5 Skatt og innskuddspensjon

5.1 Innledning

Mange foretak ønsker å sikre sine ansatte pensjon i tillegg til de pensjonsytelser den enkelte får fra folketrygden. Arbeidsgivers sikring av pensjon kan skje på flere måter, og den skattemessige behandlingen vil avhenge av hvordan pensjonsordningen er organisert. For å oppnå en gunstig skattemessig behandling, må pensjonsrettighetene finansieres ved at foretaket forskuddsvis innbetaler midler til en pensjonsordning i et livsforsikringsselskap eller en pensjonskasse. Finansieringen skjer i så fall ved såkalt fondsoppbygging. Et alternativ til slik fondsoppbygging kan være direkte utbetaling av pensjon over driften fra foretaket til de pensjonsberettigede. Rettigheter som er knyttet til pensjon over driften gir imidlertid ikke samme sikkerhet for de ansatte som de nevnte fondsoppbyggede pensjonsordningene.

Skattereglene påvirker i stor grad hvilke pensjonsordninger som tilbys og benyttes, med andre ord hvilke former for sparing til pensjonsalder som er aktuelle for å sikre de ansattes alderdom. Ved skattereformen i 1992 ble det satt som mål at det skulle være størst mulig grad av skattemessig likebehandling mellom ulike spareformer. Det var viktig å ta hensyn til et prinsipp om nøytralitet mellom sparing til pensjonsalder og annen form for sparing. Skattefavorisering av en pensjonsordning stilte derfor krav om en særskilt begrunnelse. Et sterkt innslag av forsikringselement er ett eksempel som har begrunnet skattefavorisering. Skattefavorisering vil fortsatt forutsette at det stilles fastsatte krav til pensjonsordningen.

Pensjonsavtaler i arbeidsforhold reiser flere skatterettslige problemstillinger, og det er gitt særlige regler for enkelte av ordningene. For arbeidsgiver vil det alltid reises spørsmål om fradragsrett og på hvilket tidspunkt denne retten oppstår. Det vil også oppstå spørsmål om arbeidsgiveravgift. For arbeidstakeren oppstår det spørsmål om hvordan og når pensjonsrettighetene skal beskattes, om opptjening av rettighetene skal skattlegges som fordel vunnet ved arbeidsforholdet eller om beskatningen først skal skje ved utbetaling av pensjonen. Videre vil det oppstå spørsmål om fradragsrett hvis arbeidstakeren er med på å finansiere deler av pensjonen. Felles for både arbeidstaker og arbeidsgiver er spørsmål om beskatning av innestående midler i pensjonsordningen.

På bakgrunn av det ovennevnte antar utvalget at det er hensiktsmessig å foreta en gjennomgang av den skattemessige behandling både av forsikringsprodukter og av andre spareordninger som kan benyttes som finansieringskilde ved inntektsbortfall. I dette kapitlet vil det først foretas en gjennomgang av de ulike individuelle ordningene og den skattemessige behandlingen av disse i avsnitt 5.2. Slike individuelle ordninger kan også anvendes i arbeidsforhold. Det er imidlertid de kollektive pensjonsordningene som er mest utbredt i arbeidssammenheng. Disse blir gjennomgått i avsnitt 5.3. Deretter vil utvalgets forslag til skatte- og avgiftsmessig behandling av innskuddspensjon behandles i avsnitt 5.4.

5.2 Gjeldende rett - individuell pensjonssparing

Individuelle spareordninger kan deles inn i flere kategorier. Det må skilles mellom pensjonssparing med og uten forsikringselement. Sparing hvor det foreligger forsikringselement kan igjen deles inn i kategoriene kapitalforsikring og renteforsikring. Kapitalforsikringer kommer normalt til utbetaling med et på forhånd fastsatt beløp og normalt som en engangsutbetaling. Renteforsikringer kjennetegnes ved at forsikringsytelsen kommer til utbetaling som løpende ytelser. Renteforsikringer kan skattemessig sett være både pensjon og livrente.

5.2.1 Sparing med forsikringselement

5.2.1.1 Kapitalforsikringer

Forsikringsavtaleloven § 10-2 bokstav d definerer kapitalforsikring som en forsikring hvor selskapet skal utbetale et bestemt beløp. Beløpet kan være oppdelt i terminer.

Kapitalforsikringer kan deles opp i to hovedgrupper; kapitalforsikring med oppsparing og kapitalforsikring uten oppsparing. Kapitalforsikring med oppsparing betegnes også som sammensatt forsikring, fordi den inneholder både et spareelement og et risikoelement. En kapitalforsikring med oppsparing vil alltid komme til utbetaling, enten når forsikringstilfellet inntreffer eller ved utløpet av forsikringstiden.

Inndelingen i de to hovedgruppene er av betydning for den skattemessige behandlingen av avkastning fra forsikringen. Årlig avkastning på sparedelen av en livsforsikring i et norsk selskap er skattepliktig for forsikringstakeren, jf. skatteloven § 42 sjette ledd tredje punktum. Størrelsen på den skattepliktige avkastningen er nærmere regulert i forskrift.

Når det gjelder utbetalingene, er skattereglene like for de to hovedgruppene. Det er også uten betydning om det bare skjer en utbetaling fra forsikringen eller om det foretas terminvise utbetalinger. Utbetaling under kapitalforsikring er skattefri, jf. skatteloven § 42 sjette ledd første punktum. Der framgår det at formuesforøkelse ved livsforsikring ikke regnes som inntekt. Dette gjelder likevel ikke når forsikringen er tegnet av arbeidsgiver til fordel for ansatt, medeier, aksjonær eller disses nærmeste familie i den utstrekning disse ikke tidligere er beskattet for innbetalt premie, jf. skatteloven § 42 sjette ledd annet punktum. Når arbeidsgiver betaler premien på en arbeidstakers kapitalforsikring og med arbeidstaker som begunstiget, skal premien skattemessig behandles fullt ut som lønn både hos arbeidsgiver og hos arbeidstaker. Utbetaling til en arbeidstaker vil i så fall være skattefri.

5.2.1.2 Renteforsikringer

Renteforsikringer kjennetegnes ved at forsikringsytelsen kommer til utbetaling som løpende ytelser. Dette gjelder enten forsikringen er en pensjonsforsikring eller en livrente.

Individuelle livrenter og pensjonsforsikringer tegnes i stor utstrekning med det formål å motta utbetalinger ved et framtidig inntektsbortfall. Forsikringsavtaleloven § 10-2 definerer livrenteforsikring som en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Den samme bestemmelsen definerer pensjonsforsikring som kapital- eller livrenteforsikring som går under de særregler som er gitt om pensjonsforsikring i lovgivningen for øvrig. Livrente og pensjonsforsikringer er dermed forsikringsteknisk like produkter. I denne sammenheng blir dermed skattelovgivningens inndelinger avgjørende for den skattemessige behandlingen.

Skattelovgivningen har oppstilt ulike krav til utforming av pensjons- og livrenteproduktene. Livrenteforsikring er for eksempel ikke bundet av de samme strenge vilkår som skattelovgivningen setter til en individuell pensjonsforsikringsavtale etter skatteloven (IPA). I de senere år har imidlertid utviklingen gått i retning av å stille særskilte produktkrav også til livrenter dersom disse skal være gjenstand for skattefavorisering. Utvalget finner det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på det skattemessige skillet mellom livrente og pensjon. Etter utvalgets oppfatning er det tilstrekkelig å omtale den skattemessige behandlingen av individuelle livrenter og å omtale en pensjonsforsikringsordning, nemlig IPA.

Arbeidsgiver kan inngå forsikringsavtaler for den enkelte arbeidstaker. Forsikringsbeløpet kan da enten utbetales direkte til arbeidstakeren eller til forsikringstaker, det vil si arbeidsgiver. Arbeidsgiver kan så benytte midlene til å dekke en forpliktelse til å yte pensjon. Den skattemessige behandlingen både hos arbeidsgiver og arbeidstaker vil avhenge av hvem som anses som begunstiget i forhold til forsikringsavtalen. Dette gjelder i utgangspunktet både livrenter og IPA.

Individuelle livrenter

Det gis ikke fradrag i alminnelig inntekt for innbetalt premie eller tilskudd til individuell livrenteforsikring. Det skjer ingen løpende beskatning av avkastningen. Verdien av forsikringen inngår ikke i grunnlaget for formuesskatt. Utbetaling av livrente er etter skatteloven § 42 første ledd første punktum å anse som skattepliktig inntekt for hele utbetalingen. Skattepliktens omfang modereres dersom vilkårene som følger av skatteloven § 42 syvende ledd oppfylles. Det vises i denne sammenheng til punktet nedenfor om livrenter som fyller vilkårene i livrenteforskriften.

Når arbeidsgiver betaler for en individuell livrente på en arbeidstakers liv, reiser det særlige spørsmål om beskatningen. Etter fast ligningspraksis skal innbetaling på en individuell livrente anses som lønn dersom arbeidstaker er formelt oppnevnt som begunstiget. Det innebærer at vedkommende har rett til å få utbetalt ytelsene etter forsikringen direkte fra forsikringsselskapet. I ligningspraksis har en også antatt at premien skal behandles som lønn dersom det mellom arbeidsgiver og arbeidstaker er avtalt eller underforstått at arbeidstaker skal ha det beløp som utbetales på pensjonsforsikringen, selv om arbeidstaker ikke er oppnevnt som begunstiget etter de formelle reglene i forsikringsavtaleloven.

I de tilfeller arbeidstakers rettigheter etter forsikringen er av en slik art at premien skal anses som lønn, vil den skattemessige behandling både hos arbeidsgiver og arbeidstaker følge de ordinære regler for lønn. Det vil si fradragsrett for premien på arbeidsgivers hånd etter skatteloven § 44 første ledd bokstav a, uten at begrensningene i siste punktum kommer til anvendelse. Arbeidstaker vil ha skatteplikt etter skatteloven § 42 første ledd og § 55 første ledd nr. 1 bokstav a. Arbeidsgiver må også svare arbeidsgiveravgift av premieinnbetalingene etter folketrygdloven § 23-2 første ledd.

Den skattemessige behandling av utbetalingen vil avhenge av om beløpet utbetales direkte fra forsikringsselskapet til arbeidstaker, eller om beløpet utbetales til arbeidsgiver. Utbetales beløpet direkte til arbeidstaker, vil det være skattepliktig som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd. Etter skatteloven § 42 syvende ledd er imidlertid skatteplikten begrenset til løpende avkastning. Skattyter settes her i samme stilling som om han hadde fått utbetalt ordinær lønn fra arbeidsgiver, og deretter benyttet denne til å betale premie på en individuell livrenteforsikring. Ved beregning av personinntekt vil skatteplikten avhenge av om utbetalingen skal anses å komme fra en livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold, jf. skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d. Ordlyden taler isolert sett for at det foreligger plikt til å svare skatt for personinntekt. Den skattemessige behandling for øvrig er derimot gjennomført som om skattyter får utbetalt lønnen kontant og bruker denne til innbetaling på en livrenteforsikring. Som en konsekvens av dette vil utbetaling under denne type ordning falle utenfor reglene om personinntekt.

I de tilfeller utbetalingen skjer til arbeidsgiver antar utvalget at arbeidsgiver skattlegges for hele det utbetalte beløp fordi det tidligere er gitt fradrag for premieinnbetalingen som lønnskostnad. Arbeidsgiver faller dermed utenfor de særregler som oppstilles i skatteloven § 42 syvende ledd. Arbeidsgiver vil imidlertid få fradrag i den utstrekning beløpet betales videre til arbeidstaker som pensjon over driften.

Dersom premieinnbetalinger ikke skal anses som lønn, vil arbeidsgiver ikke ha fradragsrett. Innbetalingene er da sikring av pensjon som faller utenfor den begrensede fradragsretten som følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav a fjerde punktum. Til gjengjeld vil arbeidstaker ikke skattlegges for premien på innbetalingstidspunktet. Det vil heller ikke oppstå noen plikt til å svare arbeidsgiveravgift. Når arbeidsgiver senere mottar utbetalinger på forsikringen, vil disse beskattes som inntekt på foretakets hånd etter skatteloven § 42 syvende ledd. Foretakets utbetaling av pensjon vil være fradragsberettiget for foretaket og skattepliktig for de ansatte. I dette ligger en forutsetning om at polisen eies og betales av arbeidsgiver og at pensjon til arbeidstaker betales over driften.

Særlig om livrenter som faller inn under livrenteforskriften

Utbetaling fra en livrente er som en hovedregel skattepliktig etter skatteloven § 42 første ledd første punktum som alminnelig inntekt. Av skatteloven § 42 syvende ledd framgår det imidlertid at skatteplikten er begrenset til den del av livrenten som anses å gå utover tilbakebetaling av premie for forsikringen. Det er etter loven en forutsetning at det ikke er gitt fradrag ved ligningen for premien og at forsikringen er tegnet i selskap som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. De nærmere vilkår for den begrensede skatteplikten er regulert i forskrift av 21. desember 1990 nr. 1145 om beregning av skattepliktig del av livrenter (livrenteforskriften).

I livrenteforskriften er livrente definert som en forsikring hvor selskapet skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Hvis terminbeløpet skal utbetales fram til en bestemt alder, er det et vilkår at den avtalte forsikringstiden er minst 12 år fra tegningstidspunktet. Utbetalingstiden skal være 6 år eller mer.

I tillegg til det som er beskrevet under punktet om individuelle livrenter, gjelder visse særregler for livrenter under livrenteforskriften når arbeidsgiver tegner en slik livrente for å finansiere førtidspensjon av en arbeidstaker fram til lovbestemt pensjonsalder. Da kan kravene til forsikringstid fravikes i den grad det ikke er mulig å oppfylle dem fram til denne pensjonsalderen. Den avtalte forsikringstiden må likevel være minst 2 år. Når kravene på 12 og 6 år fravikes, kan det ikke foretas utbetaling etter den lovbestemte pensjonsalderen og det er satt grenser for størrelsen på premieinnbetalingen.

Kapitalverdien av livrenteforsikringen er ikke gjenstand for formuesbeskatning.

Individuelle pensjonsforsikringsavtaler etter skatteloven (IPA)

Individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) er en skattefavorisert pensjonsordning som beskattes etter P-prinsippet. Skattefavoriseringen omfatter, i tillegg til de rene pensjonsforsikringsavtaler, også pensjonsspareavtaler i bank, livsforsikringsselskap og verdipapirfond. Når det gjelder pensjonsspareavtaler er de særlige skatteregler som gjelder for disse nærmere behandlet i punkt 5.2.2.

Forutsetningen for en gunstig skattemessig behandling av en individuell pensjonsforsikringsavtale er at den er tegnet i samsvar med forskrift av 25. september 1997 nr. 1023, som er gitt i medhold av skatteloven § 44 annet ledd nr. 1. En individuell pensjonsforsikringsavtale skal alltid inneholde avtale om alderspensjon. I tillegg kan det avtales rett til uførepensjon, premiefritak og ytelser til etterlatte. Pensjonsalderen er 64 år med mindre høyere pensjonsalder er avtalt. Ytelsesperioden må være minst 10 år fra avtalt pensjonsalder.

Et sentralt forhold ved skattefavoriserte ordninger er fradragsreglene. Premie, innskudd og tilskudd til premiefond i en IPA-avtale er fradragsberettiget i henhold til skatteloven § 44 annet ledd nr. 1. Inntektsfradraget i alminnelig inntekt er begrenset oppad til kr 40 000.

Det foretas ikke løpende beskatning hos rettighetshaveren av avkastning på innestående midler. Avkastningen beskattes heller ikke på finansinstitusjonens hånd. Midlene beskattes først ved utbetaling av pensjon til den pensjonsberettigede. Det foretas heller ikke formuesbeskatning av midlene, med unntak av midler i premiefondet, jf. forskriften § 1-11.

Alle utbetalinger fra en individuell pensjonsforsikringsavtale skattlegges i sin helhet som pensjonsinntekt. Det vil si at utbetalingene beskattes som alminnelig inntekt i henhold til skatteloven § 42 første ledd og som personinntekt i henhold til skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d. Dette gjelder uansett om utbetalingen har basis i innbetalinger det er gitt fradrag for ved ligningen eller midler innbetalt utover fradragsrammen.

I de tilfeller en rettighetshaver i en pensjonsforsikringsavtale dør før utbetalingsperiodens utløp, vil oppsparte midler tilfalle forsikringskollektivet som dødelighetsarv. Det kan likevel være avtalt pensjonsytelser til begunstigede i henhold til forskriftens kapittel 3. Utbetaling til de begunstigede skattlegges som pensjon som beskrevet ovenfor.

5.2.2 Sparing uten forsikringselement

De fleste pensjonsordninger med skattefordel inneholder et forsikringselement. Et unntak er de individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven hvor det er mulig å inngå rene pensjonsspareavtaler. Utvidelsen innebærer at skattefavorisering av disse avtalene også omfatter sparing i bank, forsikringsselskap og i verdipapirfond.

Utvalget avgrenser punkt 5.2.2 til en omtale av de skattemessige særreglene som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven som er rene spareavtaler. For øvrig viser utvalget til at den skattemessige behandlingen av pensjonssparing uten forsikringselement vil avhenge av spareformen. Sparing kan for eksempel skje ved plassering av midler i aksjer, verdipapirfond og fast eiendom. Det vil da i utgangspunktet være de skattereglene som gjelder for disse plasseringsformene som avgjør den skattemessige behandlingen. Når sparingen skjer i arbeidsforhold til fordel for den ansatte, må de spesielle skattespørsmål som da kan oppstå også vurderes etter reglene om lønnsbeskatning.

5.2.2.1 Individuelle pensjonspareavtaler etter skatteloven (IPA)

Individuelle pensjonsspareavtaler etter skatteloven kan inngås med livsforsikringsselskap, bank og forvaltningsforetak for verdipapirfond. Det er i hovedsak de samme vilkår som er knyttet til skattefavoriseringen for de rene spareavtalene som for forsikringsavtalene. IPA-forskriften regulerer derfor uttømmende hvilke ytelser avtalene kan ha og inneholder særlige regler for disse avtalene.

Ved en individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven vil ytelsene ikke være beløpsmessig definert i avtalen. Spareavtalen er kjennetegnet ved at den opptjente sparesaldoen skal utbetales som pensjonsytelse når pensjonstilfellet inntreffer, for eksempel når spareren når avtalt pensjonsalder. Siden størrelsen på ytelsene ikke er kjent når avtalen inngås, men følger av de innskudd som er gjort og den avkastning som er opptjent, er det regulert i IPA-forskriften hvordan den opptjente sparesaldoen skal utporsjoneres. Utbetalingsprofilen i IPA skal sikre at også pensjonsspareavtaler innehar pensjonsmessige egenskaper.

Ved sparing i verdipapirfond oppstår det helt spesielle problemer når pensjonsytelser skal utporsjoneres. Ved ytelsesperiodens begynnelse består den oppsparte kapital av fondsandeler, ikke av pengefordringer. For å sikre grunnleggende pensjonsmessige egenskaper som forutsigbarhet og stabilitet i utbetalingsperioden, er det regler i IPA-forskriften om tvungen konvertering til bank eller forsikringsselskap. Slik konvertering skal senest skje ved ytelsesperiodens begynnelse.

For løpende ytelser og beskatning av innestående midler gjelder de samme skattereglene som for forsikringsavtalene under IPA-ordningen. Det vises til omtale i avsnitt 5.2.1.

Pensjonsspareavtalene inneholder ikke forsikringselementer, dvs. at oppsparte midler ikke tilfaller noe kollektiv dersom pensjonsspareren ikke overlever utbetalingsperioden. Ved spareavtaler vil oppsparte midler derfor alltid komme til utbetaling enten til den pensjonsberettigede selv eller til vedkommendes etterlatte. I og med at midlene alltid kommer til utbetaling selv om pensjonsspareren har unnlatt å oppnevne noen begunstiget, kan midlene utbetales som en engangssum til boet eller til vedkommendes etterlatte etter arvegangsreglene. Det gjør det nødvendig med særlige skatteregler for engangsutbetalinger. Beskatning av engangsutbetalinger fra en IPA vil avhenge av hvem midlene utbetales til.

Engangsutbetalinger fra en IPA faller ikke inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd. Etter skatteloven § 42 annet ledd er formuesforøkelse ved arv eller gave ikke skattepliktig inntekt. Skatteloven § 42 sjette ledd sier imidlertid at engangs- og avløsningsbeløp er skattepliktig når det er gitt inntektsfradrag ved innbetalingen. Det vil være tilfelle ved IPA innenfor de til enhver tid gjeldende fradragsrammer. At bestemmelsene i sjette ledd femte, sjette og syvende punktum gjelder tilsvarende for individuelle pensjonsavtaler uavhengig av om det tidligere har vært gitt inntektsfradrag ved ligningen, følger av § 42 åttende ledd annet punktum. Det foreligger dermed hjemmel for å beskatte engangs- og avløsningsbeløp som alminnelig inntekt selv om det ikke er gitt inntektsfradrag ved ligningen.

Utbetaling av engangsbeløp til fysiske personer under en individuell pensjonsavtale etter § 44 annet ledd nr. 1 regnes som personinntekt, jf. § 55 første ledd nr. 1 bokstav d. Personer dette kan være aktuelt for, er enten gjenlevende ektefelle i uskiftet bo eller enearving som har overtatt ansvaret for avdødes gjeld.

Et dødsbo som ikke er overtatt av gjenlevende ektefelle i uskifte eller av enearving, er etter skatteloven § 15 første ledd bokstav b et eget skattesubjekt. Utbetaling til et dødsbo etter § 15 vil være skattepliktig som alminnelig inntekt, men aldri som personinntekt. I Stortingets skattevedtak § 3-6 for inntektsåret 1999 oppstilles det en spesialregel hvor engangsutbetaling til bo skattlegges med en sats på 45 pst. Satsen er valgt for å likestille beskatningen med den som gjelder for personinntekt som pensjon.

Gjenlevende ektefelle i uskiftet bo og enearving er etter skatteloven § 42 sjette ledd sjette punktum gitt adgang til å reinvestere en engangsutbetaling fra en IPA-avtale til en IPA-avtale i eget navn. Beskatningen av de reinvesterte midlene utsettes da til vedkommende selv mottar pensjonsytelser etter den sistnevnte avtalen. Det stilles ikke krav om at det må opprettes en ny IPA-avtale. Avtalen kan enten være spareavtale eller forsikringsavtale. Midlene må reinvesteres innen en frist på 3 måneder fra utbetalingsdatoen. Arvinger i et dødsbo, som er eget skattesubjekt, er gitt samme adgang til å reinvestere sin forholdsmessige andel av engangsbeløpet med skattemessig virkning, jf. § 42 sjette ledd syvende punktum. Det er ikke fradragsrett for innbetaling av reinvesterte midler.

Med hensyn til arveavgiftsreglene vil en engangsutbetaling fra en spareavtale som hovedregel være avgiftspliktig etter arveavgiftsloven § 2 og § 4 tredje ledd. Under behandlingen av Ot.prp. nr. 64 (1996-97) i Stortinget ble det foreslått å føye til et siste punktum i § 4 tredje ledd. Etter denne tilføyelsen er det fritak for arveavgift dersom de utbetalte midlene reinvesteres i en IPA i eget navn innen 3 måneder. Skatte- og avgiftsreglene er her sammenfallende. Etter § 4 fjerde ledd vil en ektefelle alltid være fritatt for plikten til å svare avgift.

5.3 Gjeldende rett - kollektive pensjonsordninger

Kollektive pensjons- og livrenteforsikringer er bygget opp slik at forsikringen bare kan tegnes for en nærmere avgrenset og definert gruppe og med et fastsatt innhold. Forsikringsvilkårene legger til grunn gjennomsnittsbetraktninger for gruppen og skiller seg derfor fra individuelle forsikringer hvor risikoen blir bedømt i forhold til den enkelte forsikrede. I kollektive ordninger spiller det eksempelvis ingen rolle hvorvidt den pensjonsberettigede har ektefelle og hvor mange barn vedkommende har, fordi det legges til grunn at de pensjonsberettigede utgjør et gjennomsnitt som baserer seg på statistisk materiale.

5.3.1 Private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES)

Privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES) kan bare være en pensjonsforsikring som er tegnet i selskap som har tillatelse til å drive livsforsikringsvirksomhet her i landet eller i en særskilt pensjonskasse. Særlige regler om TPES-ordninger finnes i skatteloven § 44 første ledd bokstav k, forskrift av 28. juni 1968 nr. 3 om private tjenestepensjonsordninger i henhold til skatteloven og forskrift av 27. oktober 1969 nr. 9541 om private tjenestepensjonsordninger.

Private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES) er underlagt en gunstig skattemessig behandling i forhold til andre private pensjonsordninger i arbeidsforhold. Fradragsrett for innbetalt premie og beskatning av de utbetalte pensjoner er helt eller delvis fordelt på to subjekter.

Arbeidsgiver har fradragsrett i alminnelig inntekt etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr. 1 for innbetaling til dekning av årets premie. Det stilles ikke opp noen direkte beløpsgrense i skatteloven med hensyn til størrelsen på fradraget. På bakgrunn av at årets premie er beregnet på grunnlag av framtidige pensjonsforpliktelser, vil de framtidige pensjonsforpliktelser i praksis begrense fradragsretten. Nivået på pensjonene reguleres blant annet i forhold til lønn og opptjeningstid, og grunnlaget for pensjon kan ikke overstige 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Arbeidsgiver innrømmes også fradrag for tilskudd til premiefond med inntil 150 pst. av årets premie, i den utstrekning fondet ikke dermed kommer til å overstige 10 ganger årets premie, med hjemmel i § 44 første ledd bokstav k nr. 2 og tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 pst. av årets premie etter § 44 første ledd bokstav k nr. 3.

Den ansatte har også fradragsrett for sitt eventuelle tilskudd til ordningen, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr. 2.

Arbeidstaker fordelsbeskattes ikke for innbetalt premie og tilskudd til ordningen. Den løpende avkastning er ikke gjenstand for beskatning verken på foretakets eller den ansattes hånd. Det foretas ingen formuesbeskatning av arbeidstakers rettigheter i ordningen. Arbeidsgiver må svare arbeidsgiveravgift av alle tilskudd til ordningen.

De senere pensjonsutbetalinger er skattepliktige som pensjon på den ansattes hånd etter skatteloven § 42 første ledd som alminnelig inntekt og § 55 første ledd bokstav d som personinntekt.

Det er fradragsrett etter de skatteregler som gjelder for IPA for arbeidstakers innbetaling av premie til en fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 utgått fra en TPES-ordning.

5.3.2 Kollektiv livrente

I de tilfeller arbeidsgiver ønsker å sikre de ansatte pensjonsytelser ut over det som er tillatt i en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES), kan kollektiv livrente benyttes. Det samme gjelder i de tilfeller der alderspensjonen skal begynne å løpe tidligere enn ved 67 år eller pensjonsrettigheter bare skal gis en gruppe ansatte.

Foretaket har etter skatteloven ikke rett til fradrag for premie til kollektiv livrente som ikke fyller vilkårene i TPES-regelverket. Dette framgår direkte av skatteloven § 44 første ledd bokstav a siste punktum og bokstav k. Det følger likevel av fast og langvarig praksis at foretaket kan innrømmes fradrag for innbetaling til en kollektiv ordning som lønnskostnader hvis de ansatte samtidig beskattes for premieinnbetalingen som lønn. I de tilfeller foretaket ikke krever fradrag, skal de ansatte heller ikke fordelsbeskattes. Det skal uansett svares arbeidsgiveravgift for alle tilskudd til ordningen i medhold av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd.

De kollektive ordningene som faller utenfor TPES-regelverket er normalt utformet slik at arbeidsgiver har gitt endelig avkall på de midlene som er skutt inn i ordningen. Det innebærer at foretaket ikke inntektsbeskattes for avkastningen på premiereserven. For arbeidstakeren blir spørsmålet om opptjening av pensjonsrettighetene skal anses som fordel vunnet ved arbeid. Det er fast ligningspraksis for at innbetalingene fra arbeidsgiver ikke anses som skattepliktig lønn for arbeidstakeren. Heller ikke avkastning på innestående midler anses som innvunnet fordel før eventuell utbetaling av pensjon.

Utbetaling av kollektiv livrente er skattepliktig på den ansattes hånd som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 42 første ledd. Bestemmelsen i skatteloven § 42 syvende ledd, hvor det går fram at det kun er avkastningen fra en livrente som er skattepliktig, gjelder ikke for kollektiv livrente i arbeidsforhold. Utbetaling fra en kollektiv livrente beskattes også som personinntekt etter reglene i skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d. Kollektiv livrente vil dermed danne grunnlag for trygdeavgift og eventuell toppskatt.

5.3.3 Forslag til lov om foretakspensjon

Forslaget til lov om foretakspensjon inneholder prinsipielle nyskapninger på flere områder, samtidig som det innebærer en modernisering, opprydding og utfylling i forhold til gjeldende regler om private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES). Når det gjelder de skattemessige vurderinger og forslag, vises det til nærmere omtale i Ot.prp nr. 47 (1998-99), særlig side 234 flg.

I forslag til ny lov om foretakspensjon skjer opptjeningen etter et obligatorisk lineært system. Det betyr at pensjonsrettighetene skal opptjenes forholdsmessig etter tjenestetid ut fra den til enhver tid gjeldende lønn. Konsekvensen av et slikt opptjeningssystem er at det hvert år må avsettes et beløp til premiereserven som dekker den pensjonsmessige merforpliktelsen som oppstår dette året. Pensjonskostnadene kan ikke skyves fram i tid. Dette vil i forhold til de fleste av dagens TPES-ordninger føre til en endring av tidspunktet for når det kan innrømmes fradrag for premiebetalingen. De fleste av TPES-ordningene har en tradisjonell opptjeningsmodell.

Overgangen fra et tradisjonelt til et lineært opptjeningssystem innebærer et spørsmål om på hvilket tidspunkt kostnader til sikring av pensjon skal komme til fradrag og på hvilket tidspunkt arbeidsgiveravgift påløper. Det er i utgangspunktet de samme pensjoner som skal finansieres, og de samlede kostnader vil derfor ligge på samme nominelle nivå uansett hvilket periodiseringsprinsipp som følges. Med hensyn til den skattemessige behandling vil utgiften komme til fradrag i inntekten på et tidligere tidspunkt enn i det tradisjonelle systemet.

Det gjeldende beskatningsprinsipp, som innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til pensjonsordningen under forutsetning av at de senere utbetalinger skattlegges som pensjon (P-prinsippet), legges til grunn også i forslaget til lov om foretakspensjon. Arbeidstaker fordelsbeskattes ikke for arbeidsgivers finansiering av pensjonsordningen. Avkastning på midlene er ikke gjenstand for beskatning. Først når avkastningen kommer til utbetaling som pensjon, skattlegges den som pensjonsinntekt på arbeidstakers hånd. De endringene som er foreslått i skatteloven er først og fremst en konsekvens av at foretakspensjonsordning foreslås underlagt ny samlet lovgivning.

Arbeidsgiver gis fradragsrett for tilskudd til en pensjonsordning etter lov om foretakspensjon. Fradraget omfatter den skattepliktiges andel av årets premie, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav a. Det er foreslått å videreføre fradragsrett for tilskudd til premiefond med inntil 150 pst. av gjennomsnittet av den skattepliktiges andel av årets premie og den skattepliktiges andel av årets premie i de to foregående årene, bare så langt fondet ikke overstiger ti ganger gjennomsnittet av det beløp som er nevnt under a og den skattepliktiges andel av premien i de to foregående år, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c. Videre foreslås det å oppheve reglene om fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfond. I steden for et pensjonsreguleringsfond foreslås det å innføre et fond kalt pensjonistenes overskuddsfond. Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for tilskudd til dette fondet, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav b.

I forslaget til lov om foretakspensjon åpnes det i § 10-4 for en rett og plikt for foretaket til å tilbakeføre premiefondsmidler til foretaket. Videre foreslås det i § 15-3 at det ved opphør av pensjonsordningen i visse tilfeller skal skje en tilbakeføring til foretaket. Når premiefondsmidler tilbakeføres til foretaket, følger det normalt av de alminnelige reglene i skatteloven at de tilbakeførte midlene i sin helhet skal tas til beskatning i tilbakeføringsåret. Det ble likevel foreslått en ny bestemmelse i ny skattelov § 5-30 tredje ledd for å ha en klar hjemmel.

Arbeidstaker gis i forslaget til ny skattelov § 6-47 bokstav b rett til fradrag for sin andel av premie til ordningen. Grensen for arbeidstakeres andel av premie til ordningen følger av forslaget til lov om foretakspensjon.

Det foreslås en ny bestemmelse i ny skattelov § 6-47 bokstav d. Bestemmelsen gir rett til fradrag for premieinnbetaling til en fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon § 4-9 knyttet til en fripolise utstedt til arbeidstakeren. Fripolisen må være utstedt som følge av at medlemskapet i foretakspensjonsordningen er opphørt. Det er foreslått en fradragsramme på kroner 40 000. Fradragsrammen er tilsvarende den som gjelder for IPA og kommer i tillegg til denne.

Alle løpende pensjonsutbetalinger vil være skattepliktige både som alminnelig inntekt etter ny skattelov § 5-1 første ledd og som personinntekt etter ny skattelov § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift etter lav sats.

5.4 Utvalgets forslag til skatte- og avgiftsmessig behandling av innskuddspensjon

5.4.1 Forutsetninger for gunstig skattemessig behandling

Utvalgets forslag til lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold bygger på de retningslinjer som er skissert i St.meld. nr. 1 Nasjonalbudsjettet for 1999 avsnitt 6.1 side 163 og utredningen «Hovedspørsmål ved innskuddsbasert tjenestepensjon», avgitt til Finansdepartementet 20. august 1998. Et flertall på Stortinget, se B.innst. S. nr. 1 (1998-99) side 48, er av den oppfatning at en ordning med innskuddspensjon i arbeidsforhold skal likestilles rent skattemessig med ytelsesbasert tjenestepensjon. Utgangspunktet for utvalgets forslag er at sentrale, felles hovedretningslinjer som gjelder for private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og som er lagt til grunn i forslaget til lov om foretakspensjon, skal videreføres i arbeidet med innskuddspensjon. Innføring av innskuddspensjon i arbeidsforhold bryter imidlertid med prinsippet om at tjenestepensjon etter skatteloven skal være knyttet til arbeidstakers sluttlønn, det vil si at premien løpende tilpasses en fastlagt framtidig pensjonsytelse. Arbeidstakers opptjening av pensjon i en innskuddsordning vil avhenge av innskuddene, som igjen avhenger av løpende lønn, og avkastning på midlene. I utgangspunktet vil sparing i en innskuddsordning være mer lik ordinær sparing enn det som er tilfelle for pensjonssparing i en ytelsesordning.

Det er kun pensjonsordninger som oppfyller visse nærmere definerte krav som gis en skattemessig gunstig behandling. Den gunstige skattemessige behandlingen av private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og forslaget til lov om foretakspensjon, er benyttet som et styringsinstrument for å sikre at pensjonsordninger i arbeidsforhold bidrar til å oppfylle visse pensjonspolitiske målsetninger. Det vil innenfor rammen av øvrig lovgivning, tariffavtaler mv. være opp til det enkelte foretak om foretaket skal opprette pensjonsordning eller ikke, og hvordan en pensjonsordning i så fall skal utformes.

Ved innføring av skattefavorisert innskuddspensjon i arbeidsforhold, er utvalget av den oppfatning at denne - dersom det skal skje en skattefavorisering på lik linje med foretakspensjon - langt på vei må oppfylle de samme hovedhensyn som det har vært lagt vekt på ved utforming av forslaget til lov om foretakspensjon. Hvis det åpnes opp for innskuddsordning med vesentlig lempeligere betingelser, reiser det spørsmål om den samme grad av skattefavorisering kan forsvares. Utvalget er av den oppfatning at flere foretak vil avslutte eksisterende ordninger for å etablere en innskuddsordning dersom det åpnes for gunstig skattemessig behandling av innskuddsordninger samtidig som betingelsene blir vesentlig lempeligere enn i TPES og i forslaget til lov om foretakspensjon. Det er etter utvalgets mening ikke intensjonen med å åpne for innskuddsbaserte ordninger at foretak avslutter ytelsesbaserte pensjonsordninger for å etablere en innskuddspensjon. Innskuddspensjon er først og fremst et tilbud til små og mellomstore foretak som i dag ikke har opprettet pensjonsordning.

Pensjonsordning i arbeidsforhold vil medføre at flest mulig sikres en pensjon som et tillegg til folketrygdens ytelser når det alminnelige inntektsgrunnlag faller bort på grunn av alder, uførhet eller annen årsak. Skattelovgivningen bør bidra til at en skattefavorisert pensjonsordning utformes slik at den støtter opp om folketrygden som det sentrale element i pensjonssystemet, folketrygdens aldersgrense og at ordningen skal være langsiktig og forutsigbar. Videre må visse fordelingspolitiske hensyn ivaretas og de ytelser som kan utbetales fra ordningen må være supplerende til en hovedytelse fra folketrygden. Pensjonsordningen bør bygge på elementer som innebærer at den framstår som rimelig for folk flest, for eksempel at ordningen skal sikre en rimelig grad av likebehandling av alle arbeidstakere i en bedrift med hensyn til medlemsskap og ytelser, eventuelt innskudd i en innskuddsordning. Det stilles også krav til pensjonsplan. Videre må pensjonsnivået være relatert til de pensjonsberettigedes lønnsnivå.

5.4.2 Grunnleggende prinsipper

Beskatning av en privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven skjer etter P-prinsippet. Prinsippet har tre hovedelementer. Det innrømmes for det første fradrag i alminnelig inntekt av premie og tilskudd til ordningen innenfor nærmere fastsatte rammer. Det foretas videre ingen løpende beskatning av avkastningen på innestående midler. Avkastningen kommer først til beskatning på utbetalingstidspunktet og da som pensjon. For det tredje beskattes alle utbetalinger under ordningen i sin helhet som pensjon. Det innebærer at utbetalinger faller inn under bestemmelsen i skatteloven § 42 første ledd (ny skattelov § 5-1) om alminnelig inntekt og bestemmelsen i skatteloven § 55 (ny skattelov § 12-2) om personinntekt.

I forslaget til lov om foretakspensjon oppstilles det et krav om at alle de ansatte skal likebehandles. Alle ansatte skal ha lik adgang til medlemsskap i ordningen og skal sikres lik rett til pensjon når det tas hensyn til lønn og tjenestetid i foretaket. Det stilles krav om såkalt forholdsmessighet. Et slikt krav innebærer at de samlede ytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke skal utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høyere lønn enn for medlemmer med lavere lønn.

5.4.3 Særlig om avkastningsskatt

I dette avsnittet behandles bruk av en særskilt skatt på avkastning av pensjonskapitalen som virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjoner i en innskuddsbasert pensjonsordning med individuelle pensjonskonti.

For en ytelsesbasert TPES-ordning er pensjonsytelsene fastsatt på forhånd i henhold til regelverk og på et forsikringsteknisk grunnlag. Videre bidrar vilkårene i pensjonsordningen til at de ansatte i samme foretak behandles likt med hensyn til medlemskap mv. og at størrelsen på pensjonsytelsene blir rimelig i forhold til lønn og tjenestetid. Disse vilkårene er regulert i forskrifter og det er en forutsetning for skattefavoriseringen at de er oppfylt. Premiereserven i en TPES-ordning forvaltes kollektivt og avkastningen på denne tilfaller ikke det enkelte medlem direkte. Det har ikke vært foreslått å benytte en særskilt skatt på avkastning som virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjoner. Tilsvarende vil gjelde for foretakspensjon, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99).

I en innskuddsbasert pensjonsordning kan det imidlertid være en aktuell problemstilling at avkastningen på innskutt pensjonskapital tilfaller medlemmet og at den blir vesentlig høyere enn det som er lagt til grunn ved fastsettelsen av innskuddssatsen. Spørsmålet blir da etter utvalgets oppfatning om en særskilt skatt på den løpende avkastningen kan være et hensiktsmessig virkemiddel for å utjevne faktisk alderspensjon i slike tilfeller.

Utvalget forutsetter at en særskilt avkastningsskatt bare er aktuelt som fordelingsmessig virkemiddel når avkastningen kommer over et visst nivå. Skatt på slik avkastning kan etter utvalgets vurderinger tenkes etter tre ulike modeller. For det første kan beskatningen foretas løpende. For det andre kan beskatningen skje ved utbetalingsperiodens begynnelse. Den tredje modellen innebærer en ekstra skatt på pensjonsutbetalingene. Utvalget anbefaler ingen av modellene.

5.4.3.1 Bakgrunn

Finansdepartementet nedsatte i mars 1998 en arbeidsgruppe som skulle vurdere hovedspørsmål i forbindelse med å utvide den skattemessige særbehandlingen av pensjoner i arbeidsforhold til å omfatte en innskuddsbasert pensjonsordning. Det vises i denne sammenheng til utdrag fra arbeidsgruppens rapporten i St.meld. nr. 1 Nasjonalbudsjettet 1999 på side 168:

«Hvis avkastningen i en innskuddsbasert pensjonsordning tilfaller arbeidstaker, og blir vesentlig høyere enn det er lagt til grunn ved fastsettelsen av innskuddssatsen, kan pensjonsytelsene bli svært høye. Dette vil bidra til å svekke fordelingsprofilen i innskuddsbaserte ordninger.

Dette reiser spørsmål om mulighet til beskatning av den løpende avkastningen. Et innskuddsbasert system kan utformes slik at avkastningen tilføres hver enkelt arbeidstakers konto. Midlene vil i større grad kunne framstå som skattyters eller vedkommende etterlattes, og grunnlaget for beskatning av avkastningen er mer nærliggende enn det som gjelder i forhold til avkastningen av opparbeidede midler i en tjenestepensjonsordning etter skatteloven.

(...)

Hvis de innskuddsbaserte ordningene viser seg å gi en avkastning som vil føre til svært høye kompensasjonsgrader når en ser folketrygd og tjenestepensjon under ett, kan det etter arbeidsgruppens oppfatning være hensiktsmessig å innføre skatt på avkastningen av pensjonskapitalen. Dette ligger nær opp til beskatningsprinsippet for annen finanssparing, og denne modellen vil være mer oversiktlig når det gjelder å ha oversikt over graden av skattefavorisering. En slik skatt vil også gjøre det lettere å regulere størrelsen på pensjonsytelsen fra ordningen. Skatten bør pålegges løpende formuesøkning på innskutte midler. Avkastningsskatten kan eksempelvis pålegges all avkastning utover nivået på markedsavkastning som er lagt til grunn for beregning av innskuddsprosentene. Den institusjonen som forvalter pensjonskapitalen bør være skattesubjekt for avkastningsskatten. Hvis skatten pålegges arbeidstakeren, vil det kunne oppstå likviditetsproblemer idet avkastningen etter arbeidsgruppens oppfatning skal holdes innenfor ordningen fram til utbetaling.»

I Budsjett-innst. S. I. (1998-99) er det på side 48 i sammendraget en henvisning til at det kan være aktuelt med en avkastningsskatt. Forholdet er ikke ytterligere kommentert av komiteen.

5.4.3.2 Avkastning

Avkastning på pensjonskapitalen fører til en økning av formuesverdien. Formuesøkningen kan enten skyldes avkastning i form av en tildelt rente, andel av overskudd mv., eller endring i markedsverdien. Det siste vil blant annet være aktuelt når pensjonskapitalen er direkte plassert i verdipapirer. I det første tilfellet vil formuesøkningen være endelig og føre til en økning av pensjonen utover det som er innbetalt. I det andre tilfellet er det markedsverdien av pensjonskapitalen på utbetalingstidspunktet som er avgjørende for om pensjonsytelsen blir høyere enn innskuddene.

Det er i skatterettslig sammenheng tradisjonelt et skille mellom avkastning og utgifter på den ene siden og gevinster og tap på den annen side. Med avkastning forstås i denne sammenheng en tildeling av overskudd, renter eller utbytte. Dette er avkastning som skatterettslig anses påløpt og innvunnet og som skal tas til inntekt i det året den innvinnes. En endring i formuesverdien som utelukkende skyldes en endring i markedsverdiene av eiendelene, tas normalt ikke til inntekt før det foretas en realisasjon, og det skjer som gevinst eller tap. Dette skatterettslige skillet vil etter utvalgets syn være av betydning i vurderingen av om det bør innføres en særskilt skatt på avkastning.

5.4.3.3 Skatt på avkastning

Det forutsettes fra utvalgets side at det skal være mulig i en innskuddsbasert ordning å ha individuelle pensjonskonti, der det enkelte medlem selv får anledning til å påvirke avkastningen ved å velge plassering av pensjonskapitalen.

Utvalget legger til grunn at en skattefavorisert innskuddsbasert pensjonsordning skal behandles etter de samme skattemessige hovedprinsipper som gjelder for de private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES), jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav k. Disse prinsippene er foreslått videreført for foretakspensjon i Ot.prp. nr. 47 (1998-99), noe som i denne sammenheng innebærer at det ikke foretas beskatning av den løpende avkastning. Den samlede avkastningen tas imidlertid i sin helhet til beskatning, men det skjer først ved utbetaling av pensjonen.

Avkastning på pensjonskapitalen på en individuell pensjonskonto vil etter de prinsippene det her vises til, i sin helhet tas til beskatning ved utbetaling av pensjonene. Beskatning vil da skje som alminnelig inntekt etter § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov) som pensjon og etter § 55 første ledd nr. 1 bokstav d (§ 12-2 i ny skattelov) som personinntekt.

Avkastning skattlegges normalt som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov) som kapitalinntekt. Skatt på løpende avkastning før den utbetales som pensjon vil ikke falle inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov). Slik inntekt vil anses som alminnelig inntekt. Skatt på avkastning utover et minstenivå som alminnelig inntekt, kan medføre at det til en viss grad skjer en dobbeltbeskatning av avkastningen ved utbetaling av pensjonsytelsene.

Skatt på avkastning som er endelig tillagt pensjonskapitalen kan etter utvalgets oppfatning gjennomføres uten at det antas å bli for ressurskrevende. All avkastning utover et fastsatt nivå kan i så fall tas til beskatning etter en særskilt hjemmel i skatteloven. Beskatningen bør foretas på arbeidstakers hånd i det året den innvinnes. Det er i overensstemmelse med alminnelige skatterettslige prinsipper. For å unngå at medlemmet kommer i en likviditetsmessig vanskelig situasjon bør beskatningen gjennomføres ved trekk fra pensjonskapitalkontoen. Forvaltningsinstitusjonen må i så fall pålegges et ansvar for å gjennomføre skattetrekket.

Avkastning som henføres til endringer i markedsverdien, er verdiøkninger som ikke er realiserte. Det vil det bryte med det skatterettslige prinsippet om at avkastningen skal være innvunnet før det tas til beskatning, hvis slik urealisert avkastning skal beskattes. Under enhver omstendighet bør det etter utvalgets syn forutsettes at det samtidig bør gis rett til fradrag for tap utover en viss størrelse. Her bør det være symmetri. Utvalget antar at beskatning av denne kategorien avkastning vil medføre betydelig ressursbruk uten at det nødvendigvis kommer midler til beskatning. Det vil også være noe problematisk å begrunne at det ikke skal foretas en RISK-korrigering hvis deler av den løpende avkastningen virkelig kommer til beskatning. Utvalget finner det ikke hensiktsmessig å gå nærmere inn på de spørsmålene som her er knyttet til RISK. Det vises til punkt 5.4.4.

Utvalget antar at det er nødvendig å foreta beskatning både av endelig tildelt avkastning og formuesøkning på grunn av markedsmessig økning hvis formålet med skatt på avkastning som fordelingsmessig virkemiddel virkelig skal oppnås. Det antas at det er et særlig behov for et slikt virkemiddel i de sistnevnte tilfellene. Når det samtidig antas å være ressurskrevende å gjennomføre beskatning av slik avkastning, finner utvalget at det tilsier at det i denne omgang ikke bør innføres avkastningskatt.

Videre legger utvalget vekt på at hele ordningen bør prøves ut en periode før en avkastningsskatt vurderes nærmere og eventuelt utredes. Her vises det særlig til at omfanget av individuelle pensjonskonti og avkastningen på disse bør vurderes etter en tids praksis.

Etter utvalgets oppfatning kan de hensyn som begrunner en avkastningsskatt i denne omgang ivaretas bedre ved en regulering av blant annet innskuddssatser og regler om forvaltning av pensjonskapitalen.

5.4.4 RISK

Utvalget åpner i utkastet § 3-3 for at hver arbeidstaker skal ha en egen alderspensjonskonto i ordningen, dersom det er fastsatt i regelverket. Det foreslås videre i samme bestemmelse at hver pensjonskonto skal tilordnes en egen investeringsportefølje. I utkastet § 3-4 er kravene til en slik portefølje beskrevet. Den enkelte kontohaver skal etter utkastet § 3-3 annet ledd ha adgang til å endre investeringsporteføljen. Avkastningen skal hvert år tilføres pensjonskontoen, og det er kontohaver som i utgangspunktet selv har risikoen for verdireduksjon av porteføljen.

Det er forutsatt at den skattemessige behandlingen av innskuddsbasert pensjon skal skje etter P-prinsippet. Det innebærer at løpende avkastning først tas til beskatning ved utbetaling av pensjon. Når det er adgang til individuelle konti med plassering i blant annet verdipapirfond, reiser det etter utvalgets oppfatning visse spørsmål av skattemessig art. Disse spørsmålene er tilsvarende de som ble behandlet i forbindelse med innføringen av individuelle pensjonspareavtaler i IPA-ordningen. Det vises derfor til Ot.prp. nr. 64 (1996-97) side 10 flg:

«Det er lagt opp til lik skattemessig behandling av pensjonssparing for alle typer finansinstitusjoner midlene kan plasseres i. Ved pensjonssparing i verdipapirfond er pensjonsspareren direkte eier av andelen i fondet. Det er nødvendig å harmonisere reglene om pensjonsbeskatning og beskatning ved realisasjon av andeler. Reglene om pensjonsbeskatning skal gis forrang. Dette tilsier at flytting til annen tilbyder av pensjonssparing og opphør av pensjonssparing ved konvertering til bank eller forsikringsselskap, som i utgangspunktet skal anses som realisasjon, likevel ikke skal utløse skatteplikt for gevinst eller fradragsrett for tap for pensjonsspareren. Adgangen til RISK-regulering etter selskapsskatteloven (kapittel 5) gjelder bare ved realisasjon av fondsandeler. Lovens system innebærer at retten til RISK-regulering bortfaller, når innløsning av fondsandeler ikke anses som realisasjon og gevinster dermed er fritatt fra beskatning. Det oppstår dermed spørsmål om det bør skje en korreksjon for den dobbeltbeskatning som skjer når pensjonsspareren beskattes for hele utbetalingen, og det tidligere har skjedd en beskatning av deler av denne inntekten på fondets hånd.

Etter selskapsskatteloven § 5-2 nr 3 er verdipapirfond fritatt for skatteplikt for aksjegevinster som utbytte. Tilsvarende er det ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Bestemmelsen innebærer at verdistigning som skyldes at et verdipapirfond realiserer aksjer med gevinst, ikke skattlegges på fondets hånd. Dermed er det heller ikke grunnlag for RISK-korrigering for andelene i fondet. Fondets realisasjon av aksjer skattlegges først ved andelshavers realisasjon av andelene. Andelshaver har imidlertid krav på å bli tilordnet såkalt gjennomgående RISK-beløp på de aksjer mv som fondet eier.

Etter departementets oppfatning foreligger det ikke grunnlag for å etablere et system med RISK-korrigering i forbindelse med pensjonssparing. Det ville oppstå betydelige ligningstekniske problemer å innføre en RISK-korrigering når pensjonsspareren får utbetalt pensjon. Spørsmålet om fordelingen av RISK-beløp når utbetalingene vil gå over flere år, og spørsmålet om hvordan RISK skal hensyntas i forbindelse med arvefall, viser dette. RISK-systemet er ikke egnet når oppsparte midler utbetales løpende.»

Under behandlingen i Stortinget av Ot.prp. nr. 64 (1996-97) støttet flertallet i komiteen regjeringens syn om ikke å innføre et system med RISK-korrigering. Det vises til Innst. O. nr. 106 (1996-97) side 4.

Utvalget antar at de ligningstekniske problemene med å innføre RISK-korrigering når innskuddsbasert pensjon utbetales vil bli større enn for IPA. Stillingsskifter kan medføre at arbeidstakeren blir knyttet til pensjonsordninger med annet regelverk og til foretakpensjonsordninger. Mobilitet i arbeidsmarkedet reiser i denne sammenheng særlige spørsmål om flytting av pensjonskapital i forbindelse med medregning og håndtering av RISK. Utvalget vil derfor foreslå at det ikke innføres en RISK-korrigering. Det gjør det nødvendig å foreslå en endring i någjeldende selskapsskattelov § 5-1, ny skattelov § 10-30.

5.4.5 Tilskudd til ordningen

5.4.5.1 Arbeidsgivers tilskudd

Etter någjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav a har arbeidsgiver bare rett til fradrag i inntekten for omkostninger til sikring av pensjoner, når de ikke er pålagt i eller i henhold til lov, etter reglene i § 44 første ledd bokstav k. Med sikring av pensjon forstås innbetaling som representerer et spareelement til en pensjonsordning. Innbetalingen danner så grunnlag for senere pensjonsutbetalinger fra ordningen. Skatteloven § 44 første ledd bokstav k regulerer fradragsrett for private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES). Denne skattemessige behandling av omkostninger til sikring av pensjoner er foreslått videreført for foretakspensjonsordning, jf. ny skattelov § 6-45 og forslaget til endring i ny skattelov § 6-46, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99).

Utvalget legger til grunn at det samme prinsipp for fradragsrett som er foreslått for tilskudd til foretakspensjonsordninger, også skal gjelde for tilskudd til innskuddspensjon. Utvalget foreslår at arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd til innskuddspensjon reguleres i ny skattelov § 6-46, det vil si samme bestemmelse som foreslås for tilskudd til foretakspensjon.

Utvalget legger vekt på å framstille forslaget til skatteregler for innskuddspensjon så tydelig som mulig i forhold til forslaget knyttet til foretakspensjon. Utvalget har av den grunn funnet det hensiktsmessig å basere sitt forslag på det som framgår av Ot.prp. nr. 47 (1998-99) og ikke på den vedtatte ordlyden i ny skattelov § 6-46. Den nye skatteloven er lov av 26. mars 1998 nr. 14. Loven trer i kraft 1. januar 2000. Denne framgangsmåten gjelder alle de foreslåtte skattebestemmelsene. Der gjeldende rett beskrives, settes bestemmelsen i ny skattelov i parentes når det er hensiktsmessig.

Årets innskudd

En videreføring av gjeldende prinsipp for skattemessig behandling av fradrag innebærer at arbeidsgiver gis fradrag for årets innskudd. Problemstillingen i skattesammenheng er å definere hva som anses som årets innskudd. Etter utvalgets oppfatning vil arbeidsgiver ha rett til fradrag for det årlige innskuddet til ordningen etter utkastet § 5-1 annet ledd. Utvalget legger også til grunn at kostnader knyttet til garanti i henhold til utkastet § 3-4 femte ledd må anses som årets innskudd etter skatteloven.

Foretaket kan etter utkastet § 2-4 tegne en særskilt forsikring til medlemmer som helt eller delvis mister ervervsevnen på grunn av uførhet. Etter samme bestemmelse kan foretaket også tegne forsikring til dekning av ytelser til barn og etterlatte etter medlemmer som dør. Slike forsikringer etter utkastet § 2-4 må følge bestemmelsene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser for at arbeidsgiver og arbeidstaker skal oppnå en gunstig skattemessig behandling. Medlemsskapsreglene mv. vil imidlertid følge av utkastet til lov om innskuddspensjon og regelverket for innskuddspensjonsordningen. Utvalget mener likevel at den skattemessige behandlingen av disse forsikringene bør følge de skattereglene som gjelder for foretakspensjon i og med at det er denne loven som fullt ut regulerer vilkårene for disse forsikringene. Årets premie til forsikringer etter utkastet § 2-4 vil således aldri inngå som årets innskudd i utkastet til ny skattelov § 6-46 nytt annet ledd. Tilsvarende skattemessig behandling vil gjelde for forsikring som skal dekke innskuddsfritak.

Det kan reises spørsmål om arbeidsgiver skal ha rett til fradrag for tilskudd som følger av utkastet § 3-2 tredje ledd. Dette er tilskudd som arbeidsgiver etter lovutkastet er forpliktet til å bidra med når markedsverdien av investeringsporteføljen er redusert i løpet av regnskapsåret. Verdireduksjonen kan skyldes både det som i skattesammenheng anses som urealiserte og som realiserte tap. Det vil i utgangspunktet stride mot alminnelige skatterettslige prinsipper å gi rett til fradrag for et tap som ikke anses som realisert i skattemessig forstand. På den annen side vil det etter utvalgets syn være urimelig at et slikt tilskudd skal settes i noen særstilling i forhold til andre tilskudd til den samme lovregulerte ordningen. Det som på denne måten innbetales vil enten utbetales fra ordningen som pensjon eller tilbakeføres til foretaket etter reglene i utkastet § 9-4. Midlene vil uansett komme til beskatning. Det vil da etter utvalgets syn være hensiktsmessig å gi arbeidsgiver rett til fradrag for dette tilskuddet.

Problemstillingen blir så om tilskuddet er å anse som en del av årets premie eller om det bør gis en særskilt fradragshjemmel. Etter utvalgets syn er dette fradraget av en så spesiell karakter at det ikke bør defineres skattemessig sett som en del av årets premie. Det vises også til at foretakets plikt til å innbetale et slikt tilskudd er regulert i utkastets kapittel 3 om alderspensjonskapitalen og ikke i kapittel 5, der innskudd er regulert. Videre finner utvalget at tilskuddet ikke bør påvirke størrelsen på fradraget for tilskudd til innskuddsfond.

Tilskudd til innskuddsfond

Etter de regler som gjelder for TPES innrømmes arbeidsgiver inntektsfradrag for tilskudd til premiefond etter nærmere fastsatte regler i skatteloven § 44 første ledd bokstav k. For en foretakspensjonsordning er det foreslått en grense for arbeidsgivers rett til fradrag. Grensen for tilskuddet er satt til 150 pst. av gjennomsnittet av den skattepliktiges andel av årets premie og premien i de to foregående år, jf. forslag til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c i Ot.prp. nr. 47 (1998-99).

Utvalget legger til grunn at det må innrømmes inntektsfradrag på foretakets hånd for tilskudd til innskuddsfond i en innskuddsbasert pensjonsordning på linje med det som gjelder for premiefond i en foretakspensjonsordning. Tilsvarende anser utvalget det hensiktsmessig å stille opp en øvre grense for hvor mye arbeidsgiver kan innbetale til innskuddsfond med skattemessig virkning. Etter utvalgets syn følger det av det som er foreslått for foretakspensjon at denne grensen bør være inntil 150 pst. av gjennomsnittet av årets innskudd og årets innskudd i de to foregående årene. Tilskuddet kan likevel ikke være større enn at innskuddsfondet når grensen på ti ganger det nevnte gjennomsnittet.

Når foretaket har opprettet premiefond i tilknytning til særskilt forsikring etter utkastet § 2-4, reiser det spørsmål om fradragsrett for innbetaling til et slikt premiefond. Forsikringer etter utkastet § 2-4 må følge bestemmelsene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser for at arbeidsgiver og arbeidstaker skal oppnå en gunstig skattemessig behandling. Som nevnt ovenfor i avsnittet Årets innskudd, vil forsikringer som følger vilkårene i lov om foretakspensjon behandles skattemessig etter de bestemmelsene som gjelder for foretakspensjonsordninger. Foretaket vil således få fradrag for tilskudd til slikt premiefond etter ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c, jf. forslaget til denne bestemmelsen i Ot.prp. nr. 47 (1998-99).

5.4.5.2 Arbeidstakers tilskudd

I Ot.prp. nr. 47 (1998-99) foreslås det en ny bestemmelse i skatteloven for fradrag for tilskudd til en fortsettelsesforsikring i henhold til i lov om foretakspensjon § 4-9. I bestemmelsen fastsettes det en egen fradragsramme på kr 40 000 for slike tilskudd, tilsvarende den som gjelder for de individuelle pensjonsavtalene etter skatteloven. Utvalget viser til de alminnelige merknadene i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) avsnitt 19.2.7 på side 240 for en nærmere begrunnelse for forslaget.

Utvalget foreslår i utkastet § 2-2 tredje ledd at et foretak ikke kan opprette innskuddsbasert pensjonsordning hvis det allerede har foretakspensjonsordning. De to pensjonsordningene er dermed alternative skattefavoriserte ordninger. Dette får som en hovedregel konsekvenser for arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd. Etter utvalgets oppfatning er det til en viss grad også aktuelt med begrensninger for arbeidstakeres tilskudd til flere ordninger. Det er etter utkastet § 6-5 første ledd bare mulig for en arbeidstaker å fortsette innbetaling etter at et medlemskap er opphørt hvis vedkommende ikke er medlem av annen innskudds- eller foretakspensjonsordning. Utvalget går inn for at den fortsatte pensjonssparingen i medhold av § 6-5 første ledd er fradragsberettiget for arbeidstakeren innenfor den samme rammen som foreslås i ny skattelov § 6-47 bokstav d for fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon. Etter utkastet § 6-5 annet ledd er det satt en øvre grense for hvor store innskudd som kan innbetales. Denne grensen vil ikke nødvendigvis være sammenfallende med innskudd det gis fradrag for.

Utvalget foreslår videre at en arbeidstaker som trer ut av pensjonsordningen kan tegne fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 hvis vedkommende på grunn av sin uttreden mister dekning for uføre- og etterlatteytelser. Utvalget legger til grunn at det gis rett til fradrag etter ny skattelov § 6-47 bokstav d for premie som opprettholder den tidligere dekningen. Rett til fradrag forutsetter imidlertid at de forsikringene som foretaket har tegnet etter utkastet § 2-4 fyller vilkårene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser. Det vil således bare være fripoliser utgått fra slike forsikringer som kan benyttes til å tegne fortsettelsesforsikringer med rett til fradrag for premien. Premien vil inngå i den samlede fradragsrammen på kroner 40 000.

5.4.6 Tilbakeføring av midler fra innskuddsfond

For å hindre at innskuddsfondet blir uforholdsmessig stort er utvalget av den oppfatning at det må stilles krav om en tilbakeføring av midler fra fondet når det overstiger et visst antall ganger årets innskudd, se utkastet § 9-4 første ledd. Grensen for plikten til å tilbakeføre er satt til ti ganger gjennomsnittet av årets innskudd etter innskuddsplanen med tillegg av årets premie for forsikringer etter utkastet § 2-3 og tilsvarende innskudd og premier for de to foregående år. Videre foreslås det i utkastet § 9-4 annet ledd at foretaket gis en adgang til å tilbakeføre midler når fondet overstiger halvparten av den grensen som følger av § 9-4 første ledd. Bestemmelsene om tilbakeføring er tilsvarende det som er foreslått for lov om foretakspensjon.

Når midler fra innskuddsfondet tilbakeføres til foretaket i henhold til utkastet § 9-4, fører de alminnelige reglene i skatteloven normalt til at de tilbakeførte midlene i sin helhet tas til beskatning i tilbakeføringsåret. Utvalget er av den oppfatning at det er behov for en klar hjemmel og foreslår på den bakgrunn at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven. Forslaget er tilsvarende det som foreslås for tilbakeføring av midler fra premiefond i en foretakspensjonsordning, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 235.

Den skattemessige behandlingen av premiefond opprettet i tilknytning til forsikring foretaket har tegnet etter utkastet § 2-4 til dekning av uføre-og etterlatteytelser, skal foretas etter de reglene som gjelder for foretakspensjon. Dette gjelder bare når forsikringen fyller vilkårene for tilsvarende ytelser i lov om foretakspensjon. Tilbakeføring av midler til foretaket fra premiefond for slik forsikring skal dermed tas til beskatning i tilbakeføringsåret.

Arbeidsgiveravgift

Det følger av folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd at det skal svares arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift etter denne bestemmelsen vil etter utvalgets oppfatning gjelde for alle arbeidsgivers innbetalinger til en innskuddspensjonsordning. Utvalget legger til grunn at arbeidsgiveravgiften skal periodiseres ved innbetaling til ordningen.

I og med at det åpnes opp for tilbakeføring av midler fra innskuddsfond kan det stilles spørsmål om det bør skje en refusjon av arbeidsgiveravgift knyttet til tidligere innbetalte midler. Etter utvalgets syn reises de samme problemstillinger ved tilbakeføring fra innskuddsfond som ved tilbakeføring av premiefond fra en foretakspensjonsordning. Utvalget viser i denne sammenheng til drøftelsen i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 239 og er enig i de vurderinger og den konklusjonen som der framgår om at det ikke gis adgang til en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift.

5.4.7 Utbetalinger fra ordningen

5.4.7.1 Utbetalinger til medlemmet

Alle løpende, terminvise pensjonsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning, enten det er alderspensjon eller uførepensjon, vil være skattepliktig både som alminnelig inntekt etter ny skattelov § 5-1 første ledd og som personinntekt etter ny skattelov § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift etter en lav sats på 3 pst.

5.4.7.2 Utbetalinger til andre enn medlemmet

Hva som skjer med alderspensjonskapitalen når et medlem dør før oppnådd pensjonsalder, er regulert i utkastet § 7-5. Den kan utbetales i form av løpende ytelser eller som et engangsbeløp, eventuelt som begge deler. Det er av skattemessig betydning om utbetalingen skjer i den ene eller den andre formen.

I tillegg til utbetalinger av alderspensjonskapitalen kan det skje utbetaling av løpende ytelser til etterlatte når foretaket har tegnet forsikring som dekker slike ytelser etter utkastet § 2-4.

Løpende ytelser

Alderspensjonskapitalen skal primært benyttes til å sikre barnepensjon, jf. § 7-5 første ledd. Dersom pensjonskapitalen overstiger det som trengs til å sikre rimelig pensjon til etterlatte barn, eller det ikke finnes barn som har rett til barnepensjon, kan den benyttes til å sikre rimelig pensjon til etterlatt ektefelle, registrert partner eller samboer, jf. § 7-5 fjerde ledd. Barnepensjon og etterlattepensjon etter denne bestemmelsen er løpende ytelser. Det samme er ytelser fra en forsikring etter utkastet § 2-4.

Skatteloven har ingen egen definisjon av pensjon. Noen entydig definisjon framgår heller ikke av forarbeidene. Normalt brukes begrepet om løpende ytelser som skal erstatte inntektsbortfall ved alder eller annen begivenhet, som for eksempel dødsfall. Alle løpende pensjonsutbetalinger til etterlatte er derfor i sin helhet skattepliktig både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd (ny skattelov § 5-1 første ledd) og som personinntekt etter skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d (ny skattelov § 12-2 bokstav b). Det skal svares trygdeavgift etter en lav sats på 3 pst. Dette gjelder likevel ikke fullt ut for alle tilfeller med barnepensjon. Barnepensjon til barn det ytes barnetrygd for inngår ikke i grunnlaget for personinntekt, jf. skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d siste punktum. Slike pensjoner beskattes bare som alminnelig inntekt.

Engangsutbetaling til fysiske personer

Dersom pensjonskapitalen ikke er tilstrekkelig til å sikre en rimelig pensjonsytelse i minst tre år til barn medlemmet ved sin død pliktet å forsørge eller forsørget, utbetales pensjonskapitalen som et engangsbeløp til fordeling mellom etterlatte barn, jf. § 7-5 tredje ledd. I noen tilfeller kan pensjonskapitalen utbetales som et engangsbeløp til ektefelle i uskiftet bo eller enearving som har tatt over boet til privat skifte, jf. utkastet § 7-5 fjerde ledd siste punktum. Engangsutbetaling i sistnevnte tilfelle er kun aktuelt dersom både etterlatte barn og etterlatt ektefelle, partner eller samboer er sikret en rimelig pensjon.

Engangsutbetalinger faller ikke inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd (ny skattelov § 5-1 første ledd). Etter skatteloven § 42 annet ledd ( ny skattelov § 5-50 tredje ledd) er formuesforøkelse ved arv eller gave ikke skattepliktig inntekt. Skatteloven § 42 sjette ledd (ny skattelov § 5-40 annet ledd) hjemler imidlertid skatteplikt for engangs- og avløsningsbeløp når det er gitt inntektsfradrag ved innbetalingen.

Engangsutbetalinger til fysiske personer vil uten særskilt hjemmel ikke skattlegges som personinntekt. Utvalget har ved å foreslå en adgang til engangsutbetalinger, ikke hatt til hensikt å tillate en gunstigere skattemessig behandling enn om det ble utbetalt løpende ytelser. Utvalget mener at det kan være hensiktsmessig med den samme skattemessige løsningen som gjelder for engangsutbetalinger fra IPA. Det er derfor nødvendig med en bestemmelse i ny skattelov § 12-2 (någjeldende skattelov § 55 første ledd bokstav d) der engangsutbetalinger fra innskuddspensjon i arbeidsforhold beskattes som personinntekt på lik linje med engangsutbetalinger fra individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven.

Engangsutbetaling til dødsbo

I de tilfeller pensjonskapitalen overstiger det som enten trengs for å sikre rimelig pensjon til etterlatte barn eller ektefelle/partner/samboer skal gjenværende pensjonskapital utbetales som et engangsbeløp til dødsboet, jf. forslaget § 7-5 fjerde ledd. Et bo som ikke er overtatt i uskifte av gjenlevende ektefelle eller av enearving anses som et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b (ny skattelov § 2-2 første ledd bokstav h). Det er utbetalinger til bo som eget skattesubjekt som omhandles i det følgende.

Boet er aldri skattepliktig for personinntekt. I Ot.prp. nr. 64 (1996-97) side 13 under 2.4.3.2 går det fram hvilke argumenter som har vært avgjørende for at engangsutbetalinger til skattepliktige bo må beskattes med en særskilt sats, for i størst mulig grad å likestille beskatningen av engangsutbetalinger til fysiske personer og skattepliktig dødsbo:

«Retten til inntektsfradrag for premie til egen pensjonsforsikring forutsetter etter p-prinsippet at utbetalt beløp skattlegges som pensjon. I høringsnotatet går departementet inn for at prinsippet også skal gjennomføres for pensjonssparing. I og med at det er dødsfallet som utløser utbetaling til boet eller etterlatte, må det tas stilling til i hvilken utstrekning utbetalingene skal følge skatte- eller arveavgiftslovgivningen, begge regelverkene, eventuelt være gjenstand for særskilt beskatning. Det er forutsatt at pensjonssparing og pensjonsforsikring under IPA i størst mulig grad reguleres likt. Departementets forslag tar derfor utgangspunkt i det någjeldende regelverk for EPES.

Dersom pensjonsspareren har oppnevnt begunstiget, tilfaller pensjonsformuen ved førstnevntes død den begunstigede i periodiske ytelser og skattlegges som pensjon. Dersom pensjonsspareren ikke har oppnevnt begunstiget, utbetales pensjonsformuen som en engangssum enten til boet, som er et eget skattesubjekt, eller til de etterlatte i henhold til arvegangsreglene. Det er de to sistnevnte tilfeller som omhandles i det følgende.

Dersom utbetalt pensjonsformue bare skal behandles etter arvegangsreglene slik de nå lyder, tilsier dette normalt sett en meget gunstig behandling for etterlatte, sett i forhold til den løsning som følger av p-prinsippet. Det er tilstrekkelig i denne sammenheng å vise til bunnfradraget for beregningen av arveavgift er 100 000 kroner etter fradrag for gjeld, og at arvede midler fra ektefelle er fritatt fra arveavgift.

Ytelser under individuell pensjonsavtale skal i størst mulig grad gi de samme skatte- og avgiftsmessige løsninger som gjelder for egen pensjonsforsikring. Ytelser under slike forsikringer er i flere tilfeller gjenstand for arveavgift i den utstrekning det er en såkalt garantert utbetaling, som forekommer etter EPES-kontrakter etter 1968-forskriften. De arveavgiftsmessige løsningene som gjelder for egen pensjonsforsikring, bør etter departementets syn gis tilsvarende anvendelse for utbetalinger under individuell pensjonsavtale. Dette innebærer at engangsytelse under pensjonsspareavtale til andre enn sparerens ektefelle er avgiftspliktig, i og med at pensjonsformuen alltid er garantert å komme til utbetaling.

Løpende pensjonsytelser er gjenstand for beskatning som pensjonsinntekt. Det ville åpne for store tilpasningsmuligheter dersom løpende ytelser skattlegges som personinntekt, mens engangsytelser bare skattlegges som alminnelig inntekt. En mulig løsning er derfor at engangsytelser inngår i etterlattes øvrige inntekt som pensjonsinntekt, og slik at ytelsen blir gjenstand for beskatning med trygdeavgift og toppskatt. Slik regulering kan i enkelte tilfeller framstå som en ikke ubetydelig skattemessig belastning. Løsningen vil bare gjelde i tilfeller hvor det er enearving, og denne overtar boet til privat skifte. Det samme gjelder når gjenlevende ektefelle overtar hele boet i uskifte.

I høringsnotatet har departementet lagt til grunn at det oppstår et annet skattemessig resultat dersom boet er skattesubjekt for utbetalingen. I et stort antall tilfeller er det sannsynlig at bo har lave inntekter. Bo er ikke skattepliktig for personinntekt. Det kan derfor foretas tilpasninger knyttet til behandlingen av bo som gir en gunstig skattemessig løsning. Pensjonsspareren kan eksempelvis unnlate å oppnevne begunstiget fordi arvegangsreglene, sammenholdt med at det ikke er kreditorer i boet, likevel innebærer at vedkommendes etterlatte vil motta pensjonsformuen. Det gir etter departementets syn en utilsiktet virkning.

Et hovedformål med IPA er å gi en sikring mot framtidig inntektsbortfall. Utgangspunktet er at etterlattepensjon skal gi periodiske ytelser av en viss varighet. Det legges derfor opp til at en engangsytelse i alle tilfelle ikke skal være skattemessig mer fordelaktig enn en periodisk ytelse til etterlatte. Dette hensynet blir ivaretatt gjennom en progressiv beskatning av personinntekt.

Etter departementets syn er det mest hensiktsmessig å etablere et system som gir lik virkning uavhengig av om det er boet eller etterlatte som mottar engangsytelsen. På boets hånd må det benyttes en sjablonmessig beregning i og med at boet ikke er skattepliktig for personinntekt. Beregningen bør etter departementets syn ta utgangspunkt i brutto utbetalt beløp, det vil si uten å ta hensyn til eventuelle andre fradrag på boets hånd. Videre bør det tas hensyn til marginalskattesatsen på personinntekt etter som utbetalinger over tid er alternativet til engangsutbetaling av pensjonsformuen. Det er marginalskattesatsen og ikke gjennomsnittsskattesatsen som er den relevante å ta utgangspunkt i, ettersom slike engangsutbetalinger må anses som påslag til øvrig inntekt. Den maksimale marginalskattesatsen på pensjonsinntekt er 44,7 prosent. En skattesats på 45 prosent vil etter departementets vurdering ivareta hensynet om at det ikke skal være mer lønnsomt å ta ut pensjonsformuen i form av et engangsbeløp enn å få formuen utbetalt som løpende pensjonsytelse over tid.»Utvalget mener det er hensiktsmessig å legge de samme vurderinger og løsninger til grunn for innskuddspensjon. Det foreslås på denne bakgrunn at det tas inn et nytt punktum i ny skattelov § 5-40 femte ledd slik at innskuddspensjon som foreslås omfattet av ny skattelov § 6-46 faller inn under bestemmelsen. I og med at sjette ledd viser til femte ledd, vil engangsutbetalinger fra en innskuddsordning som ikke omfattes av reglene om personinntekt i ny skattelov § 12-2 likevel skattlegges med en prosentsats lik den som til enhver tid fastsettes av Stortinget.

Som en konsekvens av dette foreslår utvalget at skattevedtaket § 3-6 bør endres slik at også engangsutbetalinger fra en innskuddspensjon skattlegges etter en særskilt sats. I skattevedtaket for inntektsåret 1999 er denne statsen på 45 pst.

Reinvestering av engangsutbetaling

I Ot.prp. nr. 64 (1996-97) ble det åpnet opp for at engangs- og avløsningsbeløp fra individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven ikke skulle skattlegges så fremt utbetalingen innen tre måneder fra utbetalingsdagen ble innbetalt til en individuell pensjonsavtale. Forslaget omfattet ikke skattepliktige bo. Under behandlingen i Stortinget gikk imidlertid flertallet inn for at reinvesteringsadgangen også skulle gjelde for arvinger i et skattepliktig dødsbo. Det vises til skatteloven § 42 sjette ledd (ny skattelov § 5-40 tredje ledd annet punktum) hvor den enkelte arving kan betale inn et beløp i eget navn som motsvarer dennes forholdsmessige andel av engangsbeløpet til en individuell pensjonsavtale. Det vises til Ot.prp. nr. 64 (1996-97):

«Det er pensjonssparerens disposisjoner som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales som en engangsytelse eller som en løpende ytelse. For etterlatte kan det være ønskelig å motta beløpet som løpende ytelse - etterlattepensjon - som også er i samsvar med intensjonene for skattestimulert pensjonssparing. Departementet foreslår derfor at engangsutbetalt pensjon under en individuell pensjonsspareavtale som benyttes innen tre måneder som premie eller innskudd i individuell pensjonsavtale, fritas fra skatteplikt ved innbetalingen og skattlegges som personinntekt ved utbetalingen. Slik engangsutbetaling skal ikke danne grunnlag for fradrag i inntekten».

Utvalget går inn for at det skal gis en tilsvarende adgang til å reinvestere engangsbeløp fra en innskuddspensjon til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven. Etter utvalgets syn vil en reinvesteringsadgang bidra til at midlene benyttes på en slik måte at de etterlatte sikres en pensjon.

Utvalget foreslår at det tas inn en bestemmelse i ny skattelov § 5-40 femte ledd annet punktum. Ved henvisning til annet og tredje ledd går det fram at engangsbeløp i medhold av forslag til lov om innskuddspensjon § 7-5 ikke er skattepliktig inntekt dersom reinvesteringsadgangen benyttes. Beskatningen vil i så fall utsettes. De senere utbetalingene vil fullt ut være gjenstand for beskatning som pensjon etter reglene om IPA.

5.4.8 Arveavgift

Engangsutbetaling av midler fra en individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven (IPA uten forsikringselement) er avgiftspliktig etter hovedregelen i arveavgiftsloven § 2. I medhold av § 4 er imidlertid en arving som mottar et engangsbeløp som skriver seg fra midler fra en slik IPA-avtale på avdødes hånd fritatt for arveavgift. Fritaket er begrenset til de tilfellene der arvingen benytter den reinvesteringsadgangen som følger av skatteloven.

Utvalget er av den oppfatning at de samme arveavgiftsmessige løsninger som er lagt til grunn for IPA også må kunne legges til grunn for innskuddspensjon. Utvalget foreslår dermed at det tas inn en bestemmelse i arveavgiftsloven om fritak for utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skal være fritatt for arveavgift tilsvarende det som gjelder for IPA. Utvalget er klar over at Finansdepartementet har nedsatt et eget utvalg for å gå gjennom eksisterende arveavgiftslov og framlegge forslag til ny lov. Løsningen som er valgt her vil i utgangspunktet ikke berøres av arveavgiftsutvalgets vurderinger, fordi løsningen bygger på skatteloven og ikke arveavgiftsloven.

Når det gjelder rett til pensjon som tilkommer en arving på grunn av avdødes arbeidsforhold, følger det etter utvalgets oppfatning av gjeldende rett at slik pensjon ikke er avgiftspliktig, jf. § 4 tredje ledd.

5.4.9 Ligningsloven

Den skattemessige behandlingen av innskuddspensjon i arbeidsforhold forutsetter etter utvalgets oppfatning endringer i ligningsloven. Någjeldende bestemmelser om innberetning av opplysninger fra tredjemenn er verken tilpasset alle de institusjoner som etter utkastet kan tilby innskuddspensjon i arbeidsforhold eller det forhold at det kan foretas engangsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning. På denne bakgrunn er det nødvendig å endre ligningsloven med hensyn til innberetning av innestående midler og inn- og utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning, herunder fortsatt pensjonssparing.

I forbindelse med innføringen av individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ble ligningsloven § 6-6 endret med en ny bokstav f i første ledd. Det ble gjort for å utvide paragrafens anvendelsesområde til å omfatte alle selskaper som kan tilby IPA. Den tidligere ordningen egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) var en ren pensjonsforsikring, mens IPA også kan være rene spareavtaler. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (1997-98) kapittel 17. Tilsvarende vil antall selskaper som kan tilby innskuddspensjon utvides i forhold til det som gjelder for TPES-ordninger og etter forslaget til lov om foretakspensjon. Etter utvalgets vurdering framstår det som mest hensiktsmessig at alle opplysninger om innbetalinger til innskuddspensjon samles i en bestemmelse. Utvalget foreslår derfor at ligningsloven § 6-6 bokstav f endres til å omfatte innskuddspensjon. Det nærmere innhold av oppgaveplikten vil måtte reguleres i forskrift.

Ligningsloven § 6-2 bestemmer at pensjonsutbetalinger skal innberettes. Etter utvalgets oppfatning dekker denne bestemmelsen bare løpende pensjonsutbetalinger og ikke engangsutbetalinger. Utvalget antar det er hensiktsmessig at alle utbetalinger kan innberettes med hjemmel i samme bestemmelse og foreslår en endring av ligningsloven § 6-7 annet ledd. Den foreslåtte endringen gir samme løsning som for IPA.

Utvalget foreslår videre endring av ligningsloven § 6-16 bokstav c for å gi hjemmel for at oppgavene til ligningsmyndighetene gis i maskinlesbar form. Behovet for en endring er her i hovedsak knyttet til fortsatt pensjonssparing.