3 Endringer i regnskapsførerloven

3.1 Gjeldende rett

Formålet med regnskapsførerloven er å bidra til å sikre at næringsdrivende, særlig i små og mellomstore foretak, har tilgang til kompetente regnskapsførere i utførelsen av sine regnskapsplikter ved å stille minstekrav til regnskapsføreres kvalifikasjoner og skikkethet, jf. Prop. 130 L (2021–2022) kapittel 1.1. Det følger av regnskapsførerloven § 1-1 første ledd at loven gjelder «adgangen til å føre regnskap i næring for andre». «Regnskapsføring» er definert som «utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3», jf. regnskapsførerloven § 1-2 første ledd.

Å føre regnskap «for andre» innebærer at regnskapsføring i egen virksomhet, eller regnskapsføring som ansatte utfører for arbeidsgiver, ikke omfattes.

Det følger av regnskapsførerloven § 1-1 annet ledd at loven også gjelder for enkelte typer virksomhet som er nært forbundet med regnskapsføring, og som skjer i tilknytning til regnskapsoppdraget. Bestemmelsen fastslår at loven kommer til anvendelse når et godkjent regnskapsforetak påtar seg å utføre regnskapsoppdrag for en oppdragsgiver som ikke har plikter etter bokføringsloven eller regnskapsloven. Dette er en videreføring av tidligere gjeldende rett, men som ikke fulgte av loven. Bakgrunnen for lovfestingen er at oppdragsgiver også i slike tilfeller bør kunne føle seg trygg på at oppdraget er utført innenfor lovens rammer med de krav som stilles til profesjonalitet og oppdragsutførelse, jf. Prop. 130 L (2021–2022) punkt 3.1.4. Videre følger det av bestemmelsen at tjenester som å belaste oppdragsgivers bankkonto med utbetalinger og oppbevaring av midler på klientkonto også omfattes av lovens virkeområde. Loven inneholder hjemmel til å regulere dette nærmere i forskrift. Etter endringene i regelverket om betalingstjenester vil regnskapsforetaks oppbevaring av andres midler på konto i eget navn, som hovedregel kreve tillatelse. Dette gjør en slik ordning lite aktuell for regnskapsforetak. Ordningen der oppdragsgiver gir regnskapsfører betalingsfullmakt, er regulert av regnskapsførerloven § 5-2.

Regnskapsføring i næring for andre kan bare utføres av «regnskapsforetak», jf. regnskapsførerloven § 2-1. Med «regnskapsforetak» menes godkjent regnskapsselskap og statsautorisert regnskapsfører som påtar seg regnskapsoppdrag i eget navn og har registrert enkeltpersonforetaket i Foretaksregisteret, jf. § 1-2 fjerde ledd med videre henvisninger. Godkjenning som regnskapsselskap og statsautorisert regnskapsfører gis av Finanstilsynet, jf. nærmere regler i lovens kapittel 2 og 3.

3.2 Finanstilsynets høringsnotat

I høringsnotatet fra Finanstilsynet foreslås det at regnskapsførerloven også skal gjelde når et regnskapsforetak eller en statsautorisert regnskapsfører avgir en bekreftelse i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlig myndighet.

Finanstilsynet viser til at slike bekreftelser er så tett knyttet til regnskapsførervirksomheten at uriktige og mangelfulle bekreftelser vil kunne svekke tilliten til regnskapsførerbransjen. For å sikre at det kan stilles krav til arbeidet med slike bekreftelser, og til at tjenestene skal være underlagt Finanstilsynets tilsyn og kontroll, foreslår Finanstilsynet at lovens virkeområde utvides.

Tidligere var det bare godkjente revisorer som kunne påta seg å utføre lovfastsatte bekreftelser for oppdragsgivere. Norsk lovgivning har imidlertid de siste årene også åpnet for at enkelte bekreftelsesoppdrag kan utføres av blant annet statsautoriserte regnskapsførere. Dette gjelder for eksempel bekreftelser på aksjeinnskudd ved stiftelse, eller ved forhøyelse av kapitalen, der oppgjøret utelukkende skal gjøres opp i penger, jf. aksjeloven §§ 2-18 annet ledd og 10-9 annet ledd. I vurderingen ble det vektlagt at statsautorisert regnskapsfører er en regulert profesjon under tilsyn. Regelverket for kompensasjon under koronapandemien åpnet også for at søknader om kompensasjon kunne bekreftes av statsautoriserte regnskapsførere, på linje med statsautoriserte revisorer.

Finanstilsynet uttaler i høringsnotatet at tilsynet tolket den tidligere regnskapsførerloven av 1993 slik at denne type bekreftelser var omfattet av loven.

Finanstilsynet foreslår ikke at det fastsettes særlige regler om bekreftelsestjenester i regnskapsførerloven, men anser det tilstrekkelig at kravene i regnskapsførerloven gjelder så langt de passer for slike tjenester. Finanstilsynet skriver at dette innebærer at:

«De generelle reglene for organisering av virksomheten og utføring av oppdrag vil være relevante, herunder plikten til å vurdere kapasitet og kompetanse, til å utpeke en statsautorisert regnskapsfører som ansvarlig for oppdraget, inngå oppdragsavtale, og dokumentasjon og kvalitetssikring av arbeidet.»

Videre vil reglene om «god regnskapsførerskikk» i regnskapsførerloven § 5-4 første ledd også gjelde som et utgangspunkt. Dette lovkravet utfylles av den bransjefastsatte standarden for god regnskapsføringsskikk (GRFS). Videre antar Finanstilsynet at regnskapsføringsbransjen på sikt vil vurdere om det er behov for å fastsette en standard for hva som er god regnskapsføringsskikk for bekreftelsesoppdrag. Om behovet for nærmere regulering uttaler Finanstilsynet følgende i høringsnotatet punkt 2.1:

«I vurderingen av behovet for nærmere regulering viser Finanstilsynet til den kontakten som var mellom myndighetene, Regnskap Norge og Revisorforeningen om hvordan bekreftelser knyttet til kompensasjon under koronapandemien skulle utformes og hvilke kontroller som skulle ligge til grunn for bekreftelsene. Dette var klargjørende for hvilke plikter som påhviler statsautoriserte regnskapsførere i utføringen av slike oppdrag, og slik avklaring vil også kunne være naturlig i andre situasjoner der statsautoriserte regnskapsførere skal kunne bekrefte informasjon.»

3.3 Høringsinstansenes syn

Høringsinstansene har ulike syn på Finanstilsynets forslag. Høringsinstansene som er positive til forslaget, er Skattedirektoratet, Direktoratet for forvaltning og økonomistyring og Regnskap Norge.

Skattedirektoratet støtter forslaget om at bekreftelser avgitt av statsautorisert regnskapsfører skal reguleres i regnskapsførerloven, slik bekreftelser fra statsautorisert revisor reguleres i revisorloven. Videre vises det til at Finanstilsynet har tolket at denne type bekreftelser har vært omfattet av den tidligere regnskapsførerloven av 1993. Skattedirektoratet mener endringsforslaget derfor stadfester gjeldende rett.

Regnskap Norge støtter forslaget, og peker blant annet på at forventninger i næringslivet og hos offentlige myndigheter tilsier at denne type oppdrag er forankret i regnskapsførerloven. Om utkast til lovtekst uttaler Regnskap Norge at de er positive til at ordlyden favner bredt og med det «sikrer at offentlige myndigheter kan etterspørre bekreftelser som er underlagt faglige føringer, tilsynsordning og sanksjonsapparat. Dette vil omfatte både varige ordninger og engangsbekreftelser». Da øvrig relevant regelverk ikke nødvendigvis er konsekvent på begrepsbruken, mener Regnskap Norge det er bra at ordlyden omfatter både bekreftelser gitt av statsautorisert regnskapsfører og regnskapsforetak. Imidlertid mener Regnskap Norge at det bør følge av forarbeidene at bekreftelsene må gis eksternt på bakgrunn av et oppdragsforhold. Særlige regler for bekreftelsesoppdrag mener Regnskap Norge kan gis konkret i de regelverk og krav som åpner for bekreftelse fra godkjent regnskapsfører. Allmenne forventninger til gjennomføring av bekreftelsesoppdrag kan tilsvarende reguleres i god regnskapføringsskikk.

Direktoratet for forvaltning og økonomistyring er også positive til lovforslaget, men påpeker at det fortsatt er uklart om bekreftelsesoppdrag i henhold til annet lovverk enn regnskapsloven og bokføringsloven vil være underlagt lovkravet til «god regnskapsføringsskikk» etter § 5-4, og uttaler:

«Kapittel 5 i regnskapsførerloven gir bestemmelser om regnskapsoppdrag. I følge § 5-4 første ledd skal regnskapsfører utføre de oppgavene som omfattes av et regnskapsoppdrag i samsvar med pliktene som er nevnt i § 1-2 første ledd og god regnskapsføringsskikk. I § 1-2 første ledd sies det at med ‘regnskapsføring’ menes det utføring av oppdragsgivers plikter etter bokføringsloven og regnskapsloven og utarbeiding av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i bokføringsloven § 3. I § 1-2 andre ledd, fremkommer det at med ‘regnskapsoppdrag’ menes oppdrag om regnskapsføring. Vi vil gjøre oppmerksom på at når § 1-2 første og andre ledd ses i sammenheng, kan de forstås slik at god regnskapsføringsskikk i regnskapsførerloven er avgrenset til regnskapsoppdrag knyttet til bokføringsloven og regnskapsloven.»

På denne bakgrunn har Direktoratet for forvaltning og økonomistyring foreslått at det presiseres i loven at bekreftelser gitt etter § 1-1 annet ledd nytt tredje punktum skal utføres i samsvar med god regnskapsføringsskikk.

Høringsinstansene som er kritiske til lovforslaget, begrunner dette med at regnskapsførere har en bistandsfunksjon, til forskjell fra revisorer som har i samfunnsoppdrag å være en uavhengig kontrollfunksjon. Det fryktes at endringsforslaget kan bidra til å svekke tilliten til eksterne bekreftelser og dermed verdien for brukerne. Revisorforeningen skriver at forslaget om å la bekreftelsesoppdrag omfattes av regnskapsførerloven ikke bør følges opp uten at det samtidig fastsettes nærmere rammer i loven om forutsetninger for å kunne påta seg slike oppdrag mv.

Revisorforeningen viser til at rollene revisor og regnskapsfører er fundamentalt forskjellige, og for «å sikre forståelse for innholdet i begge rollene og at tilliten og revisjonsinstituttet bevares, er det en forutsetning at revisors og regnskapsførers ulike roller fremstår som tydelige og adskilte, altså en part som utarbeider rapporteringen og en part som kontrollerer rapporteringen». Revisorforeningen viser til nærmere omtale av forholdet mellom revisor og regnskapsfører i Prop. 37 LS (2019–2020) og NOU 2017: 15 Revisorloven - Forslag til ny lov om revisjon og revisorer. Revisorforeningen kritiserer videre at nytten av uavhengighet ikke er vurdert i høringsnotatet. Dersom bekreftelsesoppdrag skal lovreguleres i regnskapsførerloven, uttaler Revisorforeningen følgende som en forutsetning:

«(…) dersom lovreguleringen om bekreftelser fra regnskapsførere skal gjennomføres, så bør det gjøres på en måte som er egnet til å gi den nødvendige tilliten som gjør at brukerne kan stole på regnskapsførers bekreftelse. Pålegg om bekreftelse av informasjon som er grunnlag for beslutninger som tas av offentlige myndigheter og kreditorer, benyttes for å gi brukerne trygghet for både bruk av offentlige midler og innkreving av offentlige avgifter. Samlet sett har det stor samfunnsmessig betydning at bekreftelsene er til å stole på. Bekreftelsene brukes blant annet for å gi trygghet for at vilkårene for tilskudd er oppfylt, at tilskuddsmidler og brukerbetaling er brukt i samsvar med forutsetningene, at tegnet aksjekapital er innbetalt og har oppgitt verdi, at det er oppgitt riktig skattepliktig inntekt, at grunnlaget for momskompensasjon er riktig, at all avgiftspliktig alkoholomsetning er korrekt innrapportert, at forvaltning og utdeling av midlene i stiftelser er i samsvar med regelverket, at det er gjennomført risikostyring og internkontroll i tilsynspliktige foretak, med videre. Betryggende kontroll bidrar til å hindre korrupsjon, underslag, skatte- og avgiftsunndragelser, og annet misbruk.»

Videre uttaler Revisorforeningen følgende om aktuelle rammer for utvidelsen:

«Rammene må være egnet til å sikre at tilliten til eksterne bekreftelser ikke blir svekket, inkludert tilliten til revisorbekreftelser. Revisorforeningen mener at lovforslaget bør suppleres med en hjemmel til å fastsette slike regler i forskrift og at forskriftsarbeidet må settes i gang parallelt. Utfyllende bransjestandarder kan være et godt supplement, men vil ikke være tilstrekkelig alene.

Finanstilsynets forslag likestiller bekreftelser med regnskapsføring i loven, og gir med det et uheldig inntrykk av at regnskapsførerloven gir tilstrekkelige rammer til å skape samme trygghet for riktigheten av det som bekreftes som en bekreftelse fra en uavhengig revisor. Vi mener at løsningen i den tidligere regnskapsførerloven vil være mindre betenkelig enn Finanstilsynets forslag. Muligheten til tilsyn og sanksjoner kan da sikres ved å fastsette i regnskapsførerloven § 5-4 at en regnskapsfører plikter å følge god regnskapsføringssikk ved utførelsen av alle sine oppdrag, ikke kun ved utførelsen av regnskapsoppdrag.

Et mulig alternativ kan være i tillegg å utforme den foreslåtte utvidelsen av virkeområdet i § 1-1 uten direkte henvisning til bekreftelser, ved å fastsette at loven også gjelder når et regnskapsforetak eller en statsautorisert regnskapsfører utfører oppgaver etter bestemmelse i lov, forskrift eller krav fra offentlig myndighet.»

Revisorforeningen påpeker at regnskapsførerloven ikke på samme måte som revisjonsinstituttet er rettet mot at revisorbekreftet informasjon er til å stole på. Der en bekreftelse fra en revisor er basert på uavhengig kontroll, vil en bekreftelse fra regnskapsfører ha preg av å være en egenerklæring. Uten revisorkompetanse bør regnskapsførere eller regnskapsforetak etter Revisorforeningens syn utelukkende utføre godt utformede og spesifiserte kontrollhandlinger. Revisorforeningen mener videre det må utvikles sentrale retningslinjer, i tråd med utredningsinstruksen, for eksterne bekreftelser for å beskytte samfunnets ressurser og verdier.

NKRF – kontroll og revisjon i kommunene slutter seg til synspunktene til Revisorforeningen.

Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder er også kritiske til forslaget og ønsker i utgangspunktet ikke at regnskapsforetak skal kunne påta seg bekreftelsesoppdrag på linje med revisorer. I høringssvaret uttales:

«Regnskapsfører har ingen utdanningskrav som retter seg mot attestasjonskompetanse eller uavhengighet da de har en helt annen tiltenkt rolle; adgang til å føre regnskap i næring for andre, herunder utføre bokføring og betalingsoppdrag og utarbeide årsregnskap for en oppdragsgiver.»

Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder mener at konsekvensen av endringsforslaget, uten nærmere regulering av regnskapsførerrollen, er at dette kan ramme tilliten til bekreftelser gitt av uavhengig part.

3.4 Departementets vurdering

Det er allerede åpnet opp for at statsautoriserte regnskapsførere kan gi bekreftelser etter norsk lovgivning. Høringsnotatet nevner som eksempler aksjeloven §§ 2-18 annet ledd, 10-9 annet ledd og regelverket for kompensasjon under koronapandemien. Utgangspunktet i aksjeloven er at aksjeinnskudd skal bekreftes av revisor. Dersom aksjeinnskuddet utelukkende skal gjøres opp i penger, kan bekreftelse også gis av et finansforetak, en advokat eller en statsautorisert regnskapsfører. Bakgrunnen er blant annet at flere tilbydere er heldig for kostnadsnivået på attestasjoner. Videre er det vektlagt at advokater og statsautoriserte regnskapsførere er regulerte profesjoner underlagt tilsyn, jf. Prop. 112 L (2016–2017) punkt 8.3.5.1. Søknader om kompensasjon under koronapandemien kunne etter aktuelt regelverk for øvrig også bekreftes av statsautoriserte regnskapsførere på lik linje med statsautoriserte revisorer.

Departementet deler Finanstilsynets vurdering om at bekreftelser gitt i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlig myndighet bør omfattes av regnskapsførerlovens virkeområde. Som nevnt kan statsautoriserte regnskapsførere i dag avgi enkelte typer bekreftelser. Av hensyn til tilliten til regnskapsførerbransjen bør også bekreftelsestjenester omfattes av regnskapsførerlovens krav til forsvarlig oppdragsutførelse og være underlagt Finanstilsynets tilsyn og kontroll. Samme begrunnelse er også lagt til grunn for bekreftelser avgitt av statsautoriserte revisorer i revisorloven, jf. Prop. 37 LS (2019–2020) punkt 4.2.5. For at denne begrunnelsen skal gjelde fullt ut, må det legges til grunn at statsautoriserte regnskapsførere som avgir slike bekreftelser, gjør dette på vegne av et regnskapsforetak. I motsatt fall vil ikke bekreftelsene være underlagt bestemmelser om risikostyring og internkontroll, herunder kvalitetskontroll, som gjelder for virksomheten i regnskapsforetak.

Etter lovforslaget vil altså regnskapsførerloven gjelde for bekreftelsesoppdrag. For eksempel vil de generelle reglene for organisering av virksomheten og utføring av oppdrag, plikten til å vurdere kapasitet og kompetanse, plikt til å utpeke en statsautorisert regnskapsfører som ansvarlig for oppdraget, inngå oppdragsavtale og dokumentasjon og kvalitetssikring av arbeidet gjelde. Departementet viser til at bekreftelsesoppdrag i denne sammenheng må forstås som et eksternt bekreftelsesoppdrag, jf. at en statsautorisert regnskapsfører ikke kan avgi bekreftelse for forhold i egen virksomhet eller for forhold i en virksomhet vedkommende er ansatt i eller har annen arbeidsmessig tilknytning til.

Videre vil kravet om «god regnskapsførerskikk» etter loven § 5-4 første ledd gjelde for bekreftelsesoppdrag. Dette kravet utfylles av den bransjefastsatte standarden for god regnskapsførerskikk. Departementet er enig i Finanstilsynets vurdering i høringsnotatet, om at det på nåværende tidspunkt ikke er nødvendig med særregulering av bekreftelsesoppdrag i regnskapsførerloven. Det vises i denne sammenheng til muligheten for å fastsette egen standard for god regnskapsførerskikk tilpasset bekreftelsesoppdrag som omtalt i høringsnotatet punkt 2.1. Det foreslås også en forskriftshjemmel til departementet for ev. ytterligere behov for regulering.

Lovforslaget innebærer ikke i seg selv en utvidelse av hvilke bekreftelser eller annen virksomhet statsautoriserte regnskapsførere kan yte. Ved ev. nærmere regulering av hvilke bekreftelser som skal kunne gis av statsautoriserte regnskapsførere, er departementet enig med Revisorforeningen i at verdien av bekreftelsen for offentlige myndigheter og allmennheten er et sentralt vurderingstema.

Det vises til forslaget til endringer i regnskapsførerloven § 1-1 annet ledd samt ny § 5-6.