17 Merknader til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget

Til endring av § 10-37 tredje og fjerde ledd og til nytt femte ledd

Etter gjeldende § 10-37 tredje ledd anses aksje i et selskap realisert når selskapet flytter ut slik at dets skatteplikt til Norge som hjemmehørende her opphører, jf. skatteloven § 2-2 første ledd, eller det i henhold til skatteavtale skal regnes som hjemmehørende i en annen stat. Denne bestemmelsen endres slik at utflytting til et normalskatteland innenfor EØS eller til et lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten, ikke medfører realisasjonsbeskatning på eiernivå.

Fjerde ledd er en ny bestemmelse. Den presiserer at likvidasjon etter norsk selskapsrett som gjennomføres etter at selskapet er flyttet ut, ikke skal innebære realisasjon av eierandelene, og at alle skatteposisjoner knyttet til aksjene skal videreføres med kontinuitet.

Femte ledd er også en ny bestemmelse, som fastsetter at fritaket for beskatning på eiernivå ved likvidasjon etter utflytting av selskap mv. fra Norge, jf. fjerde ledd, skal gjelde tilsvarende i tilfeller der et selskap mv. flytter fra en annen EØS-stat.

Det vises til nærmere omtale under punkt 10.5.2.

Til § 10-71 nytt annet til femte ledd

Annet ledd gir unntak fra skatteplikten for gevinst på eiendeler mv. på selskapsnivå ved utflytting av selskap, jf. skatteloven § 10-71 første ledd, når selskapet flytter til et normalskatteland innenfor EØS, eller til et lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten.

Tredje ledd presiserer at bestemmelsene i skatteloven § 9-14 om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde, vil gjelde i tilfeller der eiendeler mv. mister tilknytning til norsk beskatningsområde ved skattefri utflytting av selskap etter annet ledd.

Fjerde ledd presiserer at det skal gjelde et unntak fra realisasjonsbeskatning ved likvidasjon av selskapet etter norsk selskapsrett, som gjennomføres etter at selskapet mv. er flyttet ut.

Femte ledd fastsetter at fritaket for beskatning på selskapsnivå ved likvidasjon etter utflytting av selskap mv. fra Norge, jf. fjerde ledd, skal gjelde tilsvarende i tilfeller der et selskap mv. flytter fra en annen EØS-stat.

Det vises til nærmere omtale under punkt 10.5.1.

Til endring av § 11-1 annet ledd

I gjeldende annet ledd er det vilkår om at fusjon og fisjon må gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler for å omfattes av reglene om skattefri fusjon eller fisjon. Dette vilkåret oppheves for skattefrie fusjoner og fisjoner. Det vises til kapittel 7 for en nærmere omtale av forslaget.

I nytt annet punktum er det tatt inn en bestemmelse for å presisere at grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte reguleres særskilt i § 11-11. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 8.5.1.1.

Til endring av § 11-7

I annet ledd presiseres at skattemessig verdi på fusjons- eller fisjonsfordringen som oppstår ved trekantfusjoner eller -fisjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen, skal tilsvare skattemessig verdi av den egenkapitalen som overføres til det overtakende selskapet ved fusjonen eller fisjonen.

I tredje ledd presiseres at gevinst og tap ved realisasjon og innfrielse av fusjons-/fisjonsfordring som oppstår ved trekantfusjoner eller -fisjoner, skal være skattepliktig/fradragsberettiget det året den realiseres.

Det vises til kapittel 7 for en nærmere omtale av forslagene.

Til endring av § 11-11 første og annet ledd og til nytt tredje til syvende ledd

Første ledd regulerer adgangen til skattefri grenseoverskridende fusjon og fisjon der overdragende aksjeselskap/allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge og overtakende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende innenfor EØS, se likevel syvende ledd. Bestemmelsen gjelder også for SE-selskaper, forretningsbanker, forsikringsaksjeselskaper, forsikringsallmennaksjeselskaper og verdipapirforetak som organiseres som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Skattefritak forutsetter at fusjon og fisjon gjennomføres etter henholdsvis kapittel 13 (fusjon) og kapittel 14 (fisjon) i aksjeloven/allmennaksjeloven. Videre stilles det vilkår om at annet vederlag enn aksjer ikke må overstige 20 prosent av det samlede vederlaget og at fusjon og fisjon gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. § 11-7. For øvrig får skatteloven §§ 11-6, 11-9 og 11-10 anvendelse ved både fusjon og fisjon, mens skatteloven § 11-8 får anvendelse bare ved fisjon. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 8.5.1.1, 8.5.3 og 9.5.2.

Annet ledd presiserer at SCE-foretak skattefritt kan stiftes ved fusjon etter SCE-loven § 5 på samme vilkår som gjelder for fusjon etter første ledd. Siden det ikke er adgang til grenseoverskridende fusjon av samvirkeforetak med skattemessig kontinuitet, må skattefrihet for stiftelse av SCE-foretak ved fusjon reguleres særskilt i skatteloven. For SE-selskaper gjelder de samme reglene ved grenseoverskridende fusjon og fisjon som for allmennaksjeselskaper. SE-selskaper er dermed omfattet av første ledd, se merknad til første ledd. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 9.5.2 og 9.5.3.

Tredje ledd fastsetter at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i det overdragende selskapet som tas ut av norsk beskatningsområde ved fusjon og fisjon etter første eller annet ledd beskattes etter reglene i skatteloven §§ 9-14 og 14-26. Dette innebærer at uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde ved fusjon og fisjon utløser umiddelbar beskatning av gevinst på disse eiendelene mv. For fysiske driftsmidler og finansielle eiendeler og forpliktelser gjelder det etter skatteloven § 9-14 særlige regler, blant annet om utsettelse med innbetaling av skatt og bortfall av skatteplikt dersom faktisk realisasjon ikke skjer før etter fem år. Innvinnings- og tidfestingstidspunkt for gevinst på eiendeler, rettigheter og forpliktelser er dagen før virkningstidspunktet for fusjonen og fisjonen, jf. skatteloven §§ 9-14 første ledd første punktum og 14-26. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 8.5.1.2.

Fjerde ledd regulerer adgangen til grenseoverskridende aksjebytte uten skattlegging av aksjonærene. Skattefritt aksjebytte forutsetter overføring av minst 90 prosent av aksjene i overdragende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i overtakende selskap med begrenset ansvar i annen stat. Tilsvarende gjelder der det norske selskapet er overtakende og det utenlandske selskapet er overdragende. Det er videre et vilkår om at annet vederlag enn aksjer i selskap som direkte deltar i aksjebyttet ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget. Det stilles også vilkår om at transaksjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet i den stat der det overtakende selskap er hjemmehørende og med skattemessig kontinuitet på aksjonærnivå, jf. skatteloven § 11-7. I tillegg gjelder skatteloven §§ 11-6 og 11-10 tilsvarende. Det er ikke et vilkår at selskapene er hjemmehørende innenfor EØS, se likevel syvende ledd. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punk 8.5.4.

Etter femte ledd kan fusjon, fisjon og aksjebytte mellom selskaper i utlandet gjennomføres uten skattelegging av norske aksjonærer eller selskap som har filial mv. i Norge eller som på annen måte er begrenset skattepliktig til Norge. Dette forutsetter at transaksjonen gjennomføres i samsvar med prinsipper for skattemessig kontinuitet for slike transaksjoner i den stat hvor det overdragende selskap er hjemmehørende og etter de prinsipper som følger av skatteloven § 11-7. Dersom overdragende selskap har eiendeler, rettigheter eller forpliktelser tilknyttet norsk beskatningsområde, gjelder tredje ledd tilsvarende. Det er ikke et vilkår at selskapene er hjemmehørende innenfor EØS, se likevel syvende ledd. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 8.5.5.

Sjette ledd regulerer skattefrihet ved fusjon og fisjon der det overtakende aksjeselskap eller allmennaksjeselskap er hjemmehørende i Norge og det overdragende selskap med begrenset ansvar er hjemmehørende i annen EØS-stat, se likevel syvende ledd. Formålet med bestemmelsen er å gi skattefritak for utenlandske overdragende selskap med filial mv. i Norge og for eventuelle aksjonærer i det utenlandske overdragende selskapet som har skatteplikt til Norge. Skattefritak forutsetter at annet vederlag enn aksjer i selskap som direkte deltar i fusjonen eller fisjonene ikke overstiger 20 prosent av det samlede vederlaget og at fusjonen eller fisjonen gjennomføres med skattemessig kontinuitet både i Norge og i overdragende selskaps stat. Skatteloven §§ 11-6, 11-7, 11-9 og 11-10 får anvendelse både ved fusjon og fisjon, mens § 11-8 bare får anvendelse ved fisjon. Bestemmelsen er nærmere omtalt under punkt 8.5.2 og 8.5.3.

I syvende ledd oppstilles det som vilkår for anvendelse av § 11-11 at ikke ett eller flere av selskapene som deltar i en fusjon, fisjon eller aksjebytte er hjemmehørende i et lavskatteland utenfor EØS, jf. skatteloven § 10-63. Det samme gjelder når ett eller flere selskaper er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS dersom selskapet eller selskapene ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i en EØS-stat, jf. skatteloven § 10-64 bokstav b. Bestemmelsen er nærmere omtalt flere steder under punkt 8.5, se likevel særlig punkt 8.5.1.1.

Til endring av § 11-20

I første ledd utvides anvendelsesområdet for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 til å gjelde omdanning til aksjeselskap/allmennaksjeselskap fra interkommunalt selskap (bokstav c), samvirkeforetak (bokstav e) og statsforetak (bokstav f).

I annet ledd er det presisert at kravet om skattemessig kontinuitet omfatter både inngangsverdi og ervervstidspunkt for overførte eiendeler og gjeld, i tillegg til skatteposisjoner. Det vises til nærmere omtale under punkt 11.5.

Til endring av § 11-21

Departementets fullmakt til å gi forskrift om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper utvides til å omfatte visse grenseoverskridende tilfeller, jf. forslaget til nye bestemmelser i bokstav c-e. Forslagene er nærmere omtalt i punktene 12.5.2 – 12.5.4.

Til endring av § 11-22

I annet ledd er ordet ”påtakelig” erstattet med ”klart” for å få en mer tidsriktig språkbruk. Det er ikke tilsiktet noen realitetsendring. Det vises til nærmere omtale under punkt 13.5.

Til endring av § 14-90

Lojalitetsbestemmelsen i skatteloven § 14-90 videreføres med samme hovedinnhold som i dag, men bestemmelsens anvendelsesområde utvides. I første punktum er henvisningen til skatteloven § 2-2 endret slik at det fremgår at bestemmelsen også kan få anvendelse for statsforetak, interkommunale selskap og deltakerlignede selskap. I annet punktum er det tatt inn en generell henvisning til skatteloven kapittel 11, for å klargjøre at § 14-90 kan få anvendelse ved alle typetilfeller av omorganisering. Det legges opp til en praksis hvor ulike skatteposisjoner skal kunne avregnes mot hverandre i det opprinnelige selskapet. Det vises til nærmere omtale i kapittel 14.