Aktiver Javascript i din nettleser for en bedre opplevelse på regjeringen.no

KAPITTEL 7

KAPITTEL 7

AVGIFTSMESSIG VURDERING AV ENKELTE TJENESTEOMRÅDER

7. 1 Innledning

Utvalget anser det lite realistisk å søke gjennomført et avgiftssystem med generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester uten at enkelte områder er unntatt. I et system med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester er det unntakene fra avgiftsplikt som krever særskilt begrunnelse. Nedenfor vil det derfor først og fremst bli foretatt en gjennomgang av de tjenesteytelser som etter utvalgets syn bør vurderes med tanke på unntak fra avgiftsplikt. I hovedsak er det således de tjenesteområdene som vurderes unntatt fra en generell avgiftsplikt og eventuelle avgrensningsproblemer i tilknytning til unntakene som vil bli omtalt i dette kapittel.

Det vil ikke være mulig å foreta noen uttømmende oppregning av de nye tjenesteområdene som blir trukket inn under avgiftsområdet som følge av at avgiftsplikten gjøres generell. Grunnen til at dette ikke lar seg gjøre er at en generell avgiftsplikt forutsettes å omfatte alle tjenester som ikke er særskilt unntatt i loven. Selv om det vanskelig kan gis en slik uttømmende oppregning, tas det likevel også sikte på å gi en omtale av sentrale tjenesteområder som foreslås trukket inn under avgiftsplikten.

Ved den avgiftsmessige vurdering av de enkelte tjenesteområder tas det utgangspunkt i de hensyn som er omtalt i kapittel 5, hvor det er pekt på forskjellige momenter for/mot en generell avgiftsplikt på tjenesteomsetningen. Således vil det bli lagt vekt på om avgiftsplikt på vedkommende område bidrar til å øke avgiftsprovenyet, bedre konkurransenøytraliteten eller til å motvirke avgiftskumulasjon. Videre leggges det vekt på å utforme et system som i størst mulig grad fjerner eller unnlater å skape vanskelige gren- sedragninger og avgrensningsproblemer. En tenker her særlig på de tilfeller hvor samme avgiftspliktige både har avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. Utgangspunktet for utvalgets vurdering er på denne bakgrunn at avgiftsplikten skal omfatte flest mulige tjenes-teytelser, og at det er unntakene fra en slik avgiftsplikt som må gis særskilt begrunnelse. En finner imidlertid også her grunn til å fremheve, slik det også er gjort i kapittel 5, at alle disse hensyn ikke alltid lar seg kombinere. Særlig kan det være vanskelig i alle relasjoner å unngå fordeling av inngående avgift på anskaffelser, fordi det er arten av tjenesteytelsen som er avgjørende for avgiftsplikt og ikke hvem som omsetter tjenesten. Det vil derfor ikke være til å unngå at enkelte tjenesteytere fortsatt vil komme til å ha virksomhet som dels faller innenfor dels utenfor lovens virkeområde.

Utvalget finner også grunn til å vektlegge en harmonisering av avgiftsreglene i forhold til andre land, særlig EF og Sverige.

Utvalget har bare i mindre utstrekning tatt standpunkt til om en tjeneste skal trekkes inn eller holdes utenfor avgiftsområdet av andre grunner enn de som må anses å følge av rent avgiftsrettslige prinsipper. Således er det ikke vurdert om f.eks. kulturpolitiske eller fordelingsmessige hensyn bør føre til avvikende løsninger for så vidt gjelder avgiftsplikten. Utvalget oppfatter sitt mandat slik at det i første rekke er de systemmessige hensyn som bør legges til grunn, men en har også pekt på noen andre forhold som kan ha betydning for den avgiftsmessige vurderingen. Utvalget har for øvrig ikke hatt anledning til å sette seg inn i alle detaljer rundt hvert enkelt tjenesteområde, men har søkt vurdert de momenter som antas å være relevante i forbindelse med vurderingen av en eventuell avgiftsplikt.

7. 2. Helsetjenester

7. 2.1 Gjeldende regler på området

Etter någjeldende regler faller omsetning av helsetjenester uten- for lovens virkeområde fordi slike tjenester ikke er oppregnet i merverdiavgiftsloven § 13, 2. ledd. Dette var også forutsatt av underutvalget til Skattekomitéen av 1966, hvor det ble uttalt følgende:

Underutvalget foreslår at også helsetjenester holdes utenfor systemet. I prinsippet betales disse utgifter av det offentlige, og da etterspørselen etter disse tjenester i liten grad er avhengig av prisen, skulle det være mest hensiktsmessig å holde hele området utenfor systemet.

Fra Skattekomitéens side ble det ikke gitt ytterligere uttalelser vedrørende avgift på helsetjenester.

Det kan således fastslås at ordinære helsetjenester ikke er avgiftspliktige. Dette gjelder uansett om det betales noe vederlag for den tjenesten som ytes, og uansett hvem som utfører tjenesten. I tillegg til de ytelser som utføres av leger og tannleger, vil også behandling utført av fysioterapeuter, homøopater, kiropraktorer m.v. være en avgiftsfri tjeneste. Det har ikke vært nødvendig å ta stilling til om slike tjenester i alle deler er å anse som en helsetjeneste, fordi slike ytelser under en hver omstendighet vil falle utenfor oppregningen over avgiftspliktige tjenester i lovens § 13, 2. ledd. Det samme forhold gjør seg gjeldende for flere andre tjenesteytelser som kan grense inn mot helsesektoren som f.eks. solsengbehandling og den virksomhet som foregår i et helsestudio/treningssenter.

7. 2.1.1 Grensedragning mot avgiftspliktige tjenester.

Selv om helsetjenester er holdt utenfor avgiftsplikten, har det på enkelte områder reist seg spørsmål om grensedragningen mot andre tjenester som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd. Merverdiavgiftslovens forarbeider gir ingen anvisning på hva som menes med helsetjenester, og administrativt har det heller ikke vært aktuelt å trekke opp generelle retningslinjer.

Et område hvor det har reist seg avgrensningsspørsmål mot avgiftsfrie helsetjenester, er tjenester vedrørende skjønnhetspleie som er avgiftspliktig etter mval. § 13, 2. ledd nr. 11. Heller ikke når det gjelder skjønnhetspleie er det i merverdiavgiftslovens forarbeider gitt holdepunkter for hvorledes dette avgiftsområdet skal avgrenses, og i praksis har det vært betydelig tvil med hensyn til om det foreligger en helsetjeneste eller skjønnhetspleie.

Generelt er det lagt til grunn at en lege som utfører kosmetisk kirurgi etter gjeldende praksis helt klart faller utenfor avgiftsområdet, og det foreligger ingen eksempler på tilfeller hvor slike ytelser utført av helsepersonell er ansett som avgiftspliktig skjønnhetspleie. Dette har ført til avgrensningsproblemer i forhold til de tjenesteytelser som utføres av kosmetologer, ved at en rekke av disse tjenestene er hevdet å ha samme formål som ulike typer medisinsk behandling. Også i forhold til den virksomhet som utøves av fotterapeuter, er det reist spørsmål om hvilke deler av denne virksomheten som er å anse som medisinsk behandling.

Skjønnhetspleie var som tidligere nevnt en avgiftspliktig tjenesteytelse også under sisteleddssystemet og det ble allerede den gang reist spørsmål om visse former for fotpleie var å anse som en avgiftsfri medisinsk behandling. Ved avgjørelsen av dette spørsmål uttalte Direktøren for skattevesenet at det ikke kunne legges avgjørende vekt på om behandlingen ble foretatt på grunnlag av henvisning fra lege, men at avgiftsplikten måtte avgjøres ut i fra selve arten av den tjeneste som ble utført. På dette grunnlag ble det antatt at visse former for fotpleie måtte anses som avgiftspliktig skjønnhetspleie, mens medisinsk og ortopedisk fotpleie ville falle utenfor avgiftsplikten. Disse synspunktene er videreført også for så vidt gjelder beregning av merverdiavgift.

Under merverdiavgiftssystemet har avgrensningen mot skjønnhetspleie vært reist ved flere anledninger, og fordi avgiftsmyndighetene har funnet det vanskelig å gi generelle retningslinjer, er det derfor gitt en kasuistisk oppstilling over avgiftspliktige/avgiftsfrie behandlingsformer. Fortsatt er det arten av tjenesten som er avgjørende for vurderingen av avgiftsspørsmålet, men de momenter som synes å være tillagt betydning ved avgjørelsen av om ytelsen må anses som en avgiftsfri helsetjeneste, er om behandlingen f.eks. kan likestilles med kosmetisk kirurgi som faller utenfor avgiftsområdet, og/eller om behandlingen er foretatt etter henvisning fra lege.

Selv om det i tvilstilfellene er gitt en oppregning over hvilke behandlingsformer som faller innenfor/utenfor avgiftsområdet, kan det likevel oppstå avgrensningsproblemer dersom nye behandlingsformer tas i bruk. Dette kan for det første skje i forhold til den virksomhet som utøves av kosmetologer, men det kan heller ikke utelukkes at tjenester utført av helsepersonell f.eks. bør anses som skjønnhetspleie. Allerede denne gjennomgang viser at selv for en såvidt begrenset del av helsesektoren står en overfor betydelige avgrensningsproblemer, såvel for de avgiftspliktige som for avgiftsmyndighetene.

Etter mval. § 13, annet ledd nr. 1 er bl.a. analyse, kontroll og prøving av varer avgiftspliktig (tidligere oppregnet i bestemmelsens nr. 9). Prøvetaking og analyse som foretas av en behandlende lege som ledd i selve behandlingen er antatt å falle utenfor avgiftsområdet. I denne forbindelse ble det i 1970 reist spørsmål om prøvetaking/analyse foretatt av mikrobiologiske, bakteriologiske og andre spesiallaboratorier ville komme i noen annen avgiftsmessig stilling. Finansdepartementet uttalte at denne tjenesteytelsen inntil videre kunne fritas for plikten til å beregne merverdiavgift. Slik virksomhet faller objektivt sett inn under avgiftsplikten. For å likestille dette med prøver foretatt direkte av behandlende lege, har Finansdepartementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fritatt slik prøvetaking.

7. 2.2 Rammene for avgiftsfritak for helsetjenester innen EF.

Etter artikkel 13, punkt A, litra b og c i EF-rådets 6. avgiftsdirektiv er det gitt fritak for helsetjenester som følger:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner,

c)behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsatt af den pågældende medlemsstat

Slik bestemmelsene er utformet, foreligger det i prinsippet en forskjell i avgiftsplikten for helsetjenester avhengig av om tjenesten blir utført av private eller offentlige sykehus. Etter artikkel 28 er det imidlertid gitt mulighet til å unnta særskilt oppregnede tjenester fra avgiftsplikt, og i direktivets bilag F er det i punkt 10 gitt unntak for "Transaktioner præsteret af hospitaler, der ikke er omfattet af artikkel 13, punkt A, stk. 1, litra b."

Innen EF har Belgia, Danmark, England, Luxembourg, Nederland og Tyskland pr. november 1984 benyttet seg av muligheten til å gi et utvidet avgiftsfritak for helsetjenester, slik at det avgiftsmessig ikke er noen forskjell mellom privat og offentlig sykehusdrift.

I kapittel 4 er det nevnt at medlemslandene tilstreber et felles beregningsgrunnlag for merverdiavgiften og at unntakene til EF-rådets 6. direktiv derfor gradvis skal avskaffes. En rekke av unntakene er omtalt i rådets 18. avgiftsdirektiv, men dette direktivet omhandler ikke helsetjenester. Fra danske avgiftsmyndigheter er det antydet at det vil bli fremlagt et eget direktiv om disse tjenestene. Det er ventet at det vil bli foreslått å endre artikkel 13 slik at også privat sykehusdrift omfattes av avgiftsfritaket. Det vil da ikke bli noen forskjell i avgiftsbelastningen for private og offentlige helsetjenester.

7. 2.3 De danske avgiftsreglene.

Helsetjenester er positivt unntatt fra avgiftsplikt i medhold av § 2, tredje ledd bokstav a, hvor det heter at "Hospitalsbehandling, lægevirksomhed, tandlæge og anden dentalvirksomhed, kiropraktik, fysioterapi, og anden egentlig sundhedspleje" er unntatt fra avgiftsplikt.

I bemerkningene til lovforslaget er det uttalt følgende:

"Undtaget fra afgiftspligten er efter punkt a hospitalsbehandling, lægevirksomhed, tandlæge- og anden dentalvirksomhed, kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje. Dette betyder at sundhedssektoren ligesom hidtil i det væsentlige vil være hodt uden for afgiftspligten.

For hårpleje, skønhedspleje o.lign., som hidtil har været omfattet af afgiftspligten, sker der ingen ændring. Derimod vil den virksomhed, der udøves af helseinstitutter, motionscentre, slankekursteder m.fl., blive afgiftspligtige. Det samme gælder badeanstalter."

Fritaket for helsetjenester gjelder uansett om tjenesten utføres i offentlig eller privat regi. Det har således ingen betydning for avgiftsfritaket om behandlingen foretas av en privat eller en offentlig institusjon når ytelsen først er karakterisert som sunnhetspleie.

Når det gjelder avgrensningen av uttrykket "anden egentlig sund- hetspleje", slik det heter i lovteksten, er det administrativt lagt til grunn at ett av følgende vilkår må være oppfylt for at ytelsen skal falle utenfor avgiftsområdet:

1. Når behandlingen utføres av en "autoriseret medicinalperson" (lege, fysioterapeut, kiropraktor) er tjenesten alltid avgiftsfri.

2. Når behandlingen berettiger til refusjon etter den offentlige sykeforsikringsordningen, er tjenesten også avgiftsfri.

3. Hvis ingen av de to vilkårene ovenfor er til stede, vil behandlingen likevel falle utenfor avgiftsområdet dersom behandlingen "af sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital". Etter gjeldende retningslinjer skal det i slike tilfeller legges vekt på om behandlingen har skjedd etter henvisning fra lege.

I de tilfeller hvor det er tvil om det foreligger en helsetjeneste eller ikke, er det således "sundhedsstyrelsen" som foretar avgjørelsen, og avgiftsmyndighetene legger dette til grunn ved vurderingen av avgiftsplikten.

Det følger av de vilkår som er satt for avgrensningen av helseområdet, at alternativ behandling som foretas av en lege (f.eks. akupunktur) alltid vil falle utenfor avgiftsområdet. Dersom den samme behandlingen foretas av en person som ikke er autorisert

"medicinalperson", er det administrativt lagt til grunn at tjenesten vil bli avgiftspliktig. Imidlertid vil behandlingen likevel falle utenfor avgiftsområdet dersom den utføres under tilsyn av lege. I disse tilfellene er spørsmålet om avgiftsplikt/avgiftsfritak således ikke knyttet til arten av tjenesten, men er avhengig av hvem som er ansvarlig for behandlingen.

De danske avgiftsmyndigheter publiserer regelmessig administrative avgjørelser som bl.a. vedrører omfanget av avgiftsplikten. Disse publikasjonene inneholder bare i liten grad avgjørelser som gjelder avgrensninger av avgiftsplikten for helsetjenester, og på forespørsel til avgiftsmyndighetene er det også opplyst at det i praksis ikke har vist seg vanskelig å trekke opp grensene for avgiftsfritaket. Også etter det danske regelverket har det reist seg spørsmål om avgrensningen av helsetjenester mot forskjellige former for skjønnhetspleie som klinisk hudpleie, massage, elektro-terapi, soneterapi m.m., og det er lagt til grunn at slike ytelser er å anse som avgiftspliktig skjønnhetspleie fordi det ikke ytes tilskudd til slik behandling fra den offentlige sykesikringsordningen.

7. 2.4 Det svenske forslaget

Helsetjenester er ikke omfattet av avgiftsplikt etter gjeldende svenske avgiftsregler. Det svenske utvalget foreslår at helsetjenester fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det er i denne forbindelse uttalt at det er de helsetjenester som ligger innenfor de almennpolitiske målsettinger av hva som bør gis økonomisk støtte som bør omfattes av unntaket. Unntaket bør derimot ikke omfatte skjønnhetspleie og rekreasjon.

Som utgangspunkt for et avgiftsfritak for helsetjenester er det foresått at dette knyttes til de helsetjenester som gir rett til "sjukvårdsersättning" etter loven om "allmän försäkring". Videre er det uttalt at det også bør gis uttrykkelig unntak for de tjenester som utføres av personer som er særskilt legitimert til å utføre helsetjenester. Som særskilt legitimerte personer er bl.a. ansett leger, tannleger, logopeder, psykologer, kiropraktorer.

7. 2.5 Avgiftsmessig vurdering av helsetjenester

7. 2.5.1 Generelt om helsetjenester

Utvalget foretar i det følgende en relativt grundig gjennomgang av hele området for helsetjenester utfra en avgiftsmessig vurdering.

Det har i relasjon til avgiftsreglene vist seg svært vanskelig å gi generelle retningslinjer for hvilke ytelser som anses som helsetjenester, og av denne grunn er grenseområdene etter det någjeldende avgiftssystem avgjort på grunnlag av konkrete vurderinger. Når det imidlertid gjelder å trekke opp rammene for kjerneområdet av hva som må anses som en helsetjeneste, synes det formålstjenlig å ta utgangspunkt i folketrygdlovens § 2-5. I denne bestemmelsen er det fastsatt i hvilke tilfeller det ytes godgjørelse til medisinsk behandling, og det er gitt en oppregning over hvilke yrkesgrupper som må foreta behandlingen for at slik godtgjørelse blir gitt. Behandling foretatt av lege, fysioterapeut, mensendieck-sykegymnast og kiropraktor, samt visse ytelser fra tannlege og logoped anses etter denne bestemmelsen som medisinsk behandling. Denne oppregningen er godt i samsvar med den avgrensningen som fremgår av den danske avgiftsloven, når det ses bort i fra de begrensninger som er satt i folketrygdloven vedrørende tannleger.

I tillegg til ovennevnte bestemmelse er det i folketrygdlovens

§ 2-13 åpnet adgang til å godtgjøre også annen behandling, og etter denne bestemmelsen er det i enkelte tilfeller gitt støtte til dekning av utgifter til behandling hos kosmetolog. Etter det danske regelverket synes det å være slike behandlingsformer som faller inn under uttrykket "anden egentlig sundhedspleje".

7. 2.5.2 De forskjellige betalingsordninger for helsetjenester.

For de helsetjenester som drives i offentlig regi, og som består i behandling i institusjon, eksisterte det frem til 1. januar 1988 to former for egenbetaling ved at det i enkelte tilfeller ble foretatt avkorting i trygdeytelser for de personer som mottar

trygd, mens det i andre tilfeller ble oppkrevet en egenandel ved direkte betaling. Fra 1. januar 1988 er systemet med avkorting i trygdeytelser bortfalt, og i de tilfeller hvor det kreves en egenandel fra pasienten, blir dette betalt direkte. Det kreves ikke betaling fra pasienter som er innlagt i vanlige sykehus, og slik behandling vil derfor ikke være gjenstand for omsetning.

Når det gjelder behandling utenfor institusjon, er det vanlig at utgiftene til en slik behandling blir dekket dels av det generelle driftstilskuddet som gis av kommune/fylkeskommune til det helse-

personell som har avtale, dels av folketrygden og dels av en egenandel som betales av pasienten.

I enkelte tilfeller må pasienten betale hele beløpet selv, f.eks. for behandling hos tannlege og hos kiropraktor ut over et visst antall behandlinger, mens det i andre tilfeller gis full dekning fra folketrygden slik at pasienten ikke betaler noen egenandel. Som eksempel på det siste kan nevnes kontrollundersøkelse og syk- dom i forbindelse med svangerskap/fødsel og psykoterapeutisk be- handling for barn og ungdom under 18 år.

Den egenandelen som skal betales av pasienten er differansen mellom fastsatt legehonorar (den normaltariff som er fastsatt etter forhandlinger) og folketrygdens refusjonsbeløp etter at det også er tatt hensyn til det generelle driftstilskuddet. Det er flere forskjellige egenandelssatser for ulike typer tjenester, men når det gjelder allmennleger som har driftsavtale med kommune, og spesialister som har avtale med fylkeskommune og som mottar driftstilskudd, kan det ikke tas høyere honorar enn normaltariffen. For poliklinisk behandling er egenandelen den samme som hos privatpraktiserende spesialister.

I de senere år er det etablert nye private helsetjenestetilbud hvor det ikke foreligger driftsavtale med kommune/fylkeskommune, og hvor det kan tas et høyere honorar enn normaltariffen. Dette fører til at pasienten må betale en høyere egenandel enn når behandlingen foretas av helsepresonell med slik driftsavtale.

For at enkelte utsatte grupper ikke skal bli belastet med for store utgifter til helsetjenester, er det innført et maksimalbeløp for betaling av egenandeler. Når dette utgiftstaket er nådd, blir det utstedt et frikort som for resten av året gir rett til gratis bruk av de tjenester som er omfattet av ordningen.

7. 2.5.3 Grunnlaget for en eventuell avgiftsberegning

Som det fremgår av avsnittene ovenfor varierer vederlaget for bruk av helsetjenester fra gratis behandling og til full pris for den tjenesten som ytes. Merverdiavgiften er en avgift på omsetning av varer og visse tjenester, og det er et helt grunnleggende prinsipp at det må ha funnet sted en omsetning mot vederlag for at en ytelse skal kunne avgiftsbelegges. Allerede av denne grunn vil flere av de helsetjenester som utføres både i og utenfor institusjon ikke være kvalifisert med hensyn til avgiftsplikt, fordi det ikke erlegges noe vederlag som kan danne grunnlag for avgiftsberegning.

I en rekke andre tilfeller er det som nevnt fastsatt en egenandel som betales av pasienten direkte, mens det resterende dekkes av det offentlige. Således foreligger det en omsetning av vedkommende tjeneste (ytelse mot vederlag), men vederlaget gir ikke uttrykk for tjenestens omsetningsverdi når det ses bort fra det offentlige tilskuddet. Som anført generelt i kapittel 5 anses offentlige tilskudd ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, og tilskuddet skal således ikke trekkes inn i beregningsgrunnlaget. Dersom det fortsatt skal legges til grunn at offentlige tilskudd til nedskrivning av prisene, uansett om dette gis i form av et generell driftstilskudd eller en stykkprisrefusjon ikke skal inngå i det vederlag det skal beregnes avgift av, vil en eventuell avgiftsplikt for helsetjenester føre til at det bare er egenandelen som blir avgiftsbelagt. Også ved omsetning av varer er det tidligere lagt til grunn at offentlige tilskudd til nedskrivning av prisen på den varen som omsettes ikke skal anses som vederlag for omsetning, og utvalget bygger i det videre på at slike tilskudd heller ikke skal avgiftsberegnes når det gjelder omsetning av tjenester.

7. 2.5.4 Forventet proveny ved en eventuell avgiftsplikt

I kapittel 5 er det uttalt at det forventningen om et positivt avgiftsproveny må tillegges vekt ved vurderingen av hvilke tjenesteområder som skal underlegges avgiftsplikt. Ved å trekke helsetjenester inn under avgiftsområdet kan resultatet bli motsatt fordi grunnlaget for beregning av utgående avgift kan bli lavt dersom dette skal begrenses til egenandelene. Videre vil avgiftsplikt for helsetjenester medføre full fradragsrett for inngående avgift for de tjenesteytere som fyller kravene til registrering for slik virksomhet, slik at inngående avgift kan overstige utgående avgift, og derved føre til krav om tilbakebetaling av avgift i stedet for innbetaling. Således kan et pålegg om avgiftsplikt, som i utgangspunktet er ment å gi en større avgiftsinngang til staten, føre til en økt subsidiering av helsesektoren gjennom fradraget for inngående avgift.

Ovenfor er det vist til at det i de senere år er etablert private helsetilbud hvor pasienten må betale en høyere pris for tjenesten. Dette skyldes at det ikke gis generelt driftstilskudd fra kommunen /fylkeskommune til det helsepersonell som ikke har avtale med vedkommende fylke eller kommune, og at leger uten fast avtale fritt kan fastsette størrelsen på pasientenes egenbetaling. Beregningsgrunnlaget for utgående avgift vil derfor bli høyere i disse tilfellene, og kan isolert sett føre til et positivt proveny for staten ved en eventuell avgiftsplikt. Også for de tjenester hvor det i utgangspunktet gis dekning gjennom folketrygden, men hvor pasienten etter et visst antall behandlinger fullt ut må betale behandlingen selv, kan det tenkes at enkelte behandlingsformer kan gi et positivt proveny. Utvalget viser i denne forbindelse til de beregninger som inntatt i kapittel 6 under pkt. 6.7.3. Det fremgår av disse beregningene at provenyvirkningene ved merverdiavgift på egenandeler av behandling foretatt av privatpraktiserende leger og fysioterapeuter er anslått til ca 25 millioner kroner. Det presiseres at denne beregningen bare gjelder private leger og fyioterapeuter, og at det kan forventes et helt annet resultat dersom avgiftsplikten også skal omfatte egenandeler for offentlige helsetjenester.

Det er i kapittel 6 satt opp provenyberegninger etter tre forskjellige hovedalternativer. Både i alternativ 2 og 3 er helsetjenester forutsatt unntatt fra avgiftsplikten, og begge alternativene viser en høyere inngang av merverdiavgift enn i alternativ 1 hvor helsetjenester er trukket inn under avgiftsområdet. Selv om de forskjellige differansene skyldes ulik avgiftsbelastning på flere områder enn helsesektoren, viser en sammenligning mellom alternativ 1 og alternativ 3 at avgiftstapet for merverdiavgift går ned fra 1740 mill. kroner til 130 mill. kroner når områdene helse, undervisning, persontransport og utleie av fast eiendom holdes utenfor avgiftsområdet. Det kan antas at dette for det første skyldes at beregningsgrunnlaget for utgående avgift i helsesektoren i flere tilfeller er lavere enn omsetningsverdien, og for det andre at denne sektoren vil oppnå rett til fradrag for inngående avgift.

I NOU 1988:7 Egenbetaling i helse- og sosialsektoren er det på sidene 36 og 37 gitt et anslag over bl.a. egenbetaling og offentlige utgifter i helsesektoren for 1986 som følger:

Anslag over egenbetalingen for helsetjenester.


Mill. kroner


Sykehjem 80

HVPU - institusjoner 10

Rekonvalesenthjem og kurbad 55

Avkorting av trygdeytelser:

- somatiske sykehjem 800

- andre institusjoner 500


Sum helseinstitusjoner 1 445


Legehjelp 930

Fysikalsk behandling 190

Kiropraktisk behandling 20

Logopedisk behandling -

Psykologhjelp 9

Tannbehandling 1 600

Legemidler på blå resept 155

Andre legemidler 930

Reiseutgifter 300


Sum helsetjenester utenfor institusjon 4 129


Samlet er egenandeler inklusive de avkortninger som foretas i trygdeytelsene beregnet til ca. 5,6 milliarder kroner. Når de enkelte postene som gjelder medisiner og reiseutgifter trekkes ut, vil egenbetalingen samlet utgjøre ca. 4,2 milliarder kroner for tjenester i og utenfor institusjon.

De offentlige utgifter til helsesektoren for 1985 fremgår av NOU 1988:7 som følger:

Offentlige utgifter til helse i 1985


Mill. kroner


Somatiske sykehus 11 746

Somatiske sykehjem m.v. 6 155

Psykiatriske institusjoner 2 912

HVPU 2 177


Sum helseinstitusjoner 22 990

Tannhelsetjenesten 734

Spesialisttjeneste utenfor institusjon 451

Ambulansetjeneste 339

Annet 411


Sum fylkeshelsetjenesten 24 925


Allmennlegetjeneste 1 444

Fysioterapi 341

Hjemmesykepleie 745

Annet 551


Sum kommunehelsetjeneste 3 081


Skyss, transport 614

Refusjon legemidler m.v. 1 261

Annet 480


Sum annen helsetjeneste 2 355


Sum helsetjenester 30 361


De samlede brutto driftsutgifter til helsetjenestene var ifølge tabellen ovenfor på ca. 30,3 milliarder kroner i 1985, mens egen-andelene bare er anslått til ca. 5,6 milliarder kroner (tilsvarer ca. 18,5 pst. av utgiftene). Utgiftene inkluderer imidlertid ikke investeringer.

Det synes helt tydelig at en generell avgiftsplikt på helsetjenester ikke vil gi noe økt avgiftsproveny. Selv om kostnadene i betydelig grad må forutsettes å inneholde lønnsutgifter, samtidig som tabellen også omfatter utgifter til legemidler etc., kan det tvert i mot anses sannsynlig at inngående avgift vil overstige utgående avgift dersom egenandelene skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Det vises her til at en eventuell avgiftsplikt også vil føre til fradrag for de investeringer som foretas og som ikke omfattes av tabellen.

Tabellene gir ikke opplysninger om forholdet mellom utgifter og egenandeler i de tilfeller hvor en lege tar et høyere honorar enn normaltariffen fordi han ikke har avtale med kommune/fylkeskommune og således ikke mottar driftstilskudd. Imidlertid er det anslått at egenandeler for legehjelp utgjør 930 mill. kroner, mens de offentlige utgiftene til allmennlegetjenesten alene var ca.1,4 milliarder kroner. Det er bare innen tannbehandlingen at egenan-

delene overstiger de offentlige utgiftene, jfr. nedenfor.

Etter det någjeldende avgiftssystem er det et helt bærende prinsipp at det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsplikten. Dersom de øvrige vilkår for avgiftsplikt er til stede, vil det foreligge avgiftsplikt når det omsettes en tjeneste som er oppregnet i mval. § 13, annet ledd. Ved en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester synes det ikke hensiktsmessig å utforme eventuelle unntak på noen annen måte enn at det er arten av tjenesten som må unntas, uten hensyn til om det innen vedkommende sektor er store forskjeller med hensyn til vederlaget for tjenesten. Overført til helsesektoren betyr dette at alle tjenesteytere som driver omsetning av en helsetjeneste som ikke er unntatt vil bli registreringspliktige for sin virksomhet når vilkårene for registrering er oppfylt, og at det avgiftsmessig ikke kan gjøres unntak for de driftsformer kan forventes å gi avgiftstap for staten.

Utvalget er etter dette av den oppfatning at det både er systemtekniske og provenymessige grunner som taler for å holde helsetjenester utenfor avgiftsområdet. Selv om den private helstjenesten kan gi et positivt proveny for staten, finner en det likevel lite aktuelt å foreta noen avgiftsmessig differensiering av avgiftsplikten ut i fra hvem som utfører tjenesten. Særlig når det gjelder harmonisering til andre lands avgiftsbestemmelser, viser en også til de fritakene som gjelder på dette område innen EF og i Sverige

7. 2.6 Særskilt om tannlegetjenester

7. 2.6.1 Kort om organiseringen av tannhelsetjenesten

Tannhelsetjenester kan inndeles i den offentlige tannhelsetjenesten som først og fremst yter vederlagsfri behandling til nærmere definerte grupper, og den private tannhelsetjenesten hvor pasienten som hovedregel betaler full pris for behandlingen.

Den offentlige tannhelsen er regulert i lov om tannhelse av 3.

juni 1983, og er organisert med personell ansatt i fast lønnet stilling. De grupper som ifølge bestemmelsene har krav på vederlagsfri behandling er barn og ungdom under 18 år, psykisk utviklingshemmede samt eldre og langtidssyke i institusjon og hjemmesykepleie. Ungdom mellom 18 og 20 år må betale en egenandel for behandlingen og det gis heller ikke vederlagsfri behandling i forbindelse med tannregulering. I en viss utstrekning behandler de offentlige tannlegene også voksne pasienter, og det betales da fullt vederlag for behandlingen. Videre er det også private tann- leger som har avtale med det offentlige om å behandle de grupper som er omtalt ovenfor.

Når det gjelder den private tannhelsetjenesten, som først og fremst behandler voksne pasienter, ytes det bare i mindre grad offentlige tilskudd til behandlingen. Denne stønadsordningen er som hovedregel begrenset til å gjelde visse behandlingstyper og pasientgrupper, og omfanget av ytelsene er sterkt begrenset sammenlignet med de ytelser som dekker utgifter til legebehandling.

7. 2.6.2 Avgiftsmessig vurdering av tannhelsetjenester

Et system med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, har bl.a. som siktemål å begrense unntakene i størst mulig grad. Av denne grunn er det som utgangspunkt bare på de områder hvor det vil oppstå særlige avgiftstekniske problemer, og hvor et avgiftspålegg heller ikke kan forventes å gi noe merproveny, som bør unntas fra avgiftsområdet. Disse synspunktene får særlig gjennom-slagskraft på områder hvor det offentlige i betydelig grad yter generell økonomisk støtte til tjenesteyteren, og hvor mottakeren bare betaler en mindre del av utgiftene.

Utgifter til ordinær tannbehandling av voksne personer må som hovedregel betales fullt ut av pasienten selv. For disse tjenesteytelsene foreligger det således ingen atypiske betalingsformer, som er en av begrunnelsene for å holde andre helsetjenester utenfor avgiftsområdet. Etter en avgiftsmessig vurdering synes omsetning av ordinære tannhelsetjenester, hvor det ikke ytes støtte etter folketrygdloven, i utgangspunktet å være velegnet for avgiftsplikt. Ytterligere vises det til at de beregninger som er foretatt av Statistisk Sentralbyrå, hvor merprovenyet ved avgiftsplikt på tannhelsetjenester er anslått til ca. 300 mill. kroner fremskrevet til 1990-nivå. Det er da tatt hensyn til fradrag for inngående avgift for tannlegene.

Ved en eventuell avgiftsplikt på tannlegetjenester vil de tjenester som utføres av den offentlige tannhelsen ikke falle inn under avgiftsområdet, fordi det ikke oppkreves noe vederlag. På den annen side vil den private tannhelsen i hovedsak bli fullt ut avgiftspliktig fordi slike tjenester omsettes til ordinære priser. Dette forhold vil i utgangspunktet ikke føre til særskilte avgrensningsproblemer med hensyn til avgiftsberegningen, men som beskrevet ovenfor blir også den offentlige tannhelsen ofte utført av private tannleger. Disse tjenestene vil da bli avgiftspliktige på lik linje med andre tjenester som utføres av private tannleger.

De private tannlegene yter også tjenester som er berettiget til refusjon gjennom folketrygden. Med mindre det gis unntak på dette området, vil også slike tjenester bli trukket inn under avgiftsplikten, og etter den forståelse som tidligere er lagt til grunn, vil det bare bli pasientens egenbetaling som skal avgiftsberegnes. Hvis man for å motvirke at det også skal beregnes avgift av slike egenandeler, ved f.eks. å avgrense avgiftsområdet mot ytelser som er refusjonsberettiget, vil dette føre til at de private tannlegene får omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Dette vil igjen føre til at fradraget for inngående avgift må fordeles.

Selv om omsetning av tannhelsetjenester ut i fra avgiftstekniske vurderinger i hovedsak synes velegnet for avgiftsplikt, kan det således konstateres forhold som likevel taler for et unntak for disse tjenesteytelsene. For deler av tannhelsetjenesten er det i forhold til andre helsetjenester likhetstrekk i oppgjørsformen, ved at det ytes refusjon gjennom folketrygden. Videre kan avgiftsplikt føre til fordelingsproblemer fordi offentlig tannhelse i en viss utstrekning også blir utført av private tannleger. Utvalget finner videre grunn til å fremheve at alle de land det i denne innstillingen er sammenlignet med, har unntatt omsetning av tannhelsetjenester fra avgiftsplikt.

Utvalget er i tvil om den avgiftsmessige behandling av tannhelsetjenester. Etter en samlet vurdering har utvalget kommet til at disse tjenesteytelsene bør unntas fra avgiftsplikt. Omsetning av tannhelsetjenester får da den samme avgiftsmessige behandling som er foreslått for andre helsetjenester.

7. 2.7 Avgrensning av unntaket for helsetjenester

7.2.7.1 Behovet for avgrensning mot andre tjenesteytelser

Ved å unnta helsetjenester fra avgiftsområdet vil det kunne oppstå avgrensningsproblemer mot andre tjenesteområder som grenser inn på helse. Det er tidligere gjort rede for de vanskeligheter som eksisterer under det någjeldende system, og et positivt unntak for helsetjenester vil ikke uten videre føre til at disse problemene blir avhjulpet. Ved en generell avgiftsplikt på tjenester må det forutsettes at alle de tjenesteytelsene som i dag faller inn under avgiftsområdet fortsatt vil bli avgiftspliktige, slik at grensedragningen mot f.eks. skjønnhetspleie vil være like aktuell. Videre må det forutsettes at flere nye tjenester som i dag ikke er oppregnet i mval.§ 13, 2. ledd vil bli avgiftspliktige, og at enkelte av disse tjenesteytelsene også kan grense inn på helseområdet. I disse tilfellene har det tidligere ikke vært behov for

noen avgiftsmessig avgrensning mot helse fordi tjenesten uansett var unntatt fra avgiftsplikt.

Med den lovteknikk som er benyttet for å avgrense avgiftsområdet for tjenester etter det någjeldende system har det ikke vært nødvendig å foreta noen positiv avgrensning av hvilke tjenesteytelser som ikke er avgiftspliktige. Med et system hvor avgiftsplikten i utgangspunktet er generell, er det nettopp de ytelser som skal unntas fra avgiftsområdet som må regnes opp i loven.

7.2.7.2 Hva skal anses som helsetjeneste

Når det gjelder forholdet til skjønnhetpleie, har det også tidligere vært vurdert å avgrense det avgiftspliktige området ut i fra hvilke behandlingsformer som blir godtgjort gjennom folketrygden. Imidlertid er det under det någjeldende system ikke tilstrekkelig å vise til at en behandling ikke er medisinsk for at den skal være avgiftspliktig. Fordi det bare er de tjenester som er oppregnet i mval. § 13, 2. ledd som faller inn under avgiftsområdet, kan det forekomme tjenesteytelser som hverken er medisinsk behandling eller avgiftspliktig skjønnhetspleie, og som av denne grunn faller utenfor avgiftsområdet. Ved en generell avgiftplikt på tjenester vil dette ikke lenger være tilfelle, fordi alle tjenester som ikke positivt er unntatt vil være avgiftspliktige. Dersom en behandling således ikke blir ansett å være en helsetjeneste vil den automatisk bli avgiftspliktig med mindre den faller inn under andre eventuelle fritak.

Dersom en avgrensning av helsetjenester skal bygge på folketrygdens bestemmelser om refusjon, synes det klart at dette vil føre til en endring av hvilke tjenester som må anses avgiftspliktige i forhold til skjønnhetspleie. Dette kan imidlertid ikke være noe avgjørende argument mot at avgrensningen i utgangspunktet forankres i trygdebestemmelsene. En omfattende omlegging av avgiftsplikten på tjenesteområdet må tvert i mot forutsettes å føre til endret avgiftsplikt både for virksomheter som i dag faller innenfor og utenfor avgiftsområdet.

Som påpekt har avgrensningsspørsmålene særlig reist seg i relasjon til skjønnhetspleie. Med en utvidet avgiftsplikt for tjenester kan det også tenkes nye områder som nå må forutsettes å bli avgiftspliktige og som også kan grense inn på helseområdet. Eksempelvis kan her nevnes treningsinstitutter, solstudioer, helsestudioer, slankeinstitutter etc. Dette er nye områder som tidligere ikke er vurdert avgiftsmessig i relasjon til helsetjenester, og det er vanskelig å forutsi hvilke avgrensningsproblemer som kan oppstå i forhold til slike virksomheter. Etter utvalgets forutsetning er dette tjenester som vil falle innenfor det avgiftspliktige området.

Det kan ikke utelukkes at en tjeneste bør anses som en helsetjeneste selv om at utgiftene til behandlingen ikke dekkes av folketrygden. Det synes derfor påkrevet å ha en regel om at slike tjenester under nærmere angitte forutsetninger likevel kan anses som en avgiftsfri helsetjeneste. Det har imidlertid vist seg vanskelig for avgiftsmyndighetene å avgjøre slike spørsmål, og etter utvalgets mening bør dette overlates vedkommende faginstans, f.eks. Helsedirektoratet, som bør pålegges å avgi uttalelse. I en slik uttalelse bør det bare tas stilling til arten av den tjenesten som omsettes, mens avgiftsmyndighetene må kunne bestemme hvorvidt det foreligger avgiftsplikt/avgiftsfritak.

Det kan være spørsmål om det er behov for å trekke opp nærmere retningslinjer for hva som skal anses som en helsetjeneste i de tilfeller hvor dette forelegges en annen instans enn avgiftsmyndighetene. I første rekke vil slike avgjørelser gjelde tjenesteytere som ikke er oppregnet ovenfor samt for ytelser som ikke gir rett til stønad etter folketrygden. Imidlertid kan det også tenkes at yrkesgrupper som i utgangspunktet anses som helsepersonell kan drive virksomhet som ligger i grenseområdet mot en helsetjeneste. Som et eksempel kan det her vises til en fysioterapeut som både driver fysikalsk behandling og treningssenter.

Når det ikke ytes støtte gjennom folketrygden og behandlingen heller ikke utføres av den yrkesgruppe som anses å ligge i kjerneområdet for helsetjenester (både leger, tannleger, psykologer, fysioterapeuter og mensendieck-sykegymnaster er underlagt særskilte lovregler for autorisasjon), bør det i utgangspunktet stilles strenge krav til at vedkommende ytelse blir å betrakte som en avgiftsfri helsetjeneste. Etter det danske regelverket er det satt som forutsetning for at behandlingen kan anses som en helsetjeneste at den ytes etter henvisning fra lege eller sykehus. En slik regel kan imidlertid medføre at alle behandlinger hvor det foreligger en henvisning automatisk blir ansett som en helsetjeneste. Dersom det ikke lar seg gjøre å finne frem til sikrere retningslinjer, kan det synes best å overlate avgjørelsen fullt ut til vedkommende faginstans.

7. 3 Sosiale tjenesteytelser

7. 3.1 Gjeldende regler på området

Med sosiale tjenesteytelser mener utvalget for det første den virksomhet som utøves i sosiale institusjoner som f.eks. aldershjem, mødrehjem, barne- og ungdomshjem og tilsynshjem. Videre menes de sosiale tjenesteytelsene utenfor institusjon som f.eks. hjemmehjelp, husmorvikar og andre avlastnings- og støttetiltak i hjemmene samt støttekontakt og fosterhjem m.v. I tillegg til dette påtar kommunene seg også en rekke andre sosiale tiltak som tilbud om f.eks. transport og mat til eldre og funksjonshemmede. Videre består en betydelig del av sosialetatens virksomhet i å gi økonomisk hjelp samt råd og veiledning ved sosialkontoret.

Utvalget finner det videre naturlig at drift av barnehager, fritidsklubber og feriekolonier etc. anses som deler av de sosiale tjenesteytelser når disse skal vurderes i relasjon til avgiftsreglene.

Sosial tjenesteytelse slik dette er fremstilt ovenfor, er ikke omfattet av avgiftsplikt etter den oppregning som er gjort i mer- verdiavgiftsloven § 13, annet ledd, og det skal således ikke beregnes avgift for noen av disse tjenesteytelsene.

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble de sosiale tjenesteytelsene overhodet ikke omtalt i forarbeidene. Slike tjenesteytelser kan i flere tilfeller likestilles med helsetjenester for så vidt gjelder betalingen av ytelsen. Som tidligere nevnt uttalte Underutvalget til Skattekomiteen av 1966 at nettopp det forhold at det offentlige dekker utgiftene, gjør det lite hensiktsmessig å avgiftsbelegge slike ytelser. De samme synspunktene antas å ha gjort seg gjeldende for så vidt gjelder de sosiale tjenesteytelsene.

Det er tidligere gjort rede for de avgrensningsproblemer som foreligger mellom helsetjenester og andre tjenesteytelser som faller inn under avgiftsplikten. For sosial tjenesteyting har det, etter dagens regler, ikke oppstått liknende problemer i forhold til de tjenesteytelsene som rammes av avgiftsplikt. Således grenser ingen av de tjenesteytelsene som etter dagens regler faller inn under avgiftsområdet opp mot de avgiftsfrie sosialtjenestene.

Fra praksis kan det imidlertid vises til et særskilt forhold som gjaldt en kommunes tilbud om hårpleietjenester til kommunens eldre. Kommunen hadde avsatt plass til denne virksomheten i sine aldershjem, sykehjem og trygdeboliger og alle driftsutgiftene ble dekket av kommunen. Frisersalongene ble ansett drevet av kommunen med ansatte frisører, som et ledd i det alminnelige servicetilbud til kommunens eldre. I medhold av mval. § 13, annet ledd nr. 11 og § 11, ble kommunen ansett avgiftspliktig for det vederlag som ble oppkrevet for tjenesteytelsen. Det ble i denne forbindelse lagt vekt på at et fritak ville være direkte i strid med den hovedhensikt som danner grunnlag for bestemmelsen i mval. § 11 og som tar sikte på å hindre avgiftsmessig ulikhet mellom offentlig og privat virksomhet. Selv om Skattedirektoratet i hovedsak anså ordningen som et velferdstiltak for eldre, ble virksomheten av denne grunn likevel ansett avgiftspliktig. Finansdepartementet sluttet seg til Skattedirektoratets oppfatning.

7. 3.2 Avgiftsreglene for sosiale tjenesteytelser innen EF.

Det fremgår av artikkel 13, punkt A, litra g og h i EF-rådets 6. avgiftsdirektiv, at sosiale tjenesteytelser er fritatt for merver-diavgift som følger:

g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;

h)tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;

Etter bestemmelsene ovenfor skal sosiale tjenesteytelser holdes utenfor avgiftsområdet både når de utføres i offentlig og privat regi.

Som tidligere nevnt kan de enkelte medlemsland i flere tilfeller fravike reglene om hvilke ytelser som er omfattet av avgiftsplikten etter 6. direktiv. De tjenesteytelser som kan avgiftsbelegges selv om de i utgangspunktet er fritatt etter artikkel 13, er oppregnet i bilag E. Motsatt er de tjenesteytelser som i utgangspunktet er avgiftspliktige etter 6. direktiv, men hvor det enkelte medlemsland likevel kan gi fritak, oppregnet i bilag F. Bilag E nevner ikke sosiale tjenesteytelser, og innen EF er det derfor ikke anledning til å avgiftsbelegge slike tjenester.

7. 3.3 De danske avgiftsreglene.

Sosial tjenesteytelse er positivt unntatt fra avgiftsplikt i medhold av avgiftslovens § 2, 3. ledd bokstav b, hvor det heter at det ikke skal svares avgift av "Social forsorg og bistand, herunder vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, observationshjem, plejehjem o.lign. private eller offentlige institutioner".

I bemerkningene til lovforslaget er det uttalt følgende:

"Undtagelsen i punkt b omfatter den sociale sektor, herunder vuggestuer, børnehaver, fritidshjem,observationshjem, plejehjem og lignende private eller offentlige intitutioner. Disse ydelser er ikke afgiftspligtige efter den gældende lov. Der sker således ingen ændring inden for dette område."

Generelt kan det konstateres at alle former for sosiale tjenesteytelser faller utenfor det avgiftspliktige området etter det danske regelverket. Etter de opplysninger som er gitt av danske avgiftsmyndigheter, har det i praksis ikke vist seg vanskelig å avgrense de avgiftsfrie sosialtjenestene mot det avgiftspliktige tjenesteområdet.

Fritaket for sosiale tjenesteytelser har i enkelte tilfeller ført til at levering av varer/tjenester som isolert sett er avgiftspliktig, kan bli ansett som avgiftsfrie i kombinasjon med en hoved-tjeneste som faller utenfor avgiftsområdet. Som eksempler på slike avgjørelser kan det nevnes at f.eks. en kommune ikke skal beregne avgift av det vederlag som oppkreves for servering til beboere på sosiale intitusjoner (herberger). Det samme gjelder servering av mat og drikkevarer til pensjonister på en kafeteria som var en del av et dagsenter. I begge tilfellene var institusjonene opprettet og drevet etter "bistandsloven", og det ble vist til at slik virksomhet måtte anses som "social forsorg og bistand", slik det heter i avgiftslovens § 2, 3. ledd punkt b.

De avgjørelser som er referert ovenfor synes også å være godt i samsvar med de reglene EF's 6. avgiftsdirektiv som er referert ovenfor, hvor det heter at også "levering af goder" (varer), skal fritas for avgift når det skjer i nær tilknytning til sosial bistand.

7. 3.4 Det svenske forslaget

Tjenester som vedrører sosial omsorg er etter gjeldende svenske avgiftsregler ikke trukket inn under avgiftsområdet. I den svenske utredningen er det fremhevet at de offentlige institusjonenes tjen-esteytelser på det sosiale området ikke kan anses som næringsvirksomhet selv om det tas betalt for ytelsene. Det er i denne forbind-else vist til at størrelsen på betalingen ofte er bestemt ut i fra mottakerens økonomiske forhold og at den strengt tatt ikke kan anses som vederlag for noen tjeneste.

Det er foreslått at det gis unntak fra avgiftplikten for sosiale tjenesteytelser. I den svenske utredningen heter det at dette unntaket bør omfatte varer og tjenester som inngår som ledd i den sosiale tjenesteytelsen. Det forutsettes at unntaket ikke skal omfatte forskjellige kategorier varer og tjenester som tilbys f.eks. pensjonister og ungdommer selv om betalingen er mer eller mindre subsidiert, når tilbudet ikke er gjenstand for individuell behovsprøvning.

7. 3.5 De forskjellige betalingsordninger for sosial tjenesteytelse.

Også for de sosiale tjenesteytelsene (jfr. ovenfor om helsetjenester), sondres det mellom opphold i institusjon og ytelser utenfor institusjon.

Ved opphold i sosiale institusjoner er det som hovedregel kommunen som dekker oppholdet som sosialhjelp. Med utgangspunkt i klientens inntekter kan kommunen kreve refusjon av disse utgiftene, og egen- betalingen for opphold i sosialinstitusjoner vil derfor være individuelt bestemt. Ytterligere er det på dette område fastsatt forskjellige lovbestemte fribeløp, slik at den egenandelen som skal betales av klienten kan variere sterkt avhengig av egen inntekt, kommunens praksis og kostnadene ved institusjonen.

Ved sosiale tjenesteytelser utenfor institusjon kreves det som regel egenbetaling fra klienten. Dette gjelder tjenester som husmorvikar og hjemmehjelp, hvor Norske Kommuners Sentralforbund har utarbeidet veiledende satser for kommunene. Ved andre sosiale ytelser som avlastningstiltak, støttekontakter m.v. for barn og ungdom, er det overlatt til den enkelte kommune å bestemme om det skal oppkreves egenandeler og hvilken størrelse denne skal ha.

7. 3.6 Avgiftsgrunnlag og provenymessige virkninger.

Både når det gjelder kravet til omsetning som et absolutt vilkår for en eventuell avgiftsplikt, og spørsmålet om hvilket avgiftsgrunnlag som i så fall skal benyttes, viser utvalget til det som er uttalt ovenfor i forbindelse med helsetjenester.

I likhet med de anslag som er gitt over egenbetaling og offentlige utgifter for helsetjenester, er det i NOU 1988:7 også gitt anslag over egenandler og utgifter i sosialsektoren for 1986.

Utvalget har ikke funnet grunn til å få utarbeidet noe provenyanslag for en eventuell avgiftsplikt for sosiale tjenesteytelser. Det tallmateriale som er presentert i omtalte NOU gir imidlertid en indikasjon på om det kan forventes et positivt eller negativt proveny. Dersom egenandelene dekker de utgiftene det offentlige har til sosiale tiltak, kan det forventes at provenyet blir positivt. Motsatt er det sannsynlig at en lav egenandel i forhold til utgiftene vil gi et negativt proveny. Hvor stort dette blir er imidlertid avhengig av hvorledes utgiftene er sammensatt. Som eksempel kan det vises til at høye lønnskostnader likevel kan gi et positivt proveny selv om egenandelene er lave, fordi slike utgifter ikke fører til fradrag for inngående avgift.

Anslag over egenbetaling for sosialtjenester


Mill. kroner


Aldershjem 500

Barnevernsinstitusjoner/fosterhjem 25

Alkoholistinstitusjoner 40

Privatpleie 30

Hjelpeordninger for hjemmene 161


Sum sosiale tjenester 756


De offentlige utgifter til sosialsektoren for 1985 fremgår av tabellen nedenfor som følger:

Anslag over utgifter til sosialtjenester


Mill. kroner


Sosialinstitusjoner 2 058

Andre sosiale tiltak 4 961


Sum sosiale tjenester 7 019


Tabellene viser at samlede egenandeler for sosialsektoren ligger langt under de utgifter som betales av det offentlige, og at de bare utgjør ca. 10 pst. av det offentliges utgifter. Selv om det i disse utgiftene må antas å ligge betydelige lønnskostnader, antas det likevel at avgiftsplikt på denne sektoren ikke vil føre til noen høyere avgiftsinngang for staten.

Det tallmateriale som er referert ovenfor omfatter ikke barnehager, fritidshjem etc. Utbygging og drift av slike institusjoner er først og fremst et kommunalt ansvar, men i tillegg til de kommunale barnehagene er det også barnehager som eies og drives av private organisasjoner, foreldregrupper, borettslag o.l. Også for disse barnehagene er det kommunen som har opptaksmyndighet, fastsetter foreldrebetalingen og dekker driftsunderskuddet.

Utgiftene til utbygging og drift av barnehager er som hovedregel basert på en fordeling mellom stat, kommune og egenbetaling fra foreldrene. I St.meld. nr. 8 for 1987-88 , Barnehager mot år 2000, er det anslått at barnehagene i 1987 samlet kostet ca. 3,5 milliarder kroner. Av dette beløpet utgjorde kommunenes bidrag ca. 1,7 milliard, statens bidrag ca. 1 milliard, og egenbetaling fra for- eldrene ca. 0,8 milliard kroner.

Som regel er foreldrenes egenandel gradert ut i fra inntekt. Dette forhold gjør at egenandelen varierer sterkt for de forskjellige foreldregrupper, fra friplass og til betaling etter høyeste sats. Størrelsen på satsene varierer også fra kommune til kommune. Ifølge St.meld. nr. 8 for 1987-88 finnes det også en del barnehager hvor foreldrene må betale alle utgifter ut over statstilskuddet. Det kan således konstateres at vederlaget for den samme ytelse dels er avhengig av egen inntekt, dels av bosted, og at en eventuell avgiftsplikt knyttet til egenbetalingen ville føre til en forsterket ulikhet.

På grunnlag av de opplysninger som er gitt om utgiftsfordelingen ved utbygging og drift av barnehager, må det antas at en eventuell avgiftsplikt basert på egenbetaling fra foreldrene, som utgjør i overkant av 22 pst., ikke vil gi noe positivt proveny for staten.

Dette antas å gjelde selv om en stor del av driftsutgiftene forut- setningsvis refererer seg til lønnskostnader hvor det ikke påløper inngående avgift som kan føres til fradrag.

En stor del av tilsynet med barn utenfor hjemmet utføres i dag av dagmammaer. Selv om det fra myndighetenes side i de senere år er gjort anstrengelser for at dagmammaordningen skal komme inn i registrerte former, foregår store deler av denne virksomheten likevel uten offentlig registrering eller organisering. Imidlertid kan tilsyn med barn i private hjem også organiseres som familiebarnehager innen for rammene av barnehageloven. Gjennom den sistnevnte ordningen kan kommunene få dagmammavirksomheten inn under offentlig organisering og pedagogisk veiledning m.v.

7. 3.7 Avgiftsmessig vurdering av sosiale tjenesteytelser.

På samme måte som for helsetjenester vil utvalget peke på at det skal tungtveiende grunner til for at det skal tilrås innført merverdiavgift i sosialsektoren, gitt det omfattende avgiftsfritak som eksisterer i EF ( herunder Danmark) og i Sverige. En har likevel funnet det riktigst å foreta en systemmessig og administrativ vurdering av spørsmålet om avgiftsplikt for sosiale tjenester.

I likhet med det som er tilfelle for helsetjenester, synes det helt på det rene at en eventuell plikt til å beregne merverdiavgift på sosiale tjenesteytelser, slik dette er beskrevet ovenfor, ikke vil gi staten økte inntekter. Provenymessige vurderinger skulle derfor tale for å holde slike ytelser utenfor avgiftssystemet. Videre finner utvalget grunn til å peke på at de atypiske oppgjørsformer, som på samme måte som for helsetjenester gjør seg gjeldende i denne sektor, også taler for et unntak fra en generell avgiftsplikt.

Utvalget peker videre på at de hovedhensyn som i utgangspunktet taler for en generell avgiftsplikt på tjenesteområdet, og som er omtalt i kapittel 5, ikke synes å ha avgjørende vekt for så vidt gjelder de sosiale tjenesteytelsene. Således vil det ikke svekke nøytraliteten i avgiftssystemet om disse tjenesteytelsene holdes utenfor avgiftsområdet, fordi det vanskelig kan tenkes noen konkurransevridning på bekostning av andre tjenester. Tvert i mot vil et avgiftspålegg kunne føre til praktiske vansker med hensyn til grunnlaget for avgiftsberegningen og i hvilken utstrekning det vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift.

Generelt er utvalget av den mening at samme type virksomhet bør vurderes likt i relasjon til avgiftsbestemmelsene uavhengig av økonomisk støtte fra det offentlige. Dette hensyn taler mot å trekke den private dagmammavirksomheten inn under avgiftsområdet dersom drift av barnehager holdes utenfor.

7. 3.8 Avgrensning av avgiftsområdet.

I et tidligere avsnitt er det uttalt at det etter dagens avgiftssystem ikke har vist seg å foreligge vanskelige grensedragninger mellom sosiale tjenesteytelser og andre tjenester som faller innenfor avgiftsområdet. Hvorvidt et unntak på dette område vil opprettholde denne tilstand, vil både være avhengig av hvilke nye tjenester som vil bli avgiftspliktige, og hvorledes unntaket for sosiale tjenesteytelser blir avgrenset. Som et eksempel på dette kan nevnes at dersom romutleie i hoteller etc. trekkes inn under avgiftsområdet, kan det skape avgrensningsproblemer hvis f.eks. opphold ved et rekonvalesenthjem ikke skal avgiftsbelegges. Et avgiftsfritak må derfor utformes slik at det ikke svekker konkurransenøytraliteten til andre virksomheter som blir avgiftspliktige.

Dersom en tjenesteytelse blir karakterisert som en sosialtjeneste, kan det reise seg spørsmål om også andre tjenester som inngår i en slik tjeneste vil bli fritatt selv om disse isolert faller inn under avgiftsområdet. Det synes f.eks. naturlig at servering av mat i en sosialinstitusjon blir ansett som en del av den sosiale tjen-esteytelsen, selv om servering isolert sett er en avgiftspliktig ytelse. Likeledes finner utvalget det utvilsomt at ordinært vare- salg f.eks. fra en kiosk, ikke kan omfattes av et eventuelt unntak selv om salget skjer i en sosial institusjon. Et slikt unntak ville føre til konkurransevridning i forhold til andre som driver virksomhet med salg av tilsvarende varer.

Flere av de sosiale tjenestene er i dag regulert i forskjellige lover, mens viktige deler av slik tjenesteytelse ikke er lovregulert. I NOU:1985, Lov om sosiale tjenester m.v., er det utarbeidet forslag til en ny, samlet sosiallov. I denne utredningen er det imidlertid uttalt at det ikke synes tjenlig at loven nøyaktig regner opp hvilke tjenester som skal finnes i hver enkelt kommune. Det er derfor foreslått en generell oppregning over de tjenester som skal finnes, uten at denne er uttømmende.

Det synes ikke hensiktsmessig at et avgiftsfritak for sosiale tjenesteytelser baseres på en uttømmende oppregning av hvilke tjen-ester som skal unntas. Heller ikke synes det formålstjenlig å knytte et slikt unntak til andre lover om sosial tjenesteytelse, fordi det fortsatt kan tenkes tjenester som bør være unntatt fra avgiftsplikt uten at disse er oppregnet i en sosiallov.

Utvalget har kommet til at et unntak på dette område, i likhet med det unntak som er gitt i det danske regelverket, bør baseres på en generell oppregning som ikke er uttømmende. De avgrensninger som eventuelt måtte oppstå i forhold til annen avgiftspliktig tjenesteytelse, må avgjøres konkret av forvaltningen.

Ut i fra de erfaringer som foreligger på dette område, kan det antas at det ikke vil oppstå betydelige nye problemer med å avgrense avgiftsplikten for disse tjenesteytelsene. Utvalget finner likevel grunn til å nevne at sosiale tjenesteytelser utenfor unstitusjon, særlig innen eldreomsorgen, i stadig større grad går i retning av å utvide tilbudet av tjenester som eller må kjøpes av private næringsdrivende. Dette kan forsterke problemene med avgrensningen av hva som skal anses som en avgiftsfri sosialtjeneste.

7. 4 Undervisningstjenester

7. 4.1 Gjeldende regler på området

I utredningen fra underutvalget til Skattekomiteen av 1966 er det uttalt følgende om avgiftsplikt på undervisningstjenester:

"Undervisning og underholdning foreslås holdt utenfor avgiftssystemet. Disse områder har liten eller ingen direkte tilknytning til næringslivet i form av leveranser til dette. Fiskalt kan imidlertid disse områder ha stor interesse, men de lar seg vanskeligere beskatte ved merverdiavgift enn ved særavgifter."

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble undervisningstjenester holdt utenfor avgiftsområdet, og etter dagens regler er det således ingen slike tjenester som omfattes av avgiftsplikt. Dette gjelder helt generelt, uavhengig av om tjenesten utføres i offentlig eller privat regi, hvilket formål tjenesten har eller om det tas betalt for undervisningen.

Selv om vederlag for undervisning ikke skal avgiftsberegnes, kan det likevel forekomme at en del av et slikt vederlag faller inn under avgiftsområdet. Et typisk eksempel på dette er kursavgift som betales for brevundervisning, og hvor dette vederlaget i enkelte tilfeller både skal dekke selve undervisningen og forskjellig skolemateriell. Salg av slikt materiell vil være avgiftspliktig som ordinært varesalg også når det er inkludert i kursavgiften. Vederlaget må da fordeles i en avgiftspliktig del som refererer seg til varesalget og en avgiftsfri del som gjelder undervisningen.

7.4.2 Avgiftsreglene for undervisningstjenester innen EF

Etter artikkel 13, punkt A, litra i) og j) i EF-rådets 6. avgifts-direktiv, er undervisningstjenester fritatt for merverdiavgift som følger:

i)uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjensteydelser og levering av goder med nær tilknyt-ning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer,der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

j)privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

Som det fremgår av direktivet, faller all undervisning på skole- og universitetsnivå utenfor avgiftsområdet når den drives i offentlig regi. Dette gjelder den vanlige undervisning i grunnskolen og den videregående skole, samt høyskole- og universitetsundervisningen, og omfatter også undervisning av voksne personer. Videre er undervisning i offentlig regi også unntatt når den gjelder yrkesopplæring og omskolering. Det er ikke gitt regler som gir det enkelte medlemsland adgang til å fravike avgiftsunntaket for undervisning, men det synes på det rene at det likevel kan oppstå forskjellig avgiftsbehandling i de enkelte land, fordi EFs 6. avgiftsdirektiv bare er rammebestemmelser. For så vidt gjelder undervisningstjenester, kan f.eks. rekkevidden av "faglig uddannelse" forstås forskjellig ved utformingen av regelverket i det enkelte land.

Når det gjelder undervisning i privat regi, kan også slike ytelser falle utenfor avgiftsområdet dersom undervisningsinstitusjonen er godkjent i vedkommende medlemsland, og den har tilsvarende formål som offentlige undervisningsinstitusjoner. Det enkelte medlemsland kan også sette andre vilkår for fritak for private institusjoner, f.eks. at virksomheten ikke drives med sikte på økonomisk gevinst, eller at vederlaget er godkjent av det offentlige. Således kan det innen EF være stor grad av ulikhet med hensyn til hvilke undervisningstjenester som er avgiftsbelagt, avhengig av regelverket i det enkelte land.

I tillegg til selve undervisningstjenesten, gjelder fritaket også for varer og tjenester i nær tilknytning til undervisningen. Dette fritaket synes å være begrenset til f.eks. undervisningsmateriell og servering av mat til elevene, men omfatter ikke ordinært salg til utenforstående.

7. 4.3 De danske avgiftsreglene

Undervisningstjenester er positivt unntatt fra avgiftsplikt i medhold av avgiftslovens § 2, 3. ledd bokstav c. I denne bestemmelsen heter det at unntaket gjelder:

"Skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning, der har karakter af egentlig skolemessig eller faglig uddannelse. Undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter."

Siste setning i lovteksten ble tilføyet ved Folketingets behandling av lovforslaget. I bemerkningene til det opprinnelige lovforslaget (hvor siste setning ikke inngår), heter det:

" I punkt c undtages skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt anden undervisning der har karakter af egentlig skoleundervisning eller faglig uddannelse.

Ud over den egentlige skoleundervisning er således også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., fritaget for afgift. Privatundervisning i skolefag er ligeledes omfattet af afgiftsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning, såsom køre-, danse-, og rideskoler m.fl., afgiftspligtig.

I bemerkningene til det endringsforslaget som kom inn ved Folketingets behandling, er det uttalt følgende:

"Ved ændringsforslaget foreslås det, at undtagelsen fra afgiftspligten i § 2, stk. 3, punkt c, også omfatter undervisning i sprog, musik, legemsøvelser (gymnastik, afspænding, yoga, dans, helsesport m.v.), håndarbejde, (syning, strikning, vævning, broderi, fletning m.v.), tegning, bogføring og maskinskrivning."

Etter den danske bestemmelsen er det tjenestens art som synes avgjørende for om en undervisningstjeneste er fritatt for merverdiavgift, og det er ikke satt noe avgiftsmessig skille mellom undervisning utført i offentlig eller privat regi. Det er på det rene at all skole- og universitetsundervisning er fritatt for avgift, og avgrensningen mot det avgiftspliktige området knytter seg således til om undervisningen har "karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse." I lovteksten er det presisert at enkelte former for undervisning, som f.eks. undervisning i språk, musikk, håndarbeide, bokføring m.v., alltid skal anses som skolemessig/faglig utdannelse og således være unntatt fra avgiftsplikt. Denne oppregningen kan imidlertid ikke anses uttømmende med hensyn til hvilke former for undervisning som kan falle inn under unntaket, og det kan derfor tenkes flere andre undervisningstjenester som oppfyller de vilkår for fritak som er fastsatt i lovens § 2. 3.ledd bokstav c.

For de undervisningsformer som ikke omfattes av oppregningen i loven, vil avgiftsplikt for slike tjenester bero på hvorledes vilkåret om at undervisningen skal ha "karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse" blir avgrenset. I følge de opplysninger som er innhentet fra danske avgiftsmyndigheter, legges det ikke til grunn noen streng fortolkning av denne bestemmelsen. Således synes det tilstrekkelig at undervisningen er ment å være yrkesrettet og at den ikke utelukkende tilgodeser rent personlige formål.

Det foreligger flere administrative avgjørelser hvor det er tatt stilling til om en undervisningstjeneste faller inn under fritaks-bestemmelsen eller om det er en avgiftpliktig tjenesteytelse. Generelt er det uttalt at avgiftsfritaket etter denne bestemmelsen ikke omfatter undervisning som har karakter av egentlig sportstrening eller fritidsforlystelse for øvrig, med mindre det er tale om undervisning i legemsøvelser. Som eksempel på tjenester som omfat- tes av avgiftsplikten kan nevnes undervisning innen tennis, golf, karate, ridning etc. hvor det ble uttalt at dette ikke kan anses som "undervisning i legemsøvelser". Det skal imidlertid ikke betales avgift av medlemskontingent til f.eks. tennisklubb etc. selv denne kontingenten delvis benyttes til å betale en instruktør.

Når undervisningen anses som etter- eller videreutdannelse innen konkrete fagområder, vil tjenesten være unntatt fra avgiftsplikt. Videre er det uttalt at generelle kurser innen områder som f.eks. gjelder ledelsesfilosofi, gruppepsykologi, problemløsning, organi-sasjonsteori, salgsteknikk, notat- og referatteknikk m.m. må anses å falle inn under unntaksbestemmelsen som faglig utdannelse.

På den annen side er det truffet avgjørelse om at opplæring i bruk av EDB-utstyr, selv om kursgebyret oppkreves særskilt, ikke er fritatt når opplæringen er knyttet til salg av maskin/programvare. Det ble uttalt at slike kurs tar sikte på å gi deltakerne instruksjon i selgerens produkter, og dette ble ikke ansett som faglig eller skolemessig utdannelse.

Slik det danske regelverket er utformet, kan avgiftsplikten for en likeartet undervisningstjeneste være avhengig av elevens forhold. Dette kommer særlig til uttrykk ved kjøreundervisning, hvor slik undervisning faller inn under avgiftsområdet når eleven tar sikte på ordinært førerkort til privat bruk. Dersom undervisningen tar sikte på å gi eleven førerkort for "erhvervsmæssig personbefordring", blir dette ansett som en tjeneste som gjelder "faglig ud- dannelse eller omskoling". Dette faller utenfor avgiftsområdet. I de tilfeller hvor undervisningen gir førekort for lastebil over en viss vekt, buss og traktor, er det uttalt at dette er å anse som faglig utdannelse/omskolering som faller utenfor avgiftsområdet.

Det danske avgiftsfritaket for undervisningstjenester er således meget omfattende, og er mer vidtrekkende enn det som etter vanlig språkbruk ligger i uttrykket yrkesrettet opplæring. Således illustrerer dette godt at det enkelte medlemsland i flere tilfeller har muligheter til selv å avgrense avgiftsområdet for omsetning av tjenester, uten å komme i konflikt med EFs 6. direktiv.

7. 4.4 Det svenske forslaget

Undervisningstjenester er ikke trukket inn under avgiftsområdet etter de regler som nå gjelder i Sverige. I den svenske utredningen er det uttalt at et unntak for undervisningstjenester i prinsippet bør begrenses til vanlig skoleundervisning samt annen yrkesutdannelse og omskolering. En slik avgrensning er antatt å kreve en mer omfattende utredning, og det er derfor foreslått at det inntil videre gis et generelt avgiftsunntak for undervisningstjenester.

Det er uttalt at unntaket ikke er ment å gjelde for den opplæring som utføres av næringsdrivende som omsetter eller leier ut varer. Videre er det påpekt at et unntak for undervisningstjenester kan føre til avgrensningsproblemer mot forskjellige avgiftspliktige konsulent- og informasjonstjenester. Det er således presisert at unntaket bare skal gjelde undervisningstjenester i egentlig forstand, slik at det i minst mulig grad fører til konkurransevridning. I forhold til forskjellige konsulenttjenester er det uttalt at følgende forutsetninger bør være oppfylt for at en undervisningstjenesten skal være unntatt fra avgiftsplikt:

"Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållande som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå."

7. 4.5 Generelt om undervisningstjenester i Norge hvor det offentlige dekker eller yter støtte til driften.

7. 4.5.1 Innledende bemerkninger

Utvalget har nedenfor funnet grunn til å gi en beskrivelse av forskjellige sider ved det norske undervisningssystemet. Dette er gjort for at man skal ha mulighet for å vurdere om denne tjenestesektoren eller deler av denne sektoren overhodet er egnet for avgiftsplikt. I denne fremstillingen er det særlig lagt vekt på de forskjellige betalings- og tilskuddsordninger som gjelder i undervisningssektoren.

7. 4.5.2 Offentlige grunnskoler og videregående skoler

Utgiftene til undervisning i grunnskoler og videregående skoler dekkes som hovedregel fullt ut av det offentlige. Når det ses bort i fra utgifter til lærebøker i den videregående skole, betales det således ingen form for egenandeler for undervisningen på disse skoletrinn. Selv om en skulle komme til at det ikke gis avgiftsunntak for undervisningstjenester, vil slik undervisning likevel ikke rammes av avgiftsplikten fordi det ikke foregår noen omsetning av tjenesten.

7. 4.5.3 Private grunnskoler og videregående skoler

Det finnes også en rekke grunnskoler og videregående skoler som drives i privat regi, og som mottar tilskudd fra det offentlige. Vilkårene for å motta slikt tilskudd er regulert i Privatskulelova av 14. juni 1985, som omfatter grunnskoler og videregående skoler. Lovens virkeområde er således avgrenset mot institusjoner som gir høyere utdannelse.

For at en privat grunnskole eller videregående skole skal bli godkjent som tilskuddsberettiget etter privatskoleloven, må den oppfylle visse faglige krav, samtidig som det også stilles krav til skolens formål. For de skoler som oppfyller kravene til godkjenning etter loven, og som er berettiget til offentlig tilskudd, blir tilskuddet beregnet på grunnlag av den tilskuddsregel som gjelder for vedkommende skoleslag. I lovens § 26 er det fastsatt i alt 11 forskjellige tilskuddsregler.

7. 4.5.3.1 Private grunnskoler

Hovedregelen for private grunnskoler er at det gis et tilskudd på 85% av vanlige driftsutgifter til all godkjent undervisning som går inn under grunnskoleloven. Tilskuddet beregnes på grunnlag av en normalsats pr. elev, hvor det legges til grunn de gjennomsnittlige utgifter i den offentlige skole for de utgifter som inngår i tilskuddsgrunnlaget. Det følger av denne tilskuddsordningen at skolene ikke får dekket sine driftsutgifter fullt ut gjennom offentlige tilskudd, og i lovens § 27 er det gitt anledning til å kreve inn skolepenger. Den egenandelen som vedkommende skole kan utlikne ved skolepenger utgjør således 15%. Den økonomiske stilling for de private grunnskoler krever i praksis også betydelig innsats bl.a. fra foreldre, ved dugnad, innsamlinger m.v. samtidig som det også gis økonomisk støtte fra eierorganisasjonene.

Ved utgangen av 1987 var det i alt 47 private grunnskoler som var godkjent som tilskuddsberettiget her i landet. I tillegg kommer private grunnskoler for funksjonshemmede og private grunnskoler for norske barn i utlandet som også er tilskuddsberettigede. Det samlede antall er således over 70 skoler.

Selv om en privat grunnskole kan være opprettet som et faglig-pedagogisk alternativ til den offentlige grunnskole, kan den likevel anses som en parallell til denne. Således følger det av de vilkår som er satt til godkjenning som tilskuddsberettiget skole, at det til de private grunnskoler blir stilt krav om at vedkommende skole gir en undervisning som oppfyller den lovbestemte opplæringsplikt etter grunnskoleloven.

7.4.5.3.2 Private videregående skoler

Tilskuddsordningen for de private videregående skoler omfatter følgende kategorier:

a) Skoler for funksjonshemmede.

b) Skoler som har paralleller i statlige/fylkeskommunale skoler.

c)Skoler som ikke har paralleller i tilsvarende offentlige skoler.

d)Bedriftsskoler

e)Skoler i utlandet

Også tilskudd til de private videregående skolene reguleres av privatskoleloven, og hovedregelen er at det gis et tilskudd som svarer til 75 - 85% av driftsutgiftene. Det er i loven gitt forskjellige tilskuddsregeler, som er basert på en inndeling av de ulike skoleslag. På samme måte som for de private grunnskoler, er det anledning til å kreve opp skolepenger, og det gis også tilskudd fra eierorganisasjoner m.v.

Etter gjeldende tilskuddsordning gis det tilskudd til flere forskjellige videregående skoler for funksjonshemmede. Videre gis det også tilskudd til videregående skoler som har paralleller i det offentlige skoleverket, og skoler som ikke har slike paralleller samt til bedriftsskoler og skoler i utlandet.

De private videregående skoler som anses å ha paralleller i tilsvarende fylkeskommunale videregående skoler, er skoler som kan godkjennes etter lov av 21. juni 1974 om videregående opplæring.

Som eksempel på slike skoler kan nevnes Steinerskolenes videregående trinn, Kristelig gymnasium, Markedsføringsskolen, forskjellige handelsskoler og hjelpepleierskoler m.v.

Tilskudd til skoler som vanligvis har paralleller i tilsvarende statlige skoler, gjelder de private sjøaspirantskoler. Det var i 1988 bare 3 slike skoler som fikk tilskudd etter privatskoleloven.

En privat videregående skole som ikke har paralleller i det offentlige skoleverket kan bli godkjent som tilskuddsberettiget når skolen har til formål å drive yrkesrettet undervisning som ikke gis ved offentlige videregående skoler. De fleste skoler som faller inn under denne gruppen er menighetsseminarer og bibelskoler, men det er også flere skoler innen handel og markedsføring m.v. samt en del kunstskoler. I tillegg er det egne tilskuddsregler for bedriftsskoler. Dette er skoler som for de flestes vedkommende ble satt i gang i årene etter krigen, med sikte på å sikre bedriftenes rekruttering. Av skoler som er godtkjente som tilskuddsberettigede kan nevnes skoler i regi av større industriselskaper.

Samlet sett var det ved utgangen av 1987 ca. 100 skoler fordelt på de forskjellige kategorier som ble ansett berettiget til tilskudd etter privatskoleloven.

7. 4.5.4 Offentlige universitet og høyskoler

Utgiftene til undervisning ved universitet og høyskoler dekkes også fullt ut av det offentlige, og studentene betaler således ingen egenandel (utgifter til lærebøker betales av den enkelte student). For ordens skyld presiseres at den semesteravgift som betales av den enkelte student, ikke er noen egenandel for undervisningen, men skal dekke velferdstiltak gjennom elev- og studentsamskipnadene.

Foruten universitetene i Oslo, Bergen, Trondheim og Tromsø, gjelder dette Norges handelshøyskole, Norges idrettshøyskole, Norges musikkhøyskole, Norges Landbrukshøyskole, Norges Veterinærhøyskole m.v. samt en rekke forskjellige høyskoler som distriktshøyskoler, pedagogiske høyskoler, kommunal- og sosialhøyskoler, helsefaghøyskoler, ingeniørhøyskoler.

7. 4.5.5 Private høyskoler

Offentlig støtte til private høyskoler er regulert ved lov av 11. juli 1986 om eksamensrett for og statstilskudd til private høyskoler. Loven inneholder bestemmelser om styringsform, faglige krav, studieplaner, opptaksreglement m.v. For å få statstilskudd kreves det videre at skolen enten er opprettet av religiøse/etiske grunner, eller som et faglig pedagogisk alternativ, eller utfyller det offentlige utdanningstilbud på felter hvor det er et udekket behov.

Offentlige tilskudd til private høyskoler blir beregnet på grunnlag av en fastsatt normalsats multiplisert med det godkjente studentantall. De utgifter som ikke dekkes gjennom offentlige tilskudd, blir utlignet ved egenbetaling fra studentene (studieavgifter), gaver fra forskjellige organisasjoner samt inntekter ved kurs, konsulentoppdrag m.v. Det er en rekke forskjellige høyskoler som faller inn under tilskuddsordningen. For å illustrere forholdet mellom tilskudd og institusjonenes brutto budsjett, kan nevnes at tilskuddet til Menighetsfakultetet, Misjonshøgskolen i Stavanger og Norsk Lærerakademi for kristendomsstudium og pedagogikk, samlet er forutsatt å utgjøre ca. 18 millioner kr. i 1989 mens skolenes samlede brutto budsjett vil ligge på 35-45 millioner kroner. Videre vil tilskuddet til andre private høyskoler som f.eks. Norsk diakonhøgskole, Det norske Diakonhjems sosialhøgskole, NKI-skolens ingeniørhøgskole. Bedriftsøkonomisk Institutt, Handelsakademiet, Norges Markedshøyskole m.v. samlet ligge på ca. 85 millioner kroner, mens skolenes brutto budsjett samlet vil utgjøre fra 200 - 300 millioner kroner.

7. 4.5.6 Fagopplæring i arbeidslivet

Offentlige tilskudd til fagopplæring i arbeidslivet gis med hjemmel i lov av 23. mai 1980, og omfatter tilskudd til virksomheter som tar inn lærlinger. Lærlinger er arbeidstakere med avtale om praksisopplæring i en bedrift. Læretiden er stort sett 3 år, og fører frem til fag-/svenneprøve. Denne ordningen er for det meste benyttet av ungdom i aldersgruppen 16 - 19 år, men også voksne arbeidstakere kan benytte dette tilbudet. Det offentlige tilskuddet er basert på et fast beløp pr. lærling pr. måned, og lærlingen får lønn fra bedriften under opplæringsperioden.

7. 4.5.7 Etatsopplæring

En rekke offentlige etater driver opplæring av egne ansatte. Denne opplæringen er yrkesrettet og tilrettelagt for arbeidet i vedkommende etat, og dreier seg både om grunnopplæring og videreutdanning. Etatsopplæring er en omfattende yrkesopplæring i det offentlige utenom de vanlige utdanningsinstitusjonene, og eksempler på etater som gir slik opplæring er Politi- og lensmannsetaten, Teledirektoratet, Skattedirektoratet m.fl. I opplæringstiden får deltakerne ordinær arbeidslønn.

7. 4.5.8 Folkehøyskoler

Folkehøyskolene og folkehøyskoleliknende tiltak er regulert i lov av 8. juni 1984 og forskrifter av 16. november 1987. Skolene har stor pedagogisk og administrativ frihet, og dette er et avgjørende prinsipp for at de skal kunne drives ut fra sine egne forutsetninger og målsettinger. Det er slått fast i loven at folkehøyskolen er en pensum- og eksamensfri skole, og disse skolene har ikke paral-leller i det offentlige skoleverket.

Ved inngangen til skoleåret 1988/89 var det i gang 83 folkehøyskoler og folkehøyskoleliknende tiltak. Det er stor variasjon i skole-tilbudene, og først og fremst gjelder dette de såkalte kortkurs som har en lengde fra 3 dager til 16 uker. Hovedkursene har en lengde fra 16 1/2 uke til 33 uker, hvor de aller fleste er på 33 uker. I 1987 var det ca. 10 200 elever på hovedkursene, mens det på kortkursene var ca. 27 000 elever. Omregnet til årselever utgjorde kortkursene likevel bare ca. 18 pst. av skolenes virksomhet, slik at det fortsatt er hovedkursene som utgjør hoveddelen av virksomheten. For 1988 er dette tallet redusert til ca. 13 pst.

Godkjente folkehøyskoler og folkehøyskoleliknende tiltak gis offentlig driftstilskudd som er inndelt i følgende fire hoveddeler:

1. Tilskudd til kapitalutgifter

2. Et basistilskudd som er likt for hver skole

3. Tilskudd pr. elev til lærerlønn

4. Tilskudd pr. elev til andre utgifter

Dette tilskuddet er fordelt med 5/6 på staten og 1/6 på fylkeskommunen. I tillegg ytes det ofte tilskudd fra vedkommende eierorganisasjon. Både for hovedkursene og kortkursene er undervisningen i prinsippet finansiert 100% av det offentlige, mens eleven må betale full egendekning for internatdelen.

Folkehøyskolenes tilbud av kortkurs er meget variert, og omfatter en rekke forskjellige emner som f.eks. kurs i forming (tekstilforming, trearbeid etc.), pensjonistkurs, bibelkurs, hjemmehjelpskurs, kurs i sang og musikk, idrettskurs (kurs for idrettsledere samt kurs i forskjellige idrettsgrener), EDB-kurs m.v. Videre kan nevnes soppkurs, bridgekurs, seilekurs, brekurs, sportsfiskerkurs m.v.

I tillegg til betaling for kost og losji, betaler deltakerne også en varierende kursavgift.

I St.prp. nr. 1 for 1989-90 har Kirke- og undervisningsdepartementet uttalt at skolene, etter en periode med nokså omfattende kortkursvirksomhet, nå er i gang med å finne frem til en profil som gjør kortkursene til en integrert del av den samlede skolevirksomheten.

7. 4.5.9 Voksenopplæring

Opplæring som er organisert spesielt for voksne på grunnskolens og den videregående skoles nivå, er regulert i lov om voksenopplæring av 28. mai 1976. Det er utdanningsinstitusjonene på de respektive områder som arrangerer denne opplæringen, og det er den samme an- svarsfordeling mellom stat, fylkeskommune og kommune som ellers i utdanningssystemet.

Grunnskoleopplæring for voksne dekkes fullt ut av det offentlige, og det oppkreves således ikke kursavgifter fra deltakerne. Det samme gjelder i de tilfeller hvor det offentlige tilbyr videregående opplæring for voksne.

7. 4.5.10 Opplysningsorganisasjonene

En stor del av voksenopplæringen foregår i regi av opplysningsorga-nisasjoner. Dette er ideelle organisasjoner som arrangerer opplæring som er åpen for alle, og denne virksomheten er regulert i lov om voksenopplæring. Den oppgave opplysningsorganisasjonene har i utdanningssystemet, er å arrangere studiearbeid ubundet av pensum og eksamen. Den vanligste formen for slikt studiearbeide er studie-ringer, men det tilbys også kortere kurs som i innhold svarer til fag og enmer i det vanlige skoleverket.

Organisasjoner som er godkjent etter voksenopplæringsloven kan få offentlig tilskudd til driften. For å få slikt tilskudd, må organi-sasjonen oppfylle følgende krav til organisasjonsform:

1. Organisasjonen må være basert på individuelt medlemsskap eller kollektivt medlemsskap av organisasjoner med indi-viduelle medlemmer.

2.Medlemsskapet i organisasjonen skal i prinsippet være åpent for alle. Som medlemmer godkjennes ikke offentlige myndigheter, organer, institusjoner og organisasjoner basert på medlemsskap av slike. Medlemsskap skal ikke være betingelse for å delta i organisasjonens kursvirksomhet.

3.Organisasjonens ledelse må være valgt av medlemmene

4.Organisasjonen må ifølge sine vedtekter ha voksenopplæring som en sentral oppgave.

Pr. 1. januar 1988 var det i alt 46 opplysningsorganisasjoner som hadde allmenn rett til offentlig tilskudd. Av slike organisasjoner kan nevnes Arbeidernes Opplysningsforbund, Folkeakademienes Landsforbund, Høyres Studieforbund, Kristelig Folkepartis Studieforbund, Noregs Mållag, Noregs Ungdomslag, Norges Husmorforbund, Norges Idrettsforbund, Norsk Kristelig Studieråd m.fl. Enkelte er fellesorgan for flere organisasjoner, og har status som studieforbund.

De offentlige tilskudd til opplysningsorganisasjonene gis ut i fra kostnadsfaktorer/tilskuddssatser. I kostnadsfaktorene kan inngå utgifter til lærerlønn, inklusive sosiale utgifter, læremidler, materiell og administrasjon. Til studieringer utgjør det offentlige tilskuddet 80 pst. av den kostnadsfaktor som fastsettes. Dette betyr at elevens egenandel er langt høyere enn 20 pst. av de faktiske kostnader, og det er anslått at egenandelen i 1979 utgjorde 24 pst. av kostnadene for studieringer, mens den i 1985 utgjorde hele 80 pst. (Samnemnda for studiearbeid, Studienytt nr. 5, 1985). Den egenandel som betales av eleven, fastsettes av vedkommende organisasjon og kan variere.

Opplysningsorganisasjonenes studiearbeid omfatter en rekke forskjellige emner. I NOU 1986:23 Livslang læring er det gitt følgende oversikt over de ulike emneområder fordelt på omfang i 1985:


Emner % i 1985


Filosofi, religion, psykologi 6

Språk 6

Litteratur 1

Musikk, billedkunst, teater, film 18

Historie, geografi 3

Samfunnskunnskap, rettslære 12

Hjem og familie 2

Organisasjonsarbeid, pedagogikk 16

Teknikk, industri, transport 4

Økonomi, næringsliv 6

Realfag, naturkunnskap, helsestell, idrett 13

Forming, praktiske kurs 13


Sum 100


Det fremgår videre at det siden midten av 1970-tallet har vært en klar økning i emneområder som musikk og organisasjonsarbeid, mens områdene språk, forming og praktiske kurs har vist en klar nedgang.

7. 4.5.11 Annen voksenopplæring

Det drives også annen voksenopplæring f.eks. arbeidsmarkedsopplæring. Dette er yrkesopplæring for voksne, og det enkelte kurs kan ha en varighet fra én uke og opp til 5 måneder. Slik opplæring er et felles ansvar for Kommunal- og arbeidsdepartementet og Kirke- og undervisningsdepartementet.

7. 4.5.12 Brevundervisning

Denne formen for undervisning arrangeres av brevskoler, og det gis offentlig tilskudd etter Lov om brevskular av 12. november 1948. I 1987 var deltakerantallet ca. 170 000 elever, og samme år var det 25 godkjente brevskoler.

Det offentlige tilskuddet til brevskolene bygger på en fast kost- nadsfaktor og en faktor som er avhengig av antall brev i kurset. Dette danner tilsammen grunnlaget for tilskuddet, som gis med en viss prosent. Alle brevkurs som settes i gang her i landet må være godkjent av det offentlige (Brevskolerådet og Kirke - og undervis-

ningsdepartementet). Egenandelen for brevundervisning har økt sterkt de siste årene. I 1977 var egenandelen ca. 15 pst. av brutto kurspris, mot ca. 60 pst. i 1986. De siste årene har tendensen også vært at yrkesrettede og kompetansegivende kurs har vist økning, mens det har vært nedgang i de interesseorienterte og fritidsretede kursene.

7. 4.6 Undervisningstjenester hvor det ikke gis offentlige tilskudd.

På en rekke områder tilbys det forskjellige former for opplæring som ikke faller inn under området for offentlige tilskudd, og hvor den enkelte deltaker således fullt ut må betale vederlaget for tjenesten. Dette kan gjelde opplæring som fullt ut er til privat bruk, men kan også ha som formål å gi økt yrkeskompetanse.

Av opplæring som typisk faller inn under det første alternativet, kan nevnes den virksomhet som drives av danseskoler, skiskoler, bridgeskoler m.v. I denne gruppen faller i hovedsak også den opp- læring som drives av kjøreskoler, selv om det også gis yrkesrettet opplæring for lastebil, buss etc.

De fleste bransje- og interesseorganisasjoner tilbyr opplæring i form av kurs, seminar etc. Tilbud om slik opplæring kan være begrenset til medlemmene av vedkommende organisasjon, men kan i tillegg også være rettet mot andre enn medlemmene. Generelt er innholdet av slike kurs i hovedsak knyttet til vedkommende fagområder, og vil ofte bære preg av å være tilleggs- og/eller videreutdanning.

Videre kan opplæring skje i regi av frittstående konsulentfirmaer, særlig innen økonomisk og administrativ tjenesteyting, ved at det avholdes kurs/foredrag o.l. for bedrifter og enkeltpersoner. Det er også firmaer som fullt ut driver virksomhet med f.eks. lederutvikling etc. Slike tilbud rettes som oftest til bedrifter, og kan dreie seg om opplæring av ansatte. Det betales fullt vederlag for slike tjenester etter vanlige forretningsmessige prinsipper.

7. 4.6.1 Særskilt om trafikkopplæring

Opplæring av bilførere her i landet skjer i det alt vesentlige i private kjøreskoler. Dette er bedrifter som dels er organisert som personlig eide selskaper, dels som aksjeselskaper. Den virksomhet som drives av kjøreskoler er regulert i vegtrafikkloven §§ 27 og 28, og forskrift av 14. desember 1968 om øvingskjøring med motorvogn og om trafikkopplæring m.v. (opplæringsforskriftene). Det skjer også noe trafikkopplæring i privat regi, og i regi av det militære.

Kjøreopplæring mot vederlag kan bare gis av skoler som er etablert og som drives i samsvar med opplæringsforskriftene, og det er ikke tillatt for andre å drive slik opplæring mot betaling. Det fremgår videre av forskriftene at kjøreskolene bare kan benytte kjørelærere som har særskilt godkjenning som kjørelærere eller kjøreinstruktører. Slik godkjenning gis av vedkommende biltilsyn, og nye kjørelærere som i dag får godkjenning har gjennomgått utdanning ved Statens trafikklærerskole i Stjørdal. Denne skolen ble opprettet i 1970 og er en ett års grunnutdanning for kjørelærere. Tidligere foregikk utdanning av kjørelærere i regi av kjøreskolene, og i opplærings-forskriftene er det gitt overgangsbestemmelser for de kjørelærere som var godkjent forut for dette tidspunkt.

Det er ca. 600 kjøreskoler her i landet, og de fleste er tilsluttet Autoriserte Trafikkskolers Landsforbund (ATL), som er trafikkskolenes bransjeforening. Tilsammen har medlemsskolene hatt ca. 80 000 elever pr. år, og ca. 90 pst. av de personer som avlegger prøve for førerkort for vanlig personbil (klasse B) velger å ta opplæringen ved en kjøreskole. Den vesentligste delen av opplæringen gjelder førerkort for personbil, men det gis også opplæring som fører frem til førerkort for motorvogn klasse A (motorsykkel), klasse C (last-ebil), klasse D (buss), klasse CE (vogntog) og klasse T (traktor).

Kjøreskolene gir både den praktiske og teoretiske opplæring som fører frem til førerkort i vedkommende klasse, og i tillegg til ordinære kjøretimer avholdes det teorikurs, mørkekjøringskurs og glattkjøringskurs. Vegdirektoratet har gitt regler om den praktiske og teoretiske undervisningen, og for de enkelte førerkortklasser er det fastsatt en normalplan. For førerkort klasse B gir normalplanen anvisning på et minimum timetall på 36 timer for den teoretiske undervisningen. For den praktiske opplæringen er det ikke gitt anvisning på noe bestemt timetall, fordi behovet ikke er likt for den enkelte elev.

7. 4.7 Avgiftsmessig vurdering av utdanningstjenester.

7. 4.7.1 Innledende bemerkninger

I kapittel 5 under pkt. 5.4.2 er det gitt en kort omtale av den nordiske utredningen "Skatteutgifter", hvor det er trukket opp retningslinjer for hvordan et konsekvent avgiftssystem bør bygges opp. Som tidligere nevnt er det i denne utredningen uttalt at avgiftsgrunnlaget i et merverdisystem skal være mest mulig generelt men at det i prinsippet bare er konsumet av varer og tjenester som skal rammes.

Når dette overføres på undervisningstjenester, er hovedsynspunktet i utredningen at undervisning som kan anses som forbruk bør avgiftsbelegges, mens undervisning som kan anses som en investering bør holdes utenfor avgiftsområdet. Hvilke undervisningstjenester som kan anses som forbruk og hvilke som kan anses som investering, er nærmere konkretisert til på den ene side å gjelde undervisning som er ment å dekke personlige behov og på den annen side den undervisning som tar sikte på utøvelsen av et yrke.

En utforming av avgiftsplikten etter ovennevnte retningslinjer, hvor det legges avgift på den undervisning som anses å representere et forbruk for mottakeren, må forventes å skape avgrensningsproblemer i to retninger. De tjenester som anses som forbruk hos mottakeren må for det første avgrenses oppad mot den undervisning som er investering, og for det andre nedad mot aktiviteter som har karakter av ren selskaplig virksomhet. Den siste avgrensningen vil være aktuell dersom eksempelvis forskjellige former for fritidsrettet undervisning blir trukket inn under avgiftsområdet.

Den førstnevnte avgrensningen kan tenkes gjennomført ved at all undervisning som er kompetansegivende anses som investering. Enkelte undervisningstyper kan imidlertid representere både forbruk og investering, avhengig av mottakerens forhold. Av praktiske grunner synes det derfor ikke mulig å avgrense avgiftsområdet på annen måte enn generelt etter undervisningstype, og ikke etter hvorvidt undervisningen representerer forbruk eller investering for den enkelte mottaker av tjenesten. I det danske avgiftssystemet er det, som omtalt ovenfor, foretatt en avgrensning som i realiteten bygger på dette prinsipp ved at all skolemessig eller yrkesrettet undervisning er unntatt fra avgiftsplikt.

Av undervisningstjenester som typisk må anses som forbruk for kjøp-eren kan nevnes danseskoler, rideskoler, bridgeskoler o.l. samt den vesentligste del opplæring i kjøreskoler. Den nedre grensen for avgiftsplikt for slik undervisning kan vanskelig trekkes på annen måte enn den som følger av kravet til at det må foreligge næringsvirksomhet, og at omsetningen må overstige minstegrensen for registrering i avgiftsmanntallet.

7. 4.7.2 Omkostningene dekkes av det offentlige

Det er innledningsvis uttalt at undervisningstjenester som fullt ut dekkes av det offentlige, og hvor eleven ikke betaler noen egenandel i form av skolepenger e.l., ikke kan bli gjenstand for avgiftsplikt fordi det i merverdiavgiftslovens forstand ikke omsettes noen tjeneste mot vederlag. Dette vil i første rekke gjelde det offentlige skoleverket som grunnskoler, videregående skoler samt universitet og høyskoler, men også undervisningen ved folkehøyskoler (med unntak av kortkursene) og de forskjellige opplæringsordningene i arbeidslivet vil komme i samme stilling.

7. 4.7.3 Kostnadene dekkes delvis av det offentlige

For de undervisningstjenester hvor eleven selv betaler for en del av undervisningen, foreligger det i merverdiavgiftslovens forstand en omsetning av slike tjenester mot vederlag. Ved en generell avgiftsplikt på tjenesteytelser vil derfor slik undervisning bli omfattet av avgiftsplikten med mindre det fastsettes et særskilt unntak for undervisningssektoren.

7. 4.7.3.1 Private grunnskoler, videregående skoler og høyskoler.

A) Private grunnskoler og videregående skoler driver i det vesentligste undervisning av samme slag og innen de samme områder som det de offentlige skolene gjør. Forsåvidt kan det sies at de private skolene driver i konkurranse med det offentlige skoleverket. Riktigere er det vel å se de private skolene som et supplement til den offentlige skoledriften.

Som nevnt kan det ikke bli spørsmål om å trekke den offentlige undervisningsvirksomheten inn under avgiftsplikten. Dette skyldes blant annet at det ikke betales noe vederlag for undervisningen, slik at det ikke er snakk om noen omsetning. For den private undervisningen betales det vederlag, og avgiftsteknisk kommer denne derfor i en annen stilling enn den offentlige.

Utvalget finner det imidlertid klart at det ikke bør pålegges avgiftsplikt på den private undervisning i grunnskoler og videregående skoler. De alminnelige prinsipper ellers i avgiftssystemet, om at like leveranser og likeartet forbruk i prinsippet bør ha lik avgiftsbelastning, taler mot å trekke den undervisningen som skjer i private grunnskoler og videregående skoler inn under avgiftsplikten.

B) Flere av de private høyskoler tilbyr også undervisning som har paralleller i det offentlige skoleverket, mens andre fyller utdanningsbehov på særskilte felter. For disse skolene finner en det vanskelig å trekke noe avgiftsmessig skille mellom den undervisning som tilbys i de offentlige skolene og annen undervisning. Således må det avgiftsteknisk være mest hensiktsmessig å behandle de godkjente private høyskolene på samme måte som private grunnskoler og videregående skoler. I motsatt fall kan det oppstå vansker med å avgrense det avgiftspliktige området samtidig som det ikke kan ses bort i fra at enkelte skoler da vil få omsetning som dels faller innenfor dels utenfor det avgiftspliktige området. Som utvalget tidligere har påpekt kan et slikt skille føre til betydelige avgiftstekniske vanskeligheter.

Den undervisning som foregår i private grunnskoler, videregående skoler og høyskoler må fylle bestemte faglige krav, og må i alle deler anses som kompetansegivende undervisning. En avgrensning av avgiftsplikten ut i fra prinsippet om det bare er undervisning til forbuk og ikke til investering som bør avgiftsbelegges, fører også til at denne undervisning bør holdes utenfor avgiftsområdet.

7. 4.7.3.2 Opplysningsorganisasjoner, brevskoler m.v.

Både opplæring i regi av opplysningsorganisasjoner og brevskoler spenner over et meget vidt område. Oversikten ovenfor over fordelingen av emneområder innen opplysningsorganisasjonene, viser at undervisningen både omfatter rene skolefag som språk, historie, geografi m.v. og mer fritidsrettede og interesseorienterte emner innen hjem, familie, idrett, forskjellige praktiske kurs m.v. Det samme gjelder, som vist ovenfor, de kortkurs som avholdes i regi av folkehøyskolene.

Den opplæring som utføres av opplysningsorganisasjoner m.v. er særlig ansett som et viktig bidrag innen voksenopplæringen. De kompetansegivende kursene må etter sin art i utgangspunktet likestilles med den undervisningen som foregår i det offentlige og private skoleverket. Dette betyr at en eventuell avgiftsplikt på slike kurs, vil stride mot de synspunkter som er hevdet ovenfor om at like leveranser og likeartet forbruk bør undergis den samme avgiftsmessige behandling. Videre må den kompetansegivende undervisning som drives i regi av slike organisasjoner anses som investering, og derved i prinsippet unntas fra avgiftsplikt.

De fritidsrettede kursene må i utgangspunktet anses som forbruk, og bør derfor omfattes av avgiftsplikten etter de prinsipper som er trukket opp foran. Videre synes slike kurs i langt mindre grad å kunne likestilles med den tradisjonelle undervisning som foregår innen skoleverket for øvrig. Av denne grunn kan hensynet til at likeartede tjenester bør få den samme avgiftsmessige behandling ikke gis samme gjennomslagskraft for denne type undervisning.

Dersom det skal trekkes et avgiftsmessig skille mellom kompetansegivende og ikke-kompetansegivende undervisning, må formentlig en slik avgrensning skje på objektivt grunnlag uten hensyn til elevens subjektive siktemål. Etter de prinsipper som er lagt til grunn ovenfor, vil den undervisning som er likestilt med den vanlige skoleundervisningen, og som må anses som investering fordi den gir yrkesmessig eller faglig kompetanse, bli holdt utenfor avgiftsområdet. Omvendt vil fritidsrettet opplæring og opplæring for personlige formål bli avgiftspliktig, og det vil ikke ha betydning for avgiftsspørsmålet om opplæringen gir yrkeskompetanse for en enkelt elev, så lenge kurset i hovedsak er fritidsrettet.

En avgrensning av avgiftsområdet som omtalt ovenfor, vil føre til at opplysningsorganisasjoner, brevskoler og folkehøyskoler får omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Dette vil både reise spørsmål om hvilken del av undervisningen som skal danne grunnlag for beregning av utgående avgift, og hvorledes fradraget for inngående avgift skal fordeles. Selv om det lar seg gjøre å avgrense avgiftsområdet mot kompetansegivende undervisning, vil dette likevel føre til kompliserte avgiftstekniske avgrensningsspørsmål. Disse avgiftstekniske problemene kan bare unngås ved at alle de undervisningstjenestene som tilbys av de forskjellige opplysningsorganisasjonene m.v. fullt ut blir holdt utenfor avgiftsområdet selv om enkelte av tjenestene representerer et forbruk for mottakeren.

En mulig avgrensning av avgiftsområdet kan også skje ut i fra hvilke opplysningsorganisasjoner, brevskoler og folkehøyskoler som er godkjent som tilskuddsberettiget etter henholdsvis voksenopplæringsloven, brevskoleloven og folkehøyskoleloven. En slik avgrensning kan imidlertid føre til konkurransevridning overfor institusjoner som i en eventuell overgangsperiode ikke faller inn under tilskuddsordningene men som tilbyr likeartet opplæring. Under alle omstendigheter synes det vanskelig å knytte et avgiftsunntak til bestemte institusjoner, slik at de undervisningstjenester som til en hver tid tilbys av disse institusjonene faller utenfor avgiftsområdet. En slik fritaksordning kan helt åpenbart føre til konkurransesvridning i forhold til andre tjenesteytere som ikke mottar offentlig støtte dersom nye undervisningstilbud blir kanalisert gjennom opplysningsorganisasjoner, brevskoler m.v.

Et unntak for undervisningstjenester må etter utvalgets mening knyttes til selve tjenesten, uten hensyn til hvem eller på hvilken måte denne tjenesten omsettes. De avgrensnings- og fordelingsproblemer som er påpekt vedrørende forskjellige opplysningsorganisasjoner m.v., vil da være av betydning for vurderingen av hvorledes avgiftsplikten for undervisningstjenester generelt skal avgrenses. Som tidligere nevnt er det imdlertid ikke mulig i alle relasjoner å unngå fordeling av inngående avgift når den avgiftsmessige vurderingen som hovedregel skal knyttes til arten av tjenesten og ikke til det subjekt som omsetter ytelsen. Det fremheves i denne forbindelse at det også kan være andre momenter som bør tillegges vekt. Dette kan føre til at omsetningen en tjenesteytelse ikke bør unntas fra avgiftsplikt til tross for at det på visse områder kan oppstå avgiftstekniske problemer.

Et unntak som avgrenses mot fritidsrettet undervisning, bør etter utvalgets oppfatning medføre avgiftsplikt også for den undervisning som foregår i regi av folkehøyskoler, brevskoler o.l. og som ikke er kompetansegivende. På denne måten vil ikke plikten til å beregne merverdiavgift svekke konkurransenøytraliteten mellom de forskjellige former for fritidsrettet undervisning.

7. 4.7.4 Undervisning hvor det ikke gis offentlig støtte

7. 4.7.4.1 Kjøreskoler

De private kjøreskolene drives på rent forretningsmessig basis, og avgiftsteknisk synes det ikke å medføre store vanskeligheter å trekke dette området inn under avgiftsplikten. I det alt vesentlige foregår kjøreopplæringen gjennom autoriserte kjøreskoler, men det utføres også noe opplæring i regi av det militære. Selv om den sistnevnte opplæringen skjer vederlagsfritt, slik at det allerede eksisterer en betydelig økonomisk forskjell, vil en eventuell avgiftsplikt for kjøreskolene føre til ulik avgiftsbelastning på likeartet forbruk. Dette begrensede tilbudet om vederlagsfri opplæring kan etter utvalgets mening ikke tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av avgiftsplikt for kjøreskoler.

Etter det prinsipp som tidligere er omtalt om at avgiftsplikten for undervisningstjenester bør begrenses til tjenester som representerer et forbruk for mottakeren, skulle avgiftsområdet for kjøreskolene bare omfatte opplæring for privat bruk, og ikke yrkesrettet opplæring. Dette er også gjennomført i det danske regelverket hvor opplæring for "erhvervsmæssig personbefordring" ikke er avgiftspliktig.

Avgiftsteknisk vil en slik sondring skape fordelingsproblemer for så vidt gjelder inngående avgift for de kjøreskoler som også driver yrkesrettet opplæring. Den avgiftsmessige usikkerhet som nødvendigvis vil knytte seg til et slikt system taler derfor i prinsippet for at kjøreskolenes virksomhet enten fullt ut trekkes inn under avgiftsområdet eller i sin helhet holdes utenfor. Imidlertid er det tidligere lagt til grunn at andre undervisningsinstitusjoner som brevskoler, opplysningsorganisasjoner m.v. vil få omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet avhengig av den undervisningstjeneste som utføres. Utvalget kan ikke se at forholdet stiller seg anderledes for den virksomhet som drives av kjøreskolene, og det antas derfor at undervisning som etter sin art kan anses som yrkesrettet bør holdes utenfor avgiftsplikten. For kjøreskolene vil dette gjelde den opplæring som eksempelvis fører frem til førerkort for lastebil, buss, vogntog o.l. Den opplæring som fører frem til førerkort for personbil vil etter en slik avgrensning ikke anses som yrkesrettet, og bør av praktiske og kontrollmessige grunner alltid avgiftsberegnes uansett elevens subjektive forhold.

Utvalget kan ikke peke på tungtveiende grunner som bør føre til at den kjøreundervisningen som representerer et forbruk bør holdes utenfor en generell avgiftsplikt. Det forhold at et mindretall kjøreskoler vil få en avgiftsmessig delt virksomhet, kan etter utvalgets mening ikke tillegges avgjørende vekt. Det vises i denne forbindelse til de vurderinger som tidligere er foretatt vedrørende avgiftsplikten for andre undervisningsinstitusjoner som både driver yrkesrettet og fritidsrettet opplæring.

7. 4.7.4.2 Annen undervisning

Den undervisning som foregår på danseskoler, rideskoler, bridgeskoler og annen slik fritidsrettet opplæring må anses som rent forbruk for mottakeren, noe som skulle bety at slik undervisning bør trekkes inn under avgiftsområdet. For å tilfredsstille det primære krav om at avgiften skal virke konkurransenøytralt og ramme like leveranser likt, må avgiftsplikten samtidig også omfatte den virksomhet som mot vederlag drives i regi av foreninger o.l. dersom denne virksomheten omfatter slike tjenesteytelser.

Som tidligere nevnt kan det for denne del av undervisningssektoren være vanskelig å fastslå den nedre grensen for avgiftsplikt, m.a.o. om det drives virksomhet med undervisning eller om det er tale om ren selskapelig virksomhet. Eksempelvis kan dette gjelde dersom foreninger o.l. som driver dansearrangementer også samtidig gir opplæring. Avgiftsplikt på dette område kan derfor føre til avgrensningsspørsmål i forhold til kravet om næringsvirksomhet. Avgrensningen mot næringsvirksomhet vil også oppstå på andre tjenesteområder, og utvalget kan derfor ikke se at dette moment bør tillegges større vekt på undervisningssektoren enn for andre tjenesteområder.

For enkelte deler av den undervisningen som er omtalt ovenfor, kan avgiftsplikt føre til kontrollmessige problemer både med hensyn til om og i hvilken utstrekning slik virksomhet overhodet er drevet. Utvalget har likevel ikke funnet å tillegge eventuelle kontrollproblemer agjørende vekt ved vurderingen av avgiftsplikt. Det foreslås derfor at det ikke gis særskilte avgiftsfritak for disse formene for undervisning.

Som utgangspunkt bør den virksomhet som drives i regi av bransje- og interesseorganisasjoner gis den samme avgiftsmessige behandling som andre tjenesteytere innen vedkommende bransje. Hvorvidt undervisning som drives av slike organisasjoner skal avgiftsberegnes, er derfor i stor grad avhengig av hvorledes dette tjenesteområdet for øvrig blir avgrenset. For så vidt gjelder avgiftsplikten for organisasjoner, vises det til behandlingen i kapittel 10.

En finner grunn til å nevne at det kan oppstå visse avgrensningsproblemer dersom økonomisk/administrative konsulenttjenester blir trukket inn under avgiftsområdet, mens undervisningstjenester av liknende karakter holdes utenfor. I tillegg til de rent avgiftstekniske fordelingsproblemene, kan det under denne forutsetning også by på vansker å avgjøre om det er utført en avgiftspliktig konsulenttjeneste eller en avgiftsfri undervisningstjeneste.

7. 4.8 Forventet proveny

7. 4.8.1 Undervisning hvor det gis offentlig støtte

Ved vurderingen av et forventet avgiftsproveny, kan det konstateres at utgiftene til driften av private grunnskoler/videregående skoler for en meget vesentlig del refererer seg til lønnsutgifter til undervisningspersonalet, hvor det ikke påløper inngående merverdiavgift. På den annen side er elevenes egenbetaling begrenset til høyst 15 pst., og kan også være lavere avhengig av tilskudd fra eierorganisasjoner m.v. Av denne grunn synes det rimelig å anta at det ikke vil føre til høyere avgiftsproveny om slike skoler blir trukket inn under avgiftsområdet. Utvalget har ikke funnet grunn til å foreta økonomiske beregninger på dette området, men nøyer seg med å peke generelt på de forhold som er av betydning for et provenyanslag.

Når det gjelder forventet proveny for de private høyskolene, vil dette variere etter størrelsen på skolepengene sett i forhold til skolens avgiftspliktige kjøp/anskaffelser. Ovenfor er det gitt en oversikt over forholdet mellom offentlige tilskudd og skolenes brutto budsjett for 1989. Dersom denne differansen skal dekkes inn i form av skolepenger, må det antas at en eventuell avgiftsplikt vil gi et positivt proveny. Imidlertid mottar slike institusjoner også tilskudd og gaver fra eierorganisasjoner samtidig som de har forskjellige inntekter, slik at det ikke kan gis noe anslag på grunnlag av differansen mellom budsjett og tilskudd.

De elever som tar del i den undervisning som utføres av opplysningsorganisasjoner og brevskoler, må betale en langt høyere egenandel enn elever i de private skolene som er omtalt ovenfor. Utvalget har heller ikke her foretatt noen beregning av det proveny som kan forventes dette området underlegges avgiftsplikt. Forutsetningsvis kan det legges til grunn at avgiftsplikt på denne type undervisning vil gi et positivt avgiftsproveny. Dette er basert på det anslag som er gjengitt ovenfor og som viser at den faktiske egenandelen utgjorde hele 80 pst. av kostnadene. Selv om avgiftsplikten begrenses til den såkalte fritidsrettede undervisning, slik utvalget har foreslått, kan det forventes et positivt proveny. Dette skyldes at mottakeren av tjenesteytelsen i dette tilfellet normalt ikke vil ha adgang til fradragsføre avgiftsbeløpet.

7. 4.8.2 Undervisning hvor det ikke gis offentlig støtte

På oppdrag fra Autoriserte Trafikkskolers Landsforbund foretok et konsulentfirma i 1984 en pris- og kostnadsanalyse vedrørende kjøreskolene. Denne analysen er basert på tallmateriale fra 1983, og er gjennomført på grunnlag av opplysninger fra i alt 27 skoler. Både skoler fra Oslo, større og små byer samt landdistriktene er representert, samtidig som disse også er fordelt på små, mellomstore og store skoler.

På grunnlag av det tallmateriale som er fremkommet i denne undersøkelsen, har utvalget fått anslått hvilket proveny som kan forventes dersom kjøreskolenes omsetning i sin helhet trekkes inn under avgiftsområdet. Det bemerkes at provenyvirkningene av å holde yrkesrettet opplæring utenfor avgiftsområdet antas å bli beskjeden. Under forutsetning av at priser og kostnader for de skolene som var med i undersøkelsen er representativt for alle skoler, kan det antas at provenyet for merverdiavgiften vil bli i underkant av 100 millioner kroner målt i 1989-kroner. Forutsetningen for dette provenyanslaget er videre at all omsetning behandles som omsatt til forbruker, m.a.o. at mottaker av denne tjenesten ikke gis fradrag for inngående avgift uansett avgiftsmessig status.

Det foreligger ikke tallmateriale som kan danne grunnlag for bereg-ning av hvilket proveny som kan forventes ved en eventuell avgifts-plikt på de tjenester som vedrører fritidsrettet opplæring. Det må imidlertid forventes at provenyet på denne sektor vil være beskjedent.

Heller ikke for den undervisning som foregår i regi av bransjeorga-nisasjoner m.v. foreligger det tallmateriale for beregning av hvilket proveny som kan forventes. Denne undervisning er imidlertid rettet mot næringslivet, slik at det i stor utstrekning vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift for mottaker av tjenesten.

7. 4.9 Sammenfatning

Utvalget har lagt avgjørende vekt på at undervisning som investering ikke bør avgiftsbelegges, og at like leveranser og likeartet forbruk bør ha den samme avgiftsbelastning. Av denne grunn vil hovedtyngden av de undervisningstjenester som er gjenstand for omsetning falle utenfor avgiftsområdet. Dette vil gjelde all privat undervisning hvor det offentlige tilbyr en likeartet tjeneste uten vederlag og hvor undervisningen er yrkesrettet. De undervisningstjenester som etter en slik modell vil bli avgiftspliktige, er de ytelser som typisk anses som forbruk hos mottakeren, eksempelvis den undervisning som finner sted i danseskoler, og annen slik fritidsrettet opplæring.

De undervisningsinstitusjoner som tilbyr både kompetansegivende og fritidsrettet undervisning vil etter forslaget få virksomhet både innenfor og utenfor avgiftslovens virkeområde. Til tross for at dette ikke gir den beste avgiftstekniske løsningen, har en funnet at en annen avgrensning kan føre til konkurransevridning.

For så vidt gjelder kjøreskoler, viser utvalget til det som er utttalt ovenfor om at det også på dette område foregår yrkesrettet undervisning. Et system basert på at den yrkesrettede delen holdes utenfor avgiftsområdet, som foreslått av utvalget og slik det er gjort i Danmark, vil føre til at også enkelte kjøreskoler vil få en avgiftsmessig delt virksomhet.

7. 5 Utleie av fast eiendom

I utredningen fra Underutvalget til Skattekomiteen av 1966 ble det uten videre lagt til grunn som uaktuelt å foreslå avgiftsplikt på utleie av boliger, og i underutvalgets sammenfatning heter det at utleie av fast eiendom generelt bør holdes utenfor det avgiftspliktige område. Det ble imidlertid foreslått å gjøre romutleie i hoteller m.v. avgiftspliktig. I denne forbindelse ble det vist til at det kontrollmessig ville være en fordel om de næringsdrivende som ble pålagt avgiftsplikt for servering også ble avgiftspliktige for en eventuell romutleie. Underutvalget pekte imidlertid på at det kunne oppstå avgrensningsproblemer ved avgiftsplikt på romutleie, idet det ble forutsatt at utleie "i pensjonater med hovedsaklig faste pensjonærer" ble holdt utenfor avgiftsområdet.

For så vidt gjelder romutleie i hoteller, ble det på side 47 i Ot. prp. nr. 17 (1968-69) bemerket følgende:

"Romutleie i hoteller og herberger er i dag fritatt for omsetningsavgift, og departementet foreslår at det ikke oppkreves merverdiavgift for denne. Det vil være en rekke avgrensnings- problemer forbundet med å trekke romutleie i hoteller og herberger inn under avgiftsplikten, og det vil være naturlig at slik romutleie avgiftsmessig sett likestilles med vanlig husleie som forutsettes avgiftsfri. Av konkurransemessige grunner vil det også være ønskelig fortsatt å frita hotellnæringens romutleie for omsetningsavgift."

Utleie av fast eiendom, herunder romutleie i hoteller m.v., ble således holdt utenfor det avgiftspliktige området da merverdiavgiftssystemet ble innført.

7. 5.1 Gjeldende regler på området.

7. 5.1.1 Innledende bemerkninger

Det er i kapittel 5 pekt på de avgrensningsproblemer som etter det någjeldende system gjør seg gjeldende for de næringsdrivende som har omsetning som både faller innenfor og utenfor avgiftsområdet. I visse tilfeller vil denne problematikken bare oppstå i relasjon til fradraget for inngående avgift. For andre næringsdrivende kan det knytte seg avgrensningsproblemer både til hvilket grunnlag som skal benyttes for beregning av utgående avgift og til hvilken del av den inngående avgift som er fradragsberettiget. Nettopp det forhold at utleie av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, kan således føre til vansker med hensyn til avgiftsberegningen både for så vidt gjelder utgående avgift og inngående avgift.

I fremstillingen av gjeldende regler nedenfor vil det først bli gitt en behandling av de problemer som knytter seg til beregning av utgående avgift i forbindelse med utleie av fast eiendom, og behandlingen vil særlig bli konsentrert om hotellsektoren. Deretter vil det bli sett på de fordelingsproblemer som refererer seg til fradragsretten for inngående avgift, og også på dette området vil hotellsektoren bli behandlet særskilt.

Ved utleie av fast eiendom er det i visse tilfeller gitt adgang til å søke om frivillig registrering. Beskrivelsen av gjeldende regler inneholder også en kort omtale av disse reglene. Videre er det til slutt i pkt. 7.5.1 redegjort for avgiftsforholdene vedrørende parkering og båtopplag.

7. 5.1.2 Beregning av utgående avgift

Etter gjeldende regler skal det ikke beregnes utgående avgift av vederlaget for utleie av fast eiendom. Dette gjelder alle former for utleie uansett om utleieobjektet er til privat bruk som f.eks boligformål, til bruk i virksomhet som ikke driver avgiftspliktig omsetning eller til bruk i en avgiftspliktige virksomhet. Det vil normalt ikke føre til avgrensningsproblemer for så vidt gjelder merverdiavgiften når det vederlaget som oppkreves bare skal dekke utleie av fast eiendom. I slike tilfeller skal leievederlaget ikke avgiftsberegnes, og dette gjelder selv om vederlaget også dekker utgifter til elektrisk kraft, vann etc., jf. i denne forbindelse mval. § 2 annet ledd nr. 4.

I enkelte tilfeller er vederlaget for avgiftsfri utleie av fast eiendom nær tilknyttet en avgiftspliktig ytelse, og det kan da være vanskelig å avgjøre hvilken del av vederlaget som skal avgiftsbe-

regnes. Avgrensningsproblemer ved beregning av utgående avgift i relasjon til utleie av fast eiendom har særlig vist seg å gjelde på hotellsektoren, mens tilsvarende problemer ikke har oppstått i samme grad på andre områder.

7. 5.1.2.1 Utgående avgift i hotellsektoren

I tilknytning til utleie av fast eiendom, har det i særlig grad oppstått problemer med hensyn til korrekt beregning av utgående avgift for hoteller, pensjonater m.v. når det er satt en samlet pensjonspris for kost og overnatting. Dette skyldes at servering av mat- og drikkevarer er avgiftspliktig etter mval. § 13 annet ledd nr. 10, mens resten av hotellvirksomheten ligger utenfor avgiftsområdet.

Som en midlertidig ordning godtok Finansdepartementet i 1970 at den avgiftspliktige del av pensjonsprisen ble satt til forskjellen mellom pensjonsprisen og den ordinære rompris. Denne ordningen var ment som et tilbud til de næringsdrivende innen denne bransjen, for å lette gjennomføringen av fordelingen både teknisk og materielt. Bransjen ble ikke pålagt å benytte en slik beregningsmetode, og de som ikke gjorde bruk av denne metoden var forutsatt å foreta en fordeling basert på en kalkulasjon av prisen på vedkommende ytelse.Det viste seg at den beregningsmetode som var anvist var tungvint å gjennomføre i praksis, og at bare et fåtall av de næringsdrivende benyttet metoden. Videre fant departementet at praktiske hensyn talte for å lempe kravene til kalkyle, og at den enkelte bedrift innen visse grenser burde gis adgang til å foreta fordeling etter faste fordelingsnøkler. Av denne grunn ble det 28. november 1977 gitt forskrift i medhold av mval. § 13 tredje ledd, jfr. § 45 (forskrift nr. 74), hvor det ble gitt adgang til å foreta en prosentvis fordeling av bruttopensjonsprisen ved opphold på hotell, pensjonat m.v. Etter denne forskriften skal fordelingen mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning ved helpensjon settes til henholdsvis 45/55 pst. og ved halvpensjon til 30/70 pst. Det er en forutsetning for å benytte disse fordelingsnøklene at den avgiftspliktige delen dekker råvarekostnader, lønnskostnader og andre variable kostnader ved produksjon og salg av mat, samt at den gir et rimelig bidrag til dekning av faste kostnader og fortjeneste.

I de tilfeller hvor overnattingen bare inkluderer frokost, skal denne føres over konto for værelser. Ved slutten av hver oppgavetermin, skal råvareverdien med tillegg for kostnader som nevnt ovenfor overføres til konto for matvarer.

For de virksomheter som ikke ønsker å benytte de fastsatte fordelingsnøkler er det fortsatt adgang til å foreta fordeling på grunnlag av kalkyle over matverdien.

Selv om det nå er gitt mulighet for å foreta en slik prosentvis fordeling av omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet som omtalt ovenfor, er det likevel flere hoteller som benytter avvikende satser ved fordeling av pensjonsprisen. Dette vil det også være full anledning til dersom det er utarbeidet tilfredsstillende kalkyle over matverdien. Etter det foreliggende erfaringsmateriale, er det gjennom bokettersyn påvist at slike kalkyler ikke har vært vedlagt regnskapet til tross for at den avgiftspliktige delen av vederlaget er satt godt under de fordelingsnøkler som er angitt ovenfor.

Det har også reist seg spørsmål om fordelingen av utgående avgift i forbindelse med kurstilbud, hvor det er hevdet at pensjonsprisen inneholder andre elementer enn det tradisjonelle rom/kost. I disse tilfellene har det hersket tvil om f.eks. "leieverdien" av kursrom kan trekkes ut før det foretas fordeling.

Det synes således på det rene at det til tross for den forenklede beregningsmåte som er fastsatt gjennom forskriften, fortsatt er problemer med å foreta en fullt ut korrekt fordeling av hvilke ytelser som faller innenfor og utenfor det avgiftspliktige området. Så lenge dette er tilfelle, vil det også være fare for en forvridning, hvor deler av den avgiftspliktige omsetningen henføres til den del som er avgiftsfri.

7. 5.1.3 Fordeling av inngående avgift

Etter mval. § 21 er det en forutsetning for retten til fradrag for inngående avgift at det drives næringsvirksomhet innenfor lovens virkeområde. Videre er denne fradragsretten begrenset til varer og tjenester som er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For de næringsdrivende som driver virksomhet som både faller innenfor og utenfor lovens virkeområde, vil det således bare foreligge fradragsrett for de anskaffelser som kan henføres til den avgiftspliktige del av virksomheten.

Ved en slik blandet virksomhet som beskrevet ovenfor, vil det ofte forekomme at det anskaffes varer og/eller tjenester som er til bruk for hele virksomheten under ett og som ikke kan henføres til noen særskilt del. I slike tilfeller skal det etter mval. § 23 foretas en fordeling av den inngående avgift, slik at fradraget settes til den forholdsmessige del av anskaffelsen som svarer til bruken i den avgiftspliktige del av virksomheten. I medhold av mval. § 26 har Finansdepartementet fastsatt forskrift om retten til fradrag etter § 23 (forskrift nr. 18).

De problemer som oppstår ved fordeling av inngående avgift i forbindelse med utleie av fast eiendom, vedrører i første rekke de virksomheter som driver romutleie sammen med servering. Imidlertid er det fordelingsproblemer også på andre områder. Eksempelvis gjelder dette virksomheter som benytter deler av eget forretningsbygg i sin ordinære avgiftspliktige virksomhet, mens den resterende del av bygget leies ut til andre.

For de næringsdrivende som driver en slik kombinert virksomhet, vil fordelingen av inngående avgift etter gjeldende regler reise to hovedspørsmål. For det første må det tas stilling til om en anskaffelse kan henføres til den avgiftspliktige eller den avgiftsfrie del av virksomheten. Inngående avgift vil da enten bli fullt ut fradragsberettiget, eller det vil overhodet ikke foreligge rett til fradrag. For det andre vil det forekomme anskaffelser som ikke kan henføres til noen del av virksomheten, men hvor varen/tjenesten må anses anskaffet under ett til virksomhetens felles bruk. I disse tilfellene må det tas stilling til hvilken forholdsmessige fordeling som skal legges til grunn for fradragsretten. Som eksempel på de spørsmål som kan reise seg i slike tilfeller vises det til avsnittet nedenfor vedrørende fordeling av inngående avgift i hotellsektoren.

7. 5.1.3.1 Inngående avgift i hotellsektoren

For virksomheter som driver kombinert romutleie og servering, vil det foreligge rett til fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser som kan henføres til serveringsdelen, mens slik fradragsrett ikke foreligger for anskaffelser til den delen som vedrører romutleien. Dette betyr at det ved alle anskaffelser til en slik virksomhet først må tas stilling til om anskaffelsen fullt ut gjelder serveringsdelen eller romutleien. For de anskaffelser som ikke uten videre kan henføres til noen av disse delene, må det foretas en forholdsmessig fordeling av avgiftsbeløpet.

Det er på det rene at både de næringsdrivende innen denne bransjen, og avgiftsmyndighetene har betydelige problemer med å komme frem til en korrekt beregning av hvilke beløp som i de forskjellige situasjoner kan føres til fradrag. Særlig har det i praksis vist seg vanskelig å foreta en korrekt fordeling av inngående avgift i tilknytning til oppføring, vedlikehold og drift av hotellbygg som brukes både i romutleie og servering. I slike tilfeller må det først bringes på det rene hvorledes bruken fordeler seg på servering/romutleie, og hvis det kan angis en eksakt fordeling så skal denne benyttes. Inngående avgift av de kostnader som direkte kan henføres til serveringsdelen vil da være fullt ut fradragsberettiget, mens det ikke vil være fradrag for kostnader vedrørende romutleien.

I slike bygg vil det også være arealer som ikke kan henføres direkte til virksomhet innenfor/utenfor avgiftsloven. Dette kan være resepsjon, lagerrom, trapper, ganger etc. som ikke er til eksklusiv bruk i noen del av virksomheten, men som er til felles bruk i virksomhetens drift. Fordelingen av fellesarealene skal ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget for øvrig, fordi dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter regelen i § 1 i forskrift nr. 18 skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk.

Utvalget finner ikke grunn til å redegjøre i detalj for de forskjellige grunnlag som kan benyttes for å komme frem til en fordeling av inngående avgift i disse tilfellene, men nøyer seg med å fastslå at det i disse tilfellene kan være vanskelig å foreta en korrekt fordeling av fradragsberettiget inngående avgift. De samme problemer gjør seg også gjeldende i forbindelse med driften av slike bygninger, hvor inngående avgift av eksempelvis fyringsutgifter, vann- og kloakkavgifter m.v. skal fordeles.

Et særskilt spørsmål som er reist i tilknytning til fradrag for inngående avgift i hotellsektoren er hvorledes anskaffelser til forskjellige aktivitetstilbud som svømmebasseng, solarium, trimrom, sauna m.v. skal behandles avgiftsmessig. Departementet la i 1983 til grunn at slike tilbud må anses som selvstendige ytelser i forhold til servering og overnatting. Fordi slike ytelser ikke er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven, vil inngående avgift av anskaffelser til dette bruk ikke være fradragsberettiget. Det samme synspunkt ble videre lagt til grunn for så vidt gjelder konferanserom og kongressaler i hoteller.

Utleie av selskapslokaler er imidlertid avgiftspliktig etter mval. § 13, annet ledd nr. 10 når dette skjer i forbindelse med servering. I den utstrekning slike lokaler også benyttes til ren utleie, må inngående avgift vedrørende driften etc. fordeles.

7. 5.1.3.2 Utleie kombinert med avgiftspliktig virksomhet

De fordelingsproblemer som gjelder inngående avgift i hotellsektoren, kan også gjøre seg gjeldende for andre virksomheter som både driver avgiftspliktig virksomhet og utleie av fast eiendom. Dette gjelder hvor det drives en avgiftspliktig virksomhet fra eget forretningsbygg, samtidig som deler av bygget leies ut til andre. I prinsippet vil det ikke foreligge rett til fradrag for utleiedelen, hverken med hensyn til oppføringskostnader til et slikt bygg (frivillig registrering på dette område behandles senere) eller for vedlikeholds- og driftsutgifter til denne delen av bygget. Av denne grunn må det foretas den samme fordeling av inngående avgift som skissert ovenfor, og dette gjelder selv om lokalene leies ut til en næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Fordi utleieren ikke har rett til fradrag for inngående avgift av driftsomkostninger vedrørende utleiedelen, vil avgiften representere en omkostning som det må tas hensyn til ved fastsettelsen av leievederlaget. I forhold til registrerte leietakere fører regelverket således til at disse indirekte blir belastet merverdiavgift som ville vært fradragsberettiget hvis virksomheten hadde vært drevet fra egne lokaler.

Når det gjelder driftsutgifter som vedlikehold o.l., kan det imidlertid avtales at det er leietaker som skal bekoste disse. En leietaker som driver avgiftspliktig virksomhet vil da få rett til fradrag for inngående avgift av slike utgifter selv om virksomheten drives fra leide lokaler.

Etter mval. § 2 annet ledd nr. 4 anses elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme etc. som vare, og omsetning av slike ytelser er derfor avgiftspliktig. Ifølge den samme bestemmelsen anses slike ytelser likevel ikke som varer når leveringen skjer som ledd i utleie av bygning eller anlegg. En registrert leietaker vil på grunn av denne bestemmelsen ikke kunne føre inngående avgift av slike ytelser til fradrag i sitt avgiftsregnskap. Dette gjelder selv om disse kostnadene blir spesifisert overfor leietaker, og ikke er innkalkulert i leievederlaget.

Dersom utleieren selv driver avgiftspliktig virksomhet fra et slikt utleiebygg, vil det foreligge fradragsrett for den forholdsmessige del som svarer til denne bruken. Likeledes vil en registrert leietaker som har eget abonnement på strøm etc. oppnå rett til fradrag for inngående avgift av disse utgiftene. For registrerte leietakere som ikke har eget abonnement kan det dannes et fellesskap som anskaffer elektrisk kraft, vann etc. Fellesskapet vil da motta spesifisert faktura for slike ytelser fra leverandøren, og kan fordele avgiftsbeløpet forholdsmessig på den enkelte leietaker slik at det oppnås fradragsrett.

7. 5.1.4 Frivillig registrering

Det er i to tilfeller gitt adgang til frivillig registrering i avgiftsmanntallet av virksomheter som driver utleie av fast eiendom. For det første kan bortforpakter av landbrukseiendom registreres frivillig etter Finansdepartementets forskrift av 22. august 1973 (Forskrift nr. 59). Videre kan den som oppfører et bygg eller anlegg for utleie til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftslovens bestemmelser gis adgang til frivillig registrering etter Finansdepartementets forskrift av 3. mai 1983 (Forskrift nr. 80), men registreringen gjelder da bare oppføringen av utleiebygget.

7. 5.1.4.1 Bortforpaktning

Bortforpaktning av landbrukseiendom er utleie av fast eiendom og faller således ikke inn under det avgiftspliktige område etter merverdiavgiftsloven. Når landbrukseiendommen er over 5 dekar, foreligger det imidlertid adgang for bortforpakteren til frivillig registrering i avgiftsmanntallet. Dette fører til at en frivillig registrert bortforpakter får rett til fradrag for inngående avgift av anskaffede varer/tjenester i den tid eiendommen er bortforpaktet. Det må beregnes utgående avgift av forpaktningsavgiften, men dette representerer fradragsberettiget inngående avgift for forpakteren.

7. 5.1.4.2 Oppføring av utleiebygg-/anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Som utgangspunkt kan enhver som oppfører bygg/anlegg for utleie til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven bli frivillig registrert i avgiftsmanntallet. Det er imidlertid satt visse betingelser for slik registrering, og i forskriftens § 2 heter det at oppføringskostnadene for utleiearealet må være minst 1 million kroner. Videre må utleiearealet til registrert virksomhet utgjøre minst 1/4 av byggets samlede areal.

Det er selve oppføringen av bygg/anlegg som gir rett til frivillig registrering. Dette vil foreligge når det gjelder nyoppføring, men i forskriften er det også gitt adgang til registrering ved utvidelse av eksisterende bygg i form av påbygg eller tilbygg. Det er derimot ikke adgang til registrering når det bare foretas ombygging eller modernisering av et eksisterende bygg.

Hovedhensikten med frivillig registrering er også i dette tilfellet at registrert utleier skal få rett til fradrag for inngående avgift av oppføringskostnadene. Det er således lagt opp til et system hvor det ikke skal være noen forskjell i avgiftsbelastningen ved oppføringen av et bygg som den næringsdrivende eier selv eller som han leier, når bygget er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet. Dette fremgår klart av forskriftens § 4 hvor det heter at den frivillig registrerte kan gjøre fradrag for inngående avgift i samme utstrekning som brukeren kunne ha gjort ved egen oppføring. Det er imidlertid gjort visse begrensninger i utleiers fradragsrett, ved at det er utgifter til visse arbeider som fremføring av vei, vann og kloakk samt tilknytningskostnader for vann og kloakk som ikke gir rett til fradrag. Inngående avgift av slike kostnader ville vært fradragsberettiget dersom brukeren selv hadde stått for oppføringen av bygg til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Selve utleievirksomheten omfattes ikke av den frivillige registrering. Dette betyr at det ikke foreligger rett til fradrag for avgift av utgifter som knytter seg til byggets drift. Videre fremgår det av forskriften at det heller ikke skal beregnes utgående avgift av leievederlaget. Når bygget er fullført, er hensikten med den frivillige registreringen bortfalt, og utleier kan ikke føre avgiften til fradrag eller beregne utgående avgift. Av kontrollmessige grunner skal utleieren stå registrert i avgiftsmanntallet i 5 år fra fullføringen av bygget, men det er da adgang til å søke oppgavefritak for denne perioden.

Fordi ordningen med frivillig registrering på dette område tar sikte på å likestille bygg som eies eller leies til bruk i avgiftspliktig virksomhet, er det etter mval. § 21 adgang til å foreta tilbakeføring av fradragsført inngående avgift dersom bygget omdisponeres. Slik tilbakeføring kan bli aktuell hvor bruken av utleiearealet endres til formål som ikke er fradragsberettiget. Dette kan skje i de tilfeller hvor det kommer inn en ny leietaker som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet eller hvor den opprinnelige leietaker endrer bruken til f.eks. boligformål. Adgangen til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift foreligger inntil 3 år etter at bygget er fullført.

7. 5.1.5 Særspørsmål tilknyttet utleie av fast eiendom

På enkelte områder har det reist seg spørsmål om det er utført en avgiftspliktig tjenesteytelse eller om det foreligger avgiftsfri utleie av fast eiendom. Dette gjelder særlig i relasjon til parkering av kjøretøyer, båtopplag og utleie av reklameplass.

7. 5.1.5.1 Parkering av kjøretøyer

Etter mval. § 13 annet ledd nr. 4 er det bl.a. avgiftsplikt for oppbevaring av varer. Allerede ved innføringen av merverdiavgiftssystemet reiste det seg spørsmål om parkering av kjøretøyer mot vederlag var å anse som avgiftspliktig oppbevaring av vare eller som utleie av fast eiendom. Det ble ikke gitt noen avklaring på dette spørsmålet, men i Finansdepartementets brev av 12. mars 1970 heter det at det inntil videre ikke skal beregnes avgift av veder- lag for parkering eller utleie av parkerings- eller garasjeplasser. Samtidig ble det uttalt at mottak av kjøretøyer for vinteropplag o.l. må anses som avgiftspliktig oppbevaring av vare.

7. 5.1.5.2 Båtopplag

I samsvar med den oppfatning som er lagt til grunn vedrørende vinteropplag av kjøretøyer, er også vinteropplag av båter ansett som avgiftspliktig oppbevaring av vare. I flere tilfeller er det imidlertid hevdet at det ikke drives virksomhet med oppbevaring av vare, men at det i realiteten foreligger utleie av fast eiendom. Dette forhold har skapt stor usikkerhet med hensyn til avgiftsplikten.

7. 5.1.5.3 Utleie for reklame

Disponering av plass for plakater og reklame er avgiftspliktig etter mval. § 13 annet ledd nr. 8. I medhold av mval. § 70 har Finansdepartementet inntil videre fritatt eiere av fast eiendom fra å beregne avgift av vederlag for retten til å bruke eiendommen til reklame. Dette fritaket gjelder imidlertid ikke hvis eieren har lagt forholdene til rette for reklame ved f.eks. å sette opp plakattavler, stativer, stolper o.l.

7. 5.2 Avgiftsreglene for utleie av fast eiendom innen EF

I artikel 13, punkt B i det 6. avgiftsdirektivet er det gitt følgende fritak for utleie av fast eiendom:

b) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom

Imidlertid er det gjort visse unntak fra denne regel slik at det likevel foreligger avgiftsplikt for følgende ytelser:

1. udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer

med tilsvarende opgaver, således som dette begreb

er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, her-

under udlejning i ferielejre eller i områder, der

er indrettet som campingpladser;

2. udlejning af pladser til parkering af kjøretøjer;

3. udlejning af udstyr og maskiner, der installeres

på brugsstedet;

4. udlejning af bokse.

Det følger av bestemmelsene ovefor at utleie av fast eiendom, med unntak av de formene for utleie som er spesielt nevnt under pkt. 1-4, faller utenfor det avgiftspliktige området. Direktivet inneholder heller ingen bestemmelser som gir det enkelte medlemsland adgang til å utvide eller innskrenke avgiftplikten for utleie av fast eiendom.
Under pkt. C i samme artikkel er det imidlertid gitt adgang for det enkelte medlemsland til å gi regler om frivillig registrering for bortforpaktning og utleie av fast eiendom. I den utstrekning det gis regler om en slik valgfrihet, kan medlemslandet fastsette nærmere betingelser for avgiftsplikten.

7. 5.3 De danske avgiftsreglene

Utleie av fast eiendom er omhandlet i den danske avgiftslovens § 2, 3. ledd bokstav h, hvor det heter at følgende ytelser er unntatt fra avgiftsplikt:

Udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom. Afgiftpligtig er dog udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, moteller o.lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, samt udlejning af camping-,parkerings- og reklameplads.

I forarbeidene til loven er det for så vidt gjelder denne bestemmelsen, uttalt følgende:

Ifølge punkt h er udlejning, bortforpagtning og administration af fast ejendom undtaget fra afgiftspligten. Udlejning

af værelser i hoteller m.v. er dog afgiftspligtig. Det samme gælder udlejning af værelser i andre virksomheder, der

udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned. Endelig er udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads

foreslået omfattet af afgiftspligten. I forhold til de gældende bestemmelser sker der her med

hensyn til udlejning af værelser for hotellignende virksomheder en udvidelse af afgiftspligten, idet disse virksomheder

hidtil kun har været afgiftspligtige, når de udlejer for kortere tidsrum end 6 nætter. Afgiftspligten indtræder efter

forslaget, dersom der udlejes for kortere tidsrum end 1 måned. Det betyder, at feriepensionater m.v. bliver afgiftspligtige.

Udlejning af sommerhuse vil som udlejning af fast ejendom til boligformål være undtaget fra afgiftspligten.

I § 3, 5. ledd er det videre gjort unntak for romutleie i forbindelse med undervisning som følger:

Skolers og kursusvirksomheders udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning medfører
ikke pligt at svare afgift.

Som det fremgår av bemerkningene til lovforslaget var det avgiftsplikt for romutleie i hoteller, pensjonater m.v. også før lovendringen i 1978. For annen korttidsutleie førte endringen til at utleie for kortere tidsrom enn 1 måned ble avgiftspliktig, mens denne grensen tidligere var 6 døgn. Videre ble utleie av campingplass og parkeringsplass trukket inn under avgiftsområdet.

Det foreligger en rekke administrative avgjørelser som gjelder avgrensningen mellom avgiftsfri utleie av fast eiendom og avgifts- pliktig romutleie m.v. Når det gjelder utleie av rom i hoteller m.v., vil det etter gjeldende regler alltid foreligge avgiftsplikt uansett om værelset leies ut til samme person over 1 måned. Dette gjelder f.eks. i de tilfeller hvor et hotell driver langtidsutleie av værelser til boligformål i vinterhalvåret.

Avgrensningen mot avgiftsfri utleie av fast eiendom har særlig skapt problemer i forhold til utleie av sommerhus og ferieleiligheter. Administrativt er det lagt til grunn at det foreligger avgiftsfri utleie av fast eiendom når utleien gjelder sommerhus med tilhørende grunnareal på selvstendig matrikkel, hvor det er beboelsesmulighet for en familie på normalt opp til 8 personer. Videre anses utleien også for avgiftsfri når det ligger to bygninger på samme matrikkel og disse er innrettet som selvstendige boliger (f.eks. 2 sommerhus). Denne avgrensningen betyr at utleie av enkeltstående fritidshus som hovedregel faller utenfor avgiftsområdet, mens utleie av fritidshus og fereieleiligheter i såkalte feriebyer etc. er avgiftspliktig når utleien skjer for kortere tid enn 1 måned. I de tilfeller hvor slike hus/leiligheter leies ut både for kortere og lengere tid enn 1 måned, blir hele virksomheten avgiftspliktig. På den annen side er det avgjort at langtidsutleie av rom i bolighus faller utenfor avgiftsområdet selv om dette er kombinert med avgiftspliktig utleie av rom i turistsesongen.

For så vidt gjelder utleie av parkeringsplasser og garasjer, er det utalt at det også foreligger avgiftsplikt for samlet utleie av parkeringsareal, parkeringshus eller garasjeanlegg. Det foreligger imidlertid ikke avgiftsplikt når parkeringsplasser utleies i forbindelse med utleie av bolig eller forretningslokaler, fordi dette anses som en del av den avgiftsfrie utleien av fast eiendom. I de tilfeller hvor utleien skjer til utenforstående leietakere, vil dette likevel bli avgiftspliktig.

Som vist ovenfor er det etter avgiftslovens § 3, 5. ledd ikke avgiftsplikt på skolers og kursvirksomheters romutleie i forbindelse med egen undervisning. I praksis betyr dette at en skole som leier ut rom til egne elever ikke er avgiftspliktig selv om utleien er av kortere varighet enn 1 måned. Likeledes vil det heller ikke foreligge avgiftsplikt dersom skolen leier ut rom for lengere varighet enn 1 måned selv om utleien ikke står i forbindelse med egen undervisning. Hvis skolen derimot i sistnevnte tilfelle leier ut rom for kortere tidsrom enn 1 måned, vil denne utleien bli avgiftspliktig, samtidig som eventuell utleie over 1 måned også vil bli trukket inn under avgiftsplikten.

7. 5.3.1 Frivillig registrering av utleievirksomheter

I medhold av den danske avgiftslovens § 6, 1.ledd er det fastsatt regler om frivillig registrering for utleie, bortforpaktning og salg av fast eiendom. Når det drives utleie i næring, er det etter gjeldende regler adgang til frivillig registrering ved utleie av all fast eiendom slik som bygninger, lokaler, landarealer etc. Adgangen er imidlertid avskåret når eiendommen helt eller delvis benyttes til boligformål.

I veiledningen til disse bestemmelsene er det uttalt at formålet med adgangen til frivillig registrering på dette område er å unngå dobbelt avgiftsbelastning. I denne forbindelse er det vist til at det for enkelte virksomheter som omsetter avgiftsfrie tjenester kan være en fordel å bli registrert i avgiftsmanntallet når disse tjenestene omsettes til avgiftspliktige virksomheter. Ved frivillig registrering vil slike virksomheter få adgang til å gjøre fradrag for inngående avgift av egne anskaffelser, noe som vil motvirke en indirekte avgiftsbelastning for mottakeren av vedkommende tjeneste. Den som er frivillig registrert skal beregne avgift av leievederlaget, men dette vil være fradragsberettiget som inngående avgift for registrert leietaker.

7. 5.3.2 Fradragsrett for inngående avgift ved hotellopphold

Etter § 16, 3. ledd bokstav f, foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift ved hotellopphold. Avskjæringen av fradragsretten på dette punkt er helt generell, og gjelder selv om oppholdet må anses til bruk i en avgiftspliktig virksomhet.

7. 5.4 De svenske avgiftsreglene

7. 5.4.1 Kort om gjeldende regler

Etter gjeldende avgiftsregler i Sverige faller utleie av fast eiendom i prinsippet utenfor det avgiftspliktige området. Imidlertid er romutleie i hoteller o.l. trukket inn under avgiftsplikten.

Således heter det i avgiftslovens § 10, 7. ledd at det foreligger avgiftsplikt for "rumsuthyrning i hotellrørelse eller liknande verksamhet". Den nærmere avgrensning av avgiftsområdet fremgår av Riksskatteverkets anvisninger, og bygger som hovedprinsipp på den svenske lov om hotell- og pensjonatvirksomhet av 1966. Således er det uttalt at avgiftsplikten bare gjelder for de virksomheter som omfattes av denne loven, og som regulerer "yrkesmässig verksamhet med ändamål att tilhandahålla tillfällig møblerad bostad". Loven gjelder ikke for leie av bolig som står i forbindelse med pleie, tilsyn, utdanning o.l., og utleie av visse typer enkeltstående hytter og enkelt utstyrte hytter på campingplasser. Etter fortolkningspraksis betyr dette at utleie av hytter i hyttebyer, feriebyer etc. faller inn under avgiftsområdet, mens avgiftsplikten for utleie av hytter på campingplasser er avhengig av hvorledes hyttene er utstyrt. Det kan videre nevnes at utleie av campingvogner og telt som er oppstilt på campingplasser anses som avgiftspliktig utleie av vare. Utleie av rom og hytter som hovedsaklig skal dekke boligformål er normalt ansett å falle utenfor avgiftsområdet, men slik utleie kan bli avgiftspliktig dersom eieren lar utleien skje gjennom f.eks. et hotell. I et slikt tilfelle vil det være hotellet som anses å drive den avgiftspliktige virksomheten mens eierens vederlag ikke skal avgiftsberegnes.

For visse varer og tjenester tilknyttet fast eiendom er avgifts- grunnlaget redusert til 60% og 20% av vederlaget. Det vises i denne forbindelse til den oversikt som er gitt i kapittel 4.

Også etter svenske regler er det gitt adgang til frivillig registrering for utleie av fast eiendom. Slik registrering kan i prinsippet bare foretas når det gjelder utleie til bruk i annen avgiftspliktig virksomhet. Utleieren vil da få rett til fradrag for inngående avgift, og skal beregne utgående avgift av leievederlaget. Det gis også adgang til frivillig registrering for utleie av bygg til kombinert bruk, og inngående avgift må da fordeles. Det svenske regelverket inneholder også regler om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift dersom forutsetningene for registrering opphører.

7. 5.4.2 Det svenske forslaget

Det er foreslått at utleie av fast eiendom som hovedregel fortsatt skal holdes utenfor avgiftsområdet. Det er bemerket at det egentlig ikke kan anføres avgiftstekniske begrunnelser for å gjøre unntak for utleie av fast eiendom. I utredningen heter det imidlertid at avgift på utleie av fast eiendom vil føre til en alt for stor kost-nadsøkning, i første rekke på utleie av boliger, og at dette området bør unntas fra avgiftsplikt.

Det foreslås at avgiftsplikten likevel blir opprettholdt for romutleie i hoteller o.l. Videre er det foreslått at avgiftsplikten skal omfatte campingvirksomhet, utleie av parkeringsplasser for virksomhet som driver slik utleie, utleie av oppbevaringsbokser og utleie av båtplasser. Det er også foreslått at de ulike reglene om redusert beregningsgrunnlag for varer og tjenester tilknyttet fast eiendom blir opphevet. Så vidt en kan se skal det ikke gjøres endringer i adgangen til frivillig registrering for utleie av fast eiendom.

7. 5.5 Norske regler sammenholdt med reglene i utlandet.

På grunnlag av fremstillingen ovenfor kan det konstateres at det særlig er de norske avgiftsreglene vedrørende romutleie i hoteller, pensjonater m.v. samt camping- og parkeringsplasser som avviker fra regelverket innen EF. Som nevnt foreligger det også i Sverige avgiftsplikt på romutleie i hoteller.

Når det gjelder utleie av fast eiendom generelt, er dette unntatt fra avgiftsplikt både i Norge og innen EF, men på visse områder foreligger det i EF-landene og i Sverige adgang til frivillig registrering. Som eksempel på dette vises det til de danske og svenske reglene ovenfor, hvor det fremgår at denne adgangen er omfattende. For så vidt gjelder utleie til boligformål, ligger dette i likhet med någjeldende norske regler utenfor avgiftsområdet.

7. 5.6 Spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av fast eiendom i Norge.

Ved en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, vil utleie av fast eiendom bli trukket inn under avgiftsområdet med mindre det gjøres særskilte unntak. Dette vil føre til at både utleie av boliger og næringsbygg blir avgiftspliktig. Den økonoimske forskjellen mellom de ulike kategorier leietakere vil likevel bli betydelig, fordi avgift på leie til boligformål og til formål utenfor avgiftsområdet ikke kan føres til fradrag som inngående avgift mens avgift på leie av bygg til bruk i registrert virksomhet vil være fradragsberettiget. En generell avgiftsplikt vil samlet sett føre til økte omkostninger ved leie av bolig m.v., men gi lavere omkostninger for registrerte leietakere. Dette skyldes, som omtalt tidligere, at den indirekte avgiftsbelastning som nå skjer overfor en registrert leietaker, vil bli fjernet gjennom fradragsretten for inngående avgift.

I fremstillingen nedenfor vil spørsmålet om avgiftsplikt for utleie til boligformål bli behandlet først. Deretter vil det bli gitt en vurdering av avgiftsplikt for utleie av næringseiendommer.

7. 5.6.1 Utleie til boligformål

Allerede innledningsvis kan det konstateres at avgiftsplikt på utleie av boliger vil føre til en betydelig økning av avgiftsmanntallet. Videre kan det i flere tilfeller oppstå avgiftstekniske fordelingsproblemer for utleieren, samtidig som avgiftsmyndighetene må forventes å støte på store kontrollproblemer med hensyn til korrekt avgiftsinnberetning. For eiere og leietakere av bolig vil avgiftsbelastning bli ulik ved en eventuell avgiftsplikt.

Avgiftsplikt på utleie av fast eiendom til boligformål vil som utgangspunkt bety at alle som driver slik utleie vil bli registrerings- og avgiftspliktige. Det er lagt til grunn at merverdiavgiftssystem i størst mulig grad skal virke konkurransenøytralt, og det vil vanskelig kunne settes noe skille mellom på den ene side utleie av rom i en privat bolig og på den annen side utleie av leiligheter som drives i større målestokk. I realiteten vil det derfor være den beløpsgrensen som til enhver tid gjelder for registrering i avgiftsmanntallet som vil være avgjørende for en eventuell avgiftsplikt. Noen annen avgrensning av avgiftsplikten, f.eks. om det foreligger næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven, synes svært vanskelig å praktisere dersom det først er på det rene at leieinntektene overstiger beløpsgrensen for registrering.

Avgiftsteknisk er det ansett som uheldig at avgiftsområdet er avgrenset slik at registrerte virksomheter må foreta kompliserte fordelinger av utgående/inngående avgift for å komme frem til en korrekt avgiftsberegning. Avgiftsplikt på utleie av rom, hybelleilighet etc. fra egen bolig, vil nettopp føre til slike fordelingsproblemer, fordi det vil bli nødvendig å foreta den samme fordeling av inngående avgift som beskrevet ovenfor vedrørende avgiftsberegningen for hoteller. Således vil det bli fradrag for inngående avgift av de kostnader som direkte kan henføres til utleieobjektet, mens kostnader vedrørende eventuelle arealer som er til felles bruk må fordeles forholdsmessig. De fordelingsproblemer som er påpekt, har i praksis vist seg vanskelig å håndtere også for større næringsdrivende, selv om det må forventes at disse sitter inne med ekspertise på sitt område. Dersom utleie av arealer i egen bolig blir avgiftspliktig, vil en rekke private utleiere bli presentert for lignende problemstillinger. Det synes helt på det rene at dette i stor grad kan føre til feilaktig avgiftsberegning og et sterkt press på avgiftsmyndighetene i form av veiledning, etterfølgende kontroll etc.

En eventuell avgiftsplikt på utleie av boliger vil føre til forskjellig avgiftsbelastning mellom de som eier og leier bolig. For å utjevne denne forskjellen, slik at likeartet forbruk blir belastet lik avgift, måtte man pålegge alle som bor i egen bolig å betale avgift av en beregnet leieverdi. Det synes imidlertid urealistisk at forskjellen mellom eier/leier kan løses ved at det innføres regler om å beregne avgift ved uttak for de grupper som eier egen bolig, fordi det vil føre til store vanskeligheter å komme frem til et korrekt grunnlag for beregning av avgift.

Et system som innebærer at alle som leier bolig og alle som bor i egen bolig blir avgiftspliktig vil videre føre til en sterk økning av avgiftsmanntallet. For avgiftsadministrasjonen vil en slik økning alene medføre en betydelig merbelastning, samtidig som det vil by på store problemer å føre kontroll med at avgiften er beregnet korrekt. Utvalget anser det derfor tvilsomt om avgift på utleie av boliger, hvor det også innføres plikt til å beregne avgift av uttak for bruk av egen bolig, overhodet kan administreres.

Selv om avgiftsplikten begrenses til de grupper som driver omsetning av slike utleietjenester, og det derved skapes en avgiftsmessig forskjell mellom eier/leier av bolig, antar utvalget at den administrative belastningen vil bli betydelig og at det også i disse tilfellene vil være vanskelig å kontrollere riktigheten av de avgiftsoppgaver som blir innlevert. Det vises i denne forbindelse også til bemerkningene ovenfor vedrørende de fordelingsproblemer som må forventes å oppstå.

Avgiftsplikt på utleie av boliger har også vært vurdert av tidligere avgiftsutvalg. I sin innstilling av 13. mai 1960, pekte Avgiftsutvalget av 1959 på de kontrollproblemer kan oppstå dersom slike utleietjenester trekkes inn under avgiftsområdet, og i avsnitt VII, side 37 heter det bl.a.:

"En omsetningsavgift på husleier vil på den annen side neppe kunne la seg administrere. Både utleier og leieboer vil ha en felles interesse i å oppgi lavest mulig husleie som beskatningsgrunnlag, utleieren av hensyn til inntektsskatten og leieboeren av hensyn til omsetningsavgiften."

For så vidt gjelder avgiftsberegningen, antar utvalget at det samme synspunktet kan gjøres gjeldende også i dag.

Ved vurderingen av spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av boliger må det også tas i betraktning at boliger allerede blir belastet merverdiavgift etter det gjeldende system. Således skal det uten unntak beregnes avgift på varer og tjenester vedrørende bygging, vedlikehold, reparasjon og drift av boligeiendommer. Ved å trekke slik utleie inn under avgiftsplikten, vil avgift på disse ytelsene falle bort gjennom fradragsretten. Sammenholdt med de betydelige administrative problemene som er omtalt ovenfor, er utvalget av den oppfatning at utleie av boliger isolert sett ikke er et egnet område for merverdiavgift.

7. 5.6.2 Utleie av næringseiendommer

7. 5.6.2.1 Hensynet til et konsekvent system

Ved avgiftsplikt på utleie av næringseiendommer, vil registrert næringsvirksomhet som drives fra leide og egne lokaler komme i den samme avgiftsmessige stilling. I begge tilfeller kan det da gjøres fullt fradrag for avgift av alle kostnader som vedrører bygget. Det forhold at kumulative avgiftseffekter på denne måten blir nøytralisert, taler derfor for at slik utleie blir trukket inn under avgiftsområdet.

Det fremgår av redegjørelsen ovenfor over gjeldende regler vedrørende utleie av fast eiendom, at det i stor utstrekning allerede er mulig å nøytralisere avgiften med virkning for registrerte leietakere. Når det gjelder avgift av oppføringskostnadene, vises det her til adgangen til frivillig registrering for den som oppfører bygg til utleie, og for driftsomkostninger kan det gjøres fradrag dersom det er leietakeren som bekoster disse.

Selv om det også nå er mulig å nøytralisere uønsket kumulasjon av avgift, vil avgiftsplikt på utleie til registrerte næringsdrivende føre til at fradragsretten blir gjennomført fullt ut. Således vil det ikke være behov for den særskilte forskriften om frivillig registrering av utleiebygg, hvor muligheten for registrering, og derved til å føre inngående avgift på oppføringskostnadene bare er til stede dersom flere ulike vilkår er oppfylt. Videre vil det ikke, slik den gjeldende forskrift nå praktiseres, bli begrensninger i fradragsretten for oppføringskostnadene. Når det gjelder fradragsretten for drifts- og vedlikeholdsomkostninger vil denne ikke lenger være avhengig av hvorledes partene innretter seg, og det vil derfor være uten betydning om det er utleier eller leietaker som bekoster disse utgiftene. Det kan således synes som om avgiftssystemet på dette område både blir mer oversiktlig og enklere å praktisere dersom utleie av fast eiendom trekkes inn under avgiftsområdet. Samtidig vil avgiftssystemets grunnleggende prinsipp om i størst mulig grad å hindre avgiftskumulasjoner vil bli bedre ivaretatt.

Ved vurderingen av hvilke fordeler og ulemper som knytter seg til en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, bør det etter utvalgets mening legges vekt på at en generell avgiftsplikt vil føre til en mer konsekvent gjennomføring av fradragsretten. Det anses også som en fordel at avgiftsplikten gjøres så generell som mulig slik at behovet for forskrifter om adgang til frivillig registrering blir redusert. Etter utvalgets oppfatning taler de hensyn som er lagt til grunn ovenfor for å trekke all utleie av næringseiendommer inn under avgiftsområdet.

Imidlertid kan avgiftsplikt på næringseiendommer i visse tilfeller føre til problemer med hensyn til fordeling av inngående avgift i kombinerte bygg. Nedenfor vil det først bli sett på avgiftsberegningen for utleier og dernest hvilken virkning en eventuell avgiftsplikt vil få for leietakeren. Videre vil det bli gitt en generell drøftelse av de avgiftstekniske problemene som kan forventes ved utleie i kombinerte bygg, og om disse forhold gjør at det likevel ikke anses avgiftsteknisk ønskelig å trekke utleie av næringseiendommer inn under avgiftsområdet.

7. 5.6.2.2 Utleiers forhold

Avgiftsplikt på utleie av næringseiendomer vil for det første føre til at utleier får rett til fradrag for inngående avgift av alle kostnader til oppføring, drift, vedlikehold m.v. av slike eiendommer. Samtidig vil det oppstå plikt til å beregne utgående avgift av leievederlaget.

Hvorvidt en eventuell avgiftsplikt på dette område vil føre til avgiftstekniske problemer for utleier, vil være avhengig av hvorledes avgiftsplikten for utleie av fast eiendom for øvrig avgrenses. Avgiftsplikten kan enten avgrenses til bare å gjelde utleie til registrerte virksomheter, eller den kan gjelde all utleie av næringseiendommer uansett bruk i avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig virksomhet. Det legges imidlertid til grunn at utleie av boligeiendommmer unntas fra avgiftsområdet.

I de tilfeller hvor et utleiebygg fullt ut benyttes til virksomhet enten innenfor eller utenfor avgiftspliktig virksomhet, eller til boligformål, vil det ikke skape avgiftsmessige fordelingsproblemer for utleier om det gis unntak for visse områder. Slike problemer vil bare oppstå når utleien gjelder fast eiendom som benyttes til forskjellig formål innenfor/utenfor lovens virkeområde.

Dersom utleie av næringseiendommer generelt blir avgiftspliktig, vil leietakers bruk av lokalene innenfor eller utenfor avgiftsområdet ikke føre til avgiftstekniske problemer for utleier. Det skal da beregnes utgående avgift av hele leievederlaget uansett bruk, og på utleiers hånd vil det foreligge rett til fullt fradrag for inngående avgift uten noen form for fordeling. Som omtalt ovenfor krever dette imidlertid at også utleie til næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige trekkes inn under avgiftsområdet. I motsatt fall må utleier foreta en fordeling av de avgiftsbeløp som påløper eiendommen, slik at det bare gjøres fradrag for inngående avgift av den del som refererer seg til den avgiftspliktige utleiedelen.

Avgiftsplikt på utleie av næringslokaler til virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet kan føre til at utleier må beregne avgift ved uttak av en slik tjeneste. Dette vil være aktuelt dersom utleier også driver en annen virksomhet i tillegg til utleievirksomheten, og denne faller utenfor avgiftsområdet. Som eksempel kan tenkes en bank (som i hovedsak forutsettes unntatt fra avgiftsplikt) som driver i egne lokaler, og samtidig leier ut deler av bygget til annen næringsvirksomhet. I dette tilfelle må banken beregne avgift av omsetningsverdien for egen bruk av lokalene. Dette forhold bryter imidlertid ikke med de vanlige avgiftsrettslige prinsipper etter dagens system, hvor det foreligger plikt til å beregne avgift når en vare eller tjeneste tas ut av en avgiftspliktig virksomhet til bruk utenfor avgiftsområdet. I relasjon til spørsmålet om avgiftsplikt på utleie av boligeiendommer, har utvalget ovenfor ansett det betenkelig at innføring av avgift for boliger også vil føre til uttaksberegning for utleier. Når de samme betenkelighetene ikke gjør seg gjeldende for utleie av næringseiendommer, skyldes dette bl.a. at konsekvensene på langt nær vil bli så vidtrekkende, samtidig som det må antas at slik utleie fortrinnsvis drives på et profesjonelt plan hvor utleier har langt større forutsetninger til å håndtere de aktuelle avgiftsspørsmål.

7. 5.6.2.3 Leietakers forhold

I de tilfeller hvor leietaker skal benytte bygget i sin avgiftspliktige virksomhet, vil det ved en eventuell avgiftsplikt foreligge rett til fullt fradrag for den avgift som beregnes på leien. På denne måten blir all avgift vedrørende bygget nøytralisert ved utleie til registrerte næringsdrivende. For leietakere som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet, vil det ikke foreligge rett til fradrag for avgift av leievederlaget.

En nevner i denne forbindelse at avgift på utleie av bygg og anlegg også vil medføre avgiftsplikt for utleie til andre enn private næringsdrivende når dette ikke gjelder bolig. Utleie til stat, kommune og andre offentlige institusjoner vil derfor bli avgiftspliktig. Likeledes vil avgiftsplikten ramme utleie til forskjellige ideelle organisasjoner og foreninger etc. Etter gjeldende regler må både offentlige institusjoner og ideelle organisasjoner betale avgift ved kjøp av varer og tjenester som etter sin art er avgiftspliktige. Utvalget kan ikke se at det foreligger grunner for at dette bør stille seg anderledes i relasjon til en eventuell avgiftsplikt på utleie av bygg/anlegg. Tvert i mot vil et unntak for slike leietakere føre til problemer med hensyn til å avgrense det avgiftspliktige området.

For utleie til næringsvirksomhet som ikke er registrert, samt stat, kommune og organisasjoner som nevnt ovenfor, vil en eventuell avgiftsplikt føre til en forskjell i avgiftsbelastningen i forhold til virksomhet som drives fra eget bygg. Dette antas å gjelde selv om lokaler til bruk i utleievirksomhet vil gi rett til fradrag for inngående avgift på utleiers hånd, og denne fradragsretten må forventes å få virkning for beregningen av det leievederlaget som skal legges til grunn for avgiftsberegningen. Også etter dagens system kan forekomme ulik avgiftsbelastning avhengig av hvorledes den næringsdrivende innretter seg, og avgiftsmessig vil det ikke representere noe nytt prinsipp om avgiftsbelastningen blir forskjellig ved eie/leie av næringslokaler. En ulik avgiftsbelastning på dette området finnes imidletid være uheldig, gitt det store omfang denne tjenestesektoren har.

I tilknytning til fradragsretten kan det videre oppstå problemer for leietakeren dersom lokalene skal benyttes både til virksomhet innenfor/utenfor avgiftsområdet, fordi avgiftsbeløpet da må fordeles. Etter den ordningen som nå gjelder for frivillig registrering, er det ikke leietakeren, men den som oppfører et bygg for utleie som må foreta fordeling av inngående avgift i de tilfeller hvor deler av bygget benyttes til formål utenfor avgiftsområdet. Dette skyldes at det ikke skal beregnes utgående avgift av leievederlaget, og at forskriften bare er ment å gi fradrag for oppføringskostnader for en viss type utleiebygg. Som tidligere nevnt er det tilstrekkelig for registrering at 1/4 av arealet leies ut til avgiftspliktig formål dersom oppføringskostnadene for denne del utgjør minst 1 million kroner, og det er således på det rene at det kan forekomme vanskelige fordelingsspørsmål for denne type registrering. Dersom all utleie blir avgiftspliktig, vil det som nevnt ikke være nødvendig for utleieren å foreta noen fordeling. Når likevel leietakeren i visse tilfeller må ta stilling til hvilken del av avgiften for leievederlaget som er fradragsberettiget, vil dette i realiteten bety at spørsmålet om fordeling bare flyttes fra utleier til leietaker. Denne problemstillingen må likevel antas å vedrøre et mindretall leietakere.

7. 5.6.2.4 Nærmere om utleie av bolig- og næringsarealer i kombinerte bygg. Spørsmål om avgrensning.

Et system med generell avgiftsplikt på utleie av fast eiendom med unntak for boligeiendommer, kan som tidligere påpekt skape problemer med hensyn til fordeling av inngående avgift og i visse situasjoner beregningen av utgående avgift. For utleie av rene boligeiendommer eller rene næringseiendommer vil slik avgiftsplikt i utgangspunktet ikke føre til avgiftstekniske vanskeligheter. I disse tilfellene vil utleie av vedkommende bygg enten fullt ut falle utenfor avgiftsområdet eller fullt ut bli avgiftspliktig. Det ses i denne forbindelse bort i fra de tilfeller hvor samme utleier både leier ut eiendommer til rene boligformål og eiendommer til rene næringsformål, og hvor utleier til egen administrasjon av denne virksomheten foretar fellesanskaffelser av f.eks. kontorrekvisita m.v. som må fordeles.

Det antas heller ikke å by på særskilte problemer å fastslå om det i det enkelte tilfelle foreligger utleie av bolig eller utleie til andre formål. Eventuelle tvilstilfeller må under en hver omstendighet avgjøres på grunnlag av en konkret vurdering, og det kan vanskelig trekkes opp generelle retningslinjer for avgjørelsen av slike spørsmål.

Foruten utleie av bygninger som fullt ut benyttes til det ene eller andre formål, foregår det også utleie av bygg hvor bruken er kombinert. Dette kan være bygg hvor utleien i det vesentlige skjer til boligformål, men hvor en mindre del av lokalene leies ut til næringsformål, og på den andre siden bygg hvor næringsdelen er den vesentligste men som også inneholder boliger. Videre kan det også forekomme at deler av egen bolig leies ut til næringsformål, f.eks. ved at en mindre del av boligen leies ut til en næringsvirksomhet til bruk som lager. Innenfor alle disse gruppene vil det være store variasjoner med hensyn til forholdet mellom de ulike utleiearealer. Det kan reises spørsmål om avgiftstekniske hensyn bør føre til særregler for visse utleievirksomheter, særlig i de tilfeller hvor utleien gjelder en del av privat bolig.

Etter de danske avgiftsreglene, hvor det er adgang til frivillig registrering for utleie av næringseiendommer, er denne adgangen avskåret for bygg som også inneholder boliger. Dersom det i størst mulig utstrekning anses ønskelig å holde personlige utleiere utenfor avgiftsområdet, og samtidig forhindre fordelingsspørsmål, kan et system med avgiftsplikt for utleie av fast eiendom hvor utleie av boliger i prinsippet skal holdes utenfor, tenkes gjennomført på flere forskjellige måter. For det første kan avgiftsplikten begrenses til utleie av lokaler i bygg som er gjenstand for skattemessig avskrivning. Et annet alternativ er å gjøre unntak for utleie av næringslokaler i kombinerte bygg hvor disse lokalene bare utgjør en liten del av det samlede arealet. Den tredje muligheten er at all utleie, med unntak av boliger, blir avgiftsbelagt.

Hovedregelen etter skattelovens bestemmelser er at bygninger som brukes i inntektsgivende virksomhet, med unntak av boligbygg, kan avskrives. Regelen om at boligbygg ikke kan gjøres til gjenstand for avskrivning gjelder i utgangspunktet for alle slags boliger, herunder fritidsboliger, leiegårder, våningshus, kårboliger og forpakterboliger på gårdsbruk. Boligbygg som benyttes til korttids-utleie slik som hoteller, losjihus, utleiehyttter, campinghytter m.v. kan likevel avskrives. Videre forekommer det enkelte unntak fra hovedregelen for så vidt gjelder arbeiderboliger, bedriftshytter, røkterboliger m.v.

Ved kombinerte bygg (som ikke er seksjonert) kan det foretas avskrivning dersom mer enn halvparten av leieverdien refererer seg til bruk som betinger avskrivning. Det enkelte bygg skal vurderes hver for seg, og tilsvarende gjelder for hver del i seksjonert bygg.

En avgrensningen av avgiftsområdet for utleie av bygg hvor avgifts-plikten skal følge skattelovens avskrivningsregler, vil bety at utleie av næringslokaler i bygg hvor leieverdien til næringsformål er høyere enn leieverdien til boligformål blir avgiftspliktig. Det legges i dette tilfelle til grunn at utleie til boligformål under en hver omstendighet unntas fra avgiftsområdet selv om hele bygget er gjenstand for avskrivning. Omvendt vil det ikke bli avgiftsplikt for utleie av bygg hvor leieverdien til boligformål overstiger leieverdien til næringsformål. Fordi det er leieverdien som eventuelt skal legges til grunn for en avgrensning av avgiftsplikten, vil det ikke være av betydning hvor stor del av arealet som leies ut til det ene eller andre formål. Dette kan gi det utslag at selv om boligarealet er større enn det næringsarealet som leies ut, men leieverdien knyttet til næringsdelen likevel er høyere, vil utleien bli avgiftspliktig.

Dersom avgiftsområdet skal avgrenses som nevnt ovenfor, kan dette i særlig grad føre til konkurransevridning for så vidt gjelder utleie til leietakere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Dersom næringslokalene ligger i et kombinert bygg hvor leieverdien for boligdelen overstiger leieverdien for næringslokalene, vil det ikke foreligge avgiftsplikt, mens det motsatte vil bli tilfelle hvor lokalene ligger i et bygg hvor leieverdien til næringsformål er størst. Selv om det tas hensyn til at utleier vil ha rett til fradrag for inngående avgift av kostnader til anskaffelse og drift av et avgiftspliktig utleiebygg, vil en slik avgrensning utvilsomt føre til forskjellig avgiftsbelastning denne kategori leietakere. Denne forskjellsbehandlingen bryter klart med det alminnelige prinsipp om at like leveranser og likeartet forbruk bør ha den samme avgiftsbelastning.

Også for leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet vil en avgrensning som avhenger av byggets skattemessige status føre til forskjellig avgiftsbelastning. Dersom næringslokalene ligger i et kombinert bygg hvor leieverdien for boligdelen overstiger leiever-dien for næringslokalene, vil utleier ikke ha rett til fradrag for inngående avgift som påløper bygget, noe som vil føre til en skjult avgiftsbelastning for den registrerte leietaker.

Etter utvalgets mening lar det seg på dette området ikke gjøre å trekke noen sammenligning til reglene om avskrivning etter skatteloven. En slik avgrensning kan skape ulik avgiftsbelastning for leietakere som har den samme avgiftsmessige status, samtidig som den ikke vil avhjelpe de fordelingsspørsmål som kan oppstå for kombinerte bygg. I den utsrekning det anses ønskelig å holde utleie av næringslokaler i mindre målestokk utenfor avgiftsområdet, kan dette likevel ikke oppveie disse ulempene.

Gjeldende regler om frivillig registrering tar i hovedsak sikte på å gi en tilnærmet lik avgiftsbelastning for bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet uansett om det er eiet eller leiet, og skal således motvirke uønsket avgiftskumulasjon. Som tidligere nevnt er det satt som betingelse at utleiedelen til registrert virksomhet i et kombinert bygg utgjør minst 1/4 av bygget og at oppføringskostnadene overstiger 1 million kroner. Bakgrunnen for denne begrensningen i registreringsadgangen var at det ut i fra administrative hensyn ble ansett ønskelig å holde mindre utleieforhold utenfor ordningen, selv om dette ville føre til en viss for-skjell i avgiftsbelastningen for enkelte avgiftspliktige leietakere.

Full avgiftsplikt på utleie av næringseiendommer vil føre til helt andre regler på dette område enn det som nå er tilfelle. For det første vil en ordinær avgiftsplikt innebære at det skal beregnes utgående avgift av leievederlaget, og avgiftsplikten vil videre gjelde overfor alle leietakere uten hensyn til hvilken virksomhet som drives. Dette vil føre til at antall registrerte utleiere vil øke, og nettopp av denne grunn kan det hevdes at det vil være av enda større betydning enn tidligere å foreta en avgrensning mot mindre utleieforhold i kombinerte bygg. En regel som gjør avgiftsplikten betinget av en nedre grense for det næringsareal som leies ut, på samme måte som etter reglene for frivillig registrering, vil uten tvil føre til et lavere antall avgiftspliktige utleiere.

Eventuelle regler om at avgiftsplikt på utleie først skal inntre når arealet i et kombinert bygg overstiger en viss grense, vil nødvendigvis måtte gjelde alle utleiere. Således vil både den som leier ut en liten del av egen bolig og den som eier flere kombinerte bygg komme i den samme avgiftsmessige stilling dersom vilkåret for unntak er oppfylt. Et slikt regelverk vil i langt større grad enn etter dagens regler føre til direkte konkurransevridning mellom de næringsdrivende, og kan samtidig åpne for forskjellige tilpasninger til systemet. Konkurransevridningen vil særlig gi utslag overfor leietakere som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. En slik leietaker vil bli belastet avgift av leievederlaget dersom lokalene ligger i et bygg hvor utleien er avgiftspliktig, mens det ikke skal beregnes avgift dersom lokalene ligger i et kombinert bygg hvor utleiearealet ligger under minstegrensen. Det synes åpenbart at et slikt system åpner for muligheter til tilpasninger, f.eks. ved at utleie til virksomheter som ikke er avgiftspliktige søkes lagt til lokaler som omfattes av et eventuelt unn- tak.

Hvor stor effekten av konkurransevridningen vil bli, vil være avhengig av hvorledes unntaket utformes. Dersom den nedre grensen for registrering settes lavt for å forhindre forvridning, vil den administrative gevinsten bli tilsvarende mindre enn om unntaket gis en bredere ramme. De avgiftsmessige konsekvensene, som vil bli langt mer vidtrekkende enn etter dagens regler, må imidlertid avveies mot de administrative hensyn. Utvalget finner i denne forbindelse grunn til å nevne at også praktiseringen av en unntaksbestemmelse vil medføre arbeidsbelastning for avgiftsmyndighetene. Videre synes det ikke mulig å avskjære alle fordelingsspørsmål som vil oppstå ved utleie av bygg som dels nyttes til bolig, dels til andre formål uansett hvorledes unntaket utformes.

Dersom utleie av bygg/anlegg, med unntak for boligeiendommer, blir trukket inn under avgiftsområdet, vil det etter utvalgets mening ikke være hensiktsmessig ut i fra en avgiftsteknisk vurdering å gjøre unntak for mindre utleieforhold når vilkårene for avgiftsplikt ellers er til stede. Selv om det i visse relasjoner kan være mulig å oppnå administrative gevinster ved et slikt unntak, må det likevel legges betydelig vekt på hensynet til avgiftssystemets nøytralitet. Heller ikke på andre områder kan det etter gjeldende avgiftsregler vises til eksempler hvor det ut i fra en liknende begrunnelse er gjort unntak fra plikten til å beregne avgift av en ellers avgiftspliktig ytelse. Utvalgets oppfatning er derfor at det ikke bør gis særskilte unntak for utleie av bygg/anlegg til andre formål enn boligformål dersom slik utleievirksomhet blir underlagt avgiftsplikt.

Selv om det innledningsvis er antatt at hensynet til et konsekvent avgiftssystem bør føre til avgiftsplikt for utleie av næringseiendommer, finner utvalget at det også foreligger flere hensyn som taler mot en slik avgiftsplikt. Et sentralt spørsmål er om avgiftssystemets nøytralitet kan ivaretas like godt på andre måter, f.eks. gjennom regler om adgang til frivillig registrering.

7. 5.6.2.5 Adgangen til frivillig registrering

Dersom all utleie av fast eiendom som hovedregel fortsatt skal holdes utenfor det avgiftspliktige område, kan avgiftskumulasjon overfor registrerte næringsdrivende som driver sin virksomhet fra leide lokaler avhjelpes ved frivillig registrering. Enten kan den eksisterende ordningen med adgang til frivillig registrering for oppføring av slike bygg opprettholdes, slik at det som i dag bare gis fradrag for inngående avgift oppføringskostnadene. Det kan imidlertid også gis adgang til frivillig registrering også for utleie av næringseiendommer, slik at fradragsretten både vil gjelde oppføring og drift av eiendommen.

De avgiftsregler som i dag gjelder for utleie av fast eiendom, og som følger av forskrift nr. 80 og 87, tar i første rekke sikte på å gi fradrag for inngående avgift i de tilfeller hvor det oppføres et bygg til utleie for registrerte næringsdrivende, slik at avgiftsbelastningen blir den samme som om leietakeren hadde drevet virksomheten i eget bygg. Den senere driften av et slikt utleiebygg omfat-tes ikke av registreringen, og det skal av denne grunn heller ikke beregnes utgående avgift av leievederlaget. Forskriften om frivillig registrering for oppføring av utleiebygg fremstår således som en ren refusjonsordning, hvor avgift på oppføringskostnadene (med visse begrensninger) blir tilbakebetalt gjennom en tidsbegrenset registrering i avgiftsmanntallet.

Gjeldende regler om frivillig registrering for oppføring av utleie-bygg til avgiftspliktig formål fører ikke til full nøytralisering av den avgift som vedrører vedkommende bygg. For det første er det begrensninger i fradragsretten for så vidt gjelder oppføringen, og for det andre foreligger det ikke rett til fradrag for drifts- og vedlikeholdsomkostninger med mindre leietaker innretter seg slik at det kan gjøre fradrag i eget avgiftsregnskap.

Hovedhensikten med en hver ordning med frivillig registrering er at den som benytter en slik adgang skal få rett til fradrag for inngående avgift. En utvidelse av adgangen til frivillig registrering til også å gjelde utleien, vil føre til en mer konsekvent gjennomføring av fradragsretten, samtidig som det ikke vil føre til noen økt avgiftsbelastning for en registrert leietaker om det legges avgift på leievederlaget. Innen EF er det åpnet adgang til slik registrering, og i Danmark er dette gjennomført med den begrensning at ordningen ikke gjelder for bygg som også benyttes til boligformål. Liknende regler om frivillig registrering er også gjennomført i Sverige.

Hvis fradragsretten for registrerte leietakere skal ivaretas ved frivillig registrering av utleier, vil dette for enkelte likevel føre til en skjult avgiftsbelastning dersom det fortsatt settes en nedre grense med hensyn til det areal som leies ut. For å avhjelpe dette, kan regelverket også utformes slik at det gis adgang til frivillig registrering i alle tilfeller hvor utleien skjer til avgiftspliktig virksomhet. Imidlertid vil det da være opp til utleier om frivillig registrering faktisk finner sted i de tilfeller hvor slik utleie bare utgjør en mindre del av bygget, noe som kan lede til forskjellsbehandling av avgiftspliktige leietakere. Det kan likevel tenkes at det av bl.a. praktiske hensyn er nødvendig å opprettholde en regel som avskjærer muligheten for registrering i de tilfeller hvor bare en mindre del av et bygg leies ut til registrert virksomhet. Selv om det ideelle mål er at systemet bør hindre avgiftskumulasjon samtidig som det i størst mulig grad skal virke konkurransenøytralt, må det likevel tas hensyn til om dette i alle relasjoner lar seg gjennomføre fullt ut.

En ordning med frivillig registrering slik som beskrevet ovenfor, vil fortsatt bety at utleier må fordele inngående avgift når utleien gjelder kombinerte bygg. Dette vil gjelde både i relasjon til boligarealer og i relasjon til lokaler som skal benyttes av andre enn registrerte næringsdrivende. Etter utvalgets oppfatning synes en utvidelse av adgangen til frivillig registrering til også å gjelde eiendommens drift, som en bedre løsning enn generell avgiftsplikt på utleie av næringseiendommer.

7. 5.6.2.6 Sammenfatning

Utvalget er kommet til at det foreligger flere grunner som taler mot avgiftsplikt på utleie av fast eiendom. Disse anses mer tungtveiende enn hensynet til at avgiften skal være så generell som mulig. Dersom det istedet gis en utvidet adgang til frivillig registrering, finner en at en slik ordning er like godt egnet til å motvirke avgiftskumulasjon som generell avgiftsplikt. En finner også grunn til å nevne at et regelverk som skissert ovenfor er i samsvar med de regler som gjelder for utleie av fast eiendom innen EF og i Sverige.

For så vidt gjelder den provenymessig virkning ved en eventuell avgiftsplikt på utleie av forretningseiendommer, er det for det første på det rene at utleie til registrerte virksomheter ikke vil føre til økte inntekter for staten. På grunn av fradragsretten kan avgiftsplikt på slik leie tvert i mot forventes å gi en nedgang i avgiftsinntektene. Hvorvidt dette helt ut kan oppveies ved at det også skal beregnes avgift på utleie til virksomheter som faller utenfor avgiftsområdet, og som av denne grunn ikke har fradragsrett, kan synes tvilsomt. En peker i denne forbindelse på at provenyet på slik utleie bl.a. vil være avhengig av hvorledes avgiftsområdet for omsetning av tjenester for øvrig blir avgrenset. Det synes derfor sannsynlig at en adgang til frivillig registrering i stedet for generell avgiftsplikt på dette området ikke vil føre til store forskjeller i provenyet.

7. 5.6.3 Utleie av grunn.

I avsnittet ovenfor er det uttalt at avgiftsplikt for utleie av fast eiendom (også gjennom en adgang til frivillig registrering) i flere tilfeller vil motvirke kumulative effekter når denne utleien gjelder bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Sammenlignet med bebygget eiendom gjør disse hensyn seg ikke gjeldende i samme grad som ved langtidsleie av grunn (tomtefeste). Dersom en avgiftspliktig næringsdrivende inngår avtale om tomtefeste, vil det på bortfesterens hånd normalt ikke ha påløpt inngående avgift. Av denne grunn vil festeavgiften ikke inneholde noe "skjult" avgiftsbeløp som blir belastet festeren.

Tomtefeste har særlig betydning når det gjelder bolig- og fritidshus, og etter utvalgets mening bør festeavgiften gis den samme avgiftsmessige behandling som leie av bolig. En kan heller ikke se nødvendigheten av å trekke noe avgiftsmessig skille mellom feste av tomt til bolig og til fabrikk- eller foretningsbygg m.v., og det antas derfor mest hensiktsmessig at også denne formen for utleie av fast eiendom holdes utenfor den generelle avgiftsplikten for omsetning av tjenester.

På ett område er det imidlertid grunn til å gi særregler. Dette gjelder bortforpaktning av landbrukseiendom hvor den gjeldende ordning om frivillig registrering foreslås fastholdt. Hensikten med å gi bortforpaktere av landbrukseiendom rett til frivillig registrering er som nevnt å sikre retten til fradrag for inngående avgift i det tidsrom eiendommen er bortforpaktet, slik at det ikke oppstår noen kumulativ avgiftseffekt som veltes over på forpakteren i form av økt forpaktningsavgift. Nettopp av denne grunn synes det å være mest hensiktsmessig å la bortforpakteren selv vurdere om det er behov for registrering. I de tilfeller hvor inngående avgift ikke vil påløpe i dette tidsrom, kan registrering unnlates. En understreker videre at en slik registreringsordning ikke vil reise særskilte spørsmål om fordeling av inngående avgift, slik det er pekt på ovenfor for så vidt gjelder en tilsvarende ordning for utleiebygg. Regler om frivillig registrering på dette området vil være i samsvar med de reglene som gjelder innen EF.

7. 5.6.4 Utleie av plasser for parkering, båtopplag etc.

Det fremgår av fremstillingen foran at det har reist seg forskjellige tvilsspørsmål med hensyn til avgiftspliktens omfang for så vidt gjelder parkering av kjøretøyer og opplag av båter.

Det er tidligere forutsatt at det gis unntak for utleie av fast eiendom. For så vidt gjelder utleie av fast eiendom for parkering av kjøretøyer, tilhengere og opplag av båter finner en at den usikkerhet som nå gjør seg gjeldende med hensyn til avgiftsreglene bør føre til at slik utleie ikke unntas.

I utgangspunktet vil dette for det første føre til at all utleie til parkering av motorkjøretøyer og tilhengere blir avgiftspliktig uansett om parkeringen skjer i egne parkeringshus, i deler av bygg, eller om den skjer utendørs. Utleieren vil da kunne gjøre fradrag for inngående avgift av utgifter til oppføring/opparbeidelse og drift av parkeringsarealer. Når parkeringen skjer i bygg som også leies ut til andre formål må utleieren i prinsippet foreta fordeling av inngående avgift. Spørsmålet om fordeling vil likevel ikke oppstå i de tilfeller hvor leietakeren er frivillig registrert for utleie av næringsarealer. Det må derfor antas at fordelingsproblematikken bare blir aktuell hvor et bygg både leies ut til formål innenfor og utenfor lovenes virkeområde. I disse tilfellene må det under en hver omstendighet foretas en fordeling, og avgiftsplikt for parkeringsarealer vil således normalt ikke forsterke fordelingsproblemene ytterligere.

På ett område er det etter utvalgets mening nødvendig å gjøre unntak for utleie av garasje- og parkeringsplasser. Dette gjelder utleie som står i forbindelse med bolig, både utleie sammen med bolig og utleie av separat garasje tilknyttet en boligeiendom. Også utleie av plasser i eget garasjeanlegg til bestemte beboere bør etter utvalgets oppfatning omfattes av unntaket. Dette kan føre til visse avgrensningsproblemer i forhold til utleie som forutsettes avgiftspliktig, og utvalget antar at det på dette område kan være behov for å fastsette nærmere regler i forskrift.

Et unntak som beskrevet ovenfor vil bety at det for rene boligeiendommer ikke vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift av utgifter til garasjer, mens det for eiendommer til kombinert bruk må foretas den samme fordeling av parkeringsarealet som for den øvrige delen av bygget.

Generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester vil også medføre at alle former for opplag av båter, herunder utleie av fortøyningsplasser etc. blir avgiftspliktig. Utvalget kan ikke se at det fore-ligger særskilte grunner til at slike tjenesteytelser bør unntas fra en generell avgiftsplikt. Virksomhet med oppbevaring av båter er avgiftspliktig tjeneste, og grensen mellom oppbevaring og utleie av grunn for oppsetting av båter er flytende og ukontrollerbar. Det er her slik at partenes utforming av avtalen om ytelsen vil være avgjørende for avgiftsplikten selv om tjenestene i det hovedsaklige er de samme. Ved å trekke utleie av oppstillingsplasser inn under avgiftsplikten vil det bli klare regler og avgiftsmessig like konkurranseforhold. For utleie av båtplasser tilkyttet bolig, legger utvalget til grunn de samme synspunkter som for utleie av garasjeplasser.

7. 5.6.5 Romutleie i hoteller m.v.

På bakgrunn av den fremstilling som er gitt ovenfor vedrørende avgiftsreglene for hoteller m.v., kan det konstateres at det eksisterende regelverk for denne bransjen i mange tilfeller medfører kompliserte fordelingsspørsmål både når det gjelder utgående og inngående avgift. Dersom romutleie i slike virsomheter trekkes inn under avgiftsplikten, vil disse fordelingsproblemer bli fjernet. Retten til fradrag for inngående avgift vil da bli utvidet til å gjelde samtlige anskaffelser, og vil omfatte varer og tjenester som anskaffes både til serveringsdelen og til romdelen. Samtidig vil plikten til å beregne utgående avgift omfatte hele virksomheten. Dette vil føre til at avgiftsberegningen blir betydelig enklere enn det som er tilfellet etter dagens system, og en slik avgrensning av avgiftsområdet vil derfor gi helt klare avgiftstekniske gevinster både for avgiftsadministrasjonen og for den enkelte avgiftspliktige.

Innføring av avgiftsplikt på romutleie i hoteller vil i utgangspunktet ikke føre til noen økning i avgiftsmanntallet fordi det allerede foreligger avgifts- og registreringsplikt for serveringsdelen. Av denne grunn vil det ikke bli tale om noen økt belastning på avgiftsmyndighetene i form av flere avgiftsoppgaver m.v. selv om det foretas en utvidelse av avgiftsplikten på dette området. Tvert i mot vil en forenklet avgiftsberegning for hotellene kunne lette kontrollarbeidet. På bakgrunn av de opplysninger som er mottatt fra bransjen, er utvalget klar over at avgiftsplikt på romutleie kan føre til økonomiske problemer for denne næringen. En vurdering av slike forhold ligger imidlertid utebfor utvalgets mandat.

7. 5.6.5.1 Avgrensning mot annen type utleievirksomhet

Selv om avgiftsplikt på romutleie vil gi en enklere avgiftsteknisk behandling for hotellene, kan det likevel oppstå visse vansker med hensyn til å avgrense det området som bør bli gjenstand for avgiftsplikt. Av hensyn til det grunnleggende prinsipp om at avgiftssystemet skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget, bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for de virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette betyr at den virksomhet som drives av moteller, campingplasser, turisthytter, sommerleire etc. også må trekkes inn under avgiftsområdet. Også for slike virksomheter må det som utgangspunkt forutsettes at det allerede foreligger avgiftsplikt for forskjellige typer varesalg, slik at en utvidelse av avgiftsområdet for disse virksomhetene heller ikke vil gi noen økt belastning på avgiftsadministrasjonen.

7. 5.6.5.1.1 Forholdet til hotelloven

Utleie av fast eiendom til boligformål forutsettes unntatt fra avgiftsplikten, og det blir da nødvendig å trekke grensen mellom avgiftspliktig romutleie i hoteller og liknende virksomheter og utleie til boligformål. Et mulig utgangspunkt for en slik avgrensning kan være å knytte avgiftsplikten til de former for utleie som er regulert i lov om overnattings- og serveringssteder (hotelloven) av 3. juni 1983. Etter bestemmelsene i denne loven må den som gjør seg næring av å drive overnattingssted, herunder pensjonatdrift og døgn- eller ukeutleie av enkelte rom, ha overnattingsbevilling. Som overnattingssted regnes også campingplass, og etter den definisjon som er gitt i lovens § 2 forstås dette som område beregnet på utleie til overnattingsgjester i telt, motorvogn eller tilhenger eller annen flyttbar innretning eller i fritidshus.

Med unntak av campingplasser er det i lovens § 4 bestemt at det likevel ikke kreves bevilling for utleie av inntil 4 rom med til sammen 8 senger, med mindre kommunen har fastsatt bevillingsplikt for slik utleie. I disse tilfellene skal imidlertid utleievirksomheten meldes til vedkommende helseråd og politimyndighet. For all utleie som faller inn under hotelloven vil det derfor enten foreligge bevillings- eller meldeplikt.

En rekke forskjellige områder er etter § 1 unntatt fra loven. Dette gjelder i første rekke institusjoner som faller inn under sykehusloven og andre helseinstitusjoner, herunder kursteder, daginstitusjoner, private forpleiningssteder, alders- og pleiehjem og lig- nende institusjoner, når de må godkjennes av offentlig myndighet etter annen lov eller forskrift. Videre gjelder hotelloven ikke for overnattingsvirksomhet i tog/fly/fartøy som ikke drives som stasjo-nært overnattingssted, eller på flyttbare innretninger og faste installasjoner på norsk kontinentalsokkel. Loven gjelder heller ikke for den virksomhet som drives av staten til bruk for ansatte og annet personell i offentlig tjeneste.

I Ot.prp. nr. 30 (1982-83), som ligger til grunn for hotelloven av 1983, er det gitt en nærmere omtale av hvilke virksomheter som må ha overnattingsbevilling. Som utgangspunkt kreves det bevilling for alle overnattingssteder her i landet, med mindre virksomheten er av en art som faller utenfor lovens virkeområde etter § 1, eller som er unntatt etter § 4 og hvor det i stedet pålegges meldeplikt.

Når det for øvrig gjelder avgrensningen av hvilke virksomheter som etter § 2 må ha bevilling er det i forarbeidene vist til den tidligere hotelloven av 1957, hvor det i § 1 het at bevillingsplikten også omfattet "det å leiga ut einskilde rom". Denne bestemmelsen ble bl.a. forstått slik at utleien måtte være av "herbergsmessig art", og at dette ikke var tilfelle for vanlig hybelutleie og utleie av mer langvarig karakter. Av denne grunn ble utleie av møblert hus, leilighet og hybel ikke ansett å falle inn under den tidligere hotellovens virkeområde, og det samme gjaldt også utleie av tjenesteboliger/internater for ansatte, student- og elevboliger o.l.

Innføringen av en ny hotellov i 1983 tok ikke sikte på å gjøre endringer i det forhold som er beskrevet ovenfor, og i alminnelighet kreves det derfor ikke bevilling ved utleie av f.eks. studenthybler. For å klargjøre nærmere at bevillingsplikten knytter seg til de kortvarige utleieforholdene, ble det i § 2 presisert at bevilling kreves ved døgn- eller ukeutleie av enkelte rom. På den annen side ble det ansett nødvendig å ha bevillingsplikt i enkelte tilfeller av mer langvarige leieforhold, f.eks. ved langvarige opphold i pensjonater. Dette ble presisert ved en tilføyelse i lovens § 2.

I de tilfeller hvor det bare er utleie av visse rom som krever bevilling, eller denne utleie er begrenset til visse deler av året, vil det bare foreligge bevillingsplikt for denne delen av virksomheten, men ikke for den øvrige delen. Det må antas at et typisk eksempel på dette vil være den virksomhet som drives med sommerhotell i studentbyer.

Plikten til å ha overnattingsbevilling påhviler bare den som gjør seg næring av å drive overnattingssted. I forarbeidene til hotelloven heter det at bevillingsplikten bare gjelder når virksomheten kan karakteriseres som næringsdrift. I praksis er det antatt at virksomheten må være forretningsmessig organisert og at den har et visst preg av offentlighet og regelmessighet. Således vil loven ikke gjelde ved mer tilfeldig utleie av rom. På denne bakgrunn synes det tvilsomt om utleie av feriehytter fra private eiere vil falle inn under lovens bestemmelser når dette ikke er fritidshus knyttet til campingplasser.

Det er i forarbeidene også pekt på det forhold at det i de senere år har oppstått eiendoms- og driftsformer som ligger i grenseområdet for hotelloven. Det siktes her bl.a. til feriesteder som er etablert som andelslag eller lignende, hvor innskuddet er knyttet til en bestemt bolig til faste tider av året. I disse tilfellene kan det forekomme at andelslaget leier ut ledig kapasitet.

Dersom avgiftsplikten for romutleie knyttes til de virksomheter som er underlagt bevillings- eller meldeplikt, vil dette føre til at de fleste former for utleie som drives i konkurranse med vanlig hotellvirksomhet også blir trukket inn under avgiftsområdet. Fordelen ved å foreta avgrensningen på en slik måte er at det må forventes å foreligge praksis og retningslinjer for behandlingen av de utleieformer som ligger i grenseområdet bevillings-/meldeplikt, og at denne praksis også kan legges til grunn ved den avgiftsmessige vurderingen. Det kan imidlertid være grunner som taler mot å gjøre avgiftsplikten avhengig av et regelverk som tar sikte på å regulere helt andre forhold enn merverdiavgiften. Således kan det tenkes at de grunnleggende prinsipper for utforming av et konsekvent avgiftssystem bør føre til at også andre former for utleie enn den utleie som faller inn under hotellovens regler bør rammes av avgiftsplikt. Hotellovens regler kan imidlertid gi nyttig veiledning for vurderingen av hvilke områder som bør avgiftsbelegges ut over den rene romutleien i hoteller, fordi de fleste likeartede tjenesteytelsene rammes av bevillings- eller meldeplikt. Således vil en viss harmoni i regelverket føre til at den konkurransemessige nøytraliteten på dette området vil bli opprettholdt for avgiftens vedkommende.

7. 5.6.5.1.2 Avgrensningen etter danske og svenske regler.

Det fremgår ovenfor under pkt. 5.3 om de danske avgiftsreglene, at utleie av fast eiendom generelt er unntatt fra avgiftsområdet, men at romutleie i hoteller etc. samt annen kortidsutleie av rom begrenset til 1 måneds varighet er gjort avgiftspliktig. De spørsmål som har reist seg i forhold til avgrensningen av det avgiftspliktige området er dels løst gjennom administrativ praksis, dels ved positivt unntak i avgiftsloven. For det førstnevnte tilfellet gjelder dette bl.a. forholdet til utleie av sommerhus og opphold ved sykehoteller, mens det er gitt fritak i lovens § 3, 5. ledd for romutleie i regi av skoler o.l. i forbindelse med egen undervisning.

Som tidligere nevnt er romutleie i hoteller o.l. virksomhet også trukket inn under avgiftsområdet etter den svenske avgiftsloven, og avgrensningen bygger her på lov om hotell- og pensjonatvirksomhet. Den nærmere avgrensning fremgår ovenfor under pkt. 7.5.4.1.

Både etter de danske og de svenske avgiftsreglene synes avgiftsplikt på romutleie i hoteller o.l. å by på visse avgrensningsproblemer med hensyn til hvilke ytelser som rammes av avgiftsplikt. Særlig gjelder dette utleie av sommerhus, hytter o.l. som i utgangspunktet ansett som avgiftfri utleie til boligformål. Privat hytteutleie vil etter disse reglene derfor falle utenfor avgiftsområdet, slik at avgiftsplikten for denne type utleie er begrenset til hytter/sommerhus som ligger i såkalte feriebyer/feriesentre.

7. 5.6.5.2 Utvalgets forslag til avgrensning

7. 5.6.5.2.1 Romutleie i hoteller o.l.

Ved avgiftsplikt på romutleie i hoteller o.l., synes det på det rene at slik utleie fullt ut må trekkes inn under avgiftsområdet uten hensyn til om utleien av det enkelte rom i disse virksomhetene skjer for et kortere eller lengere tidsrom. Et slikt leieforhold kan etter utvalgets mening ikke under noen omstendighet likestilles med ordinær leie av bolig, og det kan derfor ikke være avgjørende for avgiftsplikten om et hotell leier ut et rom i lengere tid når det først er på det rene at det drives ordinær hotellvirksomhet. Dette er også i tråd med både det danske og det svenske regelverket, hvor en hver utleie i hoteller, moteller, pensjonater etc. er ansett avgiftspliktig uansett lengden av det enkelte leieforhold.

7. 5.6.5.2.2 Annen romutleie og campingplasser

Ved en generell avgiftsplikt på tjenester er det unntakene som skal regnes opp i loven, og for i størst mulig grad å unngå tvil om det skal beregnes avgift på utleie av f.eks. møblerte hybler, synes det nødvendig at det for annen utleievirksomhet enn den som foregår i hoteller o.l. settes en minste grense for varigheten av vedkommende leieforhold. Dette vil virke slik at leieforhold av lengre varighet enn minstegrensen vil bli ansett som utleie til boligformål som faller utenfor avgiftsområdet, mens utleie av kortere varighet blir avgiftspliktig på samme måte som romutleie fra hoteller o.l. Dersom det settes en grense av svært kort varighet, kan det skje en konkurransemessig vridning i disfavør av vanlig hotellvirksomhet, mens en for lang tidsbegrensning kan føre til at utleie til boligformål i realiteten blir avgiftsbelagt.

En avgrensning på linje med hotellovens regler, hvor den som i næring driver døgn- eller ukeutleie av enkelte rom er pliktig til å ha overnattingsbevilling, synes etter utvalgets mening gi en for snever ramme for avgiftsplikten. Særlig gjelder dette fordi det, som nevnt ovenfor, i størst mulig grad bør søkes unngått at innføring av merverdiavgift på romutleie vil skape konkurransevridning mellom ordinære hotellvirksomheter og andre som driver romutleie.

Et ytterligere moment som taler mot å knytte avgiftsplikten direkte til avgrensningen i hotelloven, er at eventuelle endringer i dette regelverket også kan få en umiddelbar virkning på hvilke ytelser som til en hver tid blir liggende innenfor avgiftsområdet. Fordi det ligger forskjellige hensyn til grunn for de forskjellige regel-verkene kan dette gi utilsiktede virkninger for så vidt gjelder merverdiavgiften. Videre kan en slik lovteknikk lett føre til at avgiftsreglene blir lite oversiktlige, ved at avgrensningen av avgiftsområdet i et slikt tilfellet ikke vil fremgå direkte av merverdiavgiftslovens regler.

Utvalget finner at næringsmessig romutleie for kortere tidsrom enn 1 måned bør trekkes inn under avgiftsområdet. Utleie for lengre tidsrom, som drives av andre enn hoteller og pensjonater, bør etter dette anses som avgiftsfri utleie til boligformål.

I tillegg til at romutleie for kortere tidsrom enn 1 måned bør trekkes inn under avgiftsområdet, må det også fastsettes avgiftsplikt for den virksomhet som består utleie av campingplass og hytter tilknyttet campingplasser.

7. 5.6.5.2.3 Privat hytteutleie

Når det gjelder utleie av private hytter kan det stille seg mer tvilsomt om slik virksomhet bør avgiftsbelegges selv om denne til en viss grad kan anses å bli drevet i konkurranse med romutleie i hoteller, og utleie av hytter på campingplasser. Både i Sverige og Danmark er privat hytteutleie holdt utenfor avgiftsplikten, og av forarbeidene til den danske avgiftsloven fremgår det at slik utleie er ansett som avgiftsfri utleie av fast eiendom til boligformål.

Det kan være flere grunner som taler for at det også i de norske reglene fastsettes et slikt unntak. En peker i denne forbindelse på at utleie av fritidshytter fra private eiere vil føre til såvel avgiftstekniske som kontrollmessige problemer. For det første må det forventes å føre til en betydelig økning i avgiftsmanntallet dersom slik utleie blir trukket inn under avgiftsområdet, fordi det synes vanskelig å legge noen annen avgrensning til grunn for avgiftsplikten enn minste beløpsgrense for registrering etter mval. § 28. Avgiftsteknisk vil dette bety at private hytteeiere som driver utleievirksomhet med en årlig omsetning på over kr. 12.000, vil få adgang til å føre inngående avgift av alle omkostninger vedrørende oppføring og drift til fradrag i sitt avgiftsregnskap. Fordi det i et slikt tilfelle omsettes en utleietjeneste vil fradraget gjelde fullt ut for alle anskaffelser, men på den annen side vil det foreligge plikt til å beregne avgift ved uttak til formål utenfor loven. Dette betyr at en privat hytteeier må beregne utgående avgift ved egen bruk av en hytte som deler av året leies ut til andre. I tillegg til den kontroll som må føres med avgiftsberegningen av det vederlag som oppkreves, må også uttaket kontrolleres. Det synes således på det rene at de kontrollproblemer som vil oppstå ved å trekke en rekke private personer inn under avgiftsområdet vil være betydelige og at en effektiv kontroll på dette området, i den utstrekning dette er mulig, vil legge vesentlig beslag på kontrollkapasiteten ved det enkelte fylkesskattekontor.

Synspunktene ovenfor har imidlertid ikke gyldighet for den hytteutleie som drives i regi av f.eks. hoteller og campingplasser. Dette er som regel hytter som er oppført utelukkende til utleieformål, og hvor utleien er direkte tilknyttet den øvrige virksomheten med romutleie og servering. Det kan derfor ikke ses noen grunn for at denne utleien skal ligge utenfor det avgiftspliktige området, når det forutsettes at virksomheten for øvrig fullt ut blir trukket inn under avgiftsområdet.

For å avgrense utleie fra private hytteeiere mot den profesjonelle utleievirksomheten, har utvalget vurdert om dette lar seg gjøre ved å sette en høyere beløpsgrense for den private utleien. Dette kan gjøres ved at beløpsgrensen for avgiftsplikt etter mval. § 28 på kr. 12.000 settes høyere for privat hytteutleie, slik at all utleie under en varighet på 1 måned blir avgiftspliktig når den høyere grensen er nådd. Selv om en høy beløpsgrense normalt vil føre til at private hytteutleiere ikke blir avgiftspliktige, finner utvalget det likevel betenkelig å fastsette en særskilt grense for en viss type virksomhet. Dette kan gjøre at reglene om de objektive vilkår for avgiftsplikt blir uoversiktlige og kan videre føre til krav om særskilt beløpsgrense også for annen type virksomhet.

Utvalget har også vurdert om det ved avgrensning av avgiftsplikten kan trekkes sammenligninger til skattereglene på dette området. I forskrift av 24. juni 1976 om prosentligning m.v. av bolig- og fri-tidseiemdommer, er det i § 8 gitt regler for utleie av fritidseien-dommer. For hytter som er underlagt prosentligning, inntrer det skatteplikt for leiebeløpet når dette overstiger kr. 5.000, og da slik at 85 % av det overskytende beløp skal medtas som inntekt i tillegg til prosentinntekten. Grensen for skatteplikt for prosentlignede hytter er således lavere enn beløpsgrensen for avgiftsplikt, og kan derfor ikke benyttes som avgrensning av avgiftsområdet.

Prosentligning av fritidseiendommer blir opprettholdt selv om eiendommen leies ut deler av året eller den er delvis utleid gjennom hele året. Dette gjelder dersom eieren over tid selv benytter eiendommen i rimelig utstrekning, og den ikke er gått over til å få karakter av utleiehytte. I motsatt fall vil eiendommen bli underlagt direkte ligning.

Innen inntektsskatteretten antas det å ha dannet seg praksis for i hvilke tilfeller prosentligning blir benyttet, og i hvilke tilfeller det blir benyttet direkte ligning ved utleie av fritidseiendommer. Etter utvalgets mening kan dette også danne grunnlag for en avgrensning av avgiftsområdet ved at prosentlignede fritidseiendommer holdes utenfor avgiftsområdet uten hensyn til om leievederlaget overstiger minstegrensen for registrering. For de fritidseiendommer som er gjenstand for direkte ligning vil leievederlaget bli avgiftspliktig når vilkårene for registrering for øvrig er til stede. Det antas at en slik avgrensning av avgiftsområdet vil bety at privat hytteutleie i det alt vesentlige vil bli unntatt fra en generell avgiftsplikt.

7. 5.6.5.2.4 Behandlings- og undervisningsinstitusjoner m.v.

Den overnatting som finner sted i forskjellige helse- og behandlingsinstitusjoner, samt overnatting/opphold på undervisningsinstitusjoner bør etter utvalgets mening klart holdes utenfor det avgiftspliktige området. Dette kan ikke likestilles med vanlig romutleie fra hoteller o.l., jfr. den avgrensning som er foretatt etter hotellovens regler. Et unntak på dette område kan som utgangspunkt ikke ses å føre til noen forrykkning i konkurransesituasjonen i forhold til ordinær romutleie. Utvalget er imidlertid på det rene med at det i visse tilfeller kan by på problemer å avgrense et slikt unntaksområde.

7. 5.6.5.3 Fradragsrett for inngående avgift

7. 5.6.5.3.1 Innledende bemerkninger

Etter mval. § 22 nr. 1, foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift på serveringsytelser. Selv om slike tjenester er anskaffet til bruk i registrert avgiftspliktig virksomhet, avskjærer denne bestemmelsen likevel retten til fradrag. Dette gjelder f.eks. ved representasjon i form av restaurantbesøk.

På side 62 i innstilling fra underutvalget til Skattekomitèen av 1966 er det anført at kontrollmessige hensyn bør føre til avskjæring av fradragsretten på dette området, særlig fordi det kan være fare for en sammenblanding av serveringstejenester til bruk privat og til bruk i virksomheten. Således heter det at det av kontrollmessige grunner forutsettes at avgiften på hotell- og restaurantregninger ikke gjøres fradragsberettiget for næringslivet. Grunnen til at også hotellregninger ble nevnt i denne sammenheng, var at underutvalget foreslo avgiftsplikt på romutleie i hoteller m.v.

Til grunn for underutvalegts forslag synes også å ligge at utgifter til kost har karakter av endelig forbruk.

Ved innføring av avgiftsplikt på romutleie i hoteller m.v. må det tas stilling til om det skal gjøres begrensning i fradragsretten på samme måte som for serveringstjenester, eller om det skal gis rett til fradrag i den utstrekning det kan legitimeres at utgifter til slikt opphold er til bruk i virksomheten. Det kan tenkes følgende ulike løsninger for utforming av regler om fradragsrett for brukere av hotelltjenester:

1. Fradragsretten for overnatting avskjæres på samme måte som for servering.

2. Det gis fradragsrett for overnatting samtidig som reglene for servering fastholdes. Reglene for servering og overnatting vil da bli forskjellige.

3. Det gis fradragsrett for overnatting samtidig som reglene for servering endres, slik at det blir fradragsrett både for servering og overnatting.

For å motvirke konkurranseforvridning antas det at en løsning basert på alternativ 3 ikke kan begrenses til servering i hotellvirksomhet, men må gjelde servering generelt.

Det fremgår ovenfor at det etter det danske regelverket ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift av serveringstjenester og hotellopphold. Etter svenske regler er inngående avgift av både utgifter til representasjon (med unntak av vin og brennevin) og hotellopphold fradragsberettiget. Utvalget har videre funnet grunn til å undersøke om det finnes tilsvarende regler i England og Tyskland. Ifølge publikasjonen "Value added taxation in Europe" utgitt av International Bureau of Fiscal Documentation er det i England regler som avskjærer retten til fradrag for utgifter til såkalt "business entertainment", som er nærmere forklart å gjelde måltider, drikkevarer og opphold som har karakter av representasjon og fornøyelse (meals, drinks, accomodation, nightclubs, recreational facilities etc.). Likevel fremgår det at en avgiftspliktig virksomhet kan gjøre fradrag for nødvendige utgifter (subsistence expenses) til hotellopphold, måltider, transport til bruk i virksomheten når dette ikke faller inn under kategorien "business entertainment". Etter det en kan se, er det i Tyskland ikke tilsvarende regler som begrenser fradragsretten for utgifter til hotellopphold etc.

7. 5.6.5.3.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget har delt seg i synet på fradragsretten for utgifter til overnatting og servering. Flertallet er av den mening at retten til fradrag for utgifter til overnatting bør avskjæres på samme måte som for utgifter til servering. Utvalgets formann og nestformann, Storvik og Zimmer foreslår at det gis fradrag for utgifter til overnatting, og at reglene om avskjæring for serveringstjenester blir stående uendret. Medlemmene Skjønsberg og Wahlstrøm går inn for at det i tillegg til fradrag for overnatting også bør gis fradrag for utgifter til servering.
Flertallet legger følgende vurdering til grunn:

Retten til fradrag for inngående avgift står helt sentralt i merverdiavgiftssystemet, og det må derfor foreligge tungtveiende grunner for å fastsette regler som begrenser denne fradragsretten.

En fremhever særlig at en avskjæring av fradragsretten vil bryte med prinsippet om at avgiftssystemet i størst mulig grad skal motvirke kumulative effekter, og ideelt sett bør det derfor gis fradrag for inngående avgift av de utgifter en avgiftspliktig næringsdrivende har til hotellopphold. Når riktigheten av et slikt fradrag kan kontrolleres gjennom bilag, skulle det i utgangspunktet ikke by på problemer å la hovedregelen for rett til fradrag etter mval. § 21 gjelde også for anskaffelse av slike ytelser. Det kan i denne forbindelse nevnes at det etter skattereglene foreligger fradrag for utgifter til hotellopphold.

Det er likevel flere forhold som gjør at det kan oppstå kontrollmessige og avgiftstekniske problemer dersom fradragsretten blir gjennomført fullt ut på alle områder. Selv om en utgift kan dokumenteres ved bilag, kan det tenkes at dette er av privat karakter som ikke gir rett til fradrag. Kontrollmessig kan det derfor i enkelte tilfeller være vanskelig å avgjøre om et beløp som er ført til fradrag reellt sett gjelder virksomheten.

Alle anskaffeler av varer og tjenester som er egnet til personlig forbruk kan forsøkes finansiert gjennom utgiftsføring i en bedrifts regnskaper. Når varen eller tjenesten er av en art som bedriften normalt forbruker, kan det ved kontroll av regnskapet være vanskelig å avgjøre om utgiften er pådratt til inntekts ervervelse, eller er til dekning av eiers eller ansattes personlige forbruk. De utgifter det erfaringsmessig knytter seg størst problemer til er bilutgifter, reiseutgifter og serveringsutgifter. Fordi retten til fradrag for inngående avgift er avskåret for servering og anskaffelse og drift av personkjøretøy, samtidig som persontransport ikke er avgiftsbelagt, knytter disse problemene seg i dag til ligningsmessige forhold. Ved en regnskapskontroll kan det være vanskelig å fastslå det faktiske forhold. Ofte er de underliggende bilag til posteringene mangelfulle, slik at det skapes tvil om berettigelsen av en utgiftsføring. Dersom det også gis rett til fradrag for inngående avgift på områder hvor grensen mellom privatutgifter og næringsutgifter vanskelig lar seg kontrollere, vil et misbruk gi en økt økonomisk fordel.

Overnattingstjenester er egnet til privat forbruk så som private utflukter eller ferieformål og andre frynsegoder, sosiale formål og representasjon. Legitimasjonen for overnattingstjenesten gir i liten grad veiledning om formålet med utgiften er tilknyttet tjenesteutøvelse eller gjelder privat bruk. Sammen skaper disse momenter et ikke ubetydelig kontrollproblem, noe som er erfart med fradragsretten ved inntekstsskatten. Fradragsrett både i inntektsansettelsen og for merverdiavgift kan gi økt insitament til misbruk.

Et annet utslag av en eventuell fradragsrett er at dette vil gi forskjellig avgiftsbelastning for ansatte i en bedrift, avhengig av hvorledes bedriften innretter seg. Utgifter til reise og opphold for en arbeidstaker kan godtgjøres på forskjellig måte. Enten kan arbeidstakeren få et fast beløp som ikke vil være fradragsberettiget, eller utgiftene kan dekkes etter regning. I slike tilfeller foreligger fradragsrett. For diettutgifter og reiseutgifter med personbil er det avgiftsmessig nøytralitet mellom oppgjørsformene.

Avgiftsteknisk synes det også lite hensiktsmessig å ha forskjellige fradragsregler for serveringstjenester og opphold. Et slikt regelverk kan føre til en forskyvning i prisene til registrerte næringsdrivende, slik at vederlaget for servering veltes over på den delen som gjelder romutleie og som gir rett til fradrag. Dette lar seg vanskelig etterprøve på annen måte enn at både hotellets prissetting og hotellkundens fradragsføring blir kontrollert. Det er tidligere påpekt at gjeldende avgiftsregler bl.a. fører til fordelingsproblemer når det gjelder utgående avgift på pensjonspriser som både dekker kost og losji. Dette vil avhjelpes gjennom full avgiftsplikt, men med forskjellige fradragsregler for disse ytel- sene vil tilsvarende fordelingsproblemer oppstå hos brukeren av tjenestene, fordi inngående avgift av samlet pensjonspris da må fordeles på de forskjellige ytelsene. Etter flertallets mening vil et slikt regelverk (alternativ 2 ovenfor) ikke gi noen god avgiftsteknisk løsning.

Ut i fra de problemstillinger som er reist i forhold til de avgiftstekniske hensyn, synes det mest hensiktsmessig at det enten gis fullt fradrag både for servering og overnatting (alternativ 3) eller at inngående avgift på utgifter til overnatting nektes fradragsført i likhet med de regler som nå gjelder for servering (alternativ 1) .

Flertallet kan ikke se at de hensyn som ved innføringen av avgiftssystemet lå til grunn for avskjæring av fradragsretten for serveringstjenester, for så vidt gjelder de kontrollmessige hensyn, nå er endret. Det kan derfor ikke være aktuelt å utvide fradragsretten til også å omfatte serveringstjenester. Videre må det ved full fradragsrett likevel settes begrensninger, fordi det etter gjeldende regler heller ikke foreligger rett til fradrag for utgifter til representasjon. Dette hensynet synes ivaretatt etter de engelske reglene. Det antas imidlertid at et regelverk som setter avgiftsmessig skille mellom utgifter til representasjon som ikke gir rett til fradrag og utgifter til servering og opphold som er fradragsberettiget vanskelig lar seg praktisere.

Ut i fra en samlet vurdering finner flertallet å legge vekt på at overnattingstjenester er egnet til privat forbruk, og at det vil føre til store kontrolltekniske problemer om det gis fradrag for inngående avgift av slike utgifter. Mulighetene for misbruk er til stede i særlig grad, og bl.a. av hensyn til tilliten til systemet finner flertallet de kontrollmessige hensyn må veie tungt. Etter flertalletts mening taler derfor de avgiftstekniske og kontrollmessige hensyn for å avskjære fradragsretten for hotellopphold slik det er gjort i Danmark, selv om dette vil føre til kumulative effekter. En finner i denne forbindelse grunn til å peke på at ikke alle hensyn til et konsekvent system kan ivaretas ved utformingen av regelverket på de forskjellige områder.

Utvalgets formann og nestformann, Storvik og Zimmer, mener at retten til fradrag bør gjelde for utgifter til overnatting, og har avgitt følgende bemerkning:

Etter gjeldende rett er det ikke fradragsrett for inngående avgift på servering. Vi ser ikke tilstrekkelig gode grunner til å gjøre noen endring i dette. For servering som gjelder den næringsdrivende selv, synes det prinsipielt riktig bare å gi fradrag for utgifter utover vanlig konsum. Men en slik regel lar seg vanskelig praktisere. For servering av kunder kommer det inn i bildet at loven - på samme måten som skatteloven for inntektsskatt - avskjærer fradragsrett for representasjon. Heller ikke for servering av ansatte er det innlysende at det er prinsipielt riktig å gi fradrag for inngående avgift. Det synes etter dette å være gode grunner for at fradragsrett for inngående avgift på servering er avskåret.

Utvalget foreslår avgiftsplikt på utleie av hotellrom. Konsekvent skal det da gis fradrag for inngående avgift på utgifter til hotellrom hos registreringspliktige næringsdrivende. Det skal etter vår mening streke grunner til å gjøre avvik fra dette hovedprinsippet, spesielt når det spiller så stor økonomisk rolle som det gjør her.

Argumentene mot fradragsrett er av praktisk-administrativ art. Med vår løsning for serveringsspørsmålet foran, oppstår det to avgrensningsspørsmål:

(1) Hos registreringspliktige næringsdrivende må det trekkes en grense mellom de hotellutgifter som gjelder servering og de som gjelder romleie. Denne grensedragning er vel kjent fra før, men på utleiers hånd vedrørende utgående avgift. Det er en ulempe at denne grensedragning føres videre, men det er grunn til å peke på at den blir aktuell i færre tilfeller enn i dag: Mens grensen nå må trekkes i alle tilfeller hvor rom og mat føres på samme regning, vil den i et system som det foreslåtte bare være aktuell for registreringspliktige næringsdrivende hotellgjester. Det er også den forskjell at grensen må trekkes på deres hånd og ikke på utleiers.

(2) For registreringspliktige næringsdrivende må det trekkes en grense mellom hotellopphold som er ledd i næringsvirksomhet og opphold som ikke er det. Denne grensedragning må allerede trekkes i forhold til inntektsbeskatningen. Selv om det er en ulempe at en vanskelig grensedragning får større praktisk betydning, innebærer dette likevel ikke at man vil stå overfor noe nytt problem.

Selv om vi etter dette erkjenner de praktisk-administrative avgrensningsspørsmål som vil følge med, er vi kommet til at det ikke er tilstrekkelig tungtveiende grunner til å avskjære fradragsrett for romleie.

Lovteknisk innebærer vårt løsningsforslag at det ikke gjøres noen endring i mval. § 22.

Medlemmene Skjønsberg og Wahlstrøm har kommet til at fradragsretten bør utvides slik at den både gjelder hotellopphold og servering. Disse medlemmen har uttalt følgende:

Vi vil hevde at den argumentasjon som Underutvalget av 1966 anførte for å unnta hotell- og restaurantregninger fra fradragsretten var og er uholdbar. Hovedregelen i avgiftssystemet er at registrerte næringsdrivende har fradragsrett for inngående avgift. Når hotell- og restaurantregninger (med unntak for representasjon) kan aksepteres som fradragsberettiget ved skatteligningen, kan vi ikke se noen grunn til at de samme regninger ikke er tilfrdsstillende for å kreve fradrag ved avgiftsfastsettelsen. Vi kan ikke se at det er spesielle avgiftstekniske eller avgifts-kontrollmessige hensyn som taler for å avskjære fradragsretten. Vi vil anbefale at den engelske ordningen legges til grunn for fradragsretten. Dette vil tilsvare den ordning som i Norge gkelder for inntektsbeskatningen, hvor problemene med avgrensningen mot private utgifter ikke medfører vesentlige vansker.

7. 5.6.5.4 Henvendelse fra bransjen

Samarbeidsrådet for Overnattings- og Serveringsnæringen har fått utarbeidet en nærmere analyse av hvilke konsekvenser en innføring av avgift på romutleien vil ha for næringen. De beregninger som er foretatt er fremlagt i en rapport fra et konsulentfirma og er oversendt utvalget sammen med en uttalelse fra næringen. Denne rapporten følger innstillingen som utrykt vedlegg, og nedenfor vil det derfor bare bli gitt en kortfattet oppsummering av innholdet.

De beregninger som er foretatt er gjort på grunnlag av Statistisk Sentralbyrås økonomiske statistikk for næringområdet "Hotell- og restaurantdrift" for 1987, samtidig som det også er benyttet erfaringstall fra bransjen. Det er beregnet at den samlede omsetning i hotell- og restaurantbransjen ligger på 19,1 milliarder kroner, og at overnattingsbedriftene har en omsetning på 11,8 milliarder. Av dette tallet er ca. 4,1 milliarder kroner beregnet å referere seg til losjiomsetningen. En beregning av næringens lønnsomhet før kapitalkostnader viser et overskudd innenfor overnattingsnæringen på 17,2 % av omsetningen. Når det tas hensyn til kapitalkostnader, viser beregningen at både restaurant- og hotellnæringen har et underskudd.

En omsetning på losjidelen på ca. 4,1 milliarder kroner betyr at samlet utgående avgift vil utgjøre 826 millioner kroner. Det er beregnet at næringen vil oppnå et netto fradrag på ca. 90 mill. kroner (det er da tatt hensyn til at det skal beregnes investeringsavgift), slik at netto avgiftsbelastning vil utgjøre ca. 736 mill. kroner. Dette utgjør 17,8 % på værelsesomsetningen og vil føre til et tilsvarende underskudd dersom avgiften ikke kan tas igjen på andre måter.

Dersom næringens driftsresultat ikke skal bli berørt, og avgiftsbelastningen skal tas igjen i økte priser på værelsesdelen, vil dette bety at ordinære værelsespriser vil få en økning på 17,4%. Videre vil kurs/helpensjonspriser måtte økes med 9,5% og halvpensjonsprisene med 12,1%. Det er i rapporten anført at overnattingsnæringen i Norge må anses som meget konkurranseutsatt. For det første vil det finnes alternativer til de tjenester som tilbys, samtidig som omfanget av bruk vil være underlagt økonomiske vurderinger. Det er derfor antatt at en slik prisøkning som beskrevet ovenfor vil føre til en volummessig tilbakegang for næringen. Denne tilbakegangen er antatt å gjelde både yrkesbetinget bruk, kurs og konferanser og ferie-/fritidsbruk. Den siste etterspørselstypen antas å være mest utsatt, og det er i denne forbindelse pekt på at antall utenlandske gjestedøgn i Norge i 1987 var 3, 4 millioner, hvorav 2 millioner er anslått å referere seg til ferie/fritid.

Det er antatt å være små muligheter for å dekke inn en økt avgiftsbelastning gjennom ytterligere rasjonaliseringstiltak og/eller pro-duktivitetsforbedringer. Gjennom sin driftsform har overnattingsnæringen begrensede muligheter til å foreta rasjonaliseringer på personalsiden. Dersom avgiftsøkningen på kr. 736 mill. kroner skal kompenseres ved innsparing av personalkostnader, er det som eksem- pel beregnet at dette vil dreie seg om ca. 4.900 årsverk.

Den beregnede avgiftsøkningen på 736 mill. kroner er basert på at avgiftspliktige brukere av hotelltjenester ikke gis fradrag for inngående avgift. Dersom det gis slik fradragsrett, er det anslått at statens netto avgiftsinntekter vil bli redusert med 263 mill. kroner. Videre er det beregnet at staten, som bruker av hotelltjen-ester, vil få økte utgifter på ca. 135 mill. kroner, slik at statens nettoproveny vil bli 338 mill kroner.

Det er videre vist til at fremtidige investeringer i hotellbransjen vil bli bealastet investeringsavgift i stedet for merverdiavgift, og dette inntektstapet er anslått til 30 mill. kroner. I tillegg til dette må det ifølge rapporten antas at volummessig nedgang i etterspørselen som følge av avgiftsøkningen også vil redusere de avgiftsinntekter som er beregnet ovenfor.

Til slutt i rapporten er det hevdet at de samfunnsøkonomiske virkningene av avgift på romutleie vil bli store. En svekket økonomi for overnattingsnæringen kan bl.a. føre til betydelige tap av arbeidsplasser i distriktene, dårligere servivetilbud i lokalsamfunnet, vesentlig forverring av rekreasjonstilbudet i Norge til den norske befolkning, samtidig som næringen vil bli langt mindre interessant som faktor i distriktsutbyggingen i fremtiden.

7. 5.6.5.5 Provenymessige beregninger

Det fremgår av den oversikten som er gitt over forventet proveny

i kapittel 6 at provenyvirkningen for avgift på romutleie i hoteller er anslått til 430 millioner kroner på 1990 nivå. Dersom det ikke gis fradrag for inngående avgift for avgiftpliktige brukere av hotelltjenester, kan provenyet anslås til 650 milioner kroner på 1990 nivå.

7. 6 Persontransport

7. 6.1 Gjeldende regler på området

7. 6.1.1 Innledning

Utvalget finner at en beskrivelse av avgiftsreglene for persontransport bør gjøres så uttømmende som mulig og omfatte mer enn de regler som gjelder for selve transportytelsen. Således finner en det nødvendig å gi en omtale av de reglene som knytter seg til driftsmidlene for persontransport, herunder de særskilte reglene som gjelder for anskaffelse og drift av personbil. Nedenfor vil det først bli sett på reglene for transport av personer. Deretter vil det bli gitt en beskrivelse av hvilke regler som gjelder for anskaffelse og drift av andre transportmidler enn personkjøretøyer, mens reglene for personkjøretøyer vil bli behandlet i et påfølgende avsnitt. Så langt det er mulig vil det bli gitt den samme beskrivelsen av de utenlandske reglene.

7. 6.1.2 Tjeneste som gjelder persontransport

Etter mval. § 13, 2. ledd nr. 4 er transport av varer samt formidling av varetransport avgiftspliktig. Persontransport er ikke omfattet av oppregningen over avgiftspliktige tjenesteytelser, og faller derfor utenfor avgiftsområdet etter dagens regler.

Hverken person- eller varetransport var underlagt avgiftsplikt etter det tidligere sisteleddssystemet. I sin innstilling til Skattekomitéen av 1966, foreslo Underutvalget for omsetningsavgift at alle transporttjenester, også persontransport, skulle trekkes inn under avgiftsområdet. I denne forbindelse la underutvalget særlig vekt på administrative og kontrollmessige hensyn, idet flere transportselskaper utfører både person- og varetransport. Ved å gjøre alle transporttjenester avgiftspliktige, ville man unngå problemer med hensyn til fordeling av inngående og utgående avgift.

Skattekomitéen av 1966 reiste tvil om det var hensiktsmessig å trekke persontransport inn under et merverdisystem. Komitéen la ved sin vurdering avgjørende vekt på de ulemper en fordyring av den kollektive persontransporten ville få for den enkelte, og for trafikkavviklingen i de større byer. Disse hensyn ble funnet å veie tyngre enn de administrative og kontrollmessige hensyn som ble påpekt av underutvalget.

I Ot.prp. nr 17 (1968-69) fremmet departementet forslag om avgiftsplikt for varetransport, mens det ble foreslått å holde persontransport utenfor avgiftsområdet. På side 47 i proposisjonen ble det bl.a. uttalt følgende:

"Departementet vil i denne forbindelse peke på at det av hensyn til den kollektive personbefordrings økonomiske og konkurransemessige stilling er ønskelig å frita denne virksomhet for merverdiavgift. En avgift på 20 pst. på disse tjenester ville få en uheldig innflytelse på den kollektive persontransports konkurranseevne og ville nødvendiggjøre en vesentlig økning av subsidiene i denne sektor, bl.a. med tilskudd til ruteselskaper som nå klarer seg uten offentlig støtte."

Ved behandlingen av proposisjonen sluttet Stortinget seg til departementets forslag slik at varetransport ble trukket inn under avgiftsområdet, mens persontransport ble holdt utenfor.

Etter gjeldende regler er alle former for persontransport i prinsippet unntatt fra avgiftsplikt. Det skal derfor ikke beregnes utgående avgift av vederlaget for transporten, samtidig som det heller ikke gis fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk for slik virksomhet. Dette betyr at de transportører som både driver person- og varetransport må foreta fordeling av inngående avgift.

I ett tilfelle er det gitt regler som åpner adgang til å registrere virksomheter som driver persontransport. Dette gjelder forskrift nr. 48 som gjør det mulig å foreta frivillig registrering av virksomheter som driver personbefordring i utenriks fart. Denne ordningen er begrenset til skipsrederier og flyselskaper som befordrer passasjerer i utenriks fart, og det er således ikke mulig å bli frivillig registrert for innenlandsk personbefordring. Reglene innebærer at de rederier/flyselskaper som tilfredsstiller vilkårene til frivillig registrering og som søker registrering i avgiftsmanntallet, kan gjøre fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk i sin virksomhet med utenriks passasjerbefordring. Etter forskriftens § 3 skal det likevel ikke beregnes utgående avgift av det vederlag som oppkreves fra passasjerene.

7. 6.1.3 Driftsmidler til bruk i persontransport

Som nevnt foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift av driftsmidler som anskaffes til bruk i persontransport, unntatt for de næringsdrivende som er frivillig registrert etter forskrift nr. 48. Dette skulle bety at de virksomheter som driver transport av personer fullt ut blir belastet avgift gjennom kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester. Likevel gjelder det her flere unntak, fordi det på visse områder er gitt fritak for beregning av merver- diavgift både ved omsetningen av transportmidler (visse skip og fly) samt tjenesteytelser som består i reparasjon og vedlikehold m.v. av slike transportmidler.

Reglene om fritak for merverdiavgift ved omsetning av visse driftsmidler til bruk under transport av personer fremgår av mval. § 17. Fritaket gjelder omsetning og utleie av skip over en viss størrelse til bruk for personbefordring mot vederlag, og fly til bruk i yrkesmessig luftfartsvirksomhet. For slike skip/fly foreligger det også avgiftsfritak for varer og tjenester i forbindelse med reparasjon, vedlikehold etc.

I medhold av mval. § 16 nr. 12 foreligger det også fritak for tjenester i siste omsetningsledd vedrørende baneanlegg som utelukkende er til bruk for skinnegående kollektiv persontransport. Dette avgiftsunntaket omfatter bare tjenesteytelsene, mens materialinnsatsen skal avgiftsberegnes. En viser for øvrig til den omtale som tidligere er gitt av disse bestemmelsene i kapittel 3.

Beskrivelsen ovenfor viser at anskaffelse av visse driftsmidler til enkelte deler av persontransporten er fritatt for avgift. Det er her båt- og flytrafikken som står i en særstilling, mens det ikke foreligger tilsvarende regler om fritak for omsetning av driftsmidler for den persontransport som foregår med tog. I forarbeidene til

merverdiavgiftsloven er det uttalt at de særskilte fritakene for visse skip og fly må ses på bakgrunn av skips- og luftfartens internasjonale stilling og var en videreføring av de fritak som gjaldt under sisteleddsavgiften.

7. 6.1.4 Særregler for personkjøretøyer

Etter mval. § 22, jf. § 14 nr. 5 foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift av omkostninger til anskaffelse og drift av personkjøretøy. Denne regelen er helt generell og gjelder for alle registrerte næringsdrivende som benytter et personkjøretøy i sin virksomhet. Regelen er altså ikke begrenset til de virksomheter som driver personbefordring.

Det har ingen avgiftsmessig betydning om kjøretøyet er til bruk i en virksomhet som er avgiftspliktig, om det brukes i virksomhet utenfor avgiftsområdet eller om det er til privat bruk. I alle disse tilfellene vil det bli full avgiftsbelastning. Bestemmelsen betyr derfor at en avgiftspliktig næringsdrivende blir belastet avgift ved alle omkostninger til et personkjøretøy selv om dette benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. Det eneste unntak fra denne regelen gjelder næringsdrivende som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøy, hvor det er satt nærmere vilkår for fradragsretten. Dette unntaket er gitt for å hindre dobbelt avgiftsbelastning ved leie og leasing av personkjøretøyer.

I medhold av mval. § 14 tredje ledd er det gitt egen forskrift (nr. 49) om hva som etter merverdiavgiftsloven anses som personkjøretøy. For biler er det avgjørende hvordan kjøretøyet er registrert i motorvognregisteret slik at f.eks. stasjonsvogner alltid anses som personkjøretøy. Selv om en stasjonsvogn benyttes av en registrert næringsdrivende til transport av varer vil det av denne grunn likevel ikke foreligge rett til fradrag for inngående avgift for noen del av kostnadene til kjøretøyet. Det fremgår også av denne forskriften at buss er å anse som et personkjøretøy.

De reglene som gjelder for anskaffelse og drift av personkjøretøy og som begrenser fradragsretten langt mer enn de vanlige reglene, er i forarbeidene begrunnet i nøytralitetshensyn i forhold til offentlige samferdselsmidler. Det ble ansett nødvendig at driftsmidler til bruk i persontransport mot vederlag og bruk av personkjøretøyer i en avgiftspliktig virksomhet ble gitt den samme avgiftsbelastning. Fordi personbefordring mot vederlag ble foreslått holdt utenfor loven ble det derfor gitt en generell begrensning av fradragsretten for personkjøretøyer. Videre ble de kontrollmessige hensyn vedrørende privat bruk av personkjøretøy tillagt betydelig vekt.

7. 6.2 Avgiftsreglene for persontransport innen EF

7. 6.2.1 Tjeneste som gjelder persontransport

All persontransport er i prinsippet avgiftspliktig innen EF, men slike ytelser er oppført under pkt. 17 i bilag F til det 6. avgiftsdirektiv. Det er således gitt adgang for det enkelte medlems- land til å gjøre unntak for persontransport i en overgangsperiode.

Det er bare Danmark og Irland som i utgangspunktet har holdt persontransport utenfor avgiftsområdet. I de andre medlemslandene er persontransport gjort avgiftspliktig, men flere av landene har gitt særregler på dette området. Særlig når det gjelder avgiftssatsen, har de fleste landene benyttet en redusert sats for all innenlands persontransport, mens enkelte land har differensiert satsene (Tyskland og England), eller holdt en viss type transport utenfor avgiftsområdet (Italia). Det er særlig England som i stor grad har benyttet 0 - sats for innenlands persontransport (transporten er trukket inn under avgiftsområdet slik at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift uten at det skal beregnes utgående avgift av tjenesten).

For så vidt gjelder den internasjonale transporten, er det ikke avgiftsplikt på fly- eller båtreiser mellom land innen EF eller mellom EF-land og tredjeland. For den landbaserte transporten er hovedregelen at hvert medlemsland beregner avgift av den del av transporten som foregår på eget område. Ved buss- og biltransporter er dette gjennomført ved at det oppkreves avgift ved grensepasseringen, og ved togreiser blir billettinntektene fordelt etter et system som blir administrert av det enkelte lands jernbaneforvaltning. Videre har enkelte land i større eller mindre utstrekning gitt særregler om fritak (0-sats) for persontransport til/fra utlandet.

Etter de opplysninger som foreligger, kan det forventes et eget direktiv vedrørende persontransport. Det antas å bli foreslått at det ikke lenger skal være adgang til å unnta persontransport fra avgiftsområdet, samtidig som det vil bli gitt regler for den internasjonale persontransporten. Det er antydet at reiser med fly, båt, buss og bil vil bli avgiftspliktig i det land transporten starter, men at det blir innført avgiftsfritak for transport fra et EF-land til et tredjeland for så vidt gjelder fly- og båtreiser. Dette kan også komme til å gjelde bil- og bussreiser. For togreiser antas det at den nåværende ordning fortsatt skal gjelde. I tillegg til forslaget om harmonisering av avgiftsområdet, er det i Kommisjonens utkast til satsharmonisering foreslått at persontransport avgiftsberegnes etter redusert sats.

7. 6.2.2 Avgiftsfritak for visse transportmidler

Artikkel 15 i det 6. avgiftsdirektiv omhandler avgiftsfritak for eksport og dermed likestilte transaksjoner og internasjonal transport. I denne bestemmelsen er det bl.a. fastsatt fritak for omsetning og reparasjon m.v. av sjøgående fartøyer som mot vederlag frakter passasjerer. Videre er det gitt et liknende fritak for fly som benyttes av flyselskaper hovedsaklig til passasjerbefordring mot vederlag i utenriks trafikk.

Det kan på denne bakgrunn konstateres at det også i EF på visse betingelser foreligger fritak både for omsetning og tjenesteytelser vedrørende skip og fly. Disse reglene har mye til felles med de regler som gjelder her i landet, men kan etter det utvalget forstår ikke ha like stor betydning fordi persontransport i utgangspunktet er trukket inn under avgiftsområdet, slik at det under en hver omstendighet ikke vil bli noen avgiftsbelastning på grunn av fradragsretten. Ved vedtagelsen av det 18. avgiftsdirektiv ble det gjort visse endringer på dette området.

7. 6.2.3 Særregler for personkjøretøyer

I artikkel 17 i det 6. avgiftsdirektiv heter det at det enkelte medlemsland kan opprettholde alle unntak fra fradragsretten som var gjeldende i den nasjonale lovgivning på det tidspunkt direktivet trådte i kraft. Det ble imidlertid forutsatt at det innen en 4-års periode skulle utarbeides et eget direktiv om begrensninger i fradragsretten.

Fra Kommisjonens side ble det i 1983 fremlagt forslag til et 12. avgiftsdirektiv hvor det tas sikte på å harmonisere reglene om hvilke utgifter som ikke skal gi rett til fradrag for inngående avgift. I direktivforslaget blir det påpekt at reglene på dette området er uensartet. Flere medlemsland har regler som i hovedsak gir fradrag for alle utgifter som er til bruk i næringsvirksomheten, mens andre land har regler som avskjærer fradragsretten. De regler som avskjærer fradragsretten har ifølge direktivforslaget til hensikt å forenkle eller unngå fordeling av utgifter som både kan være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og til bruk privat.

Et av de områder hvor det innen de forskjellige EF-land foreligger begrensninger i adgangen til å gjøre fradrag for inngående avgift, er anskaffelse og drift av personkjøretøyer. De forskjellige medlemsland har imidlertid ikke like regler, og flere av landene godtar fradrag både på anskaffelse og drift av kjøretøy til bruk i virksomheten. For å oppnå ensartede regler er det i artikkel 1 i forslaget til det 12. direktivet foreslått å avskjære fradragsretten for inngående avgift vedrørende utgifter til anskaffelse og drift av personkjøretøy. Fradragsretten skal imidlertid likevel være i behold for kjøretøyer som benyttes til persontransport, kjøreundervisning, utleie eller som "indgår i en virksomheds drift". Det kan etter dette synes uklart hvorledes unntaket tenkes gjennomført for andre virksomheter enn de som forutsettes å ha full fradragsrett.

I de generelle kommentarene til direktivforslaget heter det at flere typer utgifter som benyttes innen en virksomhet også ofte er til privat bruk. Det lar seg i praksis ikke gjøre å kontrollere om slike utgifter er fordelt korrekt, og fradragsrett på et slikt område innebærer derfor en risiko for misbruk. I tilknytning til det særskilte forslaget om å avskjære fradragsretten for anskaffelse og bruk av personkjøretøyer, heter det at slike utgifter ikke nødvendigvis står i direkte forbindelse med den aktivitet som foregår i virksomheten, selv om det er den næringsdrivende som foretar anskaffelsen.

7. 6.2.4 Fradrag for bruker av persontransport

Ved avgiftsplikt på persontransport er det innen EF også reist spørsmål om det skal settes begrensninger i fradragsretten for den som benytter en transporttjeneste, altså om alle reiser til bruk i en avgiftspliktig virksomhet skal gi rett til fradrag for inngående avgift.

I direktivforslagets artikkel 2 heter det at det ikke skal gis rett til fradrag for inngående avgift av transportutgifter til forretningsreiser som er foretatt av den avgiftspliktige eller ansatte i virksomheten. Som forretningsreise anses befordring av yrkesmessige årsaker som foretas utenfor virksomheten eller det sted hvor virksomheten utøves. Det heter videre i forslaget at begrunnelsen for en slik avskjæring er den samme som ovenfor. Også på dette punkt synes det uklart hvorledes den nærmere avgensningen av unntaket tenkes gjennomført.

7. 6.3 Nærmere om de danske avgiftsreglene

7. 6.3.1 Tjeneste som gjelder persontransport

Personbefordring er i prinsippet unntatt fra avgiftsområdet i medhold av avgiftslovens § 2, 3. ledd bokstav f hvor det heter at unntaket gjelder:

"Personbefordring. Afgiftspligtig er dog anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel."

Det følger av denne bestemmelsen at all persontransport med buss som ikke er rutegående er avgiftspliktig. Etter den veiledning som er utgitt av danske avgiftsmyndigheter, fremgår det at også busstrafikk som kan sidestilles med alminnelig rutegående transport og som skal oppfylle et kortvarig trafikkbehov, faller inn under fritaket.

Ved pakkereiser, hvor transporten foregår med egne eller leide busser, skal det beregnes avgift av en kalkulert verdi av selve persontransporten. Dersom transporttjenesten er kjøpt inn av en annen transportør, anses salget av hele pakkereisen som avgiftsfri reisebyråvirksomhet.

For bussreiser til eller fra utlandet skal det bare beregnes avgift av den del av vederlaget som refererer seg til den innenlandske del av reisen. Fordelingen av den avgiftspliktige og avgiftsfrie del av vederlaget skal som hovedregel baseres på utkjørt distanse innenlands og utenlands. Selv om det ikke skal beregnes avgift av den transporten som foregår utenlands, gis det likevel fradrag for inngående avgift til denne del av virksomheten. For busser som er registrert i utlandet skal det beregnes avgift etter en nærmere fastsatt gjennomsnittssats ved grensepasseringen inn til Danmark.

7. 6.3.2 Avgiftsfritak for visse transportmidler

Etter den danske avgiftslovens § 12 er det gitt fritak for omsetning av fly med unntak for sportsfly, og av skip over 5 brutto registertonn med unntak av lystfartøyer. Videre gjelder fritaket også raparasjons- og vedlikeholdsarbeider etc. av slike skip og fly. Det danske fritaket er derfor noe nær av samme omfang som det som gjelder her i landet.

7. 6.3.3 Særregler for personkjøretøyer

Etter § 16, 3. ledd bokstav g foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift vedrørende utgifter til anskaffelse og drift av personkjøretøyer som er innrettet for befordring av mindre enn 10 personer. På samme måte som etter de norske reglene er fradragsretten som hovedregel avskåret uansett om kjøretøyet er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet. Personkjøretøy som er innrettet for befordring av mer enn 10 personer anses avgiftsmessig alltid som buss.

For kjøreskoler og virksomheter som driver utleie av personkjøretøyer, foreligger det uansett ovennvnte bestemmelse rett til fradrag for inngående avgift av utgifter til personkjøretøyer til bruk i virksomheten. Dersom et slikt kjøretøy også benyttes privat, skal avgiften fordeles.

7. 6.4 Det svenske forslaget

7. 6.4.1 Tjeneste som gjelder persontransport

Persontransport er etter dagens regler ikke avgiftspliktig i Sverige, men i den utredning som er fremlagt er det foreslått avgiftsplikt for alle slike transporttjenester. Den svenske kommitéen for indirekte skatter har lagt til grunn at det ikke foreligger noen tungtveiende avgiftstekniske grunner for at persontransport bør unntas fra avgiftsplikt. Tvert i mot er det uttalt at persontransporten representerer en stor del av det private konsum og at hensynet til nøytralitet i forbruksvalget taler for avgiftsplikt. Videre er det også tillagt vekt at avgiftsplikt vil bidra til et høyere avgiftsproveny. Avgiftsteknisk er det også vist til at de transportselskaper som både driver vare- og persontransport vil slippe å foreta fordeling av inngående og utgående avgift.

For å unngå konkurransevridning, er det uttalt at en eventuell avgiftsplikt på persontransport må omfatte alle former for transport både til lands, i luften og til sjøs. Videre heter det at det ikke kan føre til noen forskjellig avgiftsbehandling om transporten utføres av offentlig eller privat transportør.

Etter den svenske kommitéens mening forutsettes det ikke å by på avgiftstekniske problemer å trekke den innenlandske persontransporten inn under avgiftsområdet, men ved internasjonal transport vil dette stille seg anderledes. Ved en reise fra Sverige til et sted i utlandet, antas det ikke å være praktisk gjennomførbart å avgiftsbelegge den del av reisen som foregår i Sverige når transporten foretas med fly eller båt. Når transporten er landbasert (tog, buss, bil), kan avgiftsberegningen bygge på faktisk utkjørt distanse i Sverige sett i forhold til samlet distanse. En slik beregningsmåte antas ikke å by på særskilte problemer når vederlaget bare gjelder selve reisen, men kan føre til vansker når det gjelder såkalte "pakkereiser" hvor vederlaget inkluderer kost og opphold i utlandet.

Den svenske komitéen har funnet at den beste løsningen vil være at reiser til utlandet med båt og fly i sin helhet anses som avgiftsfri eksport, slik at transportøren gis fullt fradrag for inngående avgift av sine anskaffelser, mens det ikke skal beregnes utgående avgift av noen del av vederlaget for reisen. Den samme løsning foreslås for pakkereiser uten hensyn til transportmiddel. For den ordinære landbaserte transporten kan eksportsynspunktet etter komitéens syn ikke legges til grunn, fordi dette kan føre til at det ved innenlands transport til et bestemmelsessted nær grensen løses billett til et sted utenfor grensen for å unngå avgiftsbelastning. Komitéen foreslår derfor at vederlaget deles slik det fremgår ovenfor.

Ved reise til Sverige fra et sted i utlandet, er det reist tilsvarende spørsmål om avgiftsberegning for den svenske delen av reisen. Komitéen har antatt at dette vanskelig lar seg gjennomføre, og har derfor foreslått at det ikke beregnes avgift på slik "import" av transporttjenester.

I den Lagrådsremiss som ble fremlagt i januar 1990 er Komitèens forslag om avgiftsplikt for den innenlandske delen av landbaserte reiser endret. Det er uttalt at hensynet til konkurransenøytraliteten bør tillegges større vekt enn at et unntak kan utnyttes slik det er beskrevet ovenfor. Det heter derfor at også den innenlandske delen av landbasert persontransport bør likestilles med eksport. Dette fører til at all transport (også transport av varer) til eller fra utlandet gis den samme avgiftsbelastning.

7. 6.4.2 Avgiftsfritak for visse transportmidler

Etter den svenske avgiftslovens § 8 er det gitt fritak for omset- ning av visse skip og fly bl.a. til bruk i personbefordring, samt tilbehør og utrustning til slike. Bl.a. på bakgrunn av at merverdi-avgiften skal gjøres så generell som mulig er det nå foreslått at disse unntakene oppheves. Det er også fremhevet at avgiftsplikt på persontransport taler for at unntakene oppheves, fordi det praktisk talt i alle tilfeller vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift.

7. 6.4.3 Særregler for personkjøretøy

Etter gjeldende avgiftsregler er retten til fradrag for inngående avgift på omkostninger til anskaffelse av personbiler og motorsykler begrenset til de virksomheter som driver yrkesmessig salg eller utleie av slike kjøretøyer. For næringsdrivende med annen virksomhet foreligger det således ikke fradragsrett for inngående avgift av anskaffelsesomkostningene selv om virksomheten er avgiftspliktig. Reglene for fradragsrett er imidlertid anderledes når det gjelder driftsomkostningene for et personkjøretøy. Det foreligger da rett til fradrag for inngående avgift i alle tilfeller hvor personkjøretøyet er driftsmiddel i en avgiftspliktig virksomhet, og det skal heller ikke foretas noen fordeling av avgiftsbeløpet selv om kjøretøyet også benyttes privat. Det kan i denne forbindelse nevnes at omsetning av drivstoff frem til 1. mars 1990 ikke var avgiftspliktig etter det svenske regleverket, og fradragsretten for driftsomkostninger antas derfor å ha hatt størst betydning ved utgifter til reparasjon, service o.l. Ved leie av personkjøretøy er det gitt særskilte regler som begrenser fradraget til 50 pst. av leievederlaget.

Som en følge av forslaget om avgiftsplikt på persontransport er det foreslått at begrensningene i fradragsretten bortfaller for så vidt gjelder biler som anskaffes til bruk i virksomhet med personbefordring mot vederlag. Retten til fradrag vil etter forslaget omfatte alle som yrkesmessig selger eller driver utleie av personkjøretøy eller som driver yrkesmessig persontransport, og fradraget er fore-slått å gjelde både anskaffelses- og driftsomkostningene for kjøretøyet.

Fradrag for inngående avgift på anskaffelse av personkjøretøyer skal fortsatt være avskåret for alle andre avgiftspliktige næringsdrivende. Videre er det fra komitéens side foreslått at også fradragsretten for driftsutgifter til personkjøretøyer blir avkåret for alle andre enn de grupper som er nevnt i foregående avsnitt. Komitéens forslag innebærer således en langt sterkere begrensning i fradragsretten for bruk av personkjøretøyer enn etter gjeldende regler. Komittéen har i sin begrunnelse for dette forslaget vist til at omsetning av drivstoff nå gjøres avgiftspliktig. Drivstoff utgjør en betydelig del av driftsomkostningene for et personkjøretøy og gjeldende avgiftsregler vil føre til fullt fradrag for inngående avgift (også om kjøretøyet delvis benyttes privat) av disse omkostningene. Dette vil innebære at privat bruk av et personkjøretøy som er driftsmiddel i en avgiftspliktig virksomhet gis større økonomisk støtte gjennom fradragsretten enn tilfellet er i dag. Etter komitéens mening er dette ikke akseptabelt og prinsipielt sett burde reglene utformes med sikte på en fordeling av inngående avgift både på anskaffelses-og driftsomkostningene, slik at fradraget ble begrenset til de omkostninger som er til bruk i virksomheten. Av kontrollmessige hensyn er en slik fordeling imidlertid ansett lite heldig, og det er derfor foreslått at retten til fradrag vedrørende anskaffelse og drift av personkjøretøy som hovedregel avskjæres.

Komitéens forslag om endringer i fradragsretten er imidlertd ikke fulgt opp i lagrådsremissen. Det synes derfor som om gjeldende regler om fradrag for anskaffelse og drift av personkjøretøyer vil bli opprettholdt slik de er beskrevet foran.

Det fremgår av utredningen at den svenske kollektivtrafikken for en stor del mottar offentlige bidrag. Disse bidragene regnes ikke med i avgiftsgrunnlaget og det er derfor bare den faktiske billettprisen som blir avgiftsbelagt. Dersom billettprisen er tilstrekkelig lav i forhold til omkostningene, kan dette føre til at inngående avgift overstiger utgående avgift. Ut i fra de opplysninger som foreligger har komitéen antatt at denne situasjonen ikke vil oppstå.

Det svenske avgiftskomitéen har også vurdert hvilken virkning avgift på persontransport vil ha på bruk av privatbil. Etter de regler som gjaldt frem til mars 1990 var det bare særavgift og ikke merverdiavgift på bensin. Fra januar 1990 ble særavgiften økt, og fra maars 1990 ble det lagt merverdiavgift på bensin og annet drivstoff. Dette har ført til større omkostninger ved bruk av privatbil slik at kollektivtrafikken, etter komitéens mening, ikke vil komme i noen dårligere konkurransemessig stilling enn det som nå er tilfellet.

7. 6.4.4 Fradrag for bruker av persontransport

Den svenske komiteinnstillingen inneholder ikke noe forslag om begrensninger i fradragsretten for avgiftspliktige brukere av persontransport. Det vil derfor foreligge rett til fradrag for inngående avgift når transporttjenesten er til bruk i en avgiftspliktig virksomhet, og den svenske komitéen har lagt til grunn at fradragsretten kommer til å bli aktuell i ganske stor utstrekning. Det er i denne forbindelse vurdert om fradragsretten gjør det nødvendig at avgiftsbeløpet fremgår av billetten, dvs. såkalt åpen fakturering. Et slikt pålegg er antatt å føre til en rekke praktiske problemer for transporttørene, og det foreslås derfor ikke at billetten skal inneholde en spesifikasjon av avgiftsbeløpet.

7. 6.5 Avgiftsmessige virkninger av gjeldende norske regler.

7. 6.5.1 Økonomiske virkninger

Den umiddelbare følgen av at persontransport ikke er trukket inn under avgiftsområdet etter merverdiavgiftslovens bestemmelser, er at det ikke skal beregnes utgående avgift av det vederlag som betales for transporten, og at det ikke gis rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelse av varer og tjenester til virksomheten.

Selv om virksomhet med persontransport ikke er avgiftspliktig, vil transportbedriftene likevel bli belastet for betydelige avgiftsbeløp. Fordi merverdiavgiften på anskaffelser ikke kan føres til fradrag, vil avgiften representere en omkostning for transportørene. Denne omkostningen vil i prinsippet bli innkalkulert i vederlaget for ytelsen, slik at dette inneholder et "skjult" avgiftsbeløp. På denne måten betales det indirekte avgift av tjenester som gjelder persontransport. Denne virkningen er imidlertid dempet ved de fritaksordninger som er gitt vedrørende anskaffelse og reparasjon m.v. av visse driftsmidler som er omtalt tidligere.

7. 6.5.2 Avgiftstekniske virkninger

Som omtalt tidligere er det forskjellige avgiftsregler for persontransport og varetransport. En rekke virksomheter innen transportsektoren driver begge typer virksomhet, noe som betyr at slike transportbedrifter bare er avgiftspliktige og bare har fradragsrett for den del av virksomheten som gjelder varetransporten. Inngående avgift av de anskaffelser som foretas må derfor henføres til de respektive deler av virksomheten.

Flere forskjellige varer og tjenester kan også være anskaffet til felles bruk for hele virksomheten slik at inngående avgift ikke kan henføres til noen særskilt del. Det må da foretas en forholdsmessig fordeling basert på antatt bruk, slik at inngående avgift bare kan føres til fradrag for den del som finnes å referere seg til den avgiftspliktige del av virksomheten. De fordelinger av inngående avgift som må foretas av bedrifter som har delt virksomhet kan ofte være kompliserte. Dette forhold ble som tidligere nevnt også tillagt betydelig vekt av Underutvalget for omsetningsavgift da avgiftsplikt på transporttjenester ble vurdert.

Den fordelingsproblematikken som foreligger etter gjeldende regler vil bare bli fjernet ved å trekke persontransport inn under avgiftsområdet. Dette vil føre til en langt enklere avgiftsbehandling for de transportbedrifter som driver blandet transport. Avgiftsplikt på persontransport vil videre fjerne de elementer av skjulte avgiftsbeløp som blir belastet anskaffelsen av varer og tjenester. Det kan også nevnes at det ikke lenger være nødvendig å opprettholde adgangen til frivillig registrering etter forskrift nr. 48 for rederier og flyseskaper som driver utenriks passasjerbefordring.

7. 6.6 En avgiftsmessig vurdering av persontransport

7. 6.6.1 Generelt

Et system med generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester forutsetter en særskilt begrunnelse dersom et tjenesteområde skal unntas. Utvalget kan ikke se at det foreligger tungtveiende avgiftstekniske grunner for at persontransport bør holdes utenfor en generell avgiftsplikt. Utvalget foreslår derfor at persontransport trekkes inn under avgiftsområdet. Selv om det ytes betydelig offentlig støtte til persontransport, jf. nedenfor, vil ikke dette forhold skape avgiftsmessige vansker så lenge det er vederlaget for reisen (billettprisen) som skal danne grunnlag for avgiftsberegningen.

En eventuell avgiftsplikt for persontransport må etter utvalgets mening i utgangspunktet omfatte alle former for transport. Bl.a. fører hensynet til konkurransenøytralitet til at det ikke bør fastsettes forskjellige avgiftsregler for rutegående transport og transport utenom rute. Videre bør det heller ikke trekkes noe avgiftsmessig skille mellom transport som utføres av private og offentlige trafikkselskaper. Utvalget er likevel oppmerksom på at det nettopp på persontransportens område kan være andre hensyn enn de som følger av et konsekvent avgiftssystem som bør tillegges vekt. Dette gjør at det innenfor avgiftssystemet kan være aktuelt å vurdere særskilte fritaksordninger for denne sektoren.

For så vidt gjelder den persontransport som i sin helhet foregår innen landets grenser, kan ikke utvalget peke på særskilte problemområder tilknyttet beregning av avgift. Når det ikke gis unntak for noen del av persontransporten, vil det foreligge avgiftsplikt uansett om transporten foregår med fly, båt, tog, bil eller buss. Også såkalte pakketurer vil bli avgiftspliktig.

7. 6.6.2 Internasjonal transport

De avgiftstekniske problemer som reiser seg ved avgiftsplikt på persontransport, knytter seg i første rekke til den internasjonale transporten. Merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, og det følger derfor at eksport og eksportlignende omsetningsformer er fritatt for avgift. Den del av en internasjonal transport som foregår i utlandet kan etter utvalgets mening ikke anses som innenlandsk forbruk selv om reisen starter her i landet og betalingen skjer til norsk transportør. Det spørsmål som da reiser seg, er hvilken konsekvens dette skal ha for den innenlandske delen av en transporttjeneste til utlandet. Videre kan det reises spørsmål om det skal foretas avgiftsberegning for den innenlandske delen av en reise fra utlandet.

7. 6.6.2.1 Transport til utlandet

For transporttjenester som foregår til utlandet kan det i prinsippet tenkes to mulige løsninger for avgiftsbehandlingen. Den ene er at det i sin helhet gis fritak for transport til utlandet, mens den andre er at fritaket begrenses til den del av reisen som foregår utenfor landets grenser. Den innenlandske del av transporten vil da bli avgiftspliktig. Samme løsning må nødvendigvis ikke legges til grunn for all type transport, og det kan være grunner som taler for at landbasert transport, eller visse deler av denne, behandles anderledes enn transport i luften og til sjøs. Det presiseres at det med fritak i denne forbindelse menes at tjenesteytelsen skal omfattes av merverdiavgiftslovens virkeområde, men at det gis et særskilt fritak for beregning av utgående avgift av persontransport til utlandet. På denne måten vil det fortsatt foreligge rett til fradrag for inngående avgift for hele transportvirksomheten, slik at det ikke vil oppstå fordelingsproblemer.

a) Fly- og båttransport

Persontransport med fly eller båt til utlandet bør etter utvalgets mening i sin helhet likestilles med avgiftsfri eksport, selv om en del av reisen foregår på norsk territorium. Dette bør gjelde i alle tilfeller hvor bestemmelsesstedet ligger i utlandet, uten hensyn til om det på reisen skjer anløp i norsk havn eller mellomlanding på norsk flyplass. For å motvirke eventuelle omgåelser, bør fritaket gjøres betinget av at det løses billett fra ett sted her i landet til et bestemmelsessted i utlandet. Et fritak for internasjonal personbefordring med fly og båt vil både være i overensstemmelse med det regelverk som forventes innført i EF og det svenske forslaget.

b) Landbasert transport

For den landbaserte transporten med bil, buss og tog til utlandet kan det, bl.a. av kontrollmessige hensyn, være ønskelig at den del av reisen som finner sted her i landet blir avgiftsbelagt. Dersom landbasert transport gis avgiftsfritak på linje med det som er foreslått for befordring med båt og fly, kan det i enkelte tilfeller fremstå som økonomisk gunstig å løse billett til et sted utenfor norsk grense selv om reisen reellt sett bare skjer innenlands. På denne måten vil den reisende oppnå en uberettiget fordel ved at en reise som etter regelverket skal være avgiftspliktig blir avgiftsfri.

Ved avgiftsplikt på den innenlandske delen, kan beregningsgrunnlaget knyttes til den forholdsmessige del av vederlaget som refererer seg til faktisk distanse for den innenlandske delen, sett i forhold til samlet distanse. Utvalget er imidlertid på det rene med at avgiftsregler som gjør det nødvendig å fordele vederlaget for å komme frem til et grunnlag for avgiftsberegning bør unngås så langt det er mulig. Dette kan føre til praktiske vansker fordi avgiftsgrunnlaget vil være avhengig av reisens samlede pris og distanse. Et ytterligere problem vil knytte seg til pakketurer, fortrinnsvis med buss, til utlandet. Vederlaget for slike reiser inkluderer som regel kost og losji i utlandet, og det vil av denne grunn være forbundet med store vansker å komme frem til vederlaget for den innenlandske del av transporten.

For togtrafikken skjer det allerede en oppdeling av billettinn-tektene for reiser mellom landene. Dette administreres av den enkelte jernbaneforvaltning og kan også danne grunnlag for beregning av avgift for den norske del av reisen. Et regelverk som innebærer en ulik avgiftsbelastning for transport med tog og annen landbasert persontransport vil svekke konkurransenøytraliteten mellom forskjellige transportformer. I tillegg kan det nevnes at det også i forbindelse med togreiser selges såkalte pakketurer, hvor det kan være vanskelig å komme frem til korrekt avgiftgrunnlag for den innenlandske del av reisen.

Den andre løsningen som er skissert er å gjøre unntak for all innenlandsk transport når denne er et ledd i persontransport til utlandet. Denne løsningen er valgt for transport av varer, hvor det etter nærmere regler fastsatt i forskrift er gitt fritak for direkte transport til eller fra utlandet. Det synes på det rene at et avgiftsfritak også for persontransport som går direkte til utlandet vil være langt enklere å håndtere avgiftsteknisk enn regler om fordeling av vederlaget i en avgiftspliktig og avgiftsfri del.

For at et eventuelt avgiftsfritak i minst mulig grad skal kunne utnyttes uberettiget, bør det trekkes snevre grenser for fritaket. Dersom det benyttes flere transportmidler, bør fritaket begrenses til den siste del av reisen som går direkte til utlandet. Dette vil føre til at all innenlandsk transport forut for dette blir avgiftspliktig selv om den er ledd i en reise til utlandet og uansett om det er løst sammenhengende billett for hele reisen. Ovenfor er det pekt på muligheten av å løse billett til et bestemmelsessted utenfor norsk grense for derved å oppnå avgiftsfritak. I praksis må likevel denne mulighet forutsettes å være svært begrenset, og kan neppe være til hinder for å frita direkte persontransport til utlandet dersom dette samlet sett er den beste avgiftstekniske løsning.

Et ytterligere moment som taler for å gi fritak for den norske delen av landbasert transport til utlandet, er at dette best vil ivareta hensynet til at tilnærmet like tjenester får den samme avgiftsmessige belastning og at regelverket ikke skaper konkurransemessig vridning. I den utstrekning båt- og flyreiser direkte til utlandet blir fritatt for avgift, taler dette for at også all landbasert persontransport til utlandet bør omfattes av fritaket. På denne måten vil det ikke skje noen forvridning i favør av fly- eller båtreiser. Et slikt fritak bryter med eksisterende regler i flere EF-land, men kan komme på linje med de harmoniseringsregler som innen EF kan forventes på dette område. Slik det svenske forslaget nå lyder, legges det også opp til avgiftsfritak for den innenlandske delen av landbasert persontransport til utlandet.

7. 6.6.2.2. Transport fra utlandet

Behandlingen ovenfor gjelder reiser som starter her i landet og hvor bestemmelsesstedet ligger i utlandet. For det omvendte tilfellet vil også en del av reisen foregå innenlands, men forholdet vil likevel være av en helt annen karakter. En reise som starter i utlandet med bestemmelsessted her i landet må anses som omsatt i utlandet. Om deler av en persontransporten fra utlandet rent faktisk foregår i Norge, vil dette ikke utløse plikt til å beregne norsk merverdiavgift med mindre det fastsettes regler som f.eks. tilsvarer de danske.

Utvalget peker likevel på at de fritak som er foreslått ovenfor vil føre til at den innenlandske delen av en internasjonal reise hverken vil bli avgiftspliktig ved reiser til utlandet eller ved reiser fra utlandet. Når det nettopp er eksportsynspunktet som ligger til grunn for forslaget om fritak for reiser til utlandet, kan det hevdes at reiser fra utlandet bør anses som import. Dette vil uansett ikke kunne føre til avgiftsplikt etter dagens regler, fordi det ikke skal beregnes avgift ved import av tjenester. Selv om det måtte bli innført regler som åpner adgang til å legge avgift på import av tjenester, lar det seg i praksis ikke gjøre å registrere alle utenlandske transportører for avgiftsplikt her i landet. Den mest aktuelle løsningen vil da være å oppkreve avgift på grensen, etter mønster av den danske ordningen. Etter utvalgets mening hører en slik ordning ikke naturlig inn under et merverdiavgiftssystem. De spørsmål som reiser seg i tilknytning beregning av avgift ved transport mellom landene bør etter utvalgets mening løses gjennom internasjonale avtaler.

7. 6.7 Fradrag for inngående avgift

7. 6.7.1 Driftsmidler til bruk i persontransport

Alle driftsmidler til bruk i persontransport blir etter de regler som nå gjelder i utgangspunktet belastet full merverdiavgift, med mindre det foreligger særskilte unntak for anskaffelsen, jfr. pkt. 7.6.1 ovenfor. Dersom persontransport ikke holdes utenfor en generell avgiftsplikt på tjenester, vil det uten videre foreligge rett til fradrag for alle andre avgiftspliktige anskaffelser til bruk i slik virksomhet enn personkjøretøyer. Det spørsmål som reiser seg er derfor om det bør gjøres endringer i de regler som avskjærer fradragsretten for anskaffelse og drift av personkjøretøyer.

Spørsmålet om å endre reglene for fradragsrett for personkjøretøyer er særlig aktuell for drosjenæringen og busselskapene. En avskjæring av retten til fradrag for inngående avgift vil her få langt større økonomiske konsekvenser enn for andre avgiftpliktige. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsen i mval. § 14 nr. 5 endres, slik at det gis rett til fradrag for inngående avgift vedrørende anskaffelse og drift personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig befordring av personer.

Anderledes kan det imidlertid stille seg for anskaffelse og drift av personkjøretøy i virksomheter som ikke driver personbefordring mot vederlag men hvor personkjøretøyet på annen måte er til bruk i virksomheten. Som nevnt er begrensningen i fradragsretten for personkjøretøyer bl.a. begrunnet i nøytralitetshensyn i forhold til annen persontransport. Så lenge det ikke er mulig å gjøre fradrag for inngående avgift av utgifter til virksomhet med transport av personer mot vederlag, fordi dette faller utenfor avgiftsområdet, ble det heller ikke ansett ønskelig å gi rett til avgiftsfradrag for personkjøretøyer til bruk i en avgiftspliktig virksomhet. Denne nøytraliteten ble likevel ikke gjennomført fullt ut, jfr. de forskjellige avgiftsfritakene for transportmidler til bruk under persontransport.

Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 foreslo avgift på persontransport, men var likevel av den oppfatning at det ikke burde være adgang til å gjøre fradrag for avgift på utgifter til personkjøretøyer. Så vidt en kan se var dette i hovedsak begrunnet i faren for sammenblanding mellom private utgifter og utgifter til bruk i virksomheten, og at det var fare for uberettigede fradrag. Nøytralitet med hensyn til fradragsretten ble således ikke tillagt avgjørende vekt.

Ut fra nøytralitetshensyn synes det på det rene at avgiftsplikt på persontransport også bør føre til at reglene om fradrag for anskaf-felse og drift av personkjøretøyer for virksomheter som ikke driver persontransport mot vederlag endres. Som tidligere omtalt er det et bærende prinsipp i merverdiavgiftssystemet at en avgiftspliktig næringsdrivende skal ha adgang til å avløfte avgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Ideelt sett bør det derfor være fradrag for avgift som refererer seg til personkjøretøy til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det kan videre hevdes at avgiftsreglene så langt det er mulig bør være i samsvar med de skatteregler som gjelder, og at det også av denne grunn bør gis rett til fradrag for inngående avgift.

Rett til fradrag for utgifter til personkjøretøyer vil uten tvil skape betydelige kontrollproblemer med hensyn til å skille mellom private utgifter og utgifter til bruk i virksomheten. Det presiseres at fradragsretten vil få virkning for alle avgiftspliktige næringsdrivende som tar i bruk personkjøretøy i sin virksomhet og ikke vil bli begrenset til de som driver persontransport mot vederlag. Det vil derfor bli et stort antall næringsdrivende som må foreta fordeling av inngående avgift, en fordeling som ofte vil være basert på skjønnsmessige vurderinger og av denne grunn inneholde flere usikkerhetsmomenter. Det vises her til de vansker som allerede gjør seg gjeldende i forhold til skattereglene, og nettopp de erfaringer som kan trekkes fra skatteområdet må etter utvalgets mening anses som et betydelig moment mot fradragsrett for personkjøretøyer. Det påpekes at rett til fradrag for inngående avgift for alle som driver avgiftspliktig virksomhet vil føre til ulikhet i forhold til vanlig privat bruk av bil. Dette har sammenheng med at alle registrerte næringsdrivende åpenbart bruker bilen privat, og at fradragsretten vil åpne for fradrag til privat bruk som neppe lar seg kontrollere. Etter utvalgets mening fremstår det som svært lite ønskelig å innføre regler hvor fordelingen i utpreget grad bygger på skjønnsmessige vurderinger og som erfaringsmessig vil legge beslag på betydelige deler av kontrollkapasiteten.

Fordi fradragsretten er et grunnprinsipp i merverdiavgiftssystemet, må det foreligge sterke grunner for at denne skal begrenses. De regler som allerede begrenser fradragsretten synes dels å bygge på det syn at vedkommende anskaffelse representerer et forbruk og at det derfor ikke innebærer noe systembrudd å avskjære fradragsretten, og dels på tungtveiende kontrollmessige hensyn. Det representerer derfor ikke noe nytt prinsipp innen avgiftsretten at fradragsretten også vurderes ut i fra kontrollhensyn og faren for omgåelser. På bakgrunn av fremstillingen ovenfor kan det konstateres at liknende synspunkter har kommet til uttrykk både i EF's forslag til det 12. avgiftsdirektiv og i den svenske komiteutredningen. Som nevnt foran, er komitéens forslag til endringer på dette punkt ikkke fulgt opp i lagrådsremissen.

Utvalget er oppmerksom på at det er flere grupper næringsdrivende som har personkjøretøy som et betydelig driftsmiddel i sin virksomhet. En er likevel av den mening at det ikke bør foretas noen endring av regelverket på dette punkt, og at fradragsretten som hovedregel fortsatt bør avskjæres for så vidt gjelder anskaffelse og drift av personkjøretøy. Utvalgets forslag under punkt 7.4 om den avgiftsmessige behandling av undervisningstjenester medfører at kjøreskolenes virksomhet blir avgiftspliktig. Anskaffelse og drift av personkjøretøy står helt sentralt i kjøreskolenes virksomhet, og det foreslås at reglene endres slik at det også på dette området gis rett til fradrag. I tillegg til gjeldende regler om fradrag for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, innebærer utvalgets forslag således at det gis rett til fradrag når kjøretøyet er til bruk som driftsmiddel i kjøreskole, og i personbefordring mot vederlag.

7. 6.7.2 Fradragsrett for brukere av persontransport.

På samme måte som i avsnittet ovenfor kan det reises spørsmål om det bør gjøres begrensninger i fradragsretten for bruk av tran-sporttjenester. Et absolutt vilkår for at inngående avgift kan føres til fradrag i avgiftsregnskapet, er at tjenesten er til bruk i virksomheten, og det kan også på dette område være fare for sammenblanding mellom utgifter til privat bruk og utgifter til bruk i virksomheten.

Fradragsretten skal legitimeres ved hjelp av tilfredsstillende bilag, og på persontransportens område kan det i mange tilfeller være vanskelig å oppfylle dette kravet slik at det lar seg gjøre å fastslå den reelle bruk av tjenesten. En finner likevel ikke grunn til å anse dette som så tungtveiende at det bør gis særskilte regler om fradragsretten. Det understrekes i denne forbindelse at det bare kan gjøres fradrag for reiser som rent faktisk er til bruk i virksomheten og at det f.eks. ikke foreligger rett til fradrag for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted selv om betales av den avgiftspliktige næringsdrivende og avgiften kan legitimeres ved bilag. Selv om de kontrollmessige problemer har mange likhetspunkter med de som er gjort gjeldende for overnattingstjenester, blir de vesentligste kontrollproblemer løst ved at bruk av personkjøretøy ikke gis fradragsrett.

7. 6.8 Økonomiske virkninger av avgiftsplikt

Grunnlaget for avgiftsberegningen vil etter gjeldende regler bli det vederlag som betales for ytelsen, noe som for persontransportens vedkommende betyr den pris som betales av den reisende.

Det ytes ikke offentlig tilskudd til persontrafikk utenom rute, slik som drosje og turbil. For drosjer gis det imidlertid støtte i form av avgiftslette på kjøretøyet. Videre er det enkelte transportører i rute som heller ikke mottar støtte, slik som stamflyrutene, enkelte ekspressbussruter og båtruter.

Etter de opplysninger som er innhentet fra Samferdselsdepartementet, ytes det betydelig offentlig støtte til annen rutegående persontransport de som er nevnt ovenfor. Prissettingen for tjenestene er således ikke basert på full kostnadsdekning, og differansen har blitt dekket gjennom offentlige tilskudd. For de enkelte transportkategorier er det stor variasjon mellom offentlig tilskudd og billettinntekter. Som eksempel kan nevnes at passasjerinntektene for fylkesveifergene bare dekket inn 8% av utgiftene i 1987, mens det offentlige tilskuddet utgjorde 73%. De andre transportkategoriene har en større egendekning gjennom billettinntektene, og både bil- båtruter, jernbanen og Hurtigruta har inntekter fra godstransport. En tilsvarende oversikt over fordelingen av kostnadene viser at lønnsutgiftene i gjennomsnitt utgjør ca. 50% av samlede kostnader.

De beregninger som er foretatt av SSB viser at avgiftsplikt på persontransport vil gi et netto avgiftsproveny på ca. 380 mill. kroner beregnet etter 1990-nivå. Videre viser beregningene at hver sektor innen persontransporten vil gi et positivt avgiftsproveny.

Fordelingen av provenyet for hver sektor fremgår ovenfor i kap. 6.

7. 6.9 Kollektiv transport i forhold til privat bilbruk.

Utvalget finner grunn til å fremheve at forslaget om avgift på persontransport fullt ut er basert på de prinsipper merverdiavgiftssystemet bygger på, og på den forutsetning at avgiftsplikten skal gjøres så generell som mulig. På denne bakgrunn finner ikke utvalget at det foreligger særlige hensyn som gjør at persontransporten bør holdes utenfor avgiftsområdet.

Innføring av avgiftsplikt på kollektiv persontransport vil i de aller fleste tilfeller føre til høyere priser for forbrukeren, til tross for at transportselskapene både mottar offentlig støtte og vil få adgang til å gjøre fradrag for inngående avgift. Dette kan føre til økt bruk av privatbil.

Etter de regler som gjaldt i Sverige var det ikke avgiftsplikt på omsetning av bensin. Dette unntaket ble opphevet i mars 1990, og i den svenske komiteutredningen er det uttalt at innføring av merverdiavgift på bensin vil føre til at kollektivtrafikken ikke kommer i noen dårligere stilling i forhold tilprivatbilismen. Dette kan ikke direkte overføres på norske forhold, men en tilsvarende løsning er å legge høyere avgifter på bensin.

For å tilgodese kollektivtransporten lar det seg også gjøre å gi særskilte fritak innenfor avgiftsområdet. Nedenfor er det pekt på ulike alternativer til slike fritak.

7. 6.10 Alternative løsninger

Utvalget finner grunn til å peke på at det også finnes alternative løsninger til et system med full avgiftsplikt på alle tjenester som vedrører innenlandsk persontransport. Forutsatt at det i utgangspunktet ikke skal gis generelt unntak for persontransport, kan det for det første være mulig at den rutegående persontransporten blir særskilt unntatt fra avgiftsområdet. En annen løsning kan være å holde denne del av transportsektoren innenfor lovens virke-område, men gi særskilt fritak på linje med bestemmelsene i §§ 16 og 17. Den sistnevnte løsningen representerer et kvalifisert avgiftsfritak som innebærer en sterk subsidiering av rutegående persontransport (tilsvarer 0-sats).

I tilknytning til spørsmålet om alternative løsninger finner en også grunn til å nevne at det innen EF er benyttet en lavere avgiftssats på visse tjenester som gjelder persontransport.

7. 6.10.1 Rutegående persontransport utenfor avgiftsområdet.

For å unngå avgiftsplikt på den kollektive persontransporten, kan det gis unntak for all persontransport i rute. En slik avgrensning vil føre til at avgiftsbelastningen for denne type transport blir den samme som etter dagens regler, mens all annen persontransport utenom rute blir avgiftspliktig. Den største gruppen som på denne måten vil falle innenfor avgiftsområdet vil bli drosjenæringen, men avgiftsplikten vil eksempelvis også omfatte innenlands turbuss- og turbåttrafikk samt charterflyvinger.

De avgiftsteknisk problemer ved et slikt unntak må antas å bli større enn de fordelingsproblemer som allerde foreligger etter dagens regler. For den rutegående transporten vil det fortsatt bli nødvendig å skille mellom inngående avgift til bruk i varetransport og persontransport der dette er aktuelt. Et ytterligere fordelingsproblem kan imidlertid oppstå i de tilfeller hvor den samme næringsdrivende både driver rutegående og annen persontransport. Hvis de samme driftsmidlene, f.eks. busser, blir benyttet både til rutegående og annen transport, må det foretas forholdsmessig fordeling av inngående avgift basert på antatt bruk.

7. 6.10.2 Særskilt fritak for beregning av utgående avgift for rutegående persontransport.

Det andre alternativet for å tilgodese den kollektive persontransporten er holde all transport innenfor avgiftsområdet, men gi fritak for rutegående transport på samme måte som varer og tjenester fritatt etter mval. §§ 16 og 17. Ved en slik løsning vil det ikke oppstå fordelingsproblemer for så vidt gjelder inngående avgift, fordi denne fullt ut vil være fradragsberettiget. Av denne grunn oppnår man på dette området den samme avgiftstekniske gevinst som ved full avgiftsplikt, slik dette er beskrevet tidligere under pkt. 7.6.5.2.

Et fritak for å beregne utgående avgift bør etter utvalgets mening for det første ta sikte på den persontransport som skjer med jernbane og sporveier. Videre bør fritaket omfatte rutegående persontransport som skjer etter løyve i medhold av lov om Samferdsel av 4. juni 1976 (gjelder motorvogn og fartøy). Det kan også vurderes å gi fritak for konsesjonspliktig rutegående flytrafikk etter lov av 16. desember 1960 om luftfart. En avgrensning som knyttes til klart definerte områder etter de regelverk som er oppregnet ovenfor, kan neppe forventes å gi avgiftstekniske vansker med hensyn til omfanget fritaket.

Allerede i 1970 ble det fra bransjehold foreslått et liknende fritak for rutegående persontransport. Bakgrunnen for dette forslaget var å avhjelpe fordelingsproblemene i det eksisterende regelverk, samt styrke kollektivtrafikkens stilling. Forslaget ble også anbefalt av Samferdselsdepartementet, som presiserte at man med personransport mente transport med jernbane, fartøy og buss. Den rutegående flytrafikken var således ikke omhandlet.

I St.meld. nr. 17 for 1971-72 frarådet Finansdepartementet at forslaget ble godtatt. Det ble i denne forbindelse fremhevet at det over Samferdselsdepartementets budsjett ble gitt offentlig støtte til transportselskapene etter individuell vurdering til dekning av underskudd ved driften. Et generelt fritak ville tilgodese alle transportselskaper uten hensyn til behov for støtte.

Dersom kollektivtransporten skal tilgodeses gjennom avgiftsreglene, synes et fritak slik det er skissert ovenfor å være det enkleste å gjennomføre for avgiftsadministrasjonen. Statens provenytap ved et slikt fritak er samlet beregnet til ca. 700 millioner kroner etter 1990-nivå. Beregningen for hver enkelt sektor fremgår ovenfor i kapittel 6.

7. 7 Reisebyråer

7. 7.1 Gjeldende regler på området

Reisebyråenes virksomhet, som bl.a. består i å formidle personbefordring, er ikke omfattet av avgiftsplikt etter den oppregning som er gjort i mval. § 13, annet ledd. Det skal derfor ikke beregnes utgående avgift av byråenes provisjon, og det foreligger heller ikke rett til fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk i virksomheten. Som det fremgår nedenfor er det etter gjeldende regler som hovedregel bare to formidlingstjenester som er trukket inn under avgiftsområdet. Dette er formidling av varetransport og formidling av annonser. For så vidt gjelder den nærmere omtale av formidlingstjenester, vises det til pkt. 7.14 nedenfor.

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970, ble reisebyråenes tjenesteytelser ikke omtalt i forarbeidene.

7. 7.2 Avgiftsreglene for reisebyråer innen EF.

Den virksomhet som drives av reisebyråer er i prinsippet avgiftspliktig innen EF. I artikkel 26 i det 6. avgiftsdirektiv er det gitt særregler for reisebyråer, hvor det bl.a. heter at avgiftsgrunnlaget skal være byråets fortjenestemargin, d.v.s. forskjellen mellom den pris som betales av den reisende og de omkostninger byrået har for leverte ytelser som kommer den reisende til gode (f.eks. betaling til transportør for selve reisen). I denne artikkelen heter det videre at også virksomheter som organiserer turistreiser (f.eks. pakketurer) anses som reisebyråer.

Hovedbestemmelsen om at reisebyråer skal beregne avgift slik det er angitt ovenfor, gjelder for reiser innenfor EF-området. I de tilfeller hvor reisen fullt ut finner sted utenfor EF, anses byrået å utføre en formidlingsvirksomhet som er fritatt for avgift etter artikkel 15 nr. 14. Dersom reisen foregår dels innenfor EF-området, dels utenfor, er det bare den del av byråets tjenesteytelse som vedrører reisen innenfor dette området som skal avgiftsberegnes.

Reisebyråenes virksomhet er imidlertid oppregnet både i avgiftsdirektivets bilag F og bilag E, under henholdsvis punkt 27 og punkt 15. Dette betyr at det enkelte medlemsland for det første er gitt adgang til å unnta reisebyråene fra avgiftsplikt for de ytelser som gjelder reiser innen fellesskapet (bilag F, punkt 27). Videre kan de land som har avgiftsplikt på byråenes omsetning vedrørende reiser innen fellesskapet, også fastsette avgiftsplikt på tjenester vedrørende reiser utenfor fellesskapet (bilag E, punkt 15). Det er Danmark, Frankrike, Irland og Nederland som har benyttet seg av adgangen til å unnta reisebyråene fra avgiftsplikt (F-listen). De land som har fastsatt avgiftsplikt for reisebyråenes ytelser for reiser også utenfor fellesskapet (E-listen), er Belgia, Luxemburg og Tyskland.

Som nevnt under kapittel 4 er det foreslått å oppheve unntaksbestemmelsene etter bilag E og F. For reisebyråenes virksomhet betyr dette for det første at det ikke lenger skal være adgang for det enkelte land til å unnta byråenes ytelser i forbindelse med reiser innen fellesskapet. I et tidligere forslag til et 18. avgiftsdirektiv het det at det vil føre til konkurransevridning på bekostning av byråer i de land som har trukket reisebyråene inn under avgiftsområdet, dersom det fortsatt gis adgang til å unnta slike tjenester. I den forbindelse ble det særlig vist til at Spania og Portugal nå er medlemmer av fellesskapet, og at disse landene representerer et betydelig marked for pakkereiser. Forslaget innebar også at det ikke lenger skulle være adgang til å avgiftsbelegge byråenes ytelser i forbindelse med reiser utenfor EF-området.

I juli 1989 vedtok Rådet i et 18. direktiv å oppheve enkelte av de unntaksbestemmelser som er inntatt i E og F-listen. Reisebyråenes ytelser er ikke omfattet av dette direktivet, og det er derfor usikkert når det vil bli foretatt endringer, og om endringene vil bli i samsvar med det tidligere forslaget.

7. 7.3 Nærmere om de danske reglene

Den virksomhet som drives av reisebyråer er positivt unntatt fra avgiftsplikt etter § 2, 3. ledd bokstav m i den danske avgftsloven hvor det heter at unntaket gjelder:

"Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed m.v."

Fra danske avgiftsmyndigheter er det opplyst at det heller ikke var avgift på reisebyråenes tjenester før avgiftssystemet ble lagt om i 1978, og at unntaket således ble videreført i det nye systemet.

Unntaket ble bl.a. begrunnet med at reisebyråenes ytelser må ses i sammenheng med unntaket for persontransport.

Unntaket for reisebyråer etter bestemmelsen ovenfor gjelder for arrangement av gruppereiser og individuelle reiser, reservasjon av hotellrom og værelser som leies ut for kortere tidsrom enn 1 måned, salg av billetter til transportytelser, agentvirksomhet knyttet til slik virksomhet og opplysningsvirksomhet vedrørende reiser.

Det anses imidlertid ikke som reisebyråvirksomhet når et byrå formidler utleie av sommerhus, og det skal i dette tilfellet beregnes avgift av formidlingsprovisjonen.

7. 7.4 Avgiftsreglene i Sverige

Reisebyråenes virksomhet er ikke avgiftspliktig etter de gjeldende avgiftsreglene i Sverige. I innstillingen fra den svenske komitéen er det ikke gitt noen særskilt vurdering av reisebyråene, men i tilknytning til drøftelsen av avgift på persontransport heter det at også formidling av reiser bør omfattes av avgiftsplikten.

7. 7.5 Reisebyråenes tjenesteytelser i Norge.

Som tidligere nevnt kan reisebyråenes virksomhet i grove trekk

beskrives som formidling av personbefordring og overnattingstjenester. Den Norske Reisebransjeforening har nærmere beskrevet byråenes omsetningsvirksomhet som "uttak av dokumenter på fly, ferger, tog, leiebiler, hoteller etc." Det er også opplyst at enkelte byråer påtar seg konsulentoppdrag hvor de selv setter sammen visse reiseopplegg. Dette utgjør imidlertid en helt ubetydelig del av byråenes virksomhet. Det er de næringsdrivende innen reiselivsbransjen (transportører, hoteller etc.) som er byråenes kunder og som betaler for byråets tjenester.

Reisebyråenes honorar bygger som regel på avtale mellom byrå og tjenesteleverandør (transportør, hotell etc.), hvor byrået er berettiget til en fast provisjon fra tjenesteleverandøren. Det er den enkelte tjenesteleverandør som fastsetter prisen på selve tjenesten, men byrået utfakturerer og mottar betaling fra kunden. Leverandørene får som regel månedlig oppgjør fra byråene på grunnlag av de dokumenter som er utstedt, med fradrag for den fastsatte provisjonen. I de tilfeller hvor turopperatør, flyselskap eller andre leverandører selv utsteder dokumentene, blir byrået fakturert på vanlig måte i henhold til avtale (betaling pr. 10 dager, 30 dager etc.) Det er provisjonen, uten hensyn til avregningsmåten, som representerer reisebyråenes omsetning. En meget stor del av byråenes omsetning skriver seg fra den provisjon som mottas fra innenlandske og utenlandske flyselskaper.

I tillegg til provisjonen tar byråene også en del gebyrer slik som hotellbestillingsgebyr, faktureringsgebyr, refusjonsgebyr etc. Disse gebyrene utgjør bare fra 0 til ca. 1% av byråenes omsetning.

Flere av de store reiseleverandørene som f.eks. NSB og SAS har egne reisebyråer. Videre selger nesten alle leverandørene sine egne tjenester i konkurranse med byråene. Dette gjelder alle kategorier leverandører som flyselskaper, båtselskaper, tog- og bilselskaper samt charter- og turopperatører. For brukeren av reiselivstjenester er prisen på denne tjenesten den samme uansett om tjenesten kjøpes i et byrå eller eksempelvis direkte fra en transportør.

7. 7.6 Avgiftsmessig vurdering av reisebyråer

Dersom reisebyråenes formidlingstjenester ikke unntas fra avgiftsområdet, vil dette bety at det skal beregnes utgående avgift både av den provisjon som byråene mottar fra sine oppdragsgivere og av andre tjenester som utføres. Videre vil byråene oppnå rett til fradrag for inngående avgift av anskaffelser til bruk i virksomheten.

Reisebyråenes virksomhet henger særlig nøye sammen med de fleste former for personbefordring. Ved avgiftsplikt på byråenes tjenester vil det derfor ha stor betydning om persontransporten blir holdt utenfor eller trukket inn under avgiftsområdet. Utvalget har ovenfor gått inn for at alle former for persontransport blir omfattet av avgiftsområdet, men finner likevel grunn til å se nærmere på de avgiftsmessige konsekvensene for reisebyråene etter begge alternativer.

a) Persontransporten gjøres avgiftspliktig

Ved avgiftsplikt både på persontransport og reisebyråvirksomhet, vil avgift på provisjonen kunne føres til fradrag hos transportører, turoperatører etc. Avgiften vil således hverken føre til økte omkostninger for leverandørene av reisetjenester, eller endre konkurranseforholdet mellom byrå og reiseleverandører. Tvert i mot vil avgiftsplikt på byråenes tjenester skape bedre nøytralitet i systemet, fordi byråene da kan føre inngående avgift av egne anskaffelser til fradrag. På denne måten vil kumulative avgiftseffekter bli fjernet gjennom fradragsretten.

Reisebyrånæringen søkte i desember 1987 om at det ble åpnet adgang til frivillig registrering på tilsvarende måte som for rederier og flyselskaper. Det ble i søknaden vist til at byråene driver en virksomhet som er sterkt knyttet til flyselskapenes virksomhet, samtidig som det ble anført at flyselskapene har et konkurransemessig fortrinn gjennom adgangen til frivillig registrering. En ordning med frivillig registrering for byråenes formidling av båt- og flybilletter til utlandet ble anført å bedre den konkurransemessige nøytraliteten i systemet. Det synes forutsatt at det samtidig ble gitt fritak for beregning av utgående avgift. Avgiftsmyndighetene fant ikke grunnlag for å imøtekomme søknaden, bl.a. under henvisning til at byråenes virksomhet etter gjeldende regler har liten tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Avgiftsplikt på byråenes provisjoner, vil som nevnt føre til at byråene kommer i en bedre avgiftsmessige stilling enn tidligere, dersom også persontransporten gjøres avgiftspliktig. Avgiften vil da virke helt nøytral i forhold til reiseleverandørene, og byråene vil på denne måten oppnå fradrag på lik linje med de virksomheter som selger egne reiser.

b) Persontransporten holdes utenfor

En ulik avgiftsbehandling mellom byråer og transportører, hvor formidlingstjenesten gjøres avgiftspliktig mens selve transporttjenesten blir unntatt, kan føre til en uheldig konkurransemessig forskyvning på bekostning av reisebyråene. Utgående avgift som byråene i et slikt tilfelle må beregne på provisjonen vil da som hovedregel ikke kunne fradragsføres hos transportøren som inngående avgift, og vil derfor representere en reell kostnadsøkning for transportøren. De aller fleste transportører selger også i dag egne tjenester direkte til brukere gjennom egne utsalg. En merbelastning i form av avgift som ikke kan føres til fradrag kan derfor føre til en vridning mot større salg av egne tjenester. På denne måten vil merverdiavgiften virke direkte inn på konkurransen mellom de forskjellige tjenesteytere innen reiselivsbransjen.

Det er ovenfor uttalt at reiseleverandørene som hovedregel ikke kan føre avgift av formidlingsprovisjonen til fradrag dersom persontransport fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Under behandlingen av persontransport er det vist til at det etter forskrift nr. 48 er åpnet adgang til frivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper som driver personbefordring i utenriks fart. Selv om det ikke foretas endringer i persontransportens avgiftsmessige stilling, vil det av denne grunn likevel foreligge fradragsrett for de rederier og flyselskaper som er frivillig registrert etter denne forskrift. En eventuell avgift på byråenes provisjon vil derfor ikke føre til noen merbelastning for denne type reiseleverandører når formidlingen gjelder utenriks personbefordring. Det kan i denne forbindelse nevnes at også utenlandske flyselskaper og rederier som har opprettet eget salgskontor her i landet er gitt adgang til frivillig registrering selv om selskapet ikke frakter passasjerer til eller fra Norge. Provisjoner vedrørende internasjonal persontransport, hvor reiseleverandøren vil ha fradrag for inngående avgift, må antas å utgjør en stor del av byråenes omsetning.

For all annen transportformidling vil avgift på provisjonen representere en merbelastning på reiseleverandøren slik dette er beskrevet ovenfor. En mulig løsning for å nøytralisere denne virkningen kan være å pålegge de transportører som selger egne reiser å beregne avgift for "uttak" av provisjon for de tilfeller hvor inngående avgift ikke kan føres til fradrag. Grunnlaget for beregningen kan fastsettes til en nærmere bestemt del av vederlaget for reisen tilsvarende satsen for provisjon til et reisebyrå. Etter utvalgets mening vil en slik regel representere et fremmedelement i avgiftssystemet og kan føre til kompliserte beregninger både for så vidt gjelder grunnlaget for utgående avgift og for fradraget for inngående avgift.

7. 7.7 Særspørsmål tilknyttet internasjonal transport

Dersom persontransporten fullt ut blir avgiftspliktig, vil avgift av byråenes provisjon kunne føres til fradrag uansett om transporten foregår her i landet eller til utlandet. Forutsetningen for denne fradragsretten er imidlertid at leverandøren av reisetjenestene (transportør, turoperatør etc.) er registrert i avgiftsmanntallet. For utenlandske reiseleverandører som ikke er registrert her i landet, vil avgift på provisjonen bety høyere omkostninger ved bruk av norske byråer.

Formidling på vegne av en utenlandsk oppdragsgiver vil ikke være fritatt for merverdiavgift etter gjeldende regler om omsetning av varer og tjenester til utlandet. For å sikre at byråene ikke kommer i noen ugunstigere stilling i forhold til utenlandske reiseleverandører, bør det derfor fastsettes regler om at det ikke skal beregnes utgående avgift av tjenester som ytes til og betaling som mottas fra utenlandske oppdragsgivere som ikke er registrert her i landet. Den samme problemstillingen vil også gjøre seg gjeldende for annen formidling. Slike regler forutsettes eventuelt gitt i forskrift med hjemmel i mval. § 16.

7. 7.8 Sammenfatning

Utvalget legger til grunn at persontransport ikke unntas fra generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, og kan ikke se at reisebyråenes tjenesteytelser bør behandles anderledes.

Når det gjelder forholdet til utlandet, vil byråene bli satt i en bedre stilling enn i dag dersom det gis unntak (0-sats) for provi- sjoner fra utenlandske oppdragsgivere.

Under forutsetning av at reiseleverandørene vil ha fradrag for inngående avgift, vil avgiftsplikt for byråene isolert sett ikke føre til noe merproveny for staten. En eventuell avgiftsplikt vil imidlertid bety et mer konsekvent avgiftssystem gjennom retten til fradrag for inngående avgift.

7. 8 Postverkets tjenester

7. 8.1 Gjeldende regler

Etter merverdiavgiftsloven § 5 nr.2 gjelder loven ikke for Postverkets tjenester. Finansdepartementet har tolket bestemmelsen slik at unntaket bare omfatter såkalte postale tjenester, dvs. befordring av brev- og pakkepost, pengeforsendelser etc. I Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift og investeringsavgift har det siden 1985 vært uttrykkelig bestemt at fritaksbestemmelsen ikke gjelder for Postverkets budbiltjenester. Postverket er således registrert for slik transportvirksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.4. Ved enkelte postkontorer omsettes det kopieringstjenester. Dette er avgiftspliktige tjenester etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.6. Videre drives bl.a. utleie av plass for reklame etc. som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven 13 annet ledd nr.8. Postverket driver dessuten i mindre utstrekning avgiftspliktig vareomsetning med konvolutter og annen emballasje. Filatelitjenestens salg av frimerker er særskilt unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr.6.

7. 8.2 Avgiftsreglene innen EF

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 A 1 bokstav a fritar tjenester ydet av offentlig postvesen med unntak av personbefordring og telekommunikasjon. Som eneste land fikk Danmark som en overgangsordning, adgang til å avgiftsbelegge postverkets tjenester med forsendelse av pakkepost. Ved EF-rådets 18. avgiftsdirektiv fra juli 1989 ble denne danske overgangsordningen bestemt avviklet fra 1. januar 1990.

Den danske merverdiavgiftslov § 2 tredje ledd bokstav g er med virkning fra 15.januar 1990 endret i samsvar med det 18. avgiftsdirektiv og fritar nå også postverkets pakkeposttjeneste.

7. 8.3 Avgiftsreglene i Sverige.

Den svenske merverdiavgiftslov § 11 nr.2 inneholder et unntak for postbefordring av annet enn postpakker og gruppekorsbånd. I forbindelse med det pågående arbeid med omlegging av skattesystemet i Sverige er det ikke foreslått noen endring i avgiftsbestemmelsene vedrørende postverkets tjenester.

7. 8.4 Generelt om Postverkets tjenester

Postverket er organisert som en offentlig forretningsdrift på linje med Televerket og Norges Statsbaner og er underlagt statens bevilgningsreglement. Portotakstene på såkalt "A-post" skal godkjennes av Stortinget i forbindelse med behandlingen av statsbudsjettet. Øvrige takster og avgifter fastettes av styret eller generaldirektøren.

Virksomheten reguleres bl.a. av lov om postvesenet av 8.juni 1928. Etter lovens § 3 har Postverket enerett til å utføre visse posttjenester. Eneretten omfatter virksomhet med regelmessig og mot vederlag å motta til utlevering eller befordre innen riket og til å befordre mellom Norge og utlandet lukkede brev og kort med skriftlige eller med skrift utfylte trykte meddelelser.

Utenfor den lovfestede enerett faller den øvrige brevposttjenesten med forsendelse av korsbånd som trykksaker, småpakker herunder uadresserte reklamesendinger etc. Videre befordrer Postverket forsendelse av pakkepost på inntil 20 kg. På særskilte vilkår distribuerer Postverket også aviser og blader til abonnenter og kommisjonærer.

Postverket har under oppbygging et tjenesteområde for elektronisk informasjonsformidling (postfax, teledata og elektronisk post). Det tilbys også kurérpost, visse datatjenester og i enkelte byer drives bilbudtjeneste. Videre utføres tjenester som gjelder salg av jakt- og fiskekort, formidling av billetter til kulturarrangementer og mere lokale tjenester som salg av billetter for kollektivtrafikk, bomvegabonnementer osv.

Postverkets betalingsformidling og bankvirksomhet er ganske betydelig og drives av egne administrasjonsenheter som Postgiro og Postsparebanken. Disse virksomheter behandles nedenfor under pkt.7.13.

Postverkets enerett er som nevnt ovenfor begrenset og på flere felter opereres det i konkurranse med private. Dette gjelder distribusjon av aviser og blader, pakkepostforsendelser, distribusjon av direktereklame og ikke minst budbiltjenesten. Postlovkomitéen avga innstilling i 1983 (NOU 1983:49) hvor flertallet foreslo at eneretten ble utvidet til også å omfatte sendinger som er betegnet som trykksaker med unntak for bøker, aviser og blader. Dette skulle bl.a. etablere et vern overfor annen organisert, regelmessig distribusjon av åpne sendinger, reklamemateriell etc. Noen lovendring på dette felt er ikke foretatt.

7. 8.5 Avgiftsmessig vurdering av Postverkets tjenester

De deler av Postverkets tjenester som i dag er omfattet av avgiftsplikt, er ganske ubetydelige i forhold til den samlede virksomheten. Den økende tendens til konkurranse mellom Postverket og private distributører, samt krav om rasjonell og forretningsmessig drift av Postverket trekker i en viss grad i retning av å avvikle den spesielle fritaksordningen for Postverkets tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 nr.2. I St.meld. nr.31 (1986-87) om Postverkets rammebetingelser er fritaksordningen kommentert nærmere. På side 32 i meldingen uttaler Samferdselsdepartementet bl.a.:

"Et mer problematisk punkt når det gjelder å vurdere betydningen av at enkelte av Postverkets tjenester subsidieres, gjelder fritakelse fra merverdiavgift. Et sentralt prinsipp ved innføring av merverdisystemet var at det skulle virke mest mulig konkurransenøytralt. Derfor ble også store deler av det offentliges ytelser trukket inn under avgiftsplikten. Postverkets tjenester ble imidlertid holdt utenfor. Dette innebærer at Postverket er fritatt fra å beregne utgående avgift for sine tjenester, men det har heller ikke fradragsrett for merverdiavgift som belastes ved anskaffelser av varer og tjenester som brukes i produksjonen.

Fritaket for merverdiavgift kan skape konkurransevridning for tjenester der Postverkets virksomhet konkurrerer med momspliktige tjenester levert av andre. Betydningen av dette må vurderes i forhold til kravet om landsdekkende tjenester og til å holde enhetspriser. For tjenester som er lokale eller hvor avstandskomponenten er liten, bør Postverket normalt svare merverdiavgift når konkurrentene gjør det."

De fleste av Postverkets vanlige tjenester kan sammenlignes med annen transport og distribusjon,samt kommunikasjon, f.eks. teletjenester, som er avgiftspliktig. Det er således tale om tjenester som etter sin art representerer et forbruk som egner seg godt til å trekkes inn under avgiftsplikt i et merverdiavgiftssystem.

Postverkets postale tjenester ble ved innføringen av merverdiavgiftssytemet likevel ansett å stå i en slik særstilling at de kunne holdes utenfor avgiftssystemet. Sentralt her står Postverkets monopolstilling og de krav til organisasjon og prissetting som denne monopolstilling medfører. Det er isolert sett heller ikke nødvendig å stille de vanlige strenge krav til konkurransenøytralitet for tjenester omfattet av monopolet. Monopolet medfører at det stilles krav, bl.a. må Postverkets tjenester være landsdekkende og nå frem så og si over alt. Videre er Postverket i stor grad pålagt å ha ensartet prissetting på sine innenlandske tjenester, herunder pakkeposttjenesten, uansett transportstrekning. En slik organisasjon vil kunne være særlig konkurranseutsatt dersom viktige rammebetingelser endres. Fra Postverket er det uttrykt en viss engstelse for at en friere konkurransesituasjon skal medføre at private overtar de mest lønnsomme deler av markedet, mens Postverket blir sittende igjen med de mindre lønnsomme og kanskje direkte tapsbringende deler av markedet. Fra utvalgets side må det imidlertid være et utgangspunkt for vurdering av det gjeldende fritak for Postverkets tjenester, at det ikke kan forsvares opprettholdt i større grad enn hva som er nødvendig for å opprettholde en effektiv postdistribusjon.

Postverket driver som nevnt på enkelte felt utenfor monopolet i direkte konkurranse med avgiftspliktige transportører og distributører. Budbiltjenesten som drives i enkelte byer, er et klart eksempel på et slikt tjenesteområde hvor man da heller ikke har sett grunn til å stille Postverket i noen avgiftsmessig særstilling. Men slike ordinære konkurranseforhold finnes også innen mer typiske postale tjenesteområder som f.eks. distribusjon av såkalt direktereklame og forsendelse av pakkepost. At fritaket også omfatter slike tjenester har derfor vært gjenstand for en viss kritikk. Det er imidlertid ikke sikkert at en utvidet avgiftsplikt vil være i Postverkets disfavør. Således kan det nevnes at man i forbindelse med det nylig innførte fritak for det danske postverkets pakkepostforsendelse, beregnet at statens avgiftsproveny ville øke noe. Dette kan ikke skyldes annet enn at postverket blir avskåret fradragsrett.

Dagens konkurransesituasjon mellom Postverket og avgiftspliktige transportører og distributører er først og fremst bestemt av Postverkets monopolstilling. Gjennom tiden har monopolet gjort det mulig å bygge opp et temmelig enestående transport- og distribusjonssystem. Dette systemet betjener imidlertid nå også tjenester som ikke omfattes av Postverkets enerett. Rent faktisk innebærer Postverkets posisjon at konkurransen i dag skjer på markedet for næringsdrivende avsendere og andre storkunder. En ikke liten del av disse kundene vil ha rett til å fradragsføre avgift på transport- og distribusjonstjenester. Dette innebærer at disse oppdragsgiverne reelt sett oppnår fritak for avgift beregnet for slike tjenester. Postverket som faller utenfor avgiftsområdet, vil derimot måtte velte sin inngående ikke fradragsberetigede avgift over på kundene, en avgiftsbelastning kundene ikke vil kunne fri seg fra ved fradragsføring.

Man får altså en klar kumulativ effekt av at Postverkets tjenester er holdt utenfor loven. Et særskilt utslag av denne kumulasjonseffekten får vi fordi Postverket i betydelig grad bruker andre transportører. Norges Statsbaner, flyselskapene, rederiene og rutebilselskapene må beregne avgift av transporten overfor Postverket. Postverket kan imidlertid ikke føre denne til fradrag og må velte den over, hvilket innebærer at også avgiftspliktige kunder blir belastet. Hadde de samme kundene inngått transportavtale med de nevnte transportører eller med andre avgiftspliktige næringsdrivende som benytter de samme transportører, ville de derimot oppnådd fullt fradrag for avgift beregnet i alle ledd. For tjenesteområdet utenfor monopolet er dette moment isolert sett til skade for Postverkets konkurransesituasjon. Effekten av dette er dog avhengig av andelen avgiftspliktige kunder, men det må anses klart at Postverkets særstilling ikke utelukkende er til dets fordel. Det vises til de ovennevnte provenyberegninger ved omleggingen av de danske bestemmelser. En avgiftsplikt på linje med private kombinert med monopolstillingen, kan altså medføre forsterkning av de eksisterende konkurransefortrinn som ikke har utspring i avgiftssystemet.

Postforsendelser betales som regel ved makulering av forhåndskjøpte frankeringsmerker, frimerker. Ubrukte merker kan innløses i kontanter. Dette gjør at frimerker til en viss grad kan nyttes som betalingsmidler, f.eks. ved småsalg på postordre. Dette kan medføre enkelte avgiftstekniske problemer. En innløsing medfører at det må korrigeres i avgiftsregnskapet til Postverket og hos den avgiftspliktige som løser inn kjøpte merker. En avgiftspliktig som har mottatt frimerker som betaling skal imidlertid ikke korrigere sitt avgiftsregnskap dersom slike merker innløses. Merker mottatt som betaling er jo ikke ført i mottakers avgiftsregnskap. Brukes merker mottatt som betaling, til porto i egen avgiftspliktig virksomhet, vil det heller ikke oppnås fradrag for avgift på de posttjenester som kjøpes for merkene.

Bruken av forhåndskjøpte frankeringsmerker skaper nok større avgiftstekniske problemer når det gjelder å skille mellom avgiftspliktige innenlandske sendinger og sendinger til utlandet. I samsvar med øvrige bestemmelser om internasjonal transport, forutsettes postsendinger til utlandet fritatt for avgift. Det antas meget upraktisk å operere med avgiftsfrie og avgiftspliktige frimerker i postsystemet. Foruten å innebære et brudd med andre fritaksbestemmelser, må man anta at en avgiftsplikt som også omfatter postsendinger til utlandet, vil øke virksomhet med såkalt "remailing".

"Remailing" er en betegnelse på postbehandling utenom de nasjonale postverkene. Fenomenet har sammenheng med forskjeller i portotakster fra land til land og de bedrede kommunikasjoner generelt. "Remailing" innebærer at postsendinger, fortrinnsvis brevpost, distribueres i samlesendinger til utlandet for postlegging i land med lavere portotakster. Slik virksomhet er søkt hindret gjennom internasjonale avtaler, men problemet er økende. En utvidet avgiftsplikt på postforsendelser her i forhold til utlandet, vil kunne føre til økt bruk av "remailing". Som nevnt er det ganske betydelige fritak for postverkenes tjenester i de land vi sammenligner med her. Fritaket i EF gjelder både brevpost og pakkepost og samsvarer således med gjeldende bestemmelser her. I Sverige omfatter fritaket ikke pakkepost.

Utvalget er kommet til at det fortsatt er grunnlag for å holde deler av Postverkets tjenester utenfor avgiftsområdet. En legger en viss vekt på de avgiftstekniske problemer som er knyttet til å beregne avgift av porto generelt. Det veier også tungt at slike særregler finnes i alle de land vi sammenligner med. Det ville i utgangspunktet vært gunstig å begrense fritaket til tjenester omfattet av Postverkets monopol. Ved innføring av merverdiavgiftssystemet fant man at hensynet til konkurransenøytraliteten veide mindre tungt enn de fordelingsproblemer som ville følge av å forskjellsbehandle de postale tjenestene. Situasjonen er på flere punkter annerledes i dag. Postverket driver nå flere tjenester enn den gang og noen er klart avgiftspliktige. Postverket er altså inne i systemet. Det stilles nok også i dag større krav til konkurranseevne og effektivitet innen områder som tradisjonelt har vært ivaretatt av offentlige organer. Dette gjelder ikke minst på Postverkets felt hvor konkurransen fra andre har økt.

Utvalget har på denne bakgrunn kommet til at hensynet til konkurransenøytralitet i avgiftssystemet må tillegges større betydning i dag. En er likevel kommet til at man ikke kan se bort fra fordelingsproblemer dersom alle andre forsendelser enn de som omfattes av Postverkets monopol trekkes inn under avgiftsområdet. Et tjenesteområde som synes å skille seg ganske klart ut, bl.a med hensyn til rutiner for inn- og utlevering, erleggelse av vederlag, utstedelse av salgsbilag etc., er postpakketjenesten. Man har altså ikke på dette felt de avgiftstekniske problemer som er knyttet til avgift på porto generelt. Det skulle heller ikke by på store problemer å komme frem til de beregningsgrunnlag som vil måtte benyttes ved fradragsføring av inngående avgift på driftsmidler som brukes felles med de øvrige postale tjenestene. Tilsvarende system synes da også å virke tilfredsstillende i Sverige. Utvalget vil således anbefale at Postverkets pakkeposttjeneste trekkes inn under merverdiavgiftens område selv om dette ikke er i samsvar med bestemmelsene innen EF. Man er således blitt stående ved å foreslå at det gis fritak for Postverkets postombringelse med unntak av pakkeposttjenesten og ombringelse med budbiler.

7. 9 Advokatvirksomhet

7. 9.1 Gjeldende regler på området

Den virksomhet som tradisjonelt drives av advokater er ikke trukket inn under avgiftsområdet etter oppregningen i mval. § 13, annet ledd. I innstillingen fra Underutvalget til Skattekomiteen av 1966 er det på side 78 uttalt følgende vedrørende avgiftsplikt på advo- kattjenester:

"Advokaters virksomhet er funnet uhensiktsmessig å avgiftsbelegge både i sisteleddssystemet og i merverdisystemet."

Videre heter det på side 86 i innstillingen:

"Av avgiftstekniske hensyn skulle det ikke være påkrevet å trekke inn under avgiftsplikt advokaters, revisorers og kredittopplysningsbyråers tjenester overfor næringslivet, da den inngående avgift for disse virksomheter spiller en så underordnet rolle at en avgiftsfrihet ikke vil få særlig betydning for nøytraliteten."

Det fremgår av ovennevnte at hovedbegrunnelsen for å holde bl.a. advokaters virksomhet utenfor avgiftsområdet var at et fritak ikke ville føre til noen kumuluasjon av avgift for mottakeren av advo- kattjenester, fordi det ble antatt at inngående avgift for en advokatvirksomhet var av underordnet betydning.

Etter den avgrensning av det avgiftspliktige område for tjenesteyt-elser som som følger av mval. § 13, annet ledd, har det i praksis ikke oppstått problemer i forhold til den virksomhet som tradisjo-nelt drives av advokater.

7. 9.2 Avgiftsreglene for advokatvirksomhet innen EF

Unntak for omsetning av varer og tjenester innen EF er som før nevnt regulert i artikkel 13 i det 6. avgiftsdirektiv. Denne bestemmelsen omhandler ikke advokatvirksomhet, og slik virksomhet er derfor i prinsippet avgiftspliktig innen EF-området. Imidlertid er advokater oppført under pkt. 2 i bilag F til 6. direktiv, noe som betyr at slik virksomhet i en overgangsperiode kan unntas fra avgiftsplikt i det enkelte medlemsland.

Det er i kapittel 4 gjort rede for det arbeidet som pågår innen EF med å harmonisere bl.a. avgiftsområdet for omsetning av tjenester. I det forslag til et 18. avgiftsdirektiv som ble fremsatt av Kommisjonen i november 1984, hvor det tas sikte på å avvikle adgangen til å fravike hovedbestemmelsene i artikkel 13, fremgår det at det er fire medlemsland som har gjort unntak for avgiftsplikt på advokattjenester. Dette er Belgia, Frankrike, Irland og Nederland. I de øvrige medlemslandene er slik virksomhet således avgiftspliktig. Det 18. avgiftsdirektivet ble som nvent vedtatt av Rådet i juli 1989. Direktivet omtaler ikke advokattjenester og det er derfor fortsatt mulig å unnta slike tjenester fra avgiftsplikt for de land som allerede praktiseres et slikt unntak.

7. 9.3 De danske avgiftsreglene

I tråd med hovedbestemmelsene innen EF, er det i Danmark ikke gitt særskilte unntak for advokatvirksomhet. I det opprinnelige forslaget til endring av den danske avgiftsloven i 1978, var advokatvirksomhet foreslått unntatt fra avgiftsplikt. Ved behandlingen av lovforslaget i Folketinget ble dette unntaket imidlertid ikke gjennomført, og det ble i denne forbindelse bemerket følgende:

"Ved ændringsforslaget inddrages advokatvirksomhed under afgiftspligten. Advokater udøver i et vist omfang virksomhed i konkurrence med erhverv, der efter lovforslaget omfattes af afgiftspligten. Det bemærkes, at advokaters administrative virksomhed i forbindelse med driften af fast ejendom er fri- taget for afgiftspligten i medfør af bestemmelsen i punkt h."

Selv om advokatvirksomhet i prinsippet ligger innenfor det avgiftspliktige området, er likevel enkelte av de tjenesteytelser som utføres av advokater unntatt fra avgiftsplikt. Dette gjelder i første rekke tjenester vedrørende eiendomsbestyrelse, som er unntatt etter § 2, tredje ledd bokstav h i den danske avgiftsloven.

7. 9.4 Det svenske forslaget

Etter gjeldende svenske avgiftsregler er de tjenester som tradisjonelt utføres av advokater ikke trukket inn under avgiftsområdet. I komiteutredningen foreslås det ikke unntak for advokattjenester, og det er presisert at det vil foreligge plikt til å beregne avgift både av de honorarer som mottas fra klienter og godtgjørelse som utbetales av det offentlige.

7. 9.5 Generelt om advokattjenester i Norge

I et forsøk på å kartlegge hvilke tjenester som utføres av advokater her i landet, ble det gjennom Finansdepartementet rettet en henvendelse til Justisdepartementet om advokaters virksomhet.

Justisdepartementet rettet i sin tur spørsmålene videre til Den Norske Advokatforening.

I utgangspunktet kan advokatvirksomhet forstås som virksomhet som består i å gi råd og veiledning i rettsspørsmål og bistand i retts-tvister. Dette gir imidlertid få holdepunkter når det gjelder å beskrive de forskjellige sider ved advokatenes virksomhet, og det foreligger heller ingen lovbestemmelse som gir noen nærmere defini-sjon av hvilke ytelser som inngår i advokatenes arbeidsområde. Av områder som tradisjonelt hører inn under advokatvirksomhet, kan i tillegg til å møte som forsvarer i straffesaker og prosessfullmektig i sivile saker, nevnes de arbeidsoppgaver som består i å bistå ved opprettelse av forskjellige dokumenter som testamenter, selv- angivelser, selskapsstiftelser o.l. Av andre arbeidsoppgaver kan videre nevnes eiendomsmegling, eiendomsbestyrelse, bestyrelse og oppgjør av konkursbo og dødsbo, formuesforvaltning m.v. For øvrig henvises til lagdommer Odd Jarl Pedersen "Utredning om advokatmonopolet m.m.", sidene 18-47 avgitt 10. januar 1990 (utredningen er lagt til grunn ved Justisdepartementets forslag til endringer i domstolloven (Advokatlovgivningen), sendt på høring med departementets brev av 7. februar 1990).

Det er i prinsippet ingen begrensninger for hvilke ytelser en advokat kan utføre. Den virksomhet som drives av advokater er derfor svært mangeartet, og en systematisk oppregning som fullt ut beskriver alle arbeidsområdene lar seg derfor vanskelig gjennomføre. Videre er det stor variasjon i arbeidsoppgavene for de forskjellige advokater, fordi det også har skjedd en viss grad av spesialisering på de enkelte felter.

For en nærmere beskrivelse av de tjenester som i hovedsak utføres av advokater, har Advokatforeningen vist til generalsekretær Halvorsens bok "Advokatvirksomhet - betingelser og krav" (1984). Det er her foretatt en gjennomgåelse av hva advokatvirksomheten omfatter, hvor det først er gitt en oversikt over den virksomhet som drives med hjemmel i advokatbevillingen, og deretter den virksomhet som kan utøves uten bevilling eller autorisasjon. På side 69 i denne boken er det gitt følgende oppregning av virksomhet som drives med hjemmmel i advokatbevillingen:

a. Virksomhet som går inn under advokatmonopolet og bare kan drives av advokater.

Eksempler på slik virksomhet er ervervsmessig representasjon i rettergang i sivile saker, jf. kap. 4 i tvistemålsloven, forsvar i straffesaker, jf. kap. 9 i straffeprosessloven og rettslig rådgivning, jf. rettshjelpsloven § 6.

b. Virksomhet som advokater kan drive med hjemmel i bevillingen men som også kan utføres av andre som har fått særlig autorisasjon eller bevilling til å arbeide innen et spesielt område.

Som eksempler på slik virksomhet er det vist til eiendomsmegling, jf. lov av 2. juni 1938 nr. 13 og rettslig inkasso, jf. lov av 1. februar 1936 nr. 3.

c. Oppdrag som krever oppnevnelse eller godkjennelse av retten eller annen offentlig myndighet.

Dette kan gjelde oppdrag som leder av gjeldsnemnda, jf. konkursloven, kap.II og bestyrer av konkursbo, jf. konkursloven, kap. X. Som regel er det advokater som oppnevnes til oppdrag av denne art selv om retten har anledning til å oppnevne andre.

I tillegg til de tre kategorier som er nevnt ovenfor, er det også vist til at advokater undertiden oppnevnes som formenn i eller medlemmer av skjønnsretter etter § 60 i bygningsloven eller de oppnevnes som voldgiftsmenn eller settedommere. Det er uttalt at virksomheten i disse tilfellene vil være å anse som advokatvirksomhet eller del av advokatnæringen.

Som eksempler på virksomhet som kan drives uten bevilling eller autorisasjon er formuesforvaltning, omsetning av panteobligasjoner, bestyrelse av fast eiendom og forretningsførsel for nybygg. Det er antatt at virksomhet av denne art må anses som utøvelse av advokatvirksomhet. Imidlertid er det også vist til eksempler hvor det kan være vanskelig å avgjøre om virksomheten er å anse som advokatvirksomhet eller ikke. Dette gjelder særlig de tilfeller hvor en advokat opptrer som styremedlem i et aksjeselskap, eller hvor det utøves sekretærfunksjon for en bransjeorganisasjon o.l. I det førstnevnte tilfellet er det uttalt at oppfatningen synes å være at styreverv som regel ikke kan anses som en del av advokatvirksomheten, men at dette spørsmålet ofte må avgjøres konkret. På tilsvarende måte må det gjøres til gjenstand for konkret vurdering om utøvelsen av en sekretærfunksjon kan betraktes som en del av advokatvirksomheten. Dette synes å være tilfellet i den utstrekning dette arbeidet bare utgjør en del av den øvrige advokatvirksomheten, men vil stille seg anderledes hvor advokaten er ansatt i organisasjonen som hovedstilling og utfører arbeidet på arbeidsgiverens kontor. Det vil da være naturlig å anse vedkommende som vanlig funksjonær i organisasjonen.

7. 9.6 Henvendelse fra Advokatforeningen

Fra Advokatforeningens side ble det, på bakgrunn av Merverdiavgiftsutvalets arbeid med spørsmålet om generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, i januar 1988 nedsatt et utvalg for å vurdere merverdiavgift på advokattjenester. Den uttalelsen som ble avgitt til Advokatforeningen er oversendt Merverdiavgiftsutvalget og følger innstillingen som utrykt vedlegg. Nedenfor er det av denne grunn bare gitt en kort oppsummering av Advokatforeningens uttalelse.

I foreningens utredning er det først sett på hvilken virkning en innføring av merverdiavgift på advokattjenester, vil få for klientene, advokatene og staten.

For klienter som driver avgiftspliktig virksomhet er det antatt at virkningen vil bli beskjeden. For de klienter som ikke har adgang til å gjøre fradrag for avgiftsbeløpet er det forutsatt en prisøkning på ca. 20%, fordi fradragsretten for en advokatvirksomhet ikke vil være av særlig betydning sett i forhold til vederlaget.

Virkningen for advokatene vil særlig være negativ for de advokater som har en stor andel av privatbetalende klienter. Det fremheves i denne forbindelse at en rekke klienter mener at advokatsalæret allerede er for høyt. Når det i tillegg kommer avgift på salæret, kan advokaten kan av denne grunn bli tvunget til å redusere vederlaget. Dette vil svekke inntjeningen, og kan i neste omgang føre til en redusert tilgjengelighet av advokattjenester for privatbetalende klienter.

Virkningen for staten i form av økte avgiftsinntekter antas ifølge Advokatforeningen å bli beskjedne. Dette har sammenheng med at en betydelig del av advokattjenestene ytes til avgiftspliktige næringsdrivende som vil ha fradrag for avgiftsbeløpet. Videre er det påpekt at ordningen med fri rettshjelp fører til at staten betaler en ikke uvesentlig del av advokattjenestene til private, slik at dette ikke gir noen netto avgiftsinntekt til staten. Advokatforeningen antar at disse forhold må tillegges vesentlig vekt i en totalvurdering av avgiftsplikt for advokattjenester.

I innstillingen fra Advokatforeningen heter det videre at virkningen av en eventuell avgiftsplikt også må vurderes i en større sammenheng, hvor det må foretas en totalvurdering av advokatens rolle og hensynet til rettssikkerheten for den enkelte borger. Således er det vist til at det fra det offentliges side flere ganger er presisert at alle innbyggere skal ha adgang til rettshjelp uavhengig av bosted, inntekt og sosial posisjon. Fordi behovet for advokattjenester er en helt nødvendig følge av samfunnets utvikling og kompliserte regelverk, anses det som prinsipielt betenkelig å legge avgift på bruken av slike tjenester. I denne sammenheng er det anført at innføring av merverdiavgift for advokater vil svekke rettspleien og øke sjansene for at den enkelte borger vil lide retts- og velferdstap på områder som er av helt fundamental betydning for den enkelte.

7. 9.7 Avgiftsmessig vurdering av advokattjenester.

Utvalget har delt seg i synet på den avgiftsmessige behandling av advokattjenester. Utvalget flertall finner ikke tungtveiende grunner for å holde disse tjenestene utenfor en generell avgiftsplikt, mens medlemmet Wahlstrøm er av en annen oppfatning. Dette medlemmets særmerknader fremgår nedenfor.

Et system med generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester vil føre til at alle de tjenester som utføres av advokater blir avgiftspliktige med mindre det gis særskilte unntak på de områder hvor advokatene driver sin virksomhet. Hvorvidt advokater blir avgiftspliktige eller ikke, beror altså på hvilke ytelser som utføres og om omsetning av disse ytelsene blir gjort til gjenstand for avgiftsplikt eller holdt utenfor avgiftsområdet.

Avgiftsplikt på slike tjenester vil føre til at det skal beregnes utgående avgift på vederlagene, og at det vil foreligge rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelse av alle varer og tjenester til bruk i virksomheten. Videre vil de klienter som driver avgiftspliktig virksomhet få rett til fradrag for den avgift som påløper advokatens ytelser, mens vanlige forbrukere og ikke-registrerte næringsdrivende vil bli belastet avgift av vederlaget.

Slik tilfellet er i dag, foreligger det ikke rett til fradrag for inngående avgift av de varer og tjenester som anskaffes til bruk i advokatvirksomhet. Ved fakturering av advokattjenester må det derfor tas hensyn til at avgiften ikke er fradragsberettiget, og for klienter som er registrerte næringsdrivende vil dette føre til en skjult avgiftsbelastning. Selv om det må antas at advokatbransjen ikke har betydelige anskaffelser hvor det påløper inngående avgift, vil avgiftsplikt på advokattjenester likevel hindre at det for noen del oppstår avgiftskumulasjon i forhold til registrerte klienter. Som det fremgår ovenfor, ble dette forhold ikke tillagt vekt som begrunnelse for avgiftsplikt av Underutvalget til Skattekomiteen av 1966, fordi det ble lagt til grunn at inngående avgift for advokater var av underordnet betydning. Utvalget finner imidlertid grunn til å peke på at det den gang var tale om å begrunne hvorfor nærmere angitte tjenesteytelser burde trekkes inn under avgiftsområdet mens alle andre tjenester skulle holdes utenfor. En generell avgift på tjenester har det omvendte utgangspunkt, idet avgiftsplikten i prinsippet skal omfatte alle tjenesteytelser med mindre det finnes tungtveiende grunner for et unntak. Et konsekvent avgiftssystem har bl.a. som et viktig formål å hindre at det oppstår en uønsket avgiftskumulasjon.

I et system som i prinsippet er ment å legge avgift på omsetning av alle varer og tjenester, skal det tungtveiende avgiftstekniske grunner til for at et tjenesteområde bør unntas fra avgiftsplikt. Utvalget viser i denne forbindelse til de generelle bemerkningene på dette punkt under kapittel 5, hvor det er nærmere redegjort for hvilke momenter som bør tillegges vekt. For så vidt gjelder de tjenester som utføres av advokater, peker utvalget for det første på at tjenesteytelsene i hovedsak omsettes til ordinære priser uten støtte fra det offentlige, og uten at det offentlige tilbyr den samme tjenesten gratis i konkurranse med privat praktiserende advokater. Det ses i denne sammeheng bort i fra det offentliges utgifter i forbindelse med straffesaker og benefiserte saker. I slike saker foreligger det ikke offentlig støtte til nedskrivning av prisene, men betaling for en utførte tjeneste som eventuelt må avgiftsberegnes på lik linje med alle andre offentlige kjøp av avgiftspliktige varer og tjenester.

Ut i fra den oversikten som er gitt ovenfor, kan det konstateres at utøvelsen av advokatvirksomhet i flere tilfeller drives i konkurranse med annen type virksomhet som f.eks. eiendomsmegling, inkassovirksomhet etc. Hvorvidt advokaters tjenesteytelser skal holdes utenfor eller trekkes inn under avgiftsområdet, må derfor bl.a. vurderes på bakgrunn av hvilken løsning som velges for disse grupper tjenesteytere. I den utstrekning disse tjenesteytelsene ikke blir unntatt, vil det av hensyn til prinsippet om at avgiftssystemet skal virke mest mulig konkurransenøytralt heller ikke kunne forsvares å unnta advokatenes tjenester på dette område. Således må det anses som et bærende prinsipp innen avgiftsretten at plikten til å beregne avgift knytter seg til den ytelsen som omsettes og ikke hvilken yrkesgruppe som utfører tjenesten. Nettopp dette forhold var en av begrunnelsene for å trekke advokatvirksomhet inn under avgiftsplikten da endringene i den danske avgiftsloven var til behandling i Folketinget. Et eventuelt unntak kan derfor i utgangspunktet ikke baseres på at den virksomhet som drives av advokater generelt unntas fra avgiftsområdet. I motsatt fall må et slikt unntak også gis virkning for andre næringsdrivende som omsetter den samme tjenesten.

Advokatenes tjenesteytelser omfatter, som vist ovenfor, ytelser på flere forskjellige områder, og betegnelsen "advokatvirksomhet" gir således ikke uttrykk for noen klar og ensartet avgrensning av den virksomhet som drives. Et mulig fritak kan da begrenses til de tjenester som hører inn under advokatmonopolet. Dette kan imidlertid for det første være egnet til å skape tvilstilfeller med hensyn til avgrensningen av det avgiftspliktige område. Videre vil et slikt system også kunne føre til at de fleste advokater vil få omsetning som dels faller innenfor, dels utenfor avgiftsområdet, slik at det av denne grunn må foretas fordeling av såvel inngående som utgående avgift. En slik løsning bør, som utvalget tidligere har påpekt, søkes unngått så langt det er praktisk mulig.

På den annen side kan det være mulig at deler av advokaters virk- somhet vil falle utenfor avgiftsplikten etter andre bestemmelser slik tilfellet er etter de danske reglene. Dette kan f.eks. gjelde visse former for finansielle tjenesteytelser som drives av advokater og som vil bli fritatt også for denne yrkesgruppen. Fordi en advokats virksomhet kan være så mangeartet synes det ikke i alle tilfeller mulig å unngå at enkelte vil ha omsetning både innenfor og utenfor lovens virkeområde. Hvilken betydning dette vil ha for advokatbransjen vil imidlertid være avhengig av de unntak som for øvrig blir fastsatt.

Ifølge Statistisk Sentralbyrås publikasjon "Tjenesteyting 1985" var det på landsbasis i 1985 i alt 784 forretninger som drev juridisk tjenesteyting (tabell 1, side 16). Isolert sett vil avgiftsplikt på advokattjenester således ikke føre til noen markert økning i avgiftsmanntallet selv om dette tallet nå er endret. Det presiseres i denne forbindelse at det ikke er antall avgiftspliktige i den enkelte bransje som er avgjørende for en eventuell merbelastning for avgiftsadministrasjonen. Hvorvidt en avgiftsplikt for denne tjenestegruppen vil føre til kontrolltekniske problemer, vil i stor grad bero på avgrensingen av det avgiftspliktige området. Et system som fører til at flertallet av advokatenes virksomhet dels faller innenfor, dels utenfor avgiftsområdet, kan nettopp føre til usikkerhet med hensyn til korrekt avgiftsberegning, og kan derfor lede til en tidkrevende etterfølgende kontroll. Dersom andre tjenesteområder som f.eks. eiendomsmegling, inkasso, etc. gjøres avgiftspliktig, vil også kontrolltekniske hensyn bety at de tjenester som utføres av advokater i sin helhet bør avgiftsbelegges.

Utvalgets flertall kan ikke se at det foreligger sterke avgiftstekniske grunner for å unnta noen av de tjenester som tradisjonelt utføres av advokater fra avgiftsplikt. Det understrekes at det er de avgiftstekniske forhold, og ikke prisvirkninger, proveny eller andre forhold anført av Advokatforeningen som er av avgjørende betydning for utvalgets avgiftsmessige vurdering av advokater.

For så vidt gjelder virkningen av en eventuell merverdiavgift i forhold til rettshjelpsordningen, antar dette utvalget at en økning i utgiftene kan avhjelpes gjennom en tilsvarende økning av satsene for fri rettshjelp. Det bemerkes videre at et unntak for advokattjenester representerer en skatteutgift og at alle brukere av slike tjenester vil nyte godt av et fritak. Det synes da bedre at tjenestene blir omfattet av en generell avgiftsplikt, og at det gjennom rettshjelpsordningen kan gis støtte til de grupper man ønsker å tilgodese.

Flertallets forslag betyr at advokatenes tjenester i prinsippet fullt ut blir avgiftspliktige, med mindre det på andre områder gjøres unntak for tjenesteytelser som også utføres av advokater. I et slikt tilfelle vil advokatene, på lik linje med andre tjenesteytere som utfører den samme tjenesten, være unntatt fra avgiftsområdet for så vidt gjelder den tjenesten som er særskilt unntatt. Det som er avgjørende er således hvilken tjeneste som utføres og ikke hvem som utfører den.

Mindretallet, medlemmet Wahlstrøm, har avgitt følgende bemerkning:

Utvalget går inn for at det i punktet Advokatvirksomhet konkluderes med at advokattjenester avgiftsbelegges. Det hevdes at det er de avgiftstekniske forhold som er avgjørende, idet det ikke foreligger sterke avgiftstekniske grunner til å unnta advokattjenester.

Utvalgets hovedoppgave har vært å fortelle hvorfor og hvordan merverdiavgift kan innføres på tjenester. Utvalget har konkludert med generelt å gå inn for en slik utvidelse av avgiftsområdet, men enes om at det bør være en del unntak. Dette medlem mener at advokattjenester hører blant dem som bør kunne holdes utenfor.

Provenymessige grunner alene tilsier neppe merverdiavgift på advokattjenester. Det vil bare være fra advokaters ikke avgifts-registrerte klienter at det blir snakk om provenyøkning for statskassen Avgiftsbelastning for denne brukergruppe av advokattjenester vil være meget lite heldig. Hvis disse tjenester blir opp mot 20 prosent dyrere, vil det føre til klart svekket rettssikkerhet for disse grupper. Mange mennesker vil rett og slett bli avskåret fra å skaffe seg tilfredsstillende advokathjelp etter en slik prisøkning. Det kan vanskelig forventes at staten vil gå inn med tilstrekkelig økte støtteordninger for de aktuelle grupper. Redusert rettssikkerhet vil dessuten føles enn mer urimelig når advokatklienter som er avgiftsregistrert ikke opplever noen prisøkning. Justisdepartementets uttalelse i Kgl.res. 26.4.1973 er enn mere gyldig i dag: "Under de nåværende kompliserte samfunnsforhold er det av stadig større betydning at den enkelte ikke lider rettstap pga. manglende evne til å ivareta sine interesser."

En avgiftsbelastning vil alternativt kunne føre til økte skjevheter mellom advokater idet forretningsadvokater med kun avgiftsregistrerte klienter relativt sett vil tjene mer enn advokater med privatklienter utenfor avgiftssystemet, fordi disse siste nok vil måtte sette ned sine nettohonorarer. For slike advokater kan altså reduserte nettohonorarer og sviktende inntekter lett bli resultatet.

Flertallet begrunner avgift bl.a. med at en må søke å unngå avgiftskumulasjon. Dette moment synes å ha liten betydning for advokater, idet en meget liten del av advokaters utgifter er avgiftsbelagt. Dog tas her et visst forbehold for en eventuell innføring av merverdiavgift på husleie for advokaters kontorer.

Teknisk sett synes det å ville by på relativt små problemer å holde advokatene utenfor avgiftsområdet. Hvis advokatene trekkes inn, oppstår imidlertid vanskelige grensespørsmål mot bl.a. advokaters finansielle rådgivning, som i dag konkurrerer bl.a. med visse bank-tjenester og som vil bli holdt utenfor avgiftsområdet. Videre vil det være nødvendig særskilt å vurdere grensen mot honorarer fra styrer og andre verv som advokater har og som neppe kan avgiftsbe-legges.

EF har som hovedregel at advokattjenester kan avgiftsbelegges. I flere land med avgift er grenseproblemer vel kjent. Hvis Norge skulle bli medlem av EF, må disse spørsmål tas opp. I mellomtiden tilsier ikke EF-reglene på dette punkt at Norge behøver å endre nåværende regler. Forøvrig synes det å være tvil innenfor EF hvordan reglene bør være på dette punkt, jfr. bl.a. forslag til 18. direktiv (COM 87:272) om at advokattjenester skulle unntas.

Dette medlem legger for øvrig betydelig vekt på at den Norske Advokatforening og Sveriges Advokatsamfund klart fraråder innføring av merverdiavgift på advokattjenester og dissenterer således fra utvalgets flertall på dette punkt. Det vises forøvrig til henvendelsen fra Advokatforeningen (utrykket vedlegg) hvilke synspunkter tiltres.

7. 9.8 Forventet proveny

I de beregninger som er foretatt av SSB, og som fremgår av kapittel 6, er det ut i fra de gitte forutsetningene anslått at avgift på advokattjenester vil gi et proveny på ca. 60 millioner kroner på 1987-nivå. Fremskrivning til 1990-nivå gir et provenyanslag på ca. 70 millioner kroner.

7. 10 Inkasso- og kredittopplysningsvirksomhet.

7. 10.1 Gjeldende regler på området

Virksomhet med inndriving av forfalte pengekrav og omsetning av tjenester som gjelder kredittopplysninger faller i dag utenfor merverdiavgiftslovens område. Det skal derfor ikke beregnes merverdiavgift av slike tjenester, og inkasso- og kredittopplysningsforetak vil bli endelig belastet merverdiavgift påalle sine anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester. Utgivelse og salg av publikasjoner som inneholder lister etc. med opplysninger om næringsdrivendes kredittverdighet er imidlertid salg av vare som medfører avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 13 første ledd.

7. 10.2 Avgiftsreglene i EF og Sverige.

Virksomhet med inndrivelse av fordringer er uttrykkelig unntatt fra fritaket for bank- og finanstjenester i EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 B bokstav d. Kredittopplysningsvirksomhet er ikke omtalt i EF-rådets 6.avgiftsdirektiv og slik virksomhet er således avgiftspliktig i kraft av den generelle avgiftsplikt for tjenester. Inntil 1.januar 1990 var det som en overgangsordning adgang til å frita inkassovirksomhet. De danske avgiftsregler har hele tiden samsvart fullt ut med EF-rådets 6.avgiftsdirektiv på dette felt.

De gjeldende svenske bestemmelser er i samsvar med de norske. Kommittéen för indirekta skatter som avga sin innstilling i juni 1989 forutsatte at inkasso og kredittopplysning trekkes inn under avgiftsområdet.I lagrådsremissen fra januar 1990 er det da også i anvisningene uttrykkelig fastsatt at fritaket for bank- og finansieringsvirksomhet ikke gjelder inkassovirksomhet.

7. 10.3 Generelt om inkasso- og kredittopplysningsvirksomhet

Tradisjonelt er inkasso- og kredittopplysningsvirksomhet ofte drevet i kombinasjon her i landet.

Etter lov av 13.mai 1988 om inkassovirksomhet og annen inndriving av forfalte pengekrav (inkassoloven) § 2 er inkassovirksomhet definert som ervervsmessig eller stadig inndriving av forfalte pengekrav for andre. Slik virksomhet krever særskilt bevilling eller advokatbevilling. Det er et krav at virksomheten drives fra fast forretningssted her i landet.

Inkassators oppdragsgiver er fordringshaveren, og han skal betale vederlaget for tjenesten, inkassosalæret. Fordringshaveren har imidlertid som hovedregel krav på å få erstattet sine nødvendige omkostninger ved inndrivingen hos skyldnerne, hvilket omfatter inkassosalæret. I praksis vil inkassator innkreve fordringen med tillegg av omkostninger direkte fra skyldneren og foreta en avregning overfor sin oppdragsgiver, fordringshaveren. Det er fastsatt forskrifter i h.t. inkassoloven §§ 19 og 20 med standardsatser for erstatningsbeløp for utsendelse av skriftlig purring, inkassovarsel eller betalingsoppfordring, jfr inkassolovens §§ 9 og 10 og maksimumssatser for skyldnerens erstatningsplikt. Til tross for oppgjørsformen er det formelt og reelt et erstatningsoppgjør som skjer mellom skyldner og fordringshaver når det gjelder omkostningene, inkludert bl.a. inkassators vederlag.

Etter inkassolovens § 7 kan Kongen bestemme at lovens vilkår for å drive inkassovirksomhet også skal gjelde for fordringshavere som stadig driver inn pengekrav av en angitt type, såkalt egeninkasso. Dette kan bestemmes i form av forskrift for særskilte grupper fordringshavere eller i form av enkeltvedtak for bestemte fordringshavere. Bestemmelsen åpner adgang til å regulere inndrivelsen fra ulike kredittforetak f.eks. banker, factoringselskaper etc. Denne adgang er imidlertid foreløpig ikke benyttet.

Kredittopplysningsvirksomhet reguleres av lov om personregistre m.m. av 9.juli 1978. Etter lovens § 13 første ledd første punktum defineres kredittopplysningsvirksomhet som "virksomhet som består i å gi meddelelser som belyser kredittverdighet eller økonomisk vederheftighet (kredittopplysning)". Det kreves bevilling for å drive kredittopplysningsvirksomhet.

Factoring inneholder et element av inndrivelse av fordringer som kan minne om inkasso. Faktoringforetakenes virksomhet reguleres av lov om finansieringsvirksomhet. Factoringforetakene overtar andres uforfalte fordringer og inndriver således ikke forfalte pengekrav for andre, jfr. inkassolovens § 2. Tjenester som gjelder factoring behandles derfor under pkt. 7. 13 Finansiering og forsikring.

7. 10.4 Avgiftsmessig vurdering av inkasso- og kredittopp- lysningsvirksomhet

Tjenestene fra inkasso- og kredittopplysningsforetak omsettes i det vesentligste til næringslivet. Det har derfor kumulativ effekt at disse foretak ikke oppnår fradragsrett for inngående avgift på sine anskaffelser.

Som nevnt drives inkasso- og kredittopplysningsvirksomhet svært ofte i kombinasjon. Disse tjenester bør for å unngå fordelingsproblemer stilles avgiftsmessig likt. Avgiftsplikt vil dessuten avhjelpe fordelingsproblemer for foretak som i dag driver delt virksomhet fordi det utgis avgiftspliktige publikasjoner med kredittopplysninger. Kredittopplysningstjenester bør også ses i sammenheng med øvrige informasjonstjenester som i utgangspunktet vil bli avgiftspliktige som følge av innføring av en generell avgiftsplikt for tjenester.

Inkassotjenester foretas i betydelig grad også av advokater. Spørsmålet om avgiftsplikt for inkasso- og kredittopplysningstjenester bør derfor også ses i sammenheng med advokatenes øvrige rettshjelpsvirksomhet som utvalget foreslår trukket inn under området for avgiftsplikt.

Inkassators oppdragsgiver er som nevnt fordringshaveren. Dersom fordringshaveren er avgiftspliktig vil han ha rett til fradrag for avgift beregnet av inkassator. Hvorvidt avgiftsplikten vil medføre omkostningsøkning, vil således først og fremst avhenge av fordringshavernes avgiftsrettslige stilling. Skyldnerens avgiftsrettslige stilling er derimot i denne henseende uten betydning. Skyldnerens betaling av omkostningene, inklusive inkassosalæret, er en oppfyllelse av erstatningsplikten overfor fordringshaver. På samme måte som en avgiftspliktig skadevolder ikke har rett til fradrag for avgift som den skadelidte er blitt belastet pga skadevoldelsen, vil en avgiftspliktig skyldner som lar et krav gå til inkasso ikke ha noen rett til å fradragsføre avgift fordringshaveren belastes ved inkassooppdraget. Derimot er fordringshaverens (skadelidtes) avgiftsrettslige stilling bestemmende for hvor store omkostningene (erstatningen) blir. Har fordringshaveren fradragsrett reduseres hans krav på erstatning tilsvarende.

Dette betyr at en avgiftsplikt ikke vil medføre økte omkostninger på inkassotjenester som utføres for vare- eller tjenesteleverandører pga av manglende betaling av vederlag for leverte varer eller avgiftspliktige tjenester. Den avgiftspliktige fordringshaveren kan fradragsføre avgift beregnet av inkassator og har følgelig ingen rett til å belaste andre denne avgift. Dette gjelder uten hensyn til om skyldneren er avgiftspliktig eller f.eks. en privat forbruker.

Annerledes blir det om inkassotjenesten ytes for en fordringshaver som ikke er avgiftspliktig og således avskåret fra å fradragsføre avgiften beregnet av inkassator. Her vil skyldneren ved dekning av omkostningene også måtte dekke den del som utgjør avgift beregnet av inkassator på salæret. Erstatningen representerer intet vederlag for tjenester til skyldneren og selv om han er avgiftspliktig vil han således ikke kunne fradragsføre den avgift som ligger i erstatningsbeløpet og som fordringshaveren må ha for å oppnå sine omkostninger dekket. Dette vil gjelde inkasso av beløp hvor fordringshaver f.eks. er en bank eller annet finansieringsforetak. På dette felt synes det imidlertid ganske vanlig at foretakene selv inndriver sine fordringer. Det vil jo da ikke være tale om noen omsetning som utløser avgiftsplikt. Skulle et slikt foretak drive inkasso også for andre, kan det imidlertid etter gjeldende betsemmelser oppstå spørsmål om avgiftsberegning pga uttak av tjenester, jfr. merverdiavgiftsloven § 14. Hvor praktisk det er med slik delt virksomhet er imidlertid usikkert.

Den erstatningsansvarlige i et inkassotilfelle, skyldneren, blir som regel presentert for erstatningskravet samtidig med selve innkrevingen av fordringen. Ved innføring av avgiftsplikt må derfor inkassator bringe på det rene hvorvidt fordringshaveren har rett til fradrag for avgiften på inkassosalæret før størrelsen av omkostningene kan fastsettes og presenteres for skyldneren. Et kravbrev fra en inkassator skal ikke fremtre som noe salgsdokument som legitimerer fradragsrett for inngående avgift på skyldnerens hånd. Likevel innebærer det forhold at skyldneren foretar en dekning av inkassosalæret at det kan være behov for å sikre seg mot uberettiget fradragsføring på skyldnerens hånd. Dersom det i det hele tatt skal tillates at avgift spesifiseres i kravbrev fra inkassator, noe som altså bare vil være aktuelt dersom fordringshaver ikke har fradragsrett, bør det kanskje kreves at det presiseres at avgiften ikke er fradragsberettiget for skyldneren. En slik løsning er valgt i Danmark.

Utvalget viser til det som er uttalt ovenfor om den kumulative effekt av dagens system og de uheldige fordelingsproblemer som vil oppstå dersom inkasso- og kredittopplysningstjenester holdes utenfor avgiftsplikten i et system som er basert på en generell avgiftsplikt. De påviste følger for fradragsretten som henger sammen med erstatningsoppgjøret i inkassosakene, nødvendiggjør muligens visse presiseringer, men kan ikke ses å være av en slik art at det kan begrunne noe særskilt unntak for inkassotjenester. Inkasso- og kredittopplysningstjenester er da også trukket inn under avgiftsplikt i EF-landene og som nevnt foreslått trukket inn under avgiftsområdet også i Sverige.

7.11 Administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning, herunder økonomisk rådgivning

7.11.1 Gjeldende regler på området

Administrativ, organisatorisk, og teknisk bistand, herunder alle typer rådgivning f.eks. økonomisk rådgivning, er i dag bare i liten grad omfattet av avgiftsplikt. Med enkelte unntak kan en si at det bare er visse tekniske tjenester som er avgiftspliktig.

Mval. § 13 annet ledd nr.9 fastsetter avgiftsplikt for tjenester som gjelder prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for arbeid på vare, bygg, anlegg eller annen fast eiendom. Samme paragrafs annet ledd nr.12 fastsetter avgiftsplikt for tjenester som gjelder formgivning og forslag til innredning og utforming av bygg og anlegg. I tillegg vil rådgivning innen reklame og markedsføring rammes av avgiftsplikt etter mval. § 13 annet ledd nr.8.

Avgiftsplikten etter mval. § 13 annet ledd nr.9 er dessuten begrenset til teknisk bistand som skal tjene som grunnlag for utførelse av bestemte arbeider på vare eller bygg etc. Den typiske avgiftspliktige tekniske bistand er beregninger og utarbeidelse av konstruksjons- og arbeidstegninger i forbindelse med bygge- og anleggsarbeider, fremstilling av maskiner o.l. Når det gjelder teknisk bistand som bare tar sikte på å beskrive en tilstand f.eks. kontroll og besiktigelse, må det skilles mellom varer og bygg, anlegg og annen fast eiendom. Analyse, kontroll og prøving av varer er avgiftspliktig etter mval. § 13 annet ledd nr.1, mens tilsvarende tjenester vedrørende fast eiendom ikke er avgiftspliktig. Takstforretninger omfattes dog heller ikke av mval. § 13 annet ledd nr. 1 og her gjelder altså et generelt fritak.

Ved innføringen av merverdiavgiftssystemet ble det dessuten klart forutsatt at arbeid med distrikts-, område- og byplanlegging ikke skulle omfattes av loven. For å unngå fordelingsproblemer, konkurranseforvridning og skjult avgiftsberegning som følge av registrerte konsulentfirmaers plikt til å beregne avgift ved uttak av tjenester til bruk ved slike planleggingsoppdrag utenfor loven, er det fastsatt forskrifter som åpner for frivillig registrering av konsulenter som driver planleggingsarbeider av denne art, Finansdepartementets forskrift av 30.mai 1974 (nr.61). Ved siden av å gi adgang til registrering gis det i forskriftenes § 4 fritak for plikt til å beregne utgående avgift av vederlaget for slike tjenester. Dette innebærer at det er gitt et avgiftsfritak for slike planleggingstjenester på linje med fritakene i merverdiavgiftsloven § 16 og 17. Forskriftene gjelder bare nærmere bestemte planleggingsarbeider for kommuner eller fylker.

Mval. § 13 annet ledd nr.9 omfatter ikke tjenester av mer administrativ art selv om de utføres av ingeniører eller andre med teknisk kompetanse. Således faller viktige tjenester i bygge- og anleggsbransjen som prosjektledelse, byggeledelse og byggekontroll utenfor lovens område. Det samme gjelder bistand med prosjekteringsledelse bestående i å administrere og koordinere et prosjekteringsarbeide for en byggherre. Forholdet har ført til klare tilpasninger i form av splitting av kontrakter, f.eks. større entrepriser i et avgiftspliktig byggeoppdrag og et "avgiftsfritt" oppdrag med byggeadministrasjon. Man har også sett at entreprenørselskaper er blitt delt i flere selskaper, åpenbart for å kunne foreta avgiftsfri fakturering av deler av det som ordinært anses som elementer i avgiftspliktige entrepriser. I det hele tatt må det kunne fastslås at avgrensingen av hva som omfattes av bestemmelsen i mval. § 13 annet ledd nr. 9 har medført betydelige vansker og tilsvarende usikkerhet for såvel næringsliv som avgiftsadministrasjon.

Med hjemmel i mval. § 28a er det i forskrifter av 3.mars 1971 åpnet adgang til frivillig registrering av regnskaps- og revisjonsbyråer.

Med unntak av ovennevnte bestemmmelser foreligger det ikke avgiftsplikt for tjenester som gjelder rådgivning og annen bistand på det administrative, organisatoriske og tekniske plan. Dette innebærer at det meste av det som betegnes som konsulenttjenester faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Det samme gjelder f.eks. økonomisk rådgivning i form av mer løpende forvaltning av midler, noe som for øvrig kan grense til finansieringsvirksomhet. Finansieringsvirksomhet behandles nedenfor under pkt. 7.13. Også tjenester i form av mer direkte bistand som f.eks. forretningsførsel og eiendomsforvaltning faller i dag utenfor loven. Det samme gjelder ytelser fra såkalte vikarbyråer og andre som stiller til disposisjon arbeidskraft, også betegnet som utleie av arbeidskraft.

7.11.2 Avgiftsreglene innen EF

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv inneholder intet fritak for tjenester som gjelder administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning. Med unntak av tjenester som må anses som ledd i avgiftsfri finansierings- og forsikringsvirksomhet, er det som følge av den generelle avgiftsplikt for tjenester en utstrakt avgiftsplikt som omfatter så og si alle typer bistand og rådgivningsvirksomhet på det administrative, organisatoriske og tekniske felt.

Etter EF-rådets 6.avgiftsdirektiv, bilag F pkt 2 er det som en overgangsordning adgang til å praktisere avgiftsfritak for bla. advokater og andre utøvere av liberale yrker. Dette punkt er ikke med i oppregningen over overgangsordninger som skal avvikles i h.t. EF-rådets 18. avgiftsdirektiv. Fritaket er imidlertid svært avgrenset, og gjelder under en hver omstendighet ikke for konsulenters, ingeniørers, planlegningskontorers og lignende tjenesteydelser på det tekniske, økonomiske og vitenskapelige område. Foruten advokater omfatter overgangsordningen med adgang til fritak revisorer og free lance journalister. Etter det opplyste benytter Belgia, Frankrike, Irland og Nederland seg av overgangsordningen.

7.11.3 Avgiftsreglene i Danmark

Avgiftsplikten for tjenester er som nevnt gjort generell og bestemmelsene samsvarer med EF-rådets avgiftsdirektiver. Dette innebærer at det i det alt vesentligste er avgiftsplikt for rådgivningstjenester og lignende bistand også i Danmark.

Den danske merverdiavgiftslov § 2 tredje ledd bokstav h som oppstiller fritak for utleie og bortforpaktning av fast eiendom fritar også tjenester som gjelder administrasjon av fast eiendom.

7.11.4 Avgiftsreglene i Sverige

Som nevnt er det i Sverige som her i landet, ikke noen generell avgiftsplikt for tjenester. Den svenske merverdiavgiftsloven § 10 første og femte ledd har bestemmelser om teknisk bistand som er temmelig parallelle med bestemmelsene i mval. § 13 annet ledd nr.9 og nr.12. Avgiftsplikten er imidlertid noe mer omfattende enn i Norge. Bl.a. er tjenester som gjelder kontroll og besiktigelse av fast eiendom avgiftspliktig. Således er byggeledelse, prosjektledelse etc. avgiftspliktig hvilket medfører at avgiftsplikten omfatter så godt som alle tjenester fra de større tekniske konsulentbyråene og rådgivende ingeniører. Som i Norge anses utførelse av takstforretninger å falle utenfor avgiftsområdet.

Den svenske merverdiavgiftsloven § 10 ellevte ledd fastsetter avgiftplikt for bokføringstjenester og diverse rådgivningstjenester som drives i forbindelse med bokføringstjenestene.

Som nevnt har Kommittén för indirekta skatter i juni 1989 avgitt innstilling hvor det foreslås innføring av en generell avgiftsplikt for tjenester. Komitéen foreslår ingen særskilte unntak fra avgiftsplikten på nærværende felt og det vil som hovedregel bli avgiftsplikt på administrativ, organisatorisk, og teknisk bistand og andre rådgivningstjenester. Dette følges opp i den svenske regjeringens lagrådsremiss fra januar 1990.

7.11.5 Avgiftsmessig vurdering av administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning.

7.11.5.1 Innledende bemerkninger.

Det er etter utvalgets mening ikke mulig, men heller ikke nødvendig å peke på og behandle alle typer tjenester som gjelder administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning. Det er derfor foretatt en ganske generell behandling hvor konkrete tjenester bare fremkommer som eksempler.

Behandlingen tar utgangspunkt i de endringer som har vært foretatt i mval. § 13 annet ledd nr.9. I tilknytning behandles deretter tekniske tjenester, så administrative og organisatoriske tjenester og deretter økonomiske rådgivningstjenester. Det skal imidlertid bemerkes at enkelte tjenester nok kan henføres til mer enn en av disse katergorier. Avslutningsvis behandles formidling og utleie av arbeidskraft.

7.11.5.2 Nærmere om tidligere endringer i merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.9

I Ot.prp. nr.17 (1968-69) som inneholdt det første forslag til merverdiavgiftsloven, lød § 13 annet ledd nr.9 i utkastet:

"Det skal videre betales avgift av omsetning av tjenester som gjelder:
....

9. Teknisk, administrativ eller organisatorisk bistand av enhver art, herunder også bistand knyttet til tjenester som nevnt under nr.1, analyse, kontroll, prøving, markedsanalyse, markedsføring og meningsmåling."

For uten teknisk bistand omfattet altså bestemmmelsen administrativ og organisatorisk bistand.Under behandlingen i den forsterkede finanskomité ble uttrykket "av enhver art" strøket. Dette hadde sammenheng med at det som nevnt var forutsatt at distrikts-, område- og byplanlegging ikke skulle omfattes av avgiftsplikt.

Ved lovendring av 25.februar 1972 ble det gjort en tilføyelse hvor man presiserte at bestemmelsen omfattet formgiving og forslag til innredning og utforming av bygning eller anlegg, jfr. Ot.prp. nr.13 (1971-72) side 7.

Bestemmelsen i mval. § 13 annet ledd nr. 9 skapte ganske snart tolkningsproblemer. Finansdepartementet varslet allerede i St.meld. nr. 17 (1971-72) som behandlet gjennomføringen av merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven, om at bestemmelsens rekkevidde syntes å ha blitt for omfattende. Det ble påpekt at de tilsvarende bestemmelser i Danmark og Sverige var langt mindre generelt utformet og endringsforslag ble bebudet. Forslag om endring til någjeldende bestemmelse ble fremsatt i Ot.prp. nr.32 (1972-73). Ved siden av å begrense bestemmelsen til å bare gjelde teknisk bistand for arbeid på vare, bygg, anlegg eller annen fast eiendom, ble "analyse,kontroll,prøving" flyttet til paragrafens annet ledd nr.1 og gjort gjeldende bare for varer. "Markedsføring" ble flyttet til bestemmelsens nr.8, mens "markedsanalyse" og "meningsmåling" ble sløyfet. Tilføyelsen om formgiving etc. fra 1972 ble flyttet til et nytt nr.12. Videre ble det bestemt at det forutsatte avgiftsfritaket for distrikts-, område- og byplanlegging skulle løses ved adgang til frivilig registrering av planleggingskonsulenter, jfr. ovenfor under pkt. 1.

Fra Ot.prp. nr.32 (1972-73) hitsettes:

"I praksis har det vist seg vanskelig å finne fram til en hensiktsmessig avgrensing av avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 13, annet ledd nr.9. Grunnen til dette er først og fremst bestemmelsens generelle ordlyd som gir anledning til tvil om hvor langt avgiftsplikten rekker for tjenester av teknisk, administrativ og organisatorisk art. Med sin nåværende ordlyd rammer bestemmelsen i mange tilfelle virksomhet (tjenester) som det er av liten betydning å trekke inn under området for avgiftsplikt ut fra hensynet til avgiftssystemets nøytralitet."

Ved siden av meningsmålinger som falt ut, synes lovendringen først og fremst å ha medført en avklaring for administrativ og organisatorisk bistand som hadde tilknytning til teknisk bistand, f.eks. byggeledelse. Dette tyder på at den tidligere ordlyd var fortolket temmelig innskrenkende hva gjelder nettopp administrativ og organisatorisk bistand. Eiendomsbestyrelse og annen forretningsførsel ble f.eks. ikke ansett avgiftspliktig.

7. 11.5.3 Teknisk bistand

Tjenester som gjelder teknisk bistand er som nevnt avgiftspliktig i betydelig grad. Avgiftsplikten er dog med unntak for tjenester som gjelder analyse, kontroll og prøving av varer, begrenset til teknisk bistand for arbeid på vare og bygg, anlegg eller annen fast eiendom. Teknisk bistand som faller utenfor avgiftsområdet er tjenester som gjelder kontroll og besiktigelse av fast eiendom, landmåling, kartkonstruksjon og tekniske vurderinger ved taksering. Som nevnt faller tjenester vedrørende område- region- og byplanlegging i prinsippet utenfor. Det samme er antatt å gjelde mer forberedende arbeider, såkalte forprosjekter som foretas før det er bestemt om noe arbeid vil bli realisert.

Ved en innføring av en generell avgiftsplikt for tjenester er det etter utvalgets mening ingen grunn til å opprettholde den begrensning som i dag foreligger for avgiftsplikt innen tjenester som gjelder bistand av teknisk art. Det dreier seg om tjenester som ytes såvel overfor det offentlige som overfor privat sektor. En vesentlig del ytes overfor avgiftspliktige virksomheter. Den eksisterende begrensning i avgiftsplikten på området har således en kumulativ effekt. En utvidelse av avgiftsplikten innebærer dessuten en betydelig forenkling for bransjen som i dag står overfor en rekke avgrensingsproblemer fordi mange driver både avgiftspliktig og avgiftsfri virksomhet.

7. 11.5.4 Administrativ og organisatorisk bistand

Dette er tjenester som i vesentlig grad retter seg mot næringslivet og dermed også mot avgiftspliktig virksomhet. Det har derfor en klar kumulativ effekt når disse tjenesteytere ikke oppnår fradrag for inngående avgift på sine anskaffelser. Avgiften på rådgivingstjenester og annen bistand på dette felt vil være fullt fradragsberettiget på avgiftspliktige kjøperes hånd.

For flere tjenesters vedkommende er det tale om bistand fra allerede avgiftspliktige næringsdrivende. Rådgivende ingeniører som utfører avgiftspliktig teknisk bistand utfører ofte også oppdrag med prosjekt- og byggeledelse som i dag er avgiftsfrie. Advokater som foreslås avgiftspliktige bl.a. for sine rettshjelpstjenester og formidlingsvirksomhet, yter ofte administrativ og organisatorisk bistand, f.eks. eiendomsforvaltning og annen forretningsførsel. En utvidet avgiftsplikt på dette felt vil innebære at man kan unngå mange av de vanskelige grensedragninger som foreligger i dag og som foruten generell usikkerhet innbyr til konstruerte kontrakter og andre former for tilpasninger. Man vil også unngå mange fordelingsproblemer som følger av å drive såkalt delt virksomhet, dvs. dels innenfor dels utenfor merverdiavgiftsloven. Dette taler for at det i minst mulig grad bør åpnes for unntak på dette felt.

7.11.5.5 Økonomisk rådgivning

Dette er også et felt hvor hovedtyngden av tjenestemottakerne tilhører næringslivet og således i betydelig grad selv driver avgiftspliktig virksomhet. Det er videre i mange tilfeller vanskelig å skille mellom rådgivende tjenester av økonomisk karakter og de man vil betegne som mer administrative og organisatoriske. Økonomisk rådgivning utføres av en rekke tjenesteytere som vil bli avgiftspliktige for andre former for virksomhet som følge av en generell avgiftsplikt på tjenester. Regnskaps- og revisjonsbyråer kan idag som nevnt registreres frivillig og vil bli avgiftspliktige. Disse driver som kjent en utstrakt rådgivningsvirksomhet som i vesentlig grad også er av økonomisk art. Økonomiske og juridiske forhold henger som regel nøye sammen og det er derfor ofte vanskelig å skille mellom økonomisk og juridisk rådgivning. Advokater foreslås som nevnt ovenfor å bli avgiftspliktige for juridisk rådgivning og rettshjelpstjenester for øvrig.

Som for de øvrige rådgivningstjenester tilsier avgrensingsvansker at avgiftsplikten blir mest mulig generell. En avgiftsplikt medfører også her at man unngår kumulativ effekt på tjenester overfor øvrige avgiftspliktige, mens forbruk avgiftsbelegges.

Økonomisk rådgivning vil måtte avgrenses mot finansieringsvirksomhet. I den grad et finansieringsforetak yter slik rådgivning utover hva som ordinært må ses som ledd i finansieringsvirksomhet, vil det oppstå avgiftsplikt for foretaket. Utvalget har foreslått vesentlige unntak innen finansieringsvirksomhet, se nedenfor under pkt. 7.13. Dette er foreslått selv om en rekke finansieringsforetak vil få såkalt delt virksomhet. Ulempene ved dette er ikke funnet å være større enn de som vil følge av at finansieringsvirksomhet trekkes inn under avgiftsområdet. Problemer forbundet med delt virksomhet og avgrensingen mot finansieringsvirksomhet kan følgelig ikke tillegges særlig vekt mot de avgrensingsproblemer som vil følge av å holde økonomisk rådgivning utenfor avgiftsområdet.

7.11.5.6 Formidling og utleie av arbeidskraft

Administrativ eller organisatorisk bistand omfatter også formidling og utleie av arbeidskraft. Skillet mellom formidling og utleie av arbeidskraft er først og fremst knyttet til spørsmålet om arbeidsgiveransvar. Formidleren er et rent mellomledd mellom arbeidstaker og en arbeidsgiver og har intet arbeidsgiveransvar. Utleieren stiller sine egne ansatte til disposisjon for andre og har følgelig arbeidsgiveransvaret.

Lovligheten av å drive slik virksomhet i privat regi er svært begrenset. Etter sysselsettingsloven kap. IV er både formidling og utleie forbudt. Det kan imidlertid dispenseres fra forbudet mot utleie. Slike dispensasjoner er gitt innen begrensede arbeidsfelt. De forskjellige såkalte vikarbyråer driver sin virksomhet i.h.t. denne dispensasjonsadgangen. I saker hvor spørsmålet om avgiftsplikt har vært knyttet til om det foreligger utleie av arbeidskraft eller utførelse av et avgiftspliktig oppdrag, vil imidlertid avtalens innhold måtte legges til grunn selv om den eventuelt strider mot sysselsettingslovens bestemmelser.

Hovedproblemet i relasjon til merverdiavgiftsloven har nettopp vært å avgjøre om en avtale innebærer at det foreligger utleie av arbeidskraft eller om det er inngått avtale om å utføre et bestemt oppdrag, altså en annen type tjeneste. Dette har sammenheng med at utleie av arbeidskraft faller utenfor merverdiavgiftslovens område, mens en næringsdrivende som utfører et oppdrag vil være avgiftspliktig dersom det er tale om tjenester av en art som er avgiftspliktige etter mval. § 13 annet ledd. Som eksempel kan nevnes avtale om utførelse av vedlikeholdsarbeider på et bygg. En næringsdrivende som påtar seg oppdrag med å utføre vedlikeholdet vil utføre avgiftspliktige tjenester etter mval. § 13, annet ledd nr. 1. Dersom det i stedet inngås avtale om å leie inn de samme arbeiderne til å gjøre det samme arbeidet, vil det ikke pliktes beregnet avgift da utleie av arbeidskraft faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Hvorvidt det skal beregnes avgift eller ikke vil ikke bare ha betydning dersom arbeidene utføres for en ikke avgiftspliktig uten fradragsrett for inngående avgift. Det kan også ha betydning for plikten til å beregne investeringsavgift. Arbeid med reparasjon og vedlikehold av driftsmidler utløser i utgangspunktet plikt til å beregne investeringsavgift. Utføres arbeidene av innleide arbeidere, anses det som arbeid for egen regning, dvs. som om arbeidene var utført med egne ansatte. Det pliktes således ikke beregnet investeringsavgift, jfr. investeringsavgiftsloven § 13 første ledd nr.2.

Utleie av arbeidskraft retter seg ikke bare mot avgiftspliktige næringsdrivende, men også mot næringsdrivende utenfor loven og den offentlig sektor. Utleiere av arbeidskraft har antakelig ikke like store anskaffelser av driftsmidler som næringsdrivende som påtar seg avgiftspliktige oppdrag av beslektet art, deres innsats vil i større grad være begrenset til arbeidskraften i kontraktsforholdene. Det kan likevel ikke ses bort fra at manglende fradragsrett for vikarbyråene og andre utleiere har en kumulativ effekt. Hovedbegrunnelsen for at utleie av arbeidskraft bør trekkes inn under avgiftsområdet er imidlertid de ovenfor skisserte problemer med å avgrense mot avgiftspliktige oppdrag av liknende art. Ved en generell utvidelse av avgiftsplikten for tjenester vil dette spørsmål få aktualitet på en rekke nye felter, felter hvor det sannsynligvis vil bli enda vanskeligere å trekke denne grensen. Mange av de nye tjenesteområdene som vil bli fanget opp vil i hovedsak bestå i å stille ulike typer eksperthjelp til disposisjon for andre. I stedet for å tilby programmeringstjenester kan et datafirma leie ut en dataekspert til å programmere for kunden, et konsulentbyrå kan leie ut en rasjonaliseringsekspert i stedet for å utføre et rasjonaliseringsoppdrag etc.

Arbeidsformidling i egentlig forstand drives i dag bare av det offentlige og det tas intet vederlag for tjenestene. Det vil således ikke oppstå noen avgiftsplikt ved offentlig arbeidsformidling. Dersom det likevel skulle vises seg at slik virksomhet drives privat mot vederlag, bør også dette rammes av avgiftsplikt.

Grunnlaget for avgiftsplikten vil da være formidlingsgodtgjørelsen, mens grunnlaget for avgiftsplikt ved utleie av arbeidskraft blir hele leievederlaget, altså også den del som dekker den utleide arbeidstakers lønn etc. Forutsetningen for at det skal legges til grunn at det bare er tale om formidling vil være at den som har mottatt tjenesten har opptrått som arbeidsgiver for de aktuelle

arbeidstakere. Utvalget vil likevel peke på at det synes vanskelig å legge avgift på hele totalvederlaget i tilfeller hvor den tjenesten som utføres av utleid arbeidskraft er unntatt fra avgiftsplikt. Dette vil dreie seg om marginale tilfeller som antas å måtte få sin løsning ved praktiseringen av avgiftssystemet.

7.11.6 Sammendrag.

Hensynet til nøytralitet og konsekvens i merverdiavgiftssystemet taler i dag for en vesentlig utvidelse av avgiftsområdet generelt. Etter uvalgets mening gjør dette seg særlig sterkt gjeldende på feltet administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og og rådgivning for øvrig. Tjenesteområdet bør ses samlet. Det er etter utvalgets mening ingen tjenester som skiller seg ut som egnet for unntak. Det er ingen klare grenser mellom bransjer eller andre kriterier som synes egnet til å skille ut visse tjenester på dette felt. Et hvert unntak synes uvegerlig å innebære avgrensingsvansker og fordelingsproblemer for de næringsdrivende.

En generell avgiftsplikt på dette feltet kan ikke ses å medføre noen avgiftstekniske vansker. Avgiftsplikt vil derimot bety en vesentlig forenkling innen et felt som har vært tildels komplisert avgiftsmessig. Utvalget er derfor kommet til at det ikke er grunnlag for å foreslå noen unntak fra en generell avgiftsplikt for virksomhet med omsetning av tjenester som gjelder administrativ, organisatorisk og teknisk bistand og rådgivning forøvrig.

Utvalgets forslag på dette felt vil alene innebære en ganske betydelig utvidelse av området for avgiftsplikt i forhold til i dag. Foruten tjenester omtalt ovenfor, vil det bli avgiftsplikt for alle øvrige former for bedriftsrådgivning som bistand ved ansettelser, lederutvelgelse, rasjonalisering, omorganisering etc. Videre vil det bli avgiftsplikt for opinionsundersøkelser av enhver art, samt utarbeidelse av ulike tilstandsrapporter for bruk i planlegging eller annen påvirkning av samfunnsutviklingen, lobbyvirksomhet etc.

7. 12 Forskning

7. 12.1 Gjeldende regler på området

Forskningstjenester mot vederlag er ikke omfattet av oppregningen over avgiftspliktige tjenester i mval. § 13, 2. ledd. Slike tjenester faller derfor i prinsippet utenfor det avgiftspliktige området, men det kan likevel tenkes at institusjoner som driver forskning har omsetning som kan være avgiftspliktig etter merverdiavgiftslovens bestemmelser. Den bestemmelsen som kan være aktuell i denne forbindelse er mval. § 13, 2. ledd nr. 1 hvor det bl.a. heter at det skal beregnes avgift av tjenester som gjelder analyse, kontroll og prøving av varer. I den utstrekning en forskningsinstitusjon utfører slike oppdrag mot vederlag skal det beregnes avgift av denne tjenesten. Utvalget sitter ikke inne med noen oversikt over hvor utbredt slike oppdrag er blant forskningsinstitusjonene.

I den utstrekning en avgiftspliktig virksomhet har en egen forsk- nings- og utviklingsvirksomhet for sine produkter, vil det foreligge rett til fradrag for inngående avgift for de varer og tjenester som anskaffes til en slik avdeling.

I de tilfeller avgiftspliktig virksomhet påtar seg forsknings- og utviklingsoppdrag for andre, og oppdraget ikke knyttes til vareleveranse, vil tjenesten falle utenfor loven. Det vil da ikke være fradragsrett for inngående avgift for anskaffelser direkte knyttet til oppdraget. For fellesanskaffelser vil det bli fordeling av inngående avgift. Forsknings- og utviklingsoppgaver uten vareleveranse vil være særlig aktuelt ved større prosjekter hvor deloppgaver fordeles til industri hvor fagmiljøene er langt utviklet. Ved internasjonale prosjekter vil fagmiljøer i norske virksomheter få en konkurranseulempe ved at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser knyttet til rene forsknings- og utviklingsoppdrag uten vareleveranse.

7. 12.2 Avgiftsreglene i EF og i Danmark

Forskningstjenester er ikke omfattet av oppregningen over unntak fra avgiftsområdet etter artikkel 13 i EF's 6. avgiftsdirektiv. Etter prinsippet om avgiftsplikt for alle tjenesteytelser som ikke er særskilt unntatt, er derfor omsetning av tjenester som gjelder forskning avgiftspliktig i EF. Slike tjenesteytelser er heller ikke oppført på listen over de unntak som kan praktiseres i en overgangsperiode (F-listen).

Forskningstjenester er avgiftspliktig i Danmark. Av de administrative avgjørelser som foreligger på dette området, fremgår det at det ikke skal beregnes avgift av f.eks. tilskudd som mottas av staten når den som yter tilskuddet ikke mottar noen konkret motytelse. Det er uttalt at dette forhold får konsekvenser for retten til fradrag for inngående avgift. Dersom en forskningsinstitusjon er finansiert både gjennom tilskudd og gjennom vederlag for forskningsarbeide, foreligger det bare fradragsrett for den del av inngående avgift som refererer seg til den tjenesten som er omsatt. Dette betyr altså at forskningsinstitusjonen anses å drive en virksomhet som bare delvis gir fradragsrett.

7. 12.3 Avgiftsreglene i Sverige

Tjenester som gjelder forskning er ikke særskilt oppregnet som en avgiftspliktig tjenestej etter den svenske avgiftsloven. I § 10 pkt. 1 heter det imidlertid at tjenester som gjelder produktutvikling, analyse og kontroll av varer er avgiftspliktig, og i likhet med de regler som gjelder i Norge antas det at institusjoner som driver forskning kan bli avgiftspliktg etter denne bestemmelsen.

I den svenske utredningen om et endret merverdiavgiftssystem er det som tidligere nevnt lagt til grunn en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester. En kan ikke se at det er gitt noen særskilt behandling av forskningstjenester i denne utredningen, noe som skulle lede til at slike tjenester forutsettes trukket inn under det avgiftspliktige området.

7. 12. 4 Avgiftsmessig vurdering av forskningtjenester

7. 12. 4.1 Innledende bemerkninger

En eventuell avgiftsplikt for forskningstjenester vil bare bli aktuell i de tilfeller hvor det omsettes forskningtjenester mot vederlag. Dette vil i første rekke gjelde utviklingsoppdrag uten vareleveranse og oppdragsforskning, mens ordinær forskningsvirksomhet som ikke omsettes mot vederlag og den såkalte bidragsforskning, hvor det bare gis generell støtte til en viss type forskning, i prinsippet vil falle utenfor.

Etter de opplysninger som er innhentet fra Kultur- og vitenskapsdepartementet er det tre forskjellige typer institusjoner som utfører oppdragsforskning. Den største gruppen både i antall og økonomisk omfang er de forskjellige forskningsinstituttene. Videre utføres det oppdragsforskning både av universiteter/høyskoler og private konsulentfirmaer, samt av høyteknologiske fagmiljøer innen industrien. Innen hver av disse hovedgruppene er det stor variasjon med hensyn til omfanget og organiseringen av forskningen.

Det er særlig forskningsinstituttene som ugjør en meget stor og uensartet gruppe, samtidig som finansieringsmønsteret er forskjellig fra institutt til institutt. En betydelig del av denne virksom-heten finansieres av det offentlige, men også næringslivet tar del i finansieringen enten i form av egne bransjeinstitutt eller ved å betale andre institusjoner for oppdrag.

Oppdragsforskningen skjer særlig innen de teknisk-naturvitenskapelige fagdisipliner. En del oppdragsforskning skjer også innenfor samfunnsvitenskapelige fag og medisin.

7. 12.4.2 Avgiftsmessig vurdering

Utvalget finner først grunn til å påpeke at avgiftsplikt for omsetning av forskningstjenester vil skape konkurransenøytralitet i forhold til den forskning som drives i egen regi. Det er tidligere uttalt at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift når en avgiftspliktig næringsdrivende kjøper varer og tjenester til bruk i egen forskningsvirksomhet. Når en næringsdrivende kjøper forskningstjenester fra andre blir det ikke beregnet avgift av denne omsetningen, men i større eller mindre grad inneholder likevel vederlaget et avgiftselement som følge av at slik virksomhet ikke er avgiftspliktig. Avgiftsplikt på forskningstjenester vil således fjerne kumulative effekter og føre til nøytralitet. Norsk høyteknologisk industri vil videre få fjernet sin konkurranseulempe ved deltakelse i internasjonale utviklingsprosjekter. Fordelingsproblemer ved separate forsknings- og utviklingsoppgaver i registrerte virksomheter vil også bortfalle.

Avgiftsmessig kan tjenester som gjelder forskning skape forskjellige avgrensningsproblemer. Dette vil gjelde både for det tilfellet forskningstjenester blir avgiftspliktig og for det tilfellet slike tjenester blir holdt utenfor avgiftsområdet. Dette har sammenheng med at det kan være vanskelig å avgjøre om tjenesten gjelder forskning, eller om det er utført en annen tjenesteytelse. Betydningen av å foreta avgrensninger vil først være aktuell dersom denne ytelsen er underlagt en annen avgiftsbehandling enn forskning. Videre kan vanskeligheten bestå i å avgjøre om forskningen er utført mot vederlag.

Utvalget legger til grunn at en betydelig del av undervisningssektoren vil bli holdt utenfor det fremtidige avgiftsområdet, mens det vil bli avgiftsplikt for administrativ/økonomisk konsulentvirksomhet. Dette vil ha betydning for den avgiftsmessige vurdering av oppdragsforskningen, særlig med hensyn til hvilke avgrensningsspørsmål som kan forventes dersom denne virksomheten blir holdt utenfor eller trukket inn under avgiftsplikten.

a) Forskning unntas ikke fra avgiftsplikt

Det er ovenfor påpekt at avgiftsplikt på forskningstjenester bare vil bli aktuell for så vidt gjelder oppdragsforskning. De aller fleste institusjonene driver også egenfinansiert forskning, og umiddelbart kan det derfor synes vanskelig å trekke grensen mellom den ordinære forskningsvirksomheten og oppdragsforskningen. Imidlertid er det allerede fastsatt detaljerte regler om betaling for oppdragsforskning ved universiteter og høyskoler, og det skulle derfor ikke føre til betydelige problemer å komme frem til grunnlaget for beregning av utgående avgift. Det samme antas å gjelde for de øvrige forskningsinstitusjonene. Utvalget peker i denne forbindelse på at avgiftsplikten eventuelt er begrenset til de tilfeller hvor det er levert en ytelse mot vederlag. Dette innebærer at det f.eks. ikke vil være aktuelt å avgiftsbelegge gaver som gis av ideelle organisasjoner for å fremme forskningen på visse felt. Utvalget antar at det her kan oppstå grensetilfeller hvor det er vanskelig å avgjøre om det er levert en motytelse slik at det skal beregnes avgift.

De institusjoner som driver oppdragsforskning vil ha fradrag for inngående avgift av de anskaffelser som refererer seg til denne forskningen. Dette betyr at de aller fleste instutusjonene må foreta fordeling av avgiften fordi det utstyret som benyttes til et enkeltstående oppdrag også må forventes å bli benyttet til annen forskning. For slike fellesanskaffelser kan en mulig fordelingsnøkkel være å se det samlede vederlaget for oppdragsforskningen i relasjon til driftsbudsjettet for vedkommende institusjon.

Et annet hovedproblemet vil være å trekke grensen mot avgiftsfrie undervisningstjenester. I særlig grad vil denne problemstillingen være aktuell for universiteter og høyskoler hvor det reellt sett kan være vanskelig å trekke grensen. Ved disse institusjonene blir etter hvert en del av undervisningen betalt av oppdragsgivere, og i visse tilfeller er det tillatt å kreve egenandeler av deltakere ved kurs og utdanningsenheter på inntil 1/2 års varighet. Det kan da bli vanskelig å trekke grensen mellom oppdragsfinansiert forskning og oppdragsfinansiert undervisning.

b) Forskning unntas fra avgiftsplikt

Tjenester som gjelder forskning vil under denne forutsetning komme i den samme avgiftsmessige stilling som undervisningstjenestene. Særlig når det gjelder universiteter og høyskoler vil dette gi den enkleste løsningen, fordi hele virksomheten da i utgangspunktet vil falle utenfor avgiftsområdet. Dette vil likevel være avhengig av hvorledes unntaket for forskning utformes, jf. i denne forbindelse regelen om avgiftsplikt for tjenester som gjelder kontroll, prøving og analyse av varer.

Ved avgiftsplikt på administrativ konsulentvirksomhet o.l. kan det oppstå en vanskelig grensedragning mot forskning mot vederlag. For å unngå avgiftsplikt, kan det tenkes at enkelte former for administrative tjenesteytelser hevdes å være forskning. Dette vil ha betydning overfor oppdragsgivere som ikke selv er avgiftspliktige og som ikke har rett til fradrag for inngående avgift.

7. 12.5 Sammenfatning

Det er ovenfor konstatert at det kan føre til forskjellige fordelingsproblemer uansett den avgiftsmessige behandling av tjenester som gjelder forskning. Avgiftsplikt for slike tjenester vil imidletid skape bedre nøytralitet, samtidig som utgangspunktet er at avgiftsplikten skal være så generell som mulig. Utvalget kan derfor ikke se at det ut i fra de momenter som er nevnt foreligger sterke grunner for å unnta omsetning av forskningstjenester fra avgiftsplikt.

7. 13 Finansiering og forsikring

7. 13.1 Gjeldende regler

Finansierings- og forsikringstjenester faller i dag utenfor merverdiavgiftslovens område. Finansinstitusjoner som banker etc. og forsikringsselskaper er således som hovedregel ikke registrert i avgiftsmanntallet. De oppkrever ikke merverdiavgift, men oppnår heller ikke fradrag for inngående avgift på sine avgiftspliktige anskaffelser. Oppbevaring herunder utleie av oppbevaringsbokser er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.4. For bl.a. å unngå fordelingsproblemer er likevel bankers utleie av bankbokser og oppbevaring av verdigjenstander for øvrig holdt utenfor merverdiavgiftslovens område, jfr. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr.3.

Banker og forsikringsselskaper blir imidlertid avgiftspliktige dersom de omsetter varer eller tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 13. F.eks. vil banker som mer enn sporadisk selger varer som de har overtatt i h.t. panteavtaler bli avgiftspliktige for sin salgsvirksomhet. Videre vil også banker og forsikringsselskaper i en viss grad være frivillig registrert for enkelte tjenester. Mest aktuelt er antagelig frivillig registrering for oppføring av bygg til utleie og frivillig registrering for regnskaps- og revisjonstjenester.

7. 13.2 Avgiftsreglene innen EF

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv inneholder omfattende unntak for finansierings- og forsikringstjenester. Finansieringstjenester er behandlet i artikkel 13 B bokstav d og forsikringstjenester er behandlet artikkel 13 B bokstav a.

Artikkel 13 B bokstav d fritar for det første ytelse og formidling av lån, samt långivers forvaltning av lån. Videre omfatter fritaket forhandlinger om og inngåelse av garantier og annen sikkerhetsstillelse, samt kredittyters forvaltning av kredittgarantier. Fritatt er også transaksjoner, herunder forhandlinger om plassering av midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, sjekker og andre dokumenter benyttet i handelsforhold, med unntak av inkassotjenester. Transaksjoner, herunder forhandlinger om valuta, penger, som er lovlig betalingsmiddel er også fritatt. Oppregningen av fritatte finanstjenester omfatter også transaksjoner, herunder forhandlinger, med unntak av forvaring og forvaltning, som gjelder aksjer, andeler i selskaper eller andre sammenslutninger, obligasjoner og andre verdipapirer. Disse forvaltningtjenester er imidlertid tatt inn i vedlegg F og kan foreløpig fritas. i følge EF-rådets 18.avgiftsdirektiv skal adgangen til å frita disse forvaltningstjenester avvikles fra 1.januar 1991. Endelig er spesielle investeringsforeningers forvaltning fritatt etter nærmere bestemmelser i de enkelte medlemsland.

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 C gir adgang for medlemslandene til å etablere ordninger for frivillig registrering bl.a. for omsetning av finanstjenester som nevnt ovenfor. Etter det opplyste har Belgia, Frankrike og Tyskland benyttet denne mulighet til å avgiftsbelegge finansielle tjenester i begrenset grad. Etter det opplyste er det bare i Tyskland den frivillige registrering omfatter kreditter, men det er få institusjoner som har benyttet ordningen i Tyskland. EF-kommisjonen har etter det opplyste foreslått at adgangen til frivillige registreringer på dette felt avskaffes, men dette er ennå ikke gjennomført.

Forsikringstjenester herunder reassuranser og tilknyttede tjenester er fritatt etter EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 B bokstav a. Her foreligger ingen adgang til ordninger med frivillige registreringer som for finansielle tjenester.

Spørsmålet om avgiftsplikt for finansielle tjenester og forsikringstjenester er under debatt innen EF. Det har fra kommisjonens side vært arbeidet med forslag om avgift på transaksjoner for avgiftspliktige næringsdrivende, hvilket i realiteten vil forhindre dagens avgiftskumulasjon som følge av finansinstitusjonenes og forsikringsselskapenes manglende adgang til å fradragsføre inngående avgift. Formelle forslag til bestemmelser om dette er ikke fremsatt.

7. 13.3 Nærmere om danske regler

Den danske merverdiavgiftslov § 2 tredje ledd bokstav i fritar forsikringstjenester. Etter § 2 tredje ledd bokstav j er bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhet fritatt. Utleie av bankbokser er avgiftspliktig. Ved lov av 19.desember 1989 ble § 2 tredje ledd bokstav j endret. Endringen innebærer at deponering og forvaltning av aksjer, obligasjoner og andre verdipapirer, forvaltning av kreditter og kredittgarantier av andre enn den som yder kreditten blir avgiftspliktig. Endringen har sammenheng med at EF-rådets 18. avgiftsdirektiv har opphevet adgangen til som en overgangsordning å frita slike tjenester, med virkning fra 1.januar 1991. Den danske lovendringen trer først i kraft fra denne dato.

Med hjemmel i den danske merverdiavgiftslovs § 4 annet ledd er forsikringsselskaper som overtar varer i forsikringsoppgjør fritatt for å beregne avgift ved salg til registrerte næringsdrivende. Det samme gjelder for finansieringsselskaper og banker som selger varer overtatt pga misligholdte panteavtaler etc. Banker og sparekasser er videre fritatt for avgiftsplikt ved salg av sparebøsser, regnskapsbøker o.l. forutsatt at utsalgsprisen ikke overstiger innkjøpspris.

7. 13.4 Avgiftsreglene i Sverige

Den svenske merverdiavgiftsloven inneholder ingen bestemmelser om avgiftsplikt på finansierings- og forsikringstjenester. Bestemmelsene er altså i hovedsak sammenfallende med de norske.

Kommittén för indirekta skatter som har utredet omlegging bl.a. av det svenske merverdiavgiftssytemet, har i sin innstilling fra juni 1989 uttalt at finansierings- og forsikringstjenester prinsipielt er godt egnet for merververdiavgiftsplikt. Komitéen foretar en prinsipiell gjennomgang av de problemer man står overfor dersom kredittformidlingstjenester skal avgiftsbelegges. Det tas utgangspunkt i at en del av renten representerer en typisk merverdi som bør belegges med avgift. Komitéen drøfter så to prinsipper for å finne frem til et grunnlag for avgiftsberegning. Fullprismetoden består i å beregne avgift av hele den rentegodtgjørelsen finansinstitusjonen tar. Mot dette taler i følge komitéen, at den medfører en overbeskatning, idet bare en mindre del av renten utgjør betaling for den merverdi som skapes gjennom institusjonens administrasjon. Dersom en legger dette syn til grunn, nemlig at bare den merverdi finansinstitusjonen selv skaper skal belegges med avgift, må en finne frem til en mer sjablongmessig identifikasjon av det element i renteinntekten som representerer den merverdi finansinstitusjonen selv skaper. Komitéen illustrerer dette ved en såkalt addisjonsmetode som legger merverdiavgift på finansinstitusjonens samlede lønnskostnader og fortjeneste, mens en annen metode - marginalmetoden - legger merverdiavgift på selve rentemarginen.

Komitéen finner imidlertid adskillige avgiftstekniske betenkeligheter ved å avgiftsbelegge kredittformidling og andre finansieringstjenester. Det fremheves som et viktig aspekt at det er stor usikkerhet med hensyn til virkningen internasjonalt av at Sverige som første (og kanskje eneste) land innfører avgiftsplikt på finansieringstjenester. Det vises spesielt til den pågående samordning med EF. Komitéen avstår på denne bakgrunn fra å fremlegge noe forslag og henviser spørsmålet til videre særskilt utredning.

Den svenske komitéen understreker at finansinstitusjoner og forsikringsselskaper allerede som følge av den foreslåtte generelle avgiftsplikt på tjenester, vil bli avgiftspliktige på flere felt, f.eks. eiendomsmegling, regnskapsføring, juridisk og økonomisk rådgivning, utleie av bankbokser etc.

Det er nedsatt en ny komité for å arbeide videre med spørsmålet. I lagrådsremissen fra januar 1990 er det fremsatt forslag om at det i den svenske merverdiavgiftslovens § 8 første ledd nr.3 gis fritak for bank- og finansieringstjenester, omsetning eller formidling av aksjer, obligasjoner, gjeldsbrev, presangkort og lignende verdipapirer, samt omsetning og formidling av fordringer som ikke bygger på slike verdipapirer. I anvisningene til bestemmelsen er det fastsatt at fritaket ikke omfatter juridisk rådgivning (notariatverksamhet), inkassotjenester, utleie av bankbokser (förvaringsutrymme) eller finansieringsforetaks omsetning av varer som i henhold til kjøpsavtale er tatt tilbake av foretaket. Det er også forutsatt at forvaltningstjenester blir omfattet av avgiftsplikten. Videre foreslås i § 8 nr.4 et fritak for forsikringstjenester herunder formidling av forsikringer.

7. 13.5 Generelt om finansiering og forsikring

7. 13.5.1. Innledning

Avgrensingen av hva som skal regnes som finansieringstjenester og forsikringstjenester kan diskuteres. Her behandles hva man kan kalle finansiering og forsikring i mer snever forstand. Tilknyttede formidlings- og meglertjenester som fonds-, finans-, valuta- og forsikringsmegling behandles for seg i nedenstående pkt. 7.14. som også omtaler eiendomsmegling. Inkassotjenester er behandlet foran under pkt. 7.10. Andre tjenester som også utføres av finansinstitusjoner som f.eks. økonomisk og juridisk rådgivning, regnskapsførsel og eiendomsforvaltning etc. behandles ikke her, men vil være kommentert under andre punkter. Systematikken henger sammen med at det først og fremst er de ulike tjenester og ikke tjenesteyterne, subjektene, som er gjenstand for utvalgets vurderinger.

Systematikken i fremstillingen må ikke oppfattes dithen at man ikke er oppmerksom på at disse tilgrensede tjenesteområder må vurderes sammen med de mer sentrale tjenestene innen den finansielle sektor. Det siktes her spesielt til de tilknyttede fonds-, finans-, valuta- og forsikringsmegleres tjenester. Den danske merverdiavgiftslovs fritak for forsikringsvirksomhet, bank-, sparekasse- og finansieringsvirksomhet, omfatter også disse formidlingstjenestene selv om disse tjenester ikke uttrykkelig er nevnt i lovteksten.

Som nevnt under pkt.7.10 om inkasso vil en her omtale factoringtjenester som reguleres av lov om finansieringsvirksomhet. Videre behandles forvaltnings- og depottjenester.

7. 13.5.2 Finansieringstjenester

Den egentlige finansieringsvirksomhet utøves av forretnings- og sparebankene, Postsparebanken,finansieringsselskaper herunder forsikringsselskaper, kredittforetak og statlige finansieringsinstitusjoner som Husbanken og andre statsbanker, Distriktenes utbyggingsfond m.fl. Betegnelsen finansinstitusjon omfatter altså her ikke bare institusjoner som kommer inn under lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner av 10.juni 1988, jfr. lovens § 1-3.

Typisk for alle finansinstitusjoner er at de på forskjellig måte skaffer til veie kapital med kortere eller lengere løpetid som så lånes ut til andre. Dette betegnes ofte som kredittformidling, men det er i hovedsak ikke tale om formidling i egentlig forstand. Låneavtalene inngås mellom finansinstitusjonene og deres kunder, til forskjell fra de rene formidlinger av lån mellom eksterne kreditorer og debitorer som ytes av finansmeglere.

Finansinstitusjonenes midler skaffes ved innskudd fra publikum, innlån fra foretak, herunder andre finansinstitusjoner og private mot utstedelse av ulike papirer som banksertifikater, obligasjoner etc. For bankenes vedkommende kommer i tillegg lån i Norges Bank. På utlånssiden er det tale om forskjellige typer direkte utlån eller kredittstillelser, f.eks. kasskreditter mot forskjellige former for sikkerhet som fast eiendom, kausjoner, garantier fra andre kredittinstitusjoner osv.

Finansinstitusjonenes viktigste inntekt av denne virksomheten er den såkalte rentenettoen, dvs den differanse som oppebæres mellom innlåns- og utlånsrenten. Det er imidlertid i økende grad også blitt innført en rekke forskjellige gebyrer som belastes låntakerne. Gebyrene skal forutsetningsvis dekke de kostnader som er forbundet med vurdering av engasjementet og administrative kostnader forbundet med selve gjeldsbetjeningen.

Finansinstitusjonene driver i større eller mindre utstrekning ren garantistillelse, dvs. utstedelse av garantierklæringer i låneforhold mellom eksterne debitorer og kreditorer. For dette oppebæres garantiprovisjon.

Forretnings- og sparebankene driver også utstrakt betalingsformidling. På dette felt har det utviklet seg en rekke betalingsformer ved siden av den tradisjonelle bruk av sedler og mynter. Således har man sjekktjenesten, bankgirotjenesten og forskjellige typer betalings- og kredittkort. Kortene utstedes av banker eller selvstendige kortselskaper. Postverket driver utstrakt betalingsformidling gjennom postgiro.

Bruk av sedler og mynt i den rene betalingsformidling medfører ikke kostnader for brukerne. Bruk av sjekk og bankgiro belastes i stigende grad med gebyrer fra bankenes side. Bruk av de forskjellige betalings- og kredittkortene belastes også med forskjellige gebyrer.

Finansiell leasing og factoring er relativt nye former for tjenester som reguleres av lov om finansieringsvirksomhet.

Leasing er i utgangspunktet likestilt med leie i relasjon til merverdiavgiftslovens bestemmelser og er således avgiftspliktig i dag, jfr. merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.3. Instituttets preg av finansiering er likevel til en viss grad hensyntatt når det gjelder investeringsavgiften, slik at enkelte leasede objekter på nærmere vilkår fritas på linje med leaserens egne driftsmidler.

Factoring karakteriseres ved at faktoringforetakets klienter løpende overdrar sine uforfalte kundefordringer til factoringforetaket. Overdragelsen er ugjenkallelig. Factoringavtaler gjelder som regel alle klientens kundefordringer og skal tinglyses i foretaksregisteret. Verdien av de overdratte fordringer vil gi grunnlag for forskuddsutbetaling til klienten som derved kan realisere fordringene til diskontert nåverdi og oppnå en likviditetsfordel. Slike forskudd eller driftslån, rentebelastes særskilt på vanlig måte og fungerer ikke ulikt en kassekreditt.

Ved siden av denne finansieringstjenesten tilbyr factoringforetakene mer administrative tjenester som innebærer at klientene oppnår en forenkling av sitt arbeide med kundefordringene. Således utfører factoringforetakene mot særskilt vederlag (provisjon) reskontroføring, betalingsovervåkning og innkassering, behandling og bokføring av innkomne betalinger og utarbeidelse av eventuelle andre oppgaver og oversikter samarbeidet krever. Samtidig unngår klientene å måtte kreve sine egne kundeforbindelser. For disse tjenester betinger factoringforetakene seg forskjellige provisjoner og gebyrer. I tillegg vil klientene bli belastet for factoringforetakenes direkte utlegg som følger av gjennomføringen av avtalene, herunder direkte omkostninger ved inndrivelsen som ikke betales av klientenes kunder.

Factoringavtalene har som regel ulike klausuler om regress overfor klientene ved mislighold fra deres kunder. På nærmere vilkår kan imidlertid factoringforetaket påta seg såkalt kredittrisiko, dvs. innen visse grenser påta seg risikoen for betalingsudyktighet hos bestemte kunder av klientene. Factoringforetakene vil imidlertid i alle tilfelle opptre overfor skyldnerne som innehavere av de tiltransporterte fordringene og har det fulle herredømmet over fordringene ved innkrevingen. Fordringene vil som regel likevel ikke bli sendt til rettslig inkasso uten etter samråd med klientene.

Forvaltning og depotvirksomhet er i dag i vesentlig grad ivaretatt gjennom ordningen med Verdipapirsentralen (VPS). VPS finansieres gjennom gebyrer som belastes brukerne.Finans- og fondsmeglerforetak etc.opererer imidlertid som kontoførere for investorer eller utstedere av fondsaktiver i VPS. Kontoførerne beregner seg vederlag for tjenestene. Banker etc. antas likevel fremdeles å drive enn viss grad av tradisjonell forvaltning av verdipapirer o.l. I tillegg kommer forvaltning av kreditter og kredittgarantier. Videre drives ren oppbevaringsvirksomhet gjennom utleie av bankbokser. Aktiv forvaltningsservice i den betydning at man påtar seg å administrere hele porteføljer av verdipapirer drives kun av fondsmeglerforetak, jfr. lov om verdipapirhandel av 14.juni 1985 nr.61.

7. 13.5.3 Forsikringstjenester

Lov om forsikringsvirksomhet av 10.juni 1988 fastsetter regler for forsikringsselskapenes virksomhet. Det kreves konsesjon og stilles krav til selskapsformen, kapitalforvaltningen og virksomheten for øvrig.

Forsikringsselskapene deles inn i livsforsikringsselskaper, kredittforsikringsselskaper og skadeforsikringsselskaper som i utgangspunktet bare tillates å drive innen sitt område. Etter lovens § 7-1 kan selskapene etter nærmere regler fastsatt av Kongen bare drive forsikringsvirksomhet og virksomhet som naturlig henger sammen med slik virksomhet. Som ledd i forvaltningen av selskapenes midler driver de finansieringsvirksomhet, jfr. ovenfor.

Forsikringsselskapenes primære midler er forsikringstakernes premieinnbetalinger. Premiene skal være rimelige og stå i forhold til den risiko som overtas og i forhold til selskapets økonomi. Premiene står under Kredittilsynets kontroll. Premiene dekker en risikodel og en omkostningsdel, samt for livsforsikringer en ikke ubetydelig sparedel. Ved siden av premieinntektene har forsikringsselskapene betydelige inntekter av sin finansieringsvirksomhet.

7. 13.6 Avgiftsmessig vurdering av finansiering og forsikring

7. 13.6.1 Generell innledning

Finansiering og forsikring har betydning for alle sektorer i samfunnet. Tjenestene fra finansierings- og forsikringsinstitusjoner ytes til næringslivet, til det offentlige og til private husholdninger. De er knyttet til alle typer investeringer, men også til forbruk. Et avgiftssystem som ikke omfatter finanstjenester og forsikringstjenester medfører altså en skjult avgift med klar avgiftskumulasjon i tjenestene overfor de registrerte næringsdrivende. Innføring av avgiftsplikt ville innebære at man også på dette viktige felt ville kunne minske omkostningene til avgiftspliktige innen systemet, samtidig som det ville påløpe avgift på finans- og forsikringstjenester til forbruksformål. Det skapes en til dels betydelig merverdi gjennom disse finansielle tjenestene. Dette taler klart for at en utvidet avgiftsplikt innenfor tjenesteområdet i utgangspunktet bør omfatte slike tjenester.

Som det fremgår av den foranstående gjennomgang av avgiftsreglene i de land vi sammenligner med, er det imidlertid ingen land som har gjennomført full avgiftsplikt på området. I realiteten er det ikke avgiftsplikt på kreditter og forsikringer i noen av disse landene. En er heller ikke kjent med at slike ytelser avgiftsbelegges andre steder. Dette synes først og fremst å henge sammen med at avgiftsplikt på dette felt er antatt å by på spesielle avgiftstekniske vansker. Finans- og forsikringsmarkedet er også i økende grad internasjonalisert. Dette gjør til en viss grad virkningene av å innføre avgiftsplikt i ett enkelt land lite oversiktlige.

7. 13.6.2 Nærmere om betalingsformidling

Begrepet betalingsformidling dekker det økonomiske oppgjør for løpende transaksjoner i vare- og tjenesteomsetningen, samt alle transaksjoner innenfor finansiell sektor. Det dreier seg såvel om transaksjoner innenlands som over landegrensene.

De tjenester en her står overfor skapes av forretnings- og sparebanker ved deres sjekk- og girosystem (bankgiro og postgiro), samt av betalings- og kredittkortselskaper. Funksjonelt sett består tjenesten i at en finansinstitusjon, enten alene eller i samarbeid med andre finansinstitusjoner via avregningssentraler, sørger for at betaling kommer frem fra betaler til betalingsmottaker. I den tradisjonelle betalingsformidlingen hvor en anvender sedler og mynt til direkte oppgjør for transaksjonene, består tjenesten egentlig i at sentralbanken produserer og stiller til rådighet sedler og mynt, samt håndterer seddel- og myntsirkulasjonen, men her uten at det påløper kostnader for brukerne.

Det dreier seg således om bruk av følgende systemer:

- Tradisjonelle betalingsmidler, sedler og mynt.

- Bruk av sjekker og girosystemer såvel innenfor bankene som Postgiro.

- Forskjellige typer betalings- og kredittkort som dels er utstedt av bankene, dels av selvstendige kortselskaper.

Det dominerende betalingsformidlingssystem er sjekk- og girosystemet som i dag administreres for bankgiros vedkommende av forretnings- og sparebankene og for postgiro av det statlige postgirokontoret. Utviklingen synes å gå i retning av øket gebyrbelegging av tjenesteytelser innenfor denne type betalingsformidling, hvor gebyrene forutsetningsvis skal reflektere de kostnader som er forbundet med selve tjenesteproduksjonen. En synes å være kommet lenger innenfor forretnings- og sparebankene enn Postgiro med hensyn til gebyrer som reflekterer selve kostnadsbelastningen.

Utvalget er av den oppfatning at den tjenesteproduksjon en her står overfor, hvor det ytes et vederlag i form av et gebyr, i utgangspunktet gir et velegnet grunnlag for å beregne merverdiavgift. Det dreier seg såvel om tjenester overfor endelige forbrukere som overfor næringsdrivende. Innføring av merverdiavgift i denne type betalingsformidling vil innebære fradragsrett for inngående avgift for de institusjoner som utfører tjenestene. Dette vil lede til redusert kumulasjonseffekt idet disse institusjoner i dag ikke er trukket inn under merverdiavgiftssystemet.

Utvalget vil imidlertid peke på at utviklingen av gebyrbelagte tjenester innenfor dette område skjer gradvis etter hvert som bankene og Postgiro reduserer sine såkalte float-inntekter, dvs. den rentegodtgjørelse som oppebæres ved den forsinkelse som ligger i selve oppgjørsformen. Innføring av merverdiavgift på gebyrbelagte tjenester i betalingsformidlingen vil for bankene og Postgiro representere et insitament til å dekke kostnadene ved den del av inntekten som ikke er avgiftsbelagt, - dvs. renteinntektene. Innføring av merverdiavgift i betalingsformidlingen kan således forsinke en utvikling mot mer kostnadsriktige gebyrer i betalingsformidlingen som en ellers sikter mot. En vil også peke på at de to gireringssystemer ikke er kommet like langt i å utvikle gebyrer som reflekterer de faktiske bakenforliggende kostnader. Innføring av merverdiavgift vil på det nåværende tidspunkt kunne forsterke prisforskjellene mellom de to gireringssystemer. Spørsmålet om merverdiavgift i betalingsformidlingen bør etter utvalgets oppfatning vurderes nærmere i lys av utviklingen med hensyn til bruk av gebyrer på tjenester i betalingsformidlingen.

En vil også peke på det faktiske forhold at det ikke er knyttet noen gebyrer til bruk av sedler og mynt i betalingsformidlingen. De kostnader som brukerne står overfor ved anvendelse av sedler og mynt kommer til syne ved at det ikke oppebæres rentegodtgjørelse på kontantbeholdningen. I den grad merverdiavgift på de avanserte og sikrere betalingsformidlingssystemer vil oppmuntre til mer bruk av sedler og mynt, bør en tillegge sikkerhetsmessige vurderinger og rasjonell resursbruk i samfunnet en viss vekt. Utvalget finner imidlertid at dette ligger utenfor den mer avgiftsmessige vurdering som har ligget til grunn for utvalgets arbeid.

7. 13.6.3 Nærmere om kredittformidling

Utvalget viser til de prinsipielle betraktningene som er lagt til grunn i den svenske utredningen. I selve den rentegodtgjørelse finansinstitusjonene tar for sin kredittformidling ligger det åpenbart et element av merverdi som i prinsippet kunne gjøres til gjenstand for merverdiavgiftsberegning. Det er imidlertid betydelige problemer med å identifisere dette merverdielementet som skal tjene som grunnlaget for selve avgiftsberegningen. Utvalget legger videre vekt på at EF-landene ikke har kommet frem til noe system som innebærer at kredittformidling skal underlegges merverdiavgiftsplikt og viser også til at den svenske komiéutredningen konkluderer med å henvise dette spørsmål til videre utredning.

Utvalget vil imidlertid også peke på at merverdiavgift i selve kredittformidlingen under et system med full avvikling av valutareguleringen, vil innebære merverdiavgift på de kreditter som ikke minst norsk næringsliv opptar i utlandet. Dette vil måtte lede til et system for beregning av merverdiavgift ved import av kredittytelser med de meget omfattende kontrollproblemer dette reiser. En vil videre peke på at det utenfor finansiell sektor finnes en rekke store foretak som driver betydelig utlånsvirksomhet av sin finanskapital. Det er også et utviklet verdipapirmarked som de store bedrifter anvender for å sikre sin kapitaltilgang. Merverdiavgift på lån i finansinstitusjonene måtte i prinsippet også innebære merverdiavgift på renter i obligasjons- og sertifikatmarkedet.

En vil også peke på at merverdiavgift på et renteelement - med den begrensning som følger av kravet til næringsvirksomhet - i prinsippet også vil måtte innebære merverdiavgift på de lån som ytes av innskytere i banker m.v.

Utvalget finner under henvisning til alle disse forhold at spørsmålet om å merverdiavgiftsbelegge renteinntekter bør utstå og vurderes nærmere i lys av utviklingen innenfor EF og i Sverige.

7. 13.6.4 Nærmere om factoring og forvaltningstjenester

Selv om factoring er regnet som finansieringsvirksomhet og som sådan regulert av lov om finansieringsvirksomhet, er det etter utvalgets oppfatning klart at instituttet inneholder vesentlige elementer av tjenesteytelser som ellers vil bli trukket inn under avgiftsplikt i et system med generell avgiftsplikt på tjenester. Således utfører factoringforetakene en rekke tjenester av mer administrativ og organisatorisk art. Dette gjelder bl.a. bokføringstjenester, betalingsovervåkning, innkreving og mer generell kontorservice i form av korrespondanse. Disse administrative tjenestene ytes mot særskilt vederlag i form av gebyrer og provisjoner. Selv om de overdratte kundefordringene som regel tjener som sikkerhet for forskudd eller driftslån til klienten, bør dette ikke føre til at ellers klart avgiftspliktige administrative og organisatoriske tjenester faller utenfor avgiftsområdet. Renteelementet ved forskuddsutbetaling, utnyttelse av driftslån, tilknyttet de administrative tjenestene, anses imidlertid som vederlag for finansielle tjenester som ikke skal avgiftsberegnes. Dette innebærer at factoringforetak vil få en delt virksomhet, dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven.

Forvaltningstjenester utover det som kan sammenlignes med oppbevaring som utleie av bankbokser etc., er som nevnt i stor grad overtatt av Verdipapirsentralen (VPS). Etter utvalgets oppfatning skiller de fleste forvaltningstjenester seg temmelig klart fra ordinære finansieringstjenester hvor renteelementet er det dominerende i vederlagsfastsettelsen. En legger således til grunn at VPS blir avgiftspliktig for sine tjenester og at det skal beregnes avgift av sentralens gebyrer. Dette er også i samsvar med bestemmelsene innen EF, hvoretter bl.a. den danske verdipapirsentral er pålagt avgiftsplikt med virkning fra 1.januar 1991. På samme måte som innen EF, forutsetter en imidlertid at kredittgiveres og garantistilleres forvaltning av kredittene og garantiene, må ses som ledd i disse institusjonenes finansieringstjenester. Aktiv forvaltning utført av fondsmeglerforetak behandles nedenfor under 7. 14.

7. 13.6.5. Nærmere om forsikringstjenester

Forsikringsselskapene deles som nevnt inn i livsforsikringsselskaper, kredittforsikringsselskaper og skadeforsikringsselskaper som i utgangspunktet bare tillates å drive innenfor sitt eget tjenesteområde. Forsikringsselksapenes inntektsside er forsikringstakernes premieinnbetalinger. I utgangspunktet kunne en basere seg på at de samlede premieinnbetalinger er det vederlag forsikringsselskapene krever for sin innsats. Konsekvensen ville være at det er de samlede premieinnbetalinger som skulle legges til grunn ved merverdiavgiftsberegningen.

Premiene inneholder imidlertid flere elementer. I skadeforsikring anses premien å dekke en risikodel og en kostnads- eller administrasjonsdel. Det samme gjelder i garantiforsikring. For livsforsikringsselskapene inneholder premien også et rente- eller spareelement.

Innføring av merverdiavgift i forsikringsbransjen ville innebære at en måtte ta standpunkt til om et enkelt eller alle elementer i forsikringspremien skal underlegges merverdiavgift. Siden utvalget ikke foreslår avgift på renteelementet innen kredittformidlingen bør heller ikke rente- eller spareelementet i livsforsikring avgiftsbelegges. Det vil følgelig være risikodelen og omkostnigs-/administrasjonsdelen som kan vurderes avgiftsbelagt. Imidlertid representerer selve risikoelementet en utjevning og periodisering av den risiko forsikringstakerne står overfor og intet vederlag for den merverdi som skapes i forsikringsselskapet. Av den grunn bør også selve risikoelementet holdes utenfor.

Det gjenstår da å belegge omkostnings-/administrasjonsdelen med merverdiavgift.

Med den utstrakte internasjonalisering og den avvikling av valutareguleringen som nå finner sted, vil betydelige deler av næringslivet og også personkundemarkedet etter hvert kunne forventes å dekke sine forsikringer i utlandet. En vil på dette felt stilles overfor omfattende kontrollproblemer når det gjelder å belegge forsikringspremier betalt til utenlandske selskaper med merverdiavgift.

Innen forsikring er det vanlig at en ikke dekker hele den risiko en står overfor i forsikringsselskapet. Dette gjelder i særlig grad skadeforsikring. Forsikringstakeren, hva enten det er i personkundemarkedet eller i foretakssektoren, opererer gjerne med en selvassuranse eller egenandel. I personkundemarkedet vil selve kostnads-/administrasjonsdelen i premieberegningen bli belagt med merverdiavgift uten adgang til fradrag for inngående avgift hos forbrukeren. For forsikringstakeren vil det derfor ut fra en vurdering av avgiftsbelastningen være en oppfordring til å øke selvassuranseelementet.

7. 13.6.6 Sammenfatning

Til tross for at de betydelige verdier som skapes gjennom finansiering og forsikring i utgangspunktet synes godt egnet for å trekkes inn under merverdiavgiftslovens område, byr gjennomføringen av en avgiftsberegning på dette felt på en rekke avgiftstekniske vansker, spesielt hva gjelder renteelementet. Dersom man skulle vurdere å avgiftsbelegge bare enkelte tjenester innen området, synes betalingsformidlingstjenester å skille seg ut som minst problematisk. En viser imidlertid til det som er uttalt ovenfor og at en slik løsning vil innebære åpenbare fordelingsproblemer for finansinstitusjonene. Utvalget understreker også at slik avgiftsplikt på enkelte separate, sentrale tjenesteområder innen den finansielle sektor ikke er valgt i noen av de land vi sammenligner med her. Disse hensyn kan likevel ikke begrunne unntak for administrative tjenester som utføres i h.t. factoringavtale eller ordinær forvaltning, depottjenester og utleie av bankbokser o.l.

Etter utvalgets oppfatning er det klare avgiftstekniske vansker som vil nødvendiggjøre særordninger med hensyn til fastsettelse av grunnlaget for avgiftsplikt ved å trekke finansieringstjenester og forsikringstjenester inn under avgiftsområdet. Det er likevel først og fremst disse tjenesters avgiftsmessige stilling i andre sammenlignbare land som har vært utslagsgivende for utvalgets konklusjon. Utviklingen går i retning av en langt friere utveksling av kapital over landegrensene. Således står man overfor en betydelig liberalisering av de norske valutaregler, som bl.a. vil åpne for større adgang til låneopptak i utlandet. Selv om det er forutsatt at slike lån skal gå gjennom norske valutabanker, synes denne utvikling å betinge at det vises forsiktighet med å pålegge avgift for norske finansinstitusjoner. Virkningene av en avgiftsplikt på den finansielle sektor bare her i landet er temmelig usikker. Man er således blitt stående ved å anbefale at man ser an den internasjonale utviklingen og foreløpig holder finansieringstjenester og forsikringstjenester utenfor avgiftsområdet.

7. 14 Formidlings- og meglertjenester. (Mellommanns- tjenester)

7. 14.1 Gjeldende regler på området

De fleste formidlings- og meglertjenester er i dag ikke avgiftspliktige. Avgiftsplikt foreligger for formidling av enkelte tjenester og samvirkeforetaks formidling av omsetning fra medlemmer. Det er også gitt adgang til frivillig registrering for enkelte formidlere av varesalg.

Mval. § 13 annet ledd nr. 4 fastsetter avgiftsplikt for tjenester som gjelder formidling av varetransport. Tjenester som gjelder formidling av annonser og reklame er avgiftspliktig i h.t. samme paragrafs annet ledds nr.6. Lovens § 10 annet ledd inneholder en særskilt bestemmelse om avgiftsplikt for samvirkeforetak som formidler medlemmenes omsetning og § 41 fastsetter avgiftsplikt for fiskesalgslag som formidler eller godkjenner fiskernes omsetning. Utover dette inneholder merverdiavgiftsloven ingen bestemmelser om avgiftsplikt for næringsdrivende som omsetter formidlingstjenester. Dette innebærer at en rekke mellommannsvirksomheter i utgangspunktet faller utenfor merverdiavgiftslovens område. For å unngå uheldig kumulativ effekt og konkurranseforvridning som følge av manglende fradragsrett hos formidlere av varesalg, er det med hjemmel i mval. § 28 a fastsatt forskrifter som gir adgang til frivillig registrering av vareagenter og forskrifter om frivillig registrering av skipsmeglere for formidling av varesalg. Virksomheter som omfattes av de ovennevnte bestemmelser skal beregne avgift av sine vederlag for tjenestene, dvs. deres provisjoner etc.

For øvrig vil de som bare driver formidling, enten ved å oppta ordrer eller slutte salg i annens navn (agenter) eller bare forestår kontakt mellom kjøper og selger uten å handle i eget eller annens navn (meglere), falle utenfor merverdiavgiftslovens område i dag. Dette gjelder f.eks. forsikringsagenter, eiendomsmeglere, fonds- og aksjemeglere, finansmeglere, forsikringsmeglere og valutameglere.

En særskilt formidlingsvirksomhet drives av reisebyråene. De formidler persontransport og hotellopphold etc. og faller i dag utenfor avgiftsområdet. Reisebyråenes virksomhet er behandlet foran under pkt. 7. 7.

Omsetning ved kommisjonær og på auksjon er ordinær avgiftspliktig omsetning som innebærer avgiftsplikt for kommisjonær og auksjonarius, jfr. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd.

7. 14.2 Avgiftsreglene innen EF

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv fastsetter som nevnt en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester. Unntaksbestemmelsene i direktivets artikkel 13 inneholder intet generelt unntak for mellommannstjenester, og utgangspunktet er således at disse er avgiftspliktige. Foruten varesalgsformidling foreligger det avgiftsplikt for skipsmegling og eiendomsmegling. Artikkel 13 B unntar imidlertid en rekke formidlingstjenester knyttet til bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhet.Således er fondsmegling, finansmegling, forsikringsmegling og valutamegling unntatt fra avgiftplikt. I Storbritannia var fondsmegling avgiftspliktig frem til 1.januar 1990 da denne overgangsordningen som var hjemlet i bilag E pkt.9 til EF-rådets 6.avgiftsdirektiv, ble avviklet.

7. 14.3 Avgiftsreglene i Danmark

Avgiftsreglene på dette felt er fullt ut harmonisert med EF-rådets 6.avgiftsdirektiv. Det foreligger altså generell avgiftsplikt for mellommannstjenester med unntak for de nevnte meglertjenester tilknyttet bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhet.

7. 14.4 Avgiftsreglene i Sverige

Handelsagenters formidling av varesalg er avgiftspliktig i Sverige. Tilsvarende virksomhet kan som nevnt frivillig registreres i Norge. For øvrig er de svenske bestemmelser i hovedsak sammenfallende med de norske. Med unntak av formidling av varetransport, er det ikke avgiftsplikt for formidling av tjenester.

Bestemmelsene for auksjoner adskiller seg fra de norske. Med unntak av auksjoner som drives av produsentsamvirker, regnes omsetning på auksjon som ren formidling, og auksjonsforretningen skal bare avgiftsberegne sine salærer. Avgiftsplikten ved kommisjon er som i Norge.

Kommittèn för indirekta skatter foreslår innført en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester som vil medføre at formidlingstjenster som hovedregel blir avgiftspliktige. Komitèen foreslår at spørsmålet om å trekke bank-, finansiering- og forsikringsvirksomhet inn under området for avgiftsplikt utsettes og gjøres til gjenstand for en særskilt utredning. Dette innebærer at også tilknyttede formidlings- og meglertjenester foreløpig blir holdt utenfor avgiftsområdet.

I tråd med komitéens innstilling foreslås det i lagrådsremissen fra januar 1990 inntatt en fritaksbestemmelse i lovens § 8 nr.3 som bl.a. gjelder formidling av aksjer, obligasjoner, gjeldsbrev, presangkort og lignende verdipapirer. I forslagets anvisninger til fritaket for forsikringstjenester i § 8 nr.4 er det fastsatt at det også omfatter megling og annen formidling av slike tjenester.

7. 14.5 Generelt om formidlingstjenester i Norge

7. 14.5.1 Innledning

Formidlingstjenester kan gjelde omsetning av fast eiendom, varer og tjenester, herunder finanstjenester og verdipapirer etc. Formidlerens stilling varierer. De kan være kommisjonærer, agenter eller meglere. Kommisjonærer forhandler varer eller annet løsøre i eget navn, men for fremmed (kommittentens) regning. Agenter eller handelsagenter er selvstendige næringsdrivende som har i oppdrag å virke for avsetning av varer ved å oppta ordrer for en hovedmann eller selv slutte salg i hovedmannens navn. Meglere forestår kontakt mellom en selger og en kjøper uten å handle i eget eller andres navn. Betegnelsen megler brukes imidlertid på flere typer mellommannsvirksomhet som er regulert gjennom forskjellige spesiallover, fondsmeglere står f.eks. i en særstilling. Det vises til den nærmere gjennomgang av enkelte typer megling nedenfor.

Kommisjonærer er avgiftspliktige i dag, jfr. mval. § 10 første ledd. Vareagenter, dvs. handelsagenter samt selvstendige handelsreisende, byselgere eller salgsrepresentanter kan i dag som nevnt registreres frivillig. Vareagenter er således også i stor utstrekning avgiftspliktige i dag. Skipsmeglere og andre formidlere av transporttjenester er avgiftspliktige, jfr. mval. § 13 annet ledd nr.4. Skipsmeglere, herunder linjeagenter og andre agenter for utenlandske rederier kan som nevnt også registreres frivillig for den del av virksomheten som ikke er avgiftspliktig etter mval. § 13 annet ledd nr.4, f.eks. formidling av skipssalg. Avgiftspliktige er også formidlere av annonsetjenester. Selv om det kan tenkes formidlere på andre områder, begrenses imidlertid gjennomgangen her til de mest vanlige formidlingstjenester som i dag faller utenfor avgiftsområdet, dvs eiendomsmegling og andre formidlingstjenester betegnet som meglertjenester; aksje- og fondsmegling, finansmegling, forsikringsmegling og valutamegling.

Markedet for slike meglertjenester har vært voksende de siste årene.Dels er det tale om betydelige volumøkninger innen tradisjonelle markeder, som for aksje- og verdipapiromsetningens vedkommende. Dels er det tale om behov for formidlingstjenester på nye felt, f. eks. på det innenlandske marked for bedriftsforsikring.

Ofte vil meglerne ved siden av de rene formidlingstjenestene tilby andre tjenester. Disse kan dels være så nært knyttet til selve formidlingsoppdraget at det er naturlig å se dem som en del av disse, men det kan også være tale om selvstendige tjenester av annen karakter. Som eksempel på det første kan nevnes en fondsmeglers rådgivning i forbindelse med et aksjekjøp i motsetning til utarbeidelse av prospekt og annen tilrettelegging av emisjoner. Tas det særskilt vederlag for rådgivningen, vil i utgangspunktet også den anses som en selvstendig tjeneste.

7. 14.5.2 Eiendomsmegling

Eiendomsmegling krever autorisasjon, og det er bare praktiserende advokater og statsautoriserte eiendomsmeglere som kan drive slik virksomhet. I følge opplysninger fra Kredittilsynet har man i dag ca. 360 spesialiserte foretak. Dette er personlige firmaer, aksjeselskaper og bankers eiendomsavdelinger.Omtrent halvparten av disse ledes av statsautoriserte eiendomsmeglere og halvparten av advokater. I tillegg driver mange av landets øvrige ca. 3 000 advokater eiendomsmegling i varierende omfang.

Etter eiendomsmeglingsloven av 24.juni 1938 nr.13 ble meglernes provisjon fastsatt av departementet og det vanlige var at den ble betalt av kjøper eller leietaker. Den nye lov om eiendomsmegling av 16.juni 1989 nr.53 fristiller meglernes vederlag. Vederlaget skal avtales mellom oppdragsgiver og megler og betales av oppdragsgiver. I følge Kredittilsynet har eiendomsmeglerforetakene også inntekter fra annet enn rene formidlingsoppdrag. De kan påta seg kontraktskriving mellom parter som har bestemt seg for å inngå salg før megleren kommer inn i bildet, gjennomføre det økonomiske oppgjør mellom partene, samt forberede og gjennomføre seksjonering av eiendommer. Flere opplyses også i ikke liten grad å ha inntekter fra formidling av takster og administrasjon av eiendommer, gårdbestyrelse etc.

Kredittilsynet anslår de totale eiendomsmeglerprovisjoner for året 1987 til kr.510 millioner. Tallet baserer seg på oppgaver fra advokater og eiendomsmeglere, men inneholder også et anslag over provisjoner til advokater som bare sporadisk driver eiendomsmegling og som ikke har sendt oppgaver til tilsynet. Noen tall for eiendomsmeglerforetakenes øvrige omsetning foreligger ikke. Omsetningen for 1989 har vært vesentlig lavere enn 1987, men de spesielle forhold som råder på eiendomsmarkedet antas å være av temporær karakter.

7.14.5.3 Fonds- og aksjemegling

Fondsmegling, mellommannsvirksomhet med verdipapirhandel mot vederlag, kan med enkelte spesielle unntak bare drives av fondsmeglerforetak, dvs. aksjeselskap. Dette gjelder nå også bankenes fondsavdelinger. Nærmere vilkår for fondsmeglerforetakene er fastsatt i lov om verdipapirhandel av 14.juni 1985 nr.61, bl.a. skal den daglige leder ha personlig fondsmeglerbevilling.

Fondsmeglerforetakets stilling er litt spesiell. Ved omsetning av verdipapirer kan foretaket anses som en egen form for kommisjonær. Selskapet er således selvstendig avtalepart overfor oppdragsgiver, henholdsvis kjøper eller selger. I tillegg til det tradisjonelle aksje- og obligasjonsmarkedet, vil man i nær fremtid etablere et marked for opsjoner; aksjeopsjoner og obligasjonsopsjoner. Fondsmeglerforetak som er registrert som opsjonsforetak kan her opptre som såkalt market-maker. En market-maker kan handle opsjoner i eget navn for egen regning og stille samtidige og forpliktende kjøps- og salgskurser for opsjoner over et bestemt tidsrom.

Innen visse lovregulerte kvoter kan fondsmeglerforetakene kjøpe og selge verdipapirer i eget navn. Slik egenhandel forutsettes bare drevet som en støtte til den øvrige fondsmeglervirksomhet.Ved emisjoner kan foretakene garantere, alene eller oftest sammen med andre, for at emisjonen fulltegnes. Videre vil foretaket kunne tilrettelegge og utarbeide prospekt og tegningsinnbydelse.

Etter særskilt bevilling kan fondsmeglerforetak drive aktiv forvaltningsservice, jfr. lov om verdipapirhandel kap.5. Etter lovens § 2 bokstav e er dette virksomhet med å motta til forvaltning verdipapirer eller andre midler fra en ubestemt kundekrets for å utføre verdipapirhandel for den enkelte kundes regning.

Fondsmeglerforetakene kan også opptre som kontoførere for investorer og utstedere av fondsaktiver i Verdipapirsentralen. Det vises til pkt. 7 13.6.4 hvor Verdipapirsentralens tjenester behandles. Utover dette vil fondsmeglerforetakene også kunne drive ren rådgivningstjeneste. Avgiftsplikten for kontoføring og rådgivning behandles under pkt. 7. 11.

Fondsmeglerne beregner seg ved mellommannshandel med verdipapirer en prosentvis kurtasje. For øvrig tas det ulike provisjoner, f.eks. ved garantistillelser. For kontoføring i VPS tas et særskilt vederlag.Ingen av fondsmeglerforetakenes kurtasjer og andre vederlag er for tiden regulert fra myndighetenes side. Ved egenhandel oppnås fortjeneste eller tap på differansen mellom kjøps- og salgskurs.

7. 14.5.4 Finansmegling

Finansmegling dvs. megling av lån og garantier for lån er regulert i lov av 10. juni 1988 nr.40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner kap.4. Enhver som driver låneformidling skal melde fra om virksomheten til Kredittilsynet. Banker og finansinstitusjoner er unntatt fra meldeplikt. Det samme gjelder finansielle rådgivere og agenter for innenlandske finansinstitusjoner, samt formidlere med inntekt fra finansmegling som ikke overstiger kr. 50 000 pr. år.

Finansmeglernes provisjon er ikke regulert, men ligger i følge Kredittilsynet mellom 0,25 - 1,0 % av lånebeløpet avhengig av lånebeløpets størrelse. Samlede provisjoner på formidling av lån og garantier opplyses å utgjøre noe over kr. 164 millioner i 1988.

7. 14.5.5 Valutamegling

Formidling av valuta foretas av banker og valutameglere. Det er i dag bare to valutameglere med lisens. De har bare rett til å megle innskudd mellom valutabanker og kan foreløpig ikke megle valutalån direkte til norske kunder eller innskudd i valuta fra norske kunder. Kredittilsynet opplyser at et betydelig antall utenlandske finansinstitusjoner har opprettet representasjonskontorer her i landet. Disse kan i praksis antas å virke som formidlere av finanstjenester fra de utenlandske institusjonene til norske kunder med linsens til å kjøpe slike tjenester fra utlandet.

De lisensierte valutameglernes virksomhet er som nevnt begrenset til visse tjenester mellom banker, norske og utenlandske. Det er videre fastsatt bestemmelser om oppgjørsformen og kontroll fra Norges Bank. Det er ikke foretatt regulering av meglernes kurtasje som varierer etter omsetningsvolumet på hver kontrakt. De to meglerforetakene hadde i følge Kredittilsynet en samlet kurtasjeinntekt på ca. kr. 22 millioner i 1988. Deres norske kunder er først og fremst mindre banker som opererer i valutamarkedet.

7. 14.5.6 Forsikringsmegling

Forsikringsmegling som gjelder avtaler med forsikringsselskaper som har konsesjon i Norge krever ingen bevilling. Etter lov om forsikringsvirksomhet § 2-4 er det i utgangspunktet ikke tillatt å formidle forsikringeravtaler med forsikringssselskaper som ikke har tillatelse til å drive virksomhet i Norge. Unntak er gjort for skadeforsikringer i tilknytning til næringsvirksomhet. Det er fastsatt forskrifter om slik meglervirksomhet med krav til organiseringen, registrering og sikkerhetsstillelse, meglers aktsomhetsplikt m.m.

Foruten gjennom frittstående meglere formidles et betydelig antall forsikringsavtaler gjennom selvstendige næringsdrivende som opptrer som agenter for bestemte forsikringsselskaper. Disse må i relasjon til spørsmål om avgiftsplikt stilles likt med de frittstående meglerne.

7. 14.6 Avgiftsmessig vurdering av formidlingstjenester

Ved innføring av en generell avgiftsplikt for omsetning av tjenester vil i utgangspunktet all formidling bli avgiftspliktig. Avgift skal i så fall beregnes av vederlaget formidleren beregner seg, dvs. provisjonen, kurtasjen o.l. Avgiftsplikt vil foreligge uten hensyn til om det pliktes beregnet avgift mellom partene i den formidlede transaksjonen, dvs av selger overfor kjøper. Formidlingstjenesten må i utgangspunktet vurderes for seg og det kan ikke sluttes noe om formidlerens avgiftsmessige stilling bare ved å konstatere at omsetningen som formidlingen gjelder ikke i seg selv er avgiftspliktig. En agent som formidler salg av bøker skal betale avgift av sin provisjon til tross for at omsetning av bøkene er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 16 nr.7. Det samme vil gjelde ved formidling av omsetning som faller utenfor merverdiavgiftslovens område, f.eks. ved omsetning av fast eiendom, omsetning av verdipapirer og opsjoner etc.

En nevner spesielt at det samme vil gjelde formidling av salg som er fritatt etter eksportfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 eller formidling av varer som omhandlet i fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftslovens § 17 som skip, luftfartøyer, boreplattformer etc. Ønsker man tilsvarende fritak for formidlerne vil dette måtte fastsettes uttrykkelig. Slike unntak er tatt inn i de gjeldende forskrifter om frivillig registrering av vareagenter og skipsmeglere for å sikre avgiftssystemets konkurransenøytralitet. En utvidet avgiftsplikt for formidlingstjenester vil bl.a. overflødiggjøre disse forskrifter. Fritakene antas å burde videreføres i nye forskrifter. Det vises til mval. § 16 første ledd nr. 11 som gir adgang til å frita tjenester for regning av utenlandske oppdragsgivere. Det kan videre være grunn til å vurdere om også formidlingstjenester knyttet til annen avgiftsfri omsetning av varer og tjenester etter mval. §§ 16 og 17 bør fritas.

Utvalget kan ikke se at det vil innebære spesielle avgiftstekniske problemer ved å innføre avgift på eiendomsmegling. Tvert imot vil det kunne medføre fordelingsproblemer om slik megling ikke trekkes inn under området for avgiftsplikt, idet innføring av en generell avgiftsplikt for tjenester vil innebære avgiftsplikt for de andre tjenester som utføres av eiendomsmeglere som f.eks. eiendomsforvaltning, gjennomføring av seksjoneringer, kontraktskriving og annen rådgivningsvirksomhet. Det samme gjør seg gjeldende for advokatenes vedkommende, idet deres øvrige tjenester også i vesentlig grad foreslås gjort avgiftspliktige. Avgiftsplikt vil heller ikke innebære vansker med hensyn til systemets konkurransenøytralitet. En vesentlig del av meglernes kundekrets innen markedet for næringseiendommer vil ha fradragsrett for den avgift meglerne beregner på sine tjenester. Avgiftsbelastningen vil først og fremst komme i den private del av markedet som gjelder boliger og fritidshus. Kostnadsøkningen på meglertjenestene vil bli noe avdempet av meglernes fradragsrett på anskaffelser til i virksomheten. Det antas ikke at avgiftsplikten vil medføre at partene i eiendomsomsetning i nevneværdig grad unnlater å benytte meglere og gir avkall på den sikkerhet slik bistand innebærer ved rettshandler av dette omfang. Kostnadsøkningen anses uten betydning for eiendomsmarkedet som sådann. Norske eiendomsmegleres konkurranseevne overfor utlandet vil ikke svekkes. Det kreves autorisasjon for å drive her i landet og megling utført fra utlandet synes lite praktisk. Eiendomsmegling er dessuten allerede avgiftspliktig innen EF og det må kunne forventes at tilsvarende avgiftsplikt innføres i Sverige innen kort tid. Utvalget kan således ikke se at det foreligger grunnlag for å unnta eiendomsmegling fra en generell avgiftsplikt for tjenester.

Som påpekt ovenfor kan man ha avgiftsplikt på meglerleddet selv om det ikke er avgiftsplikt mellom partene i den meglede transaksjon. Det er likevel klart at det må vurderes særskilt om man får uheldige virkninger av at mellomleddet, meglerne, kommer i en annen avgiftsmessig stilling enn de øvrige aktører på det aktuelle transaksjonsområdet.

Utvalget foreslår foran i 7. 13 at finansiering og forsikring foreløpig holdes utenfor avgiftsområdet. Etter utvalgets mening er det viktig å se de tilknyttede meglertjenestene i sammenheng med finansiering og forsikring for øvrig. Mye taler for at disse meglertjenestene ikke bør trekkes inn under avgiftplikten alene. I denne relasjon står de altså etter utvalgets vurdering i en annen stilling enn eiendomsmeglertjenestene. En avgiftsplikt på meglerleddet alene vil her antakelig lettere føre til konkurransevridning. Finansmeglere som opererer på markedet for privatlån, "gråmarkedet", vil dersom deres tjenester blir avgiftspliktige, kunne få vansker med å konkurrere med lån fra banker, forsikringsselskaper og obligasjonsutstedende kredittforetak. Den økende internasjonalisering gjør det stadig mer aktuelt å kjøpe eller selge finans- og forsikringstjenester i utlandet. Siden banker, øvrige finansieringsforetak og forsikringsselskaper holdes utenfor avgiftsområdet vil de ikke få fradrag for eventuell avgift på meglerleddet. For disse institusjoner og andre uten fradragsrett, vil det kunne være et alternativ å kjøpe tilsvarende tjenester i utlandet. Det må således antas at en avgiftsplikt vil kunne virke uheldig på de norske finans-, forsikrings- og valutamegleres konkurransesituasjon. Valutamegling utenom valutabankene synes vanskelig å opprettholde, noe som særlig vil gå utover de mindre bankene. Det vises også til at det innen EF og i Sverige ikke er innført avgift på disse tjenester. Omhandlede meglerledd synes i det hele tatt å bli vurdert som naturlige deler av finansmarkedet på linje med selve finansinstitusjonene og forsikringsselskapene. Utvalget er av den oppfatning at disse meglertjenestene også her i landet bør ses sammen med banker og andre finansieringsinstitusjoner og forsikringsselskaper. Det foreslås således at også finans-, forsikrings- og valutamegling foreløpig unntas fra avgiftsplikt.

Fondsmeglerforetakenes stilling i markedet synes ikke i like sterk grad som for finans-, forsikrings- og valutameglernes vedkommende å kunne begrunne et avgiftsfritak på tjenester som gjelder formidling av verdipapiromsetning. Det er i utgangspunktet tale om tjenester som ytes mot et bestemt, lett identifiserbart vederlag, kurtasjen. Videre vil fondsforetakene bli avgiftspliktige for annen virksomhet, f.eks. for sine tjenester som kontoførere for Verdipapirsentralen, utarbeidelse av prospekter og annen tilretteleggelse ved emisjoner, samt annen rådgivning mot vederlag. Alle fondsmeglerforetak skal være organisert som egne aksjeselskaper og det vil således ikke oppstå spesielle fordelingsproblemer på foretakenes hånd. Det er videre fastsatt regler for foretakenes egenhandel med verdipapirer. Noen generell tilpasning ved å unnlate å beregne kurtasje og i stedet ta ut fortjenesten gjennom kursdifferanser, er det derfor neppe grunn til å frykte. Det er likevel en realitet at det oppstår en forskjell mellom verdipapiromsetning som inngår i fondsmeglerforetakenes rammer for egenhandel og deres øvrige formidling av verdipapiromsetning.

Selve omsetningen av verdipapirer faller utenfor merverdiavgiftslovens område og det er sterke begrensninger i hva som anses som aksjehandel i næring i relasjon til skattereglene. Det vil nok således bare i begrenset grad bli adgang til å fradragsføre avgift på kurtasje for aksjekjøp foretatt av avgiftspliktige industri- eller handelsselskap.

Utvalget har delt seg i synet på aksje- og fondsmeglernes virksomhet. F l e r t a l l e t finner å kunne anbefale at også formidling av verdipapiromsetning fritas. M i n d r e t a l l e t, medlemmene Norstein og Østby, mener slik formidling bør avgiftsbelastes.

F l e r t a l l e t legger videre til grunn: Ved siden av å kunne bevirke en øket verdipapirhandel utenom fondsforetakene, vil en avgiftsplikt kunne føre til at en større del av verdipapirhandelen flyttes til utlandet, hvor det ikke er avgift på tilsvarende tjenester. Det er i dag en økning i norske verdipapirer som blir søkt tatt opp for omsetning på utenlandske børser. Sammen med en liberalisering av valutareglene må det forventes at en avgiftsplikt bare i Norge, vil føre til at en økende del av verdipapirmarkedet blir flyttet til utlandet. På samme måte som for finansiering og forsikring med tilhørende meglertjenester, finner f l e r t a l l e t å måtte legge avgjørende vekt på at det heller ikke er innført avgiftsplikt på formidling av aksjer og andre verdipapirer i noen av de land vi sammenligner med. Det anbefales således også at fondsmeglerforetakene foreløpig fritas for avgiftsplikt for tjenester som gjelder formidling av verdipapiromsetning. Fondsmeglerforetakenes aktive forvaltningsservice synes så knyttet til deres formidling av verdipapiromsetning at også denne del av virksomheten bør omfattes av fritaket. Det bemerkes at dette er i samsvar med bestemmelsene innen EF.

M i n d r e t a l l e t, medlemmene Norstein og Østby, finner ikke at det foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å frita tjenester med formidling av verdipapiromsetning fra avgiftsplikt. M i n d r e t a l l e t viser til at registrering av aksjer o.l. på utenlandske børser i økende grad foregår som ledd i det norske næringslivets ordinære internasjonalisering. Et avgiftsfritak kan ikke påregnes å stanse denne utviklingen. Den prisøkning en avgiftsplikt på meglertjenester vil gi er svært liten, antakelig i størrelsesorden 0,2 - 0,4 % av verdipapirets omsetningsverdi. M i n d r e t a l l e t ser det som usannsynlig at dette i noen vesentlig grad vil bidra til å føre større deler av omsetningen over til utenlandske børser.

M i n d r e t a l l e t kan videre ikke se at regelverket og konkurransesituasjonen vil kunne muliggjøre noen betydelig tilpasning i retning av større fortjeneste ved kursdifferanser på bekostning av kurtasje for meglerleddet. På denne bakgrunn kan m i n d r e t a l l e t ikke tilrå at nevnte tjenester holdes utenfor avgiftsområdet.

7. 14.7 Sammenfatning

Utvalget har ikke funnet grunnlag for å foreslå noen unntak for formidlingstjenester som gjelder vareomsetning av noe slag. Dette innebærer at vareagenter og skipsmeglere som i dag kan frivillig registreres, blir avgiftspliktige. Avgiftsplikten for formidling av transporttjenester foreslås også opprettholdt. Noen endringer vil det heller ikke bli for de samvirkeforetak som i dag er avgiftspliktige for sine formidlingstjenester.

Det foreslås avgiftsplikt på tjenester som gjelder eiendomsmegling. Utvalget foreslår fritak for finans-, forsikrings- og valutamegling. Det er bl.a lagt vekt på at disse tjenester bør vurderes i sammenheng med finansierings- og forsikringstjenester generelt, hvor man med henvisning til avgiftstekniske vansker og de nåværende internasjonale aspekter, ikke finner å kunne anbefale avgiftsplikt, jfr. ovenfor under pkt 7. 13.

F l e r t a l l e t foreslår også at det gis fritak for fondsmeglerforetakenes tjenester som gjelder formidling av verdipapiromsetning. Hovedbegrunnelsen er konkurransesituasjonen overfor utlandet og en generell fare for at økende andel av verdipapiromsetningen flyttes til utlandet. M i n d r e t a l l e t, medlemmene Norstein og Østby, mener det ikke foreligger tilstrekkelig tungtveiende grunner til å frita fondsmeglerforetakenes tjenester med formidling av verdipapiromsetning.

7. 15 Kringkasting

7. 15.1 Gjeldende regler på området

Kringkastingsvirksomhet er som sådan unntatt fra avgiftsplikt. Norsk rikskringkastning (NRK) er ikke registrert i avgiftsmanntallet for sin virksomhet med programproduksjon og kringkasting av radio- og fjernsynsprogrammer. Det beregnes således ikke merverdiavgift av kringkastingsavgiften og NRK belastes avgift som ikke er fradragsberettiget på alle sine avgiftspliktige anskaffelser, f.eks. vederlag til Televerket for bruk av dets linjer.

Kringkasting av reklame er avgiftspliktig reklametjeneste etter mval. § 13 annet ledd nr.8. Slik reklamevirksomhet drives nå av en rekke nærradiostasjoner, en fjernsynsstasjon som sender via kommunikasjonssatelitt og i mer begrenset grad i form av annonser (teksplakater) for annet enn næringsvirksomhet i nærfjernsynssendinger. Disse virksomheter er registrert i avgiftsmanntallet, beregner avgift av vederlaget for reklamesendingene og har fradragsrett for anskaffelser til reklamevirksomheten. Nærradio- og nærfjernsynsstasjonene anses idag å drive dels avgiftsfri virksomhet med kringkasting og dels avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Formidling av radio- og fjernsynssignaler gjennom kabel eller luft er avgiftspliktige teletjenester etter mval. § 13 annet ledd nr.7. Dette medfører avgiftsplikt for de såkalte kabelselskapene. Virksomhet med utsendelse av kodede programmer til særskilte abonnenter som mot vederlag utstyres med dekoder som gjør det mulig å se programmene (betalingsfjernsyn) er i dag avgiftspliktig for den del av virksomheten som må regnes som utleie av dekodere. Videre er Televerket avgiftspliktig for sine tjenester med utsendelse av programmer for NRK og de øvrige kringkastingsvirksomhetene.

7. 15.2 Avgiftsreglene i EF og Sverige

Etter EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 A 1 bokstav q er ikke-kommersielle offentlige radio- og fjernsynsstasjoner (public radio and television bodies) fritatt fra avgiftsplikt. Bestemmelsen er imidlertid medtatt i direktivets bilag E, hvilket innebærer at medlemslandene i en overgangsperiode likevel kan avgiftsbelegge slik virksomhet. Den er ikke fastsatt opphevet i EF-rådets 18. avgiftsdirektiv som ble vedtatt i juli 1989 og avgiftsplikt foreligger for tiden i Danmark og Italia. For Danmarks vedkommende fastsetter merverdiavgiftsloven § 2 stk. 3 bokstav d avgiftsplikt for bl.a. radio- og fjernsynsutsendelser generelt. Dette innebærer at det oppkreves merverdiavgift av kringkastingsavgiften i Danmark.

I Sverige er kringkastingsvirksomhet ikke avgiftspliktig. Kommittén för idirekta skatter foreslo at all kringkastingsvirksomhet skulle trekkes inn under avgiftsområdet. Lagrådsremissen fra januar 1990 opprettholder avgiftsplikt for kringkastingsvirksomhet generelt, men gjør unntak for Sveriges Radio`s programvirksomhet.

7. 15.3 Generelt om kringkastingsvirksomhet

Med kringkastingsvirksomhet menes i h.t. kringkastingsloven utsending av tale, musikk, bilder og liknende med radiobølger eller over tråd, ment til å mottas direkte av allmenheten. En tilsvarende definisjon finnes i nærkringkastingsloven som gjelder slik virksomhet innen geografisk avgrensede områder. All kringkastingsvirksomhet drevet av andre enn NRK, herunder virksomhet med betalingsfjernsyn krever tillatelse etter kringkastingsloven eller nærkringkastingsloven.

Virksomhet med formidling, dvs. mottak og uendret, samtidig videresending av lovlig kringkastingssending er ikke kringkastingsvirksomhet etter kringkastingsloven, men slik formidling gjennom kabelanlegg reguleres av lov om kabelsendinger. Kabelselskaper som sender egne programmer, dvs. programmer som starter i kabelnettet, må dog ha tillatelse etter kringkastingslovene.

Norsk rikskringkastnings programvirksomhet finansieres ved kringkastingsavgift fra innehavere av kringkastingsmottakere og særavgifter på innførsel og omsetning av kringkastingsmottakere etc. For 1988 utgjorde kringkastingsavgiften ca. kr.1 380 mill. og særavgiften ca kr. 230 mill. Dette representerte tilsammen 95% av NRK`s inntekter. Av de øvrige 5% utgjorde det vesentligste finansinntekter. Salg av programmer utgjorde f.eks. bare ca kr.1,2 mill.

Konsesjon for nærkringkastingsvirksomhet kan gis til skoler, lokale lag, organisasjoner mv som ikke har næringsvirksomhet som hovedformål og dessuten til nærkringkastingsforening, sammenslutning, foretak mv med nærkringkastingsvirksomhet som formål. Det er videre begrensninger med hensyn til hvilken eierandel bl.a. aviser, mediabedrifter og andre næringsdrivende, kabelselskaper etc.kan ha i nærkringkastingssammenslutninger. Som en prøveordning, foreløpig ut 1992, er det åpnet for regulær reklame i nærradiosendinger dog med visse begrensninger med hensyn til mengde etc. 20% av reklameinntektene skal betales inn til et fond forvaltet av nærkringkastingsnemnda. I nærfjernsynssendinger er det åpnet for annonsering ved såkalte tekstplakater for andre enn næringsdrivende. Det var pr. juni 1989 gitt konsesjon til 470 nærradiostasjoner og til 83 nærfjernsynsstasjoner, hvorav henholdsvis 384 og 28 var i drift. Felles for alle er at reklameinntektene ikke dekker driften. Enkelte av dem har inntekter fra å bistå andre konsesjonshavere med teknisk ekspertise, leie av utstyr, studio etc. De fleste må skaffe seg andre inntekter f.eks, ved lotterivirksomhet som radiobingo eller ved rene tilskudd fra deltakere etc. Noen oppebærer beskjedne kommunale tilskudd. Fra nærradiofondet ytes også støtte til stasjoner med små reklameinntekter.

Sending av fjernsynsprogrammer via kommunikasjonssatelitt har inntil nylig ikke medført krav om konsesjon etter kringkastingsloven. Så lenge slike sendinger overholdt de reklameregler som er trukket opp i lov om kabelsendinger, som samsvarer med reklamereglene for nærradio, har slike sendinger heller ikke kunnet nektes formidlet gjennom kabel. Det er nå i prinsippet innført konsesjonsplikt også på dette området. Det arbeides med forskrifter som bl.a. vil gjelde for sendinger fra TV-Norge, TVN. Endelig avklaring på dette området vil ventelig ikke foreligge før man har tatt stilling til hvorvidt det skal etableres en ny riksdekkende, reklamefinansiert fjernsynskanal, ofte betegnet som TV 2.

7. 15.4 Avgiftsmessig vurdering av kringkastingsvirksomhet

Kringkastingsvirksomhet med programproduksjon og utsendelse av programmene er tjenester som i det aller vesentligste er til privat bruk. Kringkastingstjenester er således i utgangspunktet godt egnet for en forbruksavgift som merverdiavgiften. Statistisk Sentralbyrå har anslått at 10% av den samlede innbetalte kringkastingsavgiften til NRK vil være fradragsberettiget på betalerens hånd. Dette innebærer at man heller ikke kan se helt bort fra en kumulativ effekt som følge av at NRK i dag ikke oppnår fradrag for inngående avgift på sine anskaffelser.

Reklamevirksomheten innen kringkasting her i landet er i dag regulert og av forholdsvis beskjedent omfang. Som nevnt er det antatt at reklamevirksomheten bare gir en forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift for de registrerte kringkastingsstasjonene. En slik begrensning vil imidlertid ikke bli aktuell for stasjoner som skal drive kommersiell virksomhet basert utelukkende på inntekter fra omsetning av reklametjenester. Den avgiftsmessige virkning av at det er åpnet for reklame i kringkastingsvirksomhet vil altså være avhengig av i hvilken retning utviklingen går på dette felt. Under en hver omstendighet vil utvidet reklamevirksomhet innen kringkasting medføre at den avgiftspliktige delen innen bransjen øker.

Det store antall kringkastingsstasjoner medfører også en økende utveksling av forskjellige tjenester mellom stasjonene. Noen slike tjenester er avgiftspliktige allerede etter dagens bestemmelser, f.eks. utleie av utstyr og fotografering. Andre faller i dag utenfor merverdiavgiftsloven, men vil bli avgiftspliktige ved innføring av en generell avgiftsplikt på tjenester, f.eks. opptak i lydstudior. Selv om man ikke skulle trekke kringkastingsstasjonenes programvirksomhet som sådan inn under avgiftsplikten, vil kringkastingsstasjoner og tilknyttede virksomheter likevel bli avgiftspliktige i større grad enn i dag..

Bortsett fra NRK som krever kringkastingsavgift fra innehavere av kringkastingsmottakere, er det bare for de spesielle sendingene med såkalt betalings-TV det kreves vederlag fra dem som mottar sendingene. Det er i første rekke for disse typer kringkastingsvirksomhet at spørsmålet om avgiftsplikt på programtjenester får direkte betydning. Det er etter utvalgets vurdering ingen grunn til å holde såkalt betalings-TV utenfor avgiftsområdet etter innføring av en generell avgiftsplikt på tjenester. Konkurranseforholdet til annen underholdning bør her tillegges vekt. Etter utvalgets oppfatning står ikke NRK i noen særstilling som kan begrunne en annen løsning for denne institusjonen. Utviklingen mot større grad av avgiftsplikt for de frittstående kringkastingsstasjoner og hensynet til konkurransenøytralitet taler for at også NRK`s programtjeneste trekkes inn under avgiftsplikten. Institusjonen vil få fradragsrett på alle anskaffelser, samtidig som det neppe er grunn til å regne med nedgang i antall lisensbetalere. Slik sett skulle en avgiftsplikt med adgang til fradragsføring isolert sett kunne ha en positiv effekt i konkurransen med utenlandske kringkastingsinstitusjoner.

En avgiftsplikt på kringkastingsavgiften til NRK og på vederlag for betalings-TV, vil ha positiv provenyeffekt. Beregninger foretatt på grunnlag av tilgjengelig regnskapsmateriale fra NRK for 1988 tyder på et proveny på over kr. 150 mill. I tillegg kommer det forventet økende marked for betalings-TV.

Utvalgets legger vesentlig vekt på de konkurransemessige hensyn og kan således ikke anbefale at det gjøres noe særskilt unntak for NRK. Dette innebærer at alle former for kringkastingsvirksomhet hvor det kreves vederlag i form av direkte betaling for programmet eller for reklametjenester blir likestilt. Det blir også avgiftsmessig likhet mellom programmer som sendes gjennom eter eller kabel og programmer som i dag er avgiftspliktige fordi de er innspilt på f.eks. plater, lydkassetter, videokassetter eller lignende og således omsettes som varer. Forslaget samsvarer med de danske bestemmelser, men er ikke på linje med EF-rådets 6.avgiftsdirektiv eller det foreliggende forslag i Sverige.

7. 16. Kultur og underholdning

7. 16.1 Gjeldende regler på området

Kultur- og underholdningssektorens ordinære aktiviteter faller i dag utenfor merverdiavgiftslovens område. Det innebærer at eventuell betaling for kultur- og underholdningstilbud ikke avgiftsbelastes direkte, mens det på den annen side påløper merverdiavgift som ikke kan fradragsføres på alle anskaffelser av avgiftspliktige varer og tjenester til bruk innen kultur- og underholdningssektoren. Dette gjelder enten det er privat eller offentlig virksomhet og uten hensyn til om den drives på kommersiell eller ideell basis.

7. 16.2 Avgiftsreglene innen EF

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv fastsetter i artikkel 13 A 1 bokstav n fritak for visse kulturelle tjenesteytelser fra offentlige organer eller andre kulturelle organer godkjent av den angjeldende medlemsstat (bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized by the Member State concerned). Artikkel 13 A 2 gir adgang til å stille nærmere vilkår for å frita andre enn offentlige organer bl.a. ved å stille nærmere krav til driftsformen, disponering av overskudd, prissetting samt at fritaket ikke medfører alvorlig konkurransevridning for avgiftspliktige organer. Som en overgangsordning var det adgang til en utvidet avgiftsplikt for kulturelle tjenester. Etter vedtagelsen av det 18. avgiftsdirektiv ble denne overgangsordningen avviklet fra 1.januar 1990. Samtidig fikk imidlertid de landene som praktiserte utvidet avgiftsplikt pr. 1. januar 1989 adgang til også å stille vilkår om at det ikke må medføre konkurransevridning ved å frita kulturtjenester fra offentlige organer.

Et utkast til et 19. avgiftsdirektiv inneholder forslag om endring av det 6.avgiftsdirektivs artikkel 13 A 1 bokstav n som innebærer at uttrykket "visse kulturelle ytelser" erstattes av en nærmere oppregning av tjenester som kan fritas dersom de utøves av offentlige organer eller andre godkjente organer. Oppregningen inneholder teater- og ballettforestillinger, konserter og filmfremvisning, adgang til muséer, gallerier, monumenter og historiske steder, botaniske og zoologiske hager, biblioteker og arkivers tjenester, samt utstillinger og foredrag. Videre er det foreslått et nytt punkt som fastslår fritak for skuespilleres, musikeres, danseres og andre utøvende kunstneres opptreden, samt forfatteres og komponisters virksomhet.

7. 16.3 Nærmere om avgiftsreglene i Danmark

Den danske merverdiavgiftslov § 2 tredje ledd bokstav d unntar kulturelle aktiviteter fra avgiftsplikt herunder, biblioteker, muséer, zoologiske hager o.l. Fritaket gjelder ikke kino, teater og konserter. I lovens § 2 tedje ledd bokstav l er det fastsatt et fritak for forfatter- og komponistvirksomhet, samt annen kunstnerisk virksomhet, dvs utøvende kunstneres virksomhet.

Avgiftsplikten for kino, teater og konserter gjelder uten hensyn til om det er tale om offentlig eller privat virksomhet. EF-rådets 18. avgiftsdirektiv har ikke medført noen endringer i de danske bestemmelser på dette felt.

7. 16.4 Avgiftsreglene i Sverige

De svenske avgiftsreglene for kultur- og underholningssektoren er i dag i hovedsak sammenfallende med gjeldende regler i Norge. Tjenester innen kultur og underholdning er følgelig i hovedsak ikke avgiftspliktige. Kommittén för indirekta skatter foreslo innført en generell avgiftsplikt for kultur- og underholdningstjenester. Men komitéen foreslo at de allmennyttige ideelle foreninger fortsatt skulle fritas for avgiftsplikt på tjenester som omfattes av et særskilt fritak for inntektsskatt til staten. I lagrådsremissen fra januar 1990 foreslår regjeringen vesentlige begrensninger i avgiftsplikten i forhold til komitéens forslag. Således foreslås kino-, teater-, opera-, og ballettforestillinger fritatt. Det samme gjelder bibliotekvirksomhet, arkivvirksomhet og muséers utstillinger. I tillegg foreslås fritak for opphavsrett til litterære og kunstneriske verk og utøvende kunstneres fremførelse av slike verk. Konsertvirksomhet omfattes ikke av fritaket.

7. 16.5 Avgiftsmessig vurdering av kultur- og underholdningssektoren.

7. 16.5.1 Innledende oversikt.

Kultur- og underholdningssektoren spenner over et meget stort og mangeartet område og det dreier seg om tjenester av høyst forskjellige kategorier. Det omfatter teater-, opera-, revy-, kabaret- og sirkusforestillinger, konserter, biblioteker, muséer og annen utstillingsvirksomhet, dansearrangementer, tivoli og fornøyelsesparker m.m. Vesentlige deler av sektoren er helt avhengig av direkte tilskudd for å opprettholde virksomheten, mens andre deler er fullt ut avhengig av å hevde seg på det private marked i fri konkurranse med det øvrige utbud av varer og tjenester. De offentlige bibliotekene er uten egeninntekter, mens mange kinoer og alle revyteatrene drives helt ut forretningsmessig, vesentlig basert på billettinntekter.

Det er også store forskjeller med hensyn til organisasjon og finansiering etc. selv innen samme felt. Mest fremtredende er dette kanskje innen teatervirksomheten. Teater, opera, balett og revy spilles av amatørteatergrupper, frie sceniske grupper, regionale teatre og de store såkalte institusjonsteatrene, medregnet Riksteateret og Den Norske Opera. Ved siden av dette har vi helt privatfinansierte oppsettinger spesielt innen revy, men det har i den senere tid også vært satset større private midler på teaterforestillinger av mer showpreget karakter, musicaler etc. De frie sceniske gruppene og amatørteatrene drives i det vesentlige på privat basis, men er til tross for tilskuddsordninger avhengig av en stor del frivillig, ofte vederlagsfri innsats. I en annen stilling står region- og institusjonsteatrene, mange med egne scener/teaterhus, med faste profesjonelle ensembler, tekniske og administrative staber etc., men som i dag er helt avhengige av offentlige tilskudd for å opprettholde sin nåværende driftsform. De rent privatfinansierte revy- og teateroppsetningene benytter som regel spesielt engasjerte medarbeidere og synes ofte organisert som egne prosjekter.

Skillet mellom kommersiell og ikke-kommersiell virksomhet er kanskje enda mer utpreget innen musikk- og konsertlivet. Her er det et stort innslag av kommersielle arrangementer, spesielt på området for ulike typer mer moderne populærmusikk.

Det offentlige gir betydelige tilskudd til fem symfoniorkestre og seks mindre orkestre foruten til enkelte faste arrangementer som Festsplillene i Bergen og Festspillene i Nord-Norge, folkemusikkdager og jazzfestivaler. Det er også en tendens til øket interesse for såkalt sponsing fra næringslivet til konsertvirksomhet. Noen av disse orkestrene har også faste avtaler med Norsk rikskringkasting.

Kinodriften i Norge er i stor grad kommunal, men det drives også private kinoer. Det er i hovedsak bare de større virksomhetene som bærer seg økonomisk. De langt fleste går med underskudd som for de kommunales vedkommende dekkes over kommunebudsjettene. Det forekommer også at kommuner gir tilskudd til private kinoer.

De fleste muséer og gallerier er offentlig drevet eller i vesentlig grad støttet med offentlige midler. Man ser da bort fra private salgsgallerier som ikke behandles her. Felles for muséene og galleriene er at de ikke på noen måte oppnår å dekke sine omkostninger gjennom billettsalget. Mange har også gratis entré. De offentlige bibliotekene stiller det vesentligste av sine tjenester til publikums disposisjon uten å ta vederlag og har så og si ingen egeninntekter.

Utvalget er innforstått med at det gjør seg gjeldende kulturpolitiske hensyn som vil måtte veie tungt ved valg av løsninger med hensyn til avgiftspliktens omfang på nærværende område. En finner derfor grunn til å påpeke at utvalget først og fremst har sett det som sin oppgave å vurdere de mer avgiftsrettslige og avgiftstekniske sider ved de aktuelle tjenester.

7. 16.5.2 Generelle avgiftstekniske vurderinger.

Tjenestene fra kultur- og underholdningssektoren retter seg først og fremst mot privat bruk. De er lar seg som regel klart individualisere og de ytes mot ordinære vederlag. I utgangspunktet er det således tale om forbruk som et merverdiavgiftssystem er godt egnet til å fange opp.

Siden det i det alt vesentligste er tale om omsetning i siste ledd, er imidlertid kumulasjonseffekten av at tjenestene ikke omfattes av avgiftsplikten beskjeden. Dette siste ble tillagt avgjørende betydning da man ved innføring av merverdiavgiftssystemet ikke fant grunn til å avgiftsbelegge kultur- og underholdningstjenester. Ved en utvidet, generell avgiftsplikt på tjenester er forutsetningene snudd og dette forhold kan ikke lenger tillegges slik avgjørende betydning. Nå vil det i sterkere grad måtte tas hensyn til om systemet virker tilfredsstillende med hensyn til ønsket om størst mulig konsekvens og konkurransenøytralitet i vid forstand. Man må i større grad legge vekt på at det, riktignok i svært varierende grad, er et konkurranseforhold mellom alle varer og tjenester i et marked.

Mange institusjoner innen kultur- og underholdningssektoren er enten rene offentlige institusjoner eller mottar tildels betydelig offentlig støtte. Dette har betydning avgiftsteknisk, ikke minst med hensyn til konkurransenøytraliteten. Slike institusjoner vil som oftest ha relativt små egeninntekter i forhold til driftsomkostningene. Som følge av at en avgiftspliktig virksomhet har krav på å få refundert avgift dersom inngående avgift overstiger utgående, kan slike institusjoner dersom de blir trukket inn under avgiftsplikten, komme i den stilling at de regelmessig vil motta direkte tilskudd gjennom slike avgiftsrefusjoner. Dette ville bli situasjonen for en rekke institusjoner som bare tar ubetydelige vederlag for sine tjenester, f.eks. bibliotek eller muséer. Det kan også bli resultatet for institusjoner som mottar så store tilskudd at inntektene i form av vederlag fra publikum ikke overstiger utgiftene til avgiftspliktige varer og tjenester. En mangler fullgodt tallmateriale for å kunne fastslå i hvilken grad dette vil bli resultatet av avgiftsplikt for de enkelte institusjoner. Den svenske Kommittén för indirekta skatter innhentet tall som viste at operaen i Stockholm ville oppnå større inngående enn utgående avgift. De foreliggende tall for investeringer og driftskostnader, eksklusive lønnsutbetalinger for institusjonsteatrene og Den Norske Opera kan tyde på at man kan få tilsvarende utslag her. I så fall vil avgiftsplikt isolert sett kunne trekke i retning av lavere priser på tjenestene fra disse institusjoner.

Kombinasjonen avgiftsplikt og slike tilskuddsordninger vil særlig virke inn på konkurransesitusasjonen på felt hvor det bare er noen aktører som mottar slik støtte. Typisk her er teaterbransjen, hvor man har store teatre som er helt avhengige av offentlig støtte samtidig som andre driver på helt kommersiell basis. I prinsippet vil avgiftsplikt alltid medføre en konkurransevridning på felt hvor slike tilskuddsordninger foreligger. Den skjevhet som tilskuddene skaper vil øke ved innføring av avgift på området. Dette vil gjelde selv om de tilskuddsberettigede konkurrentene ikke oppnår direkte avgiftsrefusjoner. En avgiftsplikt vil isolert sett øke prisforskjellen med et beløp som tilsvarer avgiften på den allerede eksisterende differanse. Skal man unngå konkurransevridning ved innføring av avgiftsplikt, måtte man fastsette regler om at tilskuddene skulle medregnes i grunnlaget for beregning av utgående avgift.

Tilskudd og overføringer er imidlertid bevisste tiltak fra det offentlige for å skjerme bestemte kultur- og underholdningstjenester konkurransemessig. Ordningene bygger på erkjennelsen av at visse kulturtjenester vil bli urimelig kostbare for publikum dersom de helt ut overlates til de såkalte frie markedskrefter. For spesielle kulturtilbuds vedkommende er tilskuddene absolutt nødvendige for at virksomheten overhodet kan opprettholdes. Ved vurderingen av hvilke tjenester som skal få slik støtte foretas ikke bare en økonomisk behovsprøving, men det stilles også visse generelle krav til kvalitet. De konkurranseutslag som vil følge av en avgiftsplikt, kan relativt sett hevdes å være av mindre betydning enn de konkurransefortrinn som allerede direkte følger av tilskuddsordningene. Det kan på denne bakgrunn spørres om det på dette felt er påkrevet å fastholde de vanlige strenge krav til avgiftens konkurransenøytralitet.

Hensynet til konkurransenøytraliteten er søkt ivaretatt noe forskjellig i de land vi sammenligner med. EF-rådets 6. avgiftsdirektiv fritar offentlig virksomhet og offentlig godkjent virksomhet og gir muligheter for å bygge på annet enn rent objektive kriterier. Det er gitt temmelig detaljerte bestemmelser om hvilke vilkår den enkelte medlemsstat kan stille for å gi fritak, herunder et generelt krav til at det ikke må virke konkurranseforvridende. Medlemsstatene står likevel temmelig fritt med hensyn til skille f.eks. mellom kommersielle og ikke-kommersielle virksomheter innen de enkelte kultur- og underholdningsformer. Danmark har valgt å ikke legge vekt på om en institusjon eller et arrangement er kommersielt eller ikke. Man kan si at det legges objektive kriterier til grunn. Avgiftsplikten for teater gjelder offentlige og private uten hensyn til om de mottar tilskudd eller ikke. Det samme gjelder kino og konserter. I Sverige foreslås det i lagrådsremissen fra januar 1990 som i den forutgående komitéinnstillingen, at det skal legges objektive kriterier til grunn for om en kunstform skal avgiftsbelegges eller ikke. Alle former for teater holdes utenfor avgiftsplikten, mens derimot alle former for konserter blir avgiftspliktig.

Utvalget er av den oppfatning at spørsmålet om avgiftsplikt på kultur- og underholdningstjenester bør avgjøres på mest mulig objektivt grunnlag. Man anbefaler altså at eventuelle begrensninger i avgiftsplikten foretas etter dansk eller svensk mønster, i den forstand at man ikke skiller mellom virksomheter innen samme kategori eller kunstform. Den nærmere gjennomgang tar derfor sikte på å avgjøre om det er konkurranseforhold innen den enkelte kunst- eller underholdningsform som taler for å holde den utenfor avgiftsområdet og om disse bør veie tyngre enn de konkurranseforhold som tross alt i større eller mindre grad vil være tilstede mellom de ulike kunst- og underholdningsformer.

En vil likevel ikke unnlate å peke på at de prinsipper som er trukket opp i EF-rådets 6. avgiftsdirektiv kan være et redskap som muliggjør større styring med hensyn til muligheten for å velge ut bestemte institusjoner som avgiftsobjekter. Bestemmelsene muliggjør en utvelgelse som unngår direkte subsidiering av enkelte institusjoner som følge av eksisterende tilskuddsordninger, samtidig som man kan fange opp de mer åpenbare kommersielt baserte virksomheter.

7. 16.5.3 Nærmere om de enkelte tjenesteformer.

7. 16.5.3.1 Bibliotek, muséer og offentlige gallerier.

Disse kulturinstitusjoner kan som nevnt i utgangspunktet neppe anses å drive i egentlig konkurranse med kino, teater, konserter eller annen mer næringspreget virksomhet. De tjener dessuten også i stor grad undervisningsformål. Mange av dem tar heller ikke vederlag for sine tjenester og vil allerede av den grunn falle utenfor avgiftsområdet. Skulle de bli pålagt å ta vederlag, vil egeninntektene likevel neppe få særlig betydning i forhold til driftsutgiftene. Avgiftsplikt vil derfor isolert sett måtte antas å medføre øket subsidiering. Når verken konkurranse- eller provenyhensyn taler for avgiftsplikt, fremstår det som lite hensiktsmessig å pålegge disse institusjoner de administrative oppgaver som følger av å bli trukket inn under avgiftssystemet. Så vidt utvalget har kunnet bringe på det rene tas det i dag intet vederlag for bibliotekenes "formidling" av bøker. Det vil også fremtre som noe inkonsekvent om deres eventuelle utleie av bøker skulle bli gjenstand for avgiftsplikt, når salg av bøker er særskilt fritatt for avgift etter mval. § 16 første ledd nr.7. Det bemerkes for øvrig at denne type institusjoner er holdt utenfor avgiftsplikt i de land vi her sammenligner med.

7. 16.5.3.2 Kino, konserter, teater, underholdning.

Deler av kultur- og underholdningssektorens tjenester bør som nevnt anses å konkurrere med annet forbruk av varer og tjenester i en slik grad at hensynet til systemets konkurransenøytralitet tilsier avgiftsplikt. Det vil riktig nok uten tvil variere meget sterkt i hvilken grad de forskjellige underholdningstilbud reelt sett konkurrerer med markedet for øvrig. Det synes imidlertid ikke tvilsomt at dette må gjelde de deler av underholdningsbransjen som tilbyr ren adspredelse på kommersiell basis. Her kan nevnes tivoli og fornøyelsesparker, sirkus og annen artistopptreden, diskoteker og andre dansetilstelninger osv.

Det samme konkurranseaspekt gjør seg gjeldende også for store deler av tilbudet innen kino, konserter og teater. Som nevnt ovenfor er man av den oppfatning at det i utgangspunktet bør legges objektive kriterier til grunn ved avgjørelsen av om en kunst- eller underholdningsform skal avgiftsbelegges eller ikke. Noen grense mellom de mer eller mindre kommersielle former for kino, konserter og teater synes også vanskelig å trekke. Det er neppe heller mulig å trekke rasjonelle sondringer på grunnlag av organisasjonsform eller ut fra kvalitetskriterier. Dette betyr imidlertid ikke at man ved bedømmelse av hver enkelt kunstform bør være avskåret fra å legge vekt på om den er kommersielt dominert eller ikke, om de eksisterende tilskuddsordninger gir spesielle utslag etc.

Vedrørende teater legger f l e r t a l l e t følgende til grunn: Som nevnt er det innen teater institusjoner som helt ut er avhengig av betydelige offentlige tilskudd og andre som utelukkende er basert på egne inntekter, hovedsaklig i form av billettinntekter. Det er således neppe tvilsomt at det innen teater vil kunne oppstå klare konkurransevridninger som følge av en avgiftsplikt. Man kan heller ikke utelukke at det vil føre til ren subsidiering av enkelte institusjoner. Selv om dette skulle kunne kompenseres i tilskuddsrammene, er det prinsipielt neppe heldig å gi mer av den offentlige støtte i form av slik støtte gjennom avgifts- og skattesystemet. Hertil kommer at det er en stor forskjell i organisasjonsform og størrelse innen teater. Ved siden av de store institusjonsteatrene, landsdels- og regionteatrene har man også mange mindre virksomheter som ofte ikke er så fast organisert. Man har frie grupper som er profesjonelle, men det er også andre grupper o.l. som grenser opp til amatørvirksomhet. Ikke sjelden er det amatørbaserte grupper som ved hjelp av noen profesjonelle skuespillere etc. forestår ganske betydelige oppsetninger som påkaller stor oppmerksomhet og publikumstilstrømning. Det kan således også legges til grunn at en avgiftsplikt vil medføre at mange av disse grupper vil reise vanskelige grensespørsmål med hensyn til om det foreligger næring, hvem som er ansvarlig for driften etc. Man er således blitt stående ved å burde anbefale at teatervirksomhet unntas fra avgiftsplikt. Med teatervirksomhet menes her også opera etc., samt ballett.

Kinodrift står i en annen stilling hva gjelder konkurransemessige utslag av innføring av avgiftsplikt. Riktignok er det mange kinoer som går med underskudd, men dette har ikke samme utslag som de offentlige overføringer som foreligger innen teater. Overføringene til kinodriften skjer stort sett ved at eierne, kommunene dekker eventuelle underskudd. Dette fører ikke til konkurransevridning innen kinobransjen. Det har heller ingen effekt på provenyet som må forventes å være av en viss størrelse. Rent konkurransemessig kan det hevdes at kinovirksomhet i stor grad konkurrerer med fjernsyn og videogrammer, som henholdsvis foreslås avgiftspliktig og allerede er avgiftspliktig i dag. Etter utvalget vurdering bør disse momenter tillegges større vekt enn det konkurranseforhold som nok må sies å foreligge mellom kino og teater. Utvalget er følgelig av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å holde kinodrift utenfor en generell avgiftsplikt på tjenester.

Konsertvirksomhet står i en slags mellomstilling når det gjelder tilskudd fra det offentlige. Tilskuddene går til et temmelig begrenset område, nemlig de større faste orkestrene og noen få festspillarrangementer og festivaler. I den senere tid er en del av støtten på dette området blitt gitt fra næringslivet som såkalt sponsoring, m.a.o. i PR og reklameøyemed. Den alt overveiende del av konsertarrangementer er imidlertid uten noen form for slik støtte. Det kan heller ikke være tvil om at en rekke arrangementer må karakteriseres som kommersielle. Videre vil det ofte være vanskelig å trekke grensen mellom et konsertarrangement og en dansetilstelning som klart vil bli avgiftspliktig. Som for dansetilstelninger kan konserter arrangeres i forbindelse med servering, hvilket medfører problemer med hensyn til prisforskyvninger dersom det ikke er avgift på begge ytelser. Det må vel også kunne hevdes at det er et ganske nært forhold mellom konsertvirksomhet og omsetning av musikk på forskjellige typer plater og kassetter som jo er avgiftspliktig.

Etter utvalgets vurdering vil man ikke få de samme uheldige utslag av eksisterende støtteordninger innen konsertvirksomheten som innen teater. Det er tale om ganske få støtteberettigede i forhold til det store antall kommersielle arrangementer. Det er videre et klart positivt proveny ved å trekke konsertvirksomhet inn under avgiftsområdet. En er således kommet til at heller ikke konsertvirksomhet bør unntas fra en generell avgiftsplikt på tjenester.

Flertallets forslag vil nødvendigvis kunne føre til en del grensespørsmål med henblikk på om det foreligger næringsdrift og registreringsplikt, spesielt innen konsertvirksomheten. Det forutsettes at kravet til næringsvirksomhet vil hindre at arrangementer i regi av skole- og ungdomsorkestre etc. eller andre amatørmusikerforeninger vil bli avgiftspliktige.

M i n d r e t a l l e t, medlemmet Østby, er uenig med flertallet i spørsmålet om avgiftsplikt på enkelte punkter innen kultur og underholdning. Han har også et annet syn enn flertallet når det gjelder idretts- og sportsaktiviteter behandlet nedenfor under 7. 17 og tjenester omsatt av ideelle organisasjoner behandlet nedenfor under 7. 18. Han har avgitt særbemerkninger som behandler disse spørsmål samlet. Her refereres hans generelle innledning og de punkter som gjelder kultur og underholdning. Den resterende del av Østbys særbemerkninger er tatt inn under 7. 18.

M i n d r e t a l l e t, medlemmet Østby, anfører følgende:

Min uenighet gjelder flertallets konklusjoner og lovforslag på områdene kultur og underholdning (kap 7. 16), idretts- og sportsaktiviteter (kap 7. 17) og organisasjoner og foreninger (kap 7. 18) Avgiftsteknisk og lovteknisk må disse områder etter min mening sees i sammenheng, idet idretts- og sportsaktiviteter er en del av det utvidede kulturbegrep, og mye av aktiviteten på kultursektoren skjer i regi av foreninger og lag. Vesentlige ulikheter i behandling av åndskultur og kroppskultur vil være uheldig.

Etter min mening er området kultur egnet til å avgiftsbelegges ut i fra tjenestenes art. Avgiftsteknisk utpeker ikke dette området seg som spesielt problematisk, og det er ikke sektorer innen området som naturlig peker seg ut som unntaksområder uten vesentlige avgrensingsproblemer. Etter min mening er det ingen avgiftstekniske begrunnelser for de unntak som flertallet foreslår på kultursektoren (muséer og gallerier unntatt).

Selv om jeg har sympati for de unntak flertallet foreslår, finner jeg at utvalgets mandat begrenser seg til avgiftstekniske vurderinger. Nedenfor vil jeg peke på hvordan eventuelle unntak kan gjøres.

Mye av aktiviteten innen kultursektoren skjer på ideelt grunnlag i regi av foreninger og lag. Denne type virksomheter kan by på mange problemer både av administrativ og avgiftsteknisk art. Ved å gi et generelt unntak for ideell virksomhet, vil flertallets forslag om å unnta idrettsaktiviteter spesielt være uaktuelt.

Unntak på kultursektoren

Unntak etter EF-reglene.

Innen EF har de valgt å unnta visse kulturelle ytelser fra offentlige eller offentlig godkjente kulturinstitusjoner. I forslaget til et 19. avgiftsdirektiv er "visse ytelser" erstattet med en konkret oppregning av hvilke tjenester som skal unntas. Det vil si at alle tjenester innen kultursektoren i prinsippet er avgiftspliktig innen EF, men de har unntatt visse subjekter.

Ved å frita subjektet på samme måte som EF-reglene gjør kan det oppstå usikkerhet om hva som er å forstå med offentlige eller offentlig godkjente kulturorganer. Det kan oppstå avgrensingsspørsmål vedrørende grad av offentlig støtte, organisasjonsform og godkjenningskriterier samt tilpasningsproblemer og konkurransevridningsproblemer. Problemene vil være avhengig av hvordan fritaksbestemmelsene utformes. Blir unntaket generelt og omfattende, vil negative sideeffekter bli betydelige. Lovteknisk skulle et unntak som går på subjekt inntas i mval § 5.

Et alternativ noe på siden av EF-reglene kunne være en fullmaktsbestemmelse i mval § 5 som gir departementet fullmakt til å unnta visse offentlige eller offentlig støttede kulturinstitusjoner for avgiftsplikt. Ulempen ligger i mulighetene for uthuling av merverdiavgiftsloven ved at skiftende politiske kjepphester får særbehandling. Jeg finner likevel denne løsningen mest hensiktsmessig, da løsningen kan ivareta kulturpolitiske hensyn, provenyhensyn og til en viss grad harmonerer med EF-reglene. En lovbestemmelse på dette grunnlag kan formueleres slik:

§ 5 nytt nr.7: Departementet kan frita enkelte offentlige eller offentlig støttede kulturinstitusjoner fra avgiftsplikt etter individuell vurdering.

Fritak for visse tjenester.

Flertallet har foreslått å unnta visse tjenester innen kultursektoren, så som teater-, opera- og ballettforestillinger og idrettsarrangement. Ulempene ved en slik tilnærming er at det kan være vanskelig å se omfanget av de forskjellige tjenester innen kultursektoren, slik at det kan oppstå betydelige avgrensningsproblemer. Kombinasjoner av tjenester er ikke ualminnelig innen kultursektoren, og ved ulik avgiftsplikt vil det kunne oppstå merkelige situasjoner. Tilpasninger og konkurransevridning vil også kunne gi sideeffekter. Priselastisitet og ombyttingsmuligheter for kulturtjenester antas dog ikke å være betydelig.

Den oppregning som er foretatt i forslaget til et 19. avgiftsdirektiv i EF antas ikke å ligge fjernt fra det som vil bli ønsket unntatt også her i landet. (Jeg ser da bort fra bindingen til subjekt.) Unntakene synes dog å være noe omfattende og generelle i forhold til det som er avgiftsteknisk ønskelig. Vide unntak vil normalt skape større press mot utvidelse enn snevre unntak. De tjenester som unntas må være lett identifiserbare og stå i en åpenbar særstilling. Hvilke tjenester som eventuelt skal gis avgiftsmessig særbehandling er etter min mening et kulturpolitisk spørsmål som ligger utenfor utvalgets mandat.

Tjenester fra muséer og gallerier synes avgiftsteknisk å stå i en særstilling, og min dissens omfatter ikke dette unntaket. Lovteknisk vil unntak etter tjeneste høre hjemme i mval. § 13 og det vil være naturlig med en konkret oppregning av tjenestene som en forlengelse av unntaket for muséer og gallerier slik flertallet foreslår.

Unntak av fiskale grunner.

Enkelte av kulturinstitusjonene er så sterkt støttet av offentlige midler at det kan medføre et ikke ubetydelig provenytap å få disse inn i avgiftssystemet. Den sterkkke offentlige støtte indikerer at det kulturtilbud disse ivaretar normalt ikke kommer i konkurranse med forretningsmessige underholdningstilbud. Dette skulle tilsi at det ikke vil oppstå konkurransevridning ved å unnta enkelte slike subjekter. Slike unntak kan gis med en fullmaktsbestemmelse som foreslått foran.

Utøvende kunstnere.

Etter gjeldende regler er det fritak for opphavsmann av kunst når det gjelder kunstverk som har karakter av vare (mval. § 5 nr.1 bokstav a). Ved utvidelse av avgiftsplikten bør det gis et tilsvarende unntak for tjenester. Unntaket bør ikke gå lengre enn i dag, og således bare omfatte opphavsrett for skrift og musikk. Dette vil være en naturlig og praktiserbar grensedragning. Ved å utvide fritaket på tjenestesektoren vil det bli ulik behandling av de forskjellige kunstarter. Videre innebærer flertallets forslag uklare grenser for avgiftsplikten.

Selv om opphavsretter kan anses som tjenester og et unntak derfor skulle plasseres i mval. § 13, er det logisk riktig å sette dette unntaket inn som en forlengelse av mval. § 5 nr. 1 bokstav a. Bestemmelsen skulle da lyde slik:

Nr.1. Omsetning fra:

a) Opphavsmannen (kunstneren) av egne originale kunstverk som omfattes av tolltariffens posisjoner 97.01 - 97.03 eller billedvev som nevnt i anmerkningen etter tolltariffens posisjon 58.05 og forfatteres og komponisters omsetning av opphavsretter til egne verk. Det samme gjelder for omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

7. 16.5.3.3 Opphavsretter og utøvende kunstneres virksomhet.


F l e r t a l l e t legger følgende til grunn: En generell avgiftsplikt på tjenester vil i utgangspunktet også omfatte opphavsretter til åndsverk og således også litterære og kunstneriske verk. Videre vil utøvende kunstneres fremførelse av slike verk omfattes. Det må forventes å ville ha minimal kumulativ effekt om disse tjenester holdes utenfor avgiftsområdet. For de utøvende kunstneres vedkommende er det med unntak for musikere med kostbar utrustning, ikke særlig vanlig at deres virksomhet regnes som næring. Dette gjelder også free-lancere. Hertil kommer at den enkelte kunstner kan være engasjert på forskjellig måte av ulike arbeids- eller oppdragsgivere. Det antas å kunne medføre en viss usikkerhet dersom enkelte skuespillere i et ensemble skulle beregne avgift mens andre ikke skulle beregne avgift.

Når det gjelder forfatteres og komponisters opphavsrett er det rimelig å sammenligne med fritakene for de bildende kunstneres omsetning av egne verk. For forfatternes vedkommende kan det også vises til fritaket for bøker som innebærer fritak dersom utgivelsen skjer på eget forlag. Det synes da lite rimelig å kreve avgiftsberegning nå det inngås en forlagsavtale. Avgiften vil dessuten være fullt fradragsberettiget på forlagets hånd.

Etter flertallets vurdering er det verken av hensyn til konkurranseforholdene eller provenyvirkninger påkrevet å trekke forfatteres og komponisters opphavsretter eller utøvende kunstneres fremførelse av litterære eller andre kunstneriske verk inn under avgiftsområdet. Det er i den forbindelse også lagt vekt på at slike tjenester er fritatt eller foreslått fritatt i også i EF og Sverige. Det foreslås således at disse tjenester holdes utenfor den generelle avgiftsplikt på tjenester.

M i n d r e t a l l e t, medlemmet Østby, har avgitt særbemerkning referet ovenfor under foregående punkt, 7. 16.5.3.2.

7. 16.6 Provenyberegninger.

Statistisk Sentralbyrå har for 1987 anslått provenyøkningen ved å avgiftsbelegge kino, teater og konserter til samlet kr. 145 mill. Sammenholdes dette med opplysninger fra Kultur- og vitenskapsdepartementet synes det temmelig klart at provenyet vil komme fra kino og private teater- og konsertarrangementer. De offentlig støttede teatrene og orkestrene vil samlet bevirke en reduksjon i provenyet. Det dreier seg imidlertid ikke om så store beløp for alle disse institusjonene tilsammen. Det kan derfor ikke sies noe nærmere om fordelingen av disse refusjonene som er anslått til ca. kr. 3 mill.

Oppgaver fra Kultur- og vitenskapsdepartementet over inntekter og utgifter, samt tilskudd og rene bevilgninger til kultur- og underholdninssektoren viser at avgiftsplikt for bibliotek, muséer og offentlige gallerier vil bevirke betydelige reduksjoner i provenyet.

7. 16.7 Sammenfatning.

Utvalgets utgangspunkt er at kultur- og underholdningstjenester egner seg for avgiftsberegning etter et merverdiavgiftssystem. Man har først og fremst lagt vekt på å klarlegge de konkurransemessige virkninger av å innføre avgift på kultur- og underholdningstjenester. Så vel flertallet som medlemmet Østby, er av den oppfatning at det avgiftsmessig ikke bør skilles mellom offentlig virksomhet og privat kommersiell virksomhet, eller for øvrig stilles krav til form og kvalitet innen de ulike kunstarter som kriterier for avgiftsplikt eller ikke.

På dette grunnlag foreslår et samlet utvalg fritak for bibliotek, muséer og offentlige gallerier. Videre har en funnet å kunne foreslå fritak for forfattere og komponisters opphavsrett til litterære og kunstneriske verk.

F l e r t a l l e t foreslår fritak for teatervirksomhet, herunder opera, ballett etc. Det er lagt særlig vekt på de konkurransemessige utslag en avgiftsplikt får som følge av de eksisterende offentlige støtteordninger. F l e r t a l l e t foreslår også fritak for utøvende kunstneres fremførelse av litterære og kunstneriske verk.

M i n d r e t a l l e t, medlemmet Østby, har avgitt eget votum som innebærer at teatervirksomhet og utøvende kunstnere i utgangspunktet trekkes inn under avgiftsplikten og at eventuelle kulturpolitiske unntak faller utenfor utvalgets mandat.

Et samlet utvalg foreslår avgiftsplikt på kino og konserter. Utvalgets standpunkt innebærer en ganske vid avgiftsplikt innen kultur og underholdning. Som hovedregel vil det bli avgiftsplikt på kultur- og underholdningsarrangementer. Det vil således også bli avgiftsplikt på sirkus og annen artistopptreden, tivoli og fornøyelsesparker, diskoteker og andre dansetilstelninger, messer, utstillinger, oppvisninger etc.

Utvalget forutsetter at amatørforeninger, skole- og ungdomsorkestre etc. ikke vil bli avgiftspliktige for sine leilighetsvise arrangementer.

7. 17 Idretts- og sportsaktiviteter

7. 17.1 Gjeldende regler på området

Idretts og sportsaktiviteter er ikke avgiftspliktige. Det skal ikke betales avgift av medlemskontingenter eller deltakeravgifter, startpenger etc.til foreninger, klubber og lag som organiserer slike aktiviteter. Avgiftsplikt foreligger heller ikke for entré og inngangspenger for adgang til idretts- og sportsarrangementer. Idretts- og sportsklubber er imidlertid avgiftspliktige dersom de driver omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester. Således er mange klubber og lag avgiftspliktige for kiosksalg, omsetning av reklametjenester, etc.

Det skal ikke betales avgift av trenertjenester, veiledning og instruksjon med tilknytning til idretts- og sportsaktiviteter selv om dette drives av andre enn idrettsforeninger og sportsklubber på mer ervervsmessig basis, f.eks. private skiskoler, trenings- og helsestudior, dykkerkurs etc. Slike tjenester er behandlet under avsnittet om undervisning, jfr. pkt.7. 4 ovenfor. Avgift pliktes heller ikke beregnet av vederlag for bruk av idretts- og sportsfaciliteter som adgang til svømmehaller, bruk av baner etc. Avgiftsplikten for utleie av varer innebærer at det skal betales avgift ved utleie av sportsutstyr, f.eks. utleie av ski, seilbrett o.l.

7. 17.2 Avgiftsreglene i EF

EF-rådets 6. avgiftsdirektiv artikkel 13 A 1 bokstav m fastsetter fritak for visse tjenester i nær tilknytning til sport og fysisk trening utført av ikke ervervsmessige organer (nonprofit-making organizations) overfor deltakere i sport og fysisk trening. Dette omfatter medlemskontingenter til idrettsforeninger, start- og deltakeravgifter etc. Formuleringen innebærer at det er avgiftsplikt for en rekke ervervsmessige trener- og instruktørtjenester, samt på vederlag for adgang til private lokaler og anlegg for utøvelse av sport og idrett. Inngangspenger for å overvære idretts- og sportsarrangementer er forutsatt avgiftspliktig, uten hensyn til om arrangementet er for amatører eller profesjonelle utøvere. Fritaket for ikke-ervervsmessig virksomhet kan gjøres betinget av krav til driftsform etc dersom det er tale om privat virksomhet og det kan generelt stilles krav om at fritaket ikke medfører alvorlig konkurransevridning for de virksomheter som skal beregne avgift.

I det 6.avgiftsdirektivets bilag F er det gitt adgang til i en overgangsperiode å frita entré på idretts- og sportsarrangementer for avgiftsplikt. Danmark, Frankrike, Irland og Luxembourg er opplyst å benytte seg av denne overgangsordningen. Det 18.avgiftsdirektiv fra juli 1989 innebærer avvikling av en rekke overgangsordninger, men adgangen til fritak for entré gjelder fortsatt. Derimot ble en adgang til utvidet avgiftsplikt for tjenester til idrettsutøvere som nevnt i det 6.avgiftsdirektivs artikkel 13 A 1 bokstav m opphevet med virkning fra 1.januar 1990.

7. 17.3 Nærmere om avgiftsreglene i Danmark

Den danske merverdiavgiftslovens § 2 stk.3 bokstav e fastsetter fritak for sportsaktiviteter og sportsarrangementer, herunder arrangementer hvor det foregår totalisatorspill. Avgiftsplikt foreligger likevel for motorsport og arrangementer hvor det deltar profesjonelle idretts- og sportsutøvere. Fotballarrangementer er avgiftspliktig dersom det deltar profesjonelle spillere på begge lag. Fritaket for aktiviteter gjelder forenings- og starkontingenter, samt betaling for adgang til sportsfaciliteter som svømmeanlegg, tennisbaner etc. uten hensyn til om anlegget er offentlig eller privat. Såkalte mosjonssentra eller helse- og treningsstudior faller utenfor fritaket. Avgiftsplikten for profesjonelle arrangementer gjelder inngangspenger og startkontingenter. Trener- og instruktørtjenester anses ikke som idrettsaktiviteter, men som undervisningstjenester. De danske bestemmmelser om undervisningstjenester innebærer avgiftsplikt for trener- og instruktørtjenester i disipliner utover det som betegnes som legemsøvelser. Svømmetrening er ansett som slik avgiftsfri undervisning. Tennis-, golf- og rideundervisning er avgiftspliktig, men det skal ikke betales avgift dersom slike tjenester dekkes av ordinære medlemskontingenter.

7. 17.4 Avgiftsreglene i Sverige

Aktiviteter og arrangementer innen idrett og sport er i dag på samme måte som her i landet, ikke avgiftspliktige i Sverige. I tillegg er idrettsforeningenes avgiftsplikt generelt begrenset ved et særskilt fritak for ideelle foreningers virksomhet. Dette innebærer at svenske idrettsforeninger er fritatt for salg av reklametjenester som annonser i programmer, skiltreklame på anlegg, draktreklame og andre sponsorinntekter.

Kommittén för idirekta skatter foreslo i sin innstilling en generell avgiftsplikt for kultur og underholdning, herunder sport og idrett. I lagrådsremissen foreslås det unntak for flere virksomheter innen kultur- og underholdningsektoren, jfr. ovenfor under pkt. 7. 16.4, men ikke for tjenester som gjelder sport og idrett. I samsvar med komitéinnstillingen foreslås imidlertid det gjeldende fritak for ideelle foreningers virksomhet opprettholdt. Dette vil innebære at store deler av den ikke-kommersielle virksomhet innen kultur- og underholdning fritas for avgiftsplikt. Unntaket vil i praksis gjelde hele den organiserte idrettsvirksomheten og innebære fritak for alle aktiviteter og arrangementer som skjer i regi av idrettsforeninger.

7. 17.5 Generelt om idretts- og sportsaktiviteter

Tjenester som gjelder idretts- og sportsaktiviteter kan deles i to kategorier. For det første tjenester som ytes overfor utøvere av idrett og sport. For det andre tjenester som ytes overfor publikum.

Tjenestene overfor utøverne består i å arrangere konkurranser og andre aktiviteter som f.eks. tilbud om instruksjon og trening, deltakelse i mosjonspartier, tilby adgang til anlegg og andre faciliteter. Tjenestene ytes mot ulike kontingenter; medlemskontingent, startkontingent og eventuelt særskilte kontingenter eller vederlag for spesiell instruksjon og veiledning fra trenere etc. Tjenesteytere er først og fremst idrettens egne organer som klubber, lag eller forbund. Adgang til faciliteter tilbys også ofte av kommunale etater samt av egne offentlige eller halvoffentlige eiendomsselskaper. Men det er også rene private virksomheter, treningsstudior etc., som tilbyr tjenester til utøvere av fysisk aktivitet.

Tjenestene overfor publikum er først og fremst tilbud om å overvære arrangementer som tilskuere, men for større arrangementer kan det også være aktuelt å omsette rettighetene f.eks. i form av senderrettigheter for kringkasting. Disse publikumsinntektene tilfaller først og fremst idrettens egne ulike organer som er arrangører. Det forekommer også rent private arrangementer tilknyttet profesjonell sport.

Idrett og sport representerer en omfattende massebevegelse for trening og fysisk fostring. Det blir fra kommunalt hold nedlagt betydelig innsats i å regulere og stille arealer til disposisjon for idrettsformål. Kommunene er dessuten i stor grad byggherrer for slike anlegg. For øvrig får idretten 67,5% av overskuddet fra Norsk Tipping A/S til idrettsanlegg, administrasjon og diverse tiltak.

Norges Idrettsforbund som er det overordnede organ for det alt vesentligste av idretts- og sportsvirksomheten her i landet, består av over 50 særforbund fordelt på ca.6 700 lag og foreninger med tilsammen over 1 300 000 medlemmer. Både bedriftsidretten og handicapidretten er tilsluttet Norges Idrettsforbund. Hele systemet er basert på og helt avhengig av medlemsmassens frivillige ulønnede innsats, men på forbundsplanet og i de større klubbene er det etter hvert en ikke helt ubetydelig stab av faste lønnede medarbeidere. Foreninger og lag er i stadig økende grad avhengig av inntekter utover det som kommer inn gjennom vanlige kontingenter, lotterier og offentlige tilskudd. Dette har medført en betydelig innsats fra foreninger og lag med ulike utadrettede tiltak for å få inntekter. Kiosksalg og serveringsvirksomhet i forskjellige former er svært alminnelig. Det samme gjelder utgivelser av diverse publikasjoner med annonser, utleie av plass for reklame på bygninger og anlegg, salg av brukte ting, formidling av brukt idrettsutstyr etc. Det er heller ikke uvanlig at foreninger og lag påtar seg oppdrag som utdeling av reklamemateriell, flytteoppdrag, vaktoppdrag etc. Selv om det fra oppdragsgivernes side nok ofte foreligger et ønske om å støtte foreningene av ideelle grunner, er det på det rene at dette er aktiviteter som ofte drives i konkurranse med næringslivet for øvrig. Foreningenes virksomhet vil her i utgangspunktet bli vurdert på linje med ordinære næringsdrivende med hensyn til spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven.

Idrett og sport har også et betydelig underholdningsaspekt. Dette innebærer en utstrakt mediainteresse og ofte mange tilskuere på de mest populære arrangementene. Ved siden av billettinntekter er i stadig økende grad salg av overføringsrettigheter en inntektskilde for arrangører av idrettskonkurranser. Denne utstrakte interesse spesielt for såkalt eliteidrett, men også for idrett generelt, har i det senere også bidratt til ikke ubetydelige reklame- og sponsorinntekter for idrettsorganisasjonene og noen idrettsutøvere.

7. 17.6 Avgiftsmessig vurdering av tjenester som gjelder idrett og sport.

7. 17.6.1 Generelt.

Som nevnt er det på dette felt tale om tjenester overfor utøvere av idrett og sport og tjenester overfor publikum.

Tjenestene overfor utøverne er uten unntak å regne som omsetning i siste ledd, dvs til forbruker. Det samme gjelder publikums betaling av inngangspenger for å få overvære idretts- og sportsarrangementer. Omsetning av senderrettigheter skjer derimot til kringkastingsstasjoner som vil bruke dem i sin virksomhet. Denne vil imidlertid i hovedsak bli avgiftspliktig, enten fordi det drives reklamevirksomhet eller lisensfinansiert kringkasting som foreslås trukket inn under avgiftsområdet, jfr. ovenfor under pkt. 7. 15.

Samtlige tjenester er i utgangspunktet egnet for å fanges opp av en generell forbruksavgift som merverdiavgiften. Det er lite tvilsomt at idrettsaktiviteter konkurrerer med andre fritidsbeskjeftigelser som etter innføring av en generell avgiftsplikt for tjenester, vil bli avgiftspliktig. På publikumssiden vil det til en viss grad også foreligge et konkurranseforhold til andre kultur- og underholdningstilbud. I utgangspunktet er det derfor sterke grunner for å trekke tjenester som gjelder idrett og sport inn under avgiftsområdet. Dette innebærer avgiftsplikt for virksomhet med helsestudio hvor man kan mosjonere mot betaling. Mange av disse driver også solstudio som vil bli avgiftspliktig. Det er heller ikke ualminnelig at slike mosjonssentra drives i tilknytning til hotelldrift. Hotellers svømmehaller og trimrom etc. vil allerede som følge av avgiftsplikt på romutleien inngå i den avgiftspliktige del av virksomheten med de konsekvenser dette har for fradragsrett på oppføring og drift av disse faciliteter. Det er slik sett ingen grunn til å behandle frittstående anlegg av denne type annerledes. Av andre faciliteter som tilbys innen sport og idrett som vil bli avgiftspliktig kan nevnes anlegg for alpin skisport. Drift av skitrekk og skiheiser er personbefordring mot vederlag, men vederlaget er også i høy grad betaling for bruk av selve skibakkene.

Avgiftsplikt for bruk av ulike anlegg for sport og idrett samt på inngangspenger til idrettsarrangementer vil innebære fradragsrett for bygging og drift av idrettsanlegg. For de anlegg som først og fremst retter seg mot utøverne dvs. treningsstudior, svømmehaller, skianlegg etc. vil det neppe oppstå særskilte fordelingsproblemer. Dette kan stille seg annerledes for de anlegg som i stor grad også brukes til annet enn publikumsrettede aktiviteter. Det er dessuten store variasjoner med hensyn til eierforhold og driftsform, hvilket får betydning for fradragsretten for anleggene. Hertil kommer at det nok forekommer at anlegg har små inntekter i forhold til driftsutgiftene, f.eks. kommunale svømmehaller. Det kan således ikke utelukkes at en avgiftsplikt kan innebære negative utslag i provenyet.

Selv om det i den senere tid er etablert rent forretningsmessige virksomheter som tilbyr tjenester innen sport og idrett er det fremdeles idrettsorganisasjonenes forskjellige virksomheter som dominerer på dette felt. Disse organisasjoners og foreningers virksomhet med tilretteleggelse og gjennomføring av trening og kunkurranser for utøvere av idrett og sport, er et felt som tradisjonelt ikke har vært gjenstand for beskatning. Dette gjelder også publikumsinntekter fra slike arrangementer. Foreningene er ansett som berettiget til skattefritak etter skattelovens § 26 første ledd bokstav k. Inntekter fra disse deler av foreningenes virksomhet er ikke ansett oppebåret ved såkalt økonomisk virksomhet i denne henseende og sålede ikke gjenstand for formues- eller inntektsskatt. Spørsmålet er om det da er rimelig å trekke disse tjenester fra foreningene inn under området for merverdiavgiften.

7. 17.6.2. Nærmere om tjenester fra idrettsforeninger.

7. 17.6.2.1 Særlig om kontingenter.

En generell avgiftsplikt på tjenester kan i utgangspunktet medføre at også de deler av idrettsforeningenes samlede virksomhet som ikke regnes som såkalt økonomiske virksomhet i skattelovens forstand, blir gjenstand for avgiftsplikt. Utvalget har nedenfor under 7. 18 behandlet bl.a foreningers avgiftsmessige forhold generelt. Det er i den forbindelse lagt til grunn at også foreningskontingenter vil bli avgiftspliktig i den utstrekning de etter en konkret vurdering må anses som vederlag for tjenester som er avgiftspliktige.

Mot å betale medlemskontingent i idrettsforeninger får medlemmene ytlser fra foreningene. Dette gjelder f.eks. instruksjon og veiledning samt adgang til å bruke idrettsanlegg og andre faciliteter. I mange foreninger vil dette avspeile seg bl.a. i at det betales forskjellige kontingenter for deltakelse i ulike grupper eller idrettsgrener. Det samme gjelder startkontingenter og andre deltakeravgifter som foruten selve deltakelsen også kan dekke andre tjenester som transport, forpleining mv.

Enkelte av disse tjenestene omsettes også av andre av andre konkurrerende virksomheter, f.eks. de private trenings- eller helsestudior, private skiskoler og andre instruktører som ikke er knyttet til en forening. Men idrettsforeningenes virksomhet skiller seg på flere felt klart fra disse private næringsvirksomheter. For det første er som regel medlemskontingenetene langt mindre enn det som skal til for å dekke foreningens drift. Dette gjelder særlig for kontingentene som avkreves barne- og ungdomsmedlemmer som i mange foreninger krever de største resurser. Foreningene må som regel i tillegg til at det meste av organisasjonsarbeidet drives på ulønnet frivillig basis, også basere seg på omfattende bistand fra f.eks. de yngre medlemmenes foreldre og andre grupper av sympatisører, såkalte suportere. Således er det heller ikke uvanlig at mange bare er rene støttemedlemmer som ikke krever spesielle gjenydelser fra foreningene. En medlemskontingent i en idrettsforening er således noe annet enn et vederlag i et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. Selv om det er enkelte tjenester som er av samme karakter som de som tilbys fra private næringsdrivende, bør det ikke legges for stor vekt på dette. Startkontingenter kan hevdes å være mer typiske vederlag for konkrete tjenester fra idrettsorganisasjonene. På den annen side er vel ikke så vanlig at private driver næring med å arrangere konkurranser.

Utvalget er av den oppfatning at medlemskontingenter og andre ordinære kontingenter til idrettsforeninger, som f.eks. startkontingenter eller treningskontingenter bør holdes utenfor avgiftsområdet. Det vises i den forbindelse til at man heller ikke i noen av de land vi her sammenligner med har pålagt idrettsforeninger å beregne merverdiavgift av slike kontingenter. Fritaket foreslås begrenset til idrettsforeninger som har til formål å drive slike aktiviteter som organiseres av Norges Idrettsforbund. Det vises til at lignende fritak foreligger innen EF og foreslås i Sverige.

7. 17.6.2.2 Billettinntekter mv.

Utvalget har delt seg i synet på om idrettsforeningenes billettinntekter bør avgiftsbelegges. Et m i n d r e t a l l, utvalgets formann Storvik og medlemmene Nordstrøm, Refsland og Wahlstrøm, mener foreningenes billettinntekter bør holdes utenfor og har avgitt felles særbemerkninger som er tatt inn nedenfor. M e d l e m m e t Østby har avgitt egne bemerkninger som også innebærer fritak for foreningenes billettinntekter. Østbys bemerkninger er referert under 7. 18.

F l e r t a l l e t bestående av utvalgets øvrige medlemmer, legger følgende til grunn: Billettinntekter står i en noe annen stilling enn foreningskontingentene. Det bør bl.a. legges vekt på at det er tilstede et konkurransemoment i forhold til annen publikumsrettet virksomhet innen kultur og underholdning absolutt fremtredende. Dette taler for avgiftsplikt også i de tilfeller hvor idrettsorganisasjonene står som arrangører. Det samme gjelder eventuelle vederlag for senderrettigheter til et arrangement.

Publikumsinntektene er imidlertid temmelig skjevt fordelt mellom idrettsgrenene og mellom de enkelte foreningene innen hver gren. Det er først og fremst en del lagidretter som trekker publikum jevnlig og det dreier seg stort sett om arrangementer i de øvre divisjoner. I tillegg er det enkelte større vinteridrettsarrangementer og friidrettsstevner som har publikumsinntekter av betydning. Siden mange idrettsforeninger allerede i dag er avgiftspliktige for annen virksomhet, vil også foreninger med ganske beskjedne publikumsinntekter bli avgiftspliktige for idrettsarrangementene. Det generelle krav til at omsetningen skal skje i næring har bare vist seg i liten grad å avskjære avgiftsplikt for foreningers virksomhet. Med en omsetningsgrense på kr. 12 000 i løpet av en tolv måneders periode, vil avgiftsplikt også kunne bli aktuell for foreninger med en total virksomhet som er temmelig beskjeden. Etter flertallets mening er det tvilsomt om hensynet til konkurransenøytraliteten kan begrunne avgiftsplikt for foreninger med små og mer sporadiske billettinntekter.

En avgiftsplikt på billettintektene har også betydning for foreningenes fradragsrett. De virksomheter foreningene i dag er registrert for skiller seg klart fra det egentlige formål med foreningene, det idrettslige arbeid. Det har derfor ikke oppstått store vansker med hensyn til grensene for fradragsretten. Anskaffelsene til en forenings kiosk har f. eks. vært lett identifiserbare. Trekkes billettintektene inn under avgiftsområdet, vil det oppstå enkelte spørsmål med hensyn til fradragsrettens omfang. Det vil bl.a. bli spørsmål om i hvilken grad det skal gis fradrag for alle utgifter til tribuner og andre faciliteter for publikum. Det vil nok også knytte seg en viss usikkerhet anskaffelser til foreningens drift generelt, f. eks. foreningslokaler og baneanlegg som også brukes til annet enn publikumsarrangementer, utgifter til trening etc. Det antas imidlertid at vanskene først og fremst vil gjelde de mindre foreninger med liten omsetning og som ofte er uten noen egentlig fast administrasjon. Det kan neppe forventes at disse mindre foreningene vil oppnå overskudd på billettinntektene.

F l e r t a l l e t er av den oppfatning at en generell avgiftsplikt på billettintektene på idrettsforeningenes arrangementer vil medføre en betydelig usikkerhet med hensyn til de avgiftsmessige virkninger for en rekke arrangementers vedkommende. Samtidig antar en at avgiftsplikt på dette område vil innebære administrative ulemper for mange mindre foreninger. Konkurransehensyn tilsier likevel at det bør svares avgift av de arrangementer som oppnår stor publikumstilstrømning. Man foreslår på den bakgrunn at det overlates departementet å fastsette nærmere bestemmelser med sikte på å avgrense avgiftsplikten for idrettsforeningers billettinntekter til foreninger som har jevnlige arrangementer med billettinntekter av en viss størrelse. Det vises til at det er avgiftsplikt på billettinntekter fraidrettsarrangementer i EF.

Et m i n d r e t a l l, utvalgets formann Storvik og medlemmene Nordstrøm, Refsland og Wahlstrøm, har avgitt følgende bemerkning:

Vi er ikke enige i at det foreligger tilstrekkelige tungtveiende konkurransehensyn i forbindelse med idrettsarrangementer til at det nødvendiggjør å trekke disse inn under avgiftsplikten. Hensett til de store vanskelighetene en avgiftsplikt på denne sektoren av idrettsforeningenes virksomhet vil medføre både for avgiftsadministrasjonen og foreningene og til at en slik avgift bare vil ramme et fåtall av de mange foreningene, mener vi at disse tjenester bør unntas generelt fra avgiftsplikt.

M e d l e m m e t Østby`s bemerkninger er referert nedenfor under 7. 18.

7. 17.7 Sammenfatning.

Tjenester som gjelder idrett og sport egner seg i utgangspunktet for avgiftsplikt på linje med annet forbruk. Et samlet utvalg er således av den oppfatning at tjenester overfor mosjonister og andre utøvere av idrett og sport og tjenester overfor publikum bør avgiftsbelegges i den grad det er tale om forretningsmessig virksomhet.

Utvalget har imidlertid delt seg i synet på om idrettsforeningenes billettinntekter bør avgiftsbelegges. Et m i n d r e t a l l, utvalgets formann Storvik og medlemmene Nordstrøm, Refsland og Wahlstrøm, foreslår et generelt fritak for idrettsforeningenes billettinntekter. M e d l e m m e t Østby har avgitt et eget votum som konkluderer med fritak for ideell virksomhet generelt, uten å knytte dette til spesielt til idrett. F l e r t a l l e t, bestående av utvalgets øvrige medlemmer, mener det generelt bør være avgiftsplikt på billettinntekter. F l e r t a l l e t foreslår likevel at det overlates til departementet å fastsette nærmere bestemmelser med sikte på å avskjære avgiftsplikt for foreninger uten jevnlige billettinntekter av en viss størrelse.

Et samlet utvalg foreslår at idrettsforeninger som har til formål å drive slike aktiviteter som organiseres av Norges Idrettsforbund fritas for avgiftsplikt på medlemskontingenter og annet vederlag for trening og konkurranser i regi av foreningene.

7. 18 Organisasjoner og foreninger

7. 18.1 Gjeldende regler

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen særskilte bestemmelser om omsetning av tjenester fra organisasjoner og foreninger. En organisasjon eller forening blir således avgiftspliktig for virksomhet med omsetning av tjenester på linje med alle andre som oppfyller lovens vilkår for avgifts- og registreringsplikt.

Et sentralt spørsmål ved vurderingen av avgiftsplikten er i hvilken grad kontingenter og andre bidrag fra medlemmene i realiteten er vederlag for avgiftspliktige ytelser fra organisasjonene og foreningene. Dette gjelder i dag kanskje først og fremst ulike interesse- og bransjeorganisasjoner. Således er f.eks. kontingent til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene delvis blitt ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester fra foreningen, jfr. merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr.8.

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav d inneholder et fritak for omsetning av prospektkort, brosjyrer, kalendere og andre varer av ubetydelig verdi (for tiden inntil kr.50) fra veldedige og allmennyttige institusjoner. Det er vilkår om salget skjer leilighetsvis og er ledd i institusjonens virksomhet. Annen omsetning av varer og omsetning av tjenester vil med den begrensning som følger av det generelle kravet til næringsvirksomhet, medføre avgiftsplikt også for ideelle organisasjoner og foreninger. At en organisasjon eller forening ikke har erverv til formål hindrer ikke at den i forbindelse med omsetning regnes som avgiftspliktig næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. I motsetning til hva som gjelder for formues- og inntekstsskatten, jfr, skattelovens § 26 bokstav k, kan avgiftsplikt også ramme omsetning som direkte tar sikte på å virkeliggjøre organisasjonens eller foreningens ideelle formål og altså ikke bare mer ordinær omsetning som skjer for å finansiere den allmennyttige virksomheten. Praksis er temmelig beskjeden og noen klar grense kan vanskelig sies å foreligge. Det vises til Ole Gjems-Onstads artikkel "Frivillige organisasjoner og skatte- og avgiftslovgivningen" som er trykt vedlegg til NOU:17 1988 om Frivillige organisasjoner.

7. 18.2 Avgiftsreglene innen EF

Etter EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 A 1 bokstav l skal det ikke beregnes avgift av organisasjoners tjenester til fordel for deres medlemmer i disses felles interesse mot en kontingent som er fastsatt i samsvar med vedtektene. Det er et vilkår at organisasjonene ikke driver med henblikk på fortjeneste og at deres formål enten er av politisk, fagforeningsmesssig, religiøs, patriotisk, filosofisk, eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheter. Det er endelig en forutsetning at fritaket ikke innebærer konkurransevridning.

Etter artikkel 13 A 2 bokstav a kan fritaket i A 1 bokstav l gjøres betinget av at en eller flere oppregnede forutsetninger er oppfylt. Således kan det stilles krav om at overskudd aldri må utdeles, at forvaltningen foretas av personer som ikke mottar vederlag eller som direkte eller indirekte har interesse av driftsresultatet, at prisene er underlagt offentlig kontroll eller ikke fraviker for meget fra ordinære priser og at fritaket ikke fører til alvorlig konkurransevridning til skade for avgiftspliktige næringsdrivende.

Etter artikkel 13 A 2 bokstav b er fritakene begrenset til tjenester og tilhørende vareleveranser som er absolutt nødvendige for utførelsen av de fritatte transaksjonene. Videre er det et vilkår at tjenestene med tilhørende vareleveranser ikke hovedsakelig tar sikte på å gi organisasjonen ytterligere inntekter ved utførelse av transaksjoner i direkte konkurranse med avgiftspliktige næringsdrivende.

Etter artikkel 13 A 1 bokstav o) er bl.a. omhandlede organisasjoner fritatt for avgiftsplikt ved omsetning av tjenester og varer som ytes i forbindelse med innsamlingsarrangementer til eget formål, forutsatt at fritaket ikke vil medføre konkurransevridning. Medlemslandene kan avgrense fritaket med hensyn til antall arrangementer og størrelsen på de innsamlede beløp.

7. 18.3 Nærmere om de danske bestemmelsene

Den danske merverdiavgiftslov § 3 har regler om hvem som plikter å svare avgift. I paragrafens første ledd bokstav b fastslås det plikt til å svare avgift for andelsforeninger og andre foreninger, selv om foreningen kun omsetter til medlemmer eller kun omsetter medlemmers varer og tjenester. Bestemmelsen som først og fremst tar sikte på ulike innkjøpslag og salgslag, gir imidlertid også hjemmel for å avgiftsbelegge andre foreninger som bare har omsetning til medlemmene. Etter § 3 annet ledd kan skatteministeren i samråd med avgiftsnemnden fastsette i hvilket omfang ervervsvirksomheter og foreninger skal svare avgift av varer og avgiftspliktige tjenester når de utelukkende fremstilles eller presteres til virksomhetens eller foreningens egen bruk. Også slik intern omsetning til foreningens medlemmer må underlegges en konkret vurdering med hensyn til om virksomheten fremtrer som ervervsmessig.

Det danske Statsskattedirektoratet uttalte i 1988 at det ikke var mulig å oppstille tilfredsstillende objektive kriterier for når en generell foreningsaktivitet må anses for ervervsmessig. Dette må bero på en konkret vurdering av foreningens inntekter, service, aktivitetens art og omfang, regler for kontingentinnbetaling m.v. I praksis synes det utvist forsiktighet med å pålegge avgiftsplikt for ordinære foreningskontingenter. Som eksempel kan nevnes en avgjørelse fra 1982 hvor en selskapsklubb som ble ansett avgiftspliktig for arrangement av dans for medlemmene, ikke skulle beregne avgift av medlemskontingenten. Kontingenten var imidlertid ubetydelig i forhold til betalingen for adgang til arrangementene. Det er videre truffet avgjørelser om at det ikke skal beregnes avgift av ordinær medlemskontingent til musikkforeninger, teaterforeninger og filmklubber.

Etter den danske merverdiavgiftslov § 2 femte ledd kan det fastsettes regler for avgiftsfritak i forbindelse med enkeltarrangementer hvor overskuddet fullt ut tilfaller veldedige eller allmennyttige formål. I medhold av denne bestemmelse er det gitt regler om fritak etter søknad for enkeltstående arrangement av basarer, konserter, loppemarkeder etc. hvor overskuddet helt ut går til veldedige eller allmennyttige formål. Videre kan det gis fritak for innsamling og salg av brukte ting av ubetydelig verdi, f. eks. flasker, papir og metall forutsatt at foreningen ikke er registrert for annen virksomhet og salget skjer til registrerte næringsdrivende. Endelig er det åpnet adgang for å unnlate registrering- og avgiftsplikt for visse forretninger som driver omsetning av brukte ting, såkalte gjenbrugsbutikker. Foruten krav om at alle inntekter går til veldedige eller allmennyttige formål, er det et krav at alle varene er mottatt som gaver og at forretningen kun beskjeftiger ulønnet, frivillig arbeidskraft.

7. 18.4 Avgiftsreglene i Sverige.

I anvisningene til den svenske merverdiavgiftslov § 2 har det siden 1987 vært fastsatt at omsetning av vare eller tjeneste i virksomhet drevet av en ideell allmennyttig forening ikke anses som "yrkesmässig verksamhet" og således fritatt dersom inntekten av virksomheten er fritatt fra skatteplikt etter loven om statlig inntektsskatt. Avgiftsplikten for slike foreninger er altså knyttet til skattereglene, slik at skattefritak også innebærer avgiftsfritak. Fritaket er begrenset til virksomhet som har en naturlig tilknytning til foreningens allmennyttige formål eller som tradisjonelt har vært finansieringskilde for slik ideell virksomhet. Fritaket omfatter altså ikke rent kommersielt drevet virksomhet, f.eks. ordinær butikkdrift, utadrettet serveringsvirksomhet etc.

Kommittén för indirekta skatter foreslo ingen endringer på dette felt og dette er fulgt opp i lagrådsremissen fra januar 1990.

7. 18.5 Generelt om organisasjoner og foreninger

Mangfoldet innen organisasjons- og foreningslivet er så stort at det vanskelig lar seg gjør å foreta noen kortfattet, dekkende gjennomgang. Man har landsomfattende organisasjoner innen nærings- og arbeidslivet, herunder arbeidsgiverforeninger og fagforeninger, men også andre store interesseorganisasjoner som f.eks. bilistorganisasjonene. Dette er organisasjoner som har relativt store budsjetter og som tilbyr sine medlemmer ytelser av ulike slag. Organisasjonenes hovedformål kan være å ivareta medlemmenes mer generelle interesser, f.eks. nærings- eller yrkesinteresser. Det kan også være at det tas sikte på å yte medlemmene mer direkte økonomiske fordeler ved å påta seg oppgaver som naturlig hører under enkeltmedlemmenes næringsvirksomhet, men som kan løses bedre av fellesskapet. Enkelte større organisasjoner innen nærings- og yrkeslivet med hovedformål å ivareta medlemmenes generelle interesser, har skilt ut såkalte "servicekontorer" som utfører oppgaver som har mer karakter av oppdrag for medlemmene.

På den annen side er det en rekke små foreninger med rent ideelle, allmennyttige og ofte veldedige formål. Organisasjonene engasjerer seg innenfor svært ulike samfunnsområder og deres oppbygging, størrelse, medlemsmasse, arbeidsforhold herunder samarbeid med andre organisasjoner, tilknytning til offentlige myndigheter etc. varierer sterkt. I NOU 1988:17 om Frivillige organisasjoner som behandler de ideelle, allmennyttige organisasjoner er disse inndelt i hele 10 kategorier som følger:

1. Humanitære og sosiale organisasjoner

2. Kvinneorganisasjoner og kvinnesaksforeninger

3. Idrettsorganisasjoner, idrettslag

4. Kulturorganisasjoner, kulturvernorganisasjoner og

natur/frilufts/miljøvernorganisasjoner

5. Hobbyforeninger

6. Religiøse organisasjoner og livssynsorganisasjoner

7. Internasjonalt orienterte organisasjoner, menneskeret- tighetsorganisasjoner og solidaritetsorganisasjoner

8. Velforeninger, grendelag, nærmiljøorganisasjoner, boretts- lag (eksklusive eiendomsforvaltning)

9. Spontane aksjonsgrupper, ad hoc-bevegelser

10. Andre foreninger og lag

Av andre hovedkategorier på organisasjonsfronten kan nevnes forsknings- og vitenskapsorganisasjoner, elev/studentorganisasjoner, som kan sammenlignes med yrkesorganisasjoner, samt samvirkebevegelsen og boligkooperasjonen. Endelig har man de politiske partier og partitilknyttede organisasjoner.

7. 18.6 Avgiftsmessig vurdering av organisasjoners og foreningers tjenester.

7. 18.6.1 Innledning.

Som nevnt foran står ikke organisasjoners og foreningers virksomhet i utgangspunktet i noen særstilling med hensyn til spørsmål om avgiftsplikt. Organisasjoner og foreninger som omsetter varer eller tjenester blir altså avgiftspliktige i den grad de alminnelige vilkår for registrerings- og avgiftsplikt foreligger. En viss usikkerhet kan sies å foreligge med hensyn til avgiftsplikten for enkelte ideelle organisasjoner og foreninger, spesielt de veldedige og allmennyttige. Spørsmålet vil måtte avgjøres etter en konkret vurdering, men det må nok kunne sies at det som hovedregel ikke skal så meget til av utadrettet virksomhet med omsetning av varer og tjenester før avgiftsplikt inntrer. En begrensning følger som nevnt av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr.1 bokstav d, som fritar veldedige og allmennyttige institusjoner for avgiftsplikt ved salg av prospektkort, brosjyrer, kalendere og andre varer av ubetydelig verdi forutsatt at det skjer leilighetsvis og er et ledd i vedkommende institusjons virksomhet. Det er mulig at man uten denne uttrykkelige bestemmelse ville ha kommet til samme resultat ved en tolkning av merverdiavgiftslovens krav til næringsvirksomhet. Det er imidlertid på det rene at det vil kunne inntre avgiftsplikt for organisasjons- og foreningsvirksomhet som er skattefri etter skattelovens § 26 k. En utvidelse av avgiftsplikten for tjenester kan skape enkelte nye spørsmål idet det i større grad kan oppstå spørsmål om avgiftsplikt på tjenester som omsettes som ledd i idelle organisasjoners eller foreningers direkte oppfyllelse av det idelle formål. Som eksempel kan nevnes idrettsforeningenes virksomhet som er omtalt ovenfor under 7. 17. Man kommer tilbake til denne del av de ideelle organisasjoners og foreningers omsetning nedenfor under 10. 3.6.3 . For øvrig reiser ikke utvidelsen av avgiftsplikten for tjenester særskilte spørsmål for organisasjonenes og foreningenes utadrettede virksomhet med omsetning til andre.

Den nevnte NOU 1988: 17 Frivillige organisasjoner inneholder innstillingen fra et utvalg som behandlet de ideelle, allmennyttige organisasjonenes forhold. Dette utvalget foreslo bl.a. flere endringer i merverdiavgiftsloven for å bedre organisasjonenes økonomiske rammebetingelser. Det vises til innstillingens side 203 - 207. Det presiseres for ordens skyld at nærværende drøftelse ikke behandler disse spørsmål.

Det er videre som nevnt intet vilkår for avgiftsplikt at omsetningen skjer utad, til andre enn medlemmer. Dersom virksomheten bedømmes som omsetning av varer eller avgiftspliktige tjenester vil det altså heller ikke hindre avgiftsplikt at medlemmene kun erlegger medlemskontingent. I så fall vil det måtte beregnes avgift av den del av kontingenten som anses som vederlag for den avgiftspliktige omsetningen. En utvidelse av avgiftsplikten for tjenester vil kunne innebære at det i større grad kan oppstå spørsmål om flere organisasjoners og foreningers virksomhet innebærer omsetning av avgiftspliktige tjenester til medlemmene. En følge av dette vil være at det også hyppigere oppstår avgiftsplikt på organisasjonenes og foreningenes kontingenter. Som eksempel kan det igjen vises til drøftelsen av idrettsforeningenes virksomhet i kap. 7. 17 ovenfor.

7. 18.6.2 Nærmere om medlemskontingenter.

F l e r t a l l e t, bestående av utvalgets medlemmer med unntak av medlemmet Østby, legger følgende til grunn:

Utgangspunktet er altså at kontingenter til organisasjoner og foreninger blir avgiftspliktig i den utstrekning de kan anses som vederlag for omsetning av varer eller avgiftspliktige tjenester til medlemmene. Med gjeldende begrensede avgiftsplikt på tjenester har det først og fremst vært tale om tjenester omsatt fra næringsorganisasjoner som har utløst delvis avgiftsplikt på kontingenter. Det vises til eksemplet fra pkt. 10. 3.1 ovenfor om næringsorganisasjonen som drev felles markedsføring for medlemmene. Den foreslåtte utvidelse av avgiftsplikten for omsetning av tjenester trekker inn flere av disse organisasjonenes virksomheter. Mange av disse organisasjonene driver f.eks. ulike former for rådgivning og konsulentbistand overfor medlemmene som vil kunne utløse avgiftsplikt. Det er heller ikke uvanlig at større organisasjoner, også innen arbeidsgiverforeningene og fagforeningene, yter juridisk bistand til medlemmene. Enkelte slike organisasjoner har jo som nevnt også skilt ut egne såkalte "servicekontorer" som særlig tar seg av slike oppgaver som i høy grad kan ses som utføring av oppdrag for medlemmene kollektivt og kanskje også individuelt. Det vil etter utvalgets vurdering bli avgiftsplikt på kontingenter til slike "servicekontorer". Men også andre organisasjoner vil som nevnt etter en konkret vurdering måtte anses å omsette slike tjenester til medlemmene, selv om det ikke er etablert slike servicekontorer, og i så fall i det minste innebære delvis avgiftsplikt på kontingentene.

Det fremgår av det ovenstående at også kontingenter til ideelle organisasjoner vil utløse avgiftsplikt dersom de er vederlag for avgiftspliktige ytelser overfor medlemmene. Idrettsforeningene er således antatt å ville bli avgiftspliktige for sine kontingenter etter utvidelsen av avgiftsplikten for omsetning av tjenester. Her har imidlertid utvalget som det fremgår ovenfor, forslått et uttrykkelig unntak for kontingenter og annet vederlag for trening og konkurranse i regi av idrettsforeninger. Med den meget vide definisjon som er foreslått for tjenester i merverdiavgiftsloven § 2 vil det ventelig bli en rekke avgrensingsspørsmål på dette felt. Spørsmålet vil være om man på denne måte kan komme til å trekke inn organisasjons- og foreningsvirksomhet som det er lite rimelig å avgiftsbelegge.

For mange organisasjoners og foreningers vedkommende vil spørsmålet om avgiftsplikt ikke bli aktuelt fordi lovens krav til omsetning ikke kan sies oppfylt i egentlig forstand, medlemmene får ingen egentlig ytelse fra organisasjonene eller foreningene. Dette vil gjelde veldedige organisasjoner hvor medlemsskapet nærmest må ses som en ren støtte til det veldedig formål. Men også i andre tilfeller vil det være lite rimelig å anse medlemsskapet som vederlag for noen form for tjenesteytelse fra organisasjonen eller foreningen. Således synes det klart at medlemsskap i politiske partier eller partitilknyttede foreninger alene ikke kan anses å innebære at det er omsatt tjenester til medlemmene selv om de nok forventer at organisasjonen tjener deres interesser i vid forstand. Det skal likevel ikke så svært meget til før f.eks. en interesseorganisasjon yter medlemmene tjenester på en slik måte at det etter en konkret vurdering må anses som tjenesteomsetning fra organisasjonen. Det synes i utgangspunktet likevel å burde vises forsiktighet med å fastslå at det foreligger omsetning dersom organisasjonen ikke har tilbud om individuell bistand til medlemmene. Organisasjonen kan imidlertid utøve en så spesiell kompetanse at det av konkurransehensyn er mindre betenkelig å anse deler av kontingenten som vederlag for omsetning av tjenester. Har medlemmene rett til idividuell bistand, vil det lettere bli tale om å fastslå at organisasjonen driver omsetning av tjenester.

Det bør i utgangspunktet vises forsiktighet med å trekke tjenester som dekkes av ordinære kontingenter til ideelle organisasjoner og foreninger inn under avgiftsplikten. Således bør det som hovedregel unngås at kontingenter til slike organisasjoner avgiftsbelegges når de bare dekker organisasjonens oppfyllelse av det ideelle formål. Dersom foreningene yter medlemmene tjenester som konkurrerer med lignende tjenester som er avgiftspliktig når de omsettes av andre vil imidlertid avgiftsplikt foreligge. Utvalget vil likevel presisere at kravet til næringsvirksomhet nok vil avskjære avgiftsplikt for mye av det som tradisjonelt er ansett som ordinære organisasjons- og foreningsaktiviteter. En legger til grunn at en generell utvidelse av avgiftsplikten for tjenester som foreslått, ikke vil medføre noe prinsipielt nytt for organisasjoner og foreninger på dette området. Man er likevel av den oppfatning at en nærmere avgrensing av avgiftsplikten for organisasjoners og foreningers ytelser overfor medlemmer mot erleggelse av foreningskontingent bør fastsettes nærmere. F l e r t a l l e t foreslår derfor at det i en særskilt unntaksbestemmelse overlates til departementet å fastsette nærmere bestemmelser om avgrensing av avgiftsplikten for organisasjoners og foreningers medlemskontingenter.

M i n d r e t a l l e t, medlemmet Østby, har avgitt følgende bemerkninger:

Som nevnt innledningsvis ovenfor i 7. 16.5.3.2 vedrørende kultur og underholdning, vil jeg foreslå at noe av organisasjonslivet holdes utenfor avgiftsplikten, idet det vil by på en rekke administrative og avgiftstekniske problemer å få disse inn i systemet. Videre vil de sansynligvis representere et negativt provenypotensiale. Lovteknisk bør et slikt unntak inn i mval. § 5 fordi det er subjekter som skal unntas. Jeg foreslår at bestemmeslen utformes som følger:

§ 5 nr.6. Omsetning av varer og tjenester fra politiske, faglige og almennyttige organisasjoner som ledd i deres ideelle (egentlige) virksomhet når dette ikke skjer i direkte konkurranse med avgiftspliktige næringsdrivende.

Begrunnelse:

Mange kulturaktiviteter drives som fritidsbeskjeftigelse i regi av ideelle foreninger og lag. Deltakernes hensikt er ofte å dekke et eget behov for utfoldelse. Kombinasjonen mellom ideell virksomhet og behovsdekning for deltakerne vil skape problemer avgiftsteknisk.

Det er i første rekke fradragsretten som vil by på problemer, idet det vil være vanskelig å foreta avgrensning av forbruk ved hobby mot kostnader i avgiftspliktig virksomhet. Som eksempel kan tas et skolemusikkorps hvor konserter og opptredener mot vederlag kan sidestilles med annen underholdning, og følgelig avgiftsberegnes. Anskaffelse av instrument og uniformer kan sees i sammenheng med avgiftspliktig virksomhet, men anskaffelsene kan også sees i sammenheng med deltakernes private forbruk av korpsets tjenester. Resultatet vil være like galt enten det gis full fradragsrett eller ingen fradragsrett for disse anskaffelsene. En fordeling kan være en mulig fremgangsmåte, men det vil være betydelige problemer å finne et egnet fordelingsgrunnlag. Eksemplet med skolemusikkorpset vil ha sine paralleller innen idrettslag, amatørteater, sangkor m.v.

Ut fra administrative og sansynligvis også provenybetraktninger vil det være ønskelig å unnta de kulturaktiviteter som drives vesentlig med sikte på å dekke egne behov, selv om disse som ledd i sin virksomhet leilighetsvis framviser sine prestasjoner mot vederlag.

Et unntak på dette grunnlag må også omfatte andre foreninger, lag og ideelle organisasjoner som driver aktiviteter av ikke økonomisk art.

Næringsbegrepet antas ikke å være tilstrekkelig til at disse aktiviteter ikke blir avgiftspliktige etter de alminnelige bestemmelser. Mange av dagens kriterier for næringsvirksomhet vil være til stede så som omfang, aktivitet, vedvarenhet, vederlag for tjenesten m.v. Videre antas at den utadrettede tjeneste mot vederlag isolert sett har et økonomisk formål.

De ideelle, politiske, faglige, religiøse og almennyttige organisasjoner antas hovedsaklig ikke å ha økonomisk formål, selv om deler av deres ordinære aktiviteter vil framstå som levering av varer mot vederlag. For tjenester levert til kontingentbetalende medlemmer kan det være vanskelig å identifisere vederlaget, idet det ikke nødvendigvis er direkte sammenheng mellom tjenestelevering og vederlaget. For tjenester som utbys mot vederlag til andre vil det kunne oppstå konkurransevridningsproblemer dersom disse unntas for avgiftsplikt.

Det avgiftsunntak for ovenfor nevnte organisasjoner må begrenses til aktiviteter som følger av organisasjonens ideelle målsetting. Det vil si at et fotballags inngangsbilletter til en fotballkamp hvor de selv spiller vil omfattes av unntaket, men salg av reklameplasser på banen og drift av ordinær kiosk i tilknytning til baneanlegget er ikke en del av den ideelle virksomhet, og kommer følgelig ikke under fritaket.

Det kan oppstå vanskelige definisjonsproblemer for hva som er ideelle og almennyttige formål. Bestemmelsen i skatteloven § 26 vil bare delvis kunne gi veiledning, idet unntaket ikk er ment å være så vidt som denne bestemmelsen. Avgrensing av bestemmelsens omfang kan skje i forskrift og ved praktisk tilpasning.

7. 18.6.3 Nærmere om idelle organisasjoner og foreningers omsetning til andre enn medlemmer.

Utvidelsen av avgiftsplikten for tjenester vil som påpekt ovenfor også få direkte konsekvenser for mange ideelle organisasjoner og foreningers virksomhet utad, overfor publikum, selv om det dreier seg om ytelser som er ledd i det man betegner som selve virkeliggjørelsen av foreningens ideelle formål. På dette felt er vil det ofte ikke være tvil om at det ytes tjenester og at det betales vederlag for disse. Ved siden av idrettsforeningenes arrangementer for publikum, kan nevnes sang- og musikkforeningers konserter, foreningers arrangement av ulike utstillinger etc. Som kjent er det da antatt at organisasjonens eller foreningens ideelle formål som hovedregel ikke vil avskjære registrerings- og avgiftsplikt. Kravet til næringsdrift vil imidlertid kunne avskjære avgiftsplikt dersom det er tale om mer leilighetsvise arrangementer. Slike arrangementer vil imidlertid kunne innbringe beløp godt over minstegrensen for registreringsplikt. Det kan derfor ikke utelukkes at det vil påløpe avgiftsplikt på slike arrangementer.

Utvalget viser til 7. 17 ovenfor hvor en har behandlet idrett og kultur og underholdning. Man foreslår en uttrykkelig bestemmelse om at departementet skal kunne fastsette nærmere bestemmelser med sikte på å begrense avgiftsplikten for billettinntekter ved mindre idrettsforeningers leilighetsvise idrettsarrangementer. Det er videre forutsatt at den foreslåtte avgiftsplikt for konserter ikke rammer arrangementer av amatørorkestre. Utvalget har vurdert om det er behov for en bestemmelse som fritar ideelle allmennyttige eller veldedige organisasjoner eller foreninger for avgiftsplikt ved avholdelse av leilighetsvise arrangementer som er ledd i deres ordinære virksomhet. En slik bestemmelse ville samsvare med det fritak en i dag har for omsetning av varer i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav d. Man antar imidlertid at bl.a. kravet til at omsetningen må skje i næring vil hindre at de mindre betydelige og amatørmessige arrangementer ville falle utenfor. Utvalget er derfor blitt stående ved at den nærmere avgrensing for avgiftsplikten på dette felt kan overlates til forvaltningspraksis og domstolene.

7. 19 Lotterier m.v.

7. 19.1 Gjeldende regler på området

Arrangement av lotterier og andre lykkespill som lotto, tipping og spill på totalisator faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Det skal således ikke beregnes merverdiavgift av innsatsen, men arrangørene belastes avgift på alle anskaffelser av varer og avgiftspliktige tjenester til driften, herunder anskaffelse av gevinster.

7. 19.2 Avgiftsreglene i EF og Sverige

EF-rådets 6.avgiftsdirektiv artikkel 13 B bokstav f fritar veddemål, lotterier og andre former for hasardspill eller spill om penger, på de betingelser og med de begrensninger som fastsettes av hver medlemsstat. Det er ikke åpnet for overgangsregler på området.

Danmark har aldri hatt avgiftsplikt på lotterier etc. Ved innføring av generell avgiftsplikt på tjenester i 1978 ble det gitt fritak i merverdiavgiftslovens § 2 tredje ledd bokstav k for lotterier o.l. Ved lovendring av 19.desember 1989 ble fritaket utvidet til å gjelde alle spill om penger. Endringen ble foretatt pga at man har åpnet adgang til kasinovirksomhet, samt for å tilpasse bestemmelsen EF-rådets 6. avgiftsdirektiv.

Sverige har ikke avgiftsplikt for lotterier. I lagrådsremissen fra januar 1990 foreslås det i samsvar med forslaget i komitéutredningen at lotterier, veddemål og andre former for spill fortsatt fritas etter omleggingen til generell avgiftsplikt på tjenester.

7. 19.3 Generelt om lotterier m.v.

Arrangement av ordinære lotterier med annet enn pengepremier reguleres av lotteriloven. Det er fastsatt at politiet kun kan gi tillatelse til lotterier som har samfunnsnyttig eller veldedig formål. Det er lempet på kravet til polititillatelse for foreninger etc. som ikke mer enn en gang pr. år avholder lotteriarrangementer til inntekt for samfunnsnyttige eller veldedige formål på avgrenset område hvor gevinstene er tilstede og trekningen foregår i overvær av loddkjøperne. For øvrig er det fastsatt regler om nærmere vilkår for å få tillatelse til å arrangere lotterier, som gevinstenes verdi, regnskapsplikt og gjennomføring av trekningen etc. Det pliktes betalt en særskilt lotteriavgift.

Det er fastsatt særlover for tipping (vinnertips og måltips i fotball), tallspillet Lotto, pengelotteri (Pengelotteriet og Flax) og spill på totalisator. Tippemidlene inntektsføres ikke av staten, men fordeles mellom idrettsformål og forskningsformål. Av lottomidlene går 33 % til statskassen, mens 67% er øremerket til kulturformål. Inntektene fra Pengelotteriet og Flax går inn i statskassen. Av innsatsen i totalisatorspill fastsettes en viss andel som tilfaller staten.

7. 19.4 Avgiftsmessig vurdering av lotterier m.v.

All innsats i lotterier og lykkespill er omsetning til privat bruk. Omsetningen fra lotterier og lykkespill skiller seg avgiftsteknisk lite fra vanlig forbruk og er i utgangspunktet egnet som objekt for en forbruksavgift som merverdiavgiften.

For de spill hvor inntektene går inn i statskassen vil det ikke ha noen særlig fiskal virkning om en del av inntektene regnes som avgift. Avgiftsplikt kan imidlertid få betydning for fordeling av midlene i de pengespill hvor hele eller deler av inntekten er øremerket til bestemte formål. Selv om arrangørene av lotterier m.v. vil få fradrag for inngående avgift på driftsutgifter og innkjøp av gevinster vil en avgiftsplikt måtte forventes å medføre reduserte inntekter for arrangørene. Dette vil antagelig særlig gjelde andre lotterier og spill som allerede i dag føler seg meget konkurranseutsatt fra de hel- og halvstatlige pengespillene.

En merverdiavgiftsplikt for lotterier m.v. antas å måtte få konsekvenser for de gjeldende lotteriavgifter. Siden det utelukkende er tale om omsetning til privat bruk, oppstår det ingen kumulasjon ved at lotteriene holdes utenfor merverdiavgiftslovens område. Provenyet kan ivaretas gjennom lotteriavgiften og det er altså ingen konkurransemessige hensyn som taler for å trekke lotterier m.v. inn under merverdiavgiftslovens område. Utvalget viser videre til at det i alle de land en her sammenligner med er gitt fritak for lotterier m.v. En finner således etter en samlet vurdering å kunne foreslå at lotterier m.v. fritas for avgiftsplikt.

Utvalget foreslår at unntaket også gjøres gjeldende for agenter og formidlere m.v. for de ulike lotteriene. Slik er unntaket utformet i Danmark. Dette vil hindre at lotteriarrangørene blir belastet avgift av provisjoner etc. som de betaler til formidlere og andre mellommenn. Uten et slikt uttrykkelig unntak vil formidlernes tjenester bli avgiftspliktige, jfr. pkt 7. 14 ovenfor.

Fritaket tenkes begrenset til lotterier som reguleres av lotteriloven, samt de ovennevnte hel- og halvstatlige pengespill. Dette innebærer avgiftplikt for arrangører av underholdningsspill som nevnt i lotterilovens § 9. Dette gjelder skytebaner, ringkastingspill og spilleautomater etc. Slike arrangementer vil bli avgiftspliktige på linje med andre underholdningstjenester, jfr. pkt. 7. 16 ovenfor.

Til toppen