7 Endringer i regnskapsloven
7.1 Bakgrunn
EØS-komiteen vedtok 25. januar 2001 å endre EØS-avtalens vedlegg XV (Statsstøtte) til også å omfatte kommisjonens direktiv 2000/52/EF om endring av kommisjonens direktiv 80/723/EØF om innsyn i medlemsstatenes økonomiske forbindelser med offentlige foretak (innsynsdirektivet). Fristen for å gjennomføre direktivet utløp 31. juli 2001.
Formålet med endringsdirektivet er særlig å kunne overvåke mulig kryssubsidiering mv. i strid med prinsippene om ulovlig statsstøtte i EF-traktaten og tilsvarende i EØS-avtalen når det gjelder foretak som er gitt særlige eller eksklusive rettigheter eller er tillagt oppgaven å utføre tjenester av allmenn økonomisk betydning, jf. EØS-avtalens artikkel 59.
Det er i St.prp. nr. 73 (2000-2001) lagt til grunn at gjennomføringen av direktivet nødvendiggjør lovendring, slik at Stortingets samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutning er nødvendig. Stortinget har gitt slikt samtykke etter innstilling fra Næringskomiteen i Innst.S. nr. 291 (2000-2001).
I Finansdepartementets brev 15. juni 2001 ble Kredittilsynet bedt om å utarbeide et lovforslag som kunne gjennomføre endringsdirektivet i norsk rett. Kredittilsynet oversendte sitt lovforslag til Finansdepartementet i brev 14. september 2001. Finansdepartementet sendte forslaget på høring med frist 9. november 2001.
Finansdepartementet fremmer forslag til endringer i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven). Det foreslås en ny bestemmelse i regnskapsloven som gir Kongen hjemmel til å fastsette nærmere regler i forskrift for å bidra til kontroll med at bestemmelsene i EØS-avtalen artikkel 59 blir overholdt. Med hjemmel i en slik lovbestemmelse vil det kunne fastsettes en forskrift som vil sikre full gjennomføring av EØS-regler som svarer til kommisjonsdirektiv 2000/52/EF.
7.2 Gjeldende rett
Det foreligger i dag ikke regler i norsk rett om at slike selskaper som endringsdirektivet omfatter, skal føre regnskap med separate regnskapstall for aktiviteter bundet til eksklusive rettigheter eller offentlig tillagte oppgaver.
7.3 EØS-rett
Kommisjonsdirektiv 80/723/EØF av 25. juni 1980 (med senere endringer) gjelder transaksjoner mellom det offentlige og offentlig eide foretak/foretak der det offentlige har dominerende innflytelse. Direktivet stiller krav til oppbevaring og rapportering av visse opplysninger om finansielle forhold. Formålet med direktivet var å sikre innsyn i de økonomiske forbindelser mellom offentlige foretak og offentlige myndigheter, for å kunne kontrollere eventuelle subsidieelementer. Innsynsdirektivet er innlemmet i EØS-avtalen.
Innsynsdirektivet må sees i lys av EU's generelle konkurranseregler. Det følger av EF-traktaten artikkel 86 nr. 1 at medlemsstatene kan gi enkelte foretak særlige eller eksklusive rettigheter, under forutsetning av at de alminnelige konkurransereglene overholdes, herunder forbudet mot misbruk av dominerende stilling. Det følger av artikkel 86 nr. 2 at foretak som blant annet er tillagt å utføre oppgaver av allmenn økonomisk betydning kan unnlate å følge de alminnelige konkurranseregler dersom disse reglene ville utgjøre et rettslig eller faktisk hinder for å utføre slike oppgaver. I artikkel 86 nr. 3 er Kommisjonen gitt kompetansen til å blant annet gi direktiver for å sikre overvåkningen av at disse reglene blir fulgt.
Med hjemmel i EF-traktatens artikkel 86 nr. 3 (EØS-avtalens artikkel 59) har Kommisjonen vedtatt å utvide innsynsdirektivet. Formålet med endringen er å kunne overvåke eventuell kryssubsidiering mellom slike aktiviteter og ren forretningsmessig virksomhet, for å unngå konkurransevridning. En rekke foretak utfører nå oppgaver av allmenn økonomisk betydning samtidig som de opererer på åpne markeder i konkurranse med andre.
For å kunne kontrollere om kryssubsidiering forekommer, pålegges de aktuelle foretakene regnskapsføring med separate regnskapstall for aktiviteter bundet til eksklusive rettigheter eller offentlig tillagte oppgaver, inkludert eventuell offentlig kompensasjon/tilskudd. Regnskapet skal gi et klart og detaljert bilde av den interne strøm av midler og ressurser. På denne måten skal det være mulig å avdekke om ressurser knyttet til aktiviteter bundet til eksklusive rettigheter eller offentlig tillagte oppgaver, inkludert eventuelle offentlige kompensasjoner/tilskudd, overføres til den del av virksomheten som drives forretningsmessig og i konkurranse med andre.
Hovedbestemmelsen for medlemsstatenes nye forpliktelser etter innsynsdirektivet framgår av artikkel 1 nytt nr. 2. Etter bestemmelsen skal medlemsstatene sikre at den økonomiske og organisasjonsmessige struktur i ethvert foretak med plikt til å føre atskilte regnskaper gjenspeiles korrekt i de atskilte regnskapene, slik at kostnader og inntekter knyttet til de forskjellige virksomhetene og fullstendige opplysninger om metodene for postering og fordeling av kostnader og inntekter på de forskjellige virksomhetene klart framgår.
I ny artikkel 3a nr. 1 presiseres medlemsstatenes forpliktelser slik:
«For å sikre innsynet omhandlet i artikkel 1 nr. 2 skal medlemsstatene treffe de tiltak som er nødvendige for å sikre at ethvert foretak med plikt til å føre atskilte regnskaper:
fører atskilte regnskaper for de forskjellige virksomheter
posterer eller fordeler alle kostnader og inntekter korrekt på grunnlag av konsekvent anvendte og saklig begrunnede prinsipper for føring av kostnadsregnskap,
klart angir hvilke prinsipper for føring av kostnadsregnskap som anvendes for de atskilte regnskapene.»
I artikkel 1 nr. 2 er det tatt forbehold for særlige bestemmelser fastsatt av Fellesskapet. Etter fortalen nr. 9 har Fellesskapet innenfor enkelte sektorer vedtatt bestemmelser som forplikter medlemsstatene og visse foretak til å føre atskilte regnskaper:
«Dette direktiv bør ikke føre til endring av særlige regler med dette formål fastsatt i andre fellesskapsbestemmelser, og bør ikke få anvendelse på virksomhet i foretak som omfattes av slike bestemmelser». I ny artikkel 3a nr. 2 presiseres det at artikkel 3a nr. 1 bare får anvendelse «på virksomheter som ikke er omfattet av særlige bestemmelser fastsatt av Fellesskapet, og får ingen innvirkning på noen av de forpliktelser medlemsstatene eller foretakene har i henhold til traktaten eller til slike særlige bestemmelser».
«Foretak med plikt til å føre atskilte regnskaper» er definert i artikkel 2 ny bokstav d som «ethvert foretak som en medlemsstat har gitt en sær- eller enerett i henhold til traktatens artikkel 86 nr. 1 [EØS-avtalen artikkel 59 nr. 1], eller som er tillagt oppgaven å yte tjenester av allmenn økonomisk betydning i henhold til traktatens artikkel 86 nr. 2 [EØS-avtalen artikkel 59 nr. 2] og mottar statsstøtte, uansett form, herunder subsidier, stønad eller kompensasjon, knyttet til denne tjenesten, og som dessuten driver andre former for virksomhet».
Forpliktelsen for medlemsstatene til å pålegge foretak som omfattes av artikkel 2(d) å føre atskilte regnskaper er begrenset på denne måten etter ny artikkel 4 nr. 2:
«Med hensyn til innsynet omhandlet i artikkel 1 nr. 2, får ikke dette direktiv anvendelse på:
foretak i forbindelse med tjenesteyting som ikke vil få merkbar innflytelse på handelen mellom medlemsstatene,
foretak med en samlet netto årsomsetning på mindre enn 40 millioner euro i de to regnskapsårene før ethvert gitt år det innehar en sær- eller enerett gitt av en medlemsstat i henhold til traktatens artikkel 86 nr. 1, eller før ethvert gitt år det er tillagt oppgaven å yte tjenester av allmenn økonomisk betydning i henhold til traktatens artikkel 86 nr. 2. For offentlige kredittinstitusjoner skal imidlertid den tilsvarende terskelen være en balansesum på 800 millioner euro.
foretak som er tillagt oppgaven å yte tjenester av allmenn økonomisk betydning i henhold til traktatens artikkel 86 nr. 2, dersom den statsstøtten de mottar, uansett form, herunder subsidier, stønad eller kompensasjon, ble fastsatt for en passende periode etter en åpen og oversiktlig framgangsmåte uten forskjellsbehandling.»
Etter ny artikkel 5 nr. 2 skal medlemsstatene «treffe de tiltak som er nødvendige for å sikre at opplysningene om økonomisk og organisasjonsmessig struktur omhandlet i artikkel 1 nr. 2 er tilgjengelige for Kommisjonen i fem år fra utgangen av det regnskapsår de gjelder for». Etter nr. 3 skal medlemsstatene i de tilfeller der Kommisjonen anser det nødvendig å anmode om det, «oversende den opplysningene nevnt i nr. 1 og 2 samt nødvendig bakgrunnsmateriale, særlig med hensyn til hvilke målsettinger som søkes nådd». Finansdepartementet legger til grunn at disse opplysningspliktene for Norges vedkommende gjelder overfor EFTAs overvåkingsorgan (ESA), jf. EØS-avtalen protokoll 1 nr. 4 om framgangsmåte ved utveksling av opplysninger og ved underretning.
7.4 Nærmere om Kredittilsynets forslag
Kredittilsynet foreslår at gjennomføringen av innsynsdirektivet skjer ved egen lov. Kredittilsynet foreslår i lovens § 1 en bestemmelse som fastsetter at lovens formål er å bidra til kontroll med at bestemmelsene i EØS-avtalen artikkel 59 blir overholdt og særlig legge til rette for slikt innsyn som følger av endringsdirektivet. Kredittilsynet har videre formulert et forslag, uten å ta stilling til behovet, til utvidelse av formålsbestemmelsen ut fra norske myndigheters ønske om kontroll i forbindelse med offentlige tiltak der tilskudd, særrettigheter mv. blir brukt som virkemidler.
Kredittilsynet foreslår i lovens § 2 bestemmelser om virkeområdet som angir hvilke foretak som omfattes av plikten til å utarbeide atskilte regnskaper. Forslaget bygger på definisjonen i direktivet artikkel 2(d), men ordlyden er noe justert i forhold til direktivet. Det foreslås begrensninger i virkeområdet tilnærmet i samsvar med direktivet artikkel 4 nr. 2 (b) og (c). Kredittilsynet foreslår å ikke avgrense virkeområdet mot foretak i forbindelse med tjenesteyting som ikke vil få merkbar innflytelse på handelen mellom medlemsstatene, jf. direktivet artikkel 4 (2)(a). Kredittilsynet foreslår videre bestemmelser om at departementet ved forskrift eller enkeltvedtak kan utvide eller, på visse vilkår, innskrenke lovens virkeområde.
Kredittilsynet foreslår i lovens § 4 bestemmelser om innholdet av plikten til å føre adskilte regnskaper. Direktivforpliktelsene foreslås gjennomføret ved at det stilles krav om at det for hvert regnskapsår skal utarbeides en oppgave med resultatoppstillinger for de forskjellige deler av virksomheten (adskilte regnskaper). Inntekter og kostnader skal fordeles mellom de forskjellige deler av virksomheten, etter konsekvent anvendte og objektiv begrunnede prinsipper, slik at foretakets økonomiske og organisasjonsmessige struktur gjenspeiles korrekt i de atskilte regnskaper. Etter forslaget vil foretakene måtte fordele alle kostnader og inntekter i årsregnskapets resultatregnskap på enten den beskyttede eller private del av virksomheten. Kredittilsynet uttaler at det stilles visse kvalitative krav til fordelingen. Formålet om kontroll med kryssubsidiering mv. vil også være retningsgivende for fordelingen. Det er meningen at det alminnelige regnskapsmessige vesentlighetsprinsipp skal få anvendelse på fordelingen, uten at dette er kommet eksplisitt til uttrykk. Prinsippene for fordeling må innen disse rammene fastlegges av foretakene selv. Foretaket skal videre ved utarbeidelse av resultatoppstillingene anvende samme regnskapsprinsipper og samme oppstillingsplan som foretaket har anvendt i foretakets årsregnskap. I oppgaven skal prinsippene for fordeling av inntekter og kostnader opplyses og begrunnes. Det skal opplyses om anvendte regnskapsprinsipper.
Kredittilsynet foreslår at regnskapslovens regler om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal gjelde i forhold til utarbeiding av atskilte regnskaper men at oppbevaringsplikten kun skal gjelde i 5 år.
Kredittilsynet foreslår at foretakene skal påse at oppgave som nevnt i § 4 bekreftes av en registrert eller statsautorisert revisor. Revisor skal bekrefte at oppgave som nevnt i § 4 er utarbeidet i samsvar med kravene i denne lov.
Kredittilsynet anser at det er nødvendig med krav om innsendingsplikt for de atskilte regnskapene for å oppfylle direktivkravene om å gjøre opplysningene tilgjengelige for ESA. Kredittilsynet foreslår at departementet ved forskrift eller enkeltvedtak skal kunne bestemme at foretak som loven gjelder for skal sende inn oppgaver som nevnt i § 4 til en nærmere bestemt offentlig myndighet.
Kredittilsynet anser at opplysningene i de atskilte regnskaper bør kunne kontrolleres av en offentlig myndighet gjennom innsyn i regnskapene til foretak med plikt til å utarbeide atskilte regnskaper. En slik kontrollordning vil etter Kredittilsynets vurdering bidra til å oppfylle direktivkravene om å treffe de tiltak som er nødvendige for å sikre at atskilte regnskaper utarbeides korrekt. Kredittilsynet foreslår at departementet for å oppfylle lovens formål ved forskrift eller enkeltvedtak skal kunne bestemme at foretak som loven gjelder for skal gi nærmere bestemt offentlig myndighet innsyn i registrerte regnskapsopplysninger og regnskapsmateriale.
7.5 Høringsinstansenes merknader
Justisdepartementet, Norges Bank, Samferdselsdepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet, Nærings- og handelsdepartementet, Datatilsynet, KS-bedrift og LOhar avgitt høringsuttalelser med kommentarer til forslaget.
Justisdepartementet har ingen innholdsmessige merknader til forslaget. Justisdepartementet uttaler videre: «Vi er i tvil om hensiktsmessigheten av å utforme gjennomføringen av direktivet som en egen lov. Etter vårt syn bør det vurderes å utforme de foreslåtte bestemmelsene som en forskrift med hjemmel i en ny bestemmelse i regnskapsloven.»
Samferdselsdepartementet uttaler at i utgangspunktet vil alle selskaper som driver rutetrafikk kunne være omfattet av direktivet og den foreslåtte loven. Hvilke selskaper som konkret vil omfattes av direktivet, har Samferdselsdepartementet ikke foretatt en nærmere vurdering av. Samferdselsdepartementet antar imidlertid at en del foretak på samferdselsområdet ikke er omfattet av bestemmelsene i direktivet fordi det er egne bestemmelser knyttet til regnskap i egne direktiver. Dette gjelder NSB BA, Posten Norge BA, selskaper som mottar midler gjennom den statlige ordningen med kjøp av flyrutetjenester og teleselskaper. Samferdselsdepartementet uttalere videre: «Samferdselsdepartementet er enig i at det vil være hensiktsmessig at kommisjonsdirektiv 2000/52/EF gjennomføres ved en ny lov og ikke gjennomføres ved endring av regnskapsloven, jf. at det kan være behov for å skille «ordinære» regnskapsregler og «spesielle» regnskapsregler og at det etter regnskapsloven er krav om at årsregnskapet er offentlig, mens et tilsvarende krav ikke er stilt i innsynsdirektivet». Samferdselsdepartementet har videre en del merknader til lovens innhold, herunder om lovens virkeområde og hvilken myndighet som bør motta og føre kontroll med opplysningene.
Kommunal- og regionaldepartementet uttaler at de er noe i tvil om rekkevidden av lovforslaget og har ikke foretatt noen kartlegging av hvilke foretak eiet og/eller drevet av kommuner som eventuelt vil bli berørt.
Nærings- og Handelsdepartementet uttaler blant annet:
«Departementet mener at gjennomføring av innsynsdirektivet i norsk rett bør skje ved en tilføyelse i regnskapsloven. Hensynet til regelforenkling og brukervennlighet taler for dette. Det bør videre være tilstrekkelig å ha de detaljerte reglene i en tilhørende forskrift. Departementet stiller seg i utgangspunktet positiv til offentlighet for adskilte regnskaper selv om direktivet ikke stiller krav til det. Offentligheten vil i så fall omfatte hovedområdene i foretakets ulike deler av virksomheten, og ikke oppstillinger innenfor de ulike delene. Det kan i den forbindelse vises til at det i konsesjonsvilkårene for Posten BA i punkt 5. 6. er bestemt at «oppstillingene for produktregnskapets hovedområder skal være offentlige. Det er ikke krav om at resultatenhetenes oppstillinger skal være offentlige.» Dersom man likevel skulle komme til at det ikke er ønskelig med offentlighet av de adskilte regnskapene, kan det reguleres i regnskapsloven.»
KS-bedrift uttaler at de i hovedsak gir «forslaget om at offentlig uavhengige foretak fra 01.01.02 skal føre atskilte regnskaper for den «beskyttede» og den private delen av virksomheten, sin tilslutning.» KS-bedrift uttaler videre at atskilte regnskap i denne forbindelse bør være offentlige. Under forutsetning av at hensynet til offentlighet kan ivaretas ved å ta inn reglene i regnskapsloven, bør denne mulighet vurderes som et alternativ til en særskilt lov.»
LO uttaler at «informasjon fra foretak som har oppgaver av allmenn økonomisk betydning bør være offentlig og at konkurranseforhold ikke bør hindre offentliggjøring av regnskapsinformasjon fra foretak som omfattes av endring i innsynsdirektivet». LO uttaler videre: « LO mener på prinsipielt grunnlag at informasjon fra foretak som er «tillagt oppgaven å utføre tjenester av allmenn økonomisk betydning» har så stor allmenn interesse at endring av Regnskapsloven, som omfatter offentlighet, er det alternativet som best ivaretar allmennhetens interesser».
Norges Bank har ikke merknader generelt til lovforslaget og inkorporeringen av endringsdirektivet i norsk rett. Uttalelsen begrenses i hovedsak til betydningen av lovforslaget for egen virksomhet. Norges Bank har eierinteresser i og leveringsavtaler med to selskaper som etter virksomhetens art kan omfattes av innsynsdirektivet og endringsdirektivet/lovforslaget, Den Kongelige Mynt og Norsk Kontantservice. Norges Bank uttaler at førstnevntes omsetning ligger langt under terskelverdiene på 40 millioner euro og sistnevnte trolig heller ikke faller inn under lovforslaget.
7.6 Departementets vurdering og forslag
Gjennomføringen av kommisjonsdirektiv 2000/52/EF i norsk rett krever lovendring, jf. tilsvarende i St. prp. nr. 73 (2000-2001). Et særlig spørsmål er imidlertid om en bør gjennomføre hele direktivet i lovs form eller om det er mer hensiktsmessig å innføre en forskriftshjemmel i lov og deretter gjennomføre de mer tekniske direktivforpliktelsene i forskrift.
I likhet med Justisdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet mener departementet at gjennomføringen av de mer tekniske bestemmelsene i direktivet bør skje i forskrift. For det første er de enkelte lovbestemmelsene av teknisk karakter. For det andre antas reglene å få konsekvenser for et forholdsvis begrenset antall foretak. Direktivforpliktelsene inntrer blant annet ikke for foretak som har netto årsomsetning på mindre enn 40 millioner euro, eller over 300 millioner kroner. Høringsuttalelsene tyder også på at reglene ikke vil gjelde et stort antall foretak. Systematisk passer det for øvrig bedre å samle regler om regnskap og rapportering til myndighetene i bestemmelser knyttet til regnskapsloven. Etter departementets syn vil derfor regelverket bli mer oversiktlig og brukervennlig ved at det inntas i en forskrift til regnskapsloven, framfor i en egen lov. For øvrig vises det til EØS-avtalens artikkel 7 b) hvor det heter at rettsakter som tilsvarer et EØF-direktiv skal overlate til avtalepartenes myndigheter å bestemme formen og midlene for gjennomføring. Våre EØS-forpliktelser er således ikke til hinder for en slik løsning.
Departementet foreslår derfor å ta inn en hjemmel i nytt kapittel 9 i regnskapsloven til at Kongen kan gi nærmere regler i forskrift om utforming, revisjon, registrering, dokumentasjon og oppbevaring av slike oppgaver. Det foreslås videre at Kongen kan også gi regler om innsendingsplikt til offentlige myndigheter av oppgaver som nevnt i første punktum og om innsyn for offentlige myndigheter og andre i registrerte regnskapsopplysninger og regnskapsmateriale.
De materielle spørsmål som drøftes av Kredittilsynet og høringsinstansene vil vurderes nærmere i arbeidet med å fastsette en forskrift.