7 Om revisjonsplikten for øvrige foretaksformer

7.1 Innledning

Ifølge mandatet skal utvalget

«utrede unntak fra revisjonsplikt for små foretak som i dag er revisjonspliktige etter revisorloven § 2-1, jf. særlig annet ledd fjerde punktum nr. 1 til 5. Utvalget skal identifisere, vurdere og avveie de hensyn som taler for og i mot nye unntak. Uvalget skal vurdere om særskilte hensyn gjør seg gjeldende for enkelte foretaksformer, og særskilt vurdere behovet for unntak fra revisjonsplikt for små stiftelser».

De foretaksformer som blir vurdert i dette kapittelet er allmennaksjeselskaper, norske utenlandsregistrerte foretak (NUF), stiftelser, enkeltpersonforetak, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, partrederier, boligbyggelag, eierseksjonssameier, borettslag, samvirkeforetak, statsforetak og interkommunale foretak, foreninger og økonomiske foreninger. Revisjonsplikt for aksjeselskaper er drøftet i kapittel 6 foran.

Begrunnelsen for revisjonsplikt er langt på vei den samme uavhengig av foretaksform. De hensyn som gjør seg gjeldende for aksjeselskaper er fremstilt og avveiet i kapittel 6 foran. I det følgende vil utvalget gjøre rede for de særlige hensyn som måtte finnes for andre foretaksformer og ta stilling til spørsmålet om innføring av unntak (eventuelt ytterligere unntak for foretaksformer hvor det etter gjeldende rett er unntak fra revisjonsplikten for små foretak) fra revisjonsplikten for disse foretaksformene.

Det er redegjort nærmere for regnskaps- og revisjonsplikten i Norge i kapittel 3 foran. Her nevnes bare at hovedregelen er at regnskapspliktige foretak er revisjonspliktige. For foretak der deltagerne har ubegrenset ansvar er det gjort unntak fra hovedregelen slik at disse foretakene er unntatt fra revisjonsplikt dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner. Dersom det er mer enn fem deltagere i et selskap, eller samtlige deltagere er selskaper med ubegrenset ansvar, gjelder ikke unntaket.

7.2 Revisjonsplikten for allmennaksjeselskaper

Skillet mellom aksjeselskaper og allmenne aksjeselskaper ble innført i norsk rett ved endringslov til aksjeloven av 22. desember 1995. Betegnelsen allmennaksjeselskap kom med den gjeldende allmennaksjeloven av 13. juni 1997. Lovgivers begrunnelse for å introdusere et slikt skille ble beskrevet slik i Innst. O. Nr. 80 1996-97, på side 5.

«Komiteen … meiner at eit hovudskilje mellom aksjeselskapsformene skal vere spreiinga av aksjane slik at den eine selskapsforma, allmennaksjeselskap, er for dei som har stor spreiing og som kan hente kapital frå ålmenta, og den andre selskapsforma, aksjeselskap, er for dei selskapa som har få aksjeeigarar som oftast har ein nær tilknytning til selskapa. Denne siste typen aksjeselskap vil derfor omfatte det store fleirtalet av aksjeselskap. Dette vil vere ei gruppe selskap som vil vere svært ulike, både når det gjeld tal på aksjeeigarar, tal på tilsette og omsetnad.

Departementet strekar i proposisjonen under at det er aksjeselskapslova som skal vere den alminnelege forma for selskap med avgrensa ansvar. Allmennaksjeselskap blir ei slags undergruppe av selskap med avgrensa ansvar. Dersom skiljet er uklårt, kan det føre til at verksemder vel allmennaksjeselskapsforma sjølv om dette ikkje er den naturlege forma ut frå intensjonane med to lover.

Eitt av hovudargumenta for komitéfleirtalet som i Innst.O.nr.45 (1994-1995) ba om to separate lover, var å få ei lov som tok utgangspunkt i situasjonen for dei små og mellomstore verksemdene. Komiteen meiner at framlegget til aksjeselskapslov, AS-lova, som no ligg føre, er betre tilpassa dei små og mellomstore bedriftene enn forslaget komiteen hadde til handsaming i Ot.prp. nr. 36 (1993-1994).»

Til tross for uttalelsene i komitéinnstillingen om at allmennaksjeselskapsformen er for de selskapene som har stor spredning av aksjene og kan hente kapital fra allmennheten, er det ingen krav til aksjespredning eller innhenting av kapital fra allmennheten som må være oppfylt for å stifte et allmennaksjeselskap. Det er imidlertid et krav om aksjekapital på minimum én million kroner.

Selv om allmennaksjeselskaper kan oppfylle lovens kriterier for små foretak, definerer regnskapsloven allmennaksjeselskaper som store foretak uavhengig av det enkelte allmennaksjeselskapets størrelse. Et skille mellom aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper oppstilles også i EØS-rettens krav om sakkyndige redegjørelser og bekreftelser, som bare gjelder allmennaksjeselskaper. Utvalget viser videre til innføringen av krav om kjønnsrepresentasjon i selskapsstyrene, som ble innført fra 1. januar 2006 for allmennaksjeselskaper, jf. allmennaksjeloven § 6-11a. Spørsmålet er om det skal skilles mellom allmennaksjeselskaper og aksjeselskaper når det gjelder revisjonsplikt.

Etter utvalgets oppfatning bør revisjonsplikten videreføres for samtlige allmennaksjeselskaper selv om det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Selskapsformen, og hensikten bak den, tilsier at allmennaksjeselskapene underlegges revisjonsplikt uavhengig av selskapets størrelse. Når et foretak har anledning til å hente inn aksjekapital fra allmennheten bør det innebære en forpliktelse til å underlegge regnskapene og virksomheten den kontroll som en revisjon gir. En bestemmelse om adgang for en minoritetseier til å kreve revisjon vil ikke være egnet til å sikre den generelle tilliten til at virksomheten i allmennaksjeselskaper drives i samsvar med gjeldende lovgivning. Videre vil en bestemmelse om revisjonsplikt bare i tilfeller der det er en faktisk spredning av aksjene i foretaket, komplisere regelverket på en uheldig måte.

7.3 Revisjonsplikt for norske avdelinger av utenlandske foretak

7.3.1 Innledning

En rekke utenlandske foretak organiserer sin virksomhet i Norge som norskregistrert utenlandsk foretak, NUF. Noen av disse foretakene har revisjonsplikt i sine hjemland og/eller har omsetning i Norge av en slik størrelse at den norske filialen har revisjonsplikt etter gjeldende norsk rett. For så vidt gjelder revisjonsplikten for NUF etter gjeldende rett vises til kapittel 3.3.3.

I en rapport av 27. mars 2008 som Statistisk Sentralbyrå har utarbeidet etter en henvendelse fra Nærings- og handelsdepartementet, er NUF delt opp slik:

«Gruppe 1

• Tradisjonelle NUF- enheter dvs. store utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge

• Selvstendige næringsdrivende i utlandet (ENK) som driver virksomhet i Norge og av den grunn har etablert NUF i Norge, såkalte ENK-NUF

• Nordmenn som etablerer foretak i utlandet og som driver virksomhet i Norge gjennom å etablere NUF, såkalte Norge – utlandet – Norge (NUN-NUF)

Gruppe 2

• NUF registrert med representanter i Norge dvs. en form for representasjonskontorer

• Enheter i finansielle sektorer som har fått konsesjon og etablert NUF, men som ennå ikke har startet virksomhet. Kredittilsynet holder nå på med en gjennomgang av disse

• NUF registrert grunnet ansatte og omsetning i Norge, såkalte Oppdrags-NUF. Utenlandske selskaper som er på korttidsoppdrag

• Andre typer NUF registrert i ER

Gruppe 3

• NUF registrert av SKD grunnet skattekrav (SKD-NUF)

• NUF registrert av SKD grunnet registrering i MVA-registeret (MVA-NUF)

• NUF registrert grunnet konto/konti i VPS (VPS-NUF)»

I rapporten er følgende funn oppsummert for de NUF som er registrert i Foretaksregisteret:

«Næringsdrivende NUF registrert i Foretaksregisteret

• De aller fleste har opprinnelsesland innenfor EØS-området, vel 900 til Seychellene

• De fleste tradisjonelle NUF har knytning til Norden

• Nær samtlige såkalte NUN-NUF har knytning til Storbritannia og Seychellene

• Over en tredel av NUN-NUF er innen tjenesteyting, flest innen virksomhet av forretningsmessig art

• 2 500 NUF har ansatte med i alt 22 000 ansatte registrert i NAV Aa -registeret pr. 4.kvartal 2007. Nær 2 000 av i alt 8 500 NUN-NUF med i alt 6 000 ansatte

• På under halvparten er det registrert utliknet skatt eller innbetalt moms. For en av sju er det levert regnskap.

• Dekningsgraden på grunndataopplysninger varierer fra nær 100 prosent til nesten null. Bransjeopplysningen er best, mens kontaktinformasjon er dårligst.

• Tallet på konkurser i NUF øker, mens konkurser går ned for alle andre selskapsformer

• Nær 60 prosent av de som er involvert i NUN-NUF har, eller har hatt ENK»

Ut fra hovedregelen om registrering i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret skal gruppe 1 registreres i begge registrene, mens gruppe 2 og 3 bare skal registreres i Enhetsregisteret.

I rapporten anslås det at det er 10 800 NUF i gruppe 1. Av disse antas 200 å være ENK-NUF, 1 500 tradisjonelle NUF og 8 500 NUN-NUF. De resterende 600 antas å være feilaktig registrert.

I de senere år har det blitt vanlig å etablere foretak med begrenset ansvar i utlandet selv om foretaket kun skal drive virksomhet gjennom filialen i Norge. I praksis registreres slike selskaper oftest i England eller på Seychellene, som pr. i dag har lave etableringsterskler. Disse foretakene betegnes ofte « norske » NUF, eller NUN-NUF i rapportens terminologi. Eventuell endring av reglene om revisjonsplikt for norske NUF vil også omfatte det som kan kalles « reelle » NUF, dvs. filialer av utenlandske foretak som faktisk driver virksomhet i utlandet.

Foretak med filial i Norge kan være foretak med eller uten begrenset ansvar for eierne eller deltagerne. Under henvisning til mandatets utgangspunkt om det skal være likebehandling av NUF og norske selskaper, foreslås det ikke endringer i reglene om revisjonsplikt for norsk avdeling av foretak uten begrenset ansvar for deltagerne. De fleste filialer av utenlandske foretak i Norge utspringer fra foretak med begrenset ansvar for eierne. Det er disse filialene som det er naturlig å vurdere å underlegge samme revisjonsplikt som norske aksjeselskaper, jf. mandatet. I fortsettelsen begrenses omtalen av NUF til å omfatte filialer av slike selskaper.

7.3.2 NUF i Norge

Det var registrert 10 973 NUF i Foretaksregisteret pr. 31. desember 2007. I Enhetsregisteret er det registrert hele 23 653 pr. 1. mars 2008.

Utviklingen i antall NUF som er registrert i Foretaksregisteret har vært slik i de senere år:

7.3.3 Motiver for å drive virksomhet i NUF

Det kan være flere grunner til at man velger å organisere virksomhet i Norge som NUF i stedet for som aksjeselskap. Hovedmotivet for de fleste vil sannsynligvis være at stifteren unngår det norske minimumskravet til aksjekapital på 100 000 kroner, men likevel oppnår den samme begrensningen i deltageransvaret som et aksjeselskap gir. Til sammenligning kan nevnes at minste lovlige aksjekapital i England er ett britisk pund. Særlig dersom omfanget av foretakets virksomhet antas å ville være begrenset vil organisering av virksomheten som NUF også kunne være begrunnet i ønsket om å unngå revisjonsplikt. Etter gjeldende rett er NUF unntatt fra revisjonsplikt dersom den samlede driftsinntekten er mindre enn fem millioner kroner.

Utvalget vil ellers peke på at ansatte i NUF har de samme trygderettigheter som ansatte i aksjeselskaper. Eieren kan ansettes i selskapet som da betaler arbeidsgiveravgift. Den ansatte får fulle rettigheter etter trygdesystemet, blant annet 100 % sykepenger, dagpenger ved arbeidsledighet, samt sikring gjennom lønnsgarantiordningen. Likestillingen av NUF og aksjeselskaper i forhold til ansattes trygderettigheter er ikke i og for seg et motiv for å drive virksomhet i NUF, men bidrar til å gjøre valg av NUF mer aktuelt enn om ansatte i NUF ikke hadde hatt samme trygderettigheter som ansatte i aksjeselskaper.

Ved at små NUF er unntatt fra revisjonsplikt vil det være en fare for at denne foretaksformen trekker til seg en del stiftere som ønsker å unndra seg den kontroll som revisorer vil utføre i foretak som har revisjon. I møte med representanter for Oslo likningskontor og Økokrim ble det overfor utvalget gitt uttrykk for at NUF gir et økt spillerom for økonomisk kriminalitet sammenlignet med virksomhet som drives i aksjeselskap. Videre vil det lavere egenkapitalkravet ved registrering av selskapet for eksempel i England kunne medføre økt risiko for tap for selskapets kreditorer. Utvalget vil imidlertid peke på at NUF er en fullt lovlig foretaksform, og at det er legitimt å drive virksomhet gjennom et NUF, så fremt regelverket i foretakets hjemland og i Norge følges.

7.3.4 Skattedirektoratets høringsnotat i 2005

Spørsmålet om skattepliktige NUF bør pålegges revisjonsplikt ble utredet i et høringsnotat fra Skattedirektoratet datert 3. oktober 2005. I høringsnotatet la Skattedirektoratet til grunn at revisjonsplikt for NUF måtte forventes å bedre regnskapenes kvalitet og troverdighet, men at de fleste brukere av regnskapene enten har begrenset behov for revisjon eller har mulighet til å sikre seg på annen måte. Man antok at revisjonsplikt for NUF hovedsakelig ville være til nytte for det offentlige i form av høyere regnskapskvalitet, og til en viss grad i forbindelse med innkreving. I høringsnotatet er det videre uttalt at revisjonsplikt vil medføre ekstra kostnader for mange av virksomhetene som er organisert som NUF, men at disse kostnadene ikke vil utgjøre en merkostnad i forhold til de kostnader som er pålagt norske aksjeselskaper. Skattedirektoratet foreslo på denne bakgrunn at det skulle innføres revisjonsplikt for skattepliktige NUF.

Høringsinstansene var splittet i synet på om det skulle innføres revisjonsplikt for NUF. De fleste høringsinstansene var imidlertid av den oppfatning at NUF og aksjeselskaper burde pålegges samme plikter med hensyn til revisjon. Utfallet av høringen ble at Finansdepartementet valgte å avvente den videre behandlingen til denne utredningen foreligger.

7.3.5 Utvalgets vurderinger

Som foran nevnt oppstiller utvalgets mandat som et utgangspunkt at NUF skal likestilles med norske selskapsformer når det gjelder revisjonsplikt. Utvalget oppfatter mandatet slik at dersom det ikke kan påvises særlige forhold som tilsier forskjellig behandling av NUF og aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikt, skal utvalget fremme forslag om likebehandling av NUF og små aksjeselskaper.

Utvalget kan ikke se noen særlige grunner som skulle tilsi at regnskapspliktig virksomhet organisert som NUF skal ha annen revisjonsplikt enn aksjeselskaper. Utvalget legger avgjørende vekt på at begge foretaksformer har begrenset ansvar for eierne og at de hensyn som i kapittel 6 er anført for og mot revisjonsplikt for små aksjeselskaper, i hovedsak synes å gjøre seg gjeldende på tilsvarende måte for NUF. En forskjell kan være hensynet til aksjeeierne, som utvalget foreslår å ivareta i form av en minoritetsrettighetsbestemmelse dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, jf. kapittel 6.2.1. For så vidt gjelder NUF er det utvalgets syn at hensynet til eierne må ivaretas av lovgivningen i selskapets hjemland. Heller ikke hensynet til eierne tilsier da en forskjellig vurdering av revisjonsplikten for aksjeselskaper og NUF.

Utvalget legger til grunn at en likebehandling av NUF og aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikt, ikke er i strid med EØS-avtalen. Det nevnes i denne sammenheng at regnskapspliktige NUF allerede etter gjeldende rett skal ha revisjon når de har driftsinntekter på fem millioner kroner eller mer, at det er revisjonsplikt for svenske avdelinger av utenlandske foretak i Sverige, og at revisjon bidrar til å ivareta samfunnsinteresser i de land den regnskapspliktige virksomhet drives.

Utvalget konkluderer på denne bakgrunn med at regnskapspliktige NUF bør ha samme revisjonsplikt som aksjeselskaper. For så vidt gjelder den konkrete gjennomføringen av en eventuell revisjonsplikt for NUF vises det til kapittel 12.2 og lovforslaget.

Regnskapsplikten for NUF er etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 betinget av at foretaket driver virksomhet og at det har skatteplikt , dvs. at foretaket enten anses hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 eller har formue i eller inntekt fra eiendeler, virksomhet eller aksjer etter skatteloven § 2-3 første ledd. Det finnes ingen tilsvarende betingelser for aksjeselskaper. Det vil være enkelte NUF som verken driver virksomhet eller er skattepliktige. Et forslag om å likestille regnskapspliktige NUF og aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikten vil således ikke omfatte absolutt alle NUF. Revisjonsplikten har tradisjonelt vært knyttet opp mot regnskapsplikten, noe som også har vært ansett som naturlig i de tidligere vurderinger av revisjonsplikten som er gjort.

Det antas at den gruppen NUF som verken driver virksomhet eller er skattepliktig, vil ha så liten økonomisk betydning at det ikke er vesentlige hensyn som taler for at disse omfattes av regnskaps- og revisjonsplikt.

Utvalgets mandat åpner ikke for å foreslå utvidelse av regnskapsplikten for NUF eller andre foretak. Utvalget antar at eventuell innføring av revisjonsplikt for NUF som i dag ikke er regnskapspliktige, bør vurderes i sammenheng med eventuell utvidelse av regnskapsplikten for NUF, og eventuelt også i sammenheng med den løsning med hensyn til revisjonsplikt som blir vedtatt for så vidt gjelder små aksjeselskaper og tilsvarende regnskapspliktige NUF. Utvalget nøyer seg med disse påpekningene.

7.4 Revisjonsplikt for stiftelser

7.4.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere revisjonsplikten for mindre stiftelser. Gjeldende regelverk for regnskaps- og revisjonsplikt for stiftelser er beskrevet i kapittel 3.3.4. foran.

I Norge er det registrert ca. 9 000 stiftelser. Av disse er det 8 024 alminnelige stiftelser og 963 næringsdrivende stiftelser (pr. 31. desember 2007 var det registrert 96 stiftelser i Foretaksregisteret).

7.4.2 Utvalgets vurderinger

Spørsmålet om stiftelser bør være underlagt revisjonsplikt har relativt nylig vært vurdert av Stiftelseslovutvalget. Utvalget la i NOU 1998:7 Om stiftelser, til grunn at regnskapsplikt for stiftelser er nødvendig for at det skal være mulig å føre tilsyn og kontroll med stiftelsene. Utvalget pekte imidlertid på at reglene må tilpasses stiftelsenes særtrekk. Regjeringen foreslo at stiftelser skulle pålegges regnskapsplikt og revisjonsplikt. I Ot.prp. nr. 15 (2000-2001) la Justisdepartementet vekt på at det etter lovutvalgets utredning var vedtatt ny regnskapslov med differensierte regler for små og store foretak. Departementet la samtidig til grunn at regler om regnskaps- og revisjonsplikt ikke kan vurderes uavhengig av ønsket om en mer effektiv kontroll av stiftelser. Slik kontroll med stiftelser er et sentralt legislativt hensyn som ligger til grunn for stiftelsesloven, jf. Ot.prp. nr. 15 (2000-2001) side 2. Justiskomitéen sluttet seg til forslaget, og uttalte om dette i Innst. O. nr. 74 (2000-2001) pkt. 9:

«Komiteen mener det er viktig at alle stiftelser underlegges regnskaps- og revisjonsplikt for å muliggjøre en reell kontroll og tilsyn med stiftelsene. Komiteen viser til at dersom stiftelsen har en enkel økonomi, vil også regnskaps- og revisjonsarbeidet bli enkelt, og det kan ikke sees på som urimelig å sette krav om dette. »

Samfunnets kontroll med stiftelser skjer hovedsaklig gjennom Lotteri- og stiftelsestilsynet (Stiftelsestilsynet). Stiftelsestilsynet har i brev til utvalget gitt uttrykk for at en endring i reglene for revisjonsplikt vil kunne ha stor betydning for tilsynet med stiftelsene. Stiftelsestilsynet uttaler om dette:

«Stiftelsestilsynets virksomhet finansieres ved registreringsgebyr og årlig avgift. Grunnlaget fastsettes utfra oppgaver i stiftelsenes reviderte årsregnskaper, hvilket så langt har fungert tilfredsstillende.

Dersom revisjonsplikten endres, vil det måtte påregnes betydelig merarbeid med kontroll av gebyrgrunnlaget, spesielt i forhold til de mindre og mer ressursfattige stiftelsene. Gebyrfastsettelse og behandlingen av klager over tilsynets fastsettelse av gebyrer påregnes videre å ville betinge vesentlig større ressursbruk enn i dag.

[…]

Betydningen bortfall av revisjonsplikten vil kunne få for avgiftsnivået kan anskueliggjøres ved å sammenligne med konkrete erfaringer som er høstet i Tyskland, der det er innført fritak for revisjonsplikt for mindre stiftelser. Tysk stiftelsesrett har forøvrig gjennomgående meget klare likhetstrekk med norsk rett på området, dog slik at tilsynsmyndigheten er plassert på delstatsnivå. I delstaten Rheinland-Pfalz er det registrert ca. 750 stiftelser. Ved stiftelsestilsynet i delstaten er det tilsatt 8-9 personer til å følge opp disse, hvilket tilsynsmyndigheten finner påkrevet for å kunne utøve forsvarlig tilsyn. I Norge har man ca 9.000 stiftelser og 11 tilsatte. I motsetning til tilsynsmyndigheten i Rheinland-Pfalz, har Stiftelsestilsynet også oppgaver i tillegg til tilsynet med stiftelsene.

[…]

Samtidig har det vist seg at det er behov for å ha godt tilsyn med denne organisasjonsformen. Bortfall av revisjonsplikt vil derfor innebære økt kontroll for Stiftelsestilsynet også med de mindre stiftelsene. Dette vil medføre at Stiftelsestilsynet vil måtte øke sine avgifter og gebyrer. Det er grunn til å anta at stiftelsene tross alt vil foretrekke å betale til en revisor de selv har valgt. En revisor vil som oftest være lokal, og vil ha bedre forutsetninger for å sette seg inn i den enkelte stiftelses virksomhet. Dette er et viktig utgangspunkt for å drive god kontroll. Revisor vil også i større grad kunne tilrettelegge for god internkontroll hos stiftelsene. Stiftelsestilsynet kan i sin kontrollvirksomhet, legge vesentlig vekt på revisors arbeid.

Det skal videre bemerkes at dersom Stiftelsestilsynet i økt grad vil måtte benytte ressurser på små stiftelser, eller stiftelser som i utgangspunktet «gjør det riktig», så vil dette gjøre det vanskeligere å legge tilstrekkelig vekt på de «tunge» sakene. Stiftelsestilsynet vil videre påpeke at revisorer som reviderer stiftelser etter hvert vil få god kunnskap i stiftelsesloven. Det at profesjonelle aktører blir gode i stiftelsesloven, er et viktig bidrag i forhold til å gjøre stiftelsesformen til en attraktiv organisasjonsform. Det vil også kunne medføre mer riktig bruk av stiftelsesformen. En ser i dag også at en del virksomheter neppe er egnet til å drive som stiftelse. En revisor som kan stiftelsesloven, vil kunne gi de riktige råd i denne sammenheng.»

Utvalget slutter seg til vurderingene fra Justiskomitéen og Stiftelsestilsynet. Stiftelsenes særlige kjennetegn taler etter utvalgets oppfatning for å opprettholde den eksisterende revisjonsplikten for å utøve kontroll med stiftelser. Som selveiende rettssubjekter har ikke stiftelser eiere, som ellers kan bidra til å sikre en forsvarlig forvaltning av virksomhetens midler og utdeling av midler i henhold til vedtektene. Det er dermed en økt risiko for at enkeltpersoner beriker seg enten gjennom, eller på bekostning av, stiftelsen dersom revisors kontroll av forvaltningen og utdelingene bortfaller.

Det særlige kontrollbehovet som gjør seg gjeldende for stiftelser er delvis søkt kompensert ved Stiftelsestilsynets kontroll. Arten og omfanget av Stiftelsestilsynets oppgaver ble imidlertid fastsatt under forutsetning av at alle stiftelser hadde revisjonsplikt. Stiftelsestilsynet er, som påpekt i brevet fra Stiftelsestilsynet, et relativt nyopprettet offentlig tilsyn med ca. 11 ansatte. Disse fører tilsyn med de rundt 9 000 stiftelsene som finnes i Norge. Stiftelsestilsynets tilsyn vil derfor i utgangspunktet være å undersøke misligheter som blir avdekket, ikke å føre en løpende kontroll av samtlige stiftelser. Mange stiftelser er dessuten fritatt for skatteplikt på inntekter som følge av deres ideelle formål, og vil derfor ikke underlegges den kontroll som skattemyndighetene gjennomfører i andre foretak.

Dersom revisjonsplikten oppheves for enkelte mindre stiftelser antas dette å måtte få konsekvenser for Stiftelsestilsynets arbeidsoppgaver. Kostnadene for det offentlige tilsynet med stiftelser antas å ville øke, noe som vil medføre økte registreringsgebyrer og årlige avgifter for stiftelsene etter gjeldende finansieringssystem. Dette antas å gjelde på tross av bestemmelsen i stiftelsesloven § 59 om gransking av stiftelser, jf. paragrafens siste ledd om at Stiftelsestilsynet kan pålegge stiftelsen helt eller delvis å dekke det offentliges utgifter ved granskingen.

Etter utvalgets oppfatning er revisors kontroll av stiftelser etter revisorloven og stiftelsesloven et viktig bidrag til samfunnets generelle kontroll med stiftelser. Kostnader ved revisjon vil riktignok i enkelte tilfeller kunne gå ut over den ideelle virksomheten til enkelte mindre stiftelser. For små stiftelser med enkle regnskaper vil kostnaden til revisjon ikke utgjøre vesentlige beløp. Utvalget finner derfor ikke at de økte kostnadene kan tillegges avgjørende vekt.

Utvalget har lagt avgjørende vekt på de særlige kontrollbehov som gjør seg gjeldende overfor stiftelser, og Stiftelsestilsynets uttalelser. Utvalget foreslår derfor ikke unntak fra revisjonsplikten for stiftelser.

7.5 Om enkeltpersonforetak, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og partrederier

7.5.1 Enkeltpersonforetak

Det var ved utgangen av 2007 registrert 465 282 enkeltpersonforetak i Enhetsregisteret. Av disse var 127 184 også registrert i Foretaksregisteret.

Som det fremgår av kapittel 3.3.5 inntrer regnskapsplikten etter gjeldende rett når innehaveren av enkeltpersonforetaket samlet har hatt eiendeler som er verdt mer enn 20 millioner kroner eller foretaket har et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20. Revisjonsplikten inntrer først når de samlede driftsinntektene i tillegg overstiger fem millioner kroner.

Det finnes relativt få enkeltpersonforetak som er av en slik størrelse at de oppfyller kriteriene for regnskapsplikt og revisjonsplikt. De som oppfyller disse kriteriene vil ha en så vidt stor næringsvirksomhet at deres økonomiske forhold har slik interesse for omverdenen at det bør gjelde revisjonsplikt.

Som følge av det personlige ansvaret vil hensynet til foretakets kreditorer som et utgangspunkt tillegges mindre vekt ved vurderingen av revisjonsplikt enn når revisjonsplikten skal vurderes for foretak med begrenset deltageransvar. Dette er det imidlertid etter utvalgets oppfatning tatt tilstrekkelig høyde for ved fastleggelsen av kriteriene for regnskapsplikt. Når virksomheten har et så vidt betydelig omfang at den får regnskaps- og revisjonsplikt, kan utvalget ikke se at det er behov for ytterligere fritak for revisjonsplikten for enkeltpersonforetak. Det foreslås derfor at gjeldende revisjonsplikt for enkeltpersonforetak videre­føres uendret.

7.5.2 Ansvarlige selskaper

Ansvarlige selskaper er den mest vanlige selskapsformen hvis man ser bort fra aksjeselskaper. Sett i forhold til aksjeselskaper er antallet ansvarlige selskaper likevel lite. Pr. 31. desember 2007 var det i Foretaksregisteret registrert 20 838 ansvarlige selskaper der deltagerne har solidarisk ansvar og 19 266 ansvarlige selskaper med delt ansvar for deltagerne.

Ansvarlige selskaper omfattes av unntaket fra revisjonsplikten i revisorloven § 2-1 annet ledd, og revisjonsplikten for disse vil derved inntre når driftsinntektene overstiger fem millioner kroner. Unntaket gjelder ikke dersom antallet deltagere overstiger fem eller dersom samtlige deltagere selv er foretak med begrenset ansvar. Det vises til redegjørelsen i kapittel 3.3.6 foran.

Det må antas at de fleste ansvarlige selskaper med færre enn fem deltagere har en omsetning under fem millioner kroner. Foretaksstatistikken for 2007 fra Nærings- og handelsdepartementet viser at gjennomsnittlig omsetning for andre foretaksformer enn aksje- og allmennaksjeselskaper og enkeltpersonforetak er 5,6 millioner kroner for foretak uten sysselsatte og 1,9 millioner kroner for foretak med én til fire sysselsatte. (Tallene er fra 2004).

Det er også nærliggende å anta at de fleste selskapsdeltagere, som følge av selskapsformen og det ubegrensede ansvaret som følger, vil holde seg grundig oppdatert med hensyn til selskapets disposisjoner. Etter selskapsloven § 2-12 (1) er det fravikelige utgangspunktet at avgjørelser i selskapsmøtet skal fattes enstemmig, noe som vil sikre minoritetseiernes interesser på en tilfredsstillende måte i forhold til flertallet for så vidt gjelder vesentlige disposisjoner. I større ansvarlige selskaper er det imidlertid vanlig å ha andre bestemmelser om beslutningsmyndighet i selskapsavtalen.

På den annen side vil kravet om enstemmighet også forhindre en majoritet fra å velge revisor i selskaper der beslutninger krever enstemmighet. Dette kan tale for å innføre et minoritetsvern for ansvarlige selskaper, tilsvarende det utvalget anser hensiktsmessig for aksjeselskaper dersom det blir en lettelse i revisjonsplikten for disse. Utvalget kommer tilbake til dette nedenfor under omtale av ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere.

Selskapets kreditorer vil kunne holde seg til deltagerne for det ansvarlige selskapets totale forpliktelser, enten solidarisk eller delt. Ettersom deltagerne har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser vil hensynet til kreditorene tradisjonelt tillegges mindre vekt ved vurderingen av revisjonsplikt enn ved foretak med begrenset deltageransvar. En kunne tenke seg å skille mellom ansvarlige selskaper med solidarisk (udelt) deltageransvar og ansvarlige selskaper med delt ansvar i relasjon til revisjonsplikten, ettersom kreditorenes dekningsmuligheter gjerne er bedre i ansvarlige selskaper med udelt deltageransvar, hvor det for kreditoren er tilstrekkelig at en av deltagerne er søkegod. Utvalget går imidlertid ikke nærmere inn på dette, som eventuelt ville lede til skjerping av revisjonsplikten for ansvarlige selskaper med delt ansvar, noe som ligger utenfor utvalgets mandat.

Etter utvalgets syn bør gjeldende rett om revisjonsplikt for ansvarlige selskaper som utgangspunkt videreføres. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, vil imidlertid utvalget foreslå at begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små ansvarlige selskaper hvor samtlige deltagere er juridiske personer hvor ikke noen av deltagerne har personlig ansvar for forpliktelsene (revisorloven § 2-1, annet ledd nr. 4), oppheves. Utvalget kan ikke se noen grunn til å ha mer omfattende revisjonsplikt for slike ansvarlige selskaper enn for aksjeselskaper.

Utvalget har også vurdert hvorvidt det bør gjøres endringer i bestemmelsen om at ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere må gjennomføre finansiell revisjon, jf. revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2. Bestemmelsen får selvstendig betydning for visse ansvarlige selskaper som har driftsinntekter under fem millioner kroner. Etter utvalgets oppfatning bør spørsmålet om videreføring av bestemmelsen i revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2 sees i sammenheng med spørsmålet om det bør innføres en minoritetsrettighet for deltagere i ansvarlige selskaper til å kreve revisjon. Etter utvalgets oppfatning tilsier hensynet til den enkelte deltagers behov for revisjon at den enkelte deltager både i ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere og ellers bør kunne kreve revisjon. Deltagers behov for revisjon må sees i sammenheng med deltagernes ubegrensede ansvar for selskapets gjeld. Bestemmelsen bør imidlertid begrenses til å omfatte regnskapspliktige selskaper, se særlig regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4. Utvalget fremmer derfor forslag om en alminnelig rett for deltager i et regnskapspliktig ansvarlig selskap til å kreve revisjon. Ved innføring av en slik rett for den enkelte deltager i et ansvarlig selskap er det etter utvalgets vurdering ikke behov for å videreføre den generelle revisjonsplikten for ansvarlige selskaper med flere enn fem deltagere som følger av revisorloven § 2-1 annet ledd fjerde punktum nr. 2. Utvalget nøyer seg med å fremsette dette forslaget som del av forslaget til lovendringer dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små foretak, jf. kapittel 13.1 nedenfor.

7.5.3 Kommandittselskaper

Ved utgangen av 2007 fantes det 968 kommandittselskaper registrert i Foretaksregisteret. Den samfunnsøkonomiske konsekvensen av en opphevelse av revisjonsplikten for de minste kommandittselskapene vil dermed bli liten.

Kommandittselskaper blir for det vesentlig benyttet innen shipping, fly- og eiendomsprosjekter. Etter utvalgets oppfatning tilsier dette at de som vurderer å skyte penger inn i et kommandittselskap bør sette seg inn i den risikoen de løper, og at hensynet til kommandittistene kan tillegges noe mindre vekt enn hensynet til aksjeeierne i et aksjeselskap. Dette vil være prosjekter der de større kreditorene naturlig vil sikre seg pant i kommandittselskapenes eiendeler. For øvrige kreditorer vil det være naturlig å anta at de aller fleste kommandittselskaper har et selskap med begrenset ansvar som komplementar. Det betyr at det i praksis vil være et begrenset ansvar man må forholde seg til.

Etter utvalgets syn bør gjeldende rett om revisjonsplikt for kommandittselskaper som utgangspunkt videreføres. Dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper, vil imidlertid utvalget foreslå at begrensningen i unntaket fra revisjonsplikt for små kommandittselskaper hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltagerne har personlig ansvar for forpliktelsene (revisorloven § 2-1, annet ledd nr. 3), oppheves, se tilsvarende forslag i kapittel 7.5.2 foran om ansvarlige selskaper. Utvalget kan ikke se noen grunn til å ha mer omfattende revisjonsplikt for slike kommandittselskaper enn for aksjeselskaper.

7.5.4 Partrederier

Ved utgangen av 2007 var det registrert 522 partrederier i Foretaksregisteret. Som det fremgår av kapittel 3.3.7 har partrederier regnskapsplikt etter regnskapsloven. De er omfattet av unntaket fra revisjonsplikt for foretak med driftsinntekter som ikke overstiger fem millioner kroner. Dette gjelder selv om alle deltagerne har begrenset ansvar.

Det må kunne legges til grunn at de aller fleste deltagere i partrederier er profesjonelle næringsdrivende med et bevisst forhold til risikoen som påtas. Sjøloven § 110 annet ledd pålegger den bestyrende reder å sende regnskapene til hver enkelt partreder. Partrederne har dessuten rett til innsyn i registrerte regnskapsopplysninger og regnskapsmateriale og det må antas at partrederne besitter kompetanse til å vurdere dette materialet. Dette tilsier at hensynet til partrederne tillegges begrenset vekt i forhold til aksjonærer i små selskaper.

Utvalget kan ikke se at det er påvist behov for å gjøre endringer i revisjonsplikten for partrederier.

7.6 Øvrige sammenslutningsformer

7.6.1 Statsforetak og interkommunale selskaper

Utvalget antar at statsforetak bare helt unntaksvis vil ha så lave driftsinntekter at de vil bli å anse som små foretak etter gjeldende rett og utvalgets lovforslag.

Bestemmelsene om revisjon av interkommunale selskaper ble endret så sent som i 2002, men ved den anledning ble det ikke foretatt noen vurdering av selve revisjonsplikten. Lovendringen ble gjort for at interkommunale selskaper fortsatt skulle kunne revideres av kommune- eller distriktsrevisjonen, en mulighet som hadde falt bort som en utilsiktet følge av endringer i regnskapsloven. Det ble i Kommuneproposisjonen 2003 varslet at det skulle foretas en større gjennomgang av systemet for revisjon, kontroll og tilsyn med kommunale selskaper og andre organer. Det har ikke funnet sted noen slik vurdering som har resultert i noen endring av gjeldende revisjonsplikt for interkommunale selskaper.

Utvalget finner det naturlig at endringer i revisjonsplikten for interkommunale selskaper og statsforetak vurderes som en del av forvaltningen av og kontrollen med det offentliges midler. Det foreslås ingen endringer i revisjonsplikten for statlige eller interkommunale selskaper.

7.6.2 Eierseksjonssameier, borettslag og boligbyggelag

Som redegjort for i kapittel 3.3.9 om gjeldende rett skal eierseksjonssameier av en viss størrelse og alle borettslag og boligbyggelag ha en godkjent revisor.

Etter utvalgets oppfatning er det to særlige hensyn som gjør seg gjeldende for disse foretaksformene Det første hensynet er at beboerne ofte vil ha en vesentlig del av sin formue bundet opp i boligen sin. Dette tilsier at det er et stort behov for utenforstående kontroll. For det andre vil styret i borettslag og sameier gjerne gå ut fra beboerne, og ofte mangle den profesjonalitet som er nødvendig for å forvalte foretakets kapital på en forsvarlig måte.

Utvalget finner at de beste grunner taler for å bevare revisjonsplikten for disse sammenslutningsformene.

7.6.3 Samvirkeforetak

Revisjonsplikten for samvirkeforetak ble vurdert i forbindelse med vedtagelsen av samvirkeloven av 29. juni 2007, som trådte i kraft 1. januar 2008. Revisjonsplikten er regulert gjennom en henvisning til revisorloven, jf. samvirkelova § 97. Etter utvalgets vurdering er det ikke grunn til å foreta en ny vurdering av revisjonsplikten for samvirkeforetak etter så kort tid.

7.6.4 Foreninger

Etter regnskapsloven skilles det mellom økonomiske foreninger og andre foreninger. Økonomiske foreninger har regnskapsplikt dersom de har årlige driftsinntekter på mer enn to millioner kroner. Andre foreningers regnskaps- og revisjonsplikt følger bestemmelsene for enkeltpersonforetak, slik at regnskapsplikten inntrer ved eiendeler med verdi på over 20 millioner kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk. Revisjonsplikten for begge typer foreninger inntrer når driftsinntektene i tillegg overskrider fem millioner kroner. Det vises til kapittel 3.3.11 om gjeldende rett.

Foreninger dekker en stor og uensartet masse. Dette gjelder både størrelse, formål og virksomhet. Det er derfor særlige utfordringer forbundet med å oppstille et regelverk som er tilpasset denne sammenslutningsformen.

Utvalget kan ikke se at det er noen sterke hensyn som tilsier lettelse i revisjonsplikten for foreninger. Når de er av en slik størrelse at revisjonsplikten inntrer etter gjeldende rett, vil de etter utvalgets oppfatning ha en økonomisk betydning for omverdenen som tilsier at finansiell revisjon bør utføres.