8 Utredningens forslag om omgåelsesnormens nærmere innhold

8.1 Ulike modeller

Omgåelsesregler kan utformes på en rekke forskjellige måter, både innholdsmessig og lovteknisk. Den internasjonale oversikten viser at selv om enkelte omgåelsesregler er ganske lange, er det mer karakteristisk at de – iallfall i sin kjerne – er ganske konsentrerte i form og generelle i innhold. Dette ligger nok for en del i sakens natur: En omgåelsesregel tar sikte først og fremst på transaksjonstyper og arrangementer som lovgiveren ennå ikke kjenner til; formuleringene må derfor være så vidt åpne og generelle at de kan fange opp slikt. Hvis de skal gjelde for mange forskjellige skatter (inntektsskatt, merverdiavgift, særavgifter), må de også være tilstrekkelig fleksible til at det blir mulig å ta hensyn til særhensyn knyttet til de enkelte skatter og avgifter. En slik konsentrert og generell norm anses også å være i god tråd med norsk lovgivningstradisjon. Utredningen legger dette til grunn.

Før Høyesterett begynte å formulere omgåelsesnormen eksplisitt omkring 2000-tallet, var det noe uklart om det sentrale i omgåelsesnormen besto av selvstendige vilkår eller berodde på en samlet vurdering av en rekke momenter – om normen hadde «regelstruktur» eller «momentstruktur».1 Etter Høyesteretts formulering har normen regelstruktur for så vidt som den opererer med to atskilte vilkår (grunnvilkåret og totalvurderingen), mens på den annen side totalvurderingen er basert på momentstruktur, selv om vurderingstemaet er forholdet til skattereglenes formål.

Det må antas at en regelstruktur i alminnelighet styrker forutsigbarheten sammenlignet med en momentstruktur. På den annen side kan man neppe gå særlig langt i retning av å formulere konkrete og atskilte vilkår uten at det går ut over formålet om at normen skal være egnet til å fange opp hittil ukjente transaksjonsmønstre.

Den internasjonale oversikten viser – i det store perspektivet – en ganske stor grad av sammenfall mht. vilkår: Ved siden av at det må foreligge en skattefordel, er det gjerne – men ikke alltid – ett vilkår som refererer seg til skattyters formål eller motiv og ett som refererer seg til mer objektive forhold, der spenningen mellom rettslig form og økonomisk innhold står sentralt. Tysk rett skiller seg ut på en interessant måte ved å rette oppmerksomheten først og fremst mot transaksjonens (u)hensiktsmessighet når man ser bort fra skatteformålene. I det store og hele kan det sies at Høyesteretts formulering av normen faller inn i et internasjonalt mønster, og dette taler for å videreføre en slik form på det helt overordnede plan. Utredningen legger dette til grunn, men kommer tilbake til hvordan dette bør gjøres mer konkret.

En forutsetning for denne konklusjonen er imidlertid at man overhodet skal opprettholde et vilkår knyttet til skattyters formål med transaksjonen. Skattyters formål er etter sakens natur vanskelig å bestemme i mange tilfeller, og det kan tale for å utforme omgåelsesregelen uten henvisning til dette.2 Det har også vært anført at grunnvilkåret i praksis ikke har selvstendig betydning fordi man «vanskelig kan tenke seg» at «tilleggsvilkåret har vært oppfylt uten at grunnvilkåret har vært oppfylt» når de objektive omstendigheter i saken spiller så stor rolle i begge sammenhenger.3 Mot et grunnvilkår basert på skattyters formål har det også vært anført at «fokus på objektive forhold gjør at gjennomskjæring får nærmere tilknytning til alminnelig lovtolking og formålsbetraktninger», at et subjektivt vilkår innebærer risiko for moralsk begrunnet skattlegging, og at et vilkår om skatteformål, kombinert med Høyesteretts utsagn (i Telenor-dommen) om at stor skattefordel gir presumsjon for skatteformål, gir skattemyndighetene en urimelig flying start.4

Et alternativ kan derfor være at betydningen av skattyters formål tones ned til å være et moment i en samlet vurdering, og ikke et eget vilkår. I favør av å opprettholde skattyters formål som et eget vilkår taler imidlertid med styrke at omgåelsesnormen retter seg mot et bestemt handlingsmønster som er utslag av skattyters planmessige atferd med sikte på å spare skatt, og et vilkår knyttet til skattyters formål vil derfor være relativt treffsikkert. Det er reelt sett liten grunn til at en som oppnår skattefordeler uten at dette var ledd i planlegging, skal treffes av normen.5 Mot dette kan det anføres at skattyters formål uansett kommer inn i totalvurderingen og at et slikt resultat derfor er lite sannsynlig i praksis.

Det er imidlertid mulig å operere med skattyters formål som et vilkår, men uten at det fremstår som et grunnvilkår, som etter gjeldende norm. Den tyske regel gir en modell: Her er det sentrale kriteriet om transaksjonen er uhensiktsmessig. Hvis konklusjonen er at transaksjonen er uhensiktsmessig, kan skattyteren likevel redde seg hvis han/hun kan vise at det er ikke-skatterettslige grunner for disposisjonen. En fordel med en slik modell er at vilkåret om skattemessig formål opprettholdes, men uten at dette blir gjort til en hovedsak, slik det i praksis lett blir når det subjektive formålet har karakter av et grunnvilkår. Som omtalt foran har det vært diskutert om grunnvilkåret har selvstendig betydning, og erfaringen fra Tyskland er også at regelen om at skattyteren kan redde seg ved å vise ikke-skatterettslig motiv, har liten praktisk betydning. Utredningen antar at en slik redaksjon av regelen kan lede vurdering og diskusjon mer direkte inn på de sentrale spørsmålene i sakene.

Utredningen er derfor kommet til at et subjektivt vilkår bør opprettholdes. Det bør imidlertid ikke formuleres som et grunnvilkår, men som en regel om at disposisjonen likevel holder dersom skattyteren kan vise til ikke-skatterettslig formål i et tilstrekkelig omfang. Det nærmere innholdet av det subjektive vilkåret behandles i pkt. 8.6 nedenfor.

8.2 Vilkår og virkninger: Rekarakterisering av det privatrettslige forholdet

Virkningen av at en omgåelsesregel er anvendelig, kan typisk beskrives på én av to måter: Man kan enten se det som analogisk anvendelse av tyngende skatteregler og/eller innskrenkende tolking av fordelaktige skatteregler. Eller man kan alternativt se det slik at omgåelsesnormen gir grunnlag for å rekarakterisere de privatrettslige disposisjonene, og at skattereglene anvendes på de rekarakteriserte disposisjonene. Den førstnevnte tilnærmingen brukes typisk ved anvendelse av f.eks. den svenske omgåelsesnormen. Utredningen anser imidlertid den sistnevnte tilnærmingen for å gi best grep om disse spørsmålene og vil begrunne dette nærmere i det følgende, se også pkt. 7.1 foran.

Spørsmålet om å anvende omgåelsesnormen oppstår typisk hvor det antas å være et spenningsforhold mellom disposisjonens rettslige (normalt privatrettslige) struktur og form, og dens økonomiske innhold. Det er vanskelig å tenke seg at det kan være aktuelt å anvende omgåelsesnormen hvor det i det vesentlige er overensstemmelse mellom den rettslige formen og disposisjonens økonomiske innhold, selv om transaksjonen skulle anses å være fullt ut skattemotivert og skattemessig fordelaktig for skattyteren. Om f.eks. en skattyter velger å selge en aksjepost med tap på årets siste dag (uten noen gjenkjøp e.l.) fordi han vil ha fradrag for tapet dette året (og salget og tidspunktet således er skattemotivert), kan hverken salget eller tidspunktet for dette settes til side som en omgåelse.

Dette innebærer at når ligningsmyndighetene overveier å anvende omgåelsesnormen, må de gjøre seg opp en mening om hva som er transaksjonens sentrale økonomiske innhold, som forutsetningsvis avviker fra den rettslige formen som skattyteren har valgt. Dersom myndighetene finner at vilkårene for å anvende omgåelsesnormen foreligger, skjer skattleggingen typisk som om skattyteren hadde gjennomført transaksjonen i en rettslig form som tilsvarer den økonomiske realiteten. Den økonomiske realiteten kan typisk være et annet handlingsmønster eller at skattyteren ikke ville gjort noe overhodet (typisk ved salg og tilbakekjøp og andre sirkulære transaksjonsmønstre). Transaksjonens økonomiske realitet vil derfor ha betydning både som grunnlag for vurderingen av om vilkårene for å anvende normen er til stede, og for gjennomføring av skattleggingen dersom vilkårene for å anvende normen anses for å være til stede.

At transaksjonens økonomiske realitet legges til grunn ved skattleggingen i slike tilfeller, innebærer at man legger til grunn en annen privatrettslig form enn den skattyteren har lagt opp til. Et salg anses f.eks. som utleie, aksjesalg anses som utbytteutdeling, salg og tilbakekjøp av aksjer anses som ikke-salg/ikke-kjøp. Dette omtales gjerne som at den privatrettslige transaksjonen rekarakteriseres eller omklassifiseres til et annet privatrettslig rettsforhold.6

En slik rekarakterisering av det privatrettslige rettsholdet er derfor et sentralt element i omgåelsesvurderingen. Kjernen i vurderingen av om en omgåelsesnorm er anvendelig, er om vilkårene for en slik rekarakterisering av rettsforholdet foreligger og – i så fall – rekarakterisering til hva. Virkningen av at omgåelsesnormen kan anvendes, er at skattleggingen foregår på grunnlag av det rekarakteriserte rettsforholdet, ved at skattereglene anvendes på dette. Denne betraktningsmåte forklarer også at det ikke er omgåelsesnormen som sådan som er hjemmel for skattlegging der vilkårene for å anvende den foreligger, men den skatteregel eller de -regler som kommer til anvendelse på det rekarakteriserte rettsforholdet. Dette må gjelde selv om det nok finnes formuleringer som kan tas til inntekt for at Høyesterett har ment at selve omgåelsesnormen er hjemmelen for skattlegging.7

Utredningen antar at denne erkjennelsen med fordel kan trekkes inn i formuleringen av omgåelsesnormen. At ligningsmyndighetene, ved anvendelsen av normen, må gjøre seg opp en mening om rekarakterisering og formulere hvilket rekarakterisert rettsforhold som legges til grunn for skattleggingen, antas å bidra til ryddighet i resonnementer og til bedre forutsigbarhet for skattyterne: Det skal normalt ikke være tilstrekkelig til å anvende normen at ligningsmyndighetene mener at skattyteren har oppnådd urimelige skattefordeler, hvis de ikke kan peke på et alternativt privatrettslig forhold som bedre beskriver den økonomiske realiteten i skattyterens transaksjon. Oppmerksomhet omkring dette vil også sikre at det blir konsistens mellom grunnlaget for å konstatere omgåelse, og virkningene av at vilkårene for anvendelse av normen er til stede.

I de aller fleste tilfeller som har vært oppe for Høyesterett, har retten – eksplisitt eller implisitt – basert seg på en slik rekarakterisering. Dette er lett å se ved flerleddede transaksjoner, der det rekarakteriserte forholdet er en direkte transaksjon (typisk direkte salg til tredjemann, ikke via f.eks. barn eller stiftelser). Ved sirkulære transaksjoner (som salg og tilbakekjøp av aksjer) er det rekarakteriserte forholdet at ingen transaksjon er foretatt. Det samme vil typisk være tilfelle ved overdragelse mellom nærstående (typisk i familie- eller konsernforhold). Det kan være aktuelt å rekarakterisere aksjesalg som aksjeutbytteutdeling. Rekarakteriseringen kan også knytte seg enkelte elementer i et rettsforhold, ikke rettsforholdet som sådan; et eksempel er Rt. 1976 s. 1317 (Harnoll) som kan oppfattes som en rekarakterisering (fra skattemyndighetenes side) fra salg på kreditt til kontantsalg.

I noen – ganske få – tilfeller som har vært oppe for Høyesterett, har det ikke vært tilstrekkelig klart hva det rekarakteriserte rettsholdet er, noe som har vist seg å skape uklarhet.

I Rt. 1971 s. 264 (Kielland) hadde skattyteren overdratt en aksjeportefølje til et nystiftet holdingselskap som han selv kontrollerte. Vederlaget var gjeldsbrev som ikke var rentebærende. Aksjeutbytte som holdingselskapet mottok, ble til dels benyttet til å nedbetale holdingselskapets gjeld til skattyteren. Poenget med opplegget var at aksjeutbyttet var skattefritt på aksjeselskapets hånd. Skattyteren ble skattlagt for de beløpene han fikk utbetalt. Høyesteretts sentrale begrunnelse er kortfattet og omdiskutert: «… den bakenforliggende økonomiske realitet må kunne slå igjennom overfor aksjeselskapsformen dersom ordningen er motivert helt eller hovedsakelig ved ønsket om å spare skatt.»8 Etter ordlyden kan det tyde på at ligningen var basert på gjennomskjæring av holdingselskapets eierskap. Men det ville være i strid med langvarig praksis og oppfatning om at man neppe kan sette aksjeselskapsformen til side ut fra økonomisk realitet, fordi selskapet selv er en form (jf. under pkt. 3.1 foran). En alternativ forståelse er at overføringen av aksjene til holdingselskapet ikke ble godtatt. Men både denne forståelsen og gjennomskjæring av selskapsformen ville ledet til andre konsekvenser enn det som ble lagt til grunn ved ligningen: Begge disse synspunktene ville ha ledet til at skattyteren skulle ha blitt skattlagt for alt utbytte som holdingselskapet mottok, ikke bare det som ble viderebetalt skattyteren i form av avdrag på gjelden, og heller ikke mer enn for det utbyttet holdingselskapet mottok. Tvert om hadde ligningsmyndighetene tilordnet aksjeporteføljen til holdingselskapet – og således ikke skattlagt skattyteren – i de årene det ikke ble utbetalt noe til skattyteren. Banoun har derfor argumentert for en annen rekarakterisering, nemlig at utbetalingene fra holdingselskapet til skattyteren, som privatrettslig hadde karakter av nedbetaling av gjeld, ble ansett som utbetaling av utbytte fra holdingselskapet til skattyteren.9 Denne uklarheten – som hadde konsekvenser for den skattlegging som ble gjennomført – ville man ha unngått hvis det var blitt gjort klart hvilket rekarakterisert rettsforhold som ble lagt til grunn.

I Rt. 1995 s. 638 (Skau og Gundersen) kom riktignok Høyesterett til at transaksjonen ikke kunne rammes som omgåelse, men dommen illustrerer likevel uklarhet skapt av at det ikke var klart hvilket rekarakterisert rettsforhold som ble lagt til grunn. Skau og Gundersen eide aksjene i AS Møbelhuset. Med sikte på å skape en konsernstruktur opprettet de SG Holding AS og solgte aksjene i AS Møbelhuset til dette selskapet for ca. 3,5 millioner kroner. Gevinsten var ikke skattepliktig etter reglene den gang. SG Holding finansierte kjøpet ved å ta opp et banklån. Dette ble nedbetalt i de følgende årene ved hjelp av konsernbidrag fra AS Møbelhuset. Ved ligningen ble Skau og Gundersen skattlagt for ca. 3,5 millioner kroner som aksjeutbytte. Dette var åpenbart basert på det syn at siden de to fortsatt hadde (indirekte) kontroll med AS Møbelhuset, kunne aksjene ikke anses for realisert, og de 3,5 millioner kronene var derfor vederlagsfri overføring, dvs. aksjeutbytte, fra SG Holding (altså et resonnement i tråd med Rt. 1994 s. 912 (Hovda)). Overligningsnemnda opprettholdt ligningen, men åpenbart på det grunnlag at konsernbidragene fra AS Møbelhuset til SG Holding ble ansett å ha gått direkte til Skau og Gundersen (og ikke veien om SG Holding AS). Overligningsnemnda synes imidlertid å ha oversett at denne konstruksjonen ikke kunne forsvare at hele beløpet ble skattlagt i det året aksjene ble overført, for konsernbidrag skal jo skattlegges hos mottakeren det enkelte år; dessuten burde konstruksjonen kanskje ha ledet til at Møbelhuset AS ikke skulle hatt fradrag, for konsernbidrag til fysiske personer oppfyller ikke vilkårene for fradragsrett for konsernbidrag.10 Høyesterett fant at vilkårene for å anvende omgåelsesnormen ikke var oppfylt, og spørsmålet om den rette rekarakteriseringen kom derfor ikke på spissen. Men Høyesterett synes forutsetningsvis å ha sluttet seg til ligningsnemndas rekarakterisering (av utbetalingen som utbytte).

I Rt. 2000 s. 1865 (Nygård) hadde Nygård omdannet sitt enkeltpersonforetak til et selskap med delt ansvar, der han selv eide 95 pst. og et heleid aksjeselskap eide 5 pst., og uten skattemessig kontinuitet. Slik reglene var den gang, ville fordelen ved oppjustering av avskrivningsgrunnlaget hos kjøperen være større enn ulempen ved gevinstbeskatningen hos selgeren. Opplegget ble ikke godkjent, og selskapet ble nektet økt avskrivningsgrunnlag. Ligningsmyndighetene aksepterte stiftelsen av selskapet og overføringen av eiendelene til dette, men nektet – ut fra omgåelsesbetraktninger – at avskrivninger kunne beregnes av oppjustert beløp. Høyesterett opprettholdt ligningen, men åpenbart basert på det syn at eiendelene ikke kunne anses som overført til selskapet (og dermed var det heller ikke noe grunnlag for å oppjustere avskrivningsgrunnlaget): «… fra en skatterettslig synsvinkel er det nærliggende å se det slik at det ikke har funnet sted noe eierskifte i forhold til regnskapsvirksomheten.»

Nygård-dommen er særlig interessant fordi den viser et eksempel på at omgåelsesnormen ble brukt av ligningsmyndighetene uten at det ble foretatt noen rekarakterisering av rettsforholdet. Ut fra dette resonnementet innebærer dommen i sin virkning en radikalt innskrenkende forståelse av reglene om fastsettelse av inngangsverdi etter overdragelse. Høyesteretts syn er derimot basert på en rekarakterisering av transaksjonen, nemlig at eiendelene ikke var overført til selskapet overhodet. Det er videre interessant å notere at de to tilnærmingene ikke gir fullt ut samme resultat: Etter det syn som ble lagt til grunn ved ligningen, skulle 5 pst. av avskrivningene på de aktuelle eiendelene tilordnes det heleide aksjeselskapet, og 95 pst. skulle tilordnes Nygård, og slik ser ligningen ut til å ha vært gjennomført. Etter den rekarakterisering som Høyesterett la til grunn, skulle imidlertid all avskrivning tilordnes Nygård selv. Dette innebærer at Høyesterett godkjente en ligning som ikke var helt i tråd med Høyesteretts eget syn på rekarakteriseringen.

Selv om altså praktisk talt alle høyesterettsdommer er basert på, eller burde ha vært basert på, at skattyterens transaksjon ble rekarakterisert, kan det være spørsmål om dette synspunktet er anvendelig eller nærliggende i alle tilfeller. En gruppe av tilfeller er de hvor det overdras aksjer i selskap som praktisk talt bare eier skatteposisjoner. Disse kan, i tråd med synspunktene foran, forstås slik at den økonomiske realitet var at selskapet forsøkte å selge selve skatteposisjonen, noe som skatterettslig ikke går an og som dermed anses å utløse skattlegging. Dette synet kan imidlertid sies å være problematisk fordi det innebærer at man ser bort fra aksjeselskapsformen, noe man ut fra vanlige forestillinger ikke skal gjøre. Noe lignende gjelder for tilfeller hvor det er aktuelt å anse salg av aksjer som salg av selskapets eiendeler (typisk en fast eiendom, som i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III)), men her er det i praksis aksjonæren som er blitt skattlagt, se også pkt. 3.1 foran. Om man ser dette som likvidasjon av selskapet og aksjonærenes etterfølgende salg av eiendommen, ville allerede overføring av eiendommen til aksjonærene som likvidasjonsutbytte utløse gevinstbeskatning (ved uttak etter sktl. § 5-2), og subjekt for denne gevinsten er selskapet, ikke aksjonærene. Men selskapets skatter rammer kjøperne, og man kan neppe rekarakterisere en transaksjon med skattemessig virkning for tredjemann.

Dette taler for at rekarakteriseringssynspunktet ikke bør være det eneste som kan begrunne anvendelse av omgåelsesregelen. Det bør også åpnes for at rettsvirkningen av at vilkårene foreligger, er at tyngende regler kan anvendes analogisk og begunstigende kan anvendes innskrenket.11

I de tilfellene som er omtalt rett foran, er det skatteregler som skaper problemer med å anvende rekarakteriseringssynspunkter (f.eks. overføring av skatteposisjoner, uttaksbeskatning ved likvidasjon). En beslektet problemstilling er der det kan være tale om å rekarakterisere rettsforholdet til en disposisjon som skattyteren ikke selv kunne ha foretatt fordi de privatrettslige reglene ikke gjør det mulig. Et eksempel gir dommen i Utv. 2014 s. 2032 (Höegh Eiendom – Borgarting). Ved ligningen var et aksjeselskaps gevinst ved salg av aksjer rekarakterisert til utdeling av aksjeutbytte. På det tidspunktet da aksjesalget fant sted, kunne selskapet imidlertid ikke ha utdelt et tilsvarende beløp i utbytte (pga. regelen i aksjeloven § 8-1 den gang om at utbytte ikke kunne utdeles før årsregnskapet var klart). Ved ligningen var det derfor lagt til grunn ikke bare at det forelå en utbytteutdeling (i motsetning til gevinst), men også at utdelingen av utbytte var ulovlig og at fritaksmetoden av den grunn ikke kunne komme til anvendelse, jf. sktl. § 2-38 annet ledd bokstav a. Lagmannsretten opphevet ligningen, men på et annet grunnlag enn at slik rekarakterisering til et privatrettslig ulovlig rettsforhold ikke kunne finne sted. Staten anket ikke dommen. Det må imidlertid antas at rekarakterisering av en disposisjon til en disposisjon som skattyteren selv ikke kunne ha gjennomført privatrettslig, ikke kan legges til grunn etter omgåelsesregelen.

En annen gruppe tilfeller der et rekarakteriseringssynspunkt ikke passer helt, er der skattyteren utnytter ulikheter i to eller flere lands skatteregler. Om et konsern ved hybrid finansiering oppnår fradragsrett i utbetalingslandet og skattefritak i mottakerlandet, er selve det at det er fradragsrett i utbetalingslandet ikke en naturlig del av den økonomiske realitet som kan gi grunnlag for å rekarakterisere aksjeutbytte til renter i mottakerlandet. Hvor det gis fradrag for avskrivninger i to stater («double dip») fordi begge parter i et leasingforhold anses som eier etter intern rett i statene, er det tilsvarende lite nærliggende å rekarakterisere eierforholdet i den ene staten på grunnlag av den skattemessige behandlingen i den annen. I slike tilfeller er det dessuten en mulighet for at begge statene rekarakteriserer forholdet slik at det ender med dobbeltbeskatning (ved hybrid finansiering i form av skattlegging hos mottaker uten fradrag hos yter, ved «double dip» ved at det ikke gis fradrag noe sted). Det bør være mulig å vurdere også slike tilfeller under omgåelsesregelen, selv om rekarakterisering er lite nærliggende.12 Det må imidlertid antas at muligheten for å motvirke slike opplegg med en generell omgåelsesregel, er temmelig begrenset. Det oppstår spørsmål også mht. vilkåret om skattefordel (jf. pkt. 8.4 nedenfor) og om det er noen strid med skattereglenes formål. Det er illustrerende at OECD i BEPS-prosessen ikke har lagt opp til bruk av generelle omgåelsesregler i slike tilfeller.

8.3 Gjenstand for vurdering under omgåelsesregelen

En disposisjon som det kan være aktuelt å vurdere under omgåelsesregelen, inngår ofte i en større sammenheng. Dette reiser tre spørsmål som bør holdes atskilt.

For det første er det spørsmål om flere disposisjoner kan ses i sammenheng, først og fremst ved vurdering av egenverdi. Disposisjonene kan tenkes å ha egenverdi når de vurderes separat, men ikke om de ses i sammenheng. Det er sikker rett at disposisjoner på nærmere vilkår kan ses i sammenheng,13 og utredningen foreslår ingen endring i dette, jf. også pkt. 10.2 nedenfor.

For det annet kan det tenkes at et disposisjonsmønster samlet sett har forretningsmessige eller andre ikke-skattemessige formål og virkninger, men at ett (eller flere) ledd i disposisjonsrekken ikke er nødvendig for å oppnå disse formål og virkninger, men typisk er skutt inn for å oppnå en skattefordel (gjerne omtalt som unødvendig mellomledd). Det er sikker rett at et slikt mellomledd kan vurderes særskilt under omgåelsesnormen selv om disposisjonsrekken samlet sett har ikke-skattemessig formål og virkninger, jf. under pkt. 3.3 foran. Heller ikke på dette punkt foreslår utredningen noen endring.

For det tredje har Høyesterett i en del senere dommer avgrenset vurderingstemaet til «de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet», jf. pkt. 4.2 foran. Utredningen mener og legger til grunn at denne sistnevnte avgrensningen er unødvendig og dessuten kan gi uheldige resultater. I Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) kan det således se ut til at denne problemstillingen ble blandet sammen med spørsmålet om unødvendig mellomledd (se nærmere pkt. 4.2 foran), og i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) innebar avgrensningen at forhold knyttet til stiftelsen av det selskapet som senere var gjenstand for fisjon og aksjesalg, ikke ble trukket inn ved vurderingen, til tross for at det kunne være relevant.14 Når det foreslås å ikke videreføre en slik begrensning, innebærer det at alle ledd i begivenhetsforløpet som kan ha relevans ut fra omgåelsesregelen, hører med til vurderingstemaet. Det er vanskelig å se at dette skulle reise særlige problemer. Alle momenter som er relevante, bør tas i betraktning; og momenter som ikke er relevante, vil falle utenfor av den grunn.

For ordens skyld understrekes at dette er en annen problemstilling enn spørsmålet om sammenhengende disposisjoner kan vurderes under ett. Ved sammenhengsvurderingen er det i og for seg ikke tvil om hvilken disposisjon som skal bedømmes (i ConocoPhillips III-dommen: fisjon og aksjesalg), men spørsmålet er hvilke forhold man kan trekke inn under vurdering av dette (i ConocoPhillips III-dommen f.eks. forhold knyttet til stiftelsen av selskapet). Ved sammenhengende disposisjoner er det spørsmål om hvilke disposisjoner som skal bedømmes under ett under omgåelsesregelen (i f.eks. Rt. 1976 s. 302 Astrup-dommen: aksjesalg og likvidasjon av selskap). Det krav om sammenheng som stilles ved denne sistnevnte problemstillingen, har ingen relevans ved spørsmålet om hvilket begivenhetsforløp som kan tas i betraktning ved avgjørelsen av om omgåelsesregelen kan komme til anvendelse.

8.4 Skattefordel

I bunnen for enhver omgåelsesvurdering ligger eksistensen av en skattefordel: Basert på den (privatrettslige) formen blir skattleggingen gunstigere enn skattlegging basert på en disposisjon som reflekterer den økonomiske realiteten. Høyesteretts formulering bruker riktignok ikke termen skattefordel, men oppstiller, som del av grunnvilkåret, et krav om at skattyters hovedsakelige formål må være «å spare skatt»; men innholdsmessig må dette være i det vesentlige det samme.15 Lovutkastet fra 1991 brukte uttrykket «reduksjon i formuen eller inntekten»; dette ble imidlertid med rette kritisert for å være både for snevert og for omfattende.16

Spørsmålet om det foreligger en skattefordel (eller, med Høyesteretts formulering, hva det innebærer «å spare skatt»), spiller underordnet rolle i omgåelsessaker i praksis. Dette skyldes rimeligvis at skattemyndighetene ikke vil starte en omgåelsessak overhodet hvis det ikke foreligger en skattefordel av en viss betydning. Utredningen mener at det likevel er hensiktsmessig at et vilkår om at det må foreligge en skattefordel, nedfelles uttrykkelig i lovteksten, ikke minst fordi eksistensen og størrelsen av en skattefordel har betydning både for vurderingen av om vilkårene ellers er oppfylt (skattefordelens størrelse får betydning via kriteriet skatterettslige og ikke-skatterettslige virkninger) og fordi skattefordelen har nær sammenheng med virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig, jf. pkt. 9 nedenfor.

I noen land – som i Sverige – bestemmer loven at det må foreligge en vesentlig skattefordel eller lignende. Utredningen antar at en slik kvalifisering av vilkåret er overflødig og kan reise unødvendige tolkingsspørsmål. Det er neppe aktuelt å reise en omgåelsessak hvor skattefordelen er bagatellmessig, og om det likevel gjøres, skal det typisk svært lite til av egenverdi og annet for at disposisjonen holder.17

Noen sider av begrepet fortjener noe nærmere omtale.

Både gjeldende rett og forslaget er basert på at skattefordeler kan ha mange former,18 typisk, men ikke begrenset til: fritak for skatt på en bruttoinntekt, redusert skattemessig verdi av bruttoinntekt, fradrag – ev. større fradrag – for en utgiftspost, utsettelse av skattlegging av inntektspost eller fremskynding av fradragsrett for en kostnadspost, lavere skattesatser, utnyttelse av skattekreditregler, bedre utnyttelse av en skatteposisjon hos et annet subjekt.

Det legges til grunn at begrepet «skattefordel» skal ha samme vide betydning i forslaget, og det antas at det ikke er nødvendig å presisere begrepet nærmere i lovteksten.

Forestillingen om en skattefordel impliserer at skattyterens stilling basert på hans disposisjoner, sammenlignes med en annen disposisjon, som forutsetningvis er mindre gunstig for ham. Det er forskjellen på den skattemessige behandling av disse to disposisjonenene som utgjør fordelen. Det nærliggende synspunktet her er at sammenligningen skjer med en disposisjon basert på disposisjonens reelle økonomiske innhold. Fordi dette også er hovedregelen om hvordan skattleggingen skal gjennomføres hvor vilkårene for å anvende omgåelsesregelen er oppfylt (se pkt. 9 nedenfor), er det som nevnt nær sammenheng mellom begrepet fordel og virkningen av at regelen kan anvendes.

Det kan spørres om omgåelsesregelen bør kunne anvendes allerede når en skatteposisjon etableres, eller først når den utnyttes.Ofte kommer spørsmålet ikke opp fordi det er først ved utnyttelsen det blir spørsmål om en omgåelsessituasjon overhodet foreligger. Slik er det typisk ved fremføring av underskudd, som er fastsatt ved ligningen for underskuddsåret, men der det gjerne er en senere fusjon eller ytelse av konsernbidrag som reiser omgåelsesspørsmål; før en slik begivenhet inntrer, vil det typisk ikke foreligge noe grunnlag for å reise spørsmål om omgåelse. Men det kan tenkes at tvisten gjelder vurderingen av f.eks. et tapsfradrag (f.eks. ved internsalg i konsern) som ikke kommer til fradrag (fullt ut) i salgsåret fordi skattyteren har underskudd. Det er neppe tvilsomt etter gjeldende rett at spørsmålet om omgåelse i slike tilfeller kan tas opp allerede for tapsåret, selv om skattefordelen i praksis materialiserer seg først ved fremføring av underskuddet et senere år.19 Utredningen legger dette synspunktet til grunn for forslaget.

Ytterligere et spørsmål er om skattefordelen må tilfalle det samme skattesubjekt som har gjennomført de aktuelle disposisjonene eller er part i de aktuelle rettsforholdene. I de aller fleste tilfeller vil det være sammenfall, men det kan tenkes at skattefordelen – eller deler av den – tilfaller andre. Typisk kan dette skje i familieforhold, i forhold mellom hovedaksjonær og selskap og mellom selskaper i samme konsern. Dette var kanskje lettest å se for arveavgiften: Foreldrenes transaksjoner kunne innebære at barna fikk lavere arveavgift. Men det gjør seg gjeldende også ellers: Et aksjeselskaps valg av kapitalnedsettelse fremfor utbytteutdeling innebærer typisk skattefordeler for aksjonærene. Aksjonærenes salg av aksjer åpner for fremføring av underskudd hos selskapet i konsernbidrag.

Det må antas at vilkåret om at det må foreligge en skattefordel, er oppfylt også i slike tilfeller etter gjeldende rett hvor det foreligger interessefellesskap mellom den eller de som har utført transaksjonene og den eller de som har oppnådd skattefordelen.20 Spørsmålet kan tenkes å oppstå også utenfor interessefellesskap, f.eks. hvor hovedinnsatsen består i profesjonell utvikling og gjennomføring av skatteplanleggingsopplegg; i slike tilfeller er det riktignok vanskelig å tenke seg at skattyteren ikke medvirker til disposisjonen overhodet, så spørsmålet har formodentlig liten praktisk interesse. Om det skulle forekomme at en skattyter oppnår skattefordeler uten overhodet å ha medvirket, vil resultatet i praksis gjerne bli at omgåelsesregelen ikke kan anvendes fordi øvrige vilkår ikke er oppfylt. Utredningen legger disse synspunktene til grunn for forslaget, og det antas at det ikke er nødvendig med uttrykkelige regler om dette i lovteksten.

Det kan undertiden være tvilsomt om den økonomiske fordel som mottas av andre enn de som har gjennomført transaksjonen, er en skattefordel. Om et morselskap kjøper opp underskuddsselskap og beslutter konsernbidrag fra et overskuddselskap i konsernet, vil den fordelen som morselskapet har av dette, ha form av økt aksjeutbytte eller aksjegevinst. Når det ikke stilles som vilkår at skattefordel må tilfalle den som har gjennomført disposisjonen, kommer spørsmålet om slikt kan anses som en skattefordel, sjelden på spissen.21 Utredningen går ikke nærmere inn på dette.

Hvor det er flere skattytere som er knyttet til samme transaksjon, kan det hende at det foreligger en skattefordel bare for noen av dem, men ikke for alle. Dette kan skyldes at en eller flere skattytere er bosatt/hjemmehørende i utlandet, er skattefri institusjon, har andre inngangsverdier osv. Utredningen finner det klart at det i slike situasjoner ikke kan være tale om å anvende omgåelsesregelen overfor skattytere som ikke har hatt noen skattefordel; en motsatt regel ville dessuten reist vanskelige spørsmål om hva de skulle skattlegges for. Et eksempel kan være at en gevinst på aksjer i et norsk selskap blir rekarakterisert til aksjeutbytte og at en eller flere skattytere er bosatt i stater hvor skatteavtalen gir anvisning på en kildeskattesats på aksjeutbytte på null. Skattyteren er i en slik situasjon ikke skattepliktig til Norge hverken for aksjegevinst eller aksjeutbytte. Utredningen legger til grunn at det ikke kan være aktuelt å anvende omgåelsesnormen overfor de skattytere som ikke har hatt noen skattefordel i tilknytning til transaksjonen. Det kan, ut fra alminnelige prinsipper, ikke være aktuelt å identifisere slike skattytere med andre skattytere som deltar i samme disposisjon. Tilsvarende må gjelde hvor flere skattytere har skattefordel av ulik størrelse.

Det må legges til grunn at det må dreie seg om en skattefordel i Norge. Det kan neppe være aktuelt at norske myndigheter skjerper skattleggingen i Norge begrunnet i at skattyteren eller en nærstående har oppnådd en urimelig skattefordel i et annet land. Dette innebærer at omgåelsesregelen kan være vanskelig å anvende hvor skattyteren har utnyttet ulikheter i to eller flere lands rett. Om skattyteren ved «double dip» har fått fradrag for avskrivninger både i Norge og utlandet, kan han ikke skattlegges i Norge for skattefordelen ved fradraget i utlandet. Uansett om man anser fradragsretten i Norge som en skattefordel, vil denne typisk ikke være i strid med skattereglenes formål og vil derfor vanskelig kunne rammes, jf. også pkt. 8.2 mot slutten.

8.5 Det objektive vilkåret

8.5.1 Høyesteretts totalvurdering

Ved vurderingen av innholdet av det objektive vilkåret under en lovfestet omgåelsesnorm er det nærliggende å ta utgangspunkt i den totalvurderingen som Høyesterett har formulert og anvendt i senere års dommer:

«For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg [til grunnvilkåret] at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyterens formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, …»

Formuleringen er visstnok første gang brukt i denne formen i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) og er gjengitt ordrett i alle senere høyesterettsdommer om omgåelse. Slik dette er formulert, forutsetter det at skattereglenes formål bringes på det rene, og at disposisjonens virkninger, skattyters formål og andre relevante omstendigheter holdes opp mot dette. Målsetningen er å komme frem til om disposisjonen fremstår som stridende mot reglenes formål. Momenter som skal inngå i denne vurderingen, er til dels regnet opp i formuleringen: disposisjonens virkninger, med hovedvekt på dens forretningsmessige egenverdi og skattyterens formål, og til dels bare angitt med en åpen formulering («omstendighetene for øvrig»).

Høyesterett har imidlertid, særlig tidligere, brukt formuleringer som ikke setter forholdet til skattelovgivningens formål opp som målsetningen med vurderingen. I en rekke dommer, siste gang i Rt. 2006 s. 1062 (A), formulerte Høyesterett seg slik at avgjørelsen beror på

«en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål.»

Etter dette kriteriet er skattereglenes formål et (sentralt) moment i vurderingen av om transaksjonen skal rammes, sideordnet transaksjonens egenverdi.22 Grad av egenverdi og grad av strid med reglenes formål blir da de sentrale elementer i vurderingen, og med en viss gjensidighet: Jo større grad av strid med reglenes formål, desto mer kreves av egenverdi, og omvendt.

Det kan anføres at den formuleringen som Høyesterett har brukt i de seneste dommene, kan se ut til å stille lave krav til å gripe inn: Det skulle være nok at resultatet strider mot skattereglenes formål, altså uansett om egenverdien er høy. En slik forståelse er imidlertid ikke i tråd med utfallet av Høyesteretts dommer. Mot resonnementet kan kanskje anføres at om egenverdien er høy, er skattefordelen neppe i strid med skattereglenes formål, men det kan etter formuleringen ikke utelukkes. Men i så fall kan det hevdes at en modell der egenverdi og strid med lovformål er sideordnet, gir et riktigere bilde av praksis enn en modell der skattereglenes formål står i en særstilling som målestokken for vurderingen.

Formuleringen av de aktuelle skattereglenes formål blir helt sentral med Høyesteretts tilnærming. Dette viser seg å reise en del spørsmål som imidlertid bare i liten utstrekning har vært uttrykkelig diskutert av Høyesterett.

For det første er det ofte nødvendig å presisere hvilke sider ved en skatteregel som aktualiseres i saken. Det er flere eksempler på at det nok kan hevdes at Høyesterett ikke har slått tilstrekkelig presist ned på den eller de sentrale delene av formålet med reglene. I Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) heter det således hos førstvoterende:

«Formålet med regelen om tapsfradrag i § 44 første ledd bokstav d er å begrense skattegrunnlaget til nettoinntekten av skattyterens virksomhet. Vurderingstemaet må her være om Hydro ved å overføre aksjene i Hydro Canada til Hydro Danmark vil få fradragsrett for tap som det ut fra formålet med regelen ikke er reelt grunnlag for.»

Det er riktig nok at formålet med tapsfradrag ligger i hensynet til å skattlegge nettoinntekten. Det sentrale spørsmålet i saken var imidlertid om tapet var endelig konstatert, dvs. om slikt tapsfradrag kunne kreves allerede ved en slik konsernintern overdragelse, eller først ved salg ut av konsernet. Annenvoterende, som talsmann for mindretallet, sa om formålet:

«Fradragsrett kan derfor sies å være i strid med formålet bak reglene om tapsfradrag, nemlig at fradrag kan kreves først når eierinteressen reelt avstås.»

Et annet eksempel gir Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) som gjaldt salg av aksjer i et selskap med betydelige betinget skattefrie gevinster. Høyesterett uttalte bl.a.:

«Formålet med reglene om betinget skattefritak for gevinst ved salg av næringstomter, negative saldi og avsetning til konsolideringsfond var stort sett det samme: legge til rette for fortsatt drift og vekst i næringslivet ved reinvestering i nye driftsmidler.»

Skar (s. 146) kommenterer med rette at

«… dette resonnementet kan fremstå som ubalansert. Den aktuelle skattekredittordning bygget ikke bare på hensynet om å stimulere til reinvesteringer, … Reglene stenger i utgangspunktet for at skatteposisjoner kunne overføres fra et skattesubjekt til et annet.»

Tidligere har Banoun trukket frem det samme: Høyesteretts flertall i Zenith-dommen

«burde ha vurdert spørsmålet om adgangen til overdragelse av skatteposisjonene. Også begrensninger bør diskuteres når man vurderer en bestemmelses formål.»23

Høyesteretts formulering av temaet for totalvurderingen reiser for det annet spørsmålet om hva som skal anses omfattet av uttrykket skattereglenes formål. Skal man kunne forklare rettspraksis, må uttrykket forstås vidt, slik at det omfatter ikke bare den primære grunn til at den aktuelle regelen er vedtatt, men også hensyn som er avgjørende for struktur, avgrensning mv. For lovregler som er bevisst utformet med en skarp avgrensning, må lovgiver således anses å ha akseptert at skattytere legger seg nær opp til grensen, selv om den skarpe grensen må anses mer begrunnet i et rettsteknisk hensyn enn i det regelen egentlig tar sikte på å fremme.24 Noe tilsvarende gjelder for regler som forutsetter realisasjon som vilkår for tapsfradrag, der også symmetri med skattlegging av gevinster kommer inn i bildet.25 Spørsmålet om hvor langt man skal eller bør drive dette synspunktet, kan volde tvil. Et nokså vidtgående resonnement av denne typen ble lagt til grunn i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III): Finansdepartementet hadde i flere dokumenter til Stortinget reist et spesielt spørsmål og gjort oppmerksom på omgåelsesmuligheter og at man ville ha spørsmålet under oppsikt, men uten å foreslå lovregler for å forhindre slike. Dette ble ansett som et argument for at den aktuelle transaksjonen ikke kunne anses som omgåelse i strid med omgåelsesnormen. Det hører til utredningens mandat å vurdere dette nærmere, se pkt. 8.5.5.2 nedenfor.

I forlengelsen av det som er sagt, ligger det synspunkt at skatteregler, som andre lovregler, ofte blir til som resultat av avveining av kryssende hensyn. Særlig forekommer det at anvendelsesområdet for regler er begrenset av motstående hensyn, på skatteområdet ofte at reglene ikke skal kunne utnyttes til å oppnå ikke-tilsiktede fordeler.26 Formålet med en regel, eller grensen for regelens anvendelse, er da typisk ikke entydig, noe som kan komplisere omgåelsesvurderingen. Selv om i det konkrete tilfellet hensynet bak fritaksmetoden (forhindre kjedebeskatning) eller underskuddsfremføring (inntektsutjevning over flere år) gjør seg gjeldende, kan man vanskelig se bort fra at reglenes anvendelsesområde er avgrenset bl.a. for å hindre at de brukes i omfattende skatteplanlegging, jf. også foran om Rt. 1997 s. 1580 (Zenith).

Det kommer også inn i bildet at skatteplanlegging ofte ikke knytter seg bare seg til én skatteregel, men innebærer å utnytte samspillet mellom regler på måter som kan gi ikke-tilsiktede skattefordeler. I slike tilfeller bør det ikke være tilstrekkelig å finne frem til og vurdere formålet med den enkelte regel hver for seg. Vurderingen bør også omfatte samspillet mellom reglene. I nyere høyesterettspraksis kan det undertiden se ut til at dette synspunktet er kommet i bakgrunnen. I Dyvi (Rt. 2012 s. 1888) gjaldt saken samspill mellom rett til underskuddsfremføring og konsernbidrag, men slik at det at skattyteren ved hjelp av disse reglene oppnådde et resultat i mulig strid med prinsippet om at retten til fremføring av underskudd ikke kan overføres til andre – som var den regelen som ev. var omgått –, kom i bakgrunnen. I ConocoPhillips III (Rt. 2014 s. 227) gjaldt det kombinasjonen av fisjon med kontinuitet og fritaksmetoden, men slik at prinsippet om at gevinst ved salg av fast eiendom skal skattlegges, i enda sterkere grad kom i bakgrunnen.

For det tredje reiser Høyesteretts formulering – både den aktuelle og den tidligere – spørsmålet om hvilke skattereglers formål det dreier seg om. Formuleringen må utvilsomt først og fremst referere seg til den regelen eller de regler som påstås omgått (for tyngende regler) eller urimelig utnyttet (for fordelaktige regler). I dommene om krysseie og om tilpasning til delingsmodellen ellers var utvilsomt delingsmodellen og formålet med den det sentrale, dvs. å forebygge at inntekt som reelt sett var arbeidsinntekt ble skattelagt som kapitalinntekt, altså grunnleggende et nøytralitetssynspunkt.27 I dommer om tapping av selskaper står formålet med utbyttebeskatningen i fokus.28 I dommer om salg til nærstående er formålet med realisasjonsvilkåret det sentrale.29 I dommer om salg via mellomledd og overføring av skatteposisjoner er det skatterettens tilordningsregler som settes på prøve.30

Men Høyesterett går, særlig i nyere dommer, også og først og fremst inn på formålet med de reglene som brukes som redskap for den påståtte omgåelsestransaksjon, uten at dette valget er nærmere begrunnet. I Dyvi-dommen gjaldt det således reglene om fremføring av underskudd (inntektsutjevning over år) og om konsernbidrag (inntektsutjevning mellom konsernselskap), og i ConocoPhillips III-dommen gjaldt det fisjon med kontinuitet og fritaksmetoden. I ConocoPhillips III- dommen, som gjaldt spørsmål om salg av aksjer etter fisjon kunne anses som salg av selskapets faste eiendom, uttalte førstvoterende:

«Isolert sett er det naturligvis i strid med formålet med den alminnelige gevinstbeskatningsregelen dersom oljeselskapets gevinst ikke kommer til beskatning. Dette er imidlertid uten interesse fordi reglene i fritaksmodellen nettopp har til hensikt å unnta slike gevinster fra beskatning.»

Formuleringen innebærer at formålet med den omgåtte regelen – at gevinst ved salg av fast eiendom er skattepliktig –, som man skulle tro var det sentrale, kom helt i bakgrunnen.

Det er slående at i disse dommene spiller formålet med reglene som ble brukt som redskap, vesentlig større rolle i resonnementene enn de reglene som ble omgått (i Dyvi-dommen tilordning av skatteposisjoner, i ConocoPhillips III-dommen gevinstbeskatning av realobjekter).

Et ytterligere spørsmål er om formålet med skattereglene mer generelt, kan eller skal trekkes inn i vurderingen, jf. pkt. 8.5.2.2.

Endelig kan det være grunn til å peke på at Høyesteretts tilnærming til totalvurderingen under omgåelsesnormen kan se ut til å ha endret seg noe etter at Høyesterett begynte å formulere normen generelt omtrent ved årtusenskiftet. I dommer fra de senere år er opplegget gjerne at retten søker å finne frem til formålet med de aktuelle reglene på et generelt plan, og så holder det konkrete rettsforholdet opp mot dette. I dommer fra tidligere år var tilnærmingen heller at Høyesterett gikk rett på den økonomiske egenverdien, først og fremst de ikke-skattemessige virkningene, av rettsforholdet og tilla dette nærmest avgjørende vekt (sammen med graden av strid med lovformålet).31 Skar konstaterer i sin undersøkelse: «Der det har blitt konstatert omgåelse har mangel på ikke-skattemessige virkninger stort sett alltid vært et avgjørende argument.»32

Fremstillingen viser at Høyesteretts formulering av totalvurderingen reiser en del problemstillinger, ikke minst knyttet til at termen «skattereglenes formål» dekker over et temmelig sammensatt fenomen. I det følgende drøftes hvilke endringer som bør gjøres i det objektive vilkåret ved lovfesting av omgåelsesnormen.

8.5.2 Nærmere om skattereglenes formål

8.5.2.1 Bør det objektive vilkåret fortsatt knyttes tett opp mot skattereglenes formål?

Diskusjonen i forrige punkt gir grunnlag for å spørre om det objektive vilkåret fortsatt bør ha skattereglenes formål som en så entydig målestokk som Høyesteretts formulering gir dem.

Det kan i og for seg synes nærliggende å knytte det objektive vilkåret opp mot formålet med de omgåtte reglene. For spenningen mellom en disposisjons rettslige form og dens økonomiske innhold innebærer at skattyteren, ved bruken av den rettslige formen, oppnår noe som ikke er i tråd med den omgåtte regelens formål. Graden av denne spenningen synes da å være sentralt ved vurderingen. Men det følger ikke uten videre av dette at den omgåtte regelens formål skal være målestokken for vurderingen, i den forstand at alle andre relevante momenter skal trekkes inn for å belyse om skattefordelen er i strid med dette. Det kan – tatt på ordet – hevdes at Høyesteretts formulering innebærer lite mer enn det som uansett vil ligge i en formålstolking av de aktuelle reglene. Det kan også anføres at tatt på ordet innebærer formuleringen at vilkåret under det objektive vilkåret er oppfylt for enhver disposisjon som er i strid med skattereglenes formål. Dette gjelder riktignok først etter at egenverdi osv. er vurdert. Formuleringen kan dessuten lede til at vurderingen av egenverdien ikke kommer til sin rett der skattereglenes formål antas å kunne etableres på annet grunnlag.33 Det kan også hevdes at enkelte av vurderingsmomentene som er relevante i totalvurderingen, kan være noe vanskelig å plassere når temaet er graden av strid med formålet. Dette gjelder således betydningen av at transaksjonen påfører skattyteren ulemper, og sider ved regelen som lovgiver må anses å ha vært klar over uten at det kan sies å inngå i formålet med regelen.34 Under henvisning til fremstillingen i forrige punkt kan det også fremheves at en skatteregels formål ikke alltid er en klar og entydig størrelse.

Det kan også tenkes å være vanskelig å finne frem til den omgåtte regelens formål på en tilstrekkelig entydig og presis måte. Fremstillingen i forrige punkt viser at formuleringen av den omgåtte regelen – eller mer presist: de relevante deler av den omgåtte regelen – ikke alltid har vært like presis og ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til at utforming av regler ofte skjer i kryssingspunkt mellom flere motgående hensyn.

Reglene i andre land synes å ha ulik tilnærming. I UK er det sentralt om transaksjonene kan anses som en «reasonable course of action in relation to the relevant tax provisions», og der «whether the substantive results of the arrangements are consistent with any principles on which those provisions are based (whether express or implied) and the policy objectives of those provisions,… » er ett av flere momenter i den vurderingen. I tysk rett er det omdiskuert hvilken betydning skatteregelens formål har, men det antas at formålet kommer inn ved vurderingen av om det foreligger en «steuervorteil»; hovedvekten i tysk rett ligger ellers på om disposisjonen er hensiktsmessig for å oppnå det ikke-skattemessige målet. I svensk rett står derimot skattereglenes formål helt sentralt. I Finland er fokus mer på spenningen mellom form og økonomisk innhold, og det samme kan sies om innholdet av de ulovfestede amerikanske doktrinene. Den ferske omgåelsesregelen i EUs mor-datterselskapsskattedirektiv skal forhindre at direktivet gir fordeler til arrangementer som

«having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage that defeats the object or purpose of this Directive, are not genuine having regard to all relevant facts and circumstances. … 3. For the purposes of paragraph 2, an arrangement or a series of arrangements shall be regarded as not genuine to the extent that they are not put into place for valid commercial reasons which reflect economic reality. »

Selv om formålet med direktivet omtales, synes hovedfokus å være på forretningsmessige formål. I OECDs ferske forslag står formålet med de aktuelle traktatbestemmelsene sentralt.

Gjennomgåelse av ordninger i andre land viser et noe blandet bilde. Formålet med de omgåtte reglene synes å være relevant overalt, men i mange land ser det ut til at det legges vekt på transaksjonens egenverdi og forretningsmessige forhold som sentrale og selvstendige momenter, og altså ikke direkte knyttet opp mot de omgåtte reglenes formål.

Utredningen legger til grunn at den beste løsning synes å være at skattereglenes formål er relevant, men at de ikke utgjør målestokken for vurderingen. Standpunktet innebærer at skattereglenes formål inngår som momenter i vurderingen ved siden av egenverdien og andre relevante momenter.

8.5.2.2 Hvilke skattereglers formål?

Uansett om vurderingen knyttes opp om skattereglenes formål, slik Høyesteretts formulering gjør, eller om reglenes formål inngår i vurderingen på annen måte, oppstår spørsmål om hvilke skattereglers formål det dreier seg om.

Utredningen legger til grunn at det sentrale må være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått.35 Om det overhodet foreligger en skattefordel, beror på om skattyteren, med sitt opplegg, kommer bedre ut enn etter den regelen som hevdes å være omgått, og spørsmålet er jo om den aktuelle transaksjonen skal rekarakteriseres slik at den omgåtte regelens formål ivaretas.

Spørsmålet er dernest om og ev. i hvilken utstrekning man i tillegg skal legge vekt på formålet med de reglene som er benyttet som virkemiddel for omgåelsen. At resultatet av skattyters transaksjon – skattefordelen – i og for seg er i tråd med formålet med den regelen som er benyttet som virkemiddel, kan neppe ha større vekt isolert sett: At bruk av reglene om underskuddsfremføring gir utjevning over år og konsernbidrag gir utjevning innen konsern, kan neppe tillegges større selvstendig betydning når spørsmålet er om skattyteren, ved hjelp av disse reglene, har omgått andre skatteregler. Det samme må gjelde om fradragsrett for tap i og for seg gir skattlegging av nettoinntekt og skattefrihet for aksjegevinst i og for seg forhindrer kjedebeskatning. En transaksjon bør altså neppe kunne reddes av den grunn at de reglene som er brukt som redskap, blir anvendt i tråd med formålet med dem.36 Om slike regler (dvs. regler brukt som redskap) brukes på måter som ikke er i tråd med formålet med dem, bør dette på den annen side kunne tillegges vekt. Et slikt synspunkt er lagt til grunn i OECDs forslag til en såkalt principle purpose-regel i skatteavtalene: formålet er å forhindre at skatteavtalene brukes til å oppnå skattefordeler i strid med skatteavtalenes formål.37 Treaty shopping er et hovedeksempel (typisk at skatteavtaleregler brukes som redskap til å omgå internrettslige regler om kildeskatt).

Endelig er det spørsmål om i hvilken utstrekning det skal eller kan legges vekt på skatterettslige prinsipper som ikke spesielt refererer seg til den omgåtte lovbestemmelsen. Som alt nevnt bør reglenes struktur og samspill med andre regler trekkes inn. Formålet med omgåelsesregelen er i bunn og grunn å sikre skattlegging i tråd med skattesystemets struktur og grunnleggende verdier, og det taler for å trekke også mer grunnleggende prinsipper inn i bildet.38 At det kan være vanskelig å trekke en grense mellom formål knyttet til enkelte bestemmelser og formål knyttet til systemet mer generelt, trekker i samme retning. Et mulig eksempel gir Rt. 2008 s. 1510 (Reitan): De private parters opplegg innebar at transaksjonen kom inn under de gunstige reglene som gjaldt for verdsettelse av aksjer for arveavgiftsformål, men ikke for overføring av andre eiendeler (franchiserettigheter i det aktuelle tilfellet). Men denne avgrensningen av den fordelaktige regelen til å gjelde bare for overføring av aksjer og andeler, var svakt rettspolitisk begrunnet og ledet til unøytrale løsninger; skattyters opplegg bidro til større nøytralitet.39 Prinsippene må imidlertid brukes med en viss forsiktighet. Således kan skatteevneprinsippet tenkes anført som begrunnelse for anvendelse av omgåelsesnormen overfor enhver skattefordel som ikke er helt i tråd med reglenes formål, og slikt åpner forslaget ikke for.

8.5.2.3 Sammenfatning om skattereglenes formål

Utredningen legger etter dette til grunn at i en lovfestet omgåelsesregel bør formålet med den skatteregelen som er forsøkt omgått, inngå som et viktig vurderingsmoment.

Det bør også legges vekt på hvorvidt og i hvilken grad skattefordelen ved skattyters transaksjon er i strid eller i harmoni med grunnleggende prinsipper i skatteretten.

Derimot bør det ikke ha selvstendig vekt at skattyters transaksjon i og for seg er i tråd med formålet til den eller de skattelovbestemmelser som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen. Men det bør ha vekt i skattyters disfavør om transaksjonen ikke er i overensstemmelse med formålet med disse reglene.

En lovfestet omgåelsesbestemmelse bør utformes slik at skattereglenes formål ikke fremstår som målestokken eller formålet med vurderingen, men at om og i hvilken grad skattyters transaksjon strider mot den omgåtte skatteregelen og grunnleggende skatterettslige prinsipper, inngår som tungtveiende momenter i totalvurderingen.

8.5.3 Egenverdi

8.5.3.1 Innledning

Med en disposisjons egenverdi siktes det vanligvis til disposisjonens ikke-skattemessige virkninger, typisk forretningsmessige virkninger. Ikke sjelden trekkes også skattyterens (objektivisert bedømte) formål med transaksjonen inn under begrepet.

Egenverdi har alltid vært et sentralt element i den norske omgåelsesnormen. Tidligere ble det av og til gitt andre språklige uttrykk, som at transaksjonen «i virkeligheten» måtte anses som noe annet enn det den utga seg for.40 Transaksjonens «egenverdi m.h.t. økonomiske realiteter» var det sentrale element i Kvislis formulering fra 1962, og transaksjonens «forretningsmessige egenverdi» er uttrykkelig nevnt som et sentralt element i Høyesteretts formulering av temaet for totalvurderingen. Selv om termen ikke ble brukt direkte i lovforslaget fra 1991, var begrepet likevel sentralt når det som vilkår for å anvende bestemmelsen het: «Hvis den hovedsakelige virkningen av et forhold eller en transaksjon vil være en reduksjon av formuen eller inntekten …». Motstykket er at vilkåret ikke var oppfylt om de ikke-skatterettslige virkninger dominerte.

Egenverdi er vanlig element også i omgåelsesregler i andre land. Det er således reflektert i de amerikanske doktrinene om economic substance, der det i lovbestemmelsen bl.a. oppstilles som vilkår at «the transaction changes in a meaningful way (apart from Federal income tax effects) the taxpayer’s economic position».41 I den engelske anti abuse-regelen må det antas at egenverdien har betydning ved avgjørelsen av om disposisjonen er «a reasonable course of action». I den tyske regel ligger hovedfokus et annet sted («unangemessene»), men ikke-skattemessige virkninger må antas å ha betydning. I den svenske regelen er derimot fokus først og fremst på skattereglenes formål, men om disposisjonen har ikke-skatterettslige virkninger, må antas å komme inn i denne vurderingen. I den nye regelen i EUs mor-datterselskapsskattedirektiv og i den nylig foreslåtte generelle regelen er det sentralt om disposisjonen har kommersielle begrunnelser som «reflect economic reality». I OECDs nylig foreslåtte traktatregel mot misbruk av skatteavtaler, er derimot hovedfokus på skattyters formål; denne skal riktignok beregnes ut fra «all relevant facts and circumstances», og skatterettslige og ikke-skatterettslige virkninger av disposisjonen vil dermed inngå i vurderingen av hva som var formålet.

Over tid kan det se ut som om egenverdi-momentet har endret plassering og relevans i den norske omgåelsesnormen. Hos Kvisli er egenverdien nærmest enerådende. På 1990-tallet kan det sies at egenverdi og transaksjonens større eller mindre grad av strid med lovreglenes formål (ofte utmyntet i stikkordet illojalitet), utgjorde de to sentrale forhold som skulle vurderes opp mot hverandre.42 Det var omdiskutert om egenverdi og «illojalitet» var to atskilte vilkår for at normen skulle komme til anvendelse eller om de inngikk – som de overlegent viktigste – momenter i en helhetsvurdering.43 Lovforslaget fra 1991 synes basert på at det dreide seg om atskilte vilkår. Fra Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) og iallfall fra og med Rt. 1999 s. 946 (ABB) har imidlertid Høyesterett lagt til grunn at egenverdien inngår i en helhetvurdering. Høyesteretts formulering av normen fra og med Telenor-dommen i 2006 indikerer dessuten at egenverdien har fått endret relevans: I formuleringen fra ABB-dommen var egenverdi og graden av strid med reglenes formål («illojalitet») sideordnede momenter; i Telenor-formuleringen er egenverdi et moment i vurderingen av om transaksjonen strider mot reglenes formål (jf. foran pkt. 8.5.1 ).

Utredningen finner det klart og legger til grunn at disposisjonens egenverdi må spille en helt sentral rolle også i en lovfestet omgåelsesnorm.

8.5.3.2 Egenverdimomentets plassering og relevans

Det er foran tatt stilling til at en lovfestet omgåelsesnorm bør ha momentstruktur under det objektive vilkåret, jf. pkt. 8.1. Selv om en regelstruktur nok generelt er bedre egnet til å skape forutberegnelighet, er det mer tungtveiende at egenverdi og andre momenter, særlig graden av strid med skattereglene, ikke kan skilles helt fra hverandre: jo større grad av strid med skattereglene, desto større egenverdi må kreves for at transaksjonen skal holde, og omvendt.

Det er også foran argumentert for og lagt til grunn at egenverdi og grad av strid med regelformål bør være sideordnede momenter – slik det var på 1990-tallet – og altså ikke slik at egenverdi har betydning for å avgjøre om transaksjonen er i strid med skattereglenes formål, jf. pkt. 8.5.2.1 foran.

8.5.3.3 Egenverdimomentets innhold

I Høyesteretts formulering av normen retter egenverdimomentet seg utelukkende mot transaksjonens virkninger. Skattyters formål er altså holdt utenfor. Men dette skyldes at skattyters formål er omtalt som et selvstendig moment og har derfor liten betydning. Det kan likevel hevdes at det at skattyters formål er uttrykkelig nevnt, vil lede til at dette momentet får større vekt enn det ville ha hatt dersom formålet bare hadde vært del av egenverdimomentet. Det hører også med til bildet at i den grad skattyters formål bestemmes objektivt, altså ved slutninger ut fra objektivt foreliggende omstendigheter, vil forskjellen mellom å legge vekt på virkninger og formål bli liten, for virkningene er blant de viktigste faktiske omstendighetene som slutningen om formål baseres på. Men formålet har likevel selvstendig betydning, ikke minst når formålet ikke materialiserer seg, og mer generelt fordi ikke alle relevante objektive omstendigheter for å konstatere formål, er virkninger.

Utredningen legger til grunn, på samme måte som Høyesteretts formulering, at egenverdimomentet refererer seg til transaksjonens virkninger og ikke noe annet. Betydningen av skattyters formål omtales i pkt. 8.5.4 (og i pkt. 8.6 som det subjektive vilkåret).

De ikke-skattemessige virkningene omtales ofte som forretningsmessige, fordi disse utgjør kjernen av begrepet. Også andre ikke-skattemessige virkninger er imidlertid relevante, f.eks. familiemessige og personlige; gjennomføringen av et generasjonsskifte er et typisk eksempel, der både forretningsmessige og personlige/familiemessige formål ofte forekommer.

Ikke alle ikke-skattemessige virkninger har like stor betydning ved vurderingen. Skar fremhever i sin analyse at virkninger som «representerer et typisk kjennetegn på det privatrettslige begrep som grensen i loven er basert på», har størst vekt.44 Slikt kjennetegn kan være forankret i den aktuelle lovbestemmelsens formål eller fremgå av en tolking av lovteksten. Således vil f.eks., ved skatteregler som knytter rettsvirkninger til overgang av eiendomsrett (gevinstbeskatningsregler, tidligere arveavgift), virkninger som gjelder eierfunksjoner, ha betydelig vekt. Utredningen foreslår ingen endring i dette, men gjør heller ikke noe forsøk på å reflektere dette spesielt i selve lovteksten.

Normalt er det ikke tvil om hva som er skattemessige hhv. ikke skattemessige virkninger (og formål). Men i noen tilfeller kan det være tvil.

Særlig har skattefordeler som oppnås i utlandet etter utenlandsk rett, vært i fokus. Spørsmålet kom opp og ble avgjort av Høyesterett i Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) (som direkte gjaldt skattyters formål). Hydro (det norske morselskapet) solgte aksjer i et kanadisk datterselskap til et dansk datterselskap med tap. En virkning (og et formål) var å nyte godt av danske konsolideringsregler, som den gang ga adgang til å konsolidere utenlandske datterselskaper skattemessig inn i innenlandsk morselskap (det var ventet at det kanadiske selskapet ville ha underskudd i årene fremover også). Høyesteretts flertall anså det å oppnå skattefordeler i Danmark etter dansk rett, som et ikke-skatterettslig formål og ga dermed skattyteren medhold:

«Etter min oppfatning kan det ikke anses å være i strid med formålet med tapsfradragsregelen i skatteloven § 44 første ledd bokstav d at Hydrokonsernet – som driver en omfattende internasjonal virksomhet med selskaper i flere land – organiserer virksomheten slik at konsernet – i samsvar med danske skatteregler – oppnår fradragsrett i Hydro Danmark for underskudd i det canadiske selskapet. Så lenge det er tale om å overføre aksjene til et selskap som er reelt etablert, må det være forretningsmessig legitimt at selskaper som driver en internasjonal virksomhet, ved avgjørelsen av hvor forretningsaktivitet skal plasseres, legger vekt på skattereglene i ulike land.»

Flertallet tok forbehold for det tilfellet at skattefordelen i utlandet var avhengig av at man også oppnådde den omstridte skattefordelen i Norge (fradragsrett for tap på aksjer), men slik lå saken ikke an. Flertallet skal trolig også oppfattes slik at saken kunne komme i en annen stilling om tilpasningen til de utenlandske reglene var omgåelsespreget, bedømt ut fra det aktuelle lands rett. Høyesteretts mindretall var uenig i at skattefordeler i Danmark kunne anses som en form for forretningsmessige formål, men mente også at formål og virkning knyttet til dansk skatterett ikke kunne likestilles med skattemessige formål og virkninger knyttet til norsk skatterett.

Utredningen er for så vidt enig med Høyesteretts flertall i at det er «forretningsmessig legitimt» at selskaper som driver internasjonalt, «legger vekt på skattereglene i ulike land». Men dette er ikke annet enn det som gjelder for skatteplanlegging i sin alminnelighet og sier derfor lite om hvor grensen for skatteplanlegging som rammes av omgåelsesregelen, går eller bør gå. Utredningen fremhever at sparte skatter er noe kvalitativt annet enn sparte kostnader eller opptjente inntekter, som er de typiske gjenstander for forretningsmessige formål. Høyesteretts standpunkt innebærer videre at jo større skattefordelene er i utlandet, desto større er sjansene for å få godtatt at omgåelsesregelen ikke kommer til anvendelse i Norge, noe som forekommer mindre nærliggende. Rekkevidden av Høyesteretts syn er dessuten uklar. I den konkrete saken dreide det seg om relativt oversiktlige danske regler. Men med den omfattende og kompliserte internasjonale skatteplanlegging som hører til dagens orden, kan det være svært krevende å finne ut hvor omfattende de relevante utenlandske skattefordelene er. Og dette blir enda mer komplisert om man – slik flertallet antyder – skal holde utenfor tilfeller hvor det kan være tale om uakseptabel omgåelse av utenlandske regler.

Utredningen legger etter dette til grunn at virkning som består i å oppnå skattefordeler i utlandet, ikke skal anses som forretningsmessig ved anvendelse av en lovfestet omgåelsesnorm. Dette innebærer på den annen side ikke at slike fordeler uten videre kan likestilles med skattemessig formål knyttet til norsk rett. Dette må iallfall gjelde hvor transaksjonen i vedkommende utland ikke har omgåelsespreg der. I slike tilfeller bør skattefordeler i utlandet hverken tale for eller mot at vilkåret er oppfylt.

Et tilsvarende spørsmål kan reises for fordeler knyttet til andre norske skatter eller avgifter enn den som den aktuelle saken gjelder. Spørsmålet har særlig vært oppe i forbindelse med saker der spørsmålet er om salg av aksjer kan anses som salg av selskapets eiendeler («innmat»). Et argument fra skattytersiden har vært at salg av aksjene ikke utløser dokumentavgift, mens salg av fast eiendom gjør det, og at spart dokumentavgift er et relevant ikke-skatterettslig formål.45 Argumentasjonen foran om utenlandske skattefordeler er delvis relevant også her. Først og fremst er sparte skatter noe kvaliltativt annet enn økte inntekter og reduserte kostnader. Det er dessuten lite nærliggende at sparte skatter av én kategori (f.eks. dokumentavgift) skal være et argument i favør av at disposisjoner som leder til skattefordel av en annen kategori (f.eks. inntektsskatt), skal anses holdbare. Atferd motivert av å spare f.eks. dokumentavgift kan være like lite samfunnsnyttig og like konkurransevridende som atferd for å spare (norsk) inntektsskatt.46 Men heller ikke slikt bør regnes som skattemessig virkning ved vurdering av omgåelse under andre skatter.

Spørsmålet kan endelig reises for tilfeller hvor formålet er å tilpasse seg andre – typisk offentligrettslige – regler enn skatteregler. Transaksjonene begrunnes f.eks. med at de hadde til formål å unngå konsesjonsplikt.47 I slike tilfeller synes det riktigst å legge til grunn at slike formål kan anses som ikke-skatterettslige hvis det dreier seg om en tilpasning i tråd med de aktuelle offentligrettslige reglers formål, men ikke hvis tilpasningen er i strid med dette formålet.48

Sparte skatter som et skatteplanleggingsopplegg innebærer, vil gjerne bedre den regnskapsmessige situasjonen. I Rt. 1999 s. 946 (ABB) hadde skattyteren argumentert med at en gevinst ved aksjesalg (der selskapet stort sett bare eide kontanter og skatteposisjoner) bedret den regnskapsmessige situasjonen betydelig, noe som ville bidra til å styrke selskapets posisjon overfor omverdenen. Høyesterett ga klart uttrykk for at dette ikke var en relevant virkning ved vurderingen:

«Etter min vurdering er dette momentet ikke relevant fordi effekten, som bare er en regnskapsmessig avspeiling av transaksjonen, nettopp var en konsekvens av de sider ved transaksjonen som medfører at den eventuelt må settes til side. De rettslige realitetene og ikke den regnskapsmessige beskrivelse må være avgjørende.»

Utredningen er enig i denne vurderingen og legger den til grunn for sitt forslag. Det kan noteres at reglene i USA uttrykkelig sier at regnskapsmessige konsekvenser av de aktuelle disposisjonene ikke skal regnes med ved vurderingen av transaksjonens business purpose.49

Et særlig spørsmål er om egenverdimomentet bare bør omfatte virkninger som kan anses som positive sett fra skattyters synspunkt (større inntjening, lavere kostnader osv.), eller om det også bør omfatte ulemper for skattyteren (typisk tap av kontroll). Om dette spørsmålet er det delte meninger. Høyesterett har lagt til grunn at ulemper er relevant i skattyters favør, men at de skal tillegges mindre vekt enn positive virkninger for skattyteren. I Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) heter det således: «… ønskede virkninger [må] tillegges større vekt enn virkninger som oppfattes som ulemper.» I Rt. 2008 s. 209 (Hex) tones betydningen av ulemper enda mer ned: «Det at et forsøk på å omgå skatterettslige regler gir visse ulemper, kan ikke redde omgåelsesforsøket fra gjennomskjæring.»50 I denne dommen hadde etablering av krysseie av aksjer ledet til at minoritetsaksjonæren hadde blokkert et par fusjonsforsøk, men dette ble altså tillagt meget beskjeden vekt i totalvurderingen. Høyesterett ga ingen begrunnelse for at ulemper skal ha mindre vekt enn positive virkninger. I Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) tok Høyesterett enda et skritt og anså den aktuelle ulempen som et moment i skattyters disfavør: Saken gjaldt arveavgift, og en dødssyk arvelater hadde få måneder før sin død tatt opp et meget stort lån som innebar at hun måtte bruke det meste av sin inntekt på å betjene lånet.51 Om betydningen av renteforpliktelsen som egenverdi uttalte Høyesterett (avsnitt 66):

«Rentekostnadene kan under de foreliggende omstendigheter ikke gi overføringen tilstrekkelig egenverdi. Det er snarere slik at rentekostnadene er en ulempe som tilsier at låneopptaket og den etterfølgende investering i Timothy AS ikke hadde noe annet siktemål enn å redusere arveavgiften.»

I teorien har det vært delte meninger om og ev. hvordan ulemper bør inngå i egenverdivurderingen.52

Spørsmålet om ulempers betydning kommer i forslaget opp i en noe annen sammenheng enn i gjeldende rett, ikke minst fordi betydningen av skattyters subjektive formål er tonet ned i forslaget. Argumentet om at ulemper indikerer et særlig sterkt skattemotiv, har da ikke samme betydning som i gjeldende rett. Utredningen antar derfor at det neppe er aktuelt å tillegge ulemper vekt i skattyters disfavør (på annen måte enn at transaksjonskostnader reduserer positive virkninger, jf. nedenfor).

Når det gjelder spørsmålet om og ev. i hvilken grad ulemper skal anses som virkninger som trekker i skattyters favør, kan det med fordel knyttes an til det som foran er sagt – under henvisning til Skars utredning – om ulik vekt av positive virkninger. Også for ulemper bør det legges vekt på om de kan sies å være utslag av kjennetegn ved den aktuelle skatteregelen som er hevdet omgått.53 Ulemper som innebærer at forvaltningen av en aksjepost eller andre eiendeler må skje mer indirekte, er derfor relevant (men har normalt liten vekt fordi ulempen er liten). Det samme gjelder hvor transaksjonen innebærer at skattyteren påtar seg en risiko eller likviditetsulempe54 som har en del til felles med det som vil gjelde ved gjennomføring av en ordinær transaksjon.55

Dette synspunkt innebærer også at transaksjonskostnader pådratt for å gjennomføre disposisjonene som påstås å innebære omgåelse, normalt ikke kan tillegges vekt i skattyters favør, fordi de ikke er utslag av noe kjennetegn ved den aktuelle regel.56 I stedet må slike ulemper normalt sies å redusere den fordelen som de knytter seg til.

Disse synspunktene gir ikke støtte til et generelt synspunkt om at ulemper har mindre vekt enn positive virkninger, og utredningens forslag fraviker derfor det syn som Høyesterett har lagt til grunn.

Denne konklusjonen innebærer at lovteksten bør unngå termen «egenverdi», iallfall som sentralt kriterium, fordi det gir assosiasjoner bare til positive virkninger, og heller bruke termen «virkninger».

8.5.4 Skattyters formål

Iht. Høyesteretts formulering kommer skattyters formål med transaksjonen eller rettsforholdet inn også i totalvurderingen. Et første spørsmål er om dette bør videreføres under det (ellers) objektive vilkåret i en lovfestet norm.57 Er det hensiktsmessig at skattyters formål på denne måten kommer inn på to punkter: som et moment under det objektive vilkåret, og som det sentrale under det subjektive?

Det er noen motforestillinger mot en slik regel: Å legge vekt på skattyters formål med disposisjonen også under det objektive vilkåret, kan innebære at formålet iallfall tilsynelatende tillegges ganske stor betydning. I et historisk perspektiv kan dette synes påfallende, for helt opp til slutten av 1990-tallet ble det, som omtalt foran,58 antatt at normen – iallfall i det vesentlige – var helt objektiv. Skattyters formål er dessuten et bevismessig vanskelig kriterium. Det kan videre anføres at det subjektive vilkåret trolig får liten praktisk betydning hvis skattyteres formål med disposisjonen er trukket inn allerede under det (ellers) objektive vilkåret.

På den annen side er skattyterenes formål bare ett blant mange momenter i forslaget, og ikke blant de viktigste. Og det subjektive vilkåret har neppe stor praktisk betydning. Om skattyters formål ikke oppstilles som et eget moment, oppstår spørsmålet om og i hvilken grad det skal anses som en del av transaksjonens egenverdi, for det er trolig vanskelig helt å se bort fra skattyters formål i den samlede vurderingen. I den utstrekning fastleggelsen av skattyters formål er basert på slutninger fra disposisjonens virkninger, slik utkastet legger opp til, er det også vanskeligere å trekke grensen mellom virkninger og formål. Når skattyters formål skal inngå i vurderingen, er det i det vesentlige unødvendig å trekke denne grensen. Det objektiviserte vurderingskriteriet innebærer dessuten at de bevismessige problemene reduseres en del.

Utredningen konkluderer etter dette med at det er hensiktsmessig å operere med skattyters formål som et eget moment i den (ellers) objektive samlede vurderingen, også om et subjektivt vilkår videreføres.

Spørsmålet blir da hvordan skattyters formål med transaksjonen skal bestemmes og hvilken relativ vekt dette momentet bør tillegges.

Etter gjeldende rett er det kanskje slik at skattyters formål under totalvurderingen skal bestemmes mer objektivt enn under grunnvilkåret, der Høyesterett har lagt et rent subjektivt kriterium til grunn.59 Nedenfor konkluderes det med at skattyters formål under det subjektive vilkåret bør bestemmes på et mer objektivt grunnlag enn etter gjeldende rett. Det er all grunn til å legge opp til det samme under den (ellers) objektive vurderingen. Det som sies i pkt. 8.6.2 nedenfor om det subjektive vilkåret, er derfor tilsvarende anvendelig for vurderingen her.

På samme måte som for transaksjonens virkninger kan det oppstå spørsmål om hvilke formål som er skattemessige og hvilke som er forretningsmessige eller ikke-skattemessige på andre måter. De synspunktene som foran er gjort gjeldende mht. virkninger, har tilsvarende relevans for skattyters formål.60

Spørsmålet om hvilken relativ vekt skattyters formål skal ha, lar seg etter sakens natur ikke formulere presist. Det beror både på graden av skattemessig og ikke-skattemessige formål i det konkrete tilfellet og – ikke minst – på vekten av andre momenter, ikke minst skattemessig og ikke-skattemessige virkninger. Høyesterettspraksis synes gjennomgående å ha lagt større vekt på virkningene og andre omstendigheter enn på skattyters formål under totalvurderingen, og slik bør det etter utredningens oppfatning fortsatt være.

8.5.5 Utformingen av skattereglene

8.5.5.1 Generelt

Blant de momenter som etter gjeldende rett faller inn under «omstendighetene ellers», hører utformingen av den skatteregel som påstås å være omgått. Først og fremst kan regelen være utformet på en måte – f.eks. ved bruk av klare tidsfrister eller klare grenser ellers – som typisk må antas å være basert på en forutsetning om at skattyterne skal kunne legge seg helt opp til den grensen som lovregelen angir. Rt. 1998 s. 1779 (INA), om totredjedelsvilkåret i den såkalte (og nå opphevede) delingsmodellen, er et godt eksempel på dette. I slike tilfeller kan egenverdien av å holde seg rett under grensen være lav og skatteformålet fremtredende, kanskje enerådende. Likevel kan omgåelsesregelen etter gjeldende rett ikke anvendes, rett og slett fordi transaksjonen eller rettsforholdet ikke er i strid med den omgåtte regelens formål i vid forstand (som også inkluderer forutsatte begrensninger i en regels anvendelsesområde). Et eksempel i samme retning, men kanskje litt mindre opplagt, er Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) som gjaldt et tilfelle der lovgiveren hadde forsøkt seg med forskjellige sjablonmessige reguleringer av et komplisert spørsmål over en årrekke, men uten å ha funnet frem til et fullt ut tilfredsstillende system. Skattyter fikk medhold ut fra flere synspunkter, og den aktuelle skatteregelens utvikling og struktur var ett av dem.

Utredningen anser den vekt som er lagt på skattereglenes utforming i disse dommene som hensiktsmessig, og at den derfor bør videreføres.

8.5.5.2 Betydningen av at lovgiver kjente til omgåelsesmuligheten

Det kan være et spørsmål hvor langt man kan og bør gå i retning av å legge vekt på (i skattyters favør) at lovgiveren med større eller mindre grad av sikkerhet kjente til den aktuelle omgåelsesmuligheten, men uten å gripe inn. En hovedbegrunnelse for å legge vekt på dette i skattyters favør, er at en generell omgåelsesregel først og fremst har til formål å fange opp tilfeller som man ennå ikke kjenner til. I forlengelsen av dette kan det anføres at kjente omgåelsesmuligheter bør møtes med spesielle omgåelsesregler heller enn ved å legge til grunn at den generelle er anvendelig. Dette argumentet svekkes imidlertid noe av at det kan være vanskelig å utforme treffende spesielle omgåelsesregler og – mer generelt – av det synspunkt at et stort antall spesielle omgåelsesregler bidrar til å gjøre systemet komplisert og kan reise nye tilpasningsmuligheter. Det kommer også inn i bildet at (diskriminerende) spesielle omgåelsesregler lett kan bli ansett som uproposjonale og dermed står i fare for å bli underkjent i EØS-retten. Det er videre en generell fare for at eksistensen av en generell omgåelsesregel som kan anvendes også på omgåelsesmuligheter som lovgiver kjente eller burde ha kjent til, kan lede til at lovgiver og lovkonsipist ikke legger tilstrekkelig energi i å utforme regler slik at omgåelsesmuligheter minimeres eller i å utforme spesielle regler mot kjente omgåelsesmuligheter der det ligger til rette for dette.61

Dette spørsmålet kom på spissen i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III). I proposisjonen om innføring av fritaksmetoden for aksjeselskaps aksjeinntekter (sktl. § 2-38) diskuteres muligheten for at skattyterne tilpasser seg reglene ved å ikle salg av et selskaps eiendeler formen av et aksjesalg, typisk i form av utfisjonering av de aktuelle eiendeler – gjerne fast eiendom – i et eget aksjeselskap ved hjelp av reglene om fisjon med skattemessig kontinuitet. Departementet ga uttrykk for at man ville følge utviklingen nøye og ev. foreslå regler senere, men at slike opplegg måtte vurderes under den alminnelige omgåelsesregelen inntil spesielle regler ev. måtte bli innført. Ved et par senere anledninger, i forbindelse med evaluering av fritaksmetoden, ble spørsmålet tatt opp igjen, men også da uten at særlige regler ble foreslått innført. Høyesterett la vekt på dette i skattyters favør: Man kunne ikke se bort fra at lovgiveren med åpne øyne hadde innført et regelverk som innbyr til slike tilpasninger, men samtidig avstått fra å innføre regler for å hindre slik tilpasning.62

Utredningen har fått i oppdrag spesielt å vurdere om dette standpunktet bør videreføres ved lovfesting av omgåelsesnormen. Som nevnt foran kan det anføres visse argumenter for at kjente omgåelsesmuligheter bør søkes løst i lovgivning, noe som kan implisere at mangel på slik lovgivning kan tale for at den generelle omgåelsesregelen ikke bør kunne anvendes. Men det er også motargumenter, og det kan vanskelig hevdes at hensynet til skattyteren tilsier at det at et spørsmål er reist, men ikke løst, tillegges vekt i skattyters favør. Slike formuleringer i forarbeidene gir ikke noe signal om at tilpasninger som beskrevet, er i tråd med lovens formål (heller ikke i vid forstand), at lovgivningen skal anses uttømmende eller at tilpasningen av andre grunner er akseptert.63 Snarere kan det tvert om hevdes at slike drøftelser i lovforarbeidene gir skattyteren en advarsel om at farvannet er urent og at man må regne med at skattemyndighetene tar opp spørsmålet. Det er ikke minst et viktig hensyn at de som utreder skattelovsendringer – hva enten det er departementet, sakkyndige komiteer eller Stortingets finanskomite – bør kunne ta opp og diskutere åpent spørsmål som et skattelovforslag kan reise, herunder omgåelsesmuligheter, uten å risikere at selve det at spørsmålet er reist, blir brukt i rettsanvendelsen senere, typisk mot det offentlige. Inn i bildet kommer det også at utforming av en spesiell omgåelsesregel ofte kan være vanskelig, samt at firkantet utformede regler – som lett vil omfatte mer enn det formålet tilsier – kan være problematiske under EØS-avtalen, fordi de lett vil fange opp mer enn det formålet tilsier og derfor kan være uforholdsmessige.

Utredningen anser de sistnevnte synspunktene for tungtveiende og konstaterer at hensynet til skattyteren ikke trekker avgjørende i motsatt retning. Utredningen legger derfor til grunn at det synspunktet som det på dette punkt er etablert ved ConocoPhillips III-dommen, ikke bør videreføres i en lovfestet omgåelsesnorm i sin generelle form. Dette utelukker naturligvis ikke at det etter omstendighetene – ikke minst når skatteregelens egen utforming gir holdepunkt – kan være aktuelt å legge vekt på at en tilpasningsmulighet må anses akseptert av lovgiveren. Regler med skarpe grenser, som delingsmodellen i Rt. 1997 s. 1779 (INA), er et typisk eksempel.

Stillingen kan være at lovgiver og lovkonsipist ikke var klar over en tilpasningsmulighet da reglene ble utformet og vedtatt, men at muligheten for slik tilpasning har vist seg først senere, typisk i praksis eller i teoretiske analyser. I slike tilfeller vil spørsmålet gjerne bli tatt opp til vurdering av ligningsmyndighetene, og det kan da vanskelig anføres som et argument at lovgiveren ikke (ennå) har grepet inn. Det kan imidlertid tenkes at en tilpasningsmulighet dukker opp, f.eks. i form av at den beskrives i artikler eller bøker, og uten at skattemyndighetene tar opp spørsmålet i konkrete saker eller at lovgiveren reagerer. I utlandet har man f.eks. diskutert hva som gjelder dersom et opplegg er beskrevet i en artikkel i fagtidsskrift og uten at spørsmål om lovendring tas opp innen rimelig tid.64 Utredningen antar at det etter gjeldende norsk rett i alminnelighet skal mye til før et arrangement går klar av omgåelsesregelen bare av den grunn at lovgiveren ikke har reagert på en tilpasningsmulighet som er blitt kjent. Hvor det er gjennomført et antall transaksjoner av den aktuelle typen uten at myndighetene har tatt opp omgåelsesspørsmålet, kommer imidlertid norsk retts generelle syn på vekten av ligningspraksis inn i bildet og kan etter omstendighetene lede til et annet resultat.65 Utredningen legger dette til grunn og antar at det er vanskelig å lovfeste konkrete spørsmål av denne karakter.

Noe annerledes kan stillingen bli hvis sentrale skattemyndigheter – f.eks. i bindende forhåndsuttalelse – uttrykkelig har gitt uttrykk for at et opplegg ikke kan rammes som omgåelse og skattemyndighetene så etter en tid ønsker å legge et annet synspunkt på omgåelsesspørsmålet til grunn. Selv om enkeltstående administrative uttalelser og bindende forhåndsuttalelser i alminnelighet har liten vekt som rettskilde, vil det i slike situasjoner ha blitt skapt grunnlag for en forventning om fremtidig praktisering av reglene som det ikke kan ses bort fra ved rettsanvendelsen og som derfor bør veies inn i vurderingen.

8.5.6 Komplisert, kunstig, unaturlig, uhensiktsmessig transaksjon

Det er karakteristisk for mange transaksjoner som vurderes etter omgåelsesnormen, at de – vurdert ut fra et forretningsmessig formål – fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, ofte i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler. Høyesteretts formulering av gjeldende norm har ingen spesifikk referanse til slikt, men graden av skattemessig motivert kompleksitet osv. må antas å inngå i «omstendighetene for øvrig». Dommene om transaksjoner gjennom unødvendige mellomledd kan ses som utslag av synspunktet.66 Synspunktet kan sies å være kommet motsetningsvis til uttrykk i denne formuleringen i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan, avsnitt 62):

«Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.»67

Tilsvarende synspunkt har kommet til uttrykk også i bl.a. Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I: skattyter hadde «tilpassa seg ein – for selskapet og konsernet – naturleg investeringsstruktur med den aktuelle investeringa»), Rt. 1999 s. 1347 (Øverbye: «Omsetning av fordringer til underkurs er helt legalt, og jeg kan ikke se noe til hinder for at salg også kan skje til aksjonærene med samme fremtidige skattemessige virkning som ved salg til andre») og Rt. 1976 s. 1317 (Harnoll: «Det er ikke avgjørende om det kan formodes at selgeren kunne oppnådd å selge mot kontant betaling – det er ingen plikt til å velge salgsvilkår som straks fører til gevinstbeskatning»). Synspunktet kan også sies å ligge under sikker praksis om at omdannelse til aksjeselskap ikke kan rammes som omgåelse selv om det hovedsakelig eller til og med utelukkende er skattemessig motivert og har få andre virkninger. På den annen side må det konstateres at kunstighet, kompleksitet osv. hverken er nødvendig eller tilstrekkelig for at omgåelsesnormen skal være anvendelig etter gjeldende rett.68

Også i utenlandsk rett er synspunktet fremme. Særlig gjelder dette tysk rett, der det sentrale tema for å avgjøre om det foreligger «Missbrauch», er om skattyteren eller andre mottar ikke-tilsiktede skattefordeler sammenlignet med en «angemessene Gestaltung», dvs. sammenlignet med en form som var hensiktsmessig for å nå det forretningsmessige formålet. I den nye engelske GAAR er ett av vurderingstemaene for om et arrangement er «abusive» om «the means of achieving those results involves one or more contrived or abnormal steps,…».69 EU-domstolens formulering «wholly artificial arrangement» (som et vilkår for at en diskriminerende nasjonal regel skal kunne opprettholdes begrunnet i hensynet til å forebygge skatteomgåelse) gir fortettet (og kanskje overdrevet) uttrykk for det samme. Et synspunkt tilsvarende det siterte i Reitan-dommen, er dessuten kommet til uttrykk i C-255/02 (Halifax) om forholdet til EUs merverdiavgiftsdirektiv (avsnitt 73):

«Where a taxable person chooses one of two transactions, the Sixth Directive does not require him to choose the one which involves paying the highest amount of VAT. On the contrary, as the Advocate General observed in point 85 of his Opinion, taxpayers may choose to structure their business so as to limit their tax liability.»

I den sveitsiske norm er det et vilkår at transaksjonen er uvanlig, fremmed eller inadekvat.

Utredningen mener at dette momentet bør videreføres og uttrykkelig nedfelles i ordlyden i en lovfestet omgåelsesnorm.70 Momentet treffer det man ønsker å bekjempe med omgåelsesnormen godt, samtidig som det bidrar til å sikre skattyternes frihet til å velge økonomisk hensiktsmessige former og løsninger. Momentet bidrar også til at dagligdagse og rett frem-transaksjoner som kan være hovedsakelig skattemessig motivert, ikke rammes av normen, f.eks. slikt som å velge å drive virksomhet i aksjeselskaps form. Særlig synes termen «hensiktsmessig» egnet til å peke på det vesentlige i dette momentet. Derimot bør dette momentet neppe innholde noen referanse til hvorvidt transaksjonen er normal eller vanlig, for det kan virke for bakoverskuende og legge urimelige bånd på aktørenes nytenkning. Det at skattyteren gjør ting som ikke har vært gjort tidligere, bør altså ikke i seg selv være et argument for at omgåelsesnormen kan anvendes.

Fordi momentet om kompleksitet, uhensiktsmessighet osv. inngår som et moment i en samlet vurdering, er det ikke ønskelig og heller ikke mulig å trekke en skarp grense for hva det omfatter; det kan jo også være tale om ulike grader av uhensiktsmessighet osv. Sakene om unødvendig mellomledd er typiske eksempler på tilfeller hvor momentet gjør seg gjeldende med stor vekt. Tilfeller hvor to fremgangsmåter fremstår som tilnærmet likeverdige når det ses bort fra skattevirkningene, er typeeksempel på tilfeller hvor momentet ikke gjør seg gjeldende. Formuleringen i Reitan-dommen indikerer at det ikke kreves at de to alternativene fremstår som tilnærmet likeverdige; det sentrale i formuleringen er at det valgte alternativet ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig. Saksforholdet i dommen kan sies å bekrefte dette: I essens gjaldt saken rekkefølgen mellom overføring av immaterielle rettigheter (franchiserettigheter) og aksjene i det selskapet som rettighetene ble overført til. Ved å overføre rettighetene til aksjeselskapet før aksjene i dette ble overført til barna, ble arveavgiftsgrunnlaget betydelig lavere enn om aksjene hadde vært overdratt først og rettighetene deretter. Selv om det kan sies at det hadde vært mest nærliggende å overdra rettighetene til et selskap eid av barna, la Høyesterett altså til grunn at transaksjonen var forretningsmessig naturlig. Utredningen mener imidlertid at termen «hensiktsmessig» reflekterer det sentrale i dette synspunktet bedre og mer presist enn termen «naturlig» og at det heller ikke er nødvendig å trekke med seg termer som «komplisert» eller «kunstig», idet begrepet «uhensiktsmessig» må anses å dekke det sentrale innhold også i disse.

8.5.7 Tilnærmet samme resultat kunne ha vært oppnådd på andre måter

Omgåelsesnormen tar sikte på å treffe disposisjoner som gir et skattemessig resultat som er uønsket av rettsordenen. Hvis skattyteren kunne ha nådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke ville vært i faresonen for omgåelsesnormen, er det derfor gjennomgående liten grunn til at transaksjonen skal rammes.

Det er riktignok et gjennomgående rettsanvendelsesprinsipp i skatteretten at skattyteren skal bedømmes ut fra den transaksjonen som han har gjennomført, ikke ut fra alternative transaksjoner som han kunne ha gjennomført. Ved spørsmål om anvendelse av omgåelsesnormen må likevel hovedsynspunktet være et annet. Her er det ikke tale om å skattlegge skattyteren ut fra det rettsforhold han selv har lagt opp til, men typisk om å rekarakterisere dette til et annet rettsforhold og skattlegge i henhold til dette. Allerede av den grunn er det rimelig at skattyteren skal kunne møte statens anførsler med at han kunne ha oppnådd tilnærmet det samme på andre måter. I tillegg er det, som altså nevnt, vesentlig mindre grunn til å ramme slike transaksjoner.

Det synes ikke å være mange eksempler fra Høyesteretts praksis på at dette momentet har vært fremme. Men det var fremme i Reitan-dommen, der skattyterne hadde argumentert bl.a. med at de kunne oppnådd samme resultat ved å fisjonere ut franchiserettighetene fra foreldrenes aksjeselskap og så overdratt aksjene i det overtakende selskapet til barna. Høyesterett er kort inne på dette når det hos førstvoterende heter: «Man kunne antagelig ha kommet til samme posisjon ved å gjennomføre en fisjon.» Den noe forbeholdne formuleringen har kanskje sin bakgrunn i at det ikke er opplagt at kombinasjonen av fisjon og aksjeoverføring ville være immun mot angrep på grunnlag av omgåelsesnormen, jf. problemstillingen i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III). Se også under pkt. 4.4.7.

8.5.8 Avveiing eller årsakssammenheng?

Høyesterett formulerer grunnvilkåret slik i dommer i de senere år: «Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt.» Formuleringen gir uttrykk for at man, hvor det foreligger både skattemotiver og andre motiver, skal avveie disse mot hverandre og la det hovedsakelige formålet være avgjørende.71 Også totalvurderingen beror på en samlet vurdering av flere momenter.

Tatt på ordet innebærer en slik avveiings-tilnærming at vilkårene for anvendelse av omgåelsesnormen kan anses oppfylt selv om skattyteren eller en økonomisk rasjonell aktør i hans sted ville ha gjennomført transaksjonen uansett, fordi de forretningsmessige (eller andre ikke-skattemessige) formål i seg selv var tilstrekkelig tungtveiende. Det ville typisk være forretningsmessig hensiktsmessig å gjennomføre en fusjon selv om det ikke ville ledet til de aktuelle skattefordelene.

Det kan argumenteres for at transaksjoner som ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, ikke skal kunne rammes som omgåelse. Det er ikke årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen når det må antas at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. Ut fra forretningsmessige hensyn er det ikke noen grunn til å gripe korrigerende inn overfor skattyters atferd i slike tilfeller. Anvendelse av omgåelsesregelen kan da lett tenkes å ramme forretningsmessig hensiktsmessig og ønskede disposisjoner.

Den analyse av høyesterettspraksis som er gjennomført av Henrik Skar etter oppdrag fra utredningen,72 viser at Høyesteretts dommer i omgåelsessaker i det alt vesentlige ville ha fått samme utfall om Høyesterett ikke hadde basert seg på en avveiing av formål (til tross for at problemstillingen formuleres slik), men latt det være avgjørende om det var årssakssammenheng mellom det eller de skatterettslige formålene og transaksjonen. Man kan langt på vei si at Høyesterett, til tross for problemstillingen om avveiing, i praksis har oppstilt et vilkår om årssakssammenheng. Skar konkluderer slik (s. 27):

«I alle høyesterettsdommene hvor det er konstateret omgåelse … synes det å fremgå at skatteformålet har vært en nødvendig forutsetning for gjennomføringen og at disposisjonen ellers ikke ville ha funnet sted.73

Den samme tendensen bekreftes av dommene hvor skattyteren har fått medhold. Så lenge skattyter kan argumentere overbevisende for at det var grunn til å gjennomføre disposisjonen også uten skattefordelen, synes disposisjonen å stå seg selv om skattefordelen dominerer. Rt. 2006 s. 1232 «Telenor» er kanskje det klareste eksempel på dette. …

Gjennomgangen viser således at grunnvilkåret om hovedsakelig skattemessig motivasjon er lite representativt for hva som faktisk er avgjørende i Høyesteretts praksis. Når det kommer til de avgjørende premissene i dommene, synes størrelsen på skattefordelen å spille en underordnet rolle. Så lenge skattyteren har en troverdig begrunnelse for å gjennomføre disposisjonen også på rent ikke-skattemessig grunnlag, har det lite å si om skattefordelen dominerer eller er hovedformålet.

Argumentasjonsmønsteret fra dommene kan dermed tyde på at det reelle kravet til skattemessig motivasjon er at disposisjonen ikke ville ha funnet sted uten skatteformålet. Jeg kommer likevel ikke til å trekke en klar konklusjon de lege lata. Høyesteretts normformulering etterlater rom for flektsibilitet og det kan ikke utelukkes at Høyesterett vil benytte seg av dette spillerommet.»

Selv om Skars undersøkelse gjelder praksis under grunnvilkåret i gjeldende norm, har hans analyse overføringsverdi til spørsmålet om innholdet av det objektive vilkåret i forslaget. Høyesteretts praksis, som analysert av Skar, kan derfor tale for at formuleringen av det objektive vilkåret i en lovtekst bør være basert på årsakssammenheng og ikke helhetsvurdering. Som omtalt foran kan også hensynet til normens treffsikkerhet tale for en slik regel. Det kan i denne sammenheng henvises til at den tyske regel synes basert på en slik modell: Er transaksjonen hensiktsmessig ut fra en forretningsmessig vurdering, holder den uansett størrelsen av skattefordelen.

En slik regel i en lovtekst kan imidlertid føre svært langt. Den vil lede til at vilkårene for anvendelse av omgåelsesnormen ikke er oppfylt selv hvor skattefordelen er svært stor, mens den forretningsmessige fordelen er marginal, dvs. bare så vidt overstiger kostnadene ved å gjennomføre transaksjonen. Et eksempel kan etter omstendighetene være salg av aksjene i et selskap med meget store fremførbare underskudd, som også eier beskjedne eiendeler som det kan være forretningsmessig fornuftig å selge. Det kan virke urimelig at anvendelse av omgåelsesregelen prinsipielt skal være avskåret i slike tilfeller. Dette kan tale for å opprettholde avveiingstilnærmingen, men samtidig legge vesentlig vekt på hvorvidt transaksjonen ville ha blitt gjennomført uansett av forretningsmessige grunner.74 En begrunnelse er også at en slik tilnærming gjør det unødvendig å ta definitivt stilling til om transaksjonen ville ha vært gjennomført uten skattefordelen, noe som etter omstendighetene kan være tvilsomt og vanskelig. Utredningen legger denne tilnærmingen til grunn.

8.5.9 Hvor skattlegging på grunnlag av omgåelsesregel vil ha inkonsistente virkninger

I de aller fleste tilfeller vil anvendelse av omgåelsesregelen innebære at skattyteren blir skattlagt på grunnlag av et rekarakterisert privatrettslige disposisjonsmønster. Slik skattlegging vil normalt fremstå som konsistent, gitt rekarakteristikken.75 Men det forekommer tilfeller hvor konsistent skattlegging basert på omgåelsesbestemmelsen er vanskelig å oppnå.

Et praktisk eksempel på dette er tilfeller hvor det er aktuelt å skattlegge aksjesalg som salg av selskapets innmat. Dette er en problemstilling med lang tradisjon i norsk rett: De mange dommene på 1920-tallet gjaldt slike transaksjoner, og det samme gjelder den seneste omgåelsesdommen i Høyesterett, Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III). I mange år i mellomtiden var problemstillingen regulert av en særlig omgåelsesbestemmelse, om såkalt selgende gruppe, senere betydelig aksjesalg, i sktl. § 1911 § 54 annet ledd.

I essens er spørsmålet om aksjesalget ev. skal omklassifiseres til aksjeselskapets eller aksjonærenes salg av eiendelene. Siden det praktiske alternativ til at aksjonærene selger aksjer, er at selskapet selger eiendeler, kunne dette alternativ fremstå som nærliggende. Men det ville plassere skattebyrden galt, nemlig på kjøperne av aksjene (via skattleggingen av det selskapet de kjøper aksjer i), mens det er selgerne som har hatt gevinsten.76 Man kan vanskelig basere seg på at skattleggingen skal anses som bristende forutsetning for avtalen og at kjøperen dermed kan heve kjøpet eller kreve prisavslag/erstatning knyttet til skatteansvaret. På 1920-tallet ble skattlegging ikke sjelden gjennomført hos de selgende aksjonærene ut fra en forestilling om at de representerte det «gamle» selskapet, altså selskapet før aksjene ble solgt; og det var i det vesentlige denne forestilingen som ble gjennomført i lovregelen om selgende gruppe jf. pkt. 3.1 foran. Forestillingen om det «gamle» selskapet har imidlertid ingen rot i selskapsrett eller skatterett, og erfaringene med å praktisere selgende gruppe-regelen var ikke gode.

Det alternativet som gjenstår, er derfor å skattlegge de selgende aksjonærene som sådanne, altså som om de solgte innmaten. Slik var det gjort ved ligningen i ConocoPhillips-saken. Heller ikke denne løsningen er imidlertid problemløs. For det første kan det sies at den står i strid med grunnsetningen om at omgåelsesnormen ikke kan brukes til å sette til side aksjeselskapsformen: Når aksjonærene skattlegges for gevinst basert på at de selger selskapets eiendeler, innebærer det nettopp at man ved ligningen ser bort fra selskapsformen. Dette leder likevel ikke lenger enn til at den nevnte grunnsetningen ev. må forstås med forbehold for slike tilfeller.77

For det annet – og det er hovedpoenget i denne sammenheng – er det ved en slik reklassifisering vanskelig å nå frem til fullt ut tilfredsstillende løsninger. For hvis selskapet hadde solgt eiendommen til kjøperen, ville denne ha fått ny og (typisk) høyere inngangsverdi, herunder avskrivningsgrunnlag; til gjengjeld ville kjøperen sannsynligvis ha vært villig til å betale noe mer. Selgerne av aksjene skattlegges som om de solgte eiendommen, men uten å oppnå høyere betaling, fordi kjøperen ikke får noe økt avskrivningsgrunnlag. Skattyteren kommer altså typisk dårligere ut enn om vedkommende hadde vært selger av eiendommen, selv om han som konsekvens av dette blir skattlagt for en noe lavere gevinst enn om selskapet hadde vært selger. Man kan vanskelig løse dette ved å gi kjøperen rett til å øke inngangsverdien på eiendommen, for det vil gi kjøperen en urimelig fordel uten at det kompenserer selgeren for hans tap. Og det vil neppe være privatrettslig grunnlag for å pålegge kjøperen å betale en høyere kjøpesum, selv om skattereglene skulle gi ham rett til høyere inngangsverdi.

Etter utredningens oppfatning bør selve det at skattlegging på grunnlag av omgåelsesregelen ikke kan lede til relativt konsistente løsninger, i seg selv være et argumenet mot at regelen er anvendelig. Men av hensyn til regelens effektivitet kan dette ikke være et særlig tungtveiende moment.

8.5.10 Flere skattytere

Hvor det er flere skattytere knyttet til samme disposisjoner – f.eks. flere aksjeselgere –, må utgangspunktet utvilsomt være at spørsmålet om omgåelsesregelen kan anvendes, skal vurderes isolert for hver av dem. Dette følger av det generelle utgangspunkt i skatteretten om at vilkårene for skatteplikt, fradragsrett osv. skal vurderes for hver enkelt skattyter og at identifikasjon mellom skattytere må ha særskilt rettsgrunnlag.78 Typisk kan skattefordel, skattyternes formål og disposisjonens egenverdi være forskjellig for skattyterne, jf. under pkt. 8.4 foran om skattefordel. Dette synspunktet utelukker naturligvis ikke at det etter omstendighetene kan være aktuelt å legge vekt på interessefellesskap mellom flere skattytere i en transaksjon; at en skattyter har interessefellesskap med en annen, er et forhold knyttet til vedkommende skattyter og innebærer altså ikke identifikasjon med andre skattytere.

Utredningen ser ingen grunn til ikke å videreføre denne rettstilstanden. Det legges til grunn – som det fremgår foran – at dette følger av alminnelige prinsipper og at det derfor ikke er nødvendig å nedfelle dette uttrykkelig i omgåelsesbestemmelsen.

8.5.11 Terskel

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi s. 198 gis det uttrykk for at omgåelsesnormen bør lovfestes og videre at:

«Ved en lovfesting bør terskelen for anvendelse senkes, blant annet ved at det bør stilles strengere krav til disposisjonens forretningsmessige egenverdi.»

Utvalget gir ingen nærmere begrunnelse for dette synspunktet. Det har formodentlig sin bakgrunn i utfallet av de seneste høyesterettsdommene, ikke minst Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) der Høyesterett gir uttrykk for at kravet til egenverdi som ble stilt i Zenith-dommen (Rt. 1997 s. 1580), fortsatt reflekterer gjeldende rett. Det kan neppe være tvilsomt at Zenith-dommen representerer en nedre grense mht. krav til egenverdi; den har av flere vært ansett for å sette grensen for lavt.79 Det er imidlertid verd å merke seg at slik Høyesterett stilte problemet i Dyvi-dommen,80 var man der ikke i nærheten av denne grensen. Selv om kravet til egenverdi var blitt satt høyere, ville altså resultatet etter all sannsynlighet ha blitt det samme. Uttalelsen i Dyvi-dommen om egenverdien i Zenith-dommen har derfor karakter av å være obiter dictum. Det må også tas i betraktning at problemstillingen i Zenith-dommen ikke var den beste (jf. under pkt. 8.5.1 foran) og at saken kunne ha fått et annet utfall med en mer presis problemstilling. Heller ikke utfallet av de fleste andre høyesterettsdommene i de senere år berodde på nedre grense for egenverdi. Dessuten inngår egenverdien i et samspill med øvrige relevante momenter i den enkelte sak. Terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen kan imidlertid senkes (eller heves) også på andre måter enn å endre kravet til egenverdi.

Ved vurderingen av om terskelen for å anvende omgåelsesnormen bør senkes (eller heves), må det tas i betraktning at utredningen foreslår en del endringer i enkeltheter som nok gjennomgående vil lede til strengere anvendelse av omgåelsesnormen hvor slike forhold gjør seg gjeldende (f.eks. skattefordeler i utlandet, subjektivt formål, betydningen av skattereglenes formål). Videre foreslår utredningen en annen konstruksjon av omgåelsesnormen enn den som følger av høyesterettspraksis. Ikke minst foreslår utredningen at det skal tillegges vesentlig betydning ved vurderingen om det hadde vært forretningsmessig fornuftig å gjennomføre transaksjonen uansett skattefordelene. Egenverdien får dermed en noe annen plass i argumentasjonsmønsteret enn nå.

Når blikket heves fra egenverdien og spørsmålet mer generelt er om terskelen for å gripe inn ved hjelp av omgåelsesregelen bør senkes (eller heves), må vurderingen skje i lys av de hensynene som er nevnt foran (jf. pkt. 7.2), dvs. først og fremst å ramme transaksjoner som ikke bidrar til samfunnsøkonomien, men primært bidrar til skattebesparelse, og på den andre siden hensynet til ikke å legge hindringer i veien for nyskapning og kreativitet. Utredningens oppfatning er at Høyesteretts praksis i det store og hele har truffet dette balansepunktet ganske godt, og at de utslagene som kan synes å være uheldige, kan og bør ivaretas ved endringer knyttet til enkelte vurderingstemaer heller enn ved å endre terskelnivået generelt. Utredningen er etter dette blitt stående ved at det ikke er tilstrekkelig grunn til å foreslå en generell endring i terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen.

I NOU 2014: 13 heter det også (s. 198):

«Det er også grunn til å se på om konserninterne transaksjoner bør bedømmes strengere enn praksis legger opp til.»

Det er heller ikke her anført noen nærmere begrunnelse. Det er ofte slik at det at det gjelder disposisjoner mellom subjekter med interessefellesskap – i konsern eller på andre måter –, er en forutsetning for at spørsmålet om omgåelse overhodet kommer opp. Det kan også ligge til rette for at transaksjoner mellom nærstående betinger strengere krav til dokumentasjon enn for andre transaksjoner. Etter omstendighetene kan det dessuten være enklere å konstatere at skattyters formål har vært å spare skatt. Og enkelte former for tilpasninger kan det bare være mulig å gjennomføre i konserner; det gjelder f.eks. krav om bruk av reglene om skattemessig kontinuitet ved konserninterne overføringer (sktl. § 11-21) for gevinster, men krav om umiddelbart fradrag for tap (riktignok slik at reglene i sktl. § 14-44 og § 14-45 innebærer tidfesting av tap over flere år). Men ut over dette er det ikke lett å se argumenter for at terskelen for å gripe inn med omgåelsesnormen, skal være lavere i konsernforhold enn ellers. Hensynet til at selskaper i konserner skal skattlegges mest mulig som frittstående selskaper, taler mot en slik særregel. En særregel vil også reise avgrensningsproblemer. Utredningen vil derfor ikke foreslå en strengere norm for konserner.

8.6 Det subjektive vilkåret

8.6.1 Innledning

Det er foran konkludert med at et vilkår knyttet til skattyterens formål bør videreføres, ikke som et grunnvilkår, men som en regel som innebærer at omgåelsesregelen likevel ikke kan anvendes, selv om vurderingen under det objektive vilkåret er oppfylt. Når det gjelder innholdet er det subjektive vilkåret i mangt og meget en videreføring av grunnvilkåret under Høyesteretts norm. De følgende avsnittene tar opp ulike sider ved dette vilkåret, ikke minst under hensyn til dets endrede plassering og funksjon i forslaget.

8.6.2 Rent subjektiv eller objektivisert vurdering?

Skattyters formål er i seg selv et subjektivt kriterium. Den vanlige fremgangsmåten for å etablere skattyters formål der dette har betydning i skatteretten, har vært å trekke slutninger fra objektive omstendigheter i saken, til hva som må antas å ha vært skattyters formål.81 Under en slik tilnærming er det de objektive omstendighetene som er bevistema (og som skattyters opplysningsplikt refererer seg til), mens slutningene derfra til skattyters formål ikke er bevisspørsmål, men i stor grad basert på erfaringssetninger. I omgåelsessaker har imidlertid Høyesterett i de senere år lagt til grunn en mer subjektiv tilnærming: Det er skattyters formål i seg selv som er bevistemaet. De objektive omstendighetene i saken har under dette synet karakter av å være bevismomenter.

Det fremheves ikke sjelden at forskjellen på disse tilnærmingene er liten i praksis: Også ved Høyesteretts tilnærming er de objektive omstendighetene i saken sentrale.82 Men forskjellen kan godt tenkes å få praktisk betydning. I Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) var skattefordelen meget stor, og Høyesterett la uttrykkelig til grunn at skattefordelens størrelse skal ha vesentlig betydning som presumsjon for at det forelå skatteformål. Likevel kom Høyesterett til at grunnvilkåret ikke var oppfylt, idet to andre omstendigheter ble antatt å ha hatt større betydning for skattyters subjektive motivasjon (en aksjonæravtale og et finansieringsopplegg). Ved en mer objektivisert tilnærming ville trolig den svært store skattefordelen ha blitt tillagt større vekt.83

Høyesteretts tilnærming gjør dessuten vurderingen mindre robust; selv om skattyters anførsel om hva som var hans subjektive motiv ikke skal legges til grunn uten videre, må det antas vanskeligere å tilbakevise anførsler om rent subjektive forhold når dette er vurderingstemaet. Ikke minst vil den rent subjektive tilnærmingen kunne få skattytere til å avholde seg fra å diskutere skattemessige sider ved transaksjonen med sine rådgivere og andre, av frykt for at dette vil bli bevistema senere. Med et helt subjektivt kriterium kan hva som ble sagt eller ikke sagt i møter eller i andre sammenhenger, bli viktig, noe som lett gir usikre bevistema. Om i stedet de objektive omstendighetene i saken er bevistema, blir slikt av mer underordnet betydning og bevistemaet mer håndfast. På et litt annet plan kan den helt subjektive tilnærmingen tenkes å gi grunnlag for manipulasjon av dokumentasjonen i saken: Man legger opp til at omstendigheter som taler for forretningsmessig formål, blir lett å dokumentere, og motsatt for omstendigheter som indikerer skattemessig formål.

Den komparative gjennomgåelsen foran viser at andre land i det alt vesentlige, samt EU og OECD entydig, legger en objektivisert vurdering av skattyters formål til grunn, f.eks. via henvisning til at det subjektive formålet skal bestemmes ut fra «all facts and circumstances» eller lignende.

Utredningen mener på denne bakgrunn at en objektivisert tilnærming ved vurderingen av hva som er skattyters formål, er bedre – og dessuten mer i tråd med det som gjelder ved subjektive kriterier ellers i skatteretten og i andre land – enn den rent subjektive tilnærming som Høyesterett har valgt. Utredningen legger derfor dette til grunn for forslaget.

Det kan spørres om vurderingen bør objektiviseres enda mer, ved å løsrive vurderingen fra den konkrete skattyter og heller spørre om hva en rasjonell aktørs motiv typisk ville vært ved en transaksjon som den foretatte. Dette er tilnærmingen i den tyske regelen når det spørres om den aktuelle disposisjonen er uhensiktsmessig, jf. pkt. 5.4 foran. Utredningen foreslår at denne tilnærmingen ikke legges til grunn. En slik tilnærming ville innebære at forskjellen mellom det objektive og subjektive vilkåret reduseres, fordi det langt på vei vil være de samme momentene som er relevante under det subjektive vilkåret som under egenverdien (først og fremst) under det objektive vilkåret, og dermed reduseres det subjektive vilkårets selvstendige betydning. Utredningen mener også at det er gode grunner for å knytte an til den tilnærming som er vanlig i skatteretten ved vurdering av subjektive vilkår.

Formål i rent subjektiv forstand kan bare fysiske personer ha. Hvor skattyteren er en juridisk person, oppstår spørsmålet om hvilke fysiske personers motivasjon som er avgjørende. Etter gjeldende rett må det antas å være de personer som sto for den aktuelle transaksjonen på selskapets vegne. Hvis vurderingen gjøres mer objektiv, i tråd med forslaget, blir dette spørsmålet av mindre betydning.

8.6.3 Terskel

Hvor formålet med en transaksjon er blandet, dvs. at formålet er dels skattemessig og dels forretningsmessig, og en avveiings-tilnærming skal legges til grunn, er det spørsmål om hvor terskelen skal legges. Slike avveiinger lar seg ikke nedfelle i brøk eller prosentsats – annet enn til illustrasjonsformål –, men må formuleres i ord og blir derfor etter sakens natur ueksakt. Det gir likevel god mening å spørre om det skal kreves at det forretningsmessige formålet utgjør minst eller litt over halvparten av den samlede motivasjon, eller om det er tilstrekkelig at det forretningsmessige formålet er ett av flere hovedformål og derfor i prinsippet kan utgjøre mindre enn halvparten av det samlede formål.84 EU-domstolens praksis, utmyntet i uttrykket «wholly artificial arrangements» – som ikke gjelder bare formål –, kan synes å stille krav om at skatteformål er bortimot enerådende for at omgåelsesnormen skal anvendes, dvs. at det kreves temmelig lite forretningsmessig formål og virkninger for at disposisjonen skal holde (men det er ikke gitt at formuleringen skal tas på ordet). Et så beskjedent krav til forretningsmessig formål er det imidlertid neppe aktuelt å stille. Det finnes praktisk talt alltid et eller annet ikke-skattemessig formål, og om dette var tilstrekkelig, ville det lett undergrave omgåelsesnormen i praksis.

Som nevnt bruker Høyesterett i enkelte dommer om grunnvilkåret etter gjeldende rett, uttrykket at skatteformålet må være «klart viktigste motivasjonsfaktor», men i formuleringen av selve normen brukes uttrykket «hovedsakelig» om skatteformålet. Uttrykket «hovedsakelig» kan bety at såvidt over halvparten skatteformål er tilstrekkelig – skjønt da kan det være mer nærliggende å bruke uttrykket «overveiende», som i sktl. § 14-90 –, men åpner også for at det kreves mer. Høyesteretts ordbruk sett i sammenheng taler derfor for at det etter gjeldende rett kreves mer enn overveiende skatteformål for at grunnvilkåret skal være oppfylt. Uttrykket «klart viktigste motivasjonsfaktor» eller formål har da den fordel at det entydig peker på at skatteformålet må utgjøre mer enn bare litt over halvparten. Dette innebærer – anvendt på utredningens opplegg av normen – at disposisjonen holder også når det forretningsmessige formålet utgjør merkbart under halvparten. Hvor mye lar seg etter sakens natur ikke bestemme på det generelle plan.

Det kan være spørsmål om grensen bør settes så vidt lavt når det subjektive vilkåret ikke er et grunnvilkår for anvendelse av normen, men et grunnlag for å akseptere en transaksjon som ellers ville blitt ansett som omgåelse etter den objektive regelen, som i forslaget fremstår som hovedregelen. Utredningen antar likevel at terskelen for det subjektive vilkåret i det vesentlige bør videreføres og at det kan gjøres ved å lovfeste at ett av hovedformålene med transaksjonen var forretningsmessig eller på annen måte ikke skatterelatert.

En særlig problemstilling oppstår hvor det er flere uavhengige ikke-skatterettslige formål. Disse bør kunne regnes sammen ved avgjørelsen av om tilstrekkelig ikke-skatterettslig formål foreligger. Utredningen legger dette til grunn.

8.6.4 Hva er skattemessige og ikke-skattemessige formål?

Om hva som er skattemessige hhv. ikke-skattemessige formål, må gjelde det samme som under det objektive vilkåret, jf. pkt. 8.5.3.3 foran.

8.6.5 Formål som ikke realiseres

Som nevnt foran blir forskjellen mellom en disposisjons virkninger og skattyters formål med den, mindre jo mer objektiv vurderingen av formålet gjøres. Men hvor skattyters formål ikke blir realisert, er det en klar forskjell uansett. Det må antas at også slike formål skal tillegges betydning etter gjeldende rett,85 og utredningen foreslår ingen endring i dette. Grunnen til at formålet ikke realiseres, kan være flere. Skattyteren kan f.eks. ha feilvurdert hvilke virkninger som vil inntre, eller han kan ha misforstått det rettslige innholdet av en disposisjon.86

8.7 Forholdet til skatteloven § 14-90

8.7.1 Innledning

Som nærmere beskrevet foran gir sktl. § 14-90 en særlig og lovfestet omgåelsesnorm for skatteposisjoner som ikke knytter seg til eiendeler, typisk rett til fremføring av underskudd og tidspunkt for tidfesting av gevinster, jf. pkt. 4.6 foran. For denne utredningen reiser sktl. § 14-90 to spørsmål. Det mest grunnleggende er om det er tilstrekkelig grunn til å beholde en særlig omgåelsesregel for slike skatteposisjoner, ved siden av en lovfestet generell omgåelsesregel. Det andre spørsmålet oppstår hvis svaret på det første er ja: Hva skal forholdet være mellom den generelle omgåelsesregelen og sktl. § 14-90 mht. tankemønster, terskel for anvendelse, og virkninger av at den kan anvendes?

8.7.2 Trenges sktl. § 14-90 ved siden av en lovfestet generell omgåelsesregel?

Generelt er det ikke tvil om at det er behov for spesielle omgåelsesregler ved siden av den generelle. Eksempler på dette er NOKUS-regelen i sktl. § 10-60 ff. og regelen om begrensning i gjeldsrentefradraget i sktl. § 6-41. Det spesielle med sktl. § 14-90 er at den, i motsetning til spesielle omgåelsesregler av den nevnte typen, ikke gjelder nærmere angitt rettsforhold eller disposisjonsstyper, men utnyttelse av generelle skatteposisjoner, uansett hva slags rettsforhold eller disposisjoner som er bakgrunnen for dem. Utnyttelse av skatteposisjoner er imidlertid også i kjerneområdet for enhver generell omgåelsesregel. Dessuten er vilkårene for at sktl. § 14-90 skal komme til anvendelse, i utgangspunkt parallelle med de som gjelder for den generelle, i dag ulovfestede, omgåelsesregelen (skjønt forholdet er her komplisert, jf. pkt. 7.5.3 foran), mens spesielle omgåelsesregler ellers typisk oppstiller andre og mer konkrete vilkår for at de skal komme til anvendelse. Vilkårene i sktl. § 14-90 er ikke vesentlig mer konkrete enn de som gjelder etter den ulovfestede omgåelsesregelen i dag og som vil gjelde i ny lovfestet regel. Det er derfor grunn til å reise spørsmålet om sktl. § 14-90 trenges ved siden av den lovfestede generelle regelen.

Det sentrale poenget med innføring av en særlig avskjæringsregel, var et ønske om gi skattemyndighetene et sikrere holdepunkt for å gripe inn, at terskelen for anvendelse skulle være lavere enn etter den ulovfestede normen, og at en lovfestet regel vil ha preventiv effektv, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4:

«Den foreslåtte avskjæringsregelen suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Avskjæringsregelen vil innenfor sitt virkeområde gi likningsmyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner, enn hva som følger av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Etter avskjæringsregelen er det tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av generell skatteposisjon har vært det overveiende motiv.87 I tillegg vil en lovfestet avskjæringsregel ha preventiv effekt. Ved lesning av loven vil de skattepliktige bli kjent med at forsøk på illojal utnyttelse av reglene ikke fører frem.»

Nærmere bestemt hvordan og hvor mye lavere terskelen skal anses å være, er imidlertid uklart. Ikke minst fordi normen ble utformet på et tidspunkt da den generelle normen hadde et noe annet innhold enn i dag, er sammenligning vanskelig. En nærliggende forståelse er at sktl. § 14-90 krever større egenverdi enn den ulovfestede normen. Bestemmelsen har ennå ikke vært prøvd av Høyesterett, noe som også bidrar til usikkerhet om dens rekkevidde. Denne uklarheten innebærer dessuten at lovgivers formål om at bestemmelsen skulle gi et sikrere utgangspunkt for vurderingen, vanskelig kan sies å ha slått til, iallfall inntil nå. Se også pkt. 4.6.3.2 foran.

Ved en lovfesting av den alminnelige omgåelsesregelen vil begrunnelsen for sktl. § 14-90 komme i et nytt lys. Argumentet om at «en lovfestet avskjæringsregel [vil] ha preventiv effekt», kan neppe anføres, idet det må antas at denne effekten – i den grad den gjør seg gjeldende overhodet – vil bli oppfylt like godt av en lovfestet generell omgåelsesregel. Erfaringen så langt viser også som nevnt at bestemmelsen neppe gir sikrere holdepunkt for å gripe inn enn en lovfestet generell regel. Det er dessuten neppe sannsynlig at en leser av denne uklare lovbestemmelsen vil få noe slikt klart signal som forarbeidene forutsetter. Det som ev. kan begrunne en særlig omgåelsesregel for skatteposisjoner, må derfor være et antatt behov for å ha en lavere terskel for inngripen ved utnyttelse av slike skatteposisjoner enn for andre tilfeller.

Spørsmålet er derfor om det gjør seg særlige hensyn gjeldende for omgåelsesforsøk knyttet til skatteposisjoner som ikke er knyttet til eiendeler, sammenlignet med omgåelsessituasjoner i sin alminnelighet. Den historiske kjernen i bestemmelsen er retten til å fremføre underskudd, og man synes særlig å ha hatt for øye tilfeller hvor underskuddsselskapet fusjonerer med et overskuddsselskap. Senere er aksjesalg kombinert med konsernbidrag kommet til. Det betenkelige i slike situasjoner må antas å være at underskudd fra før fusjon/aksjesalg kommer andre aksjonærer til gode enn de som var aksjonærer da underskuddet oppsto. Det kan konstateres at flere land har konkrete regler som avskjærer slik underskuddsfremføring, typisk ved at rett til fremføring av underskudd fra før fusjon/salg avskjæres, ev. begrenses til å gjelde i den grad aksjonærene er de samme. Bestemmelsen i sktl. § 14-90 ble utvidet til å gjelde andre generelle skatteposisjoner i 2004 – først og fremst ikke-tidfestede gevinster og tap –, vesentlig på bakgrunn av innføring av fritaksmetoden, som ville gjøre det mulig å overdra aksjer skattefritt, noe som i sin tur kunne gi mulighet for ved fusjon eller konsernbidrag å oppnå fradrag for (fremførbart) underskudd:88

«Innføring av fritaksmetoden kan imidlertid gjøre det gunstigere å overføre selskaper med skatteforpliktende posisjoner. Eksempelvis kan fritaksmetoden stimulere til skattemotivert overføring av aksjene i et selskap som har latent skatteforpliktelse knyttet til gevinst ved virksomhetssalg (gevinsten er ført på gevinst- og tapskonto). Aksjeoverføringen skjer til et selskap som i motsetning til det selgende selskapet har skattemessig underskudd til fremføring, eller som forventes å generere underskudd i de påfølgende år. I en slik situasjon kan det ervervende selskapet være villig til å betale en relativt høy pris for aksjene, med verdsetting av den ubeskattede gevinsten til mer enn 72 pst.»

Også denne regelen synes altså å være begrunnet først og fremst i faren for misbruk av reglene om underskuddsfremføring.

Selv om det dreier seg om skatteposisjoner uten tilknytning til eiendeler, er det neppe generelt sett lettere å manipulere dem enn andre skatteposisjoner. Det er endringer på aksjonærsiden som omfattes av bestemmelsen, og slike endringer (typisk aksjesalg og fusjon) vil ha tilsvarende konsekvenser for skatteposisjoner knyttet til eiendeler. Store avskrivninger på eiendeler vil således kunne skape underskudd som kan utnyttes via konsernbidrag. En forskjell er det likevel at skatteposisjoner knyttet til eiendeler i mindre grad vil referere seg til tidligere tidsperioder, altså perioder forut for fusjon/salg. Det er likevel vanskelig å se at det er vesentlig større behov for å kunne sette til side transaksjoner som gjelder generelle skatteposisjoner enn andre omgåelsespregede transaksjoner. Det kan dessuten vises til at retten til fremføring av underskudd etter skifte av aksjonærposisjoner synes å være det sentrale anvendelsesområdet for bestemmelsen, og det kan spørres om ikke dette området ligger vel til rette for spesielle regler for å forebygge misbruk av retten til å fremføre underskudd.89

Mot en særlig omgåelsesregel for generelle skatteposisjoner taler også at det med nødvendighet reiser spørsmålet om anvendelsesområdet for den spesielle regelen. Denne kan reise tvil,90 og grensen kan virke tilfeldig eller til og med irrasjonell.91 Dessuten vil det oppstå spørsmål hva forholdet mellom kriteriene for å gripe inn er ved en slik regel og en lovfestet generell omgåelsesregel.

Et argument for å videreføre regelen kan være at rettsvirkningene av regelen er andre enn etter den ulovfestede omgåelsesnormen. På dette punkt foreslår imidlertid utredningen regler om virkning av at den alminnelige omgåelsesregelen er anvendelig, som ligger nær opp til det som gjelder etter sktl. § 14-90, jf. pkt. 9 nedenfor.

Utredningens konklusjon er etter dette at det ikke er tilstrekkelig grunn til å opprettholde en spesiell omgåelsesregel for skatteposisjoner som ikke er knyttet til eiendeler, ved siden av en lovfestet generell omgåelsesregel.92

8.7.3 Hvordan bør en særlig omgåelsesregel for generelle skatteposisjoner ev. utformes?

For utredningen er dette et subsidiært spørsmål, som ikke vil bli behandlet inngående. Generelt må det antas at de samme hensynene i det vesentlige gjør seg gjeldende for skatteposisjoner som ikke er knyttet til eiendeler og for andre skatteposisjoner. Det er derfor liten grunn til at strukturen, herunder vurderingstemaene og forholdet mellom dem, skal være et annet enn etter den generelle omgåelsesregelen. Forskjellen er at terskelen for å gripe inn er lavere, og dette vil måtte reflekteres i ordlyden. Dette reiser lovtekniske utfordringer, noe som i seg selv er et argument mot en egen omgåelsesregel for slike skatteposisjoner.