8 Beregning av friinntekt av investeringskostnader i byggeperioden for nye og oppgraderte vannkraftverk
8.1 Innledning og sammendrag
Ved beregning av grunnrenteinntekt for vannkraftverk blir det gitt fradrag for friinntektsom fastsettes til skattemessig verdi av driftsmidler knyttet til kraftproduksjonen i kraftverket multiplisert med en normrente. Ved ligningsbehandlingen for tidligere år har det oppstått uklarhet om det skal beregnes friinntekt for investeringer i kraftverk allerede i byggeperioden eller først når driftsmidlene er satt i drift.
Det grunnleggende formål med friinntektsfradraget som er å skjerme kraftverkets normalavkastning fra grunnrentebeskatning, tilsier etter departementets syn at det kan beregnes friinntekt allerede fra investeringstidspunktet. Departementet finner det nødvendig å avklare den tolkningstvil som har oppstått, og foreslår at det med virkning fra og med inntektsåret 2006 blir lovfestet at eier av kraftverk kan beregne friinntekt av investeringskostnader også i byggeperioden.
8.2 Gjeldende rett, herunder uavklarte spørsmål vedrørende tidligere inntektsår
Etter skatteloven § 18-3 første ledd skal eier av kraftverk, i tillegg til ordinær overskuddsskatt, svare skatt til staten av grunnrenteinntekt som fastsettes for hvert kraftverk. Grunnrenteinntekten skal avspeile avkastning ut over normalavkastning fra kraftproduksjonen. Beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekt av løpende inntekt fra kraftvirksomhet er brutto salgsinntekter som fastsettes etter nærmere regler i skatteloven § 18-3 annet ledd med tilhørende forskriftsbestemmelser.
Etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a gis det fradrag i beregningsgrunnlaget for driftskostnader mv. (i motsetning til investeringskostnader knyttet til erverv av driftsmidler) som har sammenheng med kraftproduksjonen etter følgende regler:
«(3) Grunnrenteinntekten for løpende inntekt fra kraftvirksomhet fremkommer ved at det i beregningsgrunnlaget gis følgende fradrag:
a) I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har sammenheng med produksjonen ved kraftverket:
Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§14-44 til 14-46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver.
Konsesjonsavgift samt eiendomsskatt 5 for kraftverket.
Inntektsårets skattemessige avskrivninger av driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen.»
For å skjerme normalavkastningen mot grunnrenteskatt gis det ved fastsettelsen av grunnrenteinntekten fradrag for friinntekt. Herunder vises til forarbeidene i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) avsnitt 1.2 hvor det heter:
«Utgangspunktet for skatten på grunnrente er markedsverdien av produksjonen i hvert enkelt kraftverk. Grunnrente er avkastning utover normalavkastning, og normalavkastningen skal derfor skjermes for skatt på grunnrente. Normalavkastningen skjermes i forslaget ved at det årlig beregnes en friinntekt på grunnlag av en normert normalavkastning på den skattemessig bokførte realkapitalen. Dette gjør at skatten på grunnrente ikke vil påvirke foretakenes beslutninger om utbygging og drift. Negativt beregnet grunnlag for skatt på grunnrente kan framføres med rente.»
Om fradrag for friinntekt ved beregning av grunnrenteinntekten er det i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b bestemt følgende:
«b. I tillegg gis det fradrag for en friinntekt, tilsvarende gjennomsnittet av skattemessige verdier av driftsmidler pr 1. januar og 31.desember i inntektsåret, herunder ervervet forretningsverdi og immaterielle rettigheter knyttet til kraftproduksjonen i kraftverket, multiplisert med en normrente fastsatt av departementet i forskrift.»
I 2005 har Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i tre saker tatt stilling til spørsmålet om eiere av kraftverk kan beregne friinntekt (og dermed negativ grunnrenteinntekt) av investeringer i driftsmidler knyttet til kraftproduksjon fra investeringstidspunktet, fra ervervstidspunktet for driftsmidlene, jf. skatteloven § 14-30, eller først når de er tatt i bruk. En sak gjaldt fra hvilket tidspunkt investeringer ved oppgradering av kraftverk skulle inngå i grunnlaget for beregning av friinntekt, jf. 2002-49OLN omtalt bl.a. i Utv. 2006 s.144. To saker gjaldt tidspunktet for beregning av friinntekt på investering i byggeperioden for nye kraftverk, jf. 2003-010OLN og 2003-028OLN omtalt bl.a. i Utv. 2006 s. 149.
I alle sakene kom overligningsnemnda til at det kan beregnes friinntekt av investeringer som nevnt, allerede i byggeperioden. Ligningsnemnda hadde derimot lagt til grunn at driftsmidlene måtte være ervervet og i tillegg tatt i bruk før friinntekt kunne beregnes. Hovedbegrunnelsen for overligningsnemndas vedtak i nevnte tre saker er referert i Lovdata med følgende likelydende tekst:
«Overligningsnemnda viste til at ordlyden i sktl. §18-3 ikke var klar. Tredje ledd bokstav b - som er rettsgrunnlaget for friinntekten - regulerer ikke uttrykkelig fra hvilket tidspunkt skattyteren kan kreve at det beregnes friinntekt. Det ble uttalt at lovteksten syntes å være skrevet med produserende verk for øye. Dette kunne imidlertid etter nemndas oppfatning ikke være avgjørende, idet det var klart at det for ferdige verk skal beregnes friinntekt selv om det ikke er noen bruttoinntektsstrøm i året. Det var videre klart forutsatt i §18-3 fjerde ledd at det kunne oppstå negativ grunnrenteinntekt. Nemnda viste videre til at det var skattelovens alminnelige modell at fradragsrett ikke forutsetter at det foreligger noen bruttoinntektsstrøm samme år, og nemnda anså det nærliggende å legge til grunn at et fravik fra skattelovens alminnelige modell burde vært uttalt klarere dersom fravik var tilsiktet.
På denne bakgrunn måtte reglenes formål tillegges vesentlig vekt. Nemnda viste til at formålet med friinntekten er å skjerme normalavkastningen av investeringen. Så vel skattyters argumentasjon som beregninger foretatt av kontoret viste at formålet bare kunne oppnås hvis det gis rett til å beregne friinntekt også i byggeperioden. Nemnda viste til at reglene om friinntekt i flere henseender var sjablonmessig utformet, og at dette kunne lede til at skjermingen ble bedre eller dårligere enn en konkret fastsettelse av normalavkastningen for det enkelte verk skulle tilsi. Overligningsnemnda kunne imidlertid ikke finne holdepunkter i forarbeidene for at det gjennom fastsettelsen av sjablonfaktorene hadde vært meningen å ta hensyn til byggeperiodens innvirkning på normalavkastningen.
Det hadde vært anført at dersom skattyteren aktiverer byggelånsrenter, vil disse inngå i friinntektsgrunnlaget og således delvis i realiteten bidra til at normalavkastningen skjermes også i byggetiden. Nemnda viste imidlertid til at dette under enhver omstendighet bare ville gi en delvis skjerming (med mindre utbygningen er fullt ut lånefinansiert). Dessuten viste nemnda til at skattyterne stort sett vil velge å utgiftsføre gjeldsrenter løpende. Etter nemndas oppfatning var det således ikke et tungtveiende argument at skattyter kunne oppnådd den nevnte delvise skjerming ved å aktivere gjeldsrentene.»
Om begrunnelsen og forutsetningen for overligningsnemndas vedtak i 2003-010OLN og 2003-028OLN er det i referat inntatt i Lovdata i tillegg angitt følgende:
«Når spørsmålet likevel fremstod tvilsomt for nemnda var det på grunnlag av uttalelsen i Ot.prp.nr. 23 (2005-2006) s. 193 hvor det fremgår at det ikke skal fastsettes grunnrenteinntekt for verk som ikke er satt i drift. Nemnda uttalte at en slik uttalelse normalt ville ha betydelig vekt ved lovtolkningen, men at den stod temmelig isolert i de spesielle motivene, og at den var vanskelig å forene med det som fremgikk av forarbeidene om reglenes formål. Nemnda viste videre bl.a. til at det var flere uklare punkter i forarbeidene til kraftskattereformen, og fant på denne bakgrunn at uttalelsen ikke kunne tillegges avgjørende vekt. Skattyteren fikk dermed medhold i sin påstand om at det skal beregnes friinntekt og dermed negativ grunnrenteinntekt i byggeperioden.
Overligningsnemnda uttalte at rett til å beregne friinntekt - og dermed negativ grunnrenteinntekt - bare er aktuelt fra og med det tidspunkt da selve byggingen av kraftverket har startet. Det ble vist til at det fremgår av sktl. §18-3 første ledd at det bare skal fastsettes grunnrenteinntekt for « eier av kraftverk «, og eier av utbyggingsprosjekt kan ikke anses som eier av kraftverk før byggingen er påbegynt. Lovens ordlyd og systematikk talte således for at utbyggingsprosjektet må ha kommet så langt at byggingen av det ferdig prosjekterte kraftverket er påbegynt før det kan bli aktuelt å anse skattyter som eier av kraftverk.»
Skattedirektoratet har i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 4 begjært overprøving av alle vedtakene ved Østfold fylkesskattenemnd hvor sakene p.t. ikke er avgjort. Sakene vil deretter kunne bli brakt inn for Riksskattenemnda og vil også kunne bli brakt inn for domstolene. Det kan ta lang tid før endelig avgjørelse av de aktuelle spørsmål vil foreligge.
Utover uttalelser i forarbeidene til skatteloven § 18-3, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-1996), har departementet ikke uttalt seg om spørsmålet om det skal kunne beregnes fradrag for friinntekt (og dermed negativ grunnrenteinntekt) under byggeperioden for nye og oppgraderte kraftverk eller først når driftsmidlene settes i produksjon.
I ovennevnte tre vedtak fra Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, var det ikke nødvendig å ta stilling til om det også kan kreves fradrag for påløpte driftskostnader mv etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a (som ikke skal aktiveres som investering i driftsmidler) i byggeperioden og før kraftverket er satt i produksjon.
Departementet legger til grunn at fradrag for driftskostnader mv i grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a forutsetter at det kraftverk kostnadene knytter seg til, er satt i drift. Dette standpunkt antas også lagt til grunn i ligningspraksis.
8.3 Departementets vurderinger og forslag
Formålet med reglene om friinntekt i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b er å skjerme normalavkastningen i vannkraftverk mot grunnrenteskatt. Grunnrenteskatten skal virke nøytralt i forhold til skattyters investeringsbeslutninger. Allerede når skattyter pådrar seg investeringskostnader, avskjæres skattyters muligheter til alternativavkastning av investeringer i kraftverk. For å ivareta hensynet til å skjerme normalavkastningen, er det etter departementets oppfatning ønskelig at friinntekt kan beregnes fra det tidspunkt det investeres i driftsmidler som er/vil bli knyttet til produksjonen i kraftverket og uavhengig av det tidspunkt driftsmidlene faktisk blir satt i produksjon.
På bakgrunn av den uklarhet som har oppstått i ligningspraksis om lovtolkningen på dette punkt, bør lovteksten endres slik at ovennevnte forutsetning fremgår uttrykkelig. Det foreslås at dette lovfestes i et nytt annet punktum til skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b.
Når det gjelder utforming av forslaget har departementet lagt til grunn at investeringskostnadene vil bli å hensynta ved beregning av friinntekt fra det tidspunkt kostnadene vil være aktiveringspliktige som en del av kostprisen på de aktuelle driftsmidler på kraftverkseiers hånd. Om kostnadene skal inngå i kostprisen blir å avgjøre etter skattelovens alminnelige regler, jf. skatteloven § 6-1. Slik aktiveringsplikt vil i prinsippet inntre på det tidspunkt kostnadene er realisert, det vil si når det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, sml. skatteloven § 14-2 annet ledd. Kostnadene vil kunne være relevante ved beregning av friinntekt uavhengig av om tidspunktet for avskrivningsadgang etter skatteloven § 14-30 er inntrådt.
Det tilsiktede meningsinnholdet i forslaget vil i hovedsak tilsvare det som ble lagt til grunn ved vedtakelse av regelen petroleumsskatteloven § 3 b tredje punktum, om adgang til avskrivning av driftsmidler som nevnt i bestemmelsen annet punktum, fra og med det år utgifter til erverv av slike driftsmidler er pådratt, jf. Ot.prp. nr. 3 (1986-1987) avsnitt 4.1.
I den utstrekning forslaget kan anses som en endring av gjeldende rett, vil det gjennomgående være til gunst for skattyter. På bakgrunn av forslaget til endring av skatteloven § 18-3 tredje ledd har departementet bedt Skattedirektoratet stille de nevnte overprøvingssakene i bero. Dersom forslag til lovendring blir vedtatt, finner departementet det riktig at overprøving ikke foretas. Det vil medføre at selskapenes ligning for tidligere inntektsår blir i overensstemmelse med departementets lovforslag. Det behov for rettsavklaring som foreligger, antas således tilstrekkelig ivaretatt ved at forslaget om lovfesting av adgang til å beregne friinntekt - og dermed negativ grunnrenteinntekt i byggeperioden for nye og oppgraderte kraftverk, gis virkning fra og med inntektsåret 2006.
Avslutningsvis presiseres at forslaget ikke berører tidspunktet for beregning av øvrige fradrag i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a etter gjeldende rett, jf. punkt 8.2 foran. De formålsbetraktninger som gjør seg gjeldende med hensyn til adgangen til å kreve fradrag for friinntekt allerede fra investeringsåret, gjør seg ikke tilsvarende gjeldende for løpende driftsutgifter mv. Noen tilsvarende endring med hensyn til forutsetningene for fradrag slike kostnader er ikke tilsiktet. Etter departementets oppfatning er det heller ikke behov for å presisere at fradrag etter skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav a forutsetter at kraftverket er satt i drift.
Det vises til utkast til nytt annet punktum i skatteloven § 18-3 tredje ledd bokstav b nytt, som foreslås gitt virkning fra og med inntektsåret 2006.
8.4 Økonomiske og administrative konsekvenser
Ettersom spørsmålet om fra hvilket tidspunkt friinntekt skal beregnes fortsatt, står under ligningsbehandling og kan bli brakt inn for domstolene, er det i prinsippet usikkert om forslaget vil medføre en endring av gjeldende rett i forhold til tidligere år. Det legges derfor til grunn at forslaget ikke har provenyvirkninger.
Forslaget innebærer en rettsavklaring og vil ikke medføre administrative merbelastninger for skatteetaten og skattyterne.