17 Skatt og innskuddspensjon
17.1 Gjeldende rett
17.1.1 Innledning
Foretak som ønsker å sikre de ansatte pensjon i tillegg til de pensjonsytelsene den enkelte får fra folketrygden, kan opprette og organisere en pensjonsordning på en rekke ulike måter. Den skattemessige behandlingen vil avhenge av hvordan ordningen er organisert. For å oppnå en gunstig skattemessig behandling etter gjeldende rett, må pensjonsrettighetene finansieres ved at foretaket forskuddsvis innbetaler midler til en pensjonsordning i et livsforsikringsselskap eller en pensjonskasse. Finansieringen skjer i så fall ved forhåndsfinansiering, dvs. såkalt fondsoppbygging. Et alternativ til slik fondsoppbygging kan være direkte utbetaling av pensjon over driften fra foretaket til de pensjonsberettigede. Rettigheter som er knyttet til pensjon over driften gir imidlertid ikke samme sikkerhet for de ansatte som de nevnte fondsoppbyggede pensjonsordningene.
Pensjonsavtaler i arbeidsforhold reiser flere skatterettslige problemstillinger, og det er gitt særlige regler for enkelte av ordningene. For arbeidsgiver vil det alltid reises spørsmål om fradragsrett og på hvilket tidspunkt denne retten oppstår. Det vil også oppstå spørsmål om arbeidsgiveravgift. For arbeidstakeren oppstår det spørsmål om hvordan og når pensjonsrettighetene skal beskattes, om opptjening av rettighetene skal skattlegges som fordel vunnet ved arbeidsforholdet eller om beskatningen først skal skje ved utbetaling av pensjonen. Videre vil det oppstå spørsmål om fradragsrett hvis arbeidstakeren er med på å finansiere deler av pensjonen. Felles for både arbeidstaker og arbeidsgiver er spørsmål om beskatning av innestående midler i pensjonsordningen.
Stortinget har forutsatt at innskuddspensjon i arbeidsforhold skal gis den samme skattemessige behandling som de någjeldende private pensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og foretakspensjonsordninger etter lov om foretakspensjon. Departementet mener at det av den grunn er hensiktsmessig med en kort beskrivelse av den skattemessige behandlingen av eksisterende ordninger. Det har i denne sammenheng ingen betydning at disse er ytelsesbaserte, mens forslaget gjelder en innskuddsbasert ordning.
17.1.2 Private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES)
Utvalget har følgende beskrivelse av den skattemessige behandlingen av private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (NOU 1999: 32 side 94):
«Privat tjenestepensjonsordning etter skatteloven (TPES) kan bare være en pensjonsforsikring som er tegnet i selskap som har tillatelse til å drive livsforsikringsvirksomhet her i landet eller i en særskilt pensjonskasse. Særlige regler om TPES-ordninger finnes i skatteloven § 44 første ledd bokstav k, forskrift av 28. juni 1968 nr. 3 om private tjenestepensjonsordninger i henhold til skatteloven og forskrift av 27. oktober 1969 nr. 9541 om private tjenestepensjonsordninger.
(...)
Arbeidsgiver har fradragsrett i alminnelig inntekt etter skatteloven § 44 første ledd bokstav k nr. 1 for innbetaling til dekning av årets premie. Det stilles ikke opp noen direkte beløpsgrense i skatteloven med hensyn til størrelsen på fradraget. På bakgrunn av at årets premie er beregnet på grunnlag av framtidige pensjonsforpliktelser, vil de framtidige pensjonsforpliktelser i praksis begrense fradragsretten. Nivået på pensjonene reguleres blant annet i forhold til lønn og opptjeningstid, og grunnlaget for pensjon kan ikke overstige 12 ganger folketrygdens grunnbeløp (G). Arbeidsgiver innrømmes også fradrag for tilskudd til premiefond med inntil 150 pst. av årets premie, i den utstrekning fondet ikke dermed kommer til å overstige 10 ganger årets premie, med hjemmel i § 44 første ledd bokstav k nr. 2 og tilskudd til pensjonsreguleringsfond med inntil 75 pst. av årets premie etter § 44 første ledd bokstav k nr. 3.
Den ansatte har også fradragsrett for sitt eventuelle tilskudd til ordningen, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav h nr. 2.
Arbeidstaker fordelsbeskattes ikke for innbetalt premie og tilskudd til ordningen. Den løpende avkastning er ikke gjenstand for beskatning verken på foretakets eller den ansattes hånd. Det foretas ingen formuesbeskatning av arbeidstakers rettigheter i ordningen. Arbeidsgiver må svare arbeidsgiveravgift av alle tilskudd til ordningen.
De senere pensjonsutbetalinger er skattepliktige som pensjon på den ansattes hånd etter skatteloven § 42 første ledd som alminnelig inntekt og § 55 første ledd bokstav d som personinntekt.
Det er fradragsrett etter de skatteregler som gjelder for IPA for arbeidstakers innbetaling av premie til en fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 utgått fra en TPES-ordning.»
Departementet er enig i utvalgets vurdering av hva som anses som gjeldende rett. Departementet vil imidlertid peke på at utvalgets henvisninger til skatteloven er til skatteloven av 1911. Skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 trådte i kraft 1. januar 2000. Rett til fradrag følger av §§ 6-45, 6-46 og 6-47. Bestemmelsene om beskatning av pensjon er §§ 5-1, 5-40 og 12-2. Den nye skatteloven innebærer ingen materielle endringer.
17.1.3 Pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon
Lov om foretakspensjon vil erstatte någjeldende regler i forskrift av 28. juni 1968 nr. 3 og forskrift av 27. oktober 1969 nr. 9451 om private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven.
Utvalget framstiller forslaget i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) til skattemessig behandling av en foretakspensjonsordning slik (NOU 1999: 32 side 96):
«Det gjeldende beskatningsprinsipp, som innebærer at det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og tilskudd til pensjonsordningen under forutsetning av at de senere utbetalinger skattlegges som pensjon (P-prinsippet), legges til grunn også i forslaget til lov om foretakspensjon. Arbeidstaker fordelsbeskattes ikke for arbeidsgivers finansiering av pensjonsordningen. Avkastning på midlene er ikke gjenstand for beskatning. Først når avkastningen kommer til utbetaling som pensjon, skattlegges den som pensjonsinntekt på arbeidstakers hånd. De endringene som er foreslått i skatteloven er først og fremst en konsekvens av at foretakspensjonsordning foreslås underlagt ny samlet lovgivning.
Arbeidsgiver gis fradragsrett for tilskudd til en pensjonsordning etter lov om foretakspensjon. Fradraget omfatter den skattepliktiges andel av årets premie, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav a. Det er foreslått å videreføre fradragsrett for tilskudd til premiefond med inntil 150 pst. av gjennomsnittet av den skattepliktiges andel av årets premie og den skattepliktiges andel av årets premie i de to foregående årene, bare så langt fondet ikke overstiger ti ganger gjennomsnittet av det beløp som er nevnt under a og den skattepliktiges andel av premien i de to foregående år, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c. Videre foreslås det å oppheve reglene om fradrag for tilskudd til pensjonsreguleringsfond. I steden for et pensjonsreguleringsfond foreslås det å innføre et fond kalt pensjonistenes overskuddsfond. Arbeidsgiver vil ha fradragsrett for tilskudd til dette fondet, jf. utkast til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav b.
I forslaget til lov om foretakspensjon åpnes det i § 10-4 for en rett og plikt for foretaket til å tilbakeføre premiefondsmidler til foretaket. Videre foreslås det i § 15-3 at det ved opphør av pensjonsordningen i visse tilfeller skal skje en tilbakeføring til foretaket. Når premiefondsmidler tilbakeføres til foretaket, følger det normalt av de alminnelige reglene i skatteloven at de tilbakeførte midlene i sin helhet skal tas til beskatning i tilbakeføringsåret. Det ble likevel foreslått en ny bestemmelse i ny skattelov § 5-30 tredje ledd for å ha en klar hjemmel.
Arbeidstaker gis i forslaget til ny skattelov § 6-47 bokstav b rett til fradrag for sin andel av premie til ordningen. Grensen for arbeidstakeres andel av premie til ordningen følger av forslaget til lov om foretakspensjon.
Det foreslås en ny bestemmelse i ny skattelov § 6-47 bokstav d. Bestemmelsen gir rett til fradrag for premieinnbetaling til en fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon § 4-9 knyttet til en fripolise utstedt til arbeidstakeren. Fripolisen må være utstedt som følge av at medlemskapet i foretakspensjonsordningen er opphørt. Det er foreslått en fradragsramme på kroner 40 000. Fradragsrammen er tilsvarende den som gjelder for IPA og kommer i tillegg til denne.
Alle løpende pensjonsutbetalinger vil være skattepliktige både som alminnelig inntekt etter ny skattelov § 5-1 første ledd og som personinntekt etter ny skattelov § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift etter lav sats.»
Utvalgets beskrivelse med hensyn til beskatning av en foretakspensjonsordning er etter departementets oppfatning i overensstemmelse med Ot.prp. nr. 47 (1998-99).
Lov om foretakspensjon er vedtatt og er med hensyn til skattereglene, i hovedsak i overensstemmelse med forslagene i Ot.prp. nr. 47 (1998-99). På et punkt fravikes imidlertid Ot.prp. nr. 47 (1998-99). Forslaget om at fristilt offentlig skattepliktig virksomhet må tilpasse seg lovens krav ble ikke vedtatt. Etter § 6-45 annet punktum skal fristilte kommunale foretak gis fradrag for kostnad til sikring av pensjon i offentlig pensjonsordning i arbeidsforhold, uavhengig av reglene i § 6-46 og selv om kostnaden ikke er pålagt i eller i medhold av lov. Vilkår for fradrag mv. kan reguleres i forskrift gitt av departementet, jf. skatteloven § 6-45 tredje punktum.
17.2 Vurderinger og forslag
17.2.1 Prinsipp for beskatning
Utvalgets forslag til beskatning av innskuddspensjonsordninger bygger på at Stortinget forutsatte at disse ordningene skattemessig skal likebehandles med foretakspensjonsordninger. Departementet legger det samme utgangspunktet til grunn og viser blant annet til at spørsmålet om innskuddsbasert tjenestepensjon ble drøftet i Stortinget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 1998. Et flertall bestående av alle partier unntatt Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti fattet da følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringa fremje forslag om å innføre ei ordning med innskottsbasert tjenstepensjon som skattemessig skal jamstellast med ytelsesbasert tjenestepensjon, med sikt på gjennomføring i 1999.»
Etter departementets vurdering innebærer dette at innskuddspensjonsordninger i arbeidsforhold skal beskattes etter det hovedprinsipp som gjelder for någjeldende private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og som også vil gjelde for pensjonsordninger som oppfyller vilkårene i lov om foretakspensjon.
Både private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES) og pensjonsordninger som oppfyller vilkårene i lov om foretakspensjon beskattes etter det såkalte P-prinsippet. Etter P-prinsippet innrømmes det for det første fradrag i alminnelig inntekt av premie og tilskudd til pensjonsordningen innenfor nærmere fastsatte rammer. Fradragsrammen kan følge både direkte av skatteloven og av regelverket for selve pensjonsordningen, avhengig av om det gjelder innbetaling i form av premie eller tilskudd til ulike fond. Innestående midler i ordningen, herunder premiefond, inngår ikke i foretakets grunnlag for eventuell formuesskatt. Innestående midler vil heller ikke være en del av medlemmets grunnlag for formuesskatt. Videre foretas det ingen løpende beskatning av avkastningen på innestående midler. Avkastningen kommer først til beskatning når den utbetales som pensjon. Alle terminvise utbetalinger fra pensjonsordningen skattlegges i sin helhet som pensjon. De faller inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 5-1 som alminnelig inntekt og bestemmelsene om personinntekt i skatteloven § 12-2.
17.2.2 Forutsetninger for gunstig skattemessig behandling
Etter utvalgets oppfatning er det en forutsetning for den gunstige skattemessige behandlingen etter P-prinsippet at de sentrale, felles hovedretningslinjer og vilkår som gjelder for private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og som er lagt til grunn i lov om foretakspensjon, skal videreføres for innskuddspensjon. Innføring av innskuddspensjon i arbeidsforhold bryter imidlertid med vilkåret om at tjenestepensjon etter skatteloven skal være knyttet til arbeidstakers sluttlønn, dvs. at premien løpende tilpasses en fastlagt framtidig pensjonsytelse. Arbeidstakers opptjening av pensjon i en innskuddsordning vil avhenge av innskuddene, som igjen avhenger av løpende lønn og avkastning på midlene. Sparing i en innskuddsordning vil være mer lik ordinær sparing enn det som er tilfelle for pensjonssparing i en ytelsesordning. Utvalget uttaler om forutsetningene (NOU 1999: 32 side 97):
«Det er kun pensjonsordninger som oppfyller visse nærmere definerte krav som gis en skattemessig gunstig behandling. Den gunstige skattemessige behandlingen av private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven og forslaget til lov om foretakspensjon, er benyttet som et styringsinstrument for å sikre at pensjonsordninger i arbeidsforhold bidrar til å oppfylle visse pensjonspolitiske målsetninger. Det vil innenfor rammen av øvrig lovgivning, tariffavtaler mv. være opp til det enkelte foretak om foretaket skal opprette pensjonsordning eller ikke, og hvordan en pensjonsordning i så fall skal utformes.
Ved innføring av skattefavorisert innskuddspensjon i arbeidsforhold, er utvalget av den oppfatning at denne - dersom det skal skje en skattefavorisering på lik linje med foretakspensjon - langt på vei må oppfylle de samme hovedhensyn som det har vært lagt vekt på ved utforming av forslaget til lov om foretakspensjon. Hvis det åpnes opp for innskuddsordning med vesentlig lempeligere betingelser, reiser det spørsmål om den samme grad av skattefavorisering kan forsvares. Utvalget er av den oppfatning at flere foretak vil avslutte eksisterende ordninger for å etablere en innskuddsordning dersom det åpnes for gunstig skattemessig behandling av innskuddsordninger samtidig som betingelsene blir vesentlig lempeligere enn i TPES og i forslaget til lov om foretakspensjon. Det er etter utvalgets mening ikke intensjonen med å åpne for innskuddsbaserte ordninger at foretak avslutter ytelsesbaserte pensjonsordninger for å etablere en innskuddspensjon. Innskuddspensjon er først og fremst et tilbud til små og mellomstore foretak som i dag ikke har opprettet pensjonsordning.
Pensjonsordning i arbeidsforhold vil medføre at flest mulig sikres en pensjon som et tillegg til folketrygdens ytelser når det alminnelige inntektsgrunnlag faller bort på grunn av alder, uførhet eller annen årsak. Skattelovgivningen bør bidra til at en skattefavorisert pensjonsordning utformes slik at den støtter opp om folketrygden som det sentrale element i pensjonssystemet, folketrygdens aldersgrense og at ordningen skal være langsiktig og forutsigbar. Videre må visse fordelingspolitiske hensyn ivaretas og de ytelser som kan utbetales fra ordningen må være supplerende til en hovedytelse fra folketrygden. Pensjonsordningen bør bygge på elementer som innebærer at den framstår som rimelig for folk flest, for eksempel at ordningen skal sikre en rimelig grad av likebehandling av alle arbeidstakere i en bedrift med hensyn til medlemsskap og ytelser, eventuelt innskudd i en innskuddsordning. Det stilles også krav til pensjonsplan. Videre må pensjonsnivået være relatert til de pensjonsberettigedes lønnsnivå.»
Departementet legger til grunn det samme utgangspunkt som utvalget og er enig i de vurderinger utvalget har foretatt. Det er etter departementets syn helt grunnleggende at en skattefavorisert pensjonsordning skal bygge på folketrygdens ytelser. Det vil si at ytelsene fra pensjonsordningen skal være et supplement til folketrygdens ytelser. Det er i den sammenheng viktig at bl.a. aldersgrensen i en innskuddspensjonsordning er den samme som i folketrygden, dvs. 67 år. Videre er det sentralt at de ansatte i foretaket skal ha lik adgang til medlemskap i ordningen og i utgangspunktet sikres lik rett til pensjon når det tas hensyn til lønn og tjenestetid i foretaket. Det må også i en innskuddspensjonsordning være en målsetting å videreføre det såkalte forholdsmessighetsprinsippet så langt det er praktisk mulig. Dette prinsippet innebærer i foretakspensjon at de samlede ytelser fra pensjonsordningen og beregnet folketrygd ikke skal utgjøre en større prosentdel av lønnen for medlemmer med høy lønn enn for medlemmer med lav lønn.
17.2.3 Skatt på avkastning
17.2.3.1 Innledning
Utvalget har vurdert om det bør benyttes en særskilt skatt på avkastning av pensjonskapitalen som et virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjoner i innskuddspensjonsordninger. Utvalget uttaler om dette (NOU 1999: 32 side 97):
«For en ytelsesbasert TPES-ordning er pensjonsytelsene fastsatt på forhånd i henhold til regelverk og på et forsikringsteknisk grunnlag. Videre bidrar vilkårene i pensjonsordningen til at de ansatte i samme foretak behandles likt med hensyn til medlemskap mv. og at størrelsen på pensjonsytelsene blir rimelig i forhold til lønn og tjenestetid. Disse vilkårene er regulert i forskrifter og det er en forutsetning for skattefavoriseringen at de er oppfylt. Premiereserven i en TPES-ordning forvaltes kollektivt og avkastningen på denne tilfaller ikke det enkelte medlem direkte. Det har ikke vært foreslått å benytte en særskilt skatt på avkastning som virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjoner. Tilsvarende vil gjelde for foretakspensjon, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99).
I en innskuddsbasert pensjonsordning kan det imidlertid være en aktuell problemstilling at avkastningen på innskutt pensjonskapital tilfaller medlemmet og at den blir vesentlig høyere enn det som er lagt til grunn ved fastsettelsen av innskuddssatsen. Spørsmålet blir da etter utvalgets oppfatning om en særskilt skatt på den løpende avkastningen kan være et hensiktsmessig virkemiddel for å utjevne faktisk alderspensjon i slike tilfeller.
Utvalget forutsetter at en særskilt avkastningsskatt bare er aktuelt som fordelingsmessig virkemiddel når avkastningen kommer over et visst nivå. Skatt på slik avkastning kan etter utvalgets vurderinger tenkes etter tre ulike modeller. For det første kan beskatningen foretas løpende. For det andre kan beskatningen skje ved utbetalingsperiodens begynnelse. Den tredje modellen innebærer en ekstra skatt på pensjonsutbetalingene.»
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av når det i utgangspunktet kan være aktuelt med en særskilt avkastningsskatt som virkemiddel for å forbedre mulighetene for å styre den endelige pensjonsytelsen mot et rimelig nivå. Departementet mener også at særskilt beskatning av avkastning kan gjennomføres i de tre modellene utvalget har beskrevet.
17.2.3.2 Bakgrunn
I mars 1998 nedsatte Finansdepartementet en arbeidsgruppe som skulle vurdere hovedspørsmål knyttet til en utvidelse av den skattemessige særbehandlingen av pensjonsordninger til å omfatte en innskuddspensjonsordning i arbeidsforhold. Det vises i denne sammenheng til et utdrag fra arbeidsgruppens rapport i St.meld. nr. 1 Nasjonalbudsjettet 1999 side 168:
«Hvis avkastningen i en innskuddsbasert pensjonsordning tilfaller arbeidstaker, og blir vesentlig høyere enn det er lagt til grunn ved fastsettelsen av innskuddssatsen, kan pensjonsytelsene bli svært høye. Dette vil bidra til å svekke fordelingsprofilen i innskuddsbaserte ordninger.
Dette reiser spørsmål om mulighet til beskatning av den løpende avkastningen. Et innskuddsbasert system kan utformes slik at avkastningen tilføres hver enkelt arbeidstakers konto. Midlene vil i større grad kunne framstå som skattyters eller vedkommende etterlattes, og grunnlaget for beskatning av avkastningen er mer nærliggende enn det som gjelder i forhold til avkastningen av opparbeidede midler i en tjenestepensjonsordning etter skatteloven.
(...)
Hvis de innskuddsbaserte ordningene viser seg å gi en avkastning som vil føre til svært høye kompensasjonsgrader når en ser folketrygd og tjenestepensjon under ett, kan det etter arbeidsgruppens oppfatning være hensiktsmessig å innføre skatt på avkastningen av pensjonskapitalen. Dette ligger nær opp til beskatningsprinsippet for annen finanssparing, og denne modellen vil være mer oversiktlig når det gjelder å ha oversikt over graden av skattefavorisering. En slik skatt vil også gjøre det lettere å regulere størrelsen på pensjonsytelsen fra ordningen. Skatten bør pålegges løpende formuesøkning på innskutte midler. Avkastningsskatten kan eksempelvis pålegges all avkastning utover nivået på markedsavkastning som er lagt til grunn for beregning av innskuddsprosentene. Den institusjonen som forvalter pensjonskapitalen bør være skattesubjekt for avkastningsskatten. Hvis skatten pålegges arbeidstakeren, vil det kunne oppstå likviditetsproblemer idet avkastningen etter arbeidsgruppens oppfatning skal holdes innenfor ordningen fram til utbetaling.»
Det er i Budsjett-Innst. S. I (1998-99) på side 48 i sammendraget en henvisning til at det kan være aktuelt med en avkastningsskatt. Komiteen har ikke ytterligere kommentarer. Utvalget er i mandatet bedt om å utrede bruk av en særskilt skatt på avkastning som et virkemiddel for å hindre urimelig høye pensjonsutbetalinger.
17.2.3.3 Begrepet avkastning
For å foreta en vurdering av om det bør foreslås bruk av en særskilt skatt på avkastning, er det nødvendig å definere avkastning i skattemessig sammenheng. Utvalget uttaler (NOU 1999: 32 side 98):
«Avkastning på pensjonskapitalen fører til en økning av formuesverdien. Formuesøkningen kan enten skyldes avkastning i form av en tildelt rente, andel av overskudd mv., eller endring i markedsverdien. Det siste vil blant annet være aktuelt når pensjonskapitalen er direkte plassert i verdipapirer. I det første tilfellet vil formuesøkningen være endelig og føre til en økning av pensjonen utover det som er innbetalt. I det andre tilfellet er det markedsverdien av pensjonskapitalen på utbetalingstidspunktet som er avgjørende for om pensjonsytelsen blir høyere enn innskuddene.
Det er i skatterettslig sammenheng tradisjonelt et skille mellom avkastning og utgifter på den ene siden og gevinster og tap på den annen side. Med avkastning forstås i denne sammenheng en tildeling av overskudd, renter eller utbytte. Dette er avkastning som skatterettslig anses påløpt og innvunnet og som skal tas til inntekt i det året den innvinnes. En endring i formuesverdien som utelukkende skyldes en endring i markedsverdiene av eiendelene, tas normalt ikke til inntekt før det foretas en realisasjon, og det skjer som gevinst eller tap. Dette skatterettslige skillet vil etter utvalgets syn være av betydning i vurderingen av om det bør innføres en særskilt skatt på avkastning.»
Departementet er enig i utvalgets vurderinger og legger til grunn den samme definisjonen nedenfor. Departementet vil likevel peke på at det er mulig å benytte en videre definisjon, men at det forutsetter en nærmere utredning av en rekke spørsmål.
17.2.3.4 Særskilt skatt på avkastning
Utvalgets forslag
Utvalget har følgende vurdering av om det bør innføres en særskilt skatt på avkastning (NOU 1999: 32 side 99):
«Det forutsettes fra utvalgets side at det skal være mulig i en innskuddsbasert ordning å ha individuelle pensjonskonti, der det enkelte medlem selv får anledning til å påvirke avkastningen ved å velge plassering av pensjonskapitalen.
Utvalget legger til grunn at en skattefavorisert innskuddsbasert pensjonsordning skal behandles etter de samme skattemessige hovedprinsipper som gjelder for de private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES), jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav k. Disse prinsippene er foreslått videreført for foretakspensjon i Ot.prp. nr. 47 (1998-99), noe som i denne sammenheng innebærer at det ikke foretas beskatning av den løpende avkastning. Den samlede avkastningen tas imidlertid i sin helhet til beskatning, men det skjer først ved utbetaling av pensjonen.
Avkastning på pensjonskapitalen på en individuell pensjonskonto vil etter de prinsippene det her vises til, i sin helhet tas til beskatning ved utbetaling av pensjonene. Beskatning vil da skje som alminnelig inntekt etter § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov) som pensjon og etter § 55 første ledd nr. 1 bokstav d (§ 12-2 i ny skattelov) som personinntekt.
Avkastning skattlegges normalt som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov) som kapitalinntekt. Skatt på løpende avkastning før den utbetales som pensjon vil ikke falle inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd (§ 5-1 i ny skattelov). Slik inntekt vil anses som alminnelig inntekt. Skatt på avkastning utover et minstenivå som alminnelig inntekt, kan medføre at det til en viss grad skjer en dobbeltbeskatning av avkastningen ved utbetaling av pensjonsytelsene.
Skatt på avkastning som er endelig tillagt pensjonskapitalen kan etter utvalgets oppfatning gjennomføres uten at det antas å bli for ressurskrevende. All avkastning utover et fastsatt nivå kan i så fall tas til beskatning etter en særskilt hjemmel i skatteloven. Beskatningen bør foretas på arbeidstakers hånd i det året den innvinnes. Det er i overensstemmelse med alminnelige skatterettslige prinsipper. For å unngå at medlemmet kommer i en likviditetsmessig vanskelig situasjon bør beskatningen gjennomføres ved trekk fra pensjonskapitalkontoen. Forvaltningsinstitusjonen må i så fall pålegges et ansvar for å gjennomføre skattetrekket.
Avkastning som henføres til endringer i markedsverdien, er verdiøkninger som ikke er realiserte. Det vil bryte med det skatterettslige prinsippet om at avkastningen skal være innvunnet før det tas til beskatning, hvis slik urealisert avkastning skal beskattes. Under enhver omstendighet bør det etter utvalgets syn forutsettes at det samtidig bør gis rett til fradrag for tap utover en viss størrelse. Her bør det være symmetri. Utvalget antar at beskatning av denne kategorien avkastning vil medføre betydelig ressursbruk uten at det nødvendigvis kommer midler til beskatning. Det vil også være noe problematisk å begrunne at det ikke skal foretas en RISK-korrigering hvis deler av den løpende avkastningen virkelig kommer til beskatning. Utvalget finner det ikke hensiktsmessig å gå nærmere inn på de spørsmålene som her er knyttet til RISK. Det vises til punkt 5.4.4.
Utvalget antar at det er nødvendig å foreta beskatning både av endelig tildelt avkastning og formuesøkning på grunn av markedsmessig økning hvis formålet med skatt på avkastning som fordelingsmessig virkemiddel virkelig skal oppnås. Det antas at det er et særlig behov for et slikt virkemiddel i de sistnevnte tilfellene. Når det samtidig antas å være ressurskrevende å gjennomføre beskatning av slik avkastning, finner utvalget at det tilsier at det i denne omgang ikke bør innføres avkastningskatt.
Videre legger utvalget vekt på at hele ordningen bør prøves ut en periode før en avkastningsskatt vurderes nærmere og eventuelt utredes. Her vises det særlig til at omfanget av individuelle pensjonskonti og avkastningen på disse bør vurderes etter en tids praksis.
Etter utvalgets oppfatning kan de hensyn som begrunner en avkastningsskatt i denne omgang ivaretas bedre ved en regulering av blant annet innskuddssatser og regler om forvaltning av pensjonskapitalen.»
Høringsuttalelsene
Sosial- og helsedepartementet, Sparebankforeningen og Verdipapirfondenes Forening har kommentert at det ikke bør innføres en særskilt skatt på avkastning.
Verdipapirfondenes Forening uttaler i sin høringsuttalelse av 2. februar 2000 under punkt 2:
«Vi registrer at det i utvalgets mandat i stor utstrekning synes å være lagt som premiss at de nye innskuddsbaserte ordningene skal legges tettest mulig opp til dagens ytelsesbaserte. (...) Klarest kommer dette til uttrykk gjennom det faktum at utvalget ble bedt om å vurdere skatt på avkastning som et tiltak for å motvirke at pensjonsutbetalingene i en innskuddsordning blir for høye. Etter vår oppfatning er dette å snu problemstillingen fullstendig på hodet: Det som nettopp vil være en sentral fordel med en innskuddsbasert ordning (høyere forventet avkastning på sparemidler i forhold til dagens ytelsesbaserte), gjøres til «problem» som vurderes løst ved en ekstra skattlegging av meravkastningen.
Vi er glade for at utvalget har avvist dette forslaget, og peker på det åpenbare - nemlig at i den grad avkastning anses som problem, så bør det heller ivaretas gjennom regulering av de innskudd som foretas.»
Departementets vurdering
Departementet støtter utvalgets vurderinger og er enig med utvalget i at det i denne omgang ikke bør innføres en særskilt skatt på avkastning av pensjonskapitalen. Departementet legger vekt på at det kan bli ressurskrevende å innføre en slik beskatning, samtidig som det er stor usikkerhet knyttet til utforming av og avkastning på slike ordninger, og dermed om de fremtidige pensjonsutbetalingene vil kunne vise seg å bli urimelig høye. Spørsmålene om avkastningsskatt bør derfor først avgjøres når pensjonsordningen har virket en lengre periode.
Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å foreta noen nærmere utredning nå.
17.2.4 RISK
Utvalgets forslag
Det er forutsatt at den skattemessige behandlingen av innskuddspensjon skal skje etter P-prinsippet. Det innebærer at løpende avkastning først tas til beskatning ved utbetaling av pensjon. Når utvalget foreslår at det er adgang til individuelle konti med plassering av midlene i blant annet verdipapirfond, reiser en slik plassering av pensjonskapitalen visse spørsmål av skattemessig art. Det er nødvendig å ta stilling til om det skal foretas en RISK-korrigering eller om den skattemessige behandlingen fullt ut skal følge av reglene om beskatning av pensjon. Utvalget foreslår at det ikke innføres en RISK-korrigering og uttaler i denne sammenheng (NOU 1999: 32 side 99):
«Utvalget åpner i utkastet § 3-3 for at hver arbeidstaker skal ha en egen alderspensjonskonto i ordningen, dersom det er fastsatt i regelverket. Det foreslås videre i samme bestemmelse at hver pensjonskonto skal tilordnes en egen investeringsportefølje. I utkastet § 3-4 er kravene til en slik portefølje beskrevet. Den enkelte kontohaver skal etter utkastet § 3-3 annet ledd ha adgang til å endre investeringsporteføljen. Avkastningen skal hvert år tilføres pensjonskontoen, og det er kontohaver som i utgangspunktet selv har risikoen for verdireduksjon av porteføljen.
Det er forutsatt at den skattemessige behandlingen av innskuddsbasert pensjon skal skje etter P-prinsippet. Det innebærer at løpende avkastning først tas til beskatning ved utbetaling av pensjon. Når det er adgang til individuelle konti med plassering i blant annet verdipapirfond, reiser det etter utvalgets oppfatning visse spørsmål av skattemessig art. Disse spørsmålene er tilsvarende de som ble behandlet i forbindelse med innføringen av individuelle pensjonspareavtaler i IPA-ordningen. Det vises derfor til Ot.prp. nr. 64 (1996-97) side 10 flg:
«Det er lagt opp til lik skattemessig behandling av pensjonssparing for alle typer finansinstitusjoner midlene kan plasseres i. Ved pensjonssparing i verdipapirfond er pensjonsspareren direkte eier av andelen i fondet. Det er nødvendig å harmonisere reglene om pensjonsbeskatning og beskatning ved realisasjon av andeler. Reglene om pensjonsbeskatning skal gis forrang. Dette tilsier at flytting til annen tilbyder av pensjonssparing og opphør av pensjonssparing ved konvertering til bank eller forsikringsselskap, som i utgangspunktet skal anses som realisasjon, likevel ikke skal utløse skatteplikt for gevinst eller fradragsrett for tap for pensjonsspareren. Adgangen til RISK-regulering etter selskapsskatteloven (kapittel 5) gjelder bare ved realisasjon av fondsandeler. Lovens system innebærer at retten til RISK-regulering bortfaller, når innløsning av fondsandeler ikke anses som realisasjon og gevinster dermed er fritatt fra beskatning. Det oppstår dermed spørsmål om det bør skje en korreksjon for den dobbeltbeskatning som skjer når pensjonsspareren beskattes for hele utbetalingen, og det tidligere har skjedd en beskatning av deler av denne inntekten på fondets hånd.
Etter selskapsskatteloven § 5-2 nr. 3 er verdipapirfond fritatt for skatteplikt for aksjegevinster som utbytte. Tilsvarende er det ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Bestemmelsen innebærer at verdistigning som skyldes at et verdipapirfond realiserer aksjer med gevinst, ikke skattlegges på fondets hånd. Dermed er det heller ikke grunnlag for RISK-korrigering for andelene i fondet. Fondets realisasjon av aksjer skattlegges først ved andelshavers realisasjon av andelene. Andelshaver har imidlertid krav på å bli tilordnet såkalt gjennomgående RISK-beløp på de aksjer mv. som fondet eier.
Etter departementets oppfatning foreligger det ikke grunnlag for å etablere et system med RISK-korrigering i forbindelse med pensjonssparing. Det ville oppstå betydelige ligningstekniske problemer å innføre en RISK-korrigering når pensjonsspareren får utbetalt pensjon. Spørsmålet om fordelingen av RISK-beløp når utbetalingene vil gå over flere år, og spørsmålet om hvordan RISK skal hensyntas i forbindelse med arvefall, viser dette. RISK-systemet er ikke egnet når oppsparte midler utbetales løpende.»
Under behandlingen i Stortinget av Ot.prp. nr. 64 (1996-97) støttet flertallet i komiteen regjeringens syn om ikke å innføre et system med RISK-korrigering. Det vises til Innst. O. nr. 106 (1996-97) side 4.
Utvalget antar at de ligningstekniske problemene med å innføre RISK-korrigering når innskuddsbasert pensjon utbetales vil bli større enn for IPA. Stillingsskifter kan medføre at arbeidstakeren blir knyttet til pensjonsordninger med annet regelverk og til foretakpensjonsordninger. Mobilitet i arbeidsmarkedet reiser i denne sammenheng særlige spørsmål om flytting av pensjonskapital i forbindelse med medregning og håndtering av RISK. Utvalget vil derfor foreslå at det ikke innføres en RISK-korrigering. Det gjør det nødvendig å foreslå en endring i någjeldende selskapsskattelov § 5-1, ny skattelov § 10-30.»
Høringsuttalelsene
Det har ikke kommet merknader til utvalgets forslag.
Departementets vurdering
Departementet finner at den samme skattemessige løsningen som gjelder for individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven bør legges til grunn, og viser i denne sammenheng til at problemstillingene er de samme. Videre er det de samme hensyn som tilsier at reglene om pensjonsbeskatning bør ha forrang. Departementet foreslår dermed en endring av skatteloven § 10-30 i tråd med dette, slik at det ikke skal foretas noen beskatning av gevinsten for andeler eid i forbindelse med innskuddspensjon. Bestemmelsen utelukker også korreksjon med RISK-beløp for slike andeler.
17.2.5 Arbeidsgivers tilskudd til pensjonsordningen
17.2.5.1 Innledning
Det følger av skatteloven § 6-45 at arbeidsgiver bare har rett til fradrag i inntekten for kostnad til sikring av pensjoner etter reglene i § 6-46, så sant kostnadene ikke er pålagt i eller i medhold av lov. I tillegg har Stortinget under behandlingen av lov om foretakspensjon vedtatt en bestemmelse i skatteloven § 6-45 hvor det gis fradrag for kostnad til sikring av pensjon i offentlig pensjonsordning i arbeidsforhold. Med sikring av pensjon forstås i denne sammenheng innbetaling som representerer et spareelement til en pensjonsordning. Innbetalingen danner så grunnlag for senere pensjonsutbetalinger fra ordningen.
Skatteloven § 6-46 regulerer arbeidsgivers fradragsrett for innbetalinger til private tjenestepensjonsordninger etter skatteloven (TPES). Som en følge av at lov om foretakspensjon erstatter 1968-reglene, er det vedtatt endringer i skatteloven §§ 6-45 og 6-46.
Utvalget legger til grunn at arbeidsgivers tilskudd til innskuddspensjon skal gis den samme skattemessige behandlingen som foretakspensjonsordninger. Utvalget uttaler så om lovteknisk plassering av hjemmelen for arbeidsgivers fradrag (NOU 1999: 32 side 100):
«Utvalget foreslår at arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd til innskuddspensjon reguleres i ny skattelov § 6-46, det vil si samme bestemmelse som foreslås for tilskudd til foretakspensjon.»
Departementet finner det av lovtekniske grunner hensiktsmessig at arbeidsgivers rett til inntektsfradrag for tilskudd til en innskuddspensjonsordning reguleres i samme bestemmelse som regulerer fradragsrett for innbetaling til en foretakspensjonsordning. En slik plassering ivaretar hensynet til en oversiktlig skattelov ved at fradragshjemmelen for kollektive skattefavoriserte pensjonsordningene er samlet. Departementet slutter seg dermed til utvalgets forslag.
17.2.5.2 Årets innskudd
Utvalgets forslag
Skatteloven § 6-46 regulerer foretakets rett til fradrag for innbetaling av årets premie og tilskudd til fond i en foretakspensjonsordning. I forbindelse med innskuddspensjon må det avgrenses hva som skal anses som årets innskudd.
Utvalget foreslår at arbeidsgiver skal ha rett til fradrag for det årlige innskuddet til ordningen etter utkastet § 5-1 annet ledd. Dette innskuddet skal framgå av pensjonsordningens regelverk. Utvalget legger også til grunn at kostnader knyttet til garanti i henhold til utkastet § 3-5 femte ledd må anses som en del av årets innskudd etter skatteloven.
Etter utkastet § 3-3 tredje ledd er arbeidsgiver forpliktet til å innbetale et tilskudd til pensjonskapitalen når markedsverdien av investeringsporteføljen er redusert i løpet av regnskapsåret. En slik verdireduksjon kan skyldes både det som i skattesammenheng anses som urealiserte tap og realiserte tap. Utvalget er av den oppfatning at arbeidsgiver bør gis rett til fradrag for denne type tilskudd på linje med andre lovbestemte tilskudd til pensjonsordningen, selv om det ikke sondres mellom realiserte og urealiserte tap.
Utvalget har deretter vurdert om et slikt tilskudd er å anse som en del av årets innskudd etter skatteloven eller om det bør gis en særskilt fradragshjemmel. Etter utvalgets syn er dette fradraget av en så spesiell karakter at det ikke bør defineres skattemessig sett som en del av årets innskudd. Utvalget foreslår derfor en særskilt hjemmel i skatteloven for dette inntektsfradraget.
I henhold til utkastet § 2-4 kan foretaket tegne en særskilt forsikring til medlemmer som helt eller delvis mister ervervsevnen på grunn av uførhet. Foretaket kan også tegne forsikring til dekning av ytelser til barn og etterlatte etter samme bestemmelse. Dersom arbeidsgiver og arbeidstaker skal oppnå en gunstig skattemessig behandling, må forsikringene fullt ut følge bestemmelsene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser. Medlemskapsreglene mv. bør imidlertid etter utvalgets syn følge av lov om innskuddspensjon og regelverket for innskuddspensjonsordningen.
Utvalget foreslår at den skattemessige behandlingen av disse forsikringene bør følge de skattereglene som gjelder for foretakspensjon, i og med at det er denne loven som regulerer vilkårene. Årets premie til forsikringer som nevnt i utkastet § 2-4, vil således aldri inngå som årets innskudd etter skatteloven. Tilsvarende skattemessig behandling vil gjelde for forsikringer som skal dekke innskuddsfritak.
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader knyttet direkte til utvalgets forslag.
Departementets vurdering
Departementet slutter seg ikke fullt ut til utvalgets vurderinger med hensyn til hva som skal defineres som årets innskudd. Arbeidsgivers årlige innskudd til ordningen etter forslaget § 5-1 annet ledd vil etter departementets syn naturlig falle inn under skattelovens begrep årets innskudd. Det samme bør imidlertid ikke gjelde for arbeidsgivers kostnader i forbindelse med garanti i henhold til forslaget § 3-5 femte ledd. Dette er kostnader som kommer i tillegg til det årlige innskuddet etter lov om innskuddspensjon. Garantikostnadene vil riktignok være årlige kostnader til pensjonsordningen, som foretaket bør gis inntektsfradrag for på linje med det årlige innskuddet. Til forskjell fra det årlige innskuddet bør disse kostnadene ikke inngå i beregningsgrunnlaget for fradragsberettiget tilskudd til innskuddsfondet. Formål med innskuddsfondet er å sikre fremtidige innskudd. Det er da lite hensiktsmessig at kostnader som skal sikre avkastning på innbetalt pensjonskapital skal kunne påvirke størrelsen på fradragsberettiget tilskudd til innskuddsfondet. Departementet foreslår at det gis hjemmel for fradrag for garantikostnadene etter forslaget § 3-5 femte ledd i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Når det gjelder tilskudd til pensjonskapitalen som arbeidsgiver er forpliktet til å bidra med etter forslaget § 3-3 tredje ledd, blir spørsmålet om arbeidsgiver skal gis rett til inntektsfradrag for dette tilskuddet. Departementet er enig i utvalgets vurderinger. Etter departementets oppfatning strider det i utgangspunktet mot alminnelige skatterettslige prinsipper å gi rett til fradrag for et tap som ikke anses som realisert skattemessig sett. På den annen side finner departementet det lite rimelig at et slikt tilskudd skal settes i noen særstilling i forhold til andre lovregulerte tilskudd til innskuddspensjonsordningen. Det er også nær sammenheng mellom slike tilskudd og kostnader som påløper i forbindelse med forslaget § 3-5 femte ledd. De innbetalte midlene vil under enhver omstendighet beskattes som pensjonsinntekt ved senere utbetaling fra pensjonsordningen som pensjon. Hvis markedsverdien øker igjen, vil dette øke avkastningen, og dette vil kunne øke overføringen til innskuddsfondet, og dermed til lavere nye innskudd til ordningen for arbeidsgiver. Hvis det tilbakeføres midler fra innskuddsfondet til foretaket, jf. § 9-4, vil dette skje mot beskatning. Departementet er dermed enig med utvalget i at arbeidsgiver bør gis fradragsrett for dette tilskuddet.
Problemstillingen blir deretter om tilskuddet er en del av årets innskudd eller om det bør gis en særskilt fradragshjemmel for dette tilskuddet. Etter departementets mening er tilskuddet av en så spesiell karakter at det ikke naturlig faller inn under begrepet årets innskudd. Videre finner departementet det verken rimelig eller hensiktsmessig at tilskuddet bør påvirke størrelsen på fradraget for tilskudd til innskuddsfond. Dette begrunner behov for en særskilt hjemmel. En særskilt hjemmel kan også begrunnes med at arbeidsgivers plikt til å foreta en slik ekstraordinær innbetaling er regulert i forslaget til lov om innskuddspensjon kapittel 3 om alderspensjonskapitalen, mens innskudd for øvrig er regulert i kapittel 5. På denne bakgrunn foreslår departementet at det tas inn en bestemmelse i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Departementet foreslår også at kostnader som skal dekkes direkte av foretaket i henhold til forslaget til lov om innskuddspensjon § 14-2 tredje ledd, gis en egen hjemmel og tas inn i skatteloven § 6-46 annet ledd bokstav c.
Departementet er videre enig med utvalget med hensyn til spørsmålet om fradragsrett for premie og tilskudd til forsikringer tegnet i henhold til forslaget § 2-4. Dette er under enhver omstendighet ikke kostnader som inngår som en del av årets innskudd etter skatteloven til en innskuddspensjonsordning.
Departementet finner grunn til å peke på at foretaket selvsagt står fritt til å tegne de forsikringer det ønsker for å dekke sine ansatte, som for eksempel ved gruppelivsforsikringer. For mange foretak kan det være hensiktsmessig å beskrive slike forsikringer i eller i sammenheng med pensjonsordningens regelverk. Det sentrale i skattemessig sammenheng, er imidlertid at etter § 2-4 må forsikringer til risikoytelser tegnes i samsvar med reglene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser, for at arbeidsgiver og arbeidstaker skal gis en gunstig skattemessig behandling. Som en konsekvens av en slik løsning finner departementet det hensiktsmessig at den skattemessige behandlingen følger de skattereglene som gjelder for foretakspensjonsordninger. Fradragsrett for premie følger således av skatteloven § 6-46 første ledd bokstav a. Foretaket innrømmes inntektsfradrag for tilskudd til premiefond etter samme bestemmelse bokstav b. Tegnes det forsikringer som ikke er i samsvar med lov om foretakspensjon, skal forsikringen beskattes etter de reglene som til enhver tid gjelder for det aktuelle forsikringsproduktet.
17.2.5.3 Tilskudd til innskuddsfond
Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at arbeidsgiver innrømmes inntektsfradrag for tilskudd til innskuddsfond, tilsvarende tilskudd til premiefond i en foretakspensjonsordning. Utvalget uttaler (NOU 1999: 32 side 101):
«Etter de regler som gjelder for TPES innrømmes arbeidsgiver inntektsfradrag for tilskudd til premiefond etter nærmere fastsatte regler i skatteloven § 44 første ledd bokstav k. For en foretakspensjonsordning er det foreslått en grense for arbeidsgivers rett til fradrag. Grensen for tilskuddet er satt til 150 pst. av gjennomsnittet av den skattepliktiges andel av årets premie og premien i de to foregående år, jf. forslag til ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c i Ot.prp. nr. 47 (1998-99).
Utvalget legger til grunn at det må innrømmes inntektsfradrag på foretakets hånd for tilskudd til innskuddsfond i en innskuddsbasert pensjonsordning på linje med det som gjelder for premiefond i en foretakspensjonsordning. Tilsvarende anser utvalget det hensiktsmessig å stille opp en øvre grense for hvor mye arbeidsgiver kan innbetale til innskuddsfond med skattemessig virkning. Etter utvalgets syn følger det av det som er foreslått for foretakspensjon at denne grensen bør være inntil 150 pst. av gjennomsnittet av årets innskudd og årets innskudd i de to foregående årene. Tilskuddet kan likevel ikke være større enn at innskuddsfondet når grensen på ti ganger det nevnte gjennomsnittet.
Når foretaket har opprettet premiefond i tilknytning til særskilt forsikring etter utkastet § 2-4, reiser det spørsmål om fradragsrett for innbetaling til et slikt premiefond. Forsikringer etter utkastet § 2-4 må følge bestemmelsene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser for at arbeidsgiver og arbeidstaker skal oppnå en gunstig skattemessig behandling. Som nevnt ovenfor i avsnittet Årets innskudd,vil forsikringer som følger vilkårene i lov om foretakspensjon behandles skattemessig etter de bestemmelsene som gjelder for foretakspensjonsordninger. Foretaket vil således få fradrag for tilskudd til slikt premiefond etter ny skattelov § 6-46 første ledd bokstav c, jf. forslaget til denne bestemmelsen i Ot.prp. nr. 47 (1998-99).»
Høringsuttalelsene
Skattedirektoratet uttaler i forbindelse med skatteloven § 6-46 nytt annet ledd bokstav b:
«Da den foreslåtte løsning til utkastet § 6-46 nytt annet ledd bokstav b vil bli unødvendig komplisert, foreslår vi at ordlyden endres som følger:
...med inntil 150 prosent av det beløp som er nevnt under a, likevel bare så langt fondet ikke overstiger 10 ganger gjennomsnittet av det beløp som er nevnt under a og foregående års innskudd etter innskuddsplanen.»
Det foreligger ikke merknader fra andre høringsinstanser.
Departementets vurdering
Departementet legger, som utvalget, til grunn at arbeidsgiver skal ha fradragsrett for tilskudd til innskuddsfond på linje med det som gjelder for et premiefond i en foretakspensjonsordning. Tilsvarende finner departementet det hensiktsmessig å fastsette en øvre grense for hvor mye som kan innbetales til innskuddsfondet med skattemessig virkning. Dersom den skattemessige behandlingen skal likestilles i de to ordningene, tilsier det at arbeidsgiver skal få inntektsfradrag for tilskudd til innskuddsfondet på inntil 150 prosent av gjennomsnittet av årets innskudd og årets innskudd i de to foregående årene. Tilskuddet kan likevel ikke være større enn at innskuddsfondet når grensen på ti ganger det nevnte gjennomsnittet. Departementet finner ikke grunn til å forskjellsbehandle de to pensjonsordningene skattemessig sett.
Departementet viser for øvrig til det som er sagt over om årets innskudd, hva angår fradrag for innbetaling til premiefond for særskilte forsikringer tegnet etter forslaget § 2-4 annet ledd.
17.2.6 Arbeidstakers tilskudd til pensjonsordningen
Utvalgets forslag
Etter utvalgets utkast er det ikke adgang for arbeidstaker å foreta innbetaling til pensjonsordningen så lenge vedkommende er ansatt i foretaket. Utvalget foreslår imidlertid at arbeidstakeren skal ha rett til fradrag for fortsatt pensjonssparing ved fratredelse før pensjonsalderen. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1999: 32 side 102):
«I Ot.prp. nr. 47 (1998-99) foreslås det en ny bestemmelse i skatteloven for fradrag for tilskudd til en fortsettelsesforsikring i henhold til lov om foretakspensjon § 4-9. I bestemmelsen fastsettes det en egen fradragsramme på kr 40 000 for slike tilskudd, tilsvarende den som gjelder for de individuelle pensjonsavtalene etter skatteloven. Utvalget viser til de alminnelige merknadene i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) avsnitt 19.2.7 på side 240 for nærmere begrunnelse for forslaget.
Utvalget foreslår i utkastet § 2-2 tredje ledd at et foretak ikke kan opprette innskuddsbasert pensjonsordning hvis det allerede har foretakspensjonsordning. De to pensjonsordningene er dermed alternative skattefavoriserte ordninger. Dette får som en hovedregel konsekvenser for arbeidsgivers rett til fradrag for tilskudd. Etter utvalgets oppfatning er det til en viss grad også aktuelt med begrensninger for arbeidstakeres tilskudd til flere ordninger. Det er etter utkastet § 6-5 første ledd bare mulig for en arbeidstaker å fortsette innbetaling etter at medlemskap er opphørt hvis vedkommende ikke er medlem av annen innskudds- eller foretakspensjonsordning. Utvalget går inn for at den fortsatte pensjonssparingen i medhold av § 6-5 første ledd er fradragsberettiget for arbeidstakeren innenfor den samme rammen som foreslås i ny skattelov § 6-47 bokstav d for fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon. Etter utkastet § 6-5 annet ledd er det satt en øvre grense for hvor store innskudd som kan innbetales. Denne grensen vil ikke nødvendigvis være sammenfallende med innskudd det gis fradrag for.
Utvalget foreslår videre at en arbeidstaker som trer ut av pensjonsordningen kan tegne fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7 hvis vedkommende på grunn av sin uttreden mister dekning for uføre- og etterlatteytelser. Utvalget legger til grunn at det gis rett til fradrag etter ny skattelov § 6-47 bokstav d for premie som opprettholder den tidligere dekningen. Rett til fradrag forutsetter imidlertid at de forsikringene som foretaket har tegnet etter utkastet § 2-4 fyller vilkårene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser. Det vil således bare være fripoliser utgått fra slike forsikringer som kan benyttes til å tegne fortsettelsesforsikringer med rett til fradrag for premien. Premien vil inngå i den samlede fradragsrammen på kroner 40 000.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget om skattemessig behandling av fortsatt pensjonssparing eller fortsettelsesforsikringer.
Departementets vurdering
Departementet viser til forslaget til lov om innskuddspensjon § 2-1 første ledd annet punktum, hvor det går fram at et foretak ikke kan opprette en innskuddsbasert pensjonsordning dersom foretaket allerede har en foretakspensjonsordning eller omvendt. Arbeidsgiver vil dermed enten få inntektsfradrag for innskudd til alderspensjon i en innskuddspensjonsordning eller fradrag for premie til en foretakspensjonsordning.
Departementet er enig med utvalget i at det bør være visse begrensninger også i arbeidstakers rett til å innbetale til flere skattefavoriserte pensjonsordninger etter fratreden fra arbeidsforholdet før oppnådd pensjonsalder. Departementet foreslår derfor at det kun gis fradrag for fortsatt pensjonssparing dersom vedkommende ikke er medlem av annen innskudds- eller foretakspensjonsordning.
Etter departementets oppfatning bør den fortsatte pensjonssparingen etter forslaget § 6-5 første ledd være fradragsberettiget for den tidligere arbeidstakeren innenfor den samme rammen som gjelder for fortsettelsesforsikring etter lov om foretakspensjon. Etter forslaget § 6-5 annet ledd er det satt en øvre grense for hvor store innskudd som kan innbetales. Denne grensen vil etter departementets oppfatning ikke nødvendigvis være sammenfallende med innskudd det gis fradrag for.
I likhet med utvalget foreslår departementet at en arbeidstaker som trer ut av pensjonsordningen kan tegne fortsettelsesforsikring etter forsikringsavtaleloven § 19-7, hvis vedkommende på grunn av sin uttreden mister dekning for uføre- og etterlatteytelser. Departementet viser til skatteloven § 6-47 bokstav d første og tredje punktum hvor det gis rett til fradrag for premie som opprettholder den tidligere dekningen. Rett til fradrag forutsetter imidlertid at de forsikringene som foretaket har tegnet etter forslaget § 2-4 fyller vilkårene i lov om foretakspensjon for tilsvarende ytelser. Det vil således bare være fripoliser utgått fra slike forsikringer som kan benyttes til å tegne fortsettelsesforsikringer med rett til fradrag for premien. Premien vil inngå i den samlede fradragsrammen på kroner 40 000.
17.2.7 Tilbakeføring av midler fra innskuddsfond
17.2.7.1 Skatteplikt
Utvalgets forslag
Utvalget mener det er behov for en klar hjemmel for skatteplikt for foretaket med hensyn til de midler som tilbakeføres fra innskuddsfondet. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1999: 32 side 102):
«For å hindre at innskuddsfondet blir uforholdsmessig stort er utvalget av den oppfatning at det må stilles krav om en tilbakeføring av midler fra fondet når det overstiger et visst antall ganger årets innskudd, se utkastet § 9-4 første ledd. Grensen for plikten til å tilbakeføre er satt til ti ganger gjennomsnittet av årets innskudd etter innskuddsplanen med tillegg av årets premie for forsikringer etter utkastet § 2-3 og tilsvarende innskudd og premier for de to foregående år. Videre foreslås det i utkastet § 9-4 annet ledd at foretaket gis en adgang til å tilbakeføre midler når fondet overstiger halvparten av den grensen som følger av § 9-4 første ledd. Bestemmelsene om tilbakeføring er tilsvarende det som er foreslått for lov om foretakspensjon.
Når midler fra innskuddsfondet tilbakeføres til foretaket i henhold til utkastet § 9-4, fører de alminnelige reglene i skatteloven normalt til at de tilbakeførte midlene i sin helhet tas til beskatning i tilbakeføringsåret. Utvalget er av den oppfatning at det er behov for en klar hjemmel og foreslår på den bakgrunn at det tas inn en ny bestemmelse i skatteloven. Forslaget er tilsvarende det som foreslås for tilbakeføring av midler fra premiefond i en foretakspensjonsordning, jf. Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 235.
Den skattemessige behandlingen av premiefond opprettet i tilknytning til forsikring foretaket har tegnet etter utkastet § 2-4 til dekning av uføre- og etterlatteytelser, skal foretas etter de reglene som gjelder for foretakspensjon. Dette gjelder bare når forsikringen fyller vilkårene for tilsvarende ytelser i lov om foretakspensjon. Tilbakeføring av midler til foretaket fra premiefond for slik forsikring skal dermed tas til beskatning i tilbakeføringsåret.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.
Departementets vurdering
Departementet er enig med utvalget i at det følger av skattelovgivningen at midler som tilbakeføres til foretaket fra innskuddsfondet skal beskattes i tilbakeføringsåret. I likhet med utvalget ser departementet behov for å ha en klar hjemmel, både med hensyn til beskatningen og tidfesting av inntekten. Departementet støtter utvalgets forslag.
17.2.7.2 Arbeidsgiveravgift
Utvalgets forslag
Det skal svares arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger, jf. folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. Etter utvalgets oppfatning gjelder plikten til å betale arbeidsgiveravgift etter denne bestemmelsen alle arbeidsgivers innbetalinger til en innskuddspensjonsordning. Arbeidsgiveravgiften skal tidfestes ved innbetaling til pensjonsordningen.
I henhold til utkastet § 9-4 og § 13-3 annet ledd åpnes det for tilbakeføring av midler fra innskuddsfondet til foretaket. Det må derfor stilles spørsmål ved om det bør skje en refusjon av arbeidsgiveravgift knyttet til tidligere innbetalte midler. Etter utvalgets syn reises her de samme problemstillinger som ved tilbakeføring av midler fra premiefondet i en foretakspensjonsordning. Utvalget viser i denne sammenheng til drøftelsen i Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 239 og er enig i de vurderinger og den konklusjonen som der framgår om at det ikke bør gis adgang til en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift.
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader direkte knyttet til utvalgets forslag om at det ikke skal skje en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift.
Departementets vurdering
Alle tilskudd til innskuddsordningen er etter departementets syn arbeidsgiveravgiftspliktig etter folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd. Problemstillingen er ikke her om det skal svares arbeidsgiveravgift ved innbetaling til ordningen, men om det skal skje en tilbakeføring av tidligere innbetalt arbeidsgiveravgift ved en overføring av midler fra innskuddsfondet til foretaket.
Departementet er enig i utvalgets vurderinger og vil ikke foreslå at det åpnes for en tilbakeføring av arbeidsgiveravgift. Departementet legger avgjørende vekt på at det på dette området fullt ut må være en likebehandling av innskuddspensjon i arbeidsforhold og foretakspensjon.
17.2.8 Utbetalinger til medlemmet
Alle løpende, terminvise pensjonsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning vil være skattepliktige etter gjeldende rett både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3 nr. 1. Det fremmes ikke forslag om endringer for denne typen utbetalinger.
17.2.9 Utbetalinger til andre enn medlemmet
17.2.9.1 Innledning
Utvalgets forslag med hensyn til hva som skjer med alderspensjonskapitalen når et medlem dør før oppnådd pensjonsalder, følger av utkastet § 7-5. Den kan utbetales i form av løpende ytelser eller som et engangsbeløp, eventuelt som begge deler. I tillegg til utbetalinger av alderspensjonskapitalen kan det skje utbetaling av løpende etterlatteytelser dersom foretaket har tegnet slike forsikringer etter utkastet § 2-4.
Departementet foreslår at pensjonskapitalen i ordningen skal kunne plasseres i sparekontrakter også i utbetalingsperioden, jf. forslaget § 7-3. Det vises til kapittel 9.1.4. Bestemmelsene i forslaget § 7-4 erstatter utkastet § 7-5 og vil således ikke bare gjelde ved død før pensjonsalder, men for all pensjonskapital som ved medlemmets død ikke er konvertert til forsikring med dødelighetsarv.
Problemstillingen her gjelder spørsmålet om utbetalingen til andre enn medlemmet skal beskattes som pensjon. Det er da etter departementets oppfatning av betydning om utbetalingene skjer som løpende ytelser eller som en engangsutbetaling. Videre må det på grunn av bestemmelsene om personinntekt sondres mellom engangsutbetaling til fysiske personer og engangsutbetalinger til dødsbo.
17.2.9.2 Løpende ytelser
Utvalgets forslag
Utvalget uttaler følgende om beskatning av løpende ytelser til andre enn medlemmet (NOU 1999: 32 side 103):
«Alderspensjonskapitalen skal primært benyttes til å sikre barnepensjon, jf. § 7-5 første ledd. Dersom pensjonskapitalen overstiger det som trengs til å sikre rimelig pensjon til etterlatte barn, eller det ikke finnes barn som har rett til barnepensjon, kan den benyttes til å sikre rimelig pensjon til etterlatt ektefelle, registrert partner eller samboer, jf. § 7-5 fjerde ledd. Barnepensjon og etterlattepensjon etter denne bestemmelsen er løpende ytelser. Det samme er ytelser fra en forsikring etter utkastet § 2-4.
Skatteloven har ingen egen definisjon av pensjon. Noen entydig definisjon framgår heller ikke av forarbeidene. Normalt brukes begrepet om løpende ytelser som skal erstatte inntektsbortfall ved alder eller annen begivenhet, som for eksempel dødsfall. Alle løpende pensjonsutbetalinger til etterlatte er derfor i sin helhet skattepliktig både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 42 første ledd (ny skattelov § 5-1 første ledd) og som personinntekt etter skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d (ny skattelov § 12-2 bokstav b). Det skal svares trygdeavgift etter en lav sats på 3 pst. Dette gjelder likevel ikke fullt ut for alle tilfeller med barnepensjon. Barnepensjon til barn det ytes barnetrygd for inngår ikke i grunnlaget for personinntekt, jf. skatteloven § 55 første ledd nr. 1 bokstav d siste punktum. Slike pensjoner beskattes bare som alminnelig inntekt.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.
Departementets vurdering
Det vises til at pensjonskapitalen i en sparekontrakt primært skal sikre barnepensjon dersom et medlem av innskuddsordningen dør. Dersom pensjonskapitalen er større enn det som trengs for å sikre hvert barn en årlig pensjon på 50 prosent av folketrygdens grunnbeløp, benyttes gjenværende kapital til å sikre ektefelle, samboer eller registrert partner pensjon i minst 10 år. Departementet er enig med utvalget og anser løpende pensjonsutbetalinger til etterlatte i sin helhet som skattepliktig inntekt, både som alminnelig inntekt etter skatteloven § 5-1 første ledd og som pensjonsinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b. Det skal svares trygdeavgift med lav sats på 3 prosent, jf. folketrygdloven § 23-3 nr. 1. Når det gjelder barnepensjon til barn det ytes barnetrygd for, skal slike pensjoner kun beskattes som alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 12-2 bokstav b annet punktum.
17.2.9.3 Engangsutbetaling til fysiske personer
Utvalgets forslag
Utvalget uttaler følgende om beskatning av engangsutbetalinger til fysiske personer (NOU 1999: 32 side 103):
«Engangsutbetalinger faller ikke inn under pensjonsbegrepet i skatteloven § 42 første ledd (ny skattelov § 5-1 første ledd). Etter skatteloven § 42 annet ledd (ny skattelov § 5-50 tredje ledd) er formuesforøkelse ved arv eller gave ikke skattepliktig inntekt. Skatteloven § 42 sjette ledd (ny skattelov § 5-40 annet ledd) hjemler imidlertid skatteplikt for engangs- og avløsningsbeløp når det er gitt inntektsfradrag ved innbetalingen.
Engangsutbetalinger til fysiske personer vil uten særskilt hjemmel ikke skattlegges som personinntekt. Utvalget har ved å foreslå en adgang til engangsutbetalinger, ikke hatt til hensikt å tillate en gunstigere skattemessig behandling enn om det ble utbetalt løpende ytelser. Utvalget mener at det kan være hensiktsmessig med den samme skattemessige løsningen som gjelder for engangsutbetalinger fra IPA. Det er derfor nødvendig med en bestemmelse i ny skattelov § 12-2 (någjeldende skattelov § 55 første ledd bokstav d) der engangsutbetalinger fra innskuddspensjon i arbeidsforhold beskattes som personinntekt på lik linje med engangsutbetalinger fra individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.
Departementets vurdering
Engangsutbetaling direkte til fysiske personer er bare aktuelt når dødsboet ikke er eget skattesubjekt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h. Direkte utbetaling til enkeltpersoner kan dermed bare foretas til ektefelle som overtar boet i skifte eller enearving som overtar ansvar for avdødes gjeld.
Det er etter departementets oppfatning en forutsetning for beskatning etter P-prinsippet at utbetalt beløp skattlegges som pensjon, når det etter dette prinsippet er gitt inntektsfradrag ved ligningen. Den samme forutsetningen er lagt til grunn ved beskatning av IPA. Problemstillingene, både med hensyn til beskatning og arveavgiftsreglene, er her tilsvarende de som ble reist ved innføringen av de individuelle pensjonsspareavtalene etter skatteloven. Departementet finner det derfor hensiktsmessig med den samme skattemessige løsningen for engangsutbetalt pensjonssparebeløp fra IPA, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-97).
Engangsutbetaling til fysiske personer i henhold til lovforslaget vil uten en særskilt hjemmel ikke være skattepliktig som alminnelig inntekt. Det følger under enhver omstendighet av skatteloven § 5-50 tredje ledd at formuesforøkelse ved arv ikke er skattepliktig inntekt. Videre vil en engangsutbetaling ikke falle inn under begrepet pensjon i skatteloven § 5-1. Ved innføringen av IPA ble det lagt til grunn at det var nødvendig med en særskilt bestemmelse om skatteplikt for engangsutbetaling fra pensjonsspareavtalene, jf. skatteloven § 5-40 femte ledd. Skatteplikten etter denne bestemmelsen er uavhengig av om det tidligere er gitt inntektsfradrag ved ligningen. Departementet foreslår at bestemmelsen utvides til å omfatte engangsutbetalinger i henhold til lovforslaget.
Departementet er enig med utvalget i at det også er nødvendig med en ny bestemmelse i skatteloven § 12-2, slik at engangsutbetalinger under innskuddspensjon i arbeidsforhold til fysiske personer skattlegges som personinntekt.
17.2.9.4 Engangsutbetaling til dødsbo
Utvalgets forslag
Et bo som ikke er overtatt i uskifte av gjenlevende ektefelle eller av enearving anses som et eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h. Det er utbetalinger til bo som eget skattesubjekt som omhandles i det følgende.
Boet er aldri skattepliktig for personinntekt. Det er ikke meningen at engangsutbetalinger til et bo skal stilles gunstigere enn engangsutbetalinger til fysiske personer. Intensjonen er å likestille beskatning av engangsutbetalinger til fysiske personer og engangsutbetalinger til skattepliktig dødsbo. Samme problemstilling ble reist for pensjonsspareavtaler under arbeidet med individuelle pensjonsavtaler (IPA). Der ble løsningen at engangsutbetalinger til skattepliktige bo må beskattes med en særskilt sats. I Ot.prp. nr. 64 (1996-97) side 13 under punkt 2.4.3.2 går det fram hvilke argumenter som har vært avgjørende for dette resultatet.
Utvalget mener det er hensiktsmessig å legge de samme vurderinger og løsninger til grunn for innskuddspensjon som de som ble lagt til grunn for individuelle pensjonsavtaler. Det foreslås på denne bakgrunn at det tas inn et nytt punktum i skatteloven § 5-40 femte ledd, slik at innskuddspensjon som foreslås omfattet av skatteloven § 6-46, faller inn under bestemmelsen. I og med at sjette ledd viser til femte ledd, vil engangsutbetalinger fra en innskuddsordning som ikke omfattes av reglene om personinntekt i skatteloven § 12-2, likevel skattlegges med en prosentsats lik den som til enhver tid fastsettes av Stortinget.
På denne bakgrunn foreslår utvalget at Stortingets skattevedtak § 3-6 også må endres slik at engangsutbetalinger fra en innskuddspensjon omfattes og skattlegges etter en særskilt sats.
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til bestemmelsen.
Departementets vurdering
I henhold til forslaget til lov om innskuddspensjon § 7-4 fjerde ledd, vil gjenværende del av pensjonskapitalen kunne utbetales som engangsbeløp til dødsboet. Departementet er enig i utvalgets vurderinger og konklusjon. Det er etter departementets oppfatning hensiktsmessig å etablere et system som gir lik skattemessig virkning uavhengig av om det er boet eller den/de etterlatte som mottar engangsytelsen. Det ville åpne for uheldige tilpasningsmuligheter dersom løpende ytelser skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt, mens engangsytelser utbetalt til et bo bare skattlegges som alminnelig inntekt.
Departementet foreslår som nevnt under punkt 17.2.9.3, at det tas inn et nytt annet punktum i skatteloven § 5-40 femte ledd. Innskuddspensjon i arbeidsforhold som er omfattet av § 6-46 annet ledd, vil da falle inn under bestemmelsen. I og med at sjette ledd viser til femte ledd, vil engangsutbetalinger fra en innskuddsordning som ikke omfattes av reglene om personinntekt i skatteloven § 12-2 likevel skattlegges med en prosentsats lik den som til enhver tid fastsettes av Stortinget.
Departementet foreslår som en konsekvens av det som er sagt ovenfor, at Stortingets skattevedtak § 3-6 endres slik at også engangsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skattlegges etter en særskilt sats.
17.2.9.5 Reinvestering av engangsutbetaling
Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at det skal være adgang til å utsette beskatningen av en engangsutbetaling ved å reinvestere midlene i en individuell pensjonsavtale etter skatteloven. Reinvesteringen må skje innen visse frister. Utvalget uttaler om dette (NOU 1999: 32 side 105):
«I Ot.prp. nr. 64 (1996-97) ble det åpnet opp for at engangs- og avløsningsbeløp fra individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven ikke skulle skattlegges så fremt utbetalingen innen tre måneder fra utbetalingsdagen ble innbetalt til en individuell pensjonsavtale. Forslaget omfattet ikke skattepliktige bo. Under behandlingen i Stortinget gikk imidlertid flertallet inn for at reinvesteringsadgangen også skulle gjelde for arvinger i et skattepliktig dødsbo. Det vises til skatteloven § 42 sjette ledd (ny skattelov § 5-40 tredje ledd annet punktum) hvor den enkelte arving kan betale inn et beløp i eget navn som motsvarer dennes forholdsmessige andel av engangsbeløpet til en individuell pensjonsavtale. Det vises til Ot.prp. nr. 64 (1996-97):
«Det er pensjonssparerens disposisjoner som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales som en engangsytelse eller som en løpende ytelse. For etterlatte kan det være ønskelig å motta beløpet som løpende ytelse - etterlattepensjon - som også er i samsvar med intensjonene for skattestimulert pensjonssparing. Departementet foreslår derfor at engangsutbetalt pensjon under en individuell pensjonsspareavtale som benyttes innen tre måneder som premie eller innskudd i individuell pensjonsavtale, fritas fra skatteplikt ved innbetalingen og skattlegges som personinntekt ved utbetalingen. Slik engangsutbetaling skal ikke danne grunnlag for fradrag i inntekten».
Utvalget går inn for at det skal gis en tilsvarende adgang til å reinvestere engangsbeløp fra en innskuddspensjon til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven. Etter utvalgets syn vil en reinvesteringsadgang bidra til at midlene benyttes på en slik måte at de etterlatte sikres en pensjon.
Utvalget foreslår at det tas inn en bestemmelse i ny skattelov § 5-40 femte ledd annet punktum. Ved henvisning til annet og tredje ledd går det fram at engangsbeløp i medhold av forslag til lov om innskuddspensjon § 7-5 ikke er skattepliktig inntekt dersom reinvesteringsadgangen benyttes. Beskatningen vil i så fall utsettes. De senere utbetalingene vil fullt ut være gjenstand for beskatning som pensjon etter reglene om IPA.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.
Departementets vurdering
Departementet støtter utvalgets vurderinger og forslag og foreslår at det gis adgang til å reinvestere engangsbeløp fra en innskuddspensjon til en individuell pensjonsavtale etter skatteloven innen visse frister. Beskatning av midlene blir dermed utsatt til de utbetales som pensjon fra IPA-ordningen.
17.2.10 Arveavgift
Utvalgets forslag
Utvalget uttaler følgende i forbindelse med spørsmålet om utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skal være fritatt for arveavgift (NOU 1999: 32 side 105):
«Engangsutbetaling av midler fra en individuell pensjonsspareavtale etter skatteloven (IPA uten forsikringselement) er avgiftspliktig etter hovedregelen i arveavgiftsloven § 2. I medhold av § 4 er imidlertid en arving som mottar et engangsbeløp som skriver seg fra midler fra en slik IPA-avtale på avdødes hånd fritatt for arveavgift. Fritaket er begrenset til de tilfellene der arvingen benytter den reinvesteringsadgangen som følger av skatteloven.
Utvalget er av den oppfatning at de samme arveavgiftsmessige løsninger som er lagt til grunn for IPA også må kunne legges til grunn for innskuddspensjon. Utvalget foreslår dermed at det tas inn en bestemmelse i arveavgiftsloven om fritak for utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skal være fritatt for arveavgift tilsvarende det som gjelder for IPA. Utvalget er klar over at Finansdepartementet har nedsatt et eget utvalg for å gå gjennom eksisterende arveavgiftslov og framlegge forslag til ny lov. Løsningen som er valgt her vil i utgangspunktet ikke berøres av arveavgiftsutvalgets vurderinger, fordi løsningen bygger på skatteloven og ikke arveavgiftsloven.
Når det gjelder rett til pensjon som tilkommer en arving på grunn av avdødes arbeidsforhold, følger det etter utvalgets oppfatning av gjeldende rett at slik pensjon ikke er avgiftspliktig, jf. § 4 tredje ledd.»
Høringsuttalelsene
Ingen av høringsinstansene har hatt merknader.
Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det tas inn en bestemmelse i lov av 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver, om at utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning skal være fritatt for arveavgift i den grad beløpet reinvesteres i henhold til de regler som følger av skatteloven.
17.2.11 Ligningsloven
Utvalgets forslag
Utvalget legger til grunn at det på bakgrunn av utkastet til lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold er nødvendig med visse endringer i ligningsloven (NOU 1999: 32 side 106):
«Den skattemessige behandlingen av innskuddspensjon i arbeidsforhold forutsetter etter utvalgets oppfatning endringer i ligningsloven. Någjeldende bestemmelser om innberetning av opplysninger fra tredjemenn er verken tilpasset alle de institusjoner som etter utkastet kan tilby innskuddspensjon i arbeidsforhold eller det forhold at det kan foretas engangsutbetalinger fra en innskuddspensjonsordning. På denne bakgrunn er det nødvendig å endre ligningsloven med hensyn til innberetning av innestående midler og inn- og utbetalinger fra en innskuddspensjonsordning, herunder fortsatt pensjonssparing.
I forbindelse med innføringen av individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA) ble ligningsloven § 6-6 endret med en ny bokstav f i første ledd. Det ble gjort for å utvide paragrafens anvendelsesområde til å omfatte alle selskaper som kan tilby IPA. Den tidligere ordningen egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) var en ren pensjonsforsikring, mens IPA også kan være rene spareavtaler. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (1997-98) kapittel 17. Tilsvarende vil antall selskaper som kan tilby innskuddspensjon utvides i forhold til det som gjelder for TPES-ordninger og etter forslaget til lov om foretakspensjon. Etter utvalgets vurdering framstår det som mest hensiktsmessig at alle opplysninger om innbetalinger til innskuddspensjon samles i en bestemmelse. Utvalget foreslår derfor at ligningsloven § 6-6 bokstav f endres til å omfatte innskuddspensjon. Det nærmere innhold av oppgaveplikten vil måtte reguleres i forskrift.
Ligningsloven § 6-2 bestemmer at pensjonsutbetalinger skal innberettes. Etter utvalgets oppfatning dekker denne bestemmelsen bare løpende pensjonsutbetalinger og ikke engangsutbetalinger. Utvalget antar det er hensiktsmessig at alle utbetalinger kan innberettes med hjemmel i samme bestemmelse og foreslår en endring av ligningsloven § 6-7 annet ledd. Den foreslåtte endringen gir samme løsning som for IPA.
Utvalget foreslår videre endring av ligningsloven § 6-16 bokstav c for å gi hjemmel for at oppgavene til ligningsmyndighetene gis i maskinlesbar form. Behovet for en endring er her i hovedsak knyttet til fortsatt pensjonssparing.»
Høringsuttalelsene
Skattedirektoratet(SKD) viser til utkastet til endring av ligningsloven § 6-6 første ledd bokstav f der det går fram at bestemmelsen gjelder for «livsforsikringsselskaper, banker og forvaltningsselskaper for verdipapirfond». SKD peker på at pensjonskasser ikke er uttrykkelig nevnt i ligningsloven, selv om det i lovutkastet § 2-2 første ledd sondres mellom pensjonskasser og livsforsikringsselskap. SKD er av den oppfatning at pensjonskasser bør nevnes i bestemmelsen. Det samme gjelder med hensyn til ligningsloven § 6-7 annet ledd.
Departementets vurdering
Departementet støtter utvalgets vurderinger og forslag.
Departementet legger til grunn at livsforsikringsselskap i endringsforslaget til ligningsloven §§ 6-6 og 6-7 omfatter pensjonskasse som kan tilby innskuddspensjon i arbeidsforhold. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å ta inn pensjonskasse i bestemmelsens ordlyd. Dersom pensjonskasse tas inn i bestemmelsens ordlyd, kan det i så fall reise tolkningsproblemer i flere andre bestemmelser i ligningsloven.
Departementet vil bemerke at overføringer fra innskuddsfondet til foretaket etter forslaget § 9-4 ikke omfattes av utbetaling fra pensjonsordning etter forslaget til endring av ligningsloven § 6-7. Departementet antar at det ikke er behov for en særskilt hjemmel for innberetning fra tredjemann for denne typen opplysninger. Det bør være tilstrekkelig at foretaket selv oppgir det tilbakeførte beløp som inntekt i tilbakeføringsåret.