Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

KAPITTEL 10

KAPITTEL 10

SÆRSPØRSMÅL TILKNYTTET OFFENTLIGE INSTITUSJONER

10. 1 Innledende bemerkninger

I kapittel 7 har utvalget behandlet en rekke forskjellige tjenesteområder, hvor det særlig er lagt vekt på en omtale av de områdene som etter utvalgets mening naturlig bør vurderes med tanke på et eventuelt avgiftsfritak. De foreslåtte fritak er basert på den forutsetning at det er omsetningen av selve tjenesteytelsen som skal holdes utenfor avgiftsområdet. Fritaket er således knyttet til det objektet som omsettes, og det er uten betydning hvem som omsetter tjenesten. Omsetning av alle andre tjenester enn de som er foreslått unntatt fra avgiftsområdet vil da falle inn under det avgiftspliktige området, uten hensyn til hvilket subjekt som omsetter tjenesten. Dette er i tråd med de generelle prinsipper i merverdiavgiftssystemet, hvor det bl.a. er en viktig forutsetning at systemet så langt det er mulig, ikke skal skape konkurransevridning mellom de næringsdrivende.

Utvalget har i kapittel 5 uttalt at merverdiavgiftsloven bør inneholde en definisjon av tjenestebegrepet, og har valgt en negativ formulering hvor det heter at alt som ikke er vare eller fast eiendom anses som tjeneste. Et system med generell avgiftsplikt for tjenester vil etter denne definisjonen forutsetningsvis føre til avgiftsplikt for alle ytelser som ikke positivt er unntatt. I kapittel 5 heter det at en slik vid definisjon av tjenestebegrepet kan ha visse uheldige virkninger ved at enkelte ytelser som i tradisjonell forstand ikke oppfattes som en tjeneste kan bli trukket inn under avgiftsplikten. Særlig gjelder dette forskjellige former for gebyrer som oppkreves av offentlige myndigheter. I de tilfeller hvor det oppkreves en avgift som er av ren fiskal karakter, hvor den som betaler avgiften ikke kan sies å ha motatt noen gjenytelse, vil det ikke oppstå spørsmål om beregning av merverdiavgift. Et eksempel på en slik avgift er årsavgiften for motorkjøretøyer. Anderledes kan det stille seg i de tilfeller hvor det oppkreves et behandlingsgebyr som er ment å dekke de kostnader som påløper, f.eks slik tilfellet er for oppkreving av tinglysingsgebyr.

Som tidligere omtalt forutsetter mandatet at det gis en delutredning om generell avgift på omsetning av tjenester og at de øvrige deler av mandatet behandles i en senere innstilling. Dette gjelder bl.a. forholdet til konkurranseforvridning mellom offentlig og privat virksomhet. Utvalget finner det likevel nødvendig allerede i denne delinnstillingen å peke på enkelte problemer som kan oppstå ved en generell avgiftsplikt på tjenester sett i relasjon til oppkreving av offentlige gebyrer. Det tas derfor ikke sikte på å gi noen behandling av eventuell konkurransevridning mellom offentlig og privat virksomhet, selv om det også i denne forbindelse kan være nødvendig å berøre spørsmålet.

10. 2 Kort om avgiftsplikt for offentlige institusjoner

10. 2.1 Hovedreglene for avgiftsplikt etter mval. § 11

Etter mval. § 11 første ledd er stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat og kommune avgiftspliktig når de omsetter varer og tjenester som faller innenfor lovens virkeområde. Slike virksomheter er således likestilt med private næringsdrivende i forhold til avgiftsplikten, og skal registreres i avgiftsmanntallet og beregne avgift på lik linje med vanlige næringsdrivende. I forarbeidene heter det at denne bestemmelsen bl.a. må ses på bakgrunn av ønsket om at avgiften skal være så konkurransemessig nøytral som mulig i den utstrekning dette er forenlig med praktiske hensyn. Som eksempel på slike virksomheter kan nevnes Televerket, kommunale elektrisitetsverk, vannverk etc.

Når statlige og kommunale institusjoner ikke har noen omsetning til andre, men bare fremstiller varer eller utfører tjenester for å tilgodese egne behov, inntrer det ikke plikt til å beregne avgift. Dersom det også foregår omsetning til andre, vil avgiftsplikten være begrenset til denne omsetningen forutsatt at institusjonen hovedsaklig tilgodeser egne behov, jf. mval. § 11, annet ledd. En institusjon anses hovedsaklig å tilgodese egne behov når minst 80% av virksomheten går ut på egen behovsdekning, d.v.s. når omsetningen til andre ikke overstiger 20% av virksomhetens aktivitet. I slike tilfeller gis det bare fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som omsettes til andre.

10. 2.2 Kort om beregningsgrunnlaget etter mval. § 18

Det følger av bestemmelsene i mval. § 18 at en rekke lovbestemte avgifter, f.eks. særavgifter i forbindelse med omsetning av vare, skal regnes med i grunnlaget for beregning av merverdiavgift. Videre skal tilknytningsavgifter, gebyrer m.v. som i seg selv ikke er vederlag for avgiftspliktige ytelser tas med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift når de inngår som omkostning ved en avgiftspliktig leveranse. På denne måten beregnes det merverdiavgift av gebyrer og avgifter som isolert sett ikke er vederlag for noen avgiftspliktig ytelse.

10. 2.3 Avgiftsplikt for isolert oppkreving av gebyrer m.v.

Flere offentlige institusjoner oppkrever også avgifter og gebyrer for å utføre forskjellige tjenester som faller inn under vedkommende institusjons myndighetsområde. Etter reglene i mval. § 11, første ledd skal det, som vist ovenfor, beregnes avgift når en offentlig institusjon omsetter tjenester som faller inn under det avgiftspliktige området etter lovens § 13, annet ledd. Det presiseres at problemstillingen her ikke gjelder avgiftsplikt i forhold til mval. § 18, men om gebyr/avgift som betales for levering av en isolert ytelse representerer vederlag for avgiftspliktig omsetning.

Finansdepartementet har truffet avgjørelse om avgiftsplikt for en del slike avgifter og gebyrer, og som eksempel kan nevnes at det ikke skal beregnes avgift av gebyr for søknad om byggetillatelse etter bygningsloven. Samtidig er det uttalt at gebyr som etter samme lov skal betales for kontroll av varme- og oljeanlegg inntil videre kan unnlates avgiftsberegnet. Departementet har videre uttalt at det ikke skal beregnes avgift av skyldelings- og tinglysningsgebyrer og at en rekke gebyrer etter havneloven heller ikke er vederlag for avgiftspliktig omsetning.

Et særskilt tilfelle gjaldt spørsmålet om avgiftsplikt for en offentlig institusjon som fører lovbestemt kontroll med import og omsetning av vegetabilske konserver etc. og hvor det til dekning av denne kontrollvirksomheten oppkreves et gebyr på 0,2% av omsetningen av varene. Dette er virksomhet som etter sin art faller inn under det avgiftspliktige området etter mval. § 13 annet ledd nr.1, men ble likevel ikke ansett avgiftspliktige fordi det ikke forelå omsetning av tjenester. Til sammenligning kan nevnes at en privat organisasjon som foretar kontroll av medlemmenes kjøretøyer for å konstatere eventuelle feil og mangler, men uten å foreta reparasjon, ble ansett avgiftspliktig for sin virksomhet.

10. 3 Reglene for offentlige institusjoner i EF

Artikkel 4 i det 6. avgiftsdirektivet inneholder bestemmelser om hvilke subjekter som skal beregne og innbetale merverdiavgift. I artikkelens punkt 5 heter det følgende om avgiftsplikten for offentlige organer og institusjoner:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egensab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses de ovennævnte organer som afgiftspligtige personer for så vidt angå de i bilag D opregnede former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Medlemsstaterne kan anse den virksomhed, som udøves af ovennævnte organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikkel 13 eller 28, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed."

Denne artikkelen fastsetter at offentlige organer som hovedregel ikke skal beregne merverdiavgift selv om det oppkreves vederlag for en ytelse. Selv om den ytelsen det kreves betaling for ikke er positivt unntatt etter artikkel 13, skal det derfor likevel ikke betales avgift når ytelsen er utført av et offentlig organ.

En forutsetning for avgiftsfritaket er at virksomheten er foretatt i egenskap av offentlig organ. Videre er det en svært viktig forutsetning at fritaket ikke skaper konkurransevridning av en viss betydning i forhold til andre tjenesteytere. Hvis offentlige organer tilbyr ytelser som også omsettes av andre, er forutsetningen for avgiftsfritaket ikke lenger til stede dersom det kan påvises en slik forvridning. Det skal da beregnes avgift av vederlaget.

Visse tjenesteytelser skal likevel alltid avgiftsberegnes når de omsettes av offentlige organer. Disse ytelsene er oppregnet i bilag D til det 6. avgiftsdirekstivet som følger:

1.Telekommunikation

2.Vand-, gas-, elektricitets- og dampforsyning

3.Godstransport

4.Tjenesteydelser i havne og lufthavne

5.Personbefordring

6.Levering av nye varer, fremstillet med henblikk på salg

7.Transaktioner i forbindelse med landbrugsprodukter, foretaget af landbrugsinterventionsorganer i medfør af forordningerne om de fælles markedsordninger for disse produkter

8.Drift af handelsmesser og -udstillinger

9.Oplagring

10.Erhvervsmæssige reklamebureauers virksomhed

11.Rejsebureauers virksomhed

12.Transaktioner i forbindelse med virksomhedskantiner, indkøbssammenslutninger, kooperativer og lignende foretagender

13.Radio- og TV-selskabers virksomhed med undtagelse af den i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra q), omhandlede.

De tjenestene som er oppregnet ovenfor faller ordinært inn under det avgiftspliktige området når de omsettes av private næringsdrivende. Offentlige institusjoner skal derfor under en hver omstendighet anses som avgiftspliktige ved omsetning av disse tjenestene med mindre virksomheten er ubetydelig.

10. 4 Nærmere om de danske reglene

Bestemmelsene om hvem som etter de danske avgiftsreglene anses som avgiftspliktig fremgår av lovens § 3. For offentlige institusjoner foreligger det for det første avgiftsplikt etter § 3 bokstav c for:

Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsæetter varer og

afgiftspligtige ydelser.

I forarbeidene til denne bestemmelsen er det uttalt at det med "offentlige forsyningsvirksomheder" forstås virksomheter som drives av det offentlige og som overveiende har omsetning til private. Som eksempel er det nevnt levering av elektrisitet, gass, vann etc. men det er også påpekt at det med forsyningsvirksomhet menes virksomheter som har en servicefunksjon slik som renovasjon og transport.

Videre er det i § 3 bokstav d fastsatt avgiftsplikt for;

Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner,for så vidt de afsætter varer og afgiftspligtige ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Leverancer fra en amtskommunal eller kommunal institution til andre institutioner under samme amtskommune eller kommune betragtes ikke som afsætning. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Første punktum i denne bestemmelsen ble endret i 1978 som følge av reglene i artikkel 4 i EF's 6. avgiftsdirektiv. Avgiftsplikten for offentlige institusjoner, med unntak av den avgiftsplikt som følger av bestemmelsen i bokstav d ovenfor, ble ved denne endringen begrenset til å gjelde omsetning som skjer i konkurranse med private næringsdrivende. Etter dette vil bl.a. tjenester som ytes i en institusjons egenskap av offentlig myndighet falle utenfor avgiftsområdet, og som eksempel er det i kommentarene til denne bestemmelsen nevnt levering av attester, pass og førerkort.

10. 5 De svenske reglene

10. 5.1 Kort om gjeldende regler

Etter gjeldende regler avgrenses avgiftsplikten for offentlig virksomhet etter lovens § 2. I denne bestemmelsen heter det at det foreligger avgiftsplikt for den som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester i "yrkesmässig verksamhet". I anvisningene til bestemmelsen er det uttalt at den virksomhet som drives av stat eller kommune for å tilgodese egne behov ikke anses som yrkesmessig. Dersom virksomheten ikke tilgodeser egne behov, eller den drives i en eller annen selskapsform, anses den som yrkesmessig. Hva som menes med eget behov er nærmere forklart som følger:

" Med eget behov menas att en statlig myndighet utför prestationer åt andra statliga myndigheter eller att en kommunal förvaltning har åtaganden åt andra förvaltningar inom kommunen. En statlig myndighets prestationer åt utomstående kan också anses vara för eget behov om tillhanda-hållandet sker inom ramen för myndighetsutövning, t ex officiell provning."

Det er videre uttalt at jerbanens varetransport og postverkets forsendelse av pakker alltid anses som yrkesmessig selv om virksomheten tilgodeser egne behov. På bakgrunn av uttalelsen ovenfor kan det konstateres at omsetning av tjenester som objektivt sett er trukket inn under avgiftsområdet ikke utløser avgiftsplikt når dette skjer innen rammen av offentlig myndighetsutøvelse.

10. 5.2 Det svenske forslaget

Kommittén för indirekta skatter har i sin utredning holdt fast ved prinsippet om at omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester mot vederlag ikke anses som yrkesmessig virksomhet når denne omsetningen er av myndighetskarakter. I utredningen er det på dette punkt bl.a. uttalt følgende:

"Som nämnts bör yrkesmässighetsbegreppet inte omfatta sådant tillhandahållande som är av myndighetskaraktär. Vad som tillhandahålls av ett ststlig organ i dess egenskap av offentlig myndighet bör således inte medföra skattskyldighet. Skattskyldigheten begränsas därmed i princip till omsättningsförhållanden som vilar på privaträttslig grund. Vad som är att anse som myndighetsutövning skall således regelmässigt anses falla utanför yrkesmässighetsbegreppet. Vissa tjänster är dock av sådan art att de bör medföra skattskyldighet, även om verksamheten bedrivs av statligt organ i dess egenskap av offentlig myndighet. Detsamma bör gälla om verksamheterna bedrivs av koomuner. De verksamhetsområden som närmast kommer i fråga är teletjänster samt avgiftsbaserade skattepliktiga distributions- och servicetjänster."

I Lagrådsremissen av januar 1990 er det på samme måte som ovenfor uttalt at omsetning som ledd i offentlig myndighetsutøvelse ikke kan anses som yrkesmessig. Det er ikke foreslått noen endring i avgiftslovens § 2 på dette punkt, men i forslaget til anvisninger til denne bestemmelsen heter det følgende om offentlig myndighets-utøvelse:

"En statlig myndighets eller en kommuns tillhandahållande av skattepliktiga varor eller tjänster skall inte anses som yrkesmässig verksamhet om tillhandahållandet sker som ett led i en myndighetutövning. Som yrkesmässig skall dock alltid anses verksamhet som innebär tillhandahållande av teletjänster och offentliga distributions- och servicetjänster."

10. 6 Problemstillinger ved offentlige gebyrer og generell avgift på tjenester

Reglene i mval. § 11 tar som nevnt sikte på å motvirke konkurransevridning mellom offentlig og privat virksomhet ved å fastsette avgiftsplikt for offentlig virksomhet når det foregår omsetning av en vare eller av en tjeneste som faller innenfor lovens virkeområde. Dette hovedhensyn kommer ikke i noen annen stilling ved generell avgift på omsetning av tjenester, og det er derfor fortsatt av vesentlig betydning at offentlige institusjoner så langt det er mulig underlegges den samme avgiftsplikt som private næringsdrivende. I forhold til reglene i mval. § 18 om grunnlaget for beregning av avgift, vil en utvidet avgiftsplikt for tjenester heller ikke skape noen ny situasjon.

Situasjonen vil imidlertid bli anderledes når det gjelder gebyrer og avgifter som oppkreves isolert av forskjellige offentlige institusjoner. En generell avgiftsplikt på tjenester, sammenholdt med et tjenestebegrep som omfatter alt som ikke er vare eller fast eiendom, vil i langt større utstrekning enn det som nå er tilfellet trekke slike offentlige gebyrer inn under avgiftsområdet. Det må antas at spørsmålet om avgiftsplikt særlig vil bli reist i relasjon til de forskjellige behandlingsgebyrer som oppkreves av offentlige institusjoner og som er ment å dekke kostnadene ved behandlingen.

Flere offentlige gebyrer og avgifter vil også under et endret avgiftssystem falle utenfor avgiftsområdet selv om det ikke fastsettes særskilte regler. Dette gjelder gebyrer og avgifter av fiskal karakter hvor det ikke omsettes noen tjeneste og hvor forut-setningen for avgiftsplikt derfor ikke er til stede. Det må antas at grensen mellom hvilke gebyrer som er fiskalt betinget og hvilke som gjelder betaling for en ytelse i mange tilfeller kan være vanskelig å trekke, og således skape tvil om avgiftsplikten.

For å avskjære tvil om avgiftsplikt i de tilfeller som er nevnt ovenfor, kan det være hensiktsmessig å knytte fritaket direkte til de subjekter som oppkrever gebyrer og avgifter, m.a.o. de offentlige institusjonene. Det synes ikke hensiktsmessig at eventuelle avgiftsfritak knytter seg til en nærmere oppregning av de forskjellige gebyrer og avgifter. En slik oppregning vil for det første bli meget omstendelig, samtidig som det neppe lar seg gjøre å skaffe til veie en fullstendig oversikt over de gebyrer som oppkreves. Videre er dette et område i stadig endring, og det bør derfor søkes etter generelle retningslinjer for eventuelle fritak.

Den modell som er valgt for å avskjære avgiftsplikten for offentlige gebyrer innen EF (og i Danmark), kan være egnet for avgrensning av avgiftsplikten også etter norske regler. Fritaket vil da gjelde alle offentlige institusjoner som oppkrever vederlag som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Ved tvil om det foreligger offentlig myndighetsutøvelse antar utvalget at det vil være et vesentlig fortolkningsmoment at unnlatelse av å beregne avgift ikke kommer i konflikt med kravet til konkurransenøytralitet. Typiske eksempler på vederlag som ikke skal avgiftsberegnes vil da være behandlingsgebyr etter bygningsloven, rettsgebyrer samt vederlag for utstedelse av pass, førerkort etc.

Utvalget legger etter dette til grunn at gebyrer/avgifter som oppkreves av offentlige institusjoner som ledd i myndighetsutøvelse ikke bør falle inn under avgiftsområdet når slik virksomhet ikke står i noe konkurranseforhold til privat virksomhet. Avgrensningen av avgiftsområdet innen EF og i Sverige synes i store trekk å ha det samme materielle innhold, mens forskjellen ligger i den rent lovtekniske utformingen av fritaket. Dersom et slikt fritak skal innpasses i det norske regelverket, synes det mest hensiktsmessig at dette skjer ved at det settes begrensninger i hva som anses som en tjeneste når denne utføres av offentlig myndighet.

Til toppen