Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

KAPITTEL 5

KAPITTEL 5

UTGANGSPUNKTER FOR GENERELL AVGIFTSPLIKT PÅ TJENESTER

5. 1 Prinsipielt om skatter og avgifter.

En viktig begrunnelse for skatter og avgifter er å skape realøkonomisk rom for offentlig disponering av varer og tjenester. Skatter og avgifter kan også benyttes til å oppnå ulike målsettinger innenfor stabiliserings- og fordelingspolitikken, samt for å påvirke nivå og sammensetning av forbruk og produksjon av ulike varer og tjenester ut fra blant annet helsepolitiske, miljøpolitiske og sosialpolitiske hensyn.

De fleste typer skatter og avgifter vil gi det offentlige inntekter og dermed bidra til å finansiere offentlige aktiviteter. De aller fleste skatter og avgifter kan også benyttes i stabiliseringspolitikken bl.a. for å dempe eller stimulere privat konsum og private investeringer. Inntektsskatten har i Norge vært betraktet som et viktig virkemiddel i fordelingspolitikken, mens de ulike særavgifter er benyttet for å påvirke forbruket og produksjonen av ulike produkter.

Merverdiavgiften er hovedsaklig begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlig forbruk, investeringer og overføringer. I utformingen av en slik type beskatning bør en legge vekt på:

- å bidra til minst mulig uheldige vridninger i økonomien

- å bidra til sikre og stabile inntekter

- å bidra til minimale muligheter for avgiftsunndragelser og utilsiktede avgiftsmotiverte tilpasninger

- å gjøre de administrative kostnader knyttet til avgiftsinnkrevingen minst mulig

De fleste skatteformer vil i varierende grad påvirke nivået og sammensetningen av produksjon og forbruk. Disse vridningene vil være uheldige sett i forhold til optimal ressursutnyttelse i økonomien hvis en ser bort fra skattlegging på områder hvor prisene i utgangspunktet ikke reflekterer de samfunnsøkonomiske kostnadene knyttet til forbruk og produksjon (f.eks. miljøavgifter). I den grad en ønsker å opprettholde en stor offentlig sektor og et høyt ambisjonsnivå i fordelingspolitikken, kan det imidlertid være nødvendig også å ta i bruk skatteformer som gir uheldige vridninger og effektivitetstap.

I økonomisk teori er det vanlig å operere med tre typer vridninger i den økonomiske tilpasningen når en skal analysere virkningene av skatter og avgifter:

- vridninger mellom arbeid og fritid

- vridninger mellom forbruk og sparing

- vridninger i sammensetningen av forbruk og produksjon

Direkte og indirekte skatter vil medføre forskjellige prisvridninger og dermed ha forskjellig effekt på ressursallokeringen. Inntektsskatten vil skape prisvridninger på arbeidsmarkedet fordi den lønn som arbeidsgiveren utbetaler er forskjellig fra den lønn arbeistakeren mottar. Indirekte skatter vil også medføre prisvridninger på arbeidsmarkedet fordi skatt på forbruksvarer og tjenester reduserer lønnens reelle kjøpekraft. Det er rimelig å anta at det er reallønn og ikke nominell lønn som er med å påvirke arbeidstilbudet. I begge tilfeller fører beskatningen til at den reallønnen arbeidstakeren disponerer er lavere enn den lønnen arbeidsgiveren utbetaler.

I kapitalmarkedet medfører inntektsskatten gjennom rentebeskatning og -fradrag en vridning i forbrukernes valg mellom forbruk i dag og i fremtiden. En slik virkning får man ikke ved indirekte beskatning hvis en forutsetter at skattesatsene holder seg konstante over tid.

I markedet for forbruksvarer og tjenester vil indirekte skatter i form av særavgifter påvirke relative priser. Hverken inntektsskatt eller en generell omsetningsavgift (begrepet omsetningsavgift er her brukt i vid forstand, det omfatter både en ren sisteleddsavgift og merverdiavgift) vil påvirke det relative prisforholdet.

En generell omsetningsavgift medfører altså prisvridninger mellom arbeid og fritid, men ikke mellom forbruk og sparing og ikke i forbrukssammensetningen.Det kan på denne bakgrunn synes som om en generell omsetningsavgift kan være en egnet beskatningsform ut fra behovet for å skape rom for offentlig aktivitet.

Dette gjelder imidlertid under forutsetning av at omsetningsavgiften virkelig er generell, og ikke som den norske merverdiavgiften som har såpass mange fritaksordninger at den må betraktes som en kombinasjon av en generell omsetningsskatt og et system av differensierte avgifter. I grunnlaget for den norske merverdiavgiften er vareomsetning generelt avgiftspliktig mens omsetning av tjenester generelt ikke er avgiftspliktig. Dette trekker i retning av prisvridninger i markedet for varer og tjenester. Varer og avgiftspliktige tjenester vil bli relativt dyrere enn avgiftsfrie tjenester. Dette kan føre til at forbrukernes etterspørsel vris i retning av avgiftsfritt tjenestekonsum.

Fritak for merverdiavgift bidrar som nevnt til vridninger i forbruket og produksjonen mellom avgiftspliktige varer og tjenester og avgiftsfrie tjenester. Visse av disse tjenestene har en imidlertid allerede valgt å prise slik at slike vridninger oppstår. Dette gjelder områder hvor utgiftene i stor grad blir dekket over offentlig budsjetter, for eksempel helsetjenester og utdanning. I slike tilfeller kan provenyet for det offentlige bli negativt ved å pålegge merverdiavgift, slik at målsettingen om å skape rom for offentlig disponering av varer og tjenester ikke oppnås. Hvorvidt disse tjenestene bør inn under det avgiftspliktige området for merverdiavgiften eller ikke, bør derfor avgjøres bl.a. ut fra administrative og systemtekniske hensyn.

5. 2 Generelt om utvidet avgiftsplikt på tjenester.

Etter mval. § 13, første ledd er omsetning av alle varer underlagt avgiftsplikt. For omsetning av tjenester foreligger det bare avgiftsplikt i den utstrekning tjenesten er omfattet av oppregningen i § 13, annet ledd.

En utvidelse av avgiftsplikten for omsetning av tjenester kan i utgangspunktet skje på 2 forskjellige måter. Dette kan gjøres ved at:

1. Det innføres en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester. Dette betyr at all omsetning av tjenester er avgiftspliktig med mindre det er gitt særskilte unntak fra avgiftsplikten.

2. Det tas inn flere nye tjenestegrupper i oppregningen i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd.

En utvidelse av avgiftsplikten kan også skje ved at ett eller

flere av unntakene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 oppheves.

En slik opphevelse behøver naturlig nok ikke å skje isolert, men kan også gjøres i kombinasjon med en utvidelse av avgiftsområdet for tjenester, uansett om utvidelsen skjer som nevnt under pkt. 1 eller pkt. 2.

En hver endring av området for beregning av avgift må antas å ha virkning på provenyet. Det er likevel ikke gitt at en utvidelse av avgiftsplikten for omsetning av tjenester vil føre til en høyere avgiftsinngang for staten. For at det skal bli en økning i avgiftsinngangen er det helt avgjørende at de nye tjenestene som trekkes inn under avgiftsplikten omsettes til forbrukere som ikke har rett til fradrag for beregnet avgift. Ved omsetning til registrerte næringsdrivende, hvor det foreligger rett til fradrag for inngående avgift, følger det av systemet at en utvidet avgiftsplikt for tjenester ikke vil gi noe økt proveny. Forutsetningen for at en utvidelse av avgiftsområdet vil føre til en økt avgiftsinngang, er derfor i utgangspunktet avhengig av at de nye tjenesteytelsene utføres for private forbrukere eller næringsdrivende som fortsatt blir liggende utenfor avgiftsområdet. I tillegg er det en forutsetning for økt proveny at de nye tjenesteytere som trekkes inn under avgiftsområdet driver en virksomhet som gir høyere utgående enn inngående avgift.

Utvalget peker på at det for å motvirke en lav avgiftsinngang ved utvidelsen av avgiftsområdet for tjenester, kan gjøres begrensninger i fradragsretten for inngående avgift for enkelte av disse tjenestene. En slik avskjæring av fradragsretten for registrerte næringsdrivende bryter imidlertid med et bærende prinsipp i merverdiavgiften om at systemet skal virke nøytralt, og ikke føre til en kumulativ avgiftsbelastning. Det bør således foreligge tungtveiende grunner før det foreslås unntak av denne art.

Avgiftsplikt på nye tjenesteytelser må som hovedregel ventes å føre til at disse tjenestene blir dyrere for forbrukeren. Selv om satsen for merverdiavgift i dag er på 20%, kan det likevel ikke forutsettes at avgiftsplikten vil føre til en tilsvarende prisøkning for vedkommende tjenesteytelse. Dette har sammenheng med at nye tjenesteytere som trekkes inn under avgiftsområdet vil oppnå rett til fradrag for inngående avgift på sine anskaffelser, slik at egne omkostninger blir lavere. Dessuten vil priseffekten også avhenge av tilbuds- og etterspørselsforhold. På et marked hvor etterspørselen er svært elastisk, dvs. en liten prisendring fører til stor endring i etterspørselen, vil prisøkningen som følge av avgiftsøkning bli mindre enn på et marked hvor etterspørselen er uelastisk.

Flere tjenesteytere som til nå er holdt utenfor avgiftsområdet nyter godt av offentlige overføringer og subsidier for å holde prisen på vedkommende tjeneste nede. Ved avgiftplikt på slike tjenesteytelser kan prisen i visse tilfeller bli lavere i stedet for høyere. Dette har sammenheng med at inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester vil være fradragsberettiget fullt ut, mens utgående avgift i utgangspunktet bare skal beregnes av den prisen som betales, og som på grunn av støtteordninger er satt lavere enn den reelle verdien. Dersom innsatsen av avgiftspliktige varer og tjenester er tilstrekkelig stor kan inngående avgift overstige utgående avgift, og derved representere en indirekte støtte til driften. I disse tilfellene vil staten lide et provenytap gjennom avgiftsplikten. En viser i denne forbindelse til pkt. 5. 5.2.1 nedenfor om forholdet til subsidierte ytelser.

En utvidelse av avgiftsområdet vil gi større konkurransemessig nøytralitet. En utvidelse kan også avhjelpe eksisterende avgrensningsproblemer med hensyn til å avgjøre om en tjeneste faller inn under avgiftsområdet eller ikke. Videre kan dette være egnet til å fjerne flere av de problemer som knytter seg til fordeling av inngående avgift i de tilfeller hvor den næringsdrivende driver en virksomhet som etter gjeldende regler dels faller innenfor, dels utenfor det avgiftspliktige området.

5. 3 Valg av modell for utvidet avgiftsplikt for tjenester.

5. 3.1 Generelt om valg av modell og definisjon av tjeneste

Skattekomiteen av 1966, Underutvalget for merverdiavgift, bygger på en forutsetning om at avgiftsplikt for omsetning av tjenester må baseres på en positiv oppregning av de tjenester som skal avgiftsbelegges. Det er om dette uttalt i underutvalgets innstilling av 20. desember 1966 på side 53 følgende:

"Mens det for varers vedkommende kan synes hensiktsmessig å gjøre alle varer avgiftspliktige og deretter nevne de nødvendige begrensninger, må det for tjenestenes vedkommende foretas en oppregning av hvilke tjenester som bør trekkes inn under systemet".

Det sies ikke eksplisitt, men bakgrunnen for at Skattekomiteen av 1966 festet seg ved behovet for en positiv oppregning av avgiftspliktige tjenester, var nok en forutsetning om at dette ville gi sikrest avgrensning av det avgiftspliktige område. Dette er imidlertid ikke en nødvendig forutsetning for avgiftsplikt på tjenester. I Danmark og ellers innen EF har man valgt å legge avgiftsplikt på all omsetning av tjenester, men med visse spesielle unntak. Det er det samme system som det norske avgiftssystemet har for vareomsetning.

I praksis har det senere vist seg at det er avgrensnings- og tolkingsproblemer knyttet til alle de 12 punkter om avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd. En utvidelse av avgiftsområdet basert på en ytterligere oppregningen av avgiftspliktige tjenester i merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd vil bli tungvint og omstendelig. Det vil forutsette en meget omfattende oppregning, men vil ikke kunne fjerne avgrensningsproblemene, fordi det stadig vil kunne oppstå et avgrensningsproblem mellom det som er avgiftsfritt og det som er avgiftspliktig. Med flere tjenesteslag i oppregningen, vil det bli et større antall avgrensningstilfeller. Dette vil medføre omkostningsøking og merarbeid både for de næringsdrivende og for avgiftsmyndighetenes kontroll- og veiledningsvirksomhet.

Det synes derfor mer hensiktsmessig, dersom avgiftsområdet for tjenester skal utvides, å gjøre avgiftsplikten generell. Dette vil i prinsippet også automatisk underlegge alle nye tjenester avgiftsplikt. Dette må anses som en betydelig fordel, gitt den sterke økning i nye og tidligere ukjente tjenesteprodukter, og den kraftige vekst som har funnet sted i den samlede tjenesteproduksjon. For så vidt gjelder spørsmålet om hvilke områder som bør underlegges avgiftsplikt, vil det imidlertid ikke ha betydning om avgiftsplikten gjøres generell eller om tjenesteytelsene oppregnes spesielt. Ved en generell avgiftsplikt må det i stedet foretas en oppregning av de tjenester som bør holdes utenfor avgiftsområdet. En oppregning av unntakene må likevel forutsettes å bli langt mer begrenset og oversiktlig enn en utførlig oppregning av avgiftspliktige tjenesteområder. Ved en særskilt oppregning vil det således være langt vanskeligere å fremskaffe en fullstendig oversikt over aktuelle tjenesteytelser som bør avgiftsbelegges, enn om det innføres en generell avgiftsplikt. Videre må det antas at de områder som eventuelt bør unntas lettere lar seg kartlegge.

Tjenestespekteret er i dag langt mer omfattende enn tilfellet var da merverdiavgiften ble innført i 1970. Ut i fra systemtekniske vurderinger skulle dette i seg selv tale for en generell avgiftsplikt på tjenester på samme måte som for varer, i motsetning til et system hvor de enkelte tjenesteytelsene oppregnes konkret.

I det gjeldende regelverket er det er ikke gitt noen definisjon av tjenestebegrepet. Dette har sammenheng med at avgiftsplikten er begrenset til de tjenester som er særskilt oppregnet i mval. § 13, annet ledd. Ved en omlegging til et system med generell avgiftsplikt på tjenester synes det hensiktsmessig at det, på samme måte som for varer, gis en definisjon av hva som etter merverdiavgiftsloven skal forstås med en tjeneste.

I mval. § 2 er vare definert som fysiske gjenstander som ikke er fast eiendom. Etter bestemmelsene i § 2 går levende dyr inn under varebegrepet. Videre er trær og avling på rot ansett som vare når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, og visse rettigheter knyttet til fast eiendom slik som retten til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn og retten til jakt og fiske er omfattet av varebegrepet. Som vare anses også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde når dette ikke leveres som ledd i utleie av fast eiendom. Retten til kinematografisk film eller eller fotografisk bilde blir også regnet som vare etter bestemmelsen.

For landene innen EF bygger definisjonen av varer og tjenester på artikkel 5 og 6 i det 6. avgiftsdirektivet. Levering av varer er definert som overdragelse av materielle gjenstander, herunder fast eiendom, samt elektrisitet, gass, varme, kulde o.l. Med omsetning av tjeneste forstås en hver transaksjon som ikke er levering av vare. De svenske reglene følger i dag den samme systematikk som de norske reglene. I utredningen fra den svenske komitéen er det foreslått å legge prinsippet innen EF til grunn for definisjonen av tjenestebegrepet slik at all omsetning som ikke er vare eller fast eiendom anses omsetning av en tjeneste.

Dersom avgiftsplikten for tjenester gjøres generell, foreslår utvalget at definisjonen av varer fastholdes, og at alle andre ytelser anses som tjenester. En slik vid definisjon av tjenestebegrepet vil føre til at alle ytelser blir avgiftspliktige hvis de øvrige betingelser for avgiftsplikt er oppfylt, og vil redusere tvil om enkelte ytelser er å anse som tjenester etter merverdiavgiftsloven. Eksempelvis vil tjenestebegrepet da omfatte immaterielle rettigheter.

Et alt for vidt tjenestebegrep kan imidlertid ha uheldige sider ved at ytelser som ligger langt fra det som i vanlig forstand forstås med en tjeneste kan bli trukket inn under avgiftsplikten. Dette kan likevel motvirkes ved at ytelsen (objektet) unntas fra avgiftsplikt, eller at det gjøres unntak for levering fra den som tilbyr ytelsen (subjektet).

Ideelt sett bør en generell avgiftsplikt gjelde uten unntak, og ramme alle tjenesteytelser som omsettes. Likevel vil det på enkelte områder være hensyn som gjør det helt nødvendig å unnta visse tjenesteytelser fra avgiftsplikt. Ethvert unntak kan imidlertid føre til avgrensningsproblemer, og dersom unntakene blir omfattende kan dette lett redusere de avgiftsmessige fordeler som er påpekt ovenfor. For å hindre at en omlegging av systemet bare "flytter" eller skaper nye fortolknings- og avgrensningsproblemer er det derfor viktig at unntakene begrenses.

Samlet sett synes et system med generell avgiftsplikt, hvor unntakene oppregnes særskilt, å gi avgiftsmessige gevinster i forhold til et system hvor det gis en omfattende oppregning av de enkelte tjenester. Utvalget anbefaler derfor at utvidet avgiftsplikt gjennomføres ved at det innføres generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Unntaksområder er behandlet nedenfor under kapittel 7.

5. 3. 2 Avgiftsharmonisering innen Norden.

På det nordiske finansministermøtet i København i mars 1986 ble det bestemt å nedsette en arbeidsgruppe som fikk i oppdrag å utrede muligheten for en harmonisering av de generelle omsetningsavgiftssystemene i norden. Den første rapporten ble avgitt på finansministermøtet i Helsingfors i juni 1987.

I denne rapporten er det gitt en omtale av de forskjellige lands avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Bl.a. er det foretatt en sammenligning mellom et system med generell avgiftsplikt på tjenester og et system hvor avgiftsplikten bygger på en positiv oppregning av de forskjellige tjenesteytelsene. Det er i rapporten uttalt at det er flere grunner som taler for en generell avgiftsplikt på tjenester, og arbeidsgruppen har i denne forbindelse lagt vekt på følgende forhold:

-En generell avgiftsplikt er å foretrekke ut i fra rent lovtekniske synspunkter. De tjenester som faller utenfor avgiftsområdet vil da fremgå direkte av loven og gjøre det enklere å få oversikt over omfanget av avgiftsplikten.

-En generell avgiftsplikt gjør det ikke nødvendig å foreta lovendring dersom det oppstår nye former for tjenesteytelser. Tjenestene vil da automatisk bli omfattet av avgiftsplikten.

-En positiv oppregning av avgiftspliktige tjenesteytelser kan gjøre det nødvendig å sondre mellom vare og tjeneste. Dette vil ikke ha samme betydning ved en generell avgiftsplikt.

-Ved en oppregning av avgiftspliktige tjenester har det vist seg svært vanskelig å beskrive de enkelte tjenestene positivt slik at det klart fremgår hva som skal omfattes av avgiftsplikten.

-Et system basert på en positiv oppregning passer best i de tilfeller hvor avgiftsplikten er begrenset til et fåtall tjenester, og hvor satsene er forholdsvis lave.

I et system med høye satser er en generell avgiftplikt å foretrekke fordi den konkurransemessige betydning av et avgiftsfritak da bedre kommer til kjenne.

I sin konklusjon uttalte således arbeidsgruppen at et eventuelt fremtidig ensartet nordisk merverdiavgiftssystem bør utformes generelt, og omfatte alle tjenesteytelser som ikke er spesielt unntatt. I finansministermøtet i Helsingfors ble det besluttet at arbeidsgruppen skulle fortsette med å vurdere en harmonisering av de nordiske omsetningsavgiftssystemer.

5. 4 Målsettingene for en generell forbruksavgift.

5. 4. 1 Innledning

Utvalget finner det ikke nødvendig at det i denne delutredningen gis noen nærmere beskrivelse av de forskjellige former for forbruksavgifter, eller hvorledes merverdiavgiftssystemet rent teknisk er innrettet. Dette vil utvalget komme tilbake til i den neste delutredningen. En finner det imidlertid viktig å peke på hvilke hensyn som bør tillegges vekt ved utformingen av et generelt merverdiavgiftssystem, og i særlig grad de hensyn som bør føre til unntak fra avgiftsplikten.

Det fremgår av forarbeidene til merverdiavgiftsloven at det ved valget av hvilke tjenesteytelser som burde trekkes inn under avgiftsområdet ble lagt forskjellige hensyn til grunn. De fiskale hensyn talte for en bred avgiftsplikt for omsetning av tjenester. Videre ble det tillagt betydelig vekt at avgiften også skulle virke konkurransemessig nøytral, både for forbruksvalget og mellom de næringsdrivende. Dette førte til at avgiftsområdet for tjenester ble betydelig utvidet i forhold til avgiftsplikten under sisteleddssystemet, men en rekke tjenesteområder ble likevel holdt utenfor den positive oppregningen av avgiftspliktige ytelser etter mval. § 13, annet ledd.

5. 4. 2 Merverdiavgiften er en avgift på forbruk

Det som kjennetegner merverdiavgiften er at den er en avgift på forbruk i vid forstand og at den skal ramme konsum av avgiftspliktige varer og tjenester. I et fullstendig merverdiavgiftssystem skal i utgangspunktet alt forbruk av varer og tjenester belegges med avgift, med mindre det foreligger særlige grunner for unntak. Utvalget er av den oppfatning at det må foretas en nærmere gjennomgang av viktige deler av tjenestesektoren, inklusive de tjenester som av Skattekomiteen umiddelbart ble ansett som uaktuelle for avgiftsplikt. De forhold som dengang kunne begrunne at visse typer tjenester ble holdt utenfor avgiftssystemet kan nå ha endret seg, slik at det ikke lenger er naturlig å gjøre unntak fra avgiftsplikten når en legger til grunn at denne bør gjøres mest mulig generell.

Et karakteristisk trekk ved merverdiavgiften som en forbruksavgift er retten til fradrag for inngående avgift. Fradragsretten betyr at de registrerte næringsdrivende ikke blir belastet avgift ved sine kjøp av varer og tjenester til virksomheten. Dette gjelder uansett om det er omsetningsvarer, eller det gjelder investeringer og innsatsfaktorer. Avgiften vil av denne grunn først virke som en økonomisk belastning ved salg til den som anses som forbruker i systemet. Dette vil ikke bare gjelde de ordinære forbrukere, men også de næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige.

I publikasjonen "Skatteutgifter" heter det at området for avgiftsplikt bør omfatte all omsetning av varer og tjenester som benyttes til forbruk, men at avgiften bare skal ramme forbruk og ikke anskaffelser til investering (anskaffelse som ledd i en inntektsskapende virksomhet). I omsetningen mellom næringsdrivende (forutsatt generell avgiftsplikt) får dette ingen betydning for utformingen av avgiftsområdet, fordi nøytraliteten ivaretas gjennom fradraget for inngående avgift. (Hvorvidt en anskaffelse har karakter av forbruk for en næringsdrivende slik at fradragsretten bør avskjæres, vil bli omtalt under pkt. 5.6).

Denne avgrensningen vil imidlertid få betydning for kjøpere av varer og tjenester som ikke har rett til fradrag for inngående

avgift. I den nordiske utredningen er det som eksempel på dette vist til tjenester som gjelder undervisning. Under forutsetning av avgiftsplikt for undervisningstjenester, vil det ikke være mulig for en privatperson å gjøre fradrag for avgift ved kjøp av en slik tjeneste selv om denne kan anses som en investering. Det heter i utredningen at dette kan lede til at undervisning som fører frem til en yrkesutdannelse i stedet bør unntas fra avgiftsområdet. Undervisning for eget behov, og som kan anses som forbruk, bør derimot avgiftsbelegges i likhet med alt annet forbruk. For utdanningssektoren er et slikt resultat på linje med den avgrensning som er foretatt i det danske regelverket, hvor "faglig uddannelse" er holdt utenfor avgiftsområdet.

Etter utvalgets mening kan skillet mellom forbruk og investering, slik dette er skissert ovenfor, gi en viss veiledning for utformingen av området for avgiftsplikt. Det kan likevel være spørsmål om dette kan tillegges særlig vekt ved vurderingen av avgiftsplikt på de enkelte områder, og vil i alle tilfelle bare være et moment sammen med flere andre.

5. 4.3 Merverdiavgiften skal være nøytral

5. 4.3.1 Generelle bemerkninger

Merverdiavgiften forutsettes som sagt å ramme det endelige forbruket av varer og tjenester, uten at dette fører til uheldige vridninger i forbruksmønsteret. Avgiften skal være nøytral slik at den ikke påvirker forbruksvalget eller næringsstrukturen. Av denne grunn er det viktig at avgiften er så generell som mulig. Særlig er det viktig at likeartede varer og tjenester underlegges den samme avgiftsplikt, slik at det ikke oppstår konkurransevridninger som følge av ulik avgiftsbelastning.

Videre skal avgiften forutsetningsvis også være nøytral mellom de næringsdrivende. Det er derfor viktig at alle varer og tjenester som har betydning for omkostningene i næringslivet så vidt mulig blir trukket inn under avgiftsområdet slik at det blir mulig å gjøre fradrag for inngående avgift. I motsatt fall vil de næringsdrivende som er avtakere av ytelser som ikke er avgiftspliktige bli belastet en "skjult avgift" som ikke lar seg fradragsføre. Dette forhold kan illustreres gjennom følgende eksempel:

A driver en virksomhet som etter gjeldende system ikke er avgiftspliktig, og han har følgelig ikke rett til fradrag for avgift av sine anskaffelser. Til bruk i sin virksomhet kjøper han en avgiftspliktig tjeneste til kr. 1.200 inklusive merverdiavgift. A kan ikke føre avgiften på kr. 200 til fradrag, og dette beløpet representerer derfor en omkostning som må innkalkuleres i egne priser. Når A yter en tjeneste til B, som er registrert næringsdrivende, skal det ikke beregnes utgående avgift på denne tjensten, men avgiften ligger skjult i det vederlaget som B skal betale. B kan ikke fri seg fra denne avgiften selv om han er registrert, og må derfor ta hensyn til avgiftselementet når han fastsetter vederlaget for sine ytelser. På denne måten vil det oppstå en kumulativ avgiftseffekt fordi det i omsetningskjeden gjøres bruk av en tjeneste som ikke er avgiftspliktig.

Dette eksempelet viser at en registrert næringsdrivende kan bli belastet avgift fordi foregående ledd ikke er avgiftspliktig, og at avgiften blir skjøvet videre til neste ledd. For en forbruker av vedkommende tjeneste vil dette bety at han i realiteten betaler mer enn 20% merverdiavgift.

Ved den avgrensning av avgiftsplikten for tjenester som ble foretatt i 1970, ble det nettopp lagt vekt på å trekke de tjenester inn under avgiftsplikten som har betydning for nøytraliteten mellom de næringsdrivende. Likevel ble en rekke tjenesteytelser holdt utenom oppregningen i mval. § 13, annet ledd, og dagens system er derfor egnet til å påvirke forbruksvalget. Særlig gjelder dette i tilfeller hvor alternative tjenester får en forskjellig avgiftsbelastning. Som eksempel kan nevnes forsendelse av varer gjennom postvesenets pakkepost og gjennom næringsdrivende transportbedrifter. Postvesenets forsendelser er avgiftsfri som følge av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 nr. 2, mens det blir avgift på forsendelse gjennom en næringsdrivende etter bestemmelsen i lovens § 13, annet ledd nr. 4 som fastsetter avgiftsplikt for transport av varer.

Et annet eksempel er visse byggetjenester, som levert i sammenheng med byggearbeidet blir avgiftspliktig, men som ville vært avgiftsfrie levert som selvstendige tjenester. Dette oppmuntrer til en oppsplitting av leveranser som kan gi samfunnsøkonomiske kostnader i form av dårlig ressursbruk. Også indirekte vil ulik avgiftsbelastning påvirke forbruksvalget i samfunnsmessig uheldig retning, ved at prisen på tjenesten ikke reflekterer den reelle ressursinnsats dersom ulike tjenester har ulik avgiftsbelastning. Det vil således bli et "for høyt" forbruk av avgiftsfrie tjenester og et "for lavt" forbruk av de avgiftspliktige, selv om de ikke er i direkte konkurranse med hverandre.

Et avgiftssystem hvor en rekke tjenester er unntatt fra avgiftsplikt, fører i enkelte tilfeller også til at de avgiftspliktige danner egne avgiftssubjekter for å unngå avgiftsbelastning. Foruten byggeadministrasjon etc., gjelder dette bl.a. regnskapsførsel. Virksomheter som utfører regnskapstjenester kan registreres frivillig, og de får da fradrag for inngående avgift på anskaffelser til driften. Dette resulterer etter bestemmelsen i mval. § 28a i at de må beregne avgift av sine vederlag for utførte tjenester. Oppdragsgivere som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet kan ikke trekke ifra denne avgiften. Sett under ett taper regnskapskontorer og slike kunder på frivillig registrering. Hvis regnskapskontoret oppretter et eget datterselskap som utfører arbeid for ikke registreringspliktige kunder, vil kundene unngå avgiftsbelastningen. Da får riktignok datterselskapet ikke fradrag for avgift på anskaffelser, men sett under ett har regnskapskontoret og dets forskjellige kunder oppnådd maksimale avgiftsmessige fordeler.

Utvalget vil peke på de uheldige sider ved et system som oppmuntrer de næringsdrivende til å dele opp sin virksomhet i flere avgiftsmessige deler utelukkende ut i fra avgiftsmessige hensyn. Slike arrangementer vil også kunne føre til konkurransemessig vridning mellom næringsdrivende. En utvidelse av avgiftsplikten på tjenesteleveranser vil redusere behovet for eller ønske om oppdeling ut i fra avgiftsmessige hensyn.

5. 4.3.2 Nøytralitet gjennom frivillig registrering

Under vårt någjeldende system har det vist seg at det på en rekke områder har vært ønskelig eller nødvendig å åpne adgang for frivillig registrering for tjenesteytere som ikke faller inn under avgiftsområdet. Med hjemmel i mval. § 28a er det således gitt en rekke forskrifter om adgang til frivillig registrering for næringsdrivende som leverer tjenester som ikke rammes av avgiftsplikt etter bestemmelsene i § 13, annet ledd. Hensikten med frivillig registrering er bare at den frivillig registrerte skal få adgang til fradrag for avgift på anskaffelse av varer eller tjenester slik at uheldig dobbelt avgiftsbelastning og konkurransevridning skal kunne unngås.

Selv om det som hovedregel er fastsatt avgiftsplikt for frivillig registrertes omsetning av tjenester, er ikke hensikten at avgiftsprovenyet skal økes. De aller fleste tjenester som leveres fra frivillig registrerte, omsettes til næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet og som har fradragsrett for avgiften. Dessuten foreligger det unntak for avgiftsplikten for eksempel når levering skjer til utenlandske oppdragsgivere og til utenlandske skip og fly m.v., dvs. til kjøpere som ikke kan føre avgiften til fradrag. En omfattende oversikt over bestemmelsene om frivillig registrering er gitt foran i kapittel 3.

En utvidet avgiftsplikt for omsetning av tjenester vil altså føre til en mer konsekvent eliminering av kumulative avgiftsvirkninger og redusere bruk av og usikkerhet i forbindelse med frivillig registrering. De fordeler som kan oppnås er imidlertid avhengig av at eventuelle unntak fra avgiftsplikten begrenses mest mulig. Videre bør regelverket utformes slik at det, så langt det er mulig, ikke åpnes adgang til frivillig registrering for de tjenesteytelser som positivt unntas fra avgiftsområdet.

5. 4.4 Avgiftsreglene skal være enkle å praktisere

Et avgiftssystem som omfatter ca. 300.000 registrerte avgiftspliktige, og som ved en eventuell utvidelse vil trekke enda flere næringsdrivende inn under avgiftsområdet, bør være så enkelt å praktisere som overhodet mulig. Etter utvalgets mening er det i særlig grad viktig at reglene er enkle og lett forståelige for så vidt gjelder omganget av avgiftsplikten og retten til fradrag for inngående avgift.

En generell avgiftsplikt på tjenester vil trekke en rekke nye grupper tjenesteytere inn under avgiftsområdet, og føre til en økning av avgiftsmanntallet. Dette vil i seg selv skape merarbeid i form av registrering etc., men avgiftsplikt for nye grupper kan også forsterke allerede eksisterende fortolkningsproblemer. Det tenkes her særskilt på kravet til næringsvirksomhet som forutsetning for avgiftsplikt. Slike ulemper er imidlertid ikke avhengig av hvilken modell som velges for utvidelse av avgiftsplikten.

Et betydelig antall næringsdrivende har etter dagens regler omsetning som både faller utenfor og innenfor avgiftsområdet. Omsetning utenfor avgiftsområdet kan være av et slag som gir adgang til frivillig registrering, men i de fleste tilfellene vil det ikke være adgang til dette. Som et eksempel nevnes hotellbransjen hvor romutleien faller utenfor, mens det foreligger avgiftsplikt for serveringsdelen. Slike virksomheter må foreta en fordeling av inngående avgift hvor det for det første må avgjøres om en anskaffelse fullt ut er til bruk innenfor loven eller utenfor. Dersom anskaffelsen hverken kan henføres til den avgiftsfrie eller avgiftspliktige delen av virksomheten, vil denne bli ansett som en fellesanskaffelse og den inngående avgift må fordeles. En slik fordeling er i mange tilfeller komplisert, og kan by på problemer såvel for den næringsdrivende som for avgiftsmyndighetene.

Også ved avgjørelsen av hvordan omsetningen fordeler seg på den avgiftsfrie og avgiftspliktige delen av virksomheten kan det oppstå vanskeligheter for bedrifter med omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Det oppstår spesielle byrder med å registrere, fordele og bokføre korrekt, og det oppstår ansvar for at fordelingen og avgiftsbetalingen skjer korrekt. For avgiftsadministrasjonen oppstår likeledes vanskelighet med hensyn til kontroll av om den oppgitte fordeling er riktig. En utvidelse av avgiftsplikten på tjenester vil kunne redusere disse problemer.

For enkelte tjenesteområder kan det under gjeldende system være vanskelig å fastslå om virksomheten faller innenfor eller utenfor det avgiftspliktige området. Spesielt vanskelig har dette vært for tjenester som gjelder elektronisk databehandling. Et annet felt hvor det også er betydelige problemer, er bestemmelsen i mval. § 13, annet ledd nr. 9 om avgiftsplikt for teknisk bistand. Disse vanskelighetene vil kunne fjernes ved å utvide avgiftsplikten for omsetning av tjenester.

Selv om det legges opp til en mest mulig generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester, vil det formentlig ikke være til å unngå at noen tjenesteytelser fortsatt vil bli unntatt fra avgiftsplikt. Det er tilstrekkelig å nevne utleie av boliger som eksempel på at det må regnes med unntak. I Danmark er det blant annet gjort unntak fra avgiftsplikten for helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, visse kulturelle aktiviteter med videre. Som følge av de unntak som innføres vil det for det første oppstå forskjellige avgrensningsproblemer i forhold til spørsmålet om en tjeneste faller innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Dersom unntakene begrenses i omfang, og i tillegg søkes avgrenset til klart angitte områder, må disse problemene ventes å bli vesentlig redusert.

Ideelt sett må det videre være et mål å fjerne vanskelige avgrensningsspørsmål av den type som eksempelvis i dag knytter seg til inngående avgift for hoteller. Selv om unntakene begrenses til klart angitte områder, kan dette likevel skape fordelingsproblemer for så vidt gjelder den inngående avgiften fordi vedkommende tjeneste blir omsatt av en næringsdrivende som også omsetter andre tjenester som nå blir avgiftspliktige. Dette vil ikke være til å unngå dersom det fastholdes at en tjeneste avgiftsmessig bør behandles likt uansett hvem som omsetter den. Til tross for dette kan det være tungtveiende grunner som taler for at visse tjenester likevel blir unntatt fra avgiftsområdet. Utvalget kan derfor ikke se bort i fra at en generell avgiftsplikt som reduserer eksisterende fordelingsproblemer, samtidig kan skape tilsvarende problemer på andre områder.

5. 5 Forutsetninger for avgiftsplikt

5. 5.1 Innledning

For at det overhodet skal være aktuelt å foreta beregning av avgift, er det to forutsetninger som må være oppfylt. Den ene er at det må finne sted en omsetning, den andre er at omsetningen skjer som ledd i næring. For omsetning i offentlig regi er det ikke stilt krav om næring.

5. 5. 2 Kravet til omsetning

Et helt grunnleggende prinsipp for avgiftsplikt både når det gjelder varer og tjenester, er at det foreligger omsetning av den varen eller tjenesten som skal avgiftsbelegges. Dette er klart fastslått allerede i merverdiavgiftsloven § 1 hvor det fremgår at merverdiavgiften er en avgift på "omsetning av varer og tjenester i alle ledd".

Hva som skal forstås med omsetning er nærmere definert i lovens § 3, hvor det for så vidt gjelder tjenester heter at det foreligger omsetning når det ytes tjenester mot vederlag, og når en tjeneste ytes i bytte mot en vare eller tjeneste. Dersom ikke ett av disse vilkårene er til stede, vil det som hovedregel ikke være aktuelt med avgiftsplikt med mindre de særlige bestemmelsene om avgiftsberegning ved uttak kommer til anvendelse, jfr. fremstillingen om dette i kapittel 3.

Mange av de tjenesteytelser som etter dagens system faller utenfor avgiftsområdet er gjenstand for ordinær omsetning. Kjøperen betaler prisen for ytelsen og tjenesteyteren mottar ikke noen form for støtte. Slike tjenesteytelser vil ikke skape vansker i relasjon til kravet om at det skal foreligge omsetning. Som eksempel på slike tjenesteytelser nevnes romutleie i hoteller.

På den annen side finnes det tjenester som ytes vederlagsfritt av det offentlige, som f.eks. helsetjenester, undervisning og sosiale tjenesteytelser og hvor det ikke foreligger noen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om det innføres en generell avgiftsplikt for tjenester, vil de ytelser som ikke er gjenstand for omsetning, falle utenfor avgiftsområdet selv om de ikke blir særskilt unntatt. Dette skjer fordi ett av hovedvilkårene for avgiftsplikt ikke foreligger.

Imidlertid forekommer det at slike tjenester også ytes av andre enn det offentlige, og hvor det tas betaling for tjenesten. Som et eksempel på dette kan nevnes visse typer utdanning som ytes vederlagsfritt fra det offentlige, mens private institusjoner yter de samme tjenestene mot ordinært vederlag. En eventuell avgiftsplikt på et slikt område vil ikke i og for seg skape noen konkurransemessig forvridning fordi det allerede eksisterer en forskjell i betalingsordningen. Men avgiftsplikt kan gi en høyere pris for den tjenesten som blir avgiftsbelagt. Etter utvalgets mening er dette ett moment som kan tale for å unnta vedkommende tjenesteområde fra avgiftsplikt.

Utvalget har ikke funnet eksempler på at det etter gjeldende regelverk finnes tjenesteytelser innenfor avgiftsområdet som regelmessig tilbys gratis av det offentlige samtidig som den også er gjenstand for ordinær omsetning. Regelverket inneholder således ikke områder hvor like tjenester er gjenstand for forskjellig avgiftsmessig behandling fordi lovens krav til omsetning i det ene tilfellet ikke er oppfylt.

5. 5. 2.1 Omsetningsbegrepet og subsidierte ytelser.

Etter mval. § 18, første ledd skal avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen. I de fleste tilfeller hvor det foreligger et ordinært omsetningsforhold vil det ikke være tvil om grunnlaget for beregning av avgift. Det er den pris som er avtalt mellom partene, og som faktisk betales for varen eller tjenesten, som skal ligge til grunn for avgiftsberegningen.

Som nevnt ovenfor omsettes en lang rekke av de tjenester som faller utenfor avgiftsområdet på helt ordinær måte, slik at en eventuell avgiftsplikt ikke vil skape nye problemer med hensyn til grunnlaget for avgiftsberegningen. Imidlertid er det flere tjenester som ytes både fra private institusjoner og det offentlige, og hvor virksomheten enten mottar generell støtte til driften eller støtte til direkte nedskriving av prisene. Mottakeren betaler derfor et langt lavere beløp for ytelsen enn det som ville vært tilfelle ved ordi- nær forretningsmessig drift.

Tjenesteytere som det er etablert støtteordninger for, kan omsette til lavere priser enn det som ville vært tilfelle om støtte ikke var gitt. Det er likevel ikke tvil om at kravet til omsetning i merverdiavgiftslovens forstand også er oppfylt i disse tilfellene. Det vil imidlertid kunne oppstå spørsmål om hvilket avgiftsgrunnlag som skal benyttes. Som et alminnelig prinsipp er det tidligere lagt til grunn at offentlige tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig selger/tjenesteyter til nedskrivning av prisen på vedkommende ytelse, ikke skal anses som vederlag for omsetning etter mer-verdiavgiftsloven. Dette betyr at det bare er det vederlag som betales av mottakeren av tjenesten som skal avgiftsberegnes, mens tilskuddet fra det offentlige skal holdes utenfor fordi det for dette beløpet ikke kan sies å være gitt noen motytelse.

Dersom det ytes betydelig støtte til driften, slik at tjenesteytelsen omsettes til en sterkt redusert pris, vil dette kunne medføre at slike virksomheter regelmessig vil få tilbakebetalt merverdiavgift i stedet for å innbetale avgift til staten dersom de blir avgiftspliktige. Ved betydelige innkjøp av avgiftspliktige varer og tjenester, kan det være sannsynelig at inngående avgift vil overstige utgående avgift slik at det oppstår et krav om tilbakebetaling av differansen. På denne måten kan registrering i avgiftsmanntallet få virkning av skjulte subsidier gjennom fradraget for inngående avgift i stedet for å gi noe proveny til staten.

For andre virksomheter kan det eksempelvis være lønnskostnadene som er den vesentligste kostnaden. Til tross for offentlig støtte kan dette føre til at utgående avgift blir høyere enn inngående avgift slik at en eventuell avgiftsplikt vil gi et merproveny. Men også i slike tilfeller vil det offentlige tilskuddet redusere avgiftsprovenyet.

Offentlige støtteordninger kan være innrettet slik at det gis forskjellig støtte til tjenester som står i et konkurranseforhold til hverandre. Dersom den ene tjenesten omsettes med økonomisk støtte fra det offentlige, mens den andre omsettes på forretningsmessig basis uten støtteordninger, vil resultatet bli forkjellig avgiftsgrunnlag og således forskjellig avgiftsbelastning. Dette vil forsterke den ulike konkurransesituasjonen den offentlige støtte gir opphav til på samme måte som der hvor det offentlige yter en gratis tjeneste i konkurranse med private institusjoner.

I den utstrekning subsidierte virksomheter blir trukket inn under avgiftsområdet som følge av en generell avgift på tjenester, kan det være en mulig løsning å anse alle former for offentlig støtte som en del av vederlaget for tjenesten. En slik forståelse av hva som skal anses som vederlag for omsetning bør i så fall innarbeides i mval. § 3, og beregningsgrunnlaget for avgiften vil da bli høyere enn den pris forbrukeren betaler. Dette må imidlertid antas å kunne skape betydelige problemer i forhold til de tjenester som ytes vederlagsfritt til forbruker, jfr. ovenfor om kravet til omsetning som vilkår for avgiftsplikt. Videre bryter en slik løsning med fast praksis på området, og må nødvendigvis føre til et annet avgiftsgrunnlag også for de næringsdrivende som allerede er registrert i avgiftsmanntallet og som mottar offentlig støtte. Dette kan f.eks. være forskjellige former for produksjonsstøtte til landbruket hvor formålet bl.a. er å holde prisene på et lavt nivå for de varene som produseres. Støtten fører også til et lavere avgiftsgrunnlag.

I tillegg til de tilfeller som er omtalt ovenfor kommer de tjenesteytelser hvor vederlaget er differensiert ut i fra mottakerens forhold. Som et eksempel på dette kan nevnes barnehager, hvor det vederlaget som betales ofte er gradert etter foreldrenes inntekt. For slike tjenester er det bevisst lagt opp til en gradert betaling etter forutsetninger om betalingsevnen.

Utvalget er av den oppfatning at de forskjellige formene for omsetning, samt den virkning dette har på avgiftsgrunnlaget, bør tillegges vekt når de enkelte tjenesteområdene skal vurderes med hensyn til avgiftsplikt. Ved vurderingen av hvilke nye tjenesteområder som bør trekkes inn under avgiftsplikten, antar utvalget at det bør være et vesentlig moment om dette vil gi en økt avgiftsinngang for staten. Av denne grunn synes det lite hensiktsmessig å legge avgift på tjenestegrupper som på grunn av offentlig støtte vil gi et negativt proveny. Det kan imidlertid være andre systemtekniske forhold, f.eks. forskjellige nøytalitetshensyn, som likevel gjør det ønskelig med avgiftsplikt på enkelte av disse områdene. Utvalget peker også på at skjulte subsidier gjennom fradrag for inngående avgift eventuelt kan reguleres ved en reduksjon av den direkte støtten til virksomheten.

5. 5.3 Kravet til næringsvirksomhet

Det er foruten offentlig virksomhet og visse samvirkeforetak bare næringsdrivende som skal registreres i avgiftsmanntallet og betale avgift av sin omsetning. Merverdiavgiftsloven har ikke gitt noen definisjon av hva som anses som næringsvirksomhet.

Utvalget finner ikke grunn til å gi noen bred behandling av de fortolkningsproblemer som allerede knytter seg til næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven. I denne delutredningen nøyer en seg derfor med å peke på eventuelle nye problemer som kan oppstå ved en utvidelse av tjenesteområdet.

5. 5. 3.1 Forholdet til lønnstakere

En aktuell problemstilling i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser er for det første om det foreligger en næringsvirksomhet eller et lønnstakerforhold. Det har i praksis vist seg at det kan være meget vanskelig å avgjøre om kravet til næringsdrift er oppfylt, eller om den som søker registrering i avgiftsmanntallet i realiteten er lønnstaker. Utvalget viser i denne forbindelse til at avgjørelsen må treffes konkret.

Det må antas at en vesentlige del av enkeltsakene fortsatt vil omhandle de tilfeller hvor det er tvil om det foreligger et lønnstakerforhold eller selvstendig næringsvirksomhet. En utvidet avgiftsplikt for tjenester kan vanskelig ses å føre til nye problemstillinger i forhold til denne avgrensningen. Det synes imidlertid naturlig å anta at antallet enkeltsaker vil øke som følge av en eventuell omlegging til generell avgiftsplikt.

5. 5.3.2 Næringsdrift i forhold til de objektive vilkår for avgiftsplikt

Virksomheter som driver omsetning av varer eller omsetter tjenester av en art som er avgiftspliktig etter mval. § 13, annet ledd, faller objektivt sett inn under avgiftslovens bestemmelser og skal registreres i avgiftsmanntallet når denne omsetningen overstiger minstegrensen på kr. 12.000. Det er i enkelte tilfeller reist tvil om det foreligger næringsdrift i merverdiavgiftslovens forstand selv om de objektive vilkår for avgiftsplikt er oppfylt. Bl.a. gjelder dette omsetning i regi av veldedige eller almennyttige institusjoner.

Når institusjoner som nevnt ovenfor driver ordinær omsetningsvirksomhet med sikte på overskudd, foreligger det plikt til å beregne avgift. Anderledes kan det imidlertid stille seg når institusjonen bare har leilighetsvis omsetning, og i praksis er det bl.a. lagt til grunn at årlige loppemarkeder eller enkeltstående tjenesteytelser som medlemmer av en organisasjon påtar seg i fritiden neppe kan anses som næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven. Selv om området for avgiftspliktige tjenester blir utvidet, vil ikke dette i seg selv gi grunnlag for noen endret oppfatning av når det foreligger næring. En utvidet avgiftsplikt kan imidlertid gi en økning i antall enkeltsaker hvor avgiftsplikten må avgjøres etter en konkret vurdering.

Utvalget kan ikke se at utvidet avgiftsplikt for tjenester vil skape nye fortolkningsproblemer i forhold til kravet om næring når det foregår en ordinær omsetning av de tjenester som blir avgiftsbelagt. Nye tolkningsproblemer kan imidlertid oppstå dersom avgiftsplikten blir gjort gjeldende for tjenesteområder som mottar betydelig offentlig støtte. Slike støtteordninger kan føre til at det ikke skapes noen merverdi på vedkommende ledd, og at fradraget for inngående avgift vil overstige utgående avgift selv ved ordinær drift. Det vises her til de bemerkninger som er gitt ovenfor under punkt 5. 5.2.1 om omsetningbegrepet.

En avgift på omsetning av varer og visse tjenester har et klart provenyformål. For subsidierte virksomheter kan plikten til å beregne avgift under visse forutsetninger tvert i mot føre til et motsatt resultat, og det kan derfor reises spørsmål om en av forutsetningene for å bli ansett som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven bør være at virksomheten gir et positivt proveny. Dersom denne forutsetningen legges til grunn ved forståelsen av merverdiavgiftslovens krav til næring, kan det hevdes at det ved ordinær drift må skapes en merverdi på vedkommende ledd for at kravet skal være oppfylt. Virksomheter som på grunn av offentlig støtte regelmessig har høyere inngående enn utgående avgift vil da ikke bli ansett som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven.

Det synes likevel vanskelig å knytte avgjørelsen av om det etter merverdiavgiftsloven foreligger næringsvirksomhet til virkningen av forskjellige offentlige støtteordninger. Hvorvidt slike overføringer medfører så lave priser at inngående avgift vil overstige utgående avgift er for det første helt avhengig av størrelsen på subsidiene. Videre er sammensetningen på tjenesteyterens kostnader også avgjørende, slik at høye lønnskostnader (hvor det ikke ligger avgift som kan føres til fradrag) likevel kan føre til et positivt proveny, mens store innkjøp til avgiftspliktige varer og tjenester kan gjøre provenyet negativt. Etter utvalget mening kan ulik kostnadssammensetning i virksomhetene vanskelig begrunne en forskjellig vurdering av næringsbegrepet. I tillegg til at en slik avgrensningen kan bli tilfeldig, kan den også svekke nøytraliteten i systemet dersom tjenesteytere får ulik avgiftsbelastning.

Utvalget mener at det bør bero på en konkret vurdering om kravet til næring er oppfylt. For tjenesteytere som mottar betydelig støtte bør kravet til næring ikke være til hinder for avgiftsplikt selv om denne støtten fører til negative avgiftsoppgaver. Når driften foregår på forretningsmessig basis, bør det ved vurderingen av registreringsplikt tillegges betydelig vekt om de objektive vilkår er oppfylt.

5. 6 Begrensninger i fradragsretten

Merverdiavgiftssystemet bygger som hovedregel på den forutsetning at alle registrerte næringsdrivende skal ha rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Som omtalt ovenfor, er det fradragsretten som motvirker at de registrerte næringsdrivende blir belastet avgift. Det er derfor et bærende prinsipp i hele merverdiavgiftssystemet at denne retten til fradrag gjennomføres så konsekvent som mulig.

Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 pekte i sin innstilling på at det for visse anskaffelser likevel burde gjøres begrensninger i fradragsretten som følger:

Fradrag innrømmes ikke for avgift på innkjøp m.v. til innehaverens private bruk eller til natural-

avlønning, kosthold eller velferdstiltak for arbeidere og funksjonærer. Av kontrollmessige hensyn og for å hindre misbruk, må fradrag også nektes for avgift på innkjøp av gaver, kunst og antikviteter og for avgift på representasjon, hotellopphold og personbefordring, herunder innkjøp og drift av person- og stasjonsvogner."

Bakgrunnen for at hotellopphold og persontransport ble nevnt i denne forbindelse, var at det opprinnelig ble foreslått å gjøre disse tjenestene avgiftspliktige.

Ut i fra underutvalgets uttalelse ovenfor, kan det virke som om det bare var utgifter til naturalavlønning, kost og velferdstiltak som ble ansett å representere et forbruk. For de øvrige utgiftene til gaver, representasjon, etc. synes det først og fremst å være de kontrollmessige hensyn som ble tillagt vekt for begrensninger i fradragsretten.

I mval. § 22, jf. § 14 er det gitt regler som avskjærer retten til fradrag på visse varer og tjenester selv om disse er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter gjeldende regler foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift vedrørende:

-kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver og personale.

-arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- behov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov. Gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner.

-representasjon, herunder serveringsytelser og leie av selskapslokaler.

-gaver over en viss verdi, herunder gaver til utdeling i reklameøyemed.

-kunst og antikviteter når dette ikke er omsetningsvare i virksomheten.

-personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer, unntatt kjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleie. Det er gitt egen forskrift om hva som etter denne bestemmelsen skal anses som per sonkjøretøy.

De begrensninger som er gjort i fradragsretten synes å være begrunnet i to forskjellige forhold. For det første vil kjøp av enkelte varer og tjenester ha karakter av et endelig forbruk, som etter merverdisystemets målsetting skal avgiftsbelegges selv om anskaffelsen er gjort av en avgiftspliktig næringsdrivende. Et typisk eksempel på dette er utgifter til kost, hvor alternativet er å gi mottakeren et kontantbeløp slik at han selv kan gjøre tilsvarende innkjøp. Det vil da påløpe avgift ved kjøpet, og det er ingen grunn til å behandle disse tilfellene forskjellig med hensyn til avgiftsberegningen. En avskjæring av fradragsretten i slike tilfeller vil således ikke være i strid med de hovedprinsipper merverdiavgiftssystemet bygger på.

For det andre kan det i visse tilfeller by på store kontrollmessige problemer å avgjøre om en vare eller tjeneste er anskaffet til bruk i virksomheten eller om den f.eks. er benyttet til privat forbruk. Selv om det formelt sett, gjennom salgsdokument kan dokumenteres at vedkommende vare eller tjeneste er anskaffet av en registrert virksomhet, kan denne anskaffelsen likevel være av en slik karakter at det er vanskelig å avgjøre om den er benyttet i virksomheten.

Det kan i flere tilfeller vær vanskelig å trekke opp skille mellom de utgifter som representerer et forbruk og de som anses som en investering for virksomheten. I den tidligere omtalte publikasjonen "Skatteutgifter", heter det på side 85 at alle utgifter som er nødvendige for å erverve eller beholde en inntekt i utgangspunktet bør være fradragsberettiget (også for så vidt gjelder avgiften), mens det ikke bør gis fradrag for øvrige utgifter. Disse anses å ha karakter av endelig forbruk i virksomheten. Dette er også i tråd med reglene for inntektsskatt, hvor et av hovedprinsippene er at "utgifter som skjønnes å være pådratt til inntekts ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse" kan føres til fradrag i brutto inntektsbeløp.

Videre kan det være vanskelig å avgjøre hvilke utgifter som må anses å representere et forbruk som i prinsippet ikke skal gi rett til fradrag. Etter gjeldende bestemmelser i merverdiavgiftsloven er det ikke fradrag for inngående avgift vedrørende utgifter til kost,

naturalavlønning og velferdstiltak. Dette er utgifter som har karakter av endelig forbruk. For så vidt gjelder utgifter til representasjon, gaver og kunst/antikviteter, har underutvalget fremhevet de kontrollmessige sidene ved en eventuell fradragsrett. Slike utgifter kan også sies å ha karakter av forbruk etter et utvidet forbruksbegrep. Gjeldende regler på dette området kan derfor sies å ha en "dobbelt" begrunnelse ved at det både vil være vanskelig å kontrollere riktigheten av fradraget og at utgiften anses som forbruk i vid forstand.

Utgifter til anskaffelse og drift av personkjøretøy kan vanskeligere sies å representere et forbruk for virksomheten. På dette området vil det imidlertid være store kontrollmessige problemer med å fastslå om kjøretøyet er til bruk i virksomheten eller om det er til privat bruk. I tillegg skaper denne avskjæringen nøytralitet mellom anskaffelse og bruk av egne transportmidler og yrkesmessig persontransport, ved at ingen kategorier har anledning til å gjøre fradrag for inngående avgift.

En utvidet avgiftsplikt for tjenester kan føre til at flere tjenester som har karakter av forbruk blir trukket inn under avgiftsområdet. Et typisk eksempel på dette er underholdningstjenester, som må anses som forbruk selv om utgiftene betales av en registrert næringsdrivende. En tilføyer i denne forbindelse at det også kan være aktuelt å foreslå avskjæring av fradragsretten ut i fra kontrollmessige hensyn, selv om det kan være tvil om vedkommende tjeneste kan sies å være anskaffet til forbruk. Områder som kan være aktuelle er hotellopphold og persontransport.

Eventuelle forslag om ytterligere begrensninger i fradragsretten vil bli behandlet under det enkelte tjenesteområdet. Utvalget peker også på at det i sammenheng med en utvidet avgiftsplikt kan være aktuelt å vurdere om enkelte av de gjeldende begrensninger bør utgå.

5. 7 Avgiftsunntak

5. 7.1 Innledning

I merverdiavgiftssystemet er det viktig å skille mellom de forskjellige former for unntak fra avgiftsplikten. For det første er det en rekke tjenesteytelser som helt er unntatt fra lovens virkeområde, og hvor tjenesteyteren hverken har rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som inngår i virksomhetens produksjon eller skal beregne utgående avgift på de produserte tjenester. Videre er det de unntak hvor omsetningen av vedkommende vare eller tjeneste er trukket inn under det avgiftspliktige området slik at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift, men hvor det er gitt positivt fritak for beregning av utgående avgift. Begge formene for unntak er som hovedregel knyttet til selve omsetnings objektet, d.v.s. hvilken ytelse som omsettes, og mindre til hvilket subjekt som omsetter ytelsen.

Sistnevnte form for unntak er imidlertid gitt i mval. § 5, hvor det er fastsatt at omstning fra visse subjekter skal være unntatt fra det avgiftspliktige området.

5. 7.2 Unntak fra avgiftsområdet

Etter gjeldende regler faller alle tjenesteytelser som ikke er oppregnet i mval. § 13, annet ledd utenfor lovens virkeområde. Disse tjenesteytelsene er unntatt fra avgiftsområdet i den forstand at det ikke skal beregnes avgift ved omsetning av ytelsen, men på den annen side foreligger det heller ikke rett til fradrag for inngående avgift. For de tjenesteytere som på denne måten er unntatt fra avgiftsområde, vil det derfor påløpe avgift på alle kjøp som er belagt med avgift. Dette vil, som tidligere beskrevet, i større eller mindre utsrekning kunne føre til kumulasjon av avgift.

5. 7.3 Unntak med fradrag for inngående avgift

I kapittel 3 er det gitt en utførlig redegjørelse for de fritak fra avgiftsplikten som er gitt i mval. §§ 16 og 17. For de avgiftspliktige som omsetter varer/tjenester som er fritatt etter disse bestemmelsene foreligger det som nevnt rett til fradrag for inngående avgift, mens det ikke skal beregnes utgående avgift ved omsetningen. Dette er derfor den økonomisk sett gunstigste formen for unntak i et merverdiavgiftssystem, både for forbrukerne og de avgiftspliktige. De fleste unntakene som er fastsatt for tjenester er, som vist i kapittel 3, begrunnet ut i fra særskilte forhold for vedkommende bransjer for at disse ikke skal komme i en avgiftsmessig ugunstig situasjon.

Også under sisteleddsavgiften var det gitt fritak for enkelte tjen-esteytelser som ellers ville vært avgiftspliktige. I forbindelse med innføringen av merverdiavgiftssystemet ble det vurdert om behovet for disse unntakene fortsatt var til stede, og utvalget antar at det kan være grunn til å vurdere om gjeldende unntak fra avgiftsplikten bør opprettholdes i samme utstrekning dersom avgiftsplikten for tjenester utvides.

5. 8 Hensyn som taler for å holde visse tjenesteytelser utenfor avgiftsområdet

5. 8.1 Innledning

Det er tidligere i dette kapittel pekt på flere forskjellige forhold som taler for et system med generell avgift på omsetning av tjenester. I et slikt system skal i utgangspunktet alle tjenester være underlagt avgiftsplikt og det er derfor unntakene som krever særskilt begrunnelse.

I dette avsnittet vil det bli pekt på forhold som kan føre til at enkelte tjenesteytelser bør unntas fra en generell avgiftsplikt. Dette betyr at vedkommende tjenesteytelse holdes utenom avgiftsområdet, og at det hverken skal beregnes utgående avgift ved omsetning av denne tjenesten eller at det gis rett til fradrag for inngående avgift. Hvorvidt det for enkelte tjenester kan være aktuelt å gi særskilte fritak med rett til fradrag for inngående avgift vil ikke bli behandlet i dette avsnittet.

I et system med generell avgiftsplikt på tjenester må det forventes at det fortsatt vil være nødvendig å holde enkelte tjenesteytelser utenfor avgiftsområdet. Fordi avgiftsplikten forutsettes å være generell, må et unntak begrunnes særskilt. Det forhold at en tjenesteytelse ikke blir avgiftspliktig fordi den ikke omsettes mot vederalag, eller omsetningen ikke skjer i næring, anses i denne relasjon ikke som noe unntak fra avgiftsplikten. I disse tilfellene er det forutsetningene for avgiftsplikt som ikke er til stede, og det er derfor ikke nødvendig å fastsette særskilte unntak.

5. 8.2 Like ytelser bør behandles likt

Det er, og bør fortsatt være, et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at like ytelser underlegges den samme avgiftsmessige behandling. Dette må gjelde uavhengig av om tjenesten ytes av det offentlige eller av private, og uavhengig av hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten.

Dette forhold er tidligere berørt under pkt. 5.5.2 om kravet til omsetning, hvor det er påpekt at flere tjenester som ytes gratis fra det offentlige også ytes mot vederlag av private. Ytelsen fra det offentlige vil da ikke være gjenstand for avgiftsplikt. For at avgiften ikke skal forsterke forskjellen ytterligere, kan det være aktuelt å gjøre unntak fra avgiftsplikten slik at også den tjenesten som omsettes faller utenfor avgiftsområdet.

Et prinsipp om at like ytelser bør behandles likt, kan by på vansker når det gjelder å fastslå om tjenestene er likeartet. Det som i denne sammenheng bør tillegges vekt, er om ytelsene tilbys i konkurranse med hverandre og at forskjellig avgiftsbelastning er egnet til å påvirke forbruksvalget.

5. 8.3 Hensynet til et positivt proveny

Når det skal vurderes om en ny tjenesteytelse bør holdes utenfor avgiftsområdet, må også de provenymessige konsekvensene tillegges vekt. Det kan imidlertid være forhold som gjør at hensynet til et positivt proveny ikke har særlig betydning.

I innledningen til dette kapittelet ble det påpekt at avgiftsplikt for tjenesteytere som omsetter sine ytelser til andre registrerte næringsdrivende normalt ikke vil gi noe merproveny. Dette er et forhold som følger av selve merverdiavgiftssystemet, og kan ikke ha betydning for vurderingen av hvilke tjenesteområder som bør holdes utenfor. Tvert i mot er det nødvendig med avgiftsplikt i disse tilfellene for å sikre nøytraliteten.

Et annet spørsmål er om sterk offentlig subsisidering på et område

bør føre til unntak fordi dette kan føre til et negativt proveny. Hvilken effekt sudsidieringen vil ha for den enkelte tjenesteyter er avhengig av flere forskjellige forhold, og kan derfor være vanskelig å forutsi. Forutsatt at de offentlige subsidiene ikke skaper vansker med hensyn til fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget, synes det derfor enklere å styre subsidiene enn å la slike støtte-ordninger få avgjørende betydning for hvilke områder som bør under-legges avgiftsplikt. Det vil da heller ikke oppstå spørsmål om ny vurdering av avgiftsplikten dersom forutsetningene for et unntak senere skulle bli endret.

Dersom antatt proveny for et tjenesteområde er negativt eller helt ubetydelig, kan dette ha betydning for vurderingen av den fremtidige avgiftsmessige status sett i sammenheng med andre forhold. Det siktes her særlig til tjenesteområder hvor det f.eks. kan by på problemer å avgrense avgiftsplikten eller være vanskelig å komme frem til et korrekt avgiftsgrunnlag.

5. 8.4 Avgiftstekniske hensyn

Et uttrykt mål med en generell avgiftsplikt for tjenester er at systemet skal bli enklere å praktisere både for de avgiftspliktige og for avgiftsadministrasjonen. Det er antatt at flere av de avgrensningsproblemer som gjør seg gjeldende etter dagens regelverk vil falle bort med en mer omfattende avgiftsplikt. Det fremstår av denne grunn som naturlig at unntakene bør begrenses i størst mulig utstrekning.

Det kan likevel ikke forventes at alle avgrensnings- og fordelingsproblemer fullt ut vil bli fjernet selv om avgiftsplikten gjøres generell. En utvidelse kan også skape nye avgiftstekniske problemer eller forskyve problemene til andre avgiftssubjekter. Det kan neppe tenkes et avgiftssystem hvor avgiftstekniske problemer helt ut er fjernet, og slike forhold nødvendiggjør derfor i seg selv ikke unntak fra avgiftsplikten. Enkelte områder kan imidlertid være så lite egnet for avgiftsplikt at et unntak likevel vil være den beste løsningen når dette ikke kommer i strid med grunnleggende prinsipper for en generell avgift.

5. 8.5 Harmonisering i forhold til andre land

Selv om merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk, kan det likevel føre til konkurransevridning i forhold til utlandet om de norske avgiftsreglene for omsetning av tjenester er forskjellig fra de utenlandske. En harmonisering av regelverket i forhold til utlandet kan ha betydning både for virksomheter som utfører tjenester til bruk i utlandet og for det tilfellet hvor en tjeneste kjøpes fra utlandet.

En tjenesteytelse som er avgiftspliktig ved innenlandsk omsetning, er fritatt for avgift etter mval. § 16 når den er helt ut til bruk i utlandet, men det foreligger likevel rett til fradrag for inngående avgift. Dersom tjenesteytelsen ikke er trukket inn under avgiftsområdet, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten, og vederlaget for tjenesten vil derfor inneholde et skjult avgiftselement selv om det heller ikke i dette tilfellet skal beregnes avgift ved omsetningen til utlandet. Av denne grunn kan det ha positiv virkning for eksport-

rettede virksomheter at ytelsen underlegges avgiftsplikt slik at det gis rett til fradrag for inngående avgift.

Ved kjøp av tjenester fra utlandet synes det å ha mindre betydning for det innenlandske forbruket om reglene ikke er i samsvar med utenlandske regler. Konkurransevridning kan likevel oppstå dersom en tjeneste som er avgiftspliktig etter norske regler kan kjøpes avgiftsfritt fra utlandet. Dette vil bare være av interesse for kjøpere som ikke har fradragsrett for inngående avgift. En antar at det for en vanlig forbruker bare i de færreste tilfeller vil fremstå som et aktuelt alternativ å kjøpe tjenesten fra utlandet. Det vises i denne forbindelse at det for å motvirke eventuelle vridninger kan fastettes regler om avgift på import av tjenester i medhold av mval. § 65a. Dette er behandlet nærmere i kapittel 8.

Under en hver omstendighet kan det ha verdi å trekke sammenligning med reglene i utlandet, og da i særlig grad til de land som allerede praktiserer generell avgift på tjenester slik tilfellet er innen EF. Det forhold at forskjellige tjenesteområder er unntatt fra avgiftsplikt kan tyde på at dette er områder hvor en praktisk gjennomføring byr på særskilte problemer.

På visse begrensede tjenesteområder kan det ikke utelukkes at et regelverk som ikke er i harmoni med utenlandske regler kan få store konsekvenser også for norsk virksomhet, og at reglene derfor bør samordnes. Det nevnes her særlig den virksomhet som drives innen finans og forsikring.

Utvalget viser videre til den tidligere omtalte nordiske ekspertgruppen som ble oppnevnt for å utrede mulighetene for en harmoni-sering av de generelle omsetningsavgiftssystemene i norden. I mandatet til denne ekspertgrupppen er det vist til at en økt harmonisering av avgiftssystemene er i overensstemmelse med tanken om norden som et hjemmemarked.

5. 8.6 Sammenfatning

Etter utvalgets mening må det foreligge tungtveiende grunner for at et tjenesteområde skal unntas fra avgiftsplikt. De ulike hensyn som det er pekt på ovenfor kan gi grunnlag for å unnta en tjenesteytelse fra avgiftområdet. Selv om ett eller flere hensyn er til stede, kan det være andre forhold som gjør at avgiftsplikt likevel anses ønskelig. Det er videre vanskelig å gi noe generelt uttrykk for i hvilken grad de enkelte hensyn skal vektlegges.

Til toppen