6 Beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting

6.1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med budsjettet for 2006, ble det vedtatt endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd, for å sikre en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer og andeler mv. mens skattyter var bosatt i Norge. I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) varslet departementet at det skulle gis utfyllende bestemmelser i forskrift.

Departementet sendte forslag til utfyllende bestemmelser, samt forslag til enkelte endringer i de vedtatte reglene, på høring 13. juni 2006. I høringsnotatet foreslo departementet at flere av reglene skal fremgå av lovteksten, samt at bestemmelsen blir flyttet fra skatteloven § 2-3 tredje ledd til skatteloven ny § 10-70. Departementet foreslo videre at ikrafttredelsen blir utsatt til 1. januar 2007, og at den gamle femårsreglen i skatteloven § 2-3 tredje ledd, slik den lød frem til lovendringen i 2006, gjeninnføres fra og med 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008.

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting, med enkelte justeringer som følge av merknader fra høringsinstansene. Forslaget innebærer at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer eller andeler mv. i norske eller utenlandske selskap er skattepliktig som om aksjene eller andelene mv. var realisert siste dag før skattyter anses skattemessig bosatt i tilflytningslandet i henhold til skatteloven eller skatteavtale med tilflytningslandet. Skatteplikten omfatter alle skattytere som har vært skattemessig bosatt i Norge forut for utflyttingen, men det gis en ny inngangsverdi for skattytere som har bodd i Norge en kort periode før utflyttingen og som eide aksjene eller andelene mv. før han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge. Utgangsverdien settes til markedsverdien ved utflyttingen. Utflyttingsskatten kommer kun til anvendelse for gevinster som overstiger 500 000 kroner. Det gis utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten frem til faktisk realisasjon når skattyter stiller betryggende sikkerhet for betalingsforpliktelsen. Det gis automatisk utsettelse når skattyter flytter til en stat innenfor EØS hvor Norge i medhold av en folkerettslig overenskomst kan kreve informasjon og bistand til innfordring. Den beregnede skatten kan korrigeres eller bortfalle som følge av begivenheter som inntrer etter utflyttingen, for eksempel hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere verdi enn beregnet ved utflyttingen, hvis gevinsten er skattepliktig til annen stat, eller hvis aksjene eller andelene ikke er realisert innen fem år etter utflyttingen. Det gis fradrag for latente tap når skattyter flytter til en annen EØS-stat, i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig.

6.2 Gjeldende rett

6.2.1 Gjeldende rett frem til og med inntektsåret 2005

I henhold til skatteloven § 2-3 tredje ledd, slik den lød før lovendringen i 2006, var personer som tidligere hadde alminnelig skatteplikt til Norge skattepliktig for gevinster av aksjer og andeler i norske selskaper som ble realisert i utlandet innen fem år etter at skatteplikten til Norge opphørte (femårsregelen). Skatteplikt til Norge kunne også oppstå etter regelen i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b om skatteplikt for virksomhet som drives eller bestyres i Norge.

Formålet med bestemmelsen var å demme opp for at skattytere som overveide å selge aksjer i norske selskaper først flyttet ut av landet. Bestemmelsen hadde imidlertid enkelte svakheter, som gjorde at bestemmelsen ikke alltid virket etter sin hensikt. For det første var Norges beskatningsrett etter skatteloven § 2-3 tredje ledd ofte begrenset i skatteavtale Norge hadde med tilflytningslandet. For det andre innebar femårsregelen at Norge hadde beskatningsrett til aksjegevinster og aksjeposter ervervet etter utflytting. For det tredje gjaldt bestemmelsen kun aksjer og andeler i norske selskaper. Behovet for en bedre beskatningsregel ble forsterket etter innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden, som i større grad åpner for en skattemessig tilpasning ved å flytte til utlandet før aksjene eller andelene blir realisert.

6.2.2 Gjeldende rett fra og med inntektsåret 2006

For å demme opp for de tilpasningsmulighetene som innføringen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden medførte, foreslo departementet å revidere regelen om beskatning av aksjegevinster realisert etter utflytting. Ved lov 9. desember 2005 nr. 113 ble skatteloven § 2-3 tredje ledd endret. Reglene er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 - lovendringer og Innst. O. nr. 1 (2005-2006) Innstilling fra finanskomiteen om skatte- og avgiftsopplagget 2006 - lovendringer. Reglene trådte i kraft med virkning fra og med 1. januar 2006.

Regelendringen innebærer at personlige skattytere som har vært skattemessig bosatt i Norge, og som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer eller andeler, er skattepliktig til Norge som om aksjene eller andelene var realisert ved utflyttingen. Beskatningstidspunktet er det året alminnelig skatteplikt til Norge opphører etter skatteloven § 2-1, normalt etter utløpet av det tredje hele inntektsåret etter at skattyter har tatt fast opphold i utlandet. Det er fritak for skatteplikt når den samlede nettogevinsten ikke overstiger 200 000 kroner (terskelbeløp). Skatten betales bare når eieren realiserer aksjene eller andelene innen fem år etter skattemessig utflytting. Skatteplikten bortfaller hvis skattyter igjen får alminnelig skatteplikt til Norge før aksjene eller andelene er realisert. Latente tap er fradragsberettiget ved flytting innenfor EØS-området.

6.3 Bakgrunn for forslaget

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 11 ble det varslet at det skulle gis utfyllende bestemmelser til skatteloven § 2-3 tredje ledd i forskrift, jf. forskriftshjemmel i skatteloven § 2-3 fjerde ledd. Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om blant annet rett til utsettelse med utligningen, gevinstberegning, sikkerhetsstillelse, rentefritak og oppgaveplikt.

Departementet har kommet til at bestemmelsene så langt det er mulig bør fremgå av loven, og foreslår derfor at flere av reglene som ble varslet i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) skal reguleres direkte i lovbestemmelsen, med utfyllende bestemmelser i forskrift. I tillegg til den varslede regelfastsettelsen, ser departementet behov for at det gjøres enkelte endringer i reglene for å sikre en effektiv beskatningsrett som er i samsvar med formålet med bestemmelsen.

Videre mener departementet at reglene om skatteplikt for gevinst som nevnt heller bør tas inn i kapittel 10 i skatteloven, med tilhørende bestemmelser i forskrift. Det vil da gå klarere frem at reglene omhandler skatteplikt knyttet til aksjer og selskapsandeler mv. (som objekter) for personer som på skatteplikttidspunktet er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge, og ikke gjelder omfanget av den personlige skatteplikt som er regulert i skatteloven kapittel 2.

Det vil i den videre fremstillingen vises til den nye bestemmelsen i skatteloven § 10-70 når det gjøres endringer i det materielle innholdet i den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Bestemmelser som videreføres uendret fra skatteloven § 2-3 tredje ledd til skatteloven ny § 10-70 kommenteres ikke særskilt, med mindre det følger av sammenhengen.

Ettersom det gjøres flere vesentlige endringer i de vedtatte reglene, foreslår departementet at ikrafttredelsen utsettes til 1. januar 2007. Departementet ser videre behov for å gjeninnføre den gamle femårsregelen fra og med fremleggelsen av høringsnotatet (13. juni 2006) til og med inntektsåret 2008. Se nærmere om dette under avsnitt 6.12.

6.4 Høring

Departementet sendte 13. juni 2006 ut et høringsnotat til i alt 28 høringsinstanser med forslag til endringer i reglene for beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting. Høringsfristen var 11. august 2006.

Departementet har mottatt henvendelser fra 10 instanser i forbindelse med høringen, hvorav 7 av disse hadde realitetsmerknader til høringsnotatet.

I dette punktet refereres generelle synspunkter på forslagene i høringsnotatet. Uttalelser vedrørende enkeltløsninger og detaljer gjengis i tilknytning til de enkelte punktene i teksten nedenfor.

Skattebetalerforeningen har følgende synspunkt:

«Skattebetalerforeningen er enig i at det er nødvendig med regler om beskatning av aksjegevinster mv etter utflytting. Reglene bør imidlertid ikke gå lenger enn formålet tilsier; å hindre skattemotivert utflytting for å realisere oppsparte gevinster.»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)uttaler:

«NARF mener det er hensiktmessig å innta regler om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting i skatteloven § 10-70 fremfor i forskrift til skatteloven § 2-3 tredje ledd. For øvrig mener NARF at forslagene i høringsnotatet både er fornuftige og velbegrunnede.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har følgende merknad:

«NHO ser det som en fordel at flere av reglene fremgår av lovteksten, slik departementet nå foreslår. Det er positivt at forslag til nærmere forskrifter også er kjent før reglene trer i kraft. I lys av den opprinnelige mangelfulle utredningen av saken, må det være en riktig løsning å utsette ikrafttredelsen av de justerte endringene til 1. januar 2007. NHO har heller ingen merknader til at den gamle femårsregelen gjeninnføres med virkning fra 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008.»

Advokatforeningen uttaler:

«Etter Advokatforeningens mening medfører de foreslåtte regler om utflyttingsskatt så mange betenkeligheter at det begrensede formål med å hindre skattemotivert utflytting hos noen skattytere, ikke forsvarer innføring av slike regler. Dette gjelder også etter Finansdepartementets gjennomgang og forslag til endringer. Det er særlig hensynet til skattyternes rettssikkerhet og forutberegnlighetog de administrative byrderfor både ligningsetat og mange skattytere foreningen finner avgjørende.»

6.5 Hvilke objekter skal omfattes av utflyttingsskatten?

6.5.1 Forslag i høringsnotatet

I henhold til skatteloven § 2-3 tredje ledd skal utflyttingsskatten komme til anvendelse for skattytere som har aksjer og andeler i norske og utenlandske selskaper som nevnt i skatteloven § 2-2 annet ledd og § 2-38. Henvisningen til skatteloven § 2-38 skaper imidlertid en vanskelig objektavgrensning, og departementet foreslo derfor i høringsnotatet at det skulle henvises til skatteloven § 2-2 første ledd a-e i stedet for § 2-38, slik at objektavgrensningen ble mer presis. En henvisning til skatteloven § 2-2 første ledd a-d innebærer at skatteplikten kommer til anvendelse for skattytere som flytter til utlandet med aksjer, andeler og grunnfondsbevis i aksjeselskap, allmennaksjeselskap, sparebank, annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap og samvirkeforetak. Henvisningen til skatteloven § 2-2 første ledd e, innebærer videre at også skattytere som flytter til utlandet med andeler i verdipapirfond omfattes av utflyttingsbeskatningen.

Departementet foreslo i høringsnotatet at reglene om utflyttingsskatt også skal komme til anvendelse for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på opsjoner og andre finansielle instrumenter knyttet til eierandel i selskap som nevnt ovenfor, i samsvar med hva som gjaldt etter den gamle femårsregelen. Det ble vist til at det kan knytte seg latente gevinster til slike formuesobjekter, og at dette tilsier at de nye reglene også bør får anvendelse på slike gevinster.

6.5.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratet og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er enig i forslaget om å la opsjoner og andre finansielle instrumenter være omfattet av utflyttingsskatten. Skattedirektoratet mener at det bør presiseres klarere hvis opsjoner i arbeidsforhold skal omfattes av reglene, og har i tillegg følgende merknad til objektavgrensningen:

«Når begrunnelsen for utflyttingsskatten er å hindre skattemotivert utflytting bør det vurderes nærmere om denne begrunnelsen i tilstrekkelig grad også gjør seg gjeldende for skattytere som har spart eller investert i verdipapirfond. Som utgangspunkt antar vi at investeringer i slike fond normalt har en annen karakter enn de selskapsinvesteringene som det først og fremst er meningen at en utflyttingsskatt skal treffe. Vi ser at det vil bryte med nøytraliteten i systemet å holde andeler i verdipapirfond utenfor utflyttingsskatten. Fra et administrativt ståsted vil det likevel være en fordel om reglene ikke kommer til anvendelse i de tilfeller skattyter ikke har aksjer eller selskapsandeler, men bare andeler i verdipapirfond.»

Advokatforeningen har følgende synspunkt:

«[De] objekter som foreslås presisert omfattet [bør] begrenses. Vårt syn er at det i forhold til reglenes formål ikke er nødvendig å omfatte grunnfondsbevis og andeler i sparebanker, gjensidige forsikringsselskap, selveiende finansieringsforetak, samvirkeforetak og verdipapirfond. Oppbygging av ubeskattet kapital under skattyters kontroll vil med dagens skatteregime først og fremst skje gjennom unoterte aksjer og andeler i aksjeselskaper og selskaper med ubegrenset og blandet ansvar, samt tilsvarende utenlandske selskaper og etter omstendighetene gjennom finansielle instrumenter med slike underliggende objekt. En begrensning som foreslått vil derfor være forenklende og ligningsadministrativt fordelaktig.»

6.5.3 Departementets vurderinger og forslag

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at objektavgrensningen for reglene om utflyttingsskatt presiseres, slik at det henvises til skatteloven § 2-2 første ledd a-e i stedet for skatteloven § 2-38.

Skattedirektoratet foreslår i sin høringsuttalelse at andeler i verdipapirfond skal holdes utenfor anvendelsesområdet for utflyttingsskatten. Tilsvarende mener Advokatforeningen at utflyttingsskatten bør begrenses til aksjer og andeler i selskaper med begrenset og blandet ansvar og tilsvarende utenlandske selskaper. Departementet er ikke enig i dette. Nøytralitet i skattesystemet tilsier etter departementets mening at de objektene som er omtalt i høringsnotatet bør omfattes av utflyttingsbeskatningen. Ved å henvise til skatteloven § 2-2 første ledd a-e, omfattes aksjer og andeler mv. i selskaper og sammenslutninger hvor private aksjonærer og andelshavere kan opparbeide latente gevinster. Dette er også selskaps- og sammenslutningsformer som er mye brukte investeringsobjekter. Departementet mener derfor at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer og andeler mv. i slike selskaper og sammenslutninger bør omfattes av utflyttingsskatten.

Departementet foreslår videre i samsvar med høringsnotatet å utvide objektbegrepet for utflyttingsskatten. Skatteloven § 2-3 tredje ledd, slik den lød til og med 2005, omfattet i tillegg til aksjer og andeler i norske selskaper også opsjoner og andre finansielle instrumenter knyttet til aksje eller andel, tegningsretter til aksjer og grunnfondsbevis. En tilsvarende avgrensning foreslås gjeninnført i skatteloven ny § 10-70. I forhold til forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at tegningsrett til aksje og opsjoner nevnes særskilt i lovteksten. Når det gjelder opsjoner i arbeidsforhold mener departementet at disse bør omfattes av utflyttingsskatten fordi det kan knytte seg store latente gevinster til slike verdipapirer, og det derfor kan være skattemessig ønskelig å flytte til utlandet før opsjonen innløses eller realiseres. Den skattepliktige fordelen knyttet til opsjoner i arbeidsforhold skal inngå i grunnlaget for personinntekt.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 annet ledd.

6.6 Hvilke subjekter skal omfattes av utflyttingsskatten?

6.6.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo ingen endringer i subjektbegrepet i høringsnotatet. Den vedtatte bestemmelsen om at utflyttingsskatten kommer til anvendelse for personer som forut for utflyttingen har vært skattemessig bosatt i Norge etter reglene i skatteloven § 2-1 første ledd, ble derfor foreslått videreført i skatteloven ny § 10-70. Det betyr at man er skattepliktig for latente gevinster ved utflytting, uavhengig hvor lenge man var skattemessig bosatt i Norge før utflyttingen.

6.6.2 Høringsinstansenes synspunkter

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skattedirektoratet påpeker at det hadde vært hensiktmessig å gi unntaksregler for personer som har oppholdt seg i Norge i begrenset varighet forut for utflyttingen. Det vises til at fastsettelse av latent gevinst for personer med kortvarig opphold i Norge vil kunne innebære unødvendig merbelastning for både skattyterne og ligningsmyndighetene, og at dette særlig går ut over utenlandske arbeidstakere på midlertidig oppdrag i Norge.

6.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår å videreføre forslaget i høringsnotatet om at alle personer som har vært skattemessig bosatt i Norge etter reglene i skatteloven § 2-1 første ledd, skal være omfattet av reglene om utflyttingsskatt. Dette bør etter departementets mening gjelde uavhengig av hvor lenge skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge forut for utflyttingen. Departementet mener at de hensyn som er påpekt av høringsinstansene er ivaretatt gjennom at det gis en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattemessig bosted i Norge opphører etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd a, og skattyter eide aksjene eller andelene før han ble skattemessig bosatt i Norge, se nærmere under avsnitt 6.9.2.3.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd.

6.7 Skatteplikt ved utflytting

6.7.1 Tidfesting av utflyttingsskatten

6.7.1.1 Forslag i høringsnotatet

Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) at det ved utflytting skal foretas en beregning av den skattepliktige gevinsten, mens utligningen og betalingen av den beregnede skatten i de fleste tilfeller først blir gjennomført når aksjene eller andelene blir realisert i utlandet etter utflytting. I høringsnotatet foreslo departementet å endre dette, slik at både fastsettelsen av skattegrunnlaget (gevinsten) og skatteberegningen skal fastsettes ved utflyttingen, det vil si per siste dag før skatteplikten til Norge opphører. I henhold til forslaget skal imidlertid ikke skatten som refererer seg til denne gevinsten tas med i skatteavregningen for inntektsåret når det gis utsettelse med betalingen av den beregnede skatten frem til aksjene eller andelene faktisk realiseres. Forslaget innebærer at den skattepliktige gevinsten beregnes, innvinnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører.

Det påpekes i høringsnotatet at femårsfristen medfører bortfall av skatteplikt, og ikke er et vilkår for skatteplikt. Det innebærer at hvis aksjene eller andelene faktisk ikke blir realisert innen fem år etter utflytting, bortfaller skatteplikten, og det skal foretas en korrigering av ligningen for utflyttingsåret. Den alminnelige inntekten skal da reduseres med den latente gevinsten som ble utlignet i forbindelse med utflyttingen.

Det foreslås videre i høringsnotatet at bestemmelsen i skatteloven § 2-3 tredje ledd annet punktum om at skattytere som flytter til en stat innenfor EØS har rett til fradrag for latente tap i samme utstrekning som latente gevinster er skattepliktig, skal videreføres i skatteloven ny § 10-70.

6.7.1.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet og professor Zimmer ved Universitetet i Oslo mener at forslaget til bestemmelsen i skatteloven § 10-70 bør suppleres med en særskilt tidfestingsregel i skatteloven kapittel 14, i samsvar med skattelovens systematikk.

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Det fremgår av høringsnotatet at det kun gis fradrag for latente tap dersom skattyter flytter til en annen EØS-stat. Skattebetalerforeningen kan ikke se noen grunn til denne begrensningen. Gevinster er skattepliktige også når skattyter flytter til en stat utenfor EØS, og symmetrihensyn tilsier da at det bør gis fradragsrett på samme vilkår.»

6.7.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at den skattepliktige gevinsten skal beregnes, tidfestes og innvinnes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Tilsvarende vil gjelde for tap, det vil si at tapet beregnes, tidsfestes og pådras siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører.

Departementet foreslår imidlertid at dette skal fremgå av en egen tidfestingsregel i skatteloven kapittel 14, som påpekt av enkelte av høringsinstansene. Det vil være mer i samsvar med skattelovens systematiske oppbygging, og departementet ser at det ikke er noen grunn til å endre på denne. Det foreslås derfor at det tas inn en ny tidfestingsregel i underkapittelet om særregler om tidfesting i skatteloven §§ 14-20 flg. Det foreslås videre at det gjøres en henvisning til denne tidfestingsregelen i skatteloven ny § 10-70.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd og ny § 14-25.

Skattebetalerforeningen påpeker at symmetrihensyn tilsier at det bør være fradragsrett for tap ved flytting til en stat utenfor EØS-området, fordi gevinst er skattepliktig også når skattyter flytter til en stat utenfor EØS. Departementet er ikke enig i denne merknaden, og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at det kun er fradragsrett for latente tap når skattyter flytter til en annen EØS-stat.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd første punktum.

6.7.2 Beskatningstidspunktet (tidspunktet for utflytting)

6.7.2.1 Forslag i høringsnotatet

Etter skatteloven § 2-3 tredje ledd er tidspunktet for beregning av utflyttingsskatten satt til det tidspunktet bostedet opphører etter skatteloven. I høringsnotatet foreslo departementet å endre dette, fordi den vedtatte regelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd i praksis innebærer at Norge ikke vil kunne gjennomføre utflyttingsskatt for aksjegevinster mv. når skattyteren flytter til et skatteavtaleland. Når skattyter flytter til et land som Norge har skatteavtale med, er det en forutsetning for å kunne gjennomføre beskatningen at Norge ikke har frafalt gevinstbeskatningsretten til aksjene eller andelene i skatteavtalen. For aksjegevinster bygger våre skatteavtaler på at slik inntekt i utgangspunktet bare kan beskattes i den stat hvor skattyteren er bosatt etter skatteavtalens bostedsregler, jf. OECDs mønsteravtale art. 13 nr. 4.

I høringsnotatet påpekte departementet at et skjæringstidspunkt knyttet til overgangen må fastsettes slik at skatteplikten inntrer innen det tidsrom der skattyteren fortsatt er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven, samtidig som det skattemessige bosted ikke er gått over til tilflyttingslandet etter skatteavtalen, for at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt uten hinder av inngåtte skatteavtaler. Departementet foreslo derfor at tidspunktet for utflyttingsbeskatning skal settes til dagen før vedkommende anses bosatt i den andre staten. Hvis skattyter flytter til en stat som Norge ikke har skatteavtale med, vil tidspunktet for utflyttingsbeskatning være dagen før det tidspunkt da bostedskatteplikten opphører etter skatteloven. Departementet påpekte at valget av overgangen fra norsk til utenlandsk skatteavtalemessig bosted som skjæringstidspunkt, i tillegg til å effektivt å sikre beskatningsretten, vil være hensiktsmessig fordi dette er noe norske ligningsmyndigheter uansett må ta stilling til i en utflyttingssituasjon.

6.7.2.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen og Skattedirektoratet støtter forslaget til tidspunkt for beskatning, men påpeker at det kan herske uklarhet med hensyn til om vilkårene for endret skattemessig bosted er oppfylt. Dette kan medføre at ligningsmyndighetenes avgjørelse av bostedsspørsmålet kan ta lang tid. Skattedirektoratet anser det derfor sentralt at det er hjemmel og rutiner for innhenting av opplysninger ved det endelige utflyttingstidspunktet.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har følgende synspunkt:

«Denne endrede tidfestingen skal sikre at det ikke oppstår konflikt med andre land om beskatningsretten i henhold til inngått skatteavtale, eller som det heter i høringsnotatet: «For at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt uten hinder av skatteavtaler, ...». Etter NHOs mening er det betenkelig dersom nasjonale myndigheter i sin lovgivning beveger seg på grensen av hva som er tillatt i henhold til inngåtte internasjonale avtaler, enten de er multilaterale eller bilaterale. Hvorvidt det justerte forslaget finansdepartementet nå presenterer er uproblematisk i relasjon til inngåtte skatteavtaler, krever en grundigere utredning enn det NHO har hatt anledning til å foreta. Finansdepartementet burde etter NHOs mening drøftet dette mer inngående i høringsnotatet.»

Professor Zimmer ved Universitetet i Oslo skriver at det utvilsomt er en nødvendig forbedring at tidspunktet for utløsning av skatten i forslaget er knyttet til opphør av skatteplikt til Norge i henhold til skatteavtalene. Han påpeker imidlertid at det internasjonalt er diskutert om utflyttingsskatter overhodet kan gjøres gjeldende i forhold til skatteavtaler. Dette er dels begrunnet i at innføring av en utflyttingsskatt innebærer en ensidig endring av kriterier som utløser skatteplikt fra salg til utflytting, og dels i at den vilkårsløse utsettelsen av skattleggingen og den mulig senere reduksjon eller bortfall av denne innebærer at det skjer for lite substansielt ved selve utflyttingen til at skatteplikten kan anses for å være utløst allerede på dette tidspunkt i forhold til skatteavtalene.

Advokatforeningen uttaler:

«Mens den gamle femårs-regelen om utsatt skatteplikt ga forutberegnlighet med hensyn til omfanget av skatteplikten ved realisasjon, vil forslaget i høringsnotatet ikke gjøre det samme. Dette skyldes at man på det tidspunkt man faktisk og fysisk flytter fra Norge regelmessig ikke vil kjenne det fremtidige tidspunktet for den skatteutløsende begivenhet, dvs. på hvilket fremtidig tidspunkt man vil bli ansett bosatt i den annen stat etter skatteavtale.

[-]

Finansdepartementet bør på denne bakgrunn vurdere nærmere om den skatteutløsende begivenhet skal være tidspunktet for faktisk (fysisk) utflytting og ikke det senere tidspunkt da skatteavtalemessig bosted opphører.»

6.7.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Utflyttingsskatten skal som nevnt ovenfor utlignes, beregnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Etter skatteloven § 2-3 tredje ledd er tidspunktet for beregning av utflyttingsskatten satt til det tidspunktet bostedet opphører etter skatteloven. Det kan skje etter to forskjellige regler. For personer som har vært bosatt i riket i minst 10 år opphører bostedet etter utløpet av det tredje hele inntektsåret (det vil si fra 1. januar i det fjerde inntektsåret) etter at vedkommende tar fast opphold i utlandet, forutsatt at han i hele perioden oppfyller bestemte vilkår som loven oppstiller, jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd b. For personer som ikke har vært bosatt i Norge i minst 10 år, bringes det skattemessige bostedet til opphør raskere, etter regelen i skatteloven § 2-1 tredje ledd a). Når bostedet bringes til opphør etter denne bestemmelsen, kan bostedet opphøre enten ved et årsskifte, eller i løpet av inntektsåret, avhengig av hvilket av lovens vilkår som oppfylles sist.

I en utflyttingssituasjon vil vedkommende etter skatteavtale som regel anses bosatt i tilflyttingsstaten før bostedet opphører etter skatteloven. Helt unntaksvis kan dette skje samtidig, men det skattemessige bostedet etter skatteavtale kan aldri opphøre etter at bosted er opphørt etter skatteloven, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 4 nr. 1 og 2. Det fremgår av disse bestemmelsene at man aldri kan være avtalemessig bosatt i en stat uten samtidig å være internrettslig bosatt der.

Den vedtatte regelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd innebærer således i praksis at Norge ikke vil kunne gjennomføre utflyttingsskatt for aksjegevinster mv. når skattyteren flytter til et skatteavtaleland, bortsett fra der skatteavtalen har en femårsregel. Departementet mener derfor at det er behov for å endre tidspunktet for utflyttingsbeskatningen. Dette krever en lovendring.

For at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt også når flytting skjer til et land som Norge har skatteavtale med, må skjæringstidspunktet fastsettes slik at skatteplikten inntrer innen det tidsrom der skattyteren fortsatt både er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven, og ikke er blitt å anse som skattemessig bosatt i tilflyttingslandet etter skatteavtale.

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at tidspunktet for utflyttingsbeskatning bør settes til dagen før vedkommende anses bosatt i den andre staten. Det følger av kommentarene til OECD-modellen artikkel 13 at det er internretten som er avgjørende i forhold til spørsmålet om realisasjon skal anses skjedd. Det er ikke noe særsyn internasjonalt at opphør av skattemessig bosted anses som en slik begivenhet. Departementet viser for øvrig til de i avsnitt 6.7.1 foreslåtte justeringene i reglene for tidfesting av utflyttingsskatten, som innebærer at den både beregnes, innvinnes og tidfestes på dette tidspunktet.

For tilfeller der skattyter flytter til en stat som Norge ikke har skatteavtale med, vil tidspunktet for utflyttingsbeskatning være dagen før det tidspunkt da bostedskatteplikten opphører etter skatteloven.

Advokatforeningen foreslo i sin høringsuttalelse at tidspunktet for beskatningen bør settes til faktisk utflytting. Dette er imidlertid et ukjent og nytt begrep i skattesammenheng. Dette er også et kriterium som er vanskelig å håndtere. Selv om det samme i en viss grad også gjelder opphør av bostedsskatteplikten etter skatteavtale, er dette derimot et kriterium som er kjent, og som ligningsmyndighetene uansett må håndtere. Ettersom ligningsmyndighetene må ta stilling til dette i enhver utflyttingssituasjon, vil et slik kriterium også kunne legges til grunn som avgjørende for utflyttingsskatten, uten at dette nødvendigvis vil lede til merarbeid av betydning.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd første punktum.

6.7.3 Oppgaveplikt ved utflytting

6.7.3.1 Forslag i høringsnotatet

For å sikre norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjer og andeler mv. skattyter eier ved utflytting, ble det i høringsnotatet foreslått at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer og andeler mv., må levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinstberegning for disse. Departementet påpekte i høringsnotatet at en slik oppgave i tillegg til å styrke norske myndigheters kontrollmulighet, også kan danne grunnlag for beregning av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse ved flytting til en stat utenfor EØS-området eller til en EØS-stat der sikkerhet kreves. Departementet foreslo derfor at oppgaveplikten skulle gjelde generelt, uavhengig av om skattyteren flytter til en stat innenfor eller utenfor EØS, på lik linje med de danske reglene.

Oppgaven skal i henhold til forslaget gis i vedlegg til selvangivelsen for det år skattyteren påstår seg utflyttet. Disse opplysningene vil dermed inngå som en del av skattyters alminnelige opplysningsplikt. Frist for levering og leveringssted skal følge de alminnelige regler i ligningsloven.

Hvis skattyter ikke leverer slik oppgave ved utflyttingen, foreslo departementet i høringsnotatet at det ikke gis utsettelse med betalingen av den skattepliktige gevinsten. Det betyr at den utlignede skatten skal tas med i avregningen i utflyttingsåret og forfaller til betaling selv om aksjene eller andelene ikke er realisert. Ligningsmyndighetene må i slike tilfeller fastsette den skattepliktige gevinsten ved skjønn.

6.7.3.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet støtter i utgangspunktet forslaget om at personer som flytter til utlandet med latente gevinster skal levere en oppgave over aksjer og andeler mv. i forbindelse med utflyttingen, og at brudd på oppgaveplikten skal medføre at skattyteren ikke får utsettelse med betalingen av den utlignede skatten. Skattedirektoratet uttaler i tillegg:

«Denne oppgaveplikten synes etter høringsnotatet å skulle gjelde generelt, uten hensyn til om skattyter har en latent gevinst eller latent tap og uansett størrelsen på gevinsten/tapet. Etter direktoratets oppfatning bør det vurderes om det skal innføres en ordning der kun skattytere med f eks en bruttoformue over et visst beløp skal levere en oppstilling over aksjegevinst uoppfordret.

[-]

Oppgaven over aksjer mv, i forbindelse med utflytting bør leveres sammen med selvangivelsen for det året skattyter påstår at skattemessig bosted i Norge opphører etter intern rett eller skatteavtale. Dersom skattyter først gis medhold i at skattemessig bosted opphører på et senere tidspunkt, bør skattyter ha plikt til å gi tilsvarende opplysninger om verdien av aksjene eller andelene på det tidspunkt han har fått godkjent utflytting.»

6.7.3.3 Departementets vurderinger og forslag

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster/latente tap på aksjer og andeler mv. må levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning for disse som vedlegg til selvangivelsen for det året skattyter påstår seg utflyttet etter reglene i skatteloven eller etter skatteavtale med tilflytningslandet. Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt en slik selvangivelsesplikt kan innebære en restriksjon i strid med EØS-avtalen, vises det til departementets vurderinger under avsnitt 6.10.2.3.

Etter departementets mening bør en slik oppgaveplikt gjelde generelt, det vil si uavhengig av størrelsen på den aksje- og andelsportefølje som skattyter eier ved utflyttingen. Departementet er imidlertid enig med Skattedirektoratet i at oppgaveplikten også bør gjelde i de tilfeller hvor skattyter blir ansett for å ha flyttet skatteavtalemessig bosted på et annet tidspunkt enn den datoen skattyter har påstått. Det innebærer at skattyter plikter å levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinst-/tapsberegning for disse, som vedlegg til selvangivelsen for det året ligningsmyndigheten anser skattyter som utflyttet. Dette er det samme skjemaet som ble levert sammen med selvangivelsen for det året skattyter påsto seg utflyttet, og bør derfor ikke medføre for store vanskeligheter for skattyter. Dette er også opplysninger som skattyter måtte levert årlig etter utflyttingen for fortsatt å ha rett til utsettelse med betalingen.

Departementet foreslår at oppgaveplikten fastsettes av departementet i forskrift.

6.8 Overføring mellom ektefeller

6.8.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet å lovfeste forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) om at overføringer av aksjer eller andeler fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet skal likestilles med utflytting, og dermed utløse skatteplikt, selv om bosted for ektefellene ikke endres.

Departementet påpekte også i høringsnotatet at det ikke er nødvendig å omfatte overføring av aksjer eller andeler fra en ektefelle til den andre ektefellen før denne flytter ut av landet, ettersom det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer og andeler mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46, og det således er den andre ektefellens inngangsverdi som skal legges til grunn ved beskatningen ved en eventuell senere utflytting.

6.8.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen støtter forslaget i høringsnotatet om at reglene om utflyttingsskatt også bør få anvendelse i tilfeller hvor en ektefelle bosatt i Norge overfører aksjer eller andeler til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet.

Professor Zimmer ved Universitetet i Oslo uttaler:

«Bestemmelsen i den foreslått sktl. § 10-70, 1.ledd, 2. punktum om gave til ektefelle i utlandet, synes feilplassert i loven. Dette er ikke en utflyttingsskatt, og bruken av uttrykket «Tilsvarende» - som viser tilbake til effekt av en persons utflytting - er derfor ikke særlig adekvat. Bestemmelsen er et unntak fra bestemmelsen i sktl. § 9-2, 3.ledd d om at overdragelse mellom ektefeller ikke er realisasjon, og den bør derfor plasseres der.»

6.8.3 Departementets vurderinger og forslag

I tråd med forslaget i høringsnotatet, foreslår departementet å lovfeste regelen om at overføring av aksjer eller andeler fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet skal likestilles med utflytting, og således utløse skatteplikt etter reglene om utflyttingsskatt.

Når det gjelder bestemmelsens plassering i loven, er departementet enig med professor Zimmer ved Universitetet i Oslo at dette er et unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 9-2 tredje ledd d, og at dette kunne tilsi at bestemmelsen plasseres i kapittel 9 i stedet for i kapittel 10. Av pedagogiske hensyn mener imidlertid departementet at bestemmelsen om at overføring av aksjer eller andeler fra en ektefelle bosatt i Norge til en ektefelle bosatt i utlandet skal utløse utflyttingsskatt reguleres i skatteloven ny § 10-70.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd annet punktum.

6.9 Gevinst- og tapsberegning ved utflytting

6.9.1 Skatteplikt for gevinster/fradragsrett for tap over et terskelbeløp

6.9.1.1 Forslag i høringsnotatetet

Utflyttingsskatten kommer ikke til anvendelse når den samlede gevinsten er under 200 000 kroner, samtidig som det ikke er fradragsrett når det samlede tapet ikke overstiger 200 000 kroner. Det er skattyters samlede nettogevinst/-tap som er avgjørende, det vil si at man ved beregningen skal gjøre fratrekk for fradragsberettigede tap i de skattepliktige gevinstene. Departementet foreslo ingen endring av terskelbeløpet i høringsnotatet.

6.9.1.2 Høringsinstansenes synspunkter

Både Skattebetalerforeningen, Advokatforeningen og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) ønsker at terskelbeløpet settes vesentlig høyere enn forslaget i høringsnotatet. Disse instansene mener at en gevinst på 200 000 kroner ikke gir grunnlag for utflytting før realisasjon av gevinsten, samtidig som et høyere terskelbeløp vil hindre at mange skattytere blir rammet av de nye reglene. Skattebetalerforeningen og Næringslivets Hovedorganisasjon påpeker videre at det er mer hensiktmessig å operere med et bunnbeløp enn et terskelbeløp for å unngå uheldige og urettferdige konsekvenser for skattyterne. Skattebetalerforeningen har i tillegg følgende merknad:

«Det er [et] problem at markedsverdi i utgangspunktet vil måtte fastsettes også i tilfeller hvor samlet gevinst eller tap ligger under terskelbeløpet.

Skattebetalerforeningen foreslår derfor å innføre en forenklet behandling for skattytere med en beholdning av aksjer mv som er lavere enn terskelbeløpet. Dette kan for eksempel enkelt gjøres ved at skattyter i selvangivelsen gir en oversikt over de aksjer mv som han eide ved utflyttingen, samtidig som han avgir en erklæring om (f.eks krysser av for) at aksjene mv ikke hadde samlet verdi av mer enn kr 2 mill (terskelbeløpet). Kombinert med en betydelig heving av terskelbeløpet, vil dette eliminere hoveddelen av merarbeidet og kostnadene for en stor gruppe skattytere.

Vi kan ikke se at det er nødvendig med en mer omfattende kartlegging fordi skattyter på vanlig måte er ansvarlig for følgene av å gi feil informasjon, og ligningsmyndighetene har kontrolltiltak som kan iverksettes i en konkret sak dersom de anser dette for nødvendig.»

Ligningsutvalget har ingen kommentarer til terskelbeløpet, men uttaler for øvrig:

«Ligningsutvalget kan ikke se at det så langt er tatt standpunkt til om gevinster tilhørende mindreårige barn skal i inngå i beregningen av skattyterens gevinst. Dette må det tas stilling til.»

6.9.1.3 Departementets vurderinger og forslag

For å skjerme skattytere med små gevinster for beskatning, foreslår departementet i tråd med høringsnotatet at reglene om utflyttingsskatt kun skal komme til anvendelse for latente gevinster som overtiger et fastsatt terskelbeløp. Tilsvarende vil det kun være fradragsrett for latente tap som overstiger terskelbeløpet.

Hensynet bak reglene om utflyttingsskatt på latente gevinster på aksjer og andeler mv. er å sikre en nøytral beskatning av verdistigningen mens vedkommende var bosatt i Norge. En slik nøytral beskatning vil hindre at skattytere flytter til utlandet for å realisere opparbeidede gevinster i et land hvor det er lav eller ingen beskatning på gevinsten, og således unngå norsk beskatning på verdistigning som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge. Enhver gevinst vil imidlertid ikke lede til ønske om utflytting før realisasjon av verdistigningen. For å skjerme skattytere med mindre gevinster fra beskatning, ble det derfor vedtatt et terskelbeløp på 200 000 kroner. Terskelbeløpet er også begrunnet i ligningsadministrative hensyn.

I høringsnotatet foreslo departementet at terskelbeløpet skulle opprettholdes på 200 000 kroner. Flere av høringsinstansene mener at et terskelbeløp på 200 000 kroner er for lavt. Dette begrunnes i at ingen vil flytte til utlandet for å unngå norsk skatt på en gevinst på 200 000 kroner. De mener derfor at hensynet bak reglene tilsier at terskelbeløpet burde settes vesentlig høyere. Ønske om et høyere terskelbeløp er også begrunnet i at det vil hindre at mange skattytere vil bli omfattet av reglene, og at dette vil lette de administrative konsekvensene for både skattyter og for ligningsmyndighetene. Departementet er enig med høringsinstansene i at lave gevinster ikke vil medføre ønske om å flytte fra Norge før realisasjon av verdistigningen. Det er mange kostnader forbundet med flytting, og det er liten grunn til å tro at man velger å pådra seg disse kostnadene for å unngå norsk skatt på en gevinst på 200 000 kroner. Et høyere terskelbeløp vil også lette de administrative kostnadene ytterligere. Departementet foreslår derfor å heve terskelbeløpet til gevinster som overstiger 500 000 kroner.

For å redusere de administrative kostnadene i forbindelse med gevinster som omfattes av terskelbeløpet, foreslår Skattebetalerforeningen at det innføres en forenklet behandling i de tilfeller hvor skattyter anser gevinsten for å ligge innenfor terskelbeløpet. Departementet mener at det ikke bør innføres en slik forenklet behandling for gevinster som angivelig er under terskelbeløpet. Selv om skattyter er forpliktet etter de alminnelige regler i ligningsloven til å oppgi riktig informasjon ved ligningen, vil en slik forenklet behandling kunne føre til økt kontrollbehov hos ligningsmyndighetene for å sikre at skattyter har oppgitt riktig gevinst. Departementet mener videre at den opplysningen som skattyter må gi i forbindelse med utflyttingen, vil lette arbeide med gevinstberegningen i mange tilfeller, og således kompensere for det til tider vanskelige og tidkrevende arbeidet med å fastsette gevinsten, og skatteplikten.

Enkelte av høringsinstansene hevder videre at det burde vært et bunnbeløp i stedet for et terskelbeløp. Et bunnbeløp vil komme alle som omfattes av reglene til gode, ved at bunnbeløpet vil komme til fradrag i den skattepliktige gevinsten. Et terskelbeløp innebærer i motsetning at skatteplikten inntrer så fort gevinsten overstiger terskelbeløpet, og at hele gevinsten da er skattepliktig. Departementet mener at et terskelbeløp er bedre egnet enn et bunnbeløp. Departementet ser ingen grunn til at skattytere med store latente gevinster skal få et fradrag i bunn. Terskelbeløpet er som nevnt ovenfor gitt blant annet for å skjerme skattytere med lave gevinster fra beskatning, og det bør derfor ikke gis et fradrag til de som bestemmelsen er ment å omfatte.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 fjerde ledd.

Ligningsutvalget påpekte i høringsuttalelsen at det ikke var tatt standpunkt til om gevinster på aksjer og andeler mv. tilhørende mindreårige barn skal tas med ved beregningen av skattyters skattepliktige gevinst. Det følger av sambeskatningsreglene i skatteloven § 2-14 at inntekt og formue for barn under 17 år skal lignes sammen med foreldrenes inntekt og formue. Departementet legger til grunn at det samme skal gjelde ved anvendelse av reglene om utflyttingsskatt.

6.9.2 Fastsettelse av inngangsverdi

6.9.2.1 Forslag i høringsnotatet

Inngangsverdien fastsettes som hovedregel etter reglene i skatteloven § 10-32 annet ledd og § 10-44 tredje ledd, det vil si til historisk kostpris med tillegg for eventuelle reguleringer. I høringsnotatet kom departementet til at hovedregelen om historisk kostpris kan virke urimelig strengt i de tilfeller hvor skattyter kun har vært skattemessig bosatt i Norge en kort periode før utflytting, og hvor skattyter eide de aktuelle aksjer eller andeler ved innflyttingen til Norge.

Departementet viste til at skattytere som anses skattemessig bosatt i Norge både etter norsk lovgivning og skatteavtale med tidligere bostedsstat, omfattes av reglene om utflyttingsskatt, også når skattyter har vært bosatt i Norge en kort periode før utflytting. Når skattyter flytter fra Norge, skal det beregnes skatt på den latente gevinsten, også for aksjer eller andeler skattyter eide på det tidspunkt da han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge. Bruk av historisk kostpris som inngangsverdi innebærer at verdistigning som er oppstått før skattyter ble skattemessig bosatt i Norge blir gjenstand for norsk beskatning. Departementet påpekte at dette kan sies å ligge utenfor formålet med reglene, som er å sikre en nøytral beskatning av verdistigning på aksjer og andeler mv. som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge.

Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at det skal gis ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattemessig bosted i Norge opphører etter skatteloven § 2-1 tredje ledd a. Inngangsverdien skal fastsettes på utflyttingstidspunktet, og settes til markedsverdien ved innflytting. Det gis kun ny inngangsverdi til aksjer og andeler som skattyter eide på det tidspunkt han ble ansett skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og eventuell skatteavtale. Det vil si at aksjer og andeler mv. som erverves i Norge etter innflytting og før utflytting skal følge de alminnelige regler for beregning av den latente gevinsten, samtidig som aksjer og andeler som realiseres mens skattyter er bosatt i Norge, skal følge hovedregelen om historisk kostpris. Hvis den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien, og aksjene eller andelene således har hatt en verdireduksjon i perioden skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge, foreslo departementet at det ikke skal gis fradrag for tap.

6.9.2.2 Høringsinstansenes synspunkter

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skattebetalerforeningen støtter forslaget om at det skal fastsettes en ny inngangsverdi for personer som har vært bosatt i Norge i en kort periode før utflytting, og som hadde aksjer eller andeler med seg inn til Norge. Disse påpeker imidlertid at symmetrihensyn tilsier at det bør være fradragsrett for tap når den fastsatte inngangsverdien er høyere enn den fastsatte utgangsverdien.

6.9.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet forslår i samsvar med forslaget i høringsnotatet at det skal fastsettes en ny inngangsverdi i de tilfeller hvor skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge i en kort periode før utflytting, og hvor skattyter eide de aktuelle aksjene eller andelene før han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge.

Flere av høringsinstansene mener at det bør være symmetri mellom retten til ny inngangsverdi i gevinst- og tapstilfeller. Departementet er ikke enig i dette. Hensynet med å gi en ny inngangsverdi, er å skjerme personer som eide aksjer eller andeler før de ble skattemessig bosatt i Norge, og som hadde gevinster knyttet til disse aksjene eller andelene ved innflyttingen. På denne måten er det bare verdistigning som er opparbeidet mens skattyter var bosatt i Norge som kommer til beskatning, og beskatningen blir således nøytral. Dette hensynet gjør seg etter departementets mening ikke gjeldende på tilsvarende måte i tapssituasjoner. Metoden for fastsettelse av ny inngangsverdi er valgfri for skattyter. Dersom det er mer lønnsomt for skattyter å benytte historisk kostpris ved gevinstberegningen, kan han eller hun velge dette. Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet, slik at det ikke gis tapsfradrag når den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien ved utflytting.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 sjette ledd.

6.9.3 Fastsettelse av utgangsverdi

6.9.3.1 Forslag i høringsnotatet

Ettersom aksjene eller andelene ikke realiseres mot vederlag, er det nødvendig med særskilte regler for å bestemme utgangsverdien. Departementet la til grunn i høringsnotatet at det er aksjens eller andelens markedsverdi på tidspunktet for utflyttingsbeskatningen som skal legges til grunn som utgangsverdi.

Departementet påpekte i høringsnotatet at markedsverdien av børsnoterte aksjer i de aller fleste tilfeller kan settes til kjøperkursen dagen før utflyttingen skjer, eventuelt siste noterte kjøperkurs. En tilsvarende angivelse av omsetningsverdien finnes ikke for unoterte aksjer, andeler mv. Departementet la derfor til grunn at markedsverdien for slike eiendeler må fastsettes på grunnlag av skjønn eller eventuelt i henhold til en særskilt regulert beregningsmetode. Departementet vurderte ulike metoder for fastsettelsen av markedsverdien, men kom frem til at disse i mange tilfeller vil medføre at markedsverdien vil bli satt for lavt eller for høyt i forhold til reell markedsverdi.

Departementet foreslo ikke i høringsnotatet et regelverk for fastsettelse av markedsverdien av aksjer og andeler mv. der denne ikke enkelt kan fastsettes på bakgrunn av omsetning eller lignende. Departementet foreslo derfor at verdien i slike tilfeller burde fastsettes ved skjønn, hvor man tar utgangspunkt i eiendelene i selskapet, herunder immaterielle rettigheter. Departementet påpekte at det vil komme tilbake til om det skal fastsettes retningslinjer for skjønnet når ligningsmyndighetene har vunnet erfaringer med arbeidet knyttet til verdsettelse av aksjer og andeler mv.

6.9.3.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen har følgende merknad:

«Skattebetalerforeningen er enig i at det er naturlig at det, så langt det er mulig, er aksjen eller andelens markedsverdi som legges til grunn som utgangsverdi, da det er denne verdien som sier noe om hvilken gevinst eller hvilket tap skattyter har på aksjen eller andelen.

Dette skaper imidlertid problemer i ikke-børsnoterte selskaper dersom aksjen ikke har vært omsatt til uavhengig kjøper i rimelig nær tid før utflyttingen. Skattebetalerforeningen antar at dette vil gjelde for en stor andel av relativt små aksjeselskaper med få eiere. Arbeidet med fastsetting av markedsverdi er komplisert og arbeidskrevende, og det antas at de fleste skattytere vil måtte ha bistand av revisor, med de betydelige kostnader dette medfører.

Skattebetalerforeningen anser det videre som sannsynlig at arbeidet med verdsettelsen i mange tilfeller vil måtte gjøres flere ganger fordi skattyters påstand om bosted i tilflytningsstaten ofte vil bli fraveket av ligningsmyndighetene (...). Det vil da måtte utarbeides ny verdsettelse ved neste års ligning med påstand om bosted i tilflytningsstaten.

Det antas at også ligningsmyndighetene vil ha et betydelig merarbeid i disse sakene.

[-]

De nevnte kostnader ved verdsettelse bør under enhver omstendighet være fradragsberettiget, uansett på hvilket tidspunkt aksjene realiseres og selv om verdsettelsen må foretas flere ganger.»

Ligningsutvalget uttaler:

«Ligningsutvalget legger til grunn at skatteetatens arbeid med å finne frem til utgangsverdien på ikke-børsnoterte aksjer mv. vil medføre en del merarbeid om ikke verdsettelsen blir standardisert. Det er ulike måter å verdsette aksjer mv på når markedsverdien ikke er kjent gjennom salg på det åpne marked.

For skattyter og skattemyndighetene vil det være en fordel å få en enkel verdsettelsesmetode som er lett håndterlig. Dette er nødvendig for å kunne håndtere regelverket med en ressursbruk som vil være forsvarlig.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har følgende synspunkt:

«Departementet drøfter ulike metoder for å komme frem til markedsverdien. Vi er enig i departementets vurdering om at metodene vil kunne medføre at verdiene settes for lavt eller for høyt. På den annen side vil manglende retningslinjer for skjønnet også kunne føre til svært varierende verdsettelser og være minst like ressurskrevende både for ligningsetaten og skattyterne. Vi imøteser derfor departementets vurderinger og eventuelt forslag til nærmere retningslinjer etter at ligningsmyndighetene har samlet erfaring knyttet til dette.»

Skattedirektoratet uttaler:

«For unoterte aksjer kan situasjonen være meget forskjellig fra de (børs)noterte. Norske aksjeselskap har gjennomsnittlig 3 aksjonærer. I slike selskaper vil forvaltningen ofte ha preg av et nært samarbeid mellom eierne. Omsetningen av slike aksjer er normalt svært begrenset. Skattedirektoratet legger til grunn at ved omsetning av aksjer i selskaper med få eiere, er det i realiteten en andel av virksomheten som omsettes. Dette i motsetning til børsnoterte aksjer som vanligvis har preg av finansinvestering snarere enn virksomhetsinvesteringer.

I høringsnotatet pkt. 5.2.1 drøftes ulike metoder for fastsettelse av markedsverdi for unoterte aksjer og andeler mv. Direktoratet slutter seg til de vurderinger som ligger i høringsnotatet når det gjelder alternative fremgangsmåter for skjønnsutøvelsen. Anvendelsen av skattemessig formuesverdi for norske selskaper vil være enkel å anvende, men i mange tilfeller gi et dårlig uttrykk for selskapets og dermed aksjens verdi. Metoden vil dessuten bare kunne anvendes for eierandeler i norske selskaper. Det må likevel nevnes at denne verdien i mange tilfeller vil kunne være hensiktmessig som et utgangspunkt for en skjønnsmessig verdsettelse av aksjene. Sist registrerte omsetningsverdi vil i mange tilfeller være helt tilfeldig for selskap der omsetning skjer sjelden. En tilfeldig omsetning kan være preget av så spesielle forhold, at den ikke på noen måte gir en indikasjon på en egentlig markedsverdi for aksjen.

Etter Skattedirektoratets syn bør skjønnet som utgangspunkt utøves i samsvar med anerkjente prinsipper for verdsettelse av aksjer og andeler slik det foreslås i høringsnotatet. Anerkjente metoder vil bl.a. også få med immaterielle verdier som er opparbeidet i selskapet, som goodwill og rettigheter. En praktisk tilnærming for å finne en virkelig verdi av aksjen, kan være å ta utgangspunkt i regnskapsmessig resultat før skatt de tre siste regnskapsår. Direktoratet vil peke på at det ligger en betydelig utfordring i å anslå selskapets risiko som skal innarbeides i diskonteringsrenten ved for eksempel en avkastningsverdiberegning. En slik beregning vil likevel være en metode som antas å gi et tryggere uttrykk for virkelig verdi av aksjen enn andre metoder. Det må på denne bakgrunn vurderes om ikke skattemessig formuesverdi skal kunne brukes som en form for utgangspunkt ved verdivurderingen, men i det minste justert for kjente størrelser av betydning for verdsettelsen.

Skattedirektoratet vil anbefale at det i likehet med i Danmark fastsettes retningslinjer for skjønnsutøvelsen dersom reglene innføres. Slike retningslinjer vil sikre at skattyterne vil oppleve en prinsipielt lik behandling.

Når det gjelder tilgang til opplysninger om regnskapstall, kostnader og inntekter anses dette forholdsvis uproblematisk for norske selskaper.

For selskaper hjemmehørende i andre land, kan skjønnsutøvelsen bli meget tid- og kompetansekrevende. Dette blir spørsmål om i hvilken grad det vil være tilgang til pålitelig regnskapsinformasjon, evt informasjon om omsetning i markeder utenfor børs. Dette problemet kan bli spesielt stort for skattytere som faller inn under § 2-3 tredje ledd a og der utflytting skjer innpå 10 år etter innflytting. Direktoratet legger til grunn at det er ligningsmyndighetene som skal foreta skjønnet, basert på opplysninger gitt av skattyter, jfr ligningsloven § 4-3 nr 1. Dersom skattyter ikke kan fremskaffe de nødvendige opplysninger, mener direktoratet at skattyters kostpris for aksjene må vurderes som en tilnærming til verdien på innflyttingstidspunktet om ikke forholdene skulle tilsi noe annet.»

Advokatforeningen uttaler:

«Det bør inntas i lovteksten at det skjønn som skal utøves som alternativ metode for verdsettelse av aksjer og andelers utgangsverdi skal være et forsiktig skjønn. Dette er særlig viktig for skattytere som skal flytte utenfor EØS siden disse forutsettes å stille betryggende sikkerhet for skattekravet som vilkår for utsettelse skattebetalingen.»

6.9.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at utgangsverdien skal settes til markedsverdien ved utflyttingen. Dette kan, som påpekt i høringsnotatet, medføre enkelte vanskeligheter når skattyter flytter til utlandet med unoterte aksjer og andeler mv. Det ble i høringsnotatet vurderte ulike metoder for fastsettelse av markedsverdien for unoterte aksjer og andeler, og departementet kom frem til at utgangsverdien i de tilfeller hvor omsetningen ikke gir tilstrekkelig grunnlag for å fastsette markedsverdien, måtte fastsettes på grunnlag av skjønn eller eventuelt i henhold til en særskilt regulert beregningsmetode. Departementet foreslo imidlertid ingen metode for fastsettelsen av markedsverdien, og ville komme tilbake til dette etter at ligningsmyndighetene har vunnet erfaringer med verdsettelsen. Departementet foreslo derfor at utgangsverdien skal fastsettes ved skjønn.

Departementet ser de ulike merknadene fra høringsinstansene, og er enig i at det er ønskelig med en særlig beregningsmetode for å fastsette markedsverdien av unoterte aksjer og andeler mv., slik at fastsettelsen blir så rettferdig og nøytral som mulig. Departementet mener imidlertid at en slik eventuell beregningsmetode ikke bør utarbeides før ligningsmyndighetene har opparbeidet praksis knyttet til reglene, og således foretatt en evaluering av disse. Departementet foreslår derfor at det i samsvar med forslaget i høringsnotatet fremgår av lovteksten at utgangsverdien skal settes til markedsverdien ved utflytting, og at markedsverdien skal fastsettes ved skjønn når denne ikke er kjent.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 femte ledd.

6.10 Betaling og nedsettelse av utlignet skatt mv.

6.10.1 Innledning - utsettelse med avregningen og endring av ligningen

6.10.1.1 Forslag i høringsnotatet

Det fremgår av forslaget i høringsnotatet at den skattepliktige gevinsten skal beregnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge opphører etter skatteloven eller etter skatteavtale med annen stat. Skatten utlignes ved ligningen for utflyttingsåret. Det legges imidlertid opp til i høringsnotatet at betalingen av utflyttingskatten i mange tilfeller kan utsettes inntil aksjene eller andelene faktisk realiseres i utlandet etter utflyttingen. Betalingsutsettelsen foreslås av praktiske grunner gjennomført ved at utflyttingsskatten i disse tilfellene ikke tas med i avregningen for utflyttingsåret. Mens avregningen er utsatt, kan det i henhold til forslaget inntre begivenheter som gjør at utflyttingsskatten skal settes ned eller bortfalle. I disse tilfellene skal den ilignede skatten korrigeres ved endring av ligningen, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b. Fristene for å endre ligningen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 og 2 vil først begynne å løpe fra det år da vilkårene for å foreta endring ble oppfylt, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 7. I slike tilfeller skal det bare gjennomføres avregning dersom noe av den utlignede skatten fastholdes og vilkårene for utsatt betaling ikke lenger foreligger.

Når vilkårene for å utsette avregningen ikke er oppfylt, skal skattekravet i henhold til forslaget betales på ordinær måte for det inntektsår skattyter flytter ut. Hvis det i disse tilfellene inntrer begivenheter som gjør at skatten skal settes ned eller bortfalle, skal det i henhold til forslaget i høringsnotatet også gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b. I slike tilfeller skal det også gjennomføres ny avregning, jf. skattebetalingsloven § 25.

Når skattyter har et latent tap ved utflyttingen, foreslo departementet i høringsnotatet at tapet skal fastsettes i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, mens fradraget først gis som en endring av ligningen for utflyttingsåret når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene faktisk er realisert.

6.10.1.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet slutter seg til forslagene i høringsnotatet, men bemerker at reglene innebærer at det må utvikles rutiner for håndteringen av avregningen og skatteoppgjøret. Det påpekes videre at resultatet av skatteberegningen må fremkomme på skatteoppgjøret slik at skatten på den latente gevinsten er identifiserbar, og at det må etableres særskilte rutiner for kommunikasjon mellom ligningskontoret og skatteoppkreveren i disse sakene.

Ligningsutvalget uttaler:

«Det legges opp til at beregnet «utflyttingsskatt» skal korrigeres dersom hele eller deler av skattyterens aksjeportefølje realiseres. Dette reiser, slik ligningsutvalget ser det, flere uavklarte problemstillinger.

Enhver realisasjon av aksjer synes å utløse endringssak for å fastsette eksakt gevinst som igjen skal medføre innfordring av korresponderende skatter. Dette kan få den konsekvens at det vil bli utløst flere separate endringer og innfordringssaker det enkelte år, eller for perioden under ett.

Ligningsutvalget antar at dette er forhold som vil medføre et betydelig merarbeid for ligningskontorene. Etter ligningsutvalgets mening bør det legges opp til et system som begrenser endringssakene mest mulig.»

Professor Zimmer ved Universitetet i Oslo har følgende merknad:

«[Det er] noe uklart hvordan tapsfradrag skal tilpasses systemet med at utsettelse av skatt skal skje gjennom avregningsreglene. Dettes synes uregulert i forslaget; den foreslåtte bestemmelsen i 7. ledd, gjelder direkte bare for skatt av gevinst. Parallellen på tapssiden måtte vel bestå i at skatteverdien av tapsfradrag skal holdes utenfor avregningen i utflyttingsåret. Et slikt system lar seg kanskje gjennomføre, men det foreliggende forslaget synes ikke tilpasset dette.»

6.10.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten, gjennomføres ved at den utlignede skatten ikke tas med i avregningen for utflyttingsåret. Etterfølgende begivenheter som innebærer at utflyttingsskatten skal settes ned eller bortfalle, vil medføre at den ilignede skatten skal korrigeres ved endring av ligningen, jf. de alminnelige regler i ligningsloven kapittel 9. Hvis vilkårene for utsettelse ikke er oppfylt, vil etterfølgende begivenheter som gjør at skatten skal settes ned eller bortfalle medføre en endring av ligningen for utflyttingsåret, samt at det skal gjennomføres en ny avregning.

Det fremgår av høringsnotatet at utsettelse med retten til tapsfradrag ved latente tap skal gjennomføres ved at tapet fastsettes i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, men at fradraget først gis som en endring av ligningen for utflyttingsåret når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene ikke er faktisk realisert innen fem år etter utflyttingen. Departementet foreslår å endre dette, slik at det blir symmetri med utsettelsen i tapstilfeller og gevinsttilfeller. Det innebærer at utsettelsen skal gjennomføres ved at tapet fastsettes i ligningen for utflyttingsåret, men at avregningen utsettes frem til aksjene eller andelene mv. faktisk realiseres innen fem år etter utflyttingen. Hvis aksjene eller andelene ikke blir realisert innen fem år, og retten til tapsfradrag således bortfaller, må det gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret. Tilsvarende må det gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret når tapsfradraget skal korrigeres som følge av begivenheter som har inntruffet etter utflyttingen, for eksempel når aksjene eller andelene mv. realiseres til en høyere verdi enn beregnet ved utflyttingen, slik at tapsfradraget skal reduseres. Forslaget samsvarer med tidfestingsregelen, om at tapet anses pådratt siste dag før skattyter anses utflyttet.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd tredje punktum og syvende ledd tredje punktum.

6.10.2 Utsettelse

6.10.2.1 Forslag i høringsnotatet

For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved utflytting, foreslo departementet i høringsnotatet at det skal gis utsettelse med betaling av den utlignede skatten. Utsettelse skal gis inntil aksjene eller andelene faktisk realiseres i utlandet, og gjennomføres som nevnt ved at den utlignede skatten ikke tas med i avregningen for inntektsåret.

For å sikre at skattyter gir informasjon til norske myndigheter når aksjene eller andelene mv. er faktisk realisert i utlandet, foreslo departementet at det settes som vilkår for utsettelse med betaling av utflyttingsskatten at skattyter stiller betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Forslaget innebærer at sikkerhet skal stilles i forbindelse med utflyttingen, når den skattepliktige gevinsten er beregnet. Sikkerheten som skal stilles må være betryggende, det vil si svare til skatteforpliktelsen, slik at sikkerhetsstillelsen får den tilsiktede effekten. Kravet til sikkerhetsstillelse og dens varighet skal i henhold til forslaget fastsettes av ligningskontoret. Hvis aksjene eller andelene mv. ikke er realisert innen fem år etter utflytting, eller er realisert til en lavere verdi enn den som ble lagt til grunn ved utflyttingen, vil sikkerhetsstillelsen, eller deler av denne, bli frigitt. Tilsvarende skal i henhold til høringsnotatet gjelde når skattyter ikke vil stille sikkerhet. Det vil si at skattyter vil få refundert den betalte skatten etter endring av ligningen for utflyttingsåret, hvis skattyter kan dokumentere fortsatt eierskap til aksjene eller andelene innen fem år etter utflytting.

Departementet foreslo at når det gis utsettelse skal det ikke betales renter på den utlignede skatten frem til faktisk realisasjon.

Departementet foreslo videre i høringsnotatet at det ved flytting innenfor EØS-området skal gis automatisk rentefri utsettelse med betalingen inntil aksjene realiseres, så fremt skattyter flytter til en stat hvor Norge etter folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger om skattyters inntekts- og formuesforhold, og også kan kreve bistand til innfordring. Det påpekes i høringsnotatet at hvis det generelt gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse ved flytting til en stat innenfor EØS, vil Norge risikere at skattekravet ikke blir gjort opp eller at det ikke kan innkreves, ettersom Norge som EØS-stat ikke er omfattet av EUs direktiver om bistand til utveksling av opplysninger og hjelp til inndrivelse av skyldige skattebeløp.

For å unngå at skattyter benytter en EØS-stat hvor det ikke kreves sikkerhet som vilkår for utsettelse som mellomstasjon før skattyter flytter videre til en stat hvor slik sikkerhet kreves, foreslås det i høringsnotatet at vilkår om sikkerhetsstillelse skal inntre når skattyter flytter videre til et land utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.

6.10.2.2 Høringsinstansenes synspunkter

Professor Zimmer ved Universitetet i Oslo mener at forslaget i høringsnotatet er i strid med EØS-avtalen. Dette begrunnes først og fremst med at kravet om at det må stilles sikkerhet ved flytting til en EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring må innebære en restriksjon som ikke kan rettferdiggjøres. Men det bemerkes også at reglene i seg selv kan innebære en restriksjon, og at denne på bakgrunn av generaladvokatens uttalelse i en sak om de nederlandske reglene ikke kan rettferdiggjøres. Han uttaler også videre:

«[Det] er ikke i alle henseender klart hvordan reglene om utsettelse av skatteplikten skal tilpasses tapsfradrag. Ved flytting til de fleste EØS-stater gis utsettelse av skattebetaling for gevinst automatisk. Meningen er formodentlig at tapsfradrag heller ikke skal kunne kreves før aksjene selges innen fristen; dette er uttalt i pkt. 6.4 og kan sies å følge av parallellen til gevinster som 3. ledd gir uttrykk for. Parallellen blir imidlertid noe problematisk i forhold til EØS-stater der det etter forslaget skal kreves sikkerhet: skattyteren kan her med en viss rett anføre at han i en gevinstsituasjon ikke ville ha stilt sikkerhet og at parallellen derfor er at han må ha krav på fradrag straks.»

Skattedirektoratet støtter forslaget om at det er ligningskontorene som skal ta stilling til om det skal gis utsettelse med betalingen, om det skal stilles sikkerhet og om betingelsene for fortsatt utsettelse er oppfylt. Skattedirektoratet har videre følgende merknad:

«Det kan ikke kreves sikkerhetsstillelse før det latente skattekravet er fastsatt. Dette kan skje tidligst ved ligningsbehandlingen som utføres i kalenderåret etter det siste inntektsåret skattyter er bosatt hele eller deler av året. Det må vurderes hvilken type sikkerhet skattyter, som på tidspunktet for krav om sikkerhetsstillelse anses skattemessig bosatt i utlandet, må kunne stille for at den skal anses betryggende. Stiller skattyteren i slike tilfeller ikke betryggende sikkerhet, skal skattekravet etter de foreslåtte reglene avregnes og inndrives straks. Er skattyter uvillig til å betale, antar vi at den manglende sikkerhetsstillelsen i slike tilfeller kan medføre et visst innfordringsproblem. Sanksjonsmulighetene overfor skattytere som ikke kan/vil stille sikkerhet og heller ikke frivillig betaler det skattekravet den manglende sikkerheten skal utløse, kan være begrenset.

[-]

Skattyter skal ha tilsvarende rett til fradrag for latente tap når han flytter til en annen EØS-stat. Det fremgår ikke av høringsnotatet om det er et krav for tapsfradrag at skattyter er bosatt i en EØS-stat i hele perioden fra utflytting til aksjene eller andelene realiseres. Dersom det er et slik krav bør det etter vår oppfatning fremgå av lovteksten at retten til tapsfradrag faller bort hvis skattyter flytter til en stat utenfor EØS.»

Advokatforeningen uttaler:

«Kravet om at skattyter som flytter utenfor EØS må stille betryggende sikkerhet for det beregnede skattekravet bør tas ut. Dette er et krav som for mange skattytere kan medføre uholdbare og stekt urimelige resultater. I et hvert fall bør det fremkomme klarere - fortrinnsvis i lovteksten - at kravet til sikkerhet kan lempes i de tilfeller skattyter kan dokumentere vanskeligheter med å stille den sikkerhet som normalt vil kreves.»

6.10.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i samsvar med høringsnotatet at det skal gis utsettelse med betalingen av den utlignede utflyttingsskatten frem til aksjene eller andelene er faktisk realisert i utlandet.

Når det gjelder forholdet mellom forpliktelsene etter EØS-avtalen og kravet om sikkerhetsstillelse ved flytting til en EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring, viser departementet til at skattekontrollens effektivitet er et av de allmenne hensyn som i følge EF-domstolens praksis kan rettferdiggjøre en restriksjon på utøvelsen av de fire friheter.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) avsnitt 11.3.2 og 11.4.2 at de franske og de nederlandske reglene om utflyttingsskatt er forelagt EF-domstolen, jf. sakene C-9/02 Lasteyrie og C-470/04 «N». Generaladvokatenes drøftelser av hensynet til effektiv skattekontroll og skatteinndriving i disse sakene viser at disse allmenne hensyn er relevante i forhold til å rettferdiggjøre en restriksjon på utøvelsen av de fire friheter i forbindelse med utflyttingsskatter.

EF-domstolen avsa 7. september 2006 dom i saken som gjaldt de nederlandske reglene. For at nasjonale regler som innebærer en restriksjon på utøvelsen av de fire friheter ikke skal være i strid med felleskapsretten, må restriksjonen kunne rettferdiggjøres ut fra allmenne hensyn. Man må da vurdere om restriksjonen er egnet til å forfølge et formål av allmenn interesse, og at denne ikke går ut over det som er nødvendig for å forfølge dette formålet.

Domstolen legger til grunn at det innebærer en restriksjon på utøvelsen av de fire friheter å ha regler som i forbindelse med utflytting pålegger en plikt til å svare eller stille sikkerhet for en skatt på verdistigning av aksjer, krever levering av selvangivelse og ikke tar hensyn til verditap oppstått etter utflyttingen. Domstolen legger videre til grunn at disse restriksjonene er egnet til å forfølge et formål av allmenn interesse fordi de sikrer skattleggingen av verdistigningen på skattyterens formuesgoder under oppholdet i medlemsstaten og hindrer dobbeltbeskatning.

I forhold til de materielle reglene forutsetter domstolen at reglene fullt ut må ta verditap inntrådt etter utflyttingen i betraktning, med mindre disse tas i betraktning i tilflyttingsstaten, se nærmere om dette i avsnitt 6.10.6. Derimot finner domstolen at selvangivelsesplikten ikke er uforholdsmessig i forhold til formålet.

Et krav om sikkerhetsstillelse finner domstolen at går ut over hva som er strengt nødvendig. Begrunnelsen for dette er at medlemsstatene i medhold av direktivene om gjensidig bistand kan anmode andre medlemsstater om alle nødvendige opplysninger for skattleggingen og om bistand til innfordring av skattekravet.

De nevnte direktiver utgjør ikke en del av EØS-avtalen. Norge kan derfor ikke ivareta hensynet til effektiv skattekontroll og skatteinndriving på denne måten. Norske myndigheter står i en helt annen og svakere posisjon med hensyn til skattekontroll og inndriving overfor en person som er bosatt i utlandet sammenlignet med en person som er bosatt i Norge. Skattekravet må derfor sikres på annen måte.

Hensynet til effektiv kontroll og inndriving av utflyttingsskatten ivaretas kun i den grad Norge ved skatte- og bistandsavtaler har etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling og bistand til innfordring. Departementet legger på bakgrunn av ovennevnte rettspraksis til grunn at forpliktelsene etter EØS-avtalen ikke er til hinder for et krav om sikkerhetsstillelse ved flytting til EØS-stater der slike mekanismer ikke er etablert. Departementet viser til at de danske utflyttingsskattereglene er avgrenset på tilsvarende måte, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) avsnitt 11.3.3.

For skattytere som flytter til en stat utenfor EØS-området, mener departementet at hensynet til informasjon og bistand til innfordring tilsier at det i slike tilfeller må stilles betryggende sikkerhet for at skattyter skal få utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten. Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet om det skal stilles sikkerhet som vilkår for utsettelse når skattyter flytter til en stat utenfor EØS. Departementet foreslår videre å opprettholde forslaget om at plikten til å stille sikkerhet som vilkår for utsettelse skal inntre når skattyter flytter videre fra en EØS-stat der sikkerhet ikke kreves, til en stat utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.

Når skattyter har et latent tap ved utflyttingen fra Norge, og skattyter flytter til en EØS-stat der sikkerhet kreves som vilkår for utsettelse, bør regelen om at man først får tapets verdi når aksjene eller andelene realiseres gjelde tilsvarende, selv om skattyter påstår at han ikke ville stilt sikkerhet om han hadde hatt en skattepliktig gevinst. Dette innebærer at tapet fastsettes, beregnes og pådras i ligningen for utflyttingsåret, men at avregningen utsettes til aksjene eller andelene mv. faktisk realiseres innen fem år etter utflyttingen. Man kan si at man i slike tilfeller stiller sikkerhet for tapsfradraget, men at sikkerheten er 0 ettersom man ikke kan stille negativ sikkerhet.

Skattedirektoratet påpekte i sin høringsuttalelse at det at sikkerhet først beregnes og kreves i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, det vil si på et tidspunkt hvor skattyter er skattemessig bosatt i tilflytningslandet, vil medføre et innfordringsproblem. Departementet ser at det i enkelte tilfeller kan oppstå slike innfordringsproblemer.

Skattedirektoratet bemerket videre i høringsuttalelsen at det ikke fremgår av høringsnotatet om man må holde seg innenfor EØS-området for fortsatt å ha rett til tapsfradrag. Departementet mener at det bør være symmetri mellom taps- og gevinstsituasjonene så langt det er mulig innenfor reglenes formål, og forslår derfor at retten til tapsfradrag skal være betinget av at skattyter ikke flytter videre til en stat utenfor EØS innenfor femårsfristen, på tilsvarende måte som skattytere som flytter til en EØS-stat der det ikke kreves sikkerhet for skatteforpliktelsen, må stilles slik sikkerhet hvis han flytter videre til en stat utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 syvende ledd. Departementet foreslår at plikten til å stille sikkerhet når skattytere som har fått automatisk utsettelse med betalingen flytter videre til en stat der sikkerhet kreves fastsettes av departementet i forskrift. Kravet til sikkerhetsstillelse kan også fastsettes av departementet i forskrift.

6.10.3 Bortfall av utsettelse med betaling ved faktisk realisasjon i utlandet

6.10.3.1 Forslag i høringsnotatetet

Utsettelse med betaling av utflyttingsskatten gis inntil aksjene faktisk realiseres i utlandet. Realisasjonsbegrepet er regulert i skatteloven § 9-2, og omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. For å hindre at reglene om utflyttingsskatt skal kunne omgås ved å gjennomføre transaksjoner etter utflytting som ikke anses som realisasjon etter bestemmelsen i skatteloven § 9-2, foreslo departementet i høringsnotatet å likestille gaveoverføring og opphør av virksomhet med realisasjon.

6.10.3.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Det foreslås fra departementets side at gaveoverføring skal likestilles med realisasjon, slik at gevinsten kommer til beskatning på mottakers hånd. Skattebetalerforeningen anser det som uheldig at det gis egne regler for realisasjon i slike tilfeller, og i alle tilfeller må reglene utformes slik at det ikke utløser beskatning på givers hånd dersom mottaker er en personlig skattyter som er bosatt i Norge. Dersom denne reservasjonen ikke tas inn, vil den samme gevinsten beskattes både hos giver og mottaker.»

6.10.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Gaveoverføring

Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon etter skatteloven, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene eller andelene til en annen vederlagsfritt, kan han således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene eller andelen mv. vederlagsfritt til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Gaveoverføring bør derfor, som foreslått i høringsnotatet, likestilles med realisasjon.

Departementet ser likevel innvendingen fra Skattebetalerforeningen om at gevinsten ved overføring til en person skattemessig bosatt i Norge vil bli gjenstand for dobbelbeskatning. Ettersom det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer og andeler mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46, er det giverens inngangsverdi som skal legges til grunn ved en eventuell senere gevinstbeskatning (enten fordi aksjene eller andelene realiseres eller fordi mottakeren flytter ut fra Norge). Dette medfører at samme gevinst kan bli gjenstand for dobbel skatteplikt. Departementet foreslår derfor at gaveoverføring kun skal likestilles med realisasjon når overføringen skjer til en person som ikke er skattemessig bosatt i Norge.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

Opphør av virksomhet i Norge etter utflytting

I tråd med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at opphør av virksomhet skal likestilles med realisasjon.

Reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting gjelder også for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper. Ved å likestille opphør av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skatteplikt til Norge. Dette innebærer at det beregnes en skattepliktig gevinst ved utflytting, som utsettes (med eller uten sikkerhetsstillelse) inntil andelen faktisk realiseres eller virksomheten opphører. Det vil bare være opphør av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler i og som det er beregnet utflyttingsskatt av som vil medføre at utflyttingsskatten kommer til betaling.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

6.10.4 Bortfall av utsettelse med betaling ved manglende informasjon

6.10.4.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at skattytere som har fått beregnet en utflyttingsskatt, og som har fått utsettelse med betalingen frem til realisasjonen, er forpliktet til å gi informasjon til ligningskontoret innen 31. januar i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen om at skattyter ikke har realisert aksjene eller andelene. I tillegg foreslo departementet at skattyter må gi opplysning om sitt skattemessige bosted, slik at ligningskontoret kan kontrollere at skattyter ikke flytter videre til en stat hvor utsettelse er betinget av at det stilles sikkerhet uten at det gis slik sikkerhetsstillelse. Hvis informasjonsplikten ikke overholdes, skal utflyttingsskatten i henhold til forslaget komme til betaling, selv om aksjene eller andelene ikke er realisert.

Informasjonen skal gis til ligningsmyndighetene, skriftlig eller elektronisk via e-post med elektronisk signatur eller via Altinn. Inntil skattyteren er skattemessig utflyttet etter skatteloven § 2-1 plikter han å levere ordinær selvangivelse til Norge. Denne skal leveres til ligningskontoret i den kommune som skattyter tidligere har vært skattepliktig til, jf. ligningsloven § 8-6 jf. skattloven § 3-1. Departementet foreslo derfor at det samme ligningskontoret bør motta oppgavene også etter at skattyter er utflyttet etter skatteloven, men før femårsfristen løper ut.

Når aksjene eller andelene mv. realiseres i utlandet innen fem år etter utflytting fra Norge, eller skattyter ikke vil stille sikkerhet ved flytting/videreflytting til en stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om utveksling av informasjon og bistand til innfordring, må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende hendelsen. Det foreslås at denne informasjonen skal gis innen 2 måneder.

6.10.4.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

«Den oppgaven som skal gis for etterfølgende år for å få fortsatt utsettelse med skattebetalingen, bør også leveres sammen med selvangivelsen for de skattytere som fortsatt har selvangivelsesplikt. Skattytere som ikke plikt til å levere selvangivelse, bør ha frist den 30. april (fristen for å levere selvangivelse for lønnstakere og pensjonister), som er den innleveringsfrist som er i ferd med å bli innarbeidet hos folk flest. I oppgaven bør det bekreftes at vilkårene for fortsatt utsettelse var oppfylt pr 1. april.

[-]

Når det gjelder skattytere som har fått fastsatt et latent tap er det mulig at skattyterne vil ha et tilstrekkelig incitament til å melde fra til norske skattemyndigheter at de har realisert aksjene eller andelene, uten at det er en utrykkelig regel som pålegger en oppgaveplikt. Etter direktoratets oppfatning bør det vurderes å innføre en regel av samme type som den tomånedersregelen som er foreslått i FSFIN § 10-70-2, slik at skattyter må gi opplysninger om det endelige tapet innen to måneder for at ikke ligningsmyndighetene skal måtte gjennomføre en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 for å avgjøre om ligningen faktisk skal endres.»

6.10.4.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skattytere som har fått beregnet en utflyttingsskatt, og som har fått utsettelse med betalingen frem til faktisk realisasjon, er forpliktet til å gi informasjon til ligningskontoret i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen om at skattyter ikke har realisert aksjene eller andelene mv. og hva som er skattyters skattemessige bosted. Departementet foreslår også at skattytere som har fått utsettelse med betalingen må gi informasjon til norske ligningsmyndigheter innen 2 måneder etter en betalingsutløsende hendelse.

I samsvar med forslaget til Skattedirektoratet foreslår imidlertid departementet at denne informasjonen skal gis innen 31. april i hvert av de påfølgende årene etter utflyttingen. Dette er som direktoratet påpeker en innleveringsfrist som er innarbeidet hos de fleste, og det innebærer etter departementets mening ingen særlig svekket situasjon for norske myndigheter at informasjonen gis tre måneder senere enn etter forslaget i høringsnotatet.

Skattedirektoratet påpekte videre i høringsuttalelsen at behovet for å gi slik informasjon ikke er like sterkt i tapssituasjoner, ettersom skattyter må dokumentere at aksjene eller andelene mv. faktisk er realisert for å få tapsfradraget. Tilsvarende vil skattyter måtte dokumentere at han ikke har flyttet videre til en stat utenfor EØS, slik at tapsfradraget ville ha bortfalt. Det er derfor etter direktoratets mening ikke nødvendig at skattytere som har latente tap ved utflyttingen gir årlig informasjon til norske ligningsmyndigheter. Departementet er enig med direktoratet. Den nødvendige informasjonen vil bli gitt når skattyter mener å ha krav på tapsfradraget. Skattyter har således tilstrekkelig incitament til å gi denne informasjonen når aksjene eller andelene er realisert. Det foreslås videre i samsvar med forslaget fra Skattedirektoratet at skattyter må gi informasjon om det endelige tapet innen to måneder etter realisasjonen.

Departementet foreslår at skattyters plikt til å gi informasjon etter utflytting fastsettes av departementet i forskrift.

6.10.5 Reduksjon av tapsfradrag når tapet er kommet til fradrag i annen stat

6.10.5.1 Forslag i høringsnotatet

Det følger av høringsnotatet at det skal gis fradrag for latent tap i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig når skattyter flytter til en stat innenfor EØS-området. Avregningen gjennomføres imidlertid først når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene faktisk er realisert innen fem år etter at skatteplikten til Norge opphørte. Ettersom skattyter på denne måten må dokumentere at aksjene eller andelene er realisert for å få tapsfradraget, foreslo departementet at ligningskontoret også kunne kreve å få dokumentasjon på de skattemessige konsekvensene av realisasjonen i tilflytningslandet, slik at den delen av tapet som ble pådratt mens skattyter var bosatt i Norge, og som eventuelt er kommet helt eller delvis til fradrag i tilflytningslandet, ikke kommer til fradrag i Norge i tillegg. Beregningen av hvilken del av tapet som er fradragsberettiget i både Norge og tilflytningslandet, bør i henhold til høringsnotatet avgjøres etter de samme regler som gjelder for gevinster.

6.10.5.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

«Det vil være vanskelig å endre den norske ligningen i realisasjonsåret dersom det tas hensyn til hvilken del av det latente tapet som har kommet til fradrag i utlandet - ligningen kan ikke endres før det foreligger en ligning i utlandet. I de tilfeller hvor skattyter kan dokumentere på en tilfredsstillende måte hvordan tapsfradraget vil bli beregnet i utlandet, bør den norske ligningen kunne endres før det foreligger en ligning i utlandet. Dette bør komme bedre frem i lovteksten.»

6.10.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at tapsfradraget skal reduseres når den delen av tapet som ble pådratt mens skattyter var bosatt i Norge har kommet helt eller delvis til fradrag i tilflytningslandet.

Skattedirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse at en bestemmelse som foreslått innebærer praktiske problemer i de tilfeller hvor den utenlandske ligningen ikke foreligger på det tidspunkt den utsatte avregningen skal gjennomføres i Norge. Departementet mener at man i slike tilfeller må følge hovedregelen om at ligningskontoret kan kreve å få dokumentasjon på de skattemessige konsekvensene av realisasjonen i tilflytningslandet for at skattyter skal ha rett til tapsfradraget. Det bør imidlertid i slike tilfeller være utvidet mulighet for skattyter til å klage på ligningen og fremlegge dokumentasjon på den skattemessige behandlingen av realisasjonen i tilflytningslandet når den utenlandske ligningen foreligger.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd annet punktum.

6.10.6 Reduksjon av ilignet skatt når faktisk salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen

6.10.6.1 Forslag i høringsnotatet

For å sikre at skattytere som realiserer aksjer og andeler mv. i utlandet etter utflytting likestilles med skattytere som realiserer aksjer eller andeler i Norge, foreslo departementet i høringsnotatet at skattyter må kunne få velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien fremfor verdien som beregnes ved utflyttingen. Valgmuligheten har betydning for skattytere som har aksjer eller andeler som synker i verdi etter utflytting. Den faktiske realisasjonsverdien skal ikke kunne settes lavere enn inngangsverdien. Departementet foreslo også at valg av faktisk realisasjonsverdi ikke skal gjelde ved gaveoverføringer som likestilles med realisasjon.

I de tilfeller hvor det kreves sikkerhet for rett til utsettelse, og skattyter ikke vil eller kan stille sikkerhet, skal det i henhold til forslaget i høringsnotatet gis en forholdsmessig refusjon hvis aksjene eller andelene realiseres til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien innen fem år etter utflyttingen. Refusjonskravet skal avgjøres av ligningsmyndighetene, og skal ikke redusere utgangsverdien til en verdi lavere enn inngangsverdien. Et slikt refusjonskrav medfører en endring av ligningen for utflyttingsåret, i henhold til reglene i ligningsloven kapittel 9.

Det følger videre av høringsnotatet at retten til å velge mellom faktisk realisasjonsverdi og verdien som beregnes ved utflyttingen ikke skal gjelde tilsvarende i en tapssituasjon. Forslaget innebærer at tapet som ble fastsatt ved utflyttingen ikke vil kunne overstige et faktisk tap ved realisasjon, samtidig som det kun gis fradrag for tapet som ble beregnet ved utflyttingen hvis aksjene eller andelene har sunket ytterligere i verdi etter utflyttingen.

For å unngå en tilpasning hvor skattyter etter utflytting tapper selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke beskattet utbytte, og velger den faktiske realisasjonsverdien ved inntektsberegningen etter at selskapet er tappet for verdier, og aksjene eller andelene derfor har fått en meget lav verdi, foreslo departementet i høringsnotatet at de siste fem års utbytter skal legges til salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet. Med begrenset eller ingen beskatningsrett til utbytte mente departementet tilfeller hvor Norge ikke har intern hjemmel for beskatning, for eksempel når skattytere som ikke er skattemessig bosatt i Norge mottar utbytte fra et utenlandsk selskap, eller Norge har fraskrevet seg hele eller deler av beskatningsretten i skatteavtale med tilflytningslandet. Med «lavt» beskattet i utlandet mente departementet beskatning av utbytte som utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville blitt utlignet dersom aksjonæren var bosatt i Norge. Tillegg for de siste fem års utbytter vil etter forslaget kun få anvendelse for utbytte som er utdelt etter tidspunktet for utflyttingsbeskatningen. Skatt betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i gevinstberegningen.

6.10.6.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattebetalerforeningen og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) mener at symmetrihensyn tilsier at det også i tapssituasjoner burde være adgang til å velge mellom den beregnede verdien ved utflytting og faktisk realisasjonsverdi. Skattebetalerforeningen har i tillegg følgende merknad:

«Departementet foreslår at de siste fem års utbytter bør legges til salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet.

Skattebetalerforeningen støtter i utgangspunktet departementets forslag fordi det er nødvendig for å sikre en effektiv gjennomføring av utflyttingsbeskatningen.

Skattebetalerforeningen er imidlertid sterkt uenig med departementet når det foreslås at eventuell skatt på utbyttet i Norge og tilflytningslandet kun skal komme til fradrag i gevinstberegningen. Det riktige må her være å gi fradrag i utlignet skatt på gevinsten. En annen løsning vil føre til dobbelbeskatning som vi ikke kan se kan begrunnes på en tilfredsstillende måte.»

6.10.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skattyter som har fått utsettelse med betalingen skal kunne velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien i stedet for den beregnede verdien ved utflytting. Dette bør gjelde tilsvarende i de tilfeller hvor skattyter ikke vil eller kan stille sikkerhet som vilkår for utsettelse, og dermed betaler skatten ved utflyttingen, slik at det gis en forholdsmessig refusjon hvis aksjene eller andelene mv. realiseres til en lavere verdi enn den beregnede markedsverdien.

Flere av høringsinstansene har i høringsuttalelsene påpekt at symmetrihensyn tilsier at retten til å velge mellom faktisk realisasjonsverdi og verdien som beregnes ved utflytting også bør gjelde i tapssituasjoner. Departementet deler ikke høringsinstansenes syn, og opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet, om at skattyter som har et latent tap ved utflytting, ikke kan velge den faktiske realisasjonsverdien som utgangsverdi i stedet for verdien som ble beregnet i forbindelse med utflytting. Som det fremgikk av høringsnotatet innebærer dette at det ikke gis fradrag for tap som overstiger et faktisk tap ved realisasjon, det vil si når aksjene eller andelene mv. har steget i verdi etter utflytting, samtidig som det kun gis fradrag for tapet som ble beregnet ved utflyttingen hvis aksjene eller andelene mv. har sunket ytterligere i verdi etter utflyttingen.

Departementet foreslår videre at siste fem års utbytter skal legges til realisasjonsverdien i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet, som foreslått i høringsnotatet. Departementet foreslo i høringsnotatet at skatt betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i gevinstberegningen. Skattebetalerforeningen påpekte i sin høringsuttalelse at fradrag i gevinstberegningen i stedet for fradrag i utlignet skatt på gevinsten vil føre til dobbeltbeskatning. Departementet er enig i dette, og foreslår derfor at skatt som er betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge skal komme til fradrag i skatten på gevinsten.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav a. Reglene om rett til forholdsmessig refusjon når skatten betales ved utflytting, definisjon av lavt beskattet utbytte, og fradrag for skatt betalt på utbyttet i Norge og utlandet, foreslås fastsatt av departementet i forskrift.

6.10.7 Fradrag i den norske skatten for gevinstskatt betalt i utlandet

6.10.7.1 Forslag i høringsnotatet

Når aksjene eller andelene realiseres i utlandet, kan tilflytningslandet etter sin lovgivning og skatteavtale med Norge ha beskatningsrett til gevinsten. Den delen av gevinsten som er knyttet til verdistigning før utflytting, kan derfor bli gjenstand for dobbeltbeskatning.

For å unngå dobbelbeskatning følger det av skatteavtalene og for Norges vedkommende av skatteloven § 16-20 til § 16-28, at bostedsstaten lemper på beskatningen gjennom kreditfradrag. Ved skattlegging i Norge før utflytting og i utlandet etter utflytting vil begge stater utøve beskatningsrett som bostedsstater og således kunne lempe på beskatningen. I Norge vil lempingen skje ved at det gis fradrag i den beregnede skatten (eventuelt den skatten som fremkommer ved å benytte faktisk realisasjonsverdi) for den skatt som er betalt i tilflytningslandet.

Kreditfradrag for personer som er bosatt i en annen stat ved beskatningen der er ikke ukjent i det norske skattesystemet. Etter Stortingets skattevedtak § 3-5 annet ledd gis slikt fradrag for skatt betalt i bostedsstaten i norsk skatt på lønn fra den norske stat.

Departementet påpekte i høringsnotatet at reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 ikke er utformet med tanke på de aktuelle tilfellene, da de forutsetter at det er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i, samtidig som reglene begrenser adgangen til kreditfradrag i tilfeller der inntektene tidfestes forskjellig i Norge og utlandet. Disse vilkårene ville i stor grad avskjære kreditfradrag i utflyttingsskatten dersom de skulle gjelde også i slike tilfeller.

Departementet foreslo i høringsnotatet at retten til kreditfradrag lovfestes på samme måte som den er gjennomført i Stortingets skattevedtak, ved at det i skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav b innføres en bestemmelse om at reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 gjelder tilsvarende så langt de passer. Dette forbeholdet er ment å innebære at kravet om at inntekten skal ha kilde i annen stat ikke gjelder og at bestemmelsen i skatteloven § 16-21 fjerde ledd må anvendes slik at det er utenlandsk skatt i det faktiske realisasjonsåret som kan fradras i norsk skatt som endelig avregnes da.

Forslaget om å anvende reglene i skatteloven § 16-21 om maksimalt kreditfradrag tilsvarende i disse tilfellene innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den skatt som er ilagt gevinsten i Norge. Beregningen av fradragsbeløpet vil avhenge av om tilflytningslandet benytter historisk kostpris ved beregningen av gevinst ved realisasjon, eller om det fastsettes en ny inngangsverdi ved tilflytningen. Hvis det fastsettes ny inngangsverdi ved tilflytningen, vil skatten som er betalt i tilflytningslandet ikke falle på den delen av gevinsten som er skattepliktig til Norge, og skattyter vil ikke ha rett til kreditfradrag. Hvis tilflytningslandet benytter historisk kostpris, må derimot fradragsbeløpet beregnes, fordi deler av gevinsten da kan være skattepliktig i begge stater. Hvis aksjene eller andelene har sunket i verdi etter utflytting, anses hele gevinsten å skrive seg fra verdistigning før utflytting, og det gis da kredit for hele skatten som er betalt på gevinsten i utlandet. Hvis aksjene eller andelene har steget i verdi i etter utflyttingen, vil deler av gevinsten som er skattepliktig i tilflytningslandet, ikke være gjenstand for beskatning i Norge, og det kan således ikke gis kredit i Norge for skatten som er betalt i utlandet på denne delen av gevinsten. Departementet forutsetter i høringsnotatet at skattyter kan dokumentere at den skatten som er betalt i utlandet, omfatter den gevinsten som er skattepliktig til Norge.

For å hindre at både Norge og tilflytningslandet gir kredit for skatt betalt på gevinsten i den andre staten, og det således ikke blir ilagt skatt i Norge eller i tilflytningslandet på den delen av gevinsten som er skattepliktig til begge stater, foreslo departementet at retten til kredit i den norske utflyttingsskatten for skatt betalt på gevinsten i utlandet må forutsette at bostedsstaten ikke gir kredit for skatten som betales til Norge. Skattyter må derfor dokumentere overfor norske myndigheter at det ikke er gitt kredit i tilflytningslandet for den delen av gevinsten som er skattepliktig til Norge, for at det skal gis kredit i Norge for skatt betalt i tilflytningslandet.

Kreditfradraget for skatt i utlandet på gevinsten bør i henhold til høringsnotatet ikke komme til fradrag i skatt til Norge på annen inntekt.

6.10.7.2 Høringsinstansenes synspunkter

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Det er helt sentralt at reglene ikke medfører dobbeltbeskatning. I motsetning til det opprinnelige forslaget ser NHO det derfor som positivt og helt nødvendig at det foreslås rett til fradrag for eventuell skatt betalt på gevinsten i utlandet.»

Professor Zimmer ved Universitetet i Oslo har følgende merknad:

«I bestemmelsen om omvendt kredit i 9. ledd b, er det foreslått at de ordinære kreditreglene skal gjelde «så langt de passer». Dette er en lovgivningsteknikk som lett reiser tolkningsspørsmål. Det vil være bedre om reglene om omvendt kredit uttrykkelig regulerer de spørsmålene som løses annerledes enn iht. de ordinære reglene. Kommentarene peker på to slike punkter (pkt. 6.6 femte avsnitt). Spesielt synes det å være behov for en uttrykkelig regulering av hvordan man skal forholde seg til at inntekten i Norge tidfestes i utflyttingsåret, mens den i den annen stat tidfestes til salgsåret. Kommentarene om dette fremstår ikke som noen innlysende fortolkning av lovteksten.»

Skattedirektoratet uttaler:

«Det bør etter direktoratets oppfatning presiseres i lovteksten at det bare kan gis kreditfradrag for utenlandsk skatt på den del av gevinsten som også er skattepliktig i Norge.

Det står i høringsnotatet punkt 6.6 at kreditfradrag for skatt i utlandet på gevinsten ikke bør komme til fradrag i annen skattepliktig innekt i Norge. Vi antar meningen er at kreditfradrag i norsk skatt på den latente gevinsten ikke skal samordnes med kreditfradrag for annen utenlandsk skatt i utflyttingsåret. Det bør i tilfelle fremgå av lovteksten. Det bør også tas stilling til om skattyter kan kreve inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for utenlandsk skatt på slike gevinster.»

6.10.7.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår at fradrag i utflyttingsskatten for gevinstskatt betalt i utlandet lovfestes i samsvar med vurderingene som ble gjort i høringsnotatet. Som det ble påpekt der, vil det i sammenheng med den pågående evalueringen av kreditreglene vurderes om det bør gjøres enkelte tilpasninger i skatteloven § 16-20 til § 16-28 ut fra deres anvendelse på utflyttingsskatten. De presiseringer som etterlyses av høringsinstansene, kan mest hensiktsmessig vurderes i den sammenheng.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav b.

6.11 Administrative og økonomiske konsekvenser

6.11.1 Forslag i høringsnotatet

Departementet påpekte i høringsnotatet at de foreslåtte reglene om beskatning av latente gevinster på aksjer og andeler mv. ved utflytting vil medføre enkelte administrative konsekvenser, som også nevnt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006).

Ved utflyttingen skal skattyter levere en oppgave over aksjer og andeler mv. som han eller hun eier ved utflyttingen, samt en gevinstberegning for disse. Dette skal imidlertid gjøres i forbindelse med den ordinære ligningen for utflyttingsåret, og burde etter departementets mening kun medføre begrensede administrative konsekvenser for skattyter og ligningsmyndighetene.

Departementet påpekte videre at beregningen av utgangsverdi, og eventuell ny inngangsverdi, ved skjønn vil medføre noe merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien må fastsettes for alle aksjer og andeler mv. som skattyter eier ved utflyttingen, også når gevinsten er under 200 000 kroner og således er unntatt fra skatteplikt, eller skatteplikten av ulike grunner bortfaller etter utflyttingen.

Hvis betalingen av den ilignede skatten utsettes frem til faktisk realisasjon, skal skattyter gi ligningsmyndighetene i Norge årlig informasjon om bostedsadresse og om aksjene eller andelen er i behold, og informasjon om en eventuell betalingsutløsende hendelse. Mottak og behandling av slike opplysninger medfører etter departementets mening kun moderate administrative konsekvenser for ligningsmyndighetene, ettersom slik informasjon kan gis elektronisk og føres på skattyters konto i aksjonærregisteret.

Departementet antok i høringsnotatet at de foreslåtte endringene i reglene ikke vil ha provenyvirkninger av betydning.

6.11.2 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

«For å avhjelpe forvaltningen av reglene for utflyttingsskatt, anser direktoratet det for nødvendig å utvikle ny funksjonalitet for aksjer registrert i Aksjonærregisteret. Aksjonærregisteret må etter innføringen av nye regler håndtere og holde løpende oversikt over aksjonærenes skattemessige forhold. Aksjonærregisteret må også beregne aksjenes verdi på utflyttingstidspunktet. Aksjonærene vil motta oppgaver fra Aksjonærregisteret og skal være pliktig til å levere dem. De oppgavene som produseres av registeret vil måtte modifiseres noe for å håndtere de nye reglene. Overføringen av skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap fra Aksjonærregisteret til likningsbehandlingen må tilpasses. Dette vil kreve et moderat omfang av utviklingsarbeid med tilhørende kostnader.

For aksjer i andre enn norske selskaper, og øvrige selskapsandeler og eventuelt verdipapirfondsandeler må det utvikles egne skjema og oppfølgingsrutiner.

Videre må det i Skattedirektoratet utvikles nye systemer og rutiner for håndtering av samlet gevinst-/tapsberegning for de objekter som omfattes av de nye reglene, og det skattebeløpet som knytter seg til gevinst ved utflytting. Dette beløpet må skilles ut på særskilt måte under skatteberegningen og holdes utenfor ved den alminnelige avregningen. Ettersom det ikke eksisterer tilsvarende ordninger i dag må det gjøres et utviklingsarbeid i de systemer som omfattes, med tilhørende kostnader.»

Skattebetalerforeningen har foruten de løpende kommentarer og forslag vedrørende administrative forhold som er gjengitt ovenfor, følgende merknad:

«Skatteyter skal ved utflytting levere en oppgave over aksjer mv som ha eier ved utflyttingen, samt en gevinstberegning for disse. Departementet hevder at dette kun bør medføre begrensede administrative konsekvenser for skattyter og ligningsmyndigheter fordi dette gjøres i forbindelse med den ordinære ligningen for utflyttingsåret. Departementet uttaler at beregning av utgangsverdi, og eventuell ny inngangsverdi, ved skjønn vil medføre noe merarbeid for ligningsmyndighetene.

Skattebetalerforeningen er av den oppfatning at departementet her tar lite hensyn til det merarbeid (med betydelige tilhørende kostnader) skattyter pålegges.»

Advokatforeningen uttaler:

«For svært mange skattytere vil reglene om utflyttingsskatt medføre forpliktelser i form av oppgaveinnlevering, beregning av gevinst(er) og fremskaffelse av betryggende sikkerhet mv. som i praksis ikke er håndterbare uten at vedkommende får bistand hos kyndig skatterådgiver. Følgelig vil regelverket slik det nå er utformet medføre økte kostnader for den enkelte skattyter for i det hele tatt å kunne kartlegge sine skatteposisjoner og ikke minst for å kunne oppfylle de offentligrettslige krav som stilles.

Advokatforeningen legger til grunn at man ikke kommer utenom økte ligningstekniske og for skattyterne administrative utfordringer og kostnader uten at utflyttingsskatten avskaffes. Dette er derfor som anført ovenfor foreningens prinsipale forslag. Opprettholdes regelverket, vil imidlertid en begrensning av regelens omfang og rekkevidde som nevnt ovenfor antakelig i stor grad avhjelpe de økte administrative kostnadene.»

6.11.3 Departementets vurderinger

Flere av høringsinstansene mener at forslagene vil medføre betydelig større administrative konsekvenser for skattyterne og ligningsmyndighetene enn det som departementet har antatt i høringsnotatet.

Departementet er enig med høringsinstansene i at reglene om utflyttingsskatt innebærer administrative kostnader både for ligningsmyndighetene og for skattyter. Verdsettelse av aksjer og andeler mv. er en oppgave som vil medføre økte kostnader for ligningsmyndighetene. Dette vil imidlertid kunne lettes ved at skattyter gir tilstrekkelig og riktig informasjon om verdien på aksjene eller andelene mv. i forbindelse med utflyttingen. Dette er informasjon som skattyter burde ha egeninteresse i å ha oversikt over. De økte kostnadene ved den utvidede oppgaveplikten bør derfor heller ikke være helt urimelige.

De administrative kostnadene for skattyter og ligningsmyndighetene vil også bli redusert som følge av at terskelbeløpet foreslås hevet fra 200 000 kroner til 500 000 kroner, noe som også er påpekt av flere av høringsinstansene.

De foreslåtte endringene antas ikke å ha provenyvirkninger av betydning.

6.12 Overgangsregler og ikrafttredelse

6.12.1 Forslag i høringsnotatet

De vedtatte endringene i § 2-3 tredje ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), gjelder fra og med inntektsåret 2006. Endringene som ble foreslått i høringsnotatet er både utfyllende bestemmelser til de allerede vedtatte reglene, og endringer i disse. Departementet vurderte når de foreslåtte endringene i skatteloven ny § 10-70 burde tre i kraft.

Enkelte av forslagene innebærer en lempning i beskatningen, og det var således etter departementets mening i utgangspunktet ikke noe problem å la disse få virkning fra samme tidspunkt som den gjeldende bestemmelsen, det vil si fra og med inntektsåret 2006. Endring av tidspunktet for utflyttingsbeskatning fra opphør av bostedskatteplikt etter skatteloven til opphør av skatteavtalemessig bosted vil derimot i de aller fleste tilfeller innebære at tidspunktet for utflyttingsbeskatningen blir fremskyndet. Dette er en innstramming i bestemmelsen og endringen av tidspunktet for utflyttingsbeskatningen burde derfor, etter departementets mening, først få virkning fra og med inntektsåret 2007. Tilsvarende bør gjelde for utvidelsen av skattepliktige objekter under regelsettet.

Departementet kom imidlertid frem til at det ikke bør være ulik ikrafttredelse for de forskjellige delene av bestemmelsen. Departementet foreslo derfor at skatteloven ny § 10-70 skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2007. Dette vil i henhold til høringsnotatet ikke innebære noe stort problem, særlig fordi personer som har vært bosatt i Norge i mer enn 10 år ikke kan gjennomføre skattemessig utflytting fra Norge før utløpet av 2007, jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b. Det er således bare personer som har vært skattemessig bosatt i Norge i en kortere periode som reglene kan komme til anvendelse for i 2006. Fordi tidspunktet for beskatningen etter gjeldende regel er opphør av skattemessig bosted etter skatteloven, vil Norges beskatningsrett ofte være avskåret i skatteavtale med tilflytningslandet (fordi beskatningsretten tilligger tilflytningslandet som bostedsstat). Videre vil skattytere som har flyttet fra Norge før fremleggelsen av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) ha innrettet seg etter skatteloven § 2-3 tredje ledd slik den lød tidligere. Dette er hensyn som etter departementets mening tilsier at hele den foreslåtte regelen i skatteloven ny § 10-70 med tilhørende forskrifter først bør få virkning fra og med inntektsåret 2007.

Departementet påpekte videre i høringsnotatet at ved å innføre en ny bestemmelse i skatteloven § 10-70, må den gjeldende regelen i § 2-3 tredje ledd oppheves. Som departementet hadde påpekt vil ikke denne regelen omfatte mange skattytere i 2006, og det er derfor ikke noe stort behov for at regelen skal gjelde for inntektsåret 2006. Det samme gjelder forskriftshjemmelen i § 2-3 fjerde ledd. Departementet foreslo derfor at § 2-3 tredje og fjerde ledd oppheves fra og med inntektsåret 2006.

Personer som flyttet fra Norge før 2004, og som realiserer aksjer og andeler mv. i norske selskaper etter utflyttingen vil ikke være omfattet av den foreslåtte utflyttingsskatten. I slike tilfeller har Norge ofte hjemmel i skatteavtalene til å beskatte gevinster realisert innen fem år etter at skattyter emigrerte fra Norge. Etter gjeldende rett har imidlertid ikke Norge intern hjemmel til beskatte slike gevinster. Departementet påpekte derfor i høringsnotatet at det er behov for å gjeninnføre den gamle femårsregelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Det er behov for å ha en slik regel for inntektsårene 2006, 2007 og 2008 (fem år etter at man senest kunne emigrere etter den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 2-1). Innføring av den gamle femårsregelen for hele 2006, vil imidlertid være å innføre en skatteplikt med tilbakevirkende kraft, og departementet foreslo derfor at bestemmelsen skal få virkning fra og med datoen for utsendelsen av høringsnotatet, det vil si 13. juni 2006. Innføring av den gamle femårsregelen fra fremleggelsen av høringsnotatet og til og med inntektsåret 2008 kan i enkelte tilfeller medføre at Norge har dobbelt beskatningshjemmel. Departementet mente at skatteloven ny § 10-70 burde gå foran skatteloven § 2-3 tredje ledd i slike tilfeller.

6.12.2 Høringsinstansenes synspunkter

Flere av høringsinstansene bemerket at de støtter departementets forslag til utsatt ikrafttredelse, samt gjeninnføring av den gamle femårsregelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd. For øvrig var det ingen av høringsinstansene som hadde særlige merknader til vurderingene og forslagene i høringsnotatet på dette punktet.

6.12.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsnotatet at skatteloven ny § 10-70 settes i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007. Samtidig foreslår departementet at skatteloven § 2-3 tredje og fjerde ledd, slik disse ble vedtatt fra og med inntektsåret 2006, oppheves med virkning fra og med inntektsåret 2006. Departementet foreslår videre at den gamle femårsregelen i § 2-3 tredje ledd, slik den lød frem til og med inntektsåret 2005, gjeninnføres fra og med 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008, med det tillegget at skatteloven ny § 10-70 skal gå foran skatteloven § 2-3 tredje ledd ved dobbel beskatningshjemmel.