5 Arveavgift

5.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å avvikle arveavgiften fra 2014. Regjeringen følger med dette opp regjeringserklæringens punkt om å fjerne arveavgiften. Fjerning av arveavgiften vil lette likviditetsbelastningen ved generasjonsskifter i familiebedrifter og overføringen av familieeiendommer. Det vil også innebære en stor forenkling for skattyterne fordi de ikke lenger trenger å forholde seg til et omfattende arveavgiftsregelverk. Samtidig vil de administrative kostnadene i Skatteetaten reduseres.

Det foreslås at det ikke skal svares arveavgift av gave som gis og arv som inntrer etter dødsfall som skjer etter 31. desember 2013. For gaver som gis og for arv som inntrer etter dødsfall som skjer før årsskiftet, skal det svares arveavgift etter reglene i arveavgiftsloven og etter gjeldende satser.

I dag anses som hovedregel den verdi som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, som skattemessig inngangsverdi for gjenstander som erverves ved arv og gave. Skattemessig inngangsverdi brukes blant annet ved gevinstberegning ved salg av det objektet som tidligere er mottatt som arv eller gave. Dersom arveavgiften fjernes, og mottaker fortsatt gis anledning til å fastsette en ny inngangsverdi (markedsverdi), vil det ikke bli noen beskatning av verdistigningen i arvelaters eller givers eiertid. Regjeringen foreslår derfor, som en konsekvens av avvikling av arveavgiften, at det innføres skattemessig kontinuitet ved arve- og gaveoverføringer. Skattemessig kontinuitet innebærer at mottaker overtar sin forgjengers skattemessige verdier og posisjoner. Etter kontinuitetsprinsippet vil verdistigning i forgjengers eiertid komme til beskatning, og verdinedgang komme til fradrag, ved senere disposisjoner over objektet.

En overgang til skattemessig kontinuitet som hovedprinsipp ved arv og gave innebærer økt inntektsskatt samlet sett. Dette er en følge av at arving eller gavemottaker ikke lenger kan oppskrive skattemessig inngangsverdi og avskrivningsgrunnlag til markedsverdi, men må overta forgjengerens skattemessige stilling. Dersom mottakeren selger hele eller deler av virksomheten umiddelbart etter arvefall/gave, medfører dette i mange tilfeller økt skattebelastning. I tilfellene hvor mottakeren viderefører næringsvirksomheten, kan det bli noe økt skattebelastning gjennom lavere avskrivningsfradrag. Hvis næringsvirksomhet videreføres etter arv eller gave, vil imidlertid mottakeren i utgangspunktet komme i samme skattemessige stilling som forgjengeren. Avvikling av arveavgiften vil sammen med kontinuitetsprinsippet bidra til å lette likviditetsbelastningen ved generasjonsskifter.

Regjeringen foreslår et unntak fra kontinuitet for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk/skogbruk som arvelater eller giver kunne ha solgt skattefritt. Unntak fra kontinuitetsprinsippet innebærer at inngangsverdien for bolig- og fritidsbolig skal settes til markedsverdi på ervervstidspunktet. Alminnelig gårdsbruk og skogbruk kan bare selges skattefritt dersom salgsvederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av eiendommens antatte salgsverdi. Det foreslås derfor at inngangsverdien maksimalt kan settes til denne verdien. Det følger av dette at verdistigning i arvelaters eller givers eiertid blir fritatt for gevinstbeskatning. Eventuelle verdiendringer på eiendommen i mottakerens egen eiertid kan føre til skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap på dennes hånd. Dette gjelder dersom mottakeren ikke selv oppfyller vilkårene for skattefri realisasjon av bolig og fritidsbolig på salgstidspunktet.

Det foreslås at kontinuitetsprinsippet innføres som hovedregel med virkning fra og med inntektsåret 2014. Erverv av formuesgjenstand ved arv etter dødsfall i 2013 eller tidligere år skal etter forslaget være avgiftspliktig etter arveavgiftsloven også når arvingen først overtar rådigheten over arven ved offentlig skifte i 2014 eller senere. Departementet foreslår at gjeldende regler om fastsettelse av inngangsverdier i skatteloven videreføres i disse tilfellene.

Forslaget om å fjerne arveavgiften fra 2014 og samtidig foreta nødvendige tilpasninger i inntektsskatten anslås samlet sett å redusere provenyet med 1 250 mill. kroner påløpt og 450 mill. kroner bokført i 2014, sammenlignet med Stoltenberg II-regjeringens forslag. I forhold til videreføring av 2013-regler antas endringene å redusere provenyet med 1 975 mill. kroner påløpt og 670 mill. kroner bokført i 2014.

På denne bakgrunn trekkes Stoltenberg II-regjeringens forslag til endringer i arveavgiften, jf. punkt 2.2 ovenfor og Prop. 1 LS (2013–2014) punkt 3.2.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-2, § 9-7 og § 14-48, samt forslag til lov om oppheving av arveavgiftsloven med virkning for gaver som gis og arv etter dødsfall som skjer 1. januar 2014 eller senere.

5.2 Fjerning av arveavgiften

5.2.1 Gjeldende rett

Arveavgift ilegges i utgangspunktet all arv. Gaver til en del typer mottakere, blant annet nærmeste arvinger etter loven eller til noen som er betenkt i testament, er også avgiftspliktige, jf. arveavgiftsloven § 2. Arv og gave til ektefeller og samboere (definert ved arveavgiftsloven § 47A) er ikke avgiftspliktig. Videre er arv og gave til institusjoner med allmennyttig formål unntatt fra avgiftsplikt. Gaver innenfor et årlig fribeløp tilsvarende halvparten av folketrygdens grunnbeløp ved inngangen til kalenderåret er avgiftsfrie.

Arv og gaver inntil 470 000 kroner er fritatt for arveavgift. Av arv og gaver til arvelaterens/giverens barn og foreldre er avgiften 6 pst. av arv/gave mellom 470 000 kroner og 800 000 kroner og 10 pst. på det overskytende. De samme innslagspunktene gjelder for andre arvinger/gavemottakere, men avgiftssatsene er henholdsvis 8 pst. og 15 pst.

Arveavgiftsloven bygger på at avgiftsplikten inntrer ved rådighetservervet, dvs. når rådigheten over arvemidlene anses for å ha gått over på arvingen/mottakeren, jf. §§ 9 og 10. Avgiftspliktige midler går inn i arveavgiftsgrunnlaget i den form de har ved rådighetservervet og verdsettes på tidspunktet for rådighetservervet, jf. § 5, jf. § 9. Videre er det avgiftssatsene og fribeløp som gjelder på tidspunktet for rådighetservervet som legges til grunn ved avgiftsberegningen, jf. § 18, jf. § 9. Forfall av avgiften er knyttet til tidspunktet for rådighetservervet, jf. skattebetalingsloven §§ 10-31 og 10-32. Hvilken instans som er avgiftsmyndighet, har også betydning for rådighetservervet, jf. § 24.

For avgiftspliktige gaver inntrer rådighetservervet når giveren med endelig virkning gir fra seg rådigheten, jf. § 9, jf. § 2 tredje ledd. For dødsbo som overtas av arvingene til privat skiftebehandling, inntrer rådighetservervet ved dødsfallet, jf. arveavgiftsloven § 9 første ledd bokstav a. For dødsbo som tas under offentlig skiftebehandling, inntrer rådighetservervet ved tingrettens formelle utlodning av arvemidlene, jf. arveavgiftsloven § 9 første ledd bokstav b. Utdeles det midler fra tingretten uten formell utlodning, inntrer rådighetservervet for disse midlene straks, dvs. ved utdelingen. Overtas boet til privat skifte etter at offentlig skifte er innledet, inntrer rådighetservervet ved tingrettens kjennelse om at boet tilbakeleveres til arvingene.

I hovedregelen skal avgiftspliktige midler verdsettes til den antatte salgsverdien, jf. § 11. Loven inneholder særlige verdsettelsesregler for enkelte formuesobjekter, blant annet for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap. I bruttoverdien av arveavgiftsgrunnlaget fradras avdødes gjeld og forpliktelser, jf. §§ 15 og 16. Dokumentavgift som er betalt ved overdragelse av eiendoms- eller bruksrett til fast næringseiendom kommer til fradrag i mottakerens beregnede arveavgift, jf. § 20. Etter bestemmelsen kan dokumentavgift bare fradras i beregnet arveavgift som knytter seg til eiendommen, og ikke til andre eiendeler som overføres samtidig som arv eller gave. Ved arveavgiftsberegningen tas det hensyn til tidligere gaver eller arv fra samme mottaker eller giver, jf. § 19.

Arveavgift på midler som utlegges ved privat skifte av dødsbo, forfaller til betaling tolv måneder etter at rådigheten over midlene er gått over på arvingen. Når midlene skiftes av tingretten, forfaller arveavgiften ved rådighetservervet, dvs. normalt ved utlodningen. Ved gaver forfaller avgiften tre måneder etter tidspunktet for rådighetservervet. Er den ordinære forfallstiden utløpt, kan avgiften ikke kreves innbetalt tidligere enn en måned etter vedtak, jf. skattebetalingsloven § 10-31 fjerde ledd. Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i enkeltpersonforetak og andel eller aksje i ikke-børsnoterte selskaper kan den avgiftspliktige på visse vilkår kreve at beregnet arveavgift skal betales i avdrag over inntil tolv år rentefritt, jf. skattebetalingsloven § 10-32.

Arv eller gave regnes ikke som skattepliktig inntekt for mottaker, jf. skatteloven § 5-50 tredje ledd. Arveovergang ved dødsfall og gaveoverføring regnes heller ikke som realisasjon, jf. § 9-2 tredje ledd. Etter skatteloven § 9-7 skal inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved arv eller gave settes maksimalt til det beløp som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, se nærmere omtale i punkt 5.3.1. Ved overføring ved arv og gave av næringsvirksomhet som drives i form av aksjeselskap og deltakerlignet selskap, gjelder prinsippet om kontinuitet, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46.

5.2.2 Vurderinger og forslag

Regjeringen foreslår å avvikle arveavgiften fra 2014. Regjeringen følger med dette opp regjeringserklæringens punkt om å fjerne arveavgiften. Fjerning av arveavgiften vil lette likviditetsbelastningen ved generasjonsskifter i familiebedrifter og overføring av familieeiendommer. Det vil også innebære en stor forenkling for skattyterne fordi de ikke lenger må forholde seg til et omfattende arveavgiftsregelverk.

5.2.3 Ikrafttredelse

Regjeringen foreslår at arveavgiften fjernes fra årsskiftet. Det foreslås at skjæringstidspunktet for opphevingen av loven settes slik at gaver som gis og arv etter dødsfall som inntreffer 1. januar 2014 eller senere, gis fritak fra arveavgiften. Gaver hvor rådigheten er gått over før 1. januar 2014, og arv etter dødsfall som er inntruffet før 1. januar 2014, avgiftslegges i tråd med reglene i arveavgiftsloven.

Arveavgiftsplikten for arv og gaver inntrer etter dagens regler ved rådighetservervet. Arveavgiftsloven §§ 9 og 10 regulerer nærmere når rådigheten over arve- eller gavemidler anses for å være ervervet av mottaker. For gaver inntrer arveavgiftsplikten for gavemottakeren når giver med endelig virkning har gitt fra seg rådigheten over gaven. For arv avhenger tidspunktet for avgiftsplikten av om boet etter avdøde skiftes privat eller offentlig.

Ved privat skifte inntrer avgiftsplikten ved dødsfallet. Ved offentlig skifte inntrer avgiftsplikten for arvingene først ved tingrettens formelle utlodning av arvemidlene, ved løpende utdeling fra tingretten eller ved tilbakeleveringskjennelse til privat skifte, jf. punkt 5.2.1. Offentlig skifte av dødsbo benyttes for eksempel dersom arvingene er uenige om verdsettelsen av midlene i boet og/eller om fordelingen av midlene mellom arvingene. Offentlige skifter pågår ofte over noe tid og utlodning kan derfor skje en god stund etter dødsfallstidspunktet. Dersom arveavgiftslovens rådighetsbestemmelser for offentlig skifte av dødsbo skal legges til grunn ved avviklingen av loven, blir ikke nødvendigvis arv etter dødsfall som er skjedd før 1. januar 2014, arveavgiftspliktig for arvingene. Utlodninger fra offentlig skifte i 2013 ville medført avgiftsplikt, mens utlodninger i 2014 eller senere ville ført til fritak fra avgiftsplikt. Ved valg av privat skifteform vil slik arv bli avgiftspliktig fordi dødsfallstidspunktet er avgjørende for avgiftspliktens inntreden.

For avgiftspliktig gave inntrer arveavgiftsplikt når gaven med endelig virkning har gått over til gavemottaker. Arveavgiftslovens bestemmelser om rådighetservervet for gaver kan derfor legges til grunn ved opphevingen av loven. Ved dødsfall har imidlertid arvingene i stor grad mulighet til selv å bestemme når rådigheten går over til dem, ved å velge enten privat eller offentlig skifteform. Bruk av rådighetsbestemmelsene i arveavgiftsloven ved avviklingen for arv kan derfor medføre tilfeldige utslag med hensyn til avgiftsplikten.

Departementet mener at valg av skifteform for dødsfall som har inntruffet før 1. januar 2014, ikke bør få betydning for om arvingene faller innenfor gjeldende regelverk eller fritaket. Hensynet til likebehandling tilsier at arv etter alle dødsfall som har skjedd før arveavgiften fjernes ved årsskiftet, medfører avgiftsplikt.

For å sikre at all arv etter dødsfall inntruffet før 1. januar 2014 medfører avgiftsplikt, uavhengig av arvingenes valg av skifteform, må loven fortsatt få anvendelse på offentlige skifter som pågår utover, eller eventuelt åpnes etter årsskiftet. Departementet foreslår derfor at loven oppheves med virkning for arv etter dødsfall som har inntruffet 1. januar 2014 eller senere. Konsekvensen av dette er at arv etter dødsfall som er inntruffet før 1. januar 2014, medfører plikt til å svare arveavgift etter arveavgiftsloven. Plikten til å svare arveavgift etter loven gjelder da også når arvingene ved offentlig skifte får rådigheten over midlene, jf. § 9 første ledd bokstav b, i 2014 eller senere år.

Ved tingrettens utlodning, utdeling eller tilbakelevering fra et offentlig skifte 1. januar 2014 eller senere, er arvingene pliktig til å svare arveavgift etter gjeldende regler. Når begivenhetene nevnt over skjer i 2014, må det foreligge satser som kan benyttes ved beregningen av arveavgiften. Det foreslås derfor at det gis et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2014 med de samme satser og fribeløp som gjelder for 2013-terminen. Avgiftsplikten for arv ved utlodninger i 2014 vil skrive seg fra et dødsfall som har skjedd i 2013 eller eventuelt i tidligere år. Departementet foreslår derfor at fribeløp og satser som følger av arveavgiftsvedtaket for budsjettåret 2013, videreføres for de arveavgiftsberegninger som skal gjennomføres i 2014. Det vises til forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv og gaver for budsjettåret 2014 og forslag til lov om oppheving av arveavgiftsloven med virkning for gaver som ytes og arv etter dødsfall som skjer 1. januar 2014 eller senere.

Opprettholdelse av arveavgiftsplikten for arvinger som mottar arv fra dødsfall før 1. januar 2014, men hvor rådigheten ved offentlig skifte først inntrer i 2014 eller senere, krever at Stortinget må treffe arveavgiftsvedtak også for senere budsjettår. Dette skyldes tidsbegrensningen for skattepålegg i Grunnloven § 75 a, som bestemmer at skatter til staten bare kan pålegges for den kommende budsjetterminen.

Departementet foreslår som nevnt over at arvinger som mottar arv etter dødsfall som har inntruffet før 1. januar 2014, er avgiftspliktig etter arveavgiftsloven uten hensyn til om arvingene velger privat eller offentlig skifte. Arveavgiftsloven har enkelte særskilte bestemmelser om når rådigheten over enkelte typer midler skal anses ervervet av gave- og arvemottaker, jf. § 10, samt særskilte rådighetsbestemmelser for skifte/oppgjør av uskiftebo og for arvemidler etter forsvunne personer, jf. § 9.

Etter arveavgiftsloven § 9 annet ledd går ikke rådigheten over på mottaker så lenge gjenlevende ektefelle eller samboer beholder midlene etter avdøde i uskiftet bo. Avgiftsplikten for arv etter førstavdøde inntrer etter gjeldende regler ikke før uskifteboet opphører, eventuelt delvis ved utdelinger, senest ved lengstlevendes død. Ved uskifte er ikke arven ubetinget, men avhengig av lengstlevendes disposisjoner i tiden fram til oppløsningen av uskiftet. Et uskiftebo er dessuten ingen metode for å gjøre opp dødsbo etter avdøde, slik som et offentlig skifte. Det er først ved lengstlevendes utdelinger fra uskifteboet, ved skifte eller ved lengstlevendes død at arvingene får rett på arven etter førstavdøde. Departementet foreslår derfor at arv etter førstavdøde som døde før 2014, blir fritatt fra arveavgiften når begivenhetene nevnt over inntreffer 1. januar 2014 eller senere. Det vises til forslag til lov om oppheving av arveavgiftsloven I annet ledd.

Skiftes boet etter en forsvunnet person privat, følger det av arveavgiftsloven § 9 første ledd bokstav c at rådigheten anses å være ervervet når dødsformodningsdagen er endelig fastsatt i henhold til lov 23. mars 1961 om forsvunne personer m.v. Skiftes boet offentlig, kommer § 9 første ledd bokstav b til anvendelse. Departementet foreslår at arveavgiftsloven oppheves med virkning for arv etter forsvunne personer i de tilfeller dødsformodningsdagen i henhold til lov 23. mars 1961 om forsvunne personer m.v. blir endelig fastsatt 1. januar 2014 eller senere. Det vises til forslag til lov om oppheving av arveavgiftsloven I annet ledd.

For enkelte midler, slik som for eksempel inntektsnytelser og livsforsikringer mv., gjelder det særlige bestemmelser i arveavgiftsloven § 10 om når rådighetservervet inntrer. For slike midler inntrer rådighetservervet (avgiftsplikten) på et gitt tidspunkt etter bestemmelsene i § 10. Dette tidspunktet er uavhengig av gavetidspunktet eller når arven falt, herunder om arvemidlene skiftes privat eller offentlig. Midler som består av inntektsnytelse, for eksempel livrente, løpende kapitalavkastning, bruksrett, grunnavgift mv., skal som hovedregel i sin helhet anses å være ervervet ved første termins forfall eller ved bruksrettens inntreden, jf. § 10 første ledd. For livsforsikringer som ikke kan gjenkjøpes og visse andre midler, hvis de vesentlig avhenger av en betingelse, inntrer ikke rådighetservervet før betingelsen er inntrådt, jf. § 10 annet ledd.

På grunn av at arveavgiftsloven har et særskilt rådighetssystem om senere eller særskilt tidspunkt for inntreden av avgiftsplikt for midlene som reguleres av § 10, mener departementet at det er hensiktsmessig at arveavgiften for disse midlene fjernes fra 2014. Det vil si at arveavgiftsloven oppheves med virkning for slike midler når rådigheten over disse etter § 10 har gått over på mottakeren 1. januar 2014 eller senere. Også praktiske grunner taler for en slik løsning for disse særskilte midlene. Det vises til forslag til lov om oppheving av arveavgiftsloven I annet ledd.

5.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

En fjerning av arveavgiften anslås isolert sett å redusere provenyet med om lag 1,5 mrd. kroner påløpt og 450 mill. kroner bokført i 2014 sammenlignet med Stoltenberg II-regjeringens forslag. I forhold til videreføring av 2013-regler antas en fjerning av arveavgiften isolert sett å redusere provenyet med 2 225 mill. kroner påløpt og 670 mill. kroner bokført i 2014.

Stoltenberg II-regjeringen foreslo å øke fribeløpet i arveavgiften fra 470 000 kroner til 1 mill. kroner fra 2014. Arveavgiftssatsen over fribeløpet ble foreslått satt til 10 pst. for avgiftspliktige gaver og arv til arvelaters/givers barn og foreldre og 15 pst. for andre mottakere. Stoltenberg II-regjeringen foreslo videre å redusere den valgfrie rabatten for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i deltagerlignede selskaper fra 40 pst. til 30 pst. Rabatten skulle fortsatt være begrenset til et arveavgiftsgrunnlag for slike aksjer og andeler på 10 mill. kroner for den enkelte mottaker. Forslaget ble anslått å redusere provenyet med om lag 725 mill. kroner påløpt og 220 mill. kroner bokført i 2014.

Arveavgiften blir belastet en lang rekke ulike typer formuesobjekter. Det er imidlertid boliger og bankinnskudd/kontanter som utgjør de største andelene av arveavgiftsgrunnlaget. I 2011 utgjorde boliger 53 pst. og bankinnskudd/kontanter 30 pst. av arveavgiftsgrunnlaget. Det er m.a.o. rimelig å anta at det særlig er mottakere av denne typen formuesobjekter som samlet sett i særlig grad vil få lavere skattebyrde gjennom bortfall av arveavgiften.

Fjerning av arveavgiften gir isolert sett de største lettelsene for høyinntektsgruppene. Målt i forhold til inntekten betaler imidlertid lavinntektsgruppene mer arveavgift enn høyinntektsgruppene. Det er også grunn til å anta at personer i høyinntektsgruppene i større grad enn personer i lavinntektsgrupper mottar verdier som reelt sett ikke blir ilagt arveavgift etter full verdi, og som dermed får en lavere effektiv arveavgiftssats. Det gjelder for eksempel aksjer i ikke-børsnoterte selskaper og verdifullt innbo. Fjerning av arveavgiften påvirker også fastsettingen av grunnlagene i inntektsbeskatningen. Det er grunn til å anta at høyinntektsgruppene vil bære en høyere andel av skatteøkningen knyttet til endringene i skattegrunnlagene enn lavinntektsgruppene.

Fjerningen av arveavgiften gir grunnlag for å effektivisere driften i Skatteetaten og redusere driftsutgiftene. På grunn av frister for arvemeldinger, saksetterslep fra tidligere år, kostnader til informasjon, kontroll ifm. innføring av kontinuitetsprinsippet (jf. punkt 5.3.4) og personalpolitiske forhold (blant annet for å unngå oppsigelser), kan foreløpig bare en del av effektiviseringsgevinsten tas ut. For 2014 vurderes det som realistisk å realisere en innsparing med 13 mill. kroner.

Ikrafttredelsen for oppheving av arveavgiftsloven innebærer at arv etter dødsfall som skjer før 1. januar 2014, er avgiftspliktig når rådighetservervet, jf. § 9 første ledd b, inntrer i 2014 eller senere år. Det innebærer altså at arveavgift skal fastsettes når rådighetsovergang ved offentlig skifte skjer i 2014 og senere år. Det er tingrettene som er avgiftsmyndighet når avdødes bo behandles og midlene utloddes av tingretten. Dersom arvingene krever dødsbo tilbakelevert til privat skifte i 2014 eller senere år, er det skattekontoret som er avgiftsmyndighet. I tillegg til det som er nevnt i avsnittet over vil Skatteetatens oppgaver i 2014 og senere år knytte seg til behandling av eventuelle klager over arveavgiftsvedtak fra tingrettene. For eventuelle dødsbo som kreves tilbakelevert til privat skifte i 2014 eller senere, må skattekontoret gjennomføre avgiftsberegningen og fastsette arveavgiftsvedtak.

5.3 Innføring av kontinuitetsprinsippet som hovedregel ved arv og gave

5.3.1 Gjeldende rett

Gjeldende rett bygger som hovedregel på skattemessig diskontinuitet ved arv og gaveoverføring av formuesgjenstander. Diskontinuitet betyr at det skjer et brudd i beskatningen i forbindelse med arvefallet eller gaveoverføringen. Arv eller gave utløser ikke skatteplikt, jf. skatteloven § 5-50 tredje ledd. Den som arver en bedrift, vil kunne oppføre driftsmidler, varebeholdning mv. til markedsverdi, men ikke høyere enn det beløpet som er lagt til grunn ved fastsettelsen av arveavgiften, jf. skatteloven § 9-7. Dette gjelder selv om den skattemessige verdien på arvelaterens hånd var langt lavere. For bolig og fritidsbolig og andre eiendeler kan mottaker også oppregulere skattemessig inngangsverdi til markedsverdi, men med avgiftsgrunnlaget som et øvre tak. Resultatet blir langt på vei det samme hvis eiendeler overføres ved gave, bortsett fra i de tilfeller uttaksreglene kommer til anvendelse.

Dersom et driftsmiddel som er knyttet til næring, tas ut av næringen og gis bort, utløser det i utgangspunktet uttaksbeskatning på givers hånd. Giveren skattlegges her for verdien på samme måte som ved uttak til eget bruk, jf. skatteloven § 5-2. Skattegrunnlaget er gjenstandenes markedsverdi fratrukket skattemessig inngangsverdi. Kostprisen for gavemottakeren settes lik den verdien som er lagt til grunn ved beskatning av giveren. Det er unntak fra uttaksbeskatning for gaver i næring når mottakeren plikter å svare arveavgift av gaven og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten.

Hovedregelen om diskontinuitet gjelder for gjenlevende ektefelle som overtar næring, enten det skjer ved uskifte eller etter skifte, når det gjelder den boslodden som er gått i arv. Ektefellen kan skrive opp verdiene på halvparten av eiendelene til markedsverdi, det vil si den delen som anses å falle på den arvede boslodden. Den andre halvparten anses som ektefellens egen boslodd ved felleseie, og for disse legges den opprinnelige inngangsverdien fortsatt til grunn. Gjenlevende ektefelle kan så avskrive på det nye avskrivningsgrunnlaget inntil ny oppregulering av inngangsverdien til markedsverdi skjer for arvingene etter begge ektefeller ved lengstlevendes død. Dette kan for de objekter som anses å falle på den arvede boslodden, innebære tredobbel avskrivning av samme objekts verdi uten mellomliggende gevinstbeskatning. Gjenlevende ektefelle er ikke arveavgiftspliktig for disse eiendelene.

For gjenstander som overføres fra den ene ektefellen til den andre på skifte i live, er det skattemessig kontinuitet. Det samme gjelder gaver mellom ektefeller. Den ektefellen som erverver gjenstanden, må overta den andre ektefellens skattemessige verdier uansett vederlag. Dette baserer seg på at ektefeller lignes felles for all formue og altså er ett skattesubjekt for denne i noen sammenhenger. Overdragelse av eiendeler fra den ene ektefellen til den andre regnes således ikke som skattemessig overdragelse til et nytt skattesubjekt.

Ved overføring ved arv og gave av næringsvirksomhet som drives i form av aksjeselskap eller deltakerlignet selskap, gjelder prinsippet om kontinuitet, jf. skatteloven § 10-33 og § 10-46. Det innebærer at arving og gavemottaker trer inn i arvelaters eller givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner knyttet til aksjer og andeler. Overføring av aksjer og andeler ved arv og gave får ikke betydning for selskapets skattemessige verdier. Kontinuitet for aksjer og andeler ble innført i forbindelse med innføring av aksjonærmodellen og deltakermodellen. I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) punkt 5.6.3.3 uttalte departementet:

«Viktige økonomiske hensyn taler mot at skjermingsgrunnlaget skal endres ved arve- og gaveovergang. Hensikten med skjermingsgrunnlaget er å oppnå investeringsnøytralitet, og det er følgelig risikofri avkastning av den opprinnelige innvesteringen (med tillegg av eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag) som skal skjermes. Etter at investeringen er foretatt, tilsier ikke hensynet til nøytralitet endring i skjermingsfradraget. Dersom skjermingsgrunnlaget i utgangspunktet er riktig, vil heller ikke rimelighetshensyn eller andre hensyn tilsi at skjermingsgrunnlaget skal endres ved arve- og gaveovergang. Innføring av aksjonærmodellen styrker derfor begrunnelsen for å gå over til et kontinuitetsprinsipp på aksjonærmodellens område.»

Ved arv av fordringer kan latent skatt i dag falle bort dersom skattyteren følger kontantprinsippet. Det gjelder blant annet for lønn og pensjon. Skatteplikten er i disse tilfeller knyttet til personen som har tjent opp fordringen ved arbeid. Skatteplikten faller bort dersom vedkommende person dør før fordelen er oppebåret, dvs. før fordringen er forfalt. I næring hvor realisasjonsprinsippet følges, vil imidlertid opptjente fordringer være skattepliktige på avdødes hånd, selv om de først forfaller etter hans død. Ved gaveoverdragelser vil giver som følger kontantprinsippet, ikke bli fritatt for latent skatt på fordringer i det gaven kun innebærer en inntektsanvendelse.

5.3.2 Vurderinger og forslag

Generelt

Skattemessig inngangsverdi for formuesgjenstander som erverves ved arv og gave, fastsettes i dag til markedsverdi eller maksimalt arveavgiftsgrunnlaget. En opphevelse av arveavgiften uten endringer i prinsippene for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi vil medføre at det ikke skjer noen beskatning av verdistigning i arvelaters eiertid. Samtidig vil mottaker kunne skrive opp skattemessig inngangsverdi til markedsverdi. Ved fjerning av arveavgiften skal skattemyndighetene heller ikke foreta noen fastsettelse av markedsverdien. Det må derfor tas stilling til hvilket prinsipp som skal gjelde for fastsettelse av skattemessige inngangsverdier for formuesgjenstander overført ved arv og gave etter avvikling av arveavgift.

Departementet foreslår at det som hovedregel skal gjelde et kontinuitetsprinsipp ved arv og gave. Kontinuitetsprinsippet innebærer at mottaker overtar arvelater eller givers skattemessige stilling knyttet til de overførte formuesgodene, herunder inngangsverdi, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner.

Kontinuitet medfører at det ikke skal foretas en ny verdsettelse av eiendeler i forbindelse med arv eller gave. Kontinuitetsprinsippet gjelder allerede i dag for overføring av aksjer og andeler i deltakerlignede selskaper, jf. skatteloven § 10-33 og § 10-46. Når kontinuitetsprinsippet også får anvendelse ved overføring av personlig drevet virksomhet ved arv og gave, vil det være like skatteregler for generasjonsskifte i virksomhet drevet som enkeltpersonforetak, med visse særregler for landbrukssektoren, se nedenfor, aksjeselskap og deltakerlignede selskap. Det vil også gi større grad av investeringsnøytralitet i foretaksmodellen. Departementet viser videre til at kontinuitet virker nøytralt ved at realisasjon før og etter arvefall eller gave behandles likt. Dette reduserer behovet for og mulighetene til å drive skatteplanlegging i forbindelse med generasjonsskifte.

Skattemessig kontinuitet som hovedprinsipp ved arv og gave innebærer økt inntektsskatt samlet sett. Dette skyldes at arving eller gavemottaker ikke lenger kan oppskrive skattemessig inngangsverdi og avskrivningsgrunnlag til markedsverdi, men må overta forgjengerens skattemessige stilling. Dersom hele eller deler av virksomheten selges umiddelbart etter arvefall/gave, vil dette i mange tilfeller gi økt skattebelastning. I tilfellene hvor næringsvirksomheten blir videreført, vil det bli noe større skattebelastning gjennom lavere avskrivningsfradrag og skjermingsfradrag. Hvis næringsvirksomhet videreføres etter arv eller gave, vil imidlertid mottakeren i utgangspunktet komme i samme skattemessige stilling som forgjengeren. Avvikling av arveavgiften vil sammen med kontinuitetsprisnippet bidra til å lette likviditetsbelastningen ved generasjonsskifter.

Departementet foreslår unntak fra kontinuitetsprinsippet for boliger, fritidsboliger og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk som kunne vært solgt skattefritt på arvelater/givers hånd, jf. nærmere nedenfor.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7.

Anvendelsesområdet for kontinuitet

Med unntak for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk og skogbruk som nevnt, foreslår departementet at kontinuitetsprinsippet skal gjelde for alle arve- og gaveoverføringer, både i og utenfor næring. Forslaget innebærer at det som hovedregel skal være både rett og plikt til kontinuitet. En adgang for skattyterne til å velge vil føre til at kontinuitet velges hvor det er gunstig, men ikke hvor det er ugunstig. Det vil derfor ikke bidra til en ønskelig konsistens i inntektsbeskatningen. Et system med valgmulighet vil videre bidra til mer skatteplanlegging i forbindelse med skifte.

Det er ved arve- eller gaveoverføring av næringsvirksomhet og for eiendommer som er gjenstand for gevinstbeskatning ved realisasjon at kontinuitetsprinsippet vil få størst betydning. Det er særlig i næring at fastsettelse av skattemessig inngangsverdi på eiendeler og overtakelse av skatteposisjoner har betydning for løpende inntektsbeskatning. For eiendommer som er gjenstand for gevinstbeskatning, herunder utleieboliger og tomter, vil kontinuitetsprinsippet påvirke størrelsen av skattepliktig gevinst. Departementet mener at kontinuitetsprinsippet bør ha generell anvendelse, slik at prinsippet også skal legges til grunn utenfor næring.

Det er noen tilfeller i dag hvor gaver ikke er arveavgiftspliktig, og heller ikke utløser uttaksbeskatning. Dette gjelder gaver utenfor næring til andre enn legalarvinger og testamentsarvinger mv. I slike tilfeller er verdistigning på givers hånd verken gjenstand for arveavgift eller inntektsskatt, og mottakers inngangsverdi fastsettes til markedsverdi på gavetidspunktet. Ved avvikling av arveavgiften ser departementet imidlertid ingen grunn til at slike gaver skal komme i en annen stilling enn gaver som tidligere var belagt med arveavgift. Kontinuitetsprinsippet vil etter forslaget også omfatte disse.

Kontinuitetsprinsippet innebærer som nevnt at man må finne fram til forgjengerens skattemessige inngangsverdi, det vil si historisk kostpris og påkostning, eventuelt tidligere arveavgiftsgrunnlag, på det overførte. Når det er flere arvinger, er det nødvendig å finne inngangsverdien allerede på skiftet. Dette for å beregne den latente skatteforpliktelsen som skal komme til fradrag i verdien hos arvingen som overtar en formuesgjenstand hvor kontinuitetsprinsippet skal anvendes. For eiendeler i næring skal inngangsverdien danne grunnlag for avskrivninger eller inngå i gevinstberegning ved realisasjon av eiendelene. Utenfor næring vil mottaker også behøve skattemessig inngangsverdi senest ved eventuell skattepliktig realisasjon av eiendommen.

Det kan være vanskelig å framskaffe dokumentasjon for inngangsverdien i visse tilfeller. Opplysninger om kjøpesum og påkostning kan gjelde forhold som går langt bakover i tid, og som arvelaters etterlatte papirer ikke nødvendigvis gir informasjon om. Dersom mottaker ikke kan dokumentere skattemessig inngangsverdi, må markedsverdien på ervervstidspunktet sannsynliggjøres og eventuelt fastsettes ved skjønn.

For næringseiendeler som inngår i regnskapspliktig virksomhet og for avskrivbare eiendeler utenfor næring, legger departementet til grunn at det er forholdsvis enkelt å fastsette inngangsverdier. Disse opplysningene kan normalt finnes i regnskap og ligningsdokumenter.

Når det gjelder eiendeler utenfor regnskapspliktig virksomhet, kan det være vanskeligere å frambringe dokumentasjon for kostpris mv. som ligger langt tilbake i tid. Særlig kan dette gjelde for bolig- og fritidsbolig, der arvelater eller giver ikke tidligere har hatt direkte oppfordring til å ta vare på opplysninger om inngangsverdi på grunn av skattefritaket ved realisasjon. Departementet foreslår imidlertid et unntak fra kontinuitetsprinsippet for boliger, fritidsboliger og gårdsbruk/skogbruk som kunne vært realisert skattefritt på arvelater eller givers hånd, jf. nærmere nedenfor. Skattemessig inngangsverdi for slike eiendommer skal fastsettes til markedsverdi på ervervstidspunktet, med særregel for gårdsbruk/skogbruk. Fast eiendom utenfor næring som ikke er avskrivbar, herunder tomter og utleieboliger, er gjenstand for gevinstskatt. Det er i dag en klar oppfordring for eieren til å ta vare på opplysninger om inngangsverdien for slike eiendommer. I mange tilfeller antar departementet at inngangsverdien også kan sannsynliggjøres med opplysninger fra blant annet grunnboken og fra tidligere arveavgiftsfastsettelser. Departementet foreslår derfor ingen særskilt løsning for å regulere inngangsverdier i disse tilfellene.

For gaveoverføring i næring er også reglene om uttak aktuelle, jf. nærmere nedenfor.

Departementet foreslår også at kontinuitet innføres hvor gjenlevende ektefelle overtar et felleseie til uskifte. Den gjenlevende ektefellen vil da for den avdødes boslodd komme i samme stilling som en arving. Kontinuiteten vil her ikke omfatte de eiendommer som er unntatt fra kontinuitetsprinsippet, jf. nedenfor.

Ved arv mener departementet i utgangspunktet at alle skatteposisjoner, både i og utenfor næring, bør være omfattet av kontinuitet. Dette omfatter blant annet skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt, framførbart underskudd, gevinst- og tapskonto, negativ saldo, tom positiv saldo og betinget skattefritak. En adgang til å overføre skatteposisjoner uten direkte tilknytning til gavegjenstand eller virksomhet ved gave kan skape fare for misbruk. Det vil for eksempel åpne for å overføre underskudd og andre skatteposisjoner til fradragsføring til personer som på grunn av sin inntektssituasjon kan utnytte dette bedre enn giveren. Departementet foreslår derfor at kontinuitet med hensyn til skatteposisjoner ved gave begrenses til skatteposisjoner som overføres sammen med virksomheten eller formuesobjektet som de knytter seg til. Etter forslaget vil det ikke være mulig å overføre en rett til å framføre et underskudd utenfor næring ved gave, selv om giveren ellers gir bort det meste han eier.

Etter departementets oppfatning bør kontinuitet som utgangspunkt gjelde uansett om arvingene overtar avdødes gjeld eller ikke. Generelt anser departementet at det er betenkelig å knytte skattemessige konsekvenser til et slikt valg. Når skatteposisjoner ikke er knyttet til virksomhet eller formuesgjenstand som overtas av arving, vil det likevel være uheldig om arvingene skulle tvinges til å arve en framtidig skatteforpliktelse. Det kan for eksempel være et dødsbo hvor det er en positiv gevinst- og tapskonto til inntektsføring, men ikke andre aktiva. I denne situasjonen ville en plikt til å overta skatteposisjoner innebære at arvingene arver en framtidig skatteforpliktelse uten at de etterlatte midler kan dekke forpliktelsen. Latent skatteforpliktelse som er knyttet til virksomhet eller bestemte formuesgjenstander, kan arvingene unngå ved ikke å overta de aktuelle formuesobjektene. Men dette gjelder ikke for skatteposisjoner som ikke har slik tilknytning til virksomhet eller formuesgjenstander. Etter departementets oppfatning bør derfor overtakelse av skatteposisjoner utenfor virksomhet og uten tilknytning til overtatte formuesgjenstander være betinget av at arvingene overtar ansvaret for avdødes gjeld. For at det skal være symmetri mellom skatteposisjoner til henholdsvis inntekts- og fradragsføring, foreslår departementet at dette skal gjelde for alle skatteposisjoner som ikke har tilknytning til virksomhet eller formuesgjenstander som overtas av arvingene.

Når det gjelder retten til å framføre underskudd i virksomhet, mener departementet også at det er grunn til å ha et unntak. Bestemmelsene i skatteloven § 14-6 om framføring av underskudd er basert på at rett til framføring ikke foreligger i den grad skattyteren ikke (lenger) hefter for gjeld. Retten til framføring av underskudd bortfaller således ved ettergivelse av gjeld og ved konkurs. Departementet mener at konsekvensen av dette bør være at retten til å framføre avdødes underskudd gjøres betinget av at arvingen har overtatt avdødes gjeld i sin helhet knyttet til den overtatte virksomhet. Ved gave, der kontinuitet i retten til å framføre underskudd bare er aktuelt for underskudd i næring, foreslår departementet at retten skal være betinget av at gavemottakeren har overtatt gjeld med tilknytning til næringen.

Departementet foreslår at kontinuitetsprinsippet skal gjennomføres på skifte mellom flere arvinger. Utgangspunktet i disse tilfeller er at hver arving ved arvefallet arver en ideell andel av dødsboet og de enkelte gjenstander. Kontinuitet innebærer her at skattemessige verdier og skatteposisjoner knyttet til en gjenstand følger arvingen som overtar gjenstanden. Dersom en av arvingene overtar arvelaters næring, vil den latente skatteplikten følge næringen og overtas alene av den arvingen som overtar denne. Som en følge av dette må det tas hensyn til den latente skatteplikten som et reduserende element når en fastsetter den verdien medarvingene skal løses ut etter. Det vises til punkt 5.3.3 nedenfor.

For skatteposisjoner utenfor næring bør det etter departementets oppfatning ikke åpnes for at arvingene fritt kan fordele skatteposisjonene mellom seg. En slik mulighet vil åpne for uønsket skatteplanlegging i forbindelse med skifteoppgjøret, ved at skatteposisjoner kan bli fordelt mellom arvingene kun med sikte på å minimere skatten. Departementet foreslår derfor at skatteposisjoner som ikke er knyttet til spesielle formuesgjenstander eller næring, må deles etter delingsforholdet på skifte. Som nevnt ovenfor foreslår departementet at det er en betingelse for overtakelse av slike skatteposisjoner at arvingene overtar ansvaret for avdødes gjeld. Hvor arvelater hadde underskudd utenfor næring til framføring og det er tre arvinger i boet som overtar avdødes gjeld, får de dermed rett til framføring av en tredjedel av underskuddet hver.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7.

Dersom arvingene ikke overtar ansvaret for avdødes gjeld, må skatteposisjoner som ikke er overtatt av arvingene gjøres opp før dødsbo under offentlig skifte sluttes. Det vises til endring av skatteloven § 14-48 første ledd.

Unntak fra kontinuitetsprinsippet

Departementet foreslår unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig og fritidsbolig som kunne vært solgt skattefritt på arvelater eller givers hånd på gave- eller dødsfallstidspunktet.

Etter skatteloven § 9-3 annet, tredje og fjerde ledd er gevinst ved realisasjon av henholdsvis bolig og fritidsbolig fritatt for gevinstbeskatning på nærmere vilkår. For bolig er det et krav om at eier har eid eiendommen i mer enn ett år og har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Fritak for gevinstbeskatning av fritidsbolig er betinget av at eieren har eid fritidsboligen i fem år og brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjon.

I disse tilfellene kunne arvelater eller giver solgt eiendommen skattefritt til arving eller tredjemann som kan legge salgsvederlaget til grunn som sin inngangsverdi dersom dette er korrekt markedsverdi. Vederlaget som selger får, kan gå i arv eller gis bort til arving uten arveavgift. Da kan man oppnå den samme verdioverføringen uten skattebelastning, med oppskrivning av skattemessig inngangsverdi. For boliger og fritidsboliger vil det dessuten kunne by på større vanskeligheter å finne arvelaters inngangsverdi, herunder eventuelle påkostninger, enn det vil være for næringsvirksomhet/næringseiendeler mv., jf. foran. Arvelater eller giver har ikke hatt noen direkte oppfordring til å ta vare på opplysninger om inngangsverdien som følge av gevinstskattefritaket.

Departementet foreslår derfor et unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig og fritidsbolig der arvelater eller giver oppfylte vilkårene for skattefri realisasjon etter skatteloven § 9-3 på gavetidspunktet og på dødsfallstidspunktet for arv. Dersom gevinstfritak bare gjelder for en del av eiendommen, er det denne delen som unntas fra kontinuitet.

Unntak fra kontinuitetsprinsippet innebærer at inngangsverdien for slike eiendommer skal settes til markedsverdi på ervervstidspunktet. Dette fører til at verdistigning i arvelater eller givers eiertid blir fritatt for gevinstbeskatning. Eventuelle verdiendringer på boligen eller fritidsboligen i mottakerens egen eiertid kan derimot føre til skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap på dennes hånd. Dette vil være tilfelle dersom mottakeren ikke selv oppfyller vilkårene for skattefri realisasjon av bolig og fritidsbolig på salgstidspunktet.

Departementet foreslår også unntak fra kontinuitet for alminnelig gårdsbruk eller skogbruk som kunne vært realisert skattefritt på arvelaters eller givers hånd etter skatteloven § 9-13 på gave- eller dødsfallstidspunktet. Dette gjelder overdragelse av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til kjøper som er arveberettiget etter loven, og der eiendommen har vært eid i minst 10 år. Det er et vilkår for slikt skattefritak at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av eiendommens antatte salgsverdi. Departementet foreslår derfor at inngangsverdien på mottakers hånd maksimalt kan settes til denne verdien. I tilfeller hvor alminnelig gårdsbruk eller skogbruk ikke kunne vært solgt skattefritt på forgjengerens hånd, vil våningshus følge reglene for bolig. Det vil si at det i slike tilfeller skal være diskontinuitet for våningshuset kun når forgjengeren oppfyller vilkårene for skattefritt salg av våningshuset.

Departementet har vurdert om det også burde gjelde unntak fra kontinuitetsprinsippet for innbo mv. som overføres ved arv og gave. Innbo eller annet løsøre som har vært brukt i eierens eller familiens bopel eller husholdning, er fritatt for gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav a. Foruten vanlig innbo omfatter dette blant annet også privatbiler, motorsykler, snøscootere, campingvogner og fritidsbåter når det ikke er gitt skattemessige avskrivninger på slike eiendeler. Kontinuitet innebærer at mottaker overtar arvelater eller givers skattefritak knyttet til innbo. Det vil derfor ikke bli noe skattemessig oppgjør dersom slike formuesgjenstander selges kort tid etter overføringen. Dersom mottaker tar innboeiendelene i bruk i sin egen bopel eller husholdning, vil det heller ikke bli gevinstbeskatning ved senere salg fordi mottakeren da oppfyller vilkårene for gevinstfritak selv. Departementet ser derfor ingen grunn til å foreslå unntak fra kontinuitetsprinsippet for innbo og annet løsøre som brukes i bopel eller husholdning.

Når kontinuitetsprinsippet ikke får anvendelse, skal skattemessig inngangsverdi for bolig og fritidsbolig settes til markedsverdi ved ervervet (tre fjerdedelen av antatt salgsverdi for gårdsbruk mv.). Diskontinuitet er også regelen i dag, men arveavgiftsgrunnlaget er et øvre tak for den skattemessige inngangsverdien. Det skal fastsettes en markedsverdi i forbindelse med beregning av arveavgift. Ved avvikling av arveavgiften mister man dette elementet i verdsettelsen.

Uten arveavgiftsfastsettelse er det i utgangspunktet skattyter som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil påberope seg ved ligningen.

Inngangsverdi basert på markedsverdi for gårdsbruk er aktuelt allerede ved beregning av avskrivninger mv. i ervervsåret. For disse må det ved erverv ved arv og gave etableres nye avskrivningsgrunnlag mv. på mottakers hånd på samme måte som ved andre erverv av gårdsbruk. Skattemyndighetene kan vurdere mottakers påstand om inngangsverdier alt ved ligningen for dette inntektsåret. I forbindelse med ligningen må det også vurderes om vilkårene for skattefri realisasjon etter skatteloven § 9-13 var oppfylt på arvelater eller givers hånd ved overføringen.

For bolig og fritidsbolig avhenger det av de nærmere omstendigheter når den nye inngangsverdien blir aktuell. Dersom mottaker foretar en rask realisasjon, skal den nye inngangsverdien (markedsverdien) inngå i gevinstoppgjøret i salgsåret. Ved særlig kort tid mellom gave- eller arveoverføring og et salg kan salgsvederlaget (utgangsverdien) og inngangsverdien i praksis bli like, slik at det ikke blir noen gevinst. Skattemyndighetene må i denne sammenheng ta stilling til om vilkårene for oppskrivning av inngangsverdien er oppfylt, og til gevinstberegningen, inklusive den påståtte markedsverdien. Ved senere realisasjon kan det være grunnlag for et selvstendig gevinstfritak fordi mottaker selv har brukt eiendommen i et tilstrekkelig antall år. I så fall er den nye inngangsverdien ikke relevant. I de tilfeller der det ikke er grunnlag for selvstendig gevinstfritak, kan den nye inngangsverdien først bli aktuell etter lang tid. Senest ved ligningen for realisasjonsåret må skattemyndighetene ta stilling til om arvelater eller giver oppfylte vilkårene for skattefritak, samt hvilken markedsverdi eiendommen hadde.

I de fleste tilfeller hvor bolig eller fritidsbolig skifter eier ved arv eller gave, antar departementet at ny inngangsverdi enten vil bli aktuell nokså tidlig på grunn av at mottaker foretar en rask realisasjon, eller også helt uaktuell fordi mottakeren selv tar eiendommen i bruk og dermed kommer under gevinstfritaksreglene på selvstendig basis. Departementet antar at de gjenstående tilfellene ikke kommer opp i et antall som gir grunnlag for å etablere en særskilt ordning med obligatorisk fastsettelse og kontroll av inngangsverdier for bolig og fritidsbolig i ervervsåret. Departementet foreslår imidlertid at det gis hjemmel til å kreve at mottaker gir opplysninger om erverv av bolig og fritidsbolig ved arv og gave. Dette omfatter også opplysninger om arvelater eller giver oppfylte vilkårene for skattefritak på gave- eller dødsfallstidspunktet, samt eiendommens markedsverdi på ervervstidspunktet. Sammen med den informasjon ligningsmyndighetene selv besitter, vil dette gi ligningsmyndighetene grunnlag for å foreta nødvendige kontroller av inngangsverdien, senest ved en eventuell realisasjon. Departementet foreslår at det gis hjemmel til å gi nærmere regler om en slik opplysningsplikt i forskrift.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-7.

Særlig om uttak til gaveoverføring fra næring

Etter gjeldende regler er det uttaksbeskatning ved uttak av formuesgjenstand fra næringsvirksomhet til egen bruk og gaveoverføring, jf. skatteloven § 5-2. Ved uttak fra enkeltpersonforetak er det et vilkår at kostprisen helt eller delvis er kommet til fradrag ved ligningen. Det er unntak fra uttaksbeskatningen i tilfeller der mottakeren plikter å svare arveavgift av gaven og vedkommende overtar hele eller deler av giverens virksomhet.

Avvikling av arveavgiften gjør at det må trekkes en grense for kontinuitet ved gaveoverføring i næring.

Departementet foreslår at det skal være et unntak fra uttaksbeskatning på giverens hånd når gavemottakeren er arveberettiget etter loven, og at vedkommende overtar hele eller deler av næringsvirksomheten med kontinuitet.

Av hensyn til sammenhengen i skattesystemet bør uttak fra næring til gaveoverføring i utgangspunktet behandles på samme måte som uttak av næring til annen bruk. Når gavemottaker ikke fortsetter givers næring, mener departementet det bør foretas et skattemessig oppgjør på givers hånd i forbindelse med overføringen. Departementet mener dessuten det bør være et vilkår for kontinuitet at mottaker er arveberettiget etter loven. Det er først og fremst i disse tilfellene det er behov for, og kan anses rimelig, at mottaker kan overta givers næring uten skattemessig oppgjør på givers hånd. Behov for å kunne overføre næringseiendom som gave eller til underpris, uten at dette medfører en likviditetsbelastning i form av uttaksbeskatning av giveren, er særlig til stede ved generasjonsskifte. De sosiale og familiemessige hensyn som vektlegges her, gjør seg ikke gjeldende på samme måte ved overføring til fremmede. Ved overføringer utenfor familiekretsen er de alminnelige hensyn bak uttaksbeskatningen dominerende. Det tilsier at det bør skje et gevinstoppgjør ved gaveoverføring i disse tilfellene. Uttaksbeskatningen medfører at verdistigning og avskrivninger utover verdifall blir skattlagt. Det vil ikke bli noe igjen av uttaksbeskatningen for gaver dersom gaveoverføring kan skje til hvem som helst uten uttaksbeskatning. Departementet mener at avgrensningen til arvinger etter loven gir en rimelig og praktisk ramme for unntaket.

Etter departementets oppfatning er det ikke grunn til at gaveoverføringer til rene testamentsarvinger omfattes av unntaket. Ved en slik regel vil det være enkelt for giveren å opprette testament vedrørende næringsformuen til fordel for den aktuelle fremmede overtaker. Etter at næringen er overført, kan testamentet omgjøres eller trekkes tilbake. Dette ville føre til en uthuling av uttaksbeskatningen. En legalarving som også er innsatt som testamentsarving, må i denne sammenheng behandles som legalarving.

Arveberettiget etter loven vil være de personer som i henhold til arvelovens bestemmelser anses som arvinger når testament ikke er opprettet. Dette er giverens egne barn, barnebarn, barnebarns barn osv. (første arvegangsklasse). Videre vil giverens foreldre, søsken og søskens barn osv. (annen arvegangsklasse), samt giverens besteforeldre, onkler og tanter, og søskenbarn (tredje arvegangsklasse) være arveberettiget etter loven. Etter forslaget er det ikke et vilkår for kontinuitet at gaveoverdragelsen skjer til den nærmeste arveberettigete etter arvelovens bestemmelser.

I likhet med dagens unntak fra uttaksbeskatning for overføring som er arveavgiftspliktig, foreslår departementet at arveforskudd skal behandles på samme måte som gave.

Departementet har vurdert om det er behov for å utvide uttaksbeskatningen til også å gjelde gaver utenfor næring. Med kontinuitet som hovedregel for gaveoverføringer vil det imidlertid ikke være mulig å bruke gaver for å oppnå skattemessig oppskrivning av inngangsverdien. I de tilfeller der det foreslås unntak fra kontinuitetsprinsippet for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk, kunne giver allerede ha realisert eiendommen uten gevinstbeskatning. Departementet foreslår derfor ingen utvidelse av anvendelsesområdet for uttaksbeskatning.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 5-2 og § 9-7 fjerde ledd.

Overdragelse mot delvis vederlag

Det er ikke uvanlig at næring overdras mot delvis vederlag ved generasjonsskifte i live. Dette vil typisk være der erververen overtar gjeld som hefter på overdratte gjenstander. Etter de alminnelige regler vil selger i slike tilfeller bli skattlagt for eventuell gevinst.

Departementet mener det kan være uheldig å ha regler som kan være vesentlig strengere når overdragelse av næringsvirksomhet til arveberettiget skjer mot delvis vederlag enn når vederlag ikke ytes. Det kan dessuten føre til at overføring uten vederlag fra overtakeren blir foretrukket av skattemessige grunner. Resultatet kan lett bli et mindre smidig generasjonsskifte, og det kan føre til forfordeling i forhold til andre arveberettigede, problemer med gjeldsovertakelse mv.

Departementet foreslår derfor at overføring av næringsvirksomhet mot delvis vederlag (gavesalg) kan gjennomføres med de samme skattemessige konsekvenser som overføring i forbindelse med gave (kontinuitet). Dette innebærer at gevinsten ikke skattlegges hos giveren, men at overtakeren heller ikke kan oppskrive sine inngangsverdier som følge av vederlaget. Det normale ved et salg er at kjøperen kan sette inngangsverdien til salgsvederlaget, men her foreslås det at kjøperen skal overta selgerens inngangsverdi fordi selgeren ikke beskattes for gevinst. Den delen av vederlaget som kan henføres til slik eiendom, kan ikke benyttes som grunnlag for skattemessig oppskrivning av inngangsverdien. Vilkårene for å foreta denne typen overføring med skattemessig kontinuitet bør ellers være de samme som for unntak fra uttaksbeskatning for gaveoverføring. Det vil si at mottaker er arveberettiget etter loven og vedkommende skal fortsette overdragers virksomhet.

Etter departementets forslag kan det velges en slik skattemessig behandling framfor et ordinært skattemessig oppgjør. Ordningen begrenses til eiendeler i næring som overtas av arveberettiget etter loven.

Dette vil gi et smidig grunnlag for generasjonsskifte. Partene kan avtale det vederlag som hensynet til påhvilende gjeld, hensynet til søsken og hensynet til partenes fortsatte økonomi tilsier. Vederlaget innebærer som nevnt ikke obligatorisk gevinstbeskatning, idet det kan velges ikke-beskatning og ikke-oppskrivning. Vederlaget vil også som regel kunne settes lavere når selgeren ikke gevinstbeskattes.

Vederlaget ved sammenhengende overdragelse må henføres forholdsmessig til alle overdratte aktiva. Det kan således ikke avtales en høy pris for enkelte aktiva og en lav pris for andre aktiva med skattemessig virkning. Det kan heller ikke avtales at kontinuitetsprinsippet skal gjelde for enkelte gjenstander og gevinstbeskatning for andre gjenstander ved sammenhengende overdragelse.

Valgadgangen må legges til selgeren. I en familiesituasjon vil selgeren kunne legge vekt på begge generasjoners interesser. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmere regler om valgadgang i forskrift.

Det vises til endring av skatteloven § 9-7 sjette ledd.

5.3.3 Skiftetekniske spørsmål – fastsettelse av latent skatt på skifte

En innføring av kontinuitetsprinsippet vil innebære at latent skatt må beregnes på skifte mellom flere arvinger. Hvor en av arvingene skal overta avdødes næringsvirksomhet, må det skje en utløsning av medarvinger på skiftet. Den latente skatten, som overtas alene av den overtakende arving, må hensyntas som et reduserende element når en fastsetter den verdien medarvingene skal løses ut etter.

Dette reiser blant annet spørsmål om latent skatt skal beregnes med nominelle verdier eller neddiskonterte verdier. Dersom man tar utgangspunkt i at latente gevinster og tap skal realiseres umiddelbart etter overtakelsen, kan man multiplisere beregnet skattepliktig inntekt med skattesatsen for det aktuelle året. Når overtakende arving skal drive næringsvirksomheten videre, vil imidlertid bruk av nominelle verdier i mange tilfeller innebære en overvurdering av den latente skatteforpliktelsen. Det vil dermed medføre en ulempe for de arvingene som utløses.

Etter departementets oppfatning bør utgangspunktet være at det i prinsippet overlates til arvingenes skjønn å fastsette utløsningsbeløpet under hensyntagen til skatteansvaret. Det vil ikke nødvendigvis være vanskeligere å ta stilling til en skjønnsmessig fastsettelse av den latente skatten enn øvrige skjønnsmessige spørsmål som oppstår ved verdsettelsen av aktiva. Når arvingene ikke blir enige, har de imidlertid adgang til å overlate til skifteretten å bestemme en neddiskontering når de mener det er av betydning. En slik avgjørelse vil ikke påvirke overtakerens skattemessige inngangsverdi, men vil få betydning for fastsettelse av utløsningssum fra denne til medarvingene.

5.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Avviklingen av arveavgiftsgrunnlaget og innføring av en hovedregel om kontinuitet vil påvirke inntektsskatteprovenyet. Det er vanskelig å gi gode anslag på denne virkningen, blant annet på grunn av usikkerhet om hvor store andeler av arvede objekter som beholdes eller realiseres, og i tilfelle salg, hvor mange boliger som oppfyller kriteriene for skattefrihet på arvelaters hånd på dødstidspunktet. Det er også usikkerhet knyttet til hvor store endringene i avskrivningene blir som følge av overgang fra et system med fastsettelse av arveavgiftsgrunnlag og diskontinuitet til kontinuitet, men dette har større betydning for anslag på provenyendringer på sikt. På usikkert grunnlag anslås endringene i grunnlaget for inntektsskatten å øke skatteinntektene med 250 mill. kroner påløpt og 0 kroner bokført i 2014. Økningen antas særlig å være knyttet til arvingers salg av utleieboliger og næring (enkeltpersonforetak) utenfor landbruket i forbindelse med skiftet.

En overgang til skattemessig kontinuitet som hovedprinsipp vil innebære økt skatt i og med at arving/gavemottaker ikke lenger vil kunne skrive opp skattemessig inngangsverdi og avskrivningsgrunnlag. Mulighet til fortsatt skattemessig avskrivning, og tapsfradrag på driftsmidler, som har falt i verdi samt framføring av underskudd vil ha motsatt effekt, men vil ikke ha tilsvarende omfang. Reduserte avskrivninger antas samlet sett å gi beskjeden skatteøkning på kort sikt. Den samlede skatteøkningen vil øke over tid når en får virkningen av overføringer over flere år. Nåverdien av reduserte avskrivninger over tid vil ha et større omfang. I den grad mottaker selger hele eller deler av virksomheten umiddelbart, vil dette samlet sett gi økt skatt på kort sikt. Virkningen av kontinuitet på salgsgevinster og -tap, og dermed på skatt, i tilfellene hvor næringsvirksomheten blir videreført, vil først inntreffe på sikt.

Mottaker kan også overta andre typer skatteposisjoner fra arvelater eller giver, som gevinst- og tapskonto, negativ saldo, tom positiv saldo og framførbart underskudd i næring. Slikt framførbart underskudd vil gi mottaker lavere inntektsskatt. At øvrige typer skatteposisjoner ikke blir oppgjort på arvelaters hånd, men videreført hos mottaker, vil i det vesentlige samlet sett være en positiv skattekreditt som følge av at mottaker mottar større ubeskattede verdier, men får større beskatning på egen hånd.

Arvelaters inngangsverdi (inklusive påkostninger) vil inngå i beregning av mottakers salgsgevinster og tapsfradrag knyttet til salg av hele eller deler av næring (enkeltpersonforetak), forretningsbygg og leiegårder utenfor næring samt tomter. Hvis arving mottar en utleiebolig og selger den, vil gevinst eller tap likeledes beregnes med utgangpunkt i arvelaters inngangsverdi. Som nevnt er det særlig salg av utleieboliger og virksomhet i forbindelse med skiftet som antas å gi økt skatt på kort sikt.

Tilsvarende vil arvelaters inngangsverdi gjelde som mottakers inngangsverdi for de få boligene hvor arvelater har eid og bebodd selv, og de relativt få fritidsboligene hvor arvelater har eid og brukt selv, men ikke nok til å ha opparbeidet rett til skattefrihet. Skattefrihet gjelder bare når eieren har eid boligen i minst ett år og bodd i den i minst ett av de to siste årene. En fritidsbolig må ha vært eid i 5 år og brukt som fritidsbolig i minst 5 av de siste 8 årene. Dersom dette ikke er oppfylt, vil eventuell salgsgevinst bli beskattet og eventuelt tap komme til fradrag.

Venter mottaker med salget av en bolig eller fritidsbolig som ikke kunne ha vært solgt skattefritt på arvelaters hånd, vil arvelaters bo- og eiertid for bolig og bruks- og eiertid for fritidsbolig ses i sammenheng med mottakers eventuelle bo- eller bruks- og eiertid med tanke på rett til skattefri gevinst og til fradrag for tap. Hvis for eksempel arvelater har brukt og eid boligen de siste 8 månedene før overføringen, vil mottaker oppfylle kriteriet for skattefrihet ved å bo i boligen 4 måneder før et salg.

Denne typen tilfeller av bolig- og fritidsboligsalg antas imidlertid ikke å ha stor betydning for skatteprovenyet.

Venter mottaker med å selge en bolig eller fritidsbolig som kunne ha vært solgt skattefritt på arvelaters hånd, vil mottaker måtte opparbeide bo- og brukstid på egen hånd for at verdistigning i egen eiertid skal være skattefri. Dette er ingen endring fra dagens regler og har følgelig heller ingen skattekonsekvenser sammenlignet med dagens situasjon.

For boliger og fritidsboliger som kunne vært solgt skattefritt av arvelater/giver, vil det ikke bli skatt på verdistigning i arvelaters eiertid i tilfellene hvor bolig overtas og bebos eller fritidsbolig overtas og benyttes av neste generasjon. Det vil heller ikke bli skatt i tilfellene der overtager selger i forbindelse med skiftet.

Det antas at skattepliktige boliger og fritidsboliger som overføres som gave, ikke vil gi særlig mye mer skatt på kort sikt. I mange tilfeller vil det neppe være aktuelt å gi slike eiendommer videre når det er aktuelt med umiddelbart salg, men i noen tilfeller vil det kunne være aktuelt når giver ønsker å gi verdier, men at mottaker skal ta den praktiske byrden med selve salget.

Det er grunn til å anta at høyinntektsgruppene vil bære en høyere andel av skatteøkningen knyttet til endringene i skattegrunnlagene enn lavinntektsgruppene.

De administrative konsekvensene ved å innføre et kontinuitetsprinsipp og å gi unntak fra dette for bolig, fritidsbolig og gårdsbruk, må ses i sammenheng med forslaget om avvikling av arveavgiften, jf. punkt 5.2.4.

Dersom en isolerer virkningene for inntektsfastsettelsen, vil innføring av kontinuitetsprinsippet medføre en del merarbeid i overgangsfasen knyttet til etablering av nye rutiner, systemtilpasninger, rettledninger og annet informasjonsmateriell. På lengre sikt vil det også bli et merarbeid knyttet til fastsettelse og kontroll av skattemessig inngangsverdi for bolig og fritidsboliger som er unntatt fra kontinuitetsprinsippet, samt kontroll av eldre inngangsverdier i de tilfeller der kontinuitetsprinsippet får anvendelse.

5.3.5 Ikrafttredelse

Det er foreslått en ikrafttredelse for avvikling av arveavgiften som innebærer at dødsfall som skjer før 1. januar 2014 skal være arveavgiftspliktig uavhengig av de gjeldende regler om rådighetsovergang ved offentlig skifter i arveavgiftsloven, jf. punkt 5.2.3. Dette innebærer at arveavgift inntrer for arv etter alle dødsfall før årsskiftet 2013/2014, uavhengig av om dødsboet skiftes privat eller offentlig. Arv på grunnlag av dødsfall som skjer etter dette tidspunkt skal ikke være arveavgiftspliktig. Det samme gjelder gaver som ytes etter 31. desember 2013.

Sammenhengen mellom arveavgift og inntektsbeskatning tilsier at ikrafttredelse for innføring av kontinuitetsprinsippet som hovedregel knyttes til avviklingen av arveavgiften. Dette betyr at erverv av eiendeler som er arveavgiftspliktig på grunnlag av arv etter dødsfall i 2013, skal følge de gjeldende reglene om diskontinuitet. Det vil si at skattemessig inngangsverdi ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, jf. skatteloven § 9-7, og at skatteposisjoner som hovedregel ikke kan overføres til arvinger eller gavemottaker. For eiendeler som erverves ved gave som ytes og arv som faller etter dødsfall i 2014, skal kontinuitetsprinsippet gjelde som hovedregel.

Departementet foreslår dermed at endringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014. For erverv av formuesgjenstand ved arv etter dødsfall i 2013 eller tidligere som er avgiftspliktig etter arveavgiftsloven også når arvingen først overtar rådigheten over arven ved offentlig skifte i 2014 eller senere, foreslår departementet at gjeldende regler om fastsettelse av inngangsverdier i skatteloven videreføres. Dette innebærer at inngangsverdi og skjermingsgrunnlaget for slike formuesobjekt ved senere inntektsoppgjør, herunder ved beregning av avskrivning eller ved realisasjon, ikke kan settes høyere enn til det beløpet som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen.

Det vises til forslag til ikrafttredelsesregel.