjennomgående som en samlebetegnelse på disse, med mindre sammenhengen gjør det nødvendig å skille mellom dem.
3.3 Gjennomføring av regelverket i norsk rett
Forslagene til regler om global minimumsbeskatning i denne proposisjonen er basert på modellregelverket med tilhørende kommentarer og administrativ veiledning utarbeidet av Inclusive Framework. En forutsetning for å oppnå formålet med reglene er at reglene er like i de landene som innfører dem. En viktig intensjon bak lovforslaget, er derfor at dette skal tilsvare modellregelverket. Det tilsier at modellreglene med tilhørende kommentarer og administrativ veiledning vil være sentrale kilder ved tolkningen av de norske reglene.
Innholdet i kommentarer og veiledninger begrenser seg ikke alltid til å presisere og forklare modellreglene. Det finnes punkter i de etterfølgende kommentarene og retningslinjene som vanskelig kan sies å samsvare fullt ut med ordlyden i modellreglene. Det er forutsatt at de jurisdiksjonene som implementerer regelverket, utformer det nasjonale regelverket i samsvar med de standpunktene som kommentarene og retningslinjene gir uttrykk for. Lovforslaget i denne proposisjonen bygger på en slik tilnærming. Lovforslaget kan derfor ses som en norsk konsolidert versjon av modellregelverket. Målet har vært at lovteksten så langt som mulig, skal ta hensyn til den rettsutviklingen som har vært etter at modellreglene ble utarbeidet.
Det har helt frem til nå pågått arbeid med veiledninger knyttet til modellreglene og videreutvikling av kommentarene, regler og prosedyrer knyttet til informasjonsinnhenting og informasjonsutveksling og mulig utforming av tvisteløsningsmekanismer. Det har også vært arbeidet med regler som er ment å forenkle regelverket i enkelte situasjoner. Slike forenklende regler er i modellreglene omtalt som «Safe Harbours». På enkelte punkter er det kommet avklaringer i tiden etter at høringsnotatet ble sendt på høring 6. juni i år. Også disse avklaringene er hensyntatt i lovforslaget.
Departementet har som mål at suppleringsskatteloven også fremover skal gi et oppdatert og korrekt bilde av de materielle reglene, slik at det ikke blir motstrid mellom det norske regelverket og modellregelverket. Det må forventes en rettsutvikling på dette området etter hvert som nye avklaringsbehov og problemstillinger kommer til. Det kan også bli aktuelt med nye administrative veiledninger i tiden fremover. Departementet vil følge med på utviklingen og arbeide for at regelverket holdes oppdatert gjennom lov- og forskriftsendringer.
Selv om lov- og forskriftstekster blir holdt oppdatert, vil kommentarer og administrative retningslinjer forbli en viktig utfyllende rettskilde til selve regelverket. Dette er kilder som ligger åpent tilgjengelig på OECDs hjemmesider.
Skattleggingen etter suppleringsskatteloven vil avvike fra de ordinære reglene for selskapsbeskatning på flere måter, som for eksempel skattegrunnlag, hvordan skattesatsen bestemmes, skattleggingsperiode mv. Videre har lovforslaget en rekke definisjoner og avgrensninger som har betydning for suppleringsskatten, men som kan avvike fra de som brukes i skattelovgivningen ellers. Disse avgrensningene og definisjonene skal ikke ha betydning for tolkningen av andre deler av skattelovgivningen.
Regelverket knyttet til pilar 2 er omfattende og komplisert. For å unngå at lovteksten blir svært omfattende og uoversiktlig, vil deler av regelverket bli fastsatt i forskrift. Departementet arbeider med sikte på at forskriftsbestemmelsene kan vedtas samtidig med at suppleringsskatteloven trer i kraft. Det vises til omtale av forskriftshjemmelen i suppleringsskatteloven i punkt 5.6.
Modellregelverket inneholder flere bestemmelser med beløpsgrenser som er angitt i euro. For å sikre koordinering og lik anvendelse av beløpsgrenser for konsern i ulike jurisdiksjoner, har jurisdiksjonene som ikke anvender euro i sin lovgivning, plikt til årlig å oppdatere beløpene i lovgivningen. For å slippe denne årlige endringsprosessen, benytter departementet euro i lovforslaget. Dette innebærer at beløpsgrensene blir de samme som i mange andre land, men at konsern som har regnskap i annen valuta enn euro, må regne om til euro for å vurdere om de er over beløpsgrensene. Videre vil det i en del tilfeller bli behov for omregning til norske kroner i forbindelse med levering av skattemelding for suppleringsskatt. Dette skyldes at skattekrav skal fastsettes og gjøres opp i norske kroner, mens beregningene i informasjonsmeldingen for suppleringsskatt kan være i annen valuta. Det vises til nærmere omtale av valuta i punkt 5.5.
3.4 Regulering i egen lov
I høringsnotatet ble det foreslått å ta bestemmelsene om suppleringsskatt inn i skatteloven som et nytt kapittel 20. Etter en fornyet vurdering har departementet kommet til at bestemmelsene i stedet bør gis i egen lov.
Hensynet til et brukervennlig regelverk tilsier som utgangspunkt at bestemmelser på ett rettsområde samles i én lov. Skatteloven 1999 bygger på et prinsipp om at bestemmelsene om direkte skatt skal være samlet i én lov, med mindre særlige hensyn gjør seg gjeldende. Særlige hensyn begrunner at blant annet artistskatteloven, Svalbardskatteloven, eigedomsskattelova og petroleumsskatteloven er gitt som egne lover.
Etter departementets vurdering er det særlige hensyn som tilsier at bestemmelsene om suppleringsskatt blir gitt i en egen lov:
Regelverket retter seg mot en avgrenset og forholdsvis liten gruppe skattytere.
Å føye til et så omfattende regelverk i skatteloven vil gjøre skatteloven mindre brukervennlig for de mange skattyterne som ikke er suppleringsskattepliktige.
Hensynet til å unngå en uforholdsmessig stor skattelov, tilsier regulering i egen lov.
Det gjelder et selvstendig regelverk med få direkte forbindelser til øvrige skatteregler.
Fortolkningen av suppleringsskatteregelverket vil bygge på en noe annen fortolkningsmetode enn for øvrige skatteregler, hvor modellreglene og etterfølgende kommentarer og veiledninger vil være sentrale rettskilder.
Regelverket er i stor grad knyttet til regnskap, og reglene benytter også en del regnskapsterminologi.
Regelverket er ikke knyttet til inntektsgrunnlagene i skatteloven (alminnelig inntekt og personinntekt). Reglene avviker også med tanke på hvordan skattesatsen fastsettes og skattleggingsperioden.
Regelverket bygger på en selvstendig terminologi, og det kan forekomme at bestemmelsene bruker termer som også finnes i skatteloven, i en annen betydning.
I bestemmelsene om suppleringsskatt er det en del mer generelle formuleringer som gjenspeiler teksten i modellregelverket, og som kan bryte med norsk lovgivningstradisjon.
Oppsplitting i flere lover på ett rettsområde kan gi behov for å gjenta mer eller mindre like bestemmelser i flere lover, og slik sett bidra til at regelverket svulmer opp mer enn nødvendig. Det er et hensyn som ikke er relevant for suppleringsskatteregelverket, fordi utskilling i egen lov ikke øker behovet for å gjenta bestemmelser.
Regulering i egen lov gir større frihet til inndeling av lovteksten i flere nivåer, enn regulering i et eget kapittel i skatteloven.
3.5 Stortingets skattevedtak
Etter Grunnloven § 75 a gjelder en tidsbegrensning for skattepålegg. De skal ikke gjelde «ut over 31. desember i det nærmest påfølgende år, med mindre de uttrykkelig fornyes av et nytt storting».
Tidsbegrensningen i Grunnloven § 75 a gjelder for skatt til staten. Suppleringsskatt skal svares til staten. Det tilsier at det blir tatt inn en bestemmelse i det årlige skattevedtaket som gir lovreglene i suppleringsskatteloven fornyet virkning for det enkelte år.
Nivået på suppleringsskatten vil avhenge av forholdet mellom konsernenheters samlede justerte skatter i jurisdiksjonen og deres samlede overskudd i jurisdiksjonen. Det er ingen fast skattesats som skal vedtas i Stortingets skattevedtak.
Departementet foreslår at skattevedtaket for 2024 får en tilføyelse i § 3-3 Skatt til staten.
Det foreslås et nytt tredje ledd med følgende ordlyd:
«Enheter som er del av et konsern, svarer suppleringsskatt til staten etter reglene i suppleringsskatteloven.»