9 Skatterådgivernes opplysningsplikter m.m.

9.1 Innledning

Det framgår av mandatet at utvalget skal vurdere om og eventuelt i hvilken utstrekning skatterådgivere bør pålegges en utvidet opplysningsplikt til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Det finnes ingen klar definisjon av skatterådgiver i norsk rett. Betegnelsen benyttes gjerne om personer som under sin yrkesutøvelse gir rådgivning om skattemessige forhold, herunder å klargjøre skattemessige konsekvenser av ulike forhold og handlinger. Rådgivningen skjer ofte som en integrert del av en bredere juridisk eller økonomisk rådgivning, og utøves typisk av advokater, revisorer og regnskapsførere, men også av andre. De nevnte yrkesgruppene er i stor utstrekning underlagt en lovbestemt taushetsplikt om forhold de får kjennskap til gjennom sitt arbeid. Sentralt i vurderingen av en eventuell opplysningsplikt står skatte- og avgiftsmyndighetenes behov for opplysninger, veiet opp mot de hensynene som bærer de ulike gruppene skatterådgiveres taushetsplikt.

Nedenfor under punkt 9.2 gjennomgås den profesjonsbaserte taushetsplikten for henholdsvis advokater, revisorer og regnskapsførere. Deretter redegjøres det for Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) under punkt 9.3 og enkelte utenlandske ordninger vedrørende opplysningsplikt for skatterådgivere eller knyttet til skatterådgivning under punkt 9.4. Utvalget har under punkt 9.5 og 9.6 vurdert ulike tiltak, dels knyttet til utvidelser av opplysningsplikten, dels knyttet til skatterådgivernes ansvar når rådgivningen får karakter av medvirkning til skatteunndragelser.

9.2 Profesjonsbestemt taushetsplikt

9.2.1 Advokater

9.2.1.1 Innledning

Advokaters taushetsplikt omtales ofte som en «sterk» taushetsplikt, som nyter et sterkere vern enn en rekke andre taushetspliktsbestemmelser. Betegnelsen «kallsmessig taushetsplikt» benyttes også, og synliggjør at taushetsplikten er knyttet til utøvelsen av et yrke hvor et særlig vern om taushetsplikten er påkrevd. En slik sterk taushetsplikt er kjent også fra andre yrker, som leger og prester.

9.2.1.2 Hjemmelsgrunnlagene

Advokaters taushetsplikt er et generelt prinsipp som kommer til uttrykk flere steder i lovverket.

Den sentrale lovbestemmelsen som omhandler advokaters taushetsplikt er straffeloven § 144. Bestemmelsen fastsetter at advokater med flere «som rettsstridig åpenbarer hemmeligheter, som er dem eller deres foresatte betrodd i stillings medfør, straffes med bøter eller med fengsel inntil 6 måneder». Videre kommer advokaters taushetsplikt indirekte til uttrykk i prosesslovgivningen.

Motstykket til taushetsplikt er opplysningsplikt, både en aktiv opplysingsplikt, enten etter krav eller på eget initiativ, og den passive opplysingsplikten som ligger i at advokater i visse tilfeller må rette seg etter straffeprosessuelle beslag som foretas av politi og påtalemyndighet. Det følger imidlertid av prosesslovgivningen at advokater som hovedregel er fritatt for å gi opplysinger ved at de er fritatt for vitneplikt og heller ikke plikter å utlevere dokumenter eller godta beslag. Både tvisteloven § 22-5 og straffeprosessloven § 119 fritar advokater for vitneplikt når det gjelder noe «som er betrodd dem i deres stilling». Tilsvarende er det gjort fritak i bestemmelsene om plikt til utlevering av dokumenter og for beslag, jf. tvisteloven § 21-5 og straffeprosessloven § 204 første ledd og § 210.

I tillegg er det en rekke særbestemmelser om taushetsplikt i spesiallovgivningen som omfatter advokater, selv om de også gjelder for andre. Eksempler på dette er advokat som driver eiendomsmegling, jf. eiendomsmeglingsloven § 3-6, advokat som er bostyrer i et konkursbo, jf. konkursloven § 160, og advokat som er ansatt i en banks juridiske avdeling, jf. forretningsbankloven § 18. Brudd på slik taushetsplikt kan straffes med bøter og fengsel etter de respektive lovene.

Advokaters taushetsplikt er også forankret i Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK), der artikkel 8 gir et generelt vern om hjem, privatliv og korrespondanse. Når det gjelder advokaten i rollen som forsvarer i straffesaker, kan kravet om taushetsplikt også forankres i EMK artikkel 6.

Videre er advokaters taushetsplikt omtalt i reglene for god advokatskikk i advokatforskriften kapittel 12. Advokatforskriften er en forskrift til domstolloven kapittel 11 (forskrift 20. desember 1996 nr. 1161). Forskriften slår fast at en advokat skal overholde den taushetsplikt som han er pålagt gjennom lovgivning. I tillegg framkommer det at opplysninger advokaten blir kjent med i sitt virke som advokat, må behandles fortrolig også når opplysningene ikke omfattes av hans lovbestemte taushetsplikt. Brudd på reglene er grunnlag for disiplinære følger for advokaten.

Reglene for god advokatskikk har også en internasjonal forankring, ved at de er harmonisert med reglene som den europeiske advokatorganisasjonen (CCBE) vedtok i 1988, CCBE Code of Conduct. CCBE-reglene er tiltrådt av medlemsforeningene i 31 europeiske land, blant dem Norge, og gjelder for advokatvirksomhet over landegrenser.

Europarådet har i sin rekommandasjon av 25. oktober 2000 om fri utøvelse av advokatvirksomhet fastslått at alle nødvendige tiltak må tas for å sikre respekten for fortroligheten i advokat-klient-forholdet, og at unntak fra dette prinsippet bare bør tillates når det er forenelig med rettsreglene.

Videre er viktigheten av at advokaters taushetsplikt respekteres framhevet i en rekke avgjørelser fra EF-domstolen. I avgjørelsene Akzo Nobel, Wouters og AM&S gis det prinsipielle uttalelser om anerkjennelse av prinsippet om advokaters taushetsplikt i europeisk rettstenkning. Det uttales blant annet at enhver person uten hinder må ha adgang til å oppsøke advokat for å få uavhengige råd, og at taushetsplikten sikrer denne retten. Konfidensialiteten er videre en grunnforutsetning for advokaters utøvelse av sitt yrke og advokaters avgjørende rolle i rettssystemet.

Taushetsplikten gjelder ikke uten unntak. Som andre har advokater en opplysningsplikt når det gjelder å forhindre alvorlige forbrytelser, jf. straffeloven § 139, og for å hindre at uskyldige blir straffet, jf. straffeloven § 172 og straffeprosessloven § 119 tredje ledd. Også ellers i lovgivningen er det spredte eksempler på opplysnings- eller meldeplikt som gjelder uavhengig av taushetsplikten. I advokatforskriften § 4-5 om Tilsynsrådets kontroll med advokatvirksomhet er det i annet ledd fastsatt at en advokat plikter å gi Tilsynsrådet de opplysninger som er nødvendige for kontrollen uten hinder av taushetsplikt. Hvitvaskingsloven (lov 20. juni 2003 nr. 41) har bestemmelser om plikt til rapportering av mistenkelige forhold som med visse begrensninger også gjelder for advokater, jf. punkt 9.5.2 nedenfor.

9.2.1.3 Hensyn bak advokaters taushetsplikt

Det er en rekke hensyn som begrunner advokaters taushetsplikt. Det er et generelt, grunnleggende prinsipp at enhver skal kunne oppsøke advokat for å ivareta og utnytte sin rettslige stilling uten at fortrolig informasjon som meddeles advokaten, kommer videre til uvedkommende. Taushetspliktens formål er å legge forholdene til rette for et tillitsforhold mellom advokat og klient. Den skal muliggjøre en fortrolig gjennomgang og drøftelse av klientens samlede problemkompleks. Klienten skal ikke være redd for å gi advokaten et utfyllende bilde av saken.

Advokatuavhengighet er ansett som en grunnleggende rettssikkerhetsgaranti. Det er nødvendig at advokatene er uavhengige og kan påta seg alle typer saker uten frykt for represalier, og verken styres eller kontrolleres av utenforstående i sin bistand til klientene. Taushetsplikten er en forutsetning for slik uavhengighet.

Rettsystemet forutsetter også i stor grad profesjonell bistand, og når rettssystemet legger opp til et slikt avhengighetsforhold til advokatstanden er det derfor nødvendig å legge forholdene til rette for at det rettssøkende publikum har tillit til profesjonen. Domstolen er også i stor grad avhengig av advokatfunksjonen. I straffesaker representerer advokaten det offentliges interesse i at ingen uskyldig blir domfelt og at ingen blir behandlet strengere enn det som anses nødvendig. I sivile saker er det som regel opp til partene å sørge for sakens opplysning, og domstolenes avhengighet av advokatfunksjonen er enda mer framtredende. Advokater har for det første en kvantitetsmessig funksjon, ved at antall «håpløse» saker som bringes inn for domstolene reduseres. Samtidig har de en kvalitetsmessig funksjon, ved at sakens faktiske og rettslige sider blir tilrettelagt på en skikkelig måte, noe som igjen sikrer effektivitet i domstolene og riktige avgjørelser.

Også når en advokat opptrer som partsrepresentant i forvaltningssaker har advokaten en viktig funksjon i å sikre kvaliteten på klager og annen korrespondanse med forvaltningen, og ikke minst sørge for at riktig informasjon blir sendt rett instans.

Advokaters bistand består av rådgivning, formuleringsbistand og partsrepresentasjon. Advokaters innsats for å forebygge tvister er vel så viktig som å bidra til å løse allerede oppståtte konflikter. Taushetsplikten er derfor ikke begrenset til bare å gjelde i forbindelse med rettssaker og andre konflikter, men er også viktig i den tidlige rådgivnings- og bistandsfasen.

9.2.1.4 Taushetspliktens innhold

Straffeloven § 144 er hovedbestemmelsen som slår fast at advokater har taushetsplikt og at overtredelse av denne kan medføre straffansvar. I utgangspunktet framtrer taushetsplikten etter straffeloven § 144 som absolutt.

Straffebudets rettsstridsreservasjon åpner imidlertid for en viss relativisering. For det første innebærer reservasjonen en henvisning til regler utenfor straffebudet selv. Det kan være andre lovregler hvor advokaten er pålagt en opplysningsplikt som går foran taushetsplikten, men også sedvanemessige oppfatninger om hva taushetsplikten nærmere består i, blant annet det som framgår av de advokatetiske regler og Advokatforeningens uttalelser om god advokatskikk. For det andre er det bare de utilbørlige overtredelsene som kan belegges med straff. I den forbindelse kan nevnes det alminnelige strafferettslige tolkningsprinsipp som framheves av Staffelovkommisjonen i NOU 1983:57 side 122: «Ethvert straffebud må leses med reservasjonen for unntakstilfeller hvor handlingen etter en alminnelig sosialetisk vurdering bør være tillatt.» For det tredje kan rettsstridsreservasjonen ses som en henvisning til de alminnelige straffrihetsgrunner. Særlig reglene for straffriende samtykke er her praktisk.

Det eksisterer lite rettskildemateriale som knytter seg direkte til straffeloven § 144. Et naturlig utgangspunkt blir således å tolke straffeloven § 144 ut i fra de øvrige bestemmelsene som regulerer taushetsplikten, herunder prosesslovene. I prosesslovene har vi bestemmelser som regulerer kollisjon mellom taushetsplikt og vitneplikt, og reglene om vitneforbud i straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5 løser dette i favør av taushetsplikten. Selv om prosesslovene direkte gjelder saker under behandling i domstolene, vil taushetspliktens grenser, slik den kommer til uttrykk i prosesslovene, ha betydning for taushetspliktens rekkevidde også på forvaltningsområdet og på rådgivnings- og bistandsstadiet.

Etter dansk rettspleielov § 170 åpnes det for at danske domstoler kan sette advokaters taushetsplikt til side ved en interesseavveining. Bare vernet om taushetsplikt for forsvarere i straffesaker er absolutt. I norsk rett ble spørsmålet om hvorvidt domstolen kan sette advokaters taushetsplikt til side gjennom en interesseavveining avgjort i Rt. 1983 side 430 (Rekstendommen). Høyesterett fant under dissens ikke hjemmel for en slik interesseavveining, og fastslo at taushetsplikten ikke kunne settes til side for å avdekke formuesgoder. Det er ikke helt utelukket at spørsmålet om interesse­avveining kan bli vurdert annerledes i en sak om ikke-økonomiske verdier, for eksempel hvor en advokat har opplysninger av sentral betydning for et barns liv og oppvekstvilkår i en barnefordelingssak.

Vitneforbudet gjelder direkte for rettslige prosesser, men gir også et sterkt signal om at taushetsplikten må veie tungt i andre sammenhenger. Dette vil for eksempel gjelde der offentlige forvaltningsorganer krever opplysninger. Hovedregelen er derfor at det kreves uttrykkelig hjemmel for å gjøre unntak fra taushetsplikten.

Dersom en advokat sitter inne med opplysninger som ikke er beskyttet av straffeprosessloven eller tvisteloven, eller klienten samtykker i at forklaring kan gis, dokumenter framlegges, beslag kan tas eller dokumenter utleveres, vil advokaten ha plikt til å avgi informasjon på lik linje med andre. I tilfeller hvor det er grunn til å anta at advokaten besitter informasjon som ikke er beskyttet av straffeprosessloven eller tvisteloven, og klienten ikke samtykker til at informasjonen avgis, vil det oppstå spørsmål om hvilken framgangsmåte som kan følges for å avgrense taushetsplikten i forhold til opplysingsplikten. Problemet her ligger i at bestrebelser for å avdekke informasjon som ikke er beskyttet av taushetsplikt, ofte kan innebære en risiko for at man samtidig krenker taushetsplikten.

9.2.1.5 Hvem som vernes av taushetsplikten

Et grunnleggende vilkår for taushetsplikt er at det er noen som har krav på hemmelighold av de opplysninger advokaten mottar. Straffeloven § 144 har ingen nærmere presisering av hvem dette er. Utgangspunktet er at det er innehaveren av det rettsgode, eller en slik interesse som vedkommende straffebud tar sikte på å beskytte, som vernes av taushetsplikten. Det må antas at straffebestemmelsen her er sammenfallende med vitneforbudene i straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5, som verner «den som har krav på hemmelighold». Et selvfølgelig utgangspunkt er at advokatens klienter beskyttes av taushetspliktbestemmelsene, da det er nettopp tillitsforholdet mellom advokat og klient som ligger til grunn for taushetsplikten.

Taushetsplikten beskytter både fysiske og juridiske personer.

9.2.1.6 Hvilke opplysninger som omfattes av taushetsplikten

Straffeloven § 144 er begrenset til å omfatte de «hemmeligheter» som betros advokaten. I straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5 brukes formuleringen «noe som er betrodd». Verken forarbeidene eller reelle hensyn tilsier at dette innebærer en forskjell mellom bestemmelsene.

For at taushetspliktbestemmelsen skal komme til anvendelse, må advokaten ha opptrådt som advokat på det tidspunkt opplysningen tilfløt ham. Taushetsplikten følger således ikke advokattittelen alene. Spørsmålet om når en advokat opptrer som advokat, må avgjøres ut i fra stillingsbegrepet i taushetspliktsbestemmelsene. I straffeloven § 144 framkommer det at taushetsplikten omfatter det advokaten får vite «i stillings medfør». Opplysningene må videre være «betrodd» advokaten. Hovedskillet går således mellom opplysninger advokaten er meddelt i egenskap av sitt yrke og som ledd i et klientforhold på den ene side, og opplysninger advokaten har mottatt som privatperson på den annen side.

En enstemmig Høyesterett uttalte i Rt. 2006 side 1071 avsnitt 18 ff. følgende om hvilke opplysninger som er vernet av taushetsplikten:

«Straffeprosessloven § 119 fastsetter at retten ikke, uten samtykke fra den som har krav på hemmelighold, må ta imot forklaring fra blant annet advokater «om noe som er betrodd dem i deres stilling». Bestemmelsen unntar visse særskilt oppregnede yrkesgrupper fra den alminnelige vitneplikten som påhviler alle etter straffeprosessloven § 108.

Saken reiser derfor spørsmål om hvilke opplysninger som kan anses «betrodd» en advokat etter § 119 første ledd. Påtalemyndigheten har gjort gjeldende at begrepet ikke omfatter opplysninger som er innhentet fra tredjemenn, men bare det klienten selv har stilt til rådighet for advokaten, eller har anmodet om at det innhentes. Jeg er kommet til at det ikke er grunnlag for en slik begrensning.

Det er på det rene at begrepet betroelser ikke bare omfatter informasjon gitt i fortrolige samtaler mellom klient og advokat. I forarbeidene til den tilsvarende bestemmelsen i tvistemålsloven § 205 understrekes det uttrykkelig at begrepet ikke kan tas så bokstavelig, jf. Ot.prp.1910 nr.1 side 181, der det heter:

«Foranlediget ved bemerkningerne i lægelovkommissionens indstilling (1908) side 71, hvor «betroelse» forstaaes i en snevrere betydning, finder departementet at burde tilføie, at man anser det selvsagt, at betroelse kan ske ikke bare i ord, men ogaa i gjerning, f.eks. derved at en person lar seg undersøke av en læge eller overgir dokumenter til en sakfører til gjennemsyn»

Skoghøy i Tvistemål (2001) side 572 uttrykker det slik at bestemmelsen er begrenset til å gjelde opplysninger en yrkesutøver har fått fra eller har innhentet på vegne av den som har søkt behandling eller råd hos yrkesutøveren, og det er også et vilkår at vedkommende er blitt kontaktet i egenskap av yrkesutøver. Opplysninger som yrkesutøveren har fått på annen måte, for eksempel privat eller uoppfordret fra personer som ikke opptrer på vegne av pasienten eller klienten, faller således utenfor. Videre sier han:

«Som opplysninger som er «betrodd» en lege, en prest, en advokat m.v., kan ikke bare anses det som er blitt fortalt for vedkommende, men også det som fremgår av overleverte eller innhentede dokumenter, av det at vedkommende yrkesutøver er blitt kontaktet, og av situasjonen for øvrig. Dette må bl.a. innebære at taushetsplikten også må omfatte om yrkesutøveren har hatt en bestemt person som pasient eller klient. Også opplysninger som yrkesutøveren i anledning av oppdraget har innhentet fra tredjemann, må anses omfattet av taushetsplikten.»

Etter mitt syn må dette være den riktige betraktningsmåten. Det som er betrodd, blir dermed det advokaten i egenskap av sitt yrke og som ledd i et klientforhold innhenter eller får tilgang til på vegne av klienten.»

I Rt. 1999 side 1066 ble det lagt til grunn at siden formålet med tvistemålsloven § 205, jf. § 250 første ledd, ikke er å beskytte den som er pålagt taushetsplikt, men å sikre at opplysninger ikke kommer ut, må dokumenter som inneholder opplysninger som det er forbudt å motta vitneprov om, nektes framlagt uten hensyn til hvem som besitter dokumentet.

I Rt. 1999 side 1248 ble kjennelsen i Rt. 1999 side 1066 fulgt opp. Det ble vist til at framleggelsesplikten i tvistemålsloven § 250 ikke gjelder når dokumentet «indeholder noget, som parten efter reglerne om vidnesbyrd vilde være utelukket fra eller fritat for at gi forklaring om». Advokaten, i dette tilfellet kommuneadvokaten, hadde etter tvistemålsloven § 205 taushetsplikt i relasjon til skriftlige og muntlige råd han hadde gitt sin klient, her kommunen, som part i en sak. Advokaten var dermed avskåret fra å forklare seg om innholdet i det aktuelle brevet så lenge klienten ikke fritok for forklaringsplikten. Motparten kunne da heller ikke kreve at klienten framla det aktuelle dokumentet.

I Rt. 2000 side 1139 hadde en klient sendt sin advokat en telefaks med opplysninger om saken. Ved en feil ble dette dokument av advokaten oversendt motparten. Høyesteretts kjæremålsutvalg bemerket at det var på det rene at advokaten hadde taushetsplikt i forhold til sin klient om innholdet i bilaget, og ikke kunne framlegge dette for retten eller forklare seg om innholdet uten klientens samtykke, jf. tvistemålsloven § 205 første ledd, et samtykke som ikke var gitt. Høyesterett kjæremålsutvalg framhevet følgende:

«Lovgrunnen for det forbud som er satt i tvistemålsloven § 205 første ledd mot at retten uten samtykke av den som har krav på hemmelighold, mottar forklaring blant annet fra en advokat om noe som er betrodd ham, tilsier etter utvalgets mening at heller ikke et betrodd dokument som er nådd tredjemann ved en feil fra advokaten side, bør kunne fremlegges for retten.»

Da dokumentet det var tale om var et brev fra klienten til selskapets advokat, innebar dette at motparten heller ikke kunne begjære dokumentet framlagt direkte fra selskapet i henhold til tvistemålsloven § 250 første ledd. Det ble vist til Rt. 1970 side 831, Rt. 1998 side 83, Rt. 1999 side 1066 og Rt. 1999 side 1248.

I Rt. 2004 side 1668 (som gjaldt betroelser til en lege) viste rettens flertall på tre til Rt. 1999 side 1066, og la til grunn at dokumenter omfattet av kallsmessig taushetsplikt måtte kunne nektes framlagt også i de tilfeller det er den som har krav på hemmelighold som besitter dokumentet, jf. tvistemålsloven § 250, jf § 205. Flertallet viste til at begrunnelsen for § 205 er at folk skal kunne søke profesjonell behandling, hjelp og råd fra de yrkesutøvere som omfattes av bestemmelsen, uten at de opplysninger de i den forbindelse gir, skal komme ut eller bli gitt videre. Når det er dette som er begrunnelsen for bestemmelsen, må dokumenter som inneholder opplysninger som er omfattet av kallsmessig taushetsplikt, nektes framlagt selv om det er den som har krav på hemmelighold som besitter dokumentet. Ellers vil bestemmelsen ikke gi den som har krav på hemmelighold en effektiv beskyttelse. Det er opp til den som har krav på hemmelighold om betroelsene skal kunne meddeles retten og motparten. Flertallet la imidlertid til grunn at dersom det ut fra forholdene i saken må legges til grunn at parten ikke har noen aktverdig grunn til å nekte å framlegge taushetsbelagte dokumenter som han har hånd om eller med letthet kan framskaffe, må det ved den frie bevisvurderingen kunne legges betydelig vekt på at han har motsatt seg å framlegge dokumentene.

Mindretallet mente at det ikke burde etableres en generell regel om at dokumenter som inneholder opplysninger som tredjemenn har taushetsplikt om etter tvistemålsloven § 205, kan nektes framlagt av parten også i tilfeller der partens interesse i at opplysningene ikke kommer ut ikke er beskyttelsesverdige. Dette synet førte imidlertid ikke fram, da flertallet vektla at det er selve kommunikasjonen og fortrolighetsforholdet mellom den som betror seg og den som mottar betroelsen som er beskyttet. Denne kommunikasjonen har klienten krav på at det blir bevart taushet om, selv om opplysningene finnes i dokumenter som klienten selv besitter.

De nevnte dommene omhandler prosesslovene og gjelder således rekkevidden av taushetsplikten under rettergang. Imidlertid vil tolkningen av taushetspliktens grenser slik den framkommer i dommene også kunne få betydning for taushetspliktens rekkevidde på øvrige områder hvor hensynene bak advokaters taushetsplikt gjør seg gjeldende, herunder forvaltningsområdet. På skatte- og avgiftsområdet medfører dette blant annet at det blir spørsmål om framleggelsesplikten etter ligningsloven § 4-10 kommer i konflikt med advokaters taushetsplikt i den grad det dreier seg om dokumenter som stammer fra det fortrolige advokat-klient-forholdet.

9.2.2 Revisorer

9.2.2.1 Revisors taushetsplikt etter revisorloven

Det følger av lov om revisjon og revisorer (revisorloven) § 6-1 at revisor og revisors medarbeidere har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Taushetsplikten gjelder også etter at revisjonsoppdraget er avsluttet.

Uten hinder av taushetsplikten kan imidlertid revisor avgi forklaring og framlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak, jf. revisorloven § 6-1 fjerde ledd. Revisor kan videre underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester framkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

Det er også gjort unntak når en revisor foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag, og mellom revisorer som reviderer ulike konsernselskaper, jf. revisorloven § 6-1 annet og tredje ledd.

I tillegg til de unntak fra taushetsplikten som er nevnt ovenfor, stadfester revisorloven § 6-2 i visse tilfeller en plikt til å gi opplysninger som revisor har fått kjennskap til under revisjonen. Dette gjelder når det kreves av en aksjeeier på generalforsamlingen, en deltaker på et selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamlingen, kontrollkomiteen eller styret, daglig leder eller en gransker. Opplysningsplikten gjelder ikke dersom de opplysningene som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig stor skade for den revisjonspliktige.

Unntakene fra taushetsplikten stadfester som hovedregel en plikt til å gi informasjon; revisor kan ikke selv bruke skjønn på spørsmålet om informasjon skal gis eller ikke. Hva som er relevant informasjon i den konkrete situasjon, vil imidlertid kunne bli skjønnspreget. Prinsippet om at revisor skal ha plikt til å gi informasjon innenfor konkret angitte områder blir likevel brutt på ett område: Etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd om adgang til å innberette straffbare forhold til politiet, gis revisor en forklarings- og informasjons rett hvor det overlates til revisor selv å vurdere om, i tilfelle når og i hvilket omfang informasjon skal gis.

9.2.2.2 Taushetspliktens utstrekning

Som nevnt har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om «alt de under sin virksomhet får kjennskap til», mens reglene om informasjonsplikt er begrenset til «det som faller innenfor rammen av revisors oppgaver». Det blir følgelig et «gap» mellom taushetsplikten og opplysningsplikten. Revisorlovens formulering «alt» gir liten veiledning i spørsmålet om hva som omfattes av taushetsplikten. Det er derfor nærliggende å sammenligne med bestemmelsene om taushetsplikt i forvaltningsloven § 13 første ledd som sier:

«Enhver som utfører tjeneste eller arbeid for et forvaltningsorgan, plikter å hindre at andre får adgang eller kjennskap til det han i forbindelse med tjenesten eller arbeidet får vite om:

1) noens personlige forhold, eller

2) tekniske innretninger og fremgangsmåter samt drifts- eller forretningsforhold som det vil være av konkurransemessig betydning å hemmeligholde av hensyn til den som opplysningene angår.»

I forvaltningsloven nevnes mer konkret hvilke interesser som reglene om taushetsplikt skal verne. Forvaltningslovens regler har blant annet som siktemål å hindre at spredning av opplysninger skal føre til økonomisk tap for foretak, eller at konkurrenter utnytter opplysningene i egen virksomhet. Reglene kan være en rettesnor for revisor.

I forhold til taushetsplikten er det i utgangspunktet uten betydning hvordan revisor har fått sin informasjon, gjennom egne revisjonshandlinger eller gjennom informasjon fra tredjeperson, så lenge opplysningene er framkommet som følge av revisors virksomhet, også når forholdet faller utenfor revisjonens egentlige formål.

Selv om revisor har taushetsplikt innenfor disse rammer, er det imidlertid som nevnt ovenfor regler som begrenser taushetsplikten, og i visse situasjoner instituerer informasjonsplikt.

9.2.3 Regnskapsførere

Regnskapsførers taushetsplikt er regulert i lov om autorisasjon av regnskapsførere § 10. Det følger av denne bestemmelsen at regnskapsfører og regnskapsførers medarbeidere har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet følger av eller i medhold av lov, eller den opplysningene gjelder, har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Taushetsplikten gjelder også etter at oppdraget er avsluttet.

Et viktig unntak fra taushetsplikten framgår av bokføringsloven § 14. Etter denne bestemmelsen plikter regnskapsfører i likhet med oppdragsgiveren å gi offentlige kontrollmyndigheter nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet og stille til disposisjon nødvendig utstyr og programvare for dette.

Taushetsplikten er heller ikke til hinder for at regnskapsfører kan avgi forklaring og framlegge dokumentasjon vedrørende regnskapsføreroppdrag eller andre tjenester for domstol, eller til politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak.

Regnskapsfører kan videre underrette politiet dersom det i forbindelse med regnskapsføreroppdrag eller andre tjenester framkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

En regnskapsfører kan også gi opplysninger og dokumentasjon til ny regnskapsfører uten hinder av taushetsplikten når den nye regnskapsføreren ber om det og dette har betydning for regnskapsføreroppdraget. Videre kan en regnskapsfører som foretar kontroll av en annen regnskapsførers regnskapsføreroppdrag, gis opplysninger og dokumentasjon uten hinder av den andre regnskapsførerens taushetsplikt.

9.3 Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 8

Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) er gjennom menneskerettsloven § 2 nr. 1 gjort til norsk rett, med forrang overfor annen lovgivning, jf. § 3.

EMK artikkel 8 lyder:

«1. Enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse.

2. Det skal ikke skje noe inngrep av offentlig myndighet i utøvelsen av denne rettighet unntatt når dette er i samsvar med loven og er nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlige trygghet eller landets økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral, eller for å beskytte andres rettigheter og friheter.»

Det følger av praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) at advokaters taushetsplikt er beskyttet av EMK artikkel 8 nr. 1. Dette innebærer at inngrep bare kan skje for de formål som er nevnt i artikkel 8 nr. 2, og på de vilkår som er angitt i bestemmelsen. Dette framkommer blant annet av sakene Niemietz vs. Tyskland av 16. desember 1992 (Application no. 13710/88), Petri Sallinen vs. Finland av 27. desember 2005 (Application no. 50882/99) og Société colas Est and others vs. Frankrike av 16. april 2002 (Application no. 37971/97) og er også presisert i mindretallsvotumet i Rt. 2008 side 158 avsnitt 141.

For at et inngrep skal være i overensstemmelse med artikkel 8, må det være i overensstemmelse med loven, søke å oppnå et av formålene opplistet i artikkel 8 nr. 2 og anses nødvendig i et demokratisk samfunn. Ved inngrep må loven være presis og tilgjengelig, og det må være forholdsmessighet mellom tyngden av inngrepet og dets formål.

Et inngrep er i samsvar med loven når tiltaket for det første har basis i intern rett, for det andre at loven er tilgjengelig for den personen den gjelder og for det tredje at det er mulig for vedkommende å forutse konsekvensene. 1 Når det gjelder vilkåret om at inngrepet må ha basis i intern rett, er det framhevet at det med lov må forstås den rettsregel som domstolene vil legge til grunn i en gitt sak.

Videre må loven være forutsigbar i den forstand at den må være tilstrekkelig klar, slik at den på en adekvat måte indikerer under hvilke omstendigheter og på hvilke betingelser de offentlige myndigheter kan foreta inngrep i rettighetene etter artikkel 8. 2

Når det gjelder kravet om at inngrepet må søke å oppnå et av formålene i artikkel 8 nr. 2, vil ivaretakelsen av «landets økonomiske velferd» være aktuelt på skatte- og avgiftsområdet.

I vilkåret om at inngrepet må være nødvendig i et demokratisk samfunn, ligger det et krav om at inngrepet må være proporsjonalt sett i forhold til det målet som skal oppnås. Statene innrømmes en viss skjønnsmargin i avgjørelsen av behovet for å gjøre inngrep, men adgangen til å gjøre inngrep etter artikkel 8 nr. 2 skal tolkes snevert, og behovet for inngrepet må være overbevisende fastslått. 3

9.4 Utenlandsk rett

9.4.1 Redegjørelse for såkalte skattepakkeordninger mv. i andre land

9.4.1.1 Innledning

I det følgende vil det bli redegjort for ordninger i andre land som retter seg mot skatterådgivere. Først redegjøres det for ordninger hvor skatterådgivere er pålagt en automatisk opplysningsplikt, herunder ordningene i USA, Canada og Storbritannia. Deretter gis det en oversikt over systemet med forhåndsuttalelser som enkelte land har innført, herunder såkalte produktuttalelser. Dette er en ordning som gir skattemyndighetene informasjon om aggressiv skatteplanlegging, samtidig som ordningen kan benyttes til å påvirke skattyters og rådgivers atferd og på den måten fungere som et verktøy både for avdekking og avskrekking. Til slutt redegjøres det for Australias ordning med «Promoter Penalty Regime», som er en sanksjon som retter seg mot skatterådgivere som deltar i markedsføringen og utviklingen av skatteutnyttelsesopplegg (tax exploitation scheme).

9.4.1.2 Opplysningsplikt for skatterådgivere

Canada, Storbritannia og USA har innført regler som pålegger en plikt til å opplyse om visse former for skatteplanleggings- eller skatteomgåelsesordninger. USA var først ut med innføringen av slike regler i 1984, og Canada fulgte etter i 1989. Storbritannia innførte opplysningspliktregler i 2004 og foretok en betydelig revisjon i 2006. Under revisjonen ble også indirekte skatter inkludert. USAs og Canadas regler gjelder kun føderale inntekts­skatter.

I de landene som har innført en ordning med obligatorisk opplysningsplikt, er det en rekke grunnleggende spørsmål som må besvares for å avgjøre hensikten og gjennomføringen av opplegget. Kort sagt må det spesifiseres hvem som skal rapportere, hva og når. Opplysningsplikten reiser også spørsmål om konsekvensene av ikke-etterlevelse.

a) Hvem som skal rapportere

I alle de tre landene som har en slik ordning, er det skatterådgiveren som er forpliktet til å rapportere transaksjonen til skatteadministrasjonen. Skatteadministrasjonen utsteder deretter et unikt identifikasjonsnummer for den rapporterte transaksjonen og skatterådgiveren gir dette nummeret videre til skattyteren som benytter opplegget (Canada og Storbritannia). Den som benytter opplegget må deretter påføre referansenummeret på sin selvangivelse eller på en separat redegjørelse som vedlegges selvangivelsen. I motsetning til Canada og Storbritannia, krever USA at alle brukere gir detaljert tilleggsinformasjon om opplegget og den forventede skattefordelen på eget opplysningsskjema.

Storbritannia har spesielle regler som tilsier at plikten til å opplyse ligger hos skattyteren selv for visse opplegg som er utviklet «in-house» (det vil si uten hjelp av en ekstern rådgiver) eller for opplegg hvor rådgiveren er utenfor Storbritannia og unnlater å oppfylle opplysingsplikten. Brukeren er videre forpliktet til å gi opplysninger i de tilfellene hvor rådgiveren er en advokat og er forhindret på bakgrunn av «legal privilege» å oppgi den informasjonen som er nødvendig for å oppfylle den fulle opplysningsplikten.

Verken Canada eller USA har tilsvarende regler, men for USAs del kan dette trolig forklares ved at brukeren der uansett plikter å gi detaljert informasjon om den rapporteringspliktige transaksjonen. I Canada er det imidlertid slik at der hvor et skatteplanleggingsopplegg er solgt før et identifikasjonsnummer er blitt utstedt, kan ikke de som benytter opplegget kreve skattefordelen opplegget skal fremme.

Canada og Storbritannia benytter uttrykket «promoter» om skatterådgiverne og USA uttrykket «material advisor».

I Canada er en skatterådgiver definert som en person som i næringsøyemed (course of a business) selger, utsteder eller markedsfører et salg, en utstedelse eller en ervervelse av opplegg for å unngå eller redusere skatteforpliktelser, som opptrer som en agent eller rådgiver for slike aktiviteter, eller mottar vederlag for opplegg for å unngå eller redusere skatteforpliktelser, enten som hovedperson (principal), agent, megler (broker) eller rådgiver.

I Storbritannia er en rådgiver definert som en person som i lys av å tilby tjenester relatert til skatt, utarbeider eller gjør tilgjengelig for gjennomføring, forslag og arrangementer av en type som er nærmere regulert i lovgivningen. I noen begrensede tilfeller kan en promoter også være en person som organiserer eller tar hånd om gjennomføringen av et opplegg. Det gjelder noen unntak, slik at personer som bare har hatt perifer befatning med opplegget ikke omfattes.

I USA er en rådgiver definert som hvilken som helst person som gir hjelp av materiell art, assistanse eller råd i forhold til organisering, forvalting, markedsføring, salg, implementering, gå god for («insuring») eller gjennomføring av enhver rapporteringspliktig transaksjon og som direkte eller indirekte mottar en bruttoinntekt av dette over et visst grensebeløp. I følge foreslåtte regler varerier dette grensebeløpet fra USD 10.000 til USD 250.000, avhengig av hvilken type rapporteringspliktig transaksjon det er tale om.

Alle tre landene har regler om håndtering av rapporteringspliktene i situasjoner hvor mer enn én skatterådgiver er involvert.

b) Hva som skal rapporteres

I Canada gjelder opplysningsreglene bare for et lite antall transaksjoner, som blir referert til som «tax shelters» som inkluderer:

• Anskaffelse av eiendom hvor det blir anført at tapene eller fradragene de første fire årene vil overstige eller samsvarer med kostnadene til eiendommen

• Visse gavearrangementer hvor skattefordelen overstiger nettokostnaden av arrangementet

I USA og Storbritannia er det mange flere transaksjoner som er rapporteringspliktige. I USA er det totalt seks kategorier av rapporteringspliktige transaksjoner:

• Opplistede transaksjoner

• Konfidensielle transaksjoner

• Transaksjoner med kontraktsfestet beskyttelse (contractual protection)

• Transaksjoner med underskudd

• Transaksjoner hvor aktiva kun eies en kort periode

• Transaksjoner som IRS har identifisert som interessante for nærmere vurdering

I Storbritannia avhenger spørsmålet om en transaksjon er rapporteringspliktig for det første av om transaksjonen involverer en skatterådgiver eller er et såkalt «in-house»-opplegg. Dersom opplegget involverer en skatterådgiver, må det rapporteres dersom hovedfordelen med opplegget er skattefordelen og opplegget faller inn under en av seks kategorier:

• Konfidensialitet

• Honorar basert på bonussystemer (premium fee)

• Uvanlige markedsbetingelser/prisfastsettelse av produktet (off-market terms)

• Standardiserte skatteprodukter

• Underskuddsopplegg

• Leasingarrangement

I de tilfellene arrangementet er utviklet «in-house» foreligger det ikke rapporteringsplikt for små eller mellomstore foretak. I alle andre tilfeller foreligger det en rapporteringsplikt hvis hovedfordelen med opplegget er skattefordelen og opplegget faller inn under en av de følgende tre kategoriene:

• Konfidensialitet

• Honorar basert på bonussystem

• Leasingtransaksjon

Utformingen av reglene for rapporteringspliktige transaksjoner i Storbritannia og USA er forskjellige i den forstand at USA benytter en ett-skritt tilnærming, hvor Storbritannia opererer med flersteg- eller filtertilnærming. I USA er en transaksjon som faller inn under en av de seks kategoriene rapporteringspliktig. Etter reglene i Storbritannia må man gjennom flere trinn før det kan avgjøres om en transaksjon er rapporteringspliktig. Det første steget, eller filteret, er om hovedformålet med ordningen er å oppnå en skattefordel. Hvis svaret er bekreftende, blir det neste spørsmålet om transaksjonen involverer en skatterådgiver eller om den er utformet «in-house». Er en skatterådgiver involvert, er den rapporteringspliktig dersom den faller inn under en av seks kategorier. Er den utviklet «in-house», er den bare rapporteringspliktig dersom den involverer et foretak som ikke er lite eller mellomstort, og faller inn under en av tre kategorier.

Ser man på kategoriene isolert, er det betydelige likheter, i hvert fall på et begrepsmessig nivå (for eksempel konfidensialitet, kontraktsmessig beskyttelse, bonushonorarer, underskuddstransaksjoner). Det er imidlertid også betydelige forskjeller, den mest framtredende er antakeligvis inkluderingen av «opplistede transaksjoner» og «rentetransaksjoner» i USA og «standardiserte skatteprodukter» i Storbritannia.

c) Når det skal rapporteres

I Storbritannia må en rådgiver som er forpliktet til å rapportere et opplegg, gjøre dette innen fem dager etter at opplegget er gjort tilgjengelig for implementering av en annen person. I de tilfellene hvor det er skattyter selv som må rapportere, må dette skje innen fem eller 30 dager, avhengig av type transaksjon, før den første transaksjonen i opplegget gjennomføres. I Canada må skatteopplegget opplyses om før det blir solgt, utstedt eller rådgiveren godtar vederlag for opplegget. Deltagere i et skatteopplegg som det er ikke er opplyst om, kan ikke kreve skattefordelen opplegget skal fremme. I USA må en skatterådgiver opplyse om en rapporteringspliktig transaksjon til IRS innen den siste dagen i måneden som følger slutten av det kalenderkvartalet som rådgiveren ble en «material advisor» («…by the last day of the month that follows the end of the calendar quarter…»). En rådgiver blir en material adviser når vedkommende avgir en skatteerklæring, mottar eller forventer å motta et minimumshonorar og transaksjonen er påbegynt. Videre må enhver skattyter i USA som deltar i en rapporteringspliktig transaksjon til selvangivelsen vedlegge en særskilt erklæring med opplysninger for angjeldende skatteår.

d) Konsekvensene av ikke-etterlevelse

I det følgende avgrenses det mot ordinær straffeforfølgning, normalt idømt av retten (criminal penalties), som det er lite sannsynlig vil komme til anvendelse utelukkende på bakgrunn av manglende etterlevelse av opplysningsplikten.

I Canada blir rådgivere som sender inn uriktige eller villedende opplysninger på søknaden om et skatteplanleggingsnummer, eller som selger, utsteder eller godtar vederlag for et skatteplanleggingsopplegg før et identifikasjonsnummer er utstedt, ilagt en bot på CAD 500 eller 25 prosent av mottatt vederlag, alt etter hva som utgjør det høyeste beløpet. Investorer som gir uriktige opplysninger eller unnlater å gi opplysninger i selvangivelsen angående skatteplanleggingsinvesteringer, risikerer en sanksjon på generelt grunnlag (a penalty of general application) som fastsettes i forhold til underrapporteringen av skatt.

I Storbritannia kan en rådgiver som misligholder opplysningsplikten utløse en innledende bot på GBP 5000. Denne følges deretter av dagbøter på GBP 600 dersom opplysningsplikten fortsatt misligholdes. I de tilfellene det er skattyteren som benytter opplegget som plikter å opplyse om det, og ikke rådgiveren, risikerer skattyteren sanksjon dersom vedkommende ikke overholder opplysningsplikten og det ikke foreligger noen gyldig unnskyldningsgrunn. Sanksjonens størrelse er her den samme som for rådgiverne. En skattyter som benytter et opplegg kan videre risikere en sanksjon dersom vedkommende unnlater å opplyse om oppleggets referansenummer med GBP 100 for den første feilen, GBP 500 for den andre og GBP 1000 for den tredje og etterfølgende feil.

I USA varierer sanksjonen for manglende etterlevelse av opplysningsplikten fra USD 10 000 til USD 200 000. Sanksjon kan også ilegges for enhver underrapportering av opplysningspliktig transaksjon. I tillegg plikter «publicly traded companies» å opplyse om enhver slik sanksjon som er ilagt til «securities regulator» (verdipapirtilsynsmyndighetene) og denne informasjonen er offentlig tilgjengelig.

9.4.1.3 Uttalelser (rulings)

Uttalelsessystemene er forskjellige fra land til land og varierer fra generelle skatteuttalelsesordninger, til spesielle godkjenningsprosesser, til vurderinger foretatt av skatteadministrasjonen om særskilte transaksjoner eller foreslåtte transaksjoner. Det de har til felles er at de gir skattyteren en viss grad av sikkerhet med hensyn til skatteadministrasjonens syn på hvordan loven er å forstå i forhold til et gitt faktum. Videre har tre land, Australia, Nederland og New Zealand, produktuttalelser. En rekke land, for eksempel Italia og Frankrike, har spesielle uttalelsessystemer i forhold til anvendelsen av generelle anti-unngåelses (anti-avoidance) eller misbruksregler.

En «produktuttalelse» er enhver uttalelse gitt med det formål å kunne legges til grunn ikke bare av den personen som anmodet om uttalelsen, men av enhver person eller nærmere klassifiserte personer som kan tenkes å investere i et spesielt produkt. Uttalelsen er således knyttes til produktet og ikke en bestemt skattyter.

Australia introduserte et system med produktuttalelse i 1998. Uttrykket «produkt» er ment å omfatte et opplegg eller arrangement hvor flere skattytere på individuell basis trer inn i det som i all vesentlighet er de samme transaksjonene med en felles enhet eller gruppe av enheter (common entity or group of entities). I motsetning til en privat uttalelse, som bare retter seg mot den enheten som anmoder om uttalelsen, vil en produktuttalelse gjelde for enhver enhet som er nærmere klassifisert og som velger å tre inn i opplegget beskrevet i uttalelsen. Produktuttalelsen utstedes til rådgiveren og er for tiden tilgjengelig for investeringsopplegg med skattevirkninger (tax effective investments) på fire industriområder: landbruk, skogbruk, finans- og filmindustrien.

Videre innførte Australia i 2006 et system med rådgiversanksjonering (promoter penalty regime) hvor rådgivere under visse forutsetninger kan ilegges en betydelig bot for såkalte skatteutnyttelsesopplegg (tax exploitation schemes), men som ikke kommer til anvendelse der en produktuttalelse er blitt innhentet for opplegget. Det australske produktuttalelsesregimet har to hovedfordeler:

• Det gjør det mulig for den australske skatteadministrasjonen å få informasjon på et tidlig stadium om de ulike typene skattereduserende opplegg som er tilgjengelig på markedet.

• Det har skapt en situasjon hvor det framstår som om folk flest generelt sett ikke vil investere i massemarkedsførte skatteprodukter, med mindre de har fått en godkjennende uttalelse i sin favør fra den australske skatteadministrasjonen. Systemet med rådgiversanksjonering har skapt nok en grunn for rådgivere til å benytte seg av produktuttalelsessystemet.

9.4.1.4 Et system for sanksjonering av skatte­rådgivere

Et system med sanksjonering av skatterådgivere på nærmere angitte vilkår, har man blant annet i Australia.

Det australske «Promoter Penalty Regime» som ble introdusert i 2006, kommer til anvendelse i to tilfeller:

• når en rådgiver opptrer på en måte som resulterer i at vedkommende eller en enhet (entity) blir en markedsfører (promoter) av et skatteutnyttelsesopplegg (tax exploitation scheme), eller

• når en person eller enhet implementerer et opplegg som er markedsført å være i overensstemmende med en produktuttalelse på en måte som er materielt forskjellig fra det som er redegjort for i produktuttalelsen.

Et opplegg er et skatteutnyttelsesopplegg (tax exploitation scheme) når det på det tidspunktet opplegget blir markedsført:

• er rimelig å konkludere med at en enhet som trer inn i eller gjennomfører opplegget har som eneste formål eller hovedformål å oppnå en fordel ved opplegget, og

• det er udiskutabelt at fordelen ved opplegget ikke følger av skattelovene.

En enhet, inkludert personer, anses som «promoter» av et skatteutnyttelsesopplegg hvis:

• enheten markedsfører opplegget eller på andre måter fremmer utviklingen av, eller interessen for opplegget

• enheten eller en medhjelper direkte eller indirekte mottar vederlag for denne markedsføringen eller utvikling, og

• det etter å ha sett hen til alle relevante momenter, er rimelig å konkludere med at enheten har hatt en betydelig rolle i forhold til markedsføring og utvikling.

En finansiell rådgiver, skatteagent, revisor og regnskapsfører, advokat eller annen person eller enhet, blir ikke ansett som en «promoter» bare fordi vedkommende har gitt råd om opplegget.

Straff etter disse reglene kan gis av den føderale retten i Australia. Straffen utgjør AUD 550 000 for personer og AUD 2,75 millioner for foretak, eller dobbelt av vederlaget som er mottatt eller mulig å motta direkte eller indirekte, alt etter hva som utgjør det høyeste beløpet. Dette nye sanksjonsregimet innbærer en betydningsfull endring i risikobelønningen for rådgivere. Rådgiveren får her en sanksjon separat og uavhengig av hvilken sanksjon som eventuelt blir ilagt en skattyter som benytter opplegget.

9.4.2 Danske regler om skatterådgiveres utleveringsplikt

Den danske skattekontrolloven § 6 hjemler en adgang for danske skattemyndigheter til å kreve regnskapsmateriale med bilag samt andre dokumenter utlevert, når disse kan ha betydning for ligningen. Denne plikten påhviler enhver ervervsdrivende som fører regnskap og inkluderer også enhver juridisk person, enten vedkommende er ervervsdrivende eller ikke. Skattemyndighetene kan bruke opplysningene som framgår av regnskapsmaterialet mv. ved kontrollen av andre skattyteres skattefastsettelse. Skattemyndighetene har således mulighet for å innhente opplysninger til bruk ved kontroll av andre skattyteres ligningsmessige forhold.

Ordlyden i skattekontrolloven § 6 er vid. Skatteministeriet ved Skatteretsrådet har i notat av 30. september 2005 foretatt en gjennomgang av forståelsen av skattekontrolloven § 6 og plikten til utlevering. Notatet redegjør også for i hvilken utstrekning materiale kan kreves utlevert fra rådgivere.

Skatteretsrådet uttaler i notatet at skatteligningen skal baseres på autentiske dokumenter, opplysninger og forklaringer. Det er derfor opplysninger av denne karakter myndighetene kan kreve utlevert. På bakgrunn av disse originale, faktiske opplysningene skal skattemyndighetene foreta de nødvendige vurderinger for å se om de er enige i virksomhetens oppgitte inntekter.

I motsetning til dette står opplysninger av vurderende eller rådgivende karakter, som er gitt den skattepliktige fra dennes rådgivere. Etter rådets oppfatning er ikke dette opplysninger som myndighetene kan kreve utlevert. Rådgiveres notater og andre betenkninger som inneholder vurderinger, rådgivning og forbehold mv. bygger på originale dokumenter og opplysninger, men er kun framkommet til bruk for virksomheten. Hva rådgiverne kommer fram til er for så vidt uten betydning for skatteligningen. Myndighetene må på basis av de originale, faktiske opplysninger selv foreta de nødvendige vurderingene for å se om de er enige i den oppgitte inntekten. Skattemyndighetene har således ikke grunnlag for å kreve utlevert dokumenter og opplysninger av rådgivende og vurderende karakter.

Det er innholdet av det enkelte dokument som er avgjørende for spørsmålet om utlevering, og ikke selve dokumenttypen. Det vil imidlertid være dokumenttyper som det har formodningen for seg at er utleveringsrelevante på grunn av innholdets karakter, og andre hvor det motsatte vil være tilfellet. Det sistnevnte vil for eksempel gjelde styrereferater og rådgivernotater. Ut fra et rettssikkerhetsmessig synspunkt er det vesentlig at skattyterne er kjent med hvilke opplysninger og dokumenter myndighetene kan kreve utlevert. Videre er det dokumentets innhold, og ikke dokumenttypen som er avgjørende for utleveringeplikten. Det reiser et spørsmål om hvem som skal ta stilling til om dokumentet skal utleveres i sin helhet, om kun en del skal utleveres, eller om det ikke kan kreves utlevert overhodet.

Skatteretsrådet uttaler at en enkelt virksomhet og skattyter bør kunne henvende seg til advokat og revisor, uten at dennes rådgivning skal kunne kreves utlevert. Det ville være paradoksalt dersom de virksomheter som har fått den beste rådgivning om skattemessige forhold, skal stilles dårligst. Det ville kunne være tilfellet dersom dokumenter hvor skattemessige overveielser er beskrevet i sin fulle bredde skal kunne kreves utlevert, da dette vil være å «forære» skattemyndighetene deres argumentasjon mot virksomheten.

Rådgivning til klienter er ikke faktiske opplysninger, og den har derfor ikke den nødvendige betydningen for skatteligningen. Det bør derfor kun kreves dokumenter med faktiske opplysninger. Det vil si at de faktiske dokumenter som har ligget til grunn for for eksempel en advokats rådgivning naturligvis skal kunne kreves utlevert, men ikke advokatens svar. Hva advokaten har skrevet i sitt svar til klientens bruk er irrelevant for myndighetenes bedømmelse av saken. Denne bedømmelsen skal bygge på sakens faktiske opplysninger, ikke på rådgivning om skatt eller etterfølgende beskrivelser av det faktiske forløp.

Due diligence-rapporter er et eksempel i denne forbindelse. Due diligence er undersøkelser som gjennomføres i forbindelse med fusjoner og virksomhetsovertagelser. Formålet er å innhente og etterprøve opplysninger om virksomheten, og gi kjøperen en innsikt i virksomhetens forhold til bruk for vurdering og gjennomføring av kjøpsforhandlingene, samt strukturering og integrasjon av virksomheten etter overtakelsen. Due diligence-rapporter kan således også inneholde rådgivers vurdering av eventuell skattemessig risiko som en kjøper påtar seg ved kjøpet av virksomheten. Det er i disse tilfellene ofte eksplisitt gitt uttrykk for «worst case scenarier» og blant annet beskrevet hva som taler imot mulighetene for å vinne en skattesak og en beskrivelse av svake punkter. Det danske Skatteretsrådet uttaler at myndighetene ikke bør kunne ta utgangspunkt i slike vurderinger.

En del rådgiverdokumenter har også likhetstrekk med interne notater i forvaltningen. Interne notater er unntatt offentlighet. Dette er begrunnet med hensynet til at myndighetene internt og i forhold til sine rådgivere skal kunne utveksle synspunkter og overveielser før en beslutning treffes, uten at offentligheten kan kreve å få kjennskap til disse overveielsene. Hvis tilsvarende hensyn ikke skal anerkjennes i forhold til private virksomheter, vil det være en betydelig asymmetri mellom hva myndighetene forlanger utlevert og hva de selv utleverer i lignende situasjoner.

9.5 Vurderinger og forslag til nye ­opplysningspliktregler

9.5.1 Opplysningsplikt om såkalte skattepakker mv.

Det vises til gjennomgangen av ordningene i andre land i punkt 9.4.1. Utvalget finner at ordningene, slik de er blitt redegjort for her, ikke framstår som særlig relevante for norske forhold. Utvalget kjenner ikke til at skatterådgiverne i Norge i dag i noe omfang av betydning tilbyr standardiserte skattereduserende løsninger til flere klienter. Etter utvalgets vurdering oppstår utfordringene knyttet til skatterådgivernes rolle primært ved bistand til klienter i forbindelse med ulike enkeltsaker – og ikke knyttet til standardiserte produkter. Utvalget finner derfor ikke grunnlag for å foreslå innføring av særskilte tiltak for å fange opp uakseptable standardiserte skattereduserende løsninger.

9.5.2 Rapporteringsplikt ved mistanke om skatteunndragelser

9.5.2.1 Innledning

Hvitvaskingsloven (lov 20. juni 2003 nr. 41 om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger mv.) har i dag bestemmelser om plikt til rapportering av mistenkelige forhold til Økokrim fra blant annet revisorer og regnskapsførere og – med visse særskilte begrensninger – fra advokater. Meldinger etter hvitvaskingsloven vil i en del tilfeller kunne inneholde informasjon som kan brukes til å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser. Dette er informasjon som i dag danner grunnlag for politimessig etterforskning. Informasjonen vil imidlertid også kunne være anvendelig i skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid med å avdekke unndragelser. Utvalget har derfor vurdert om Økokrim skal gis anledning til å formidle opplysninger mottatt etter hvitvaskingsloven videre til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Utvalget har også vurdert om det er behov for en særskilt rapporteringsordning direkte til skatte- og avgiftsmyndighetene, slik at skatterådgivere pålegges en undersøkelses- og rapporteringsplikt dersom de har mistanke om skatteunndragelse som kan rammes av straffebestemmelsene i skatte- og avgiftslovgivningen.

9.5.2.2 Nærmere om hvitvaskingsloven

Hvitvaskingsloven ble innført for å gjennomføre Norges EØS-forpliktelser. Loven bygger på første hvitvaskingsdirektiv 4 med endringsdirektiv (annet hvitvaskingsdirektiv) 5 . Det er nå vedtatt et tredje hvitvaskingsdirektiv 6 som er foreslått gjennomført i norsk rett, jf. Ot.prp. nr. 3 (2008-2009), med forslag til ny hvitvaskingslov.

Formålet med hvitvaskingsloven er å forebygge og bekjempe hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger, jf. hvitvaskingsloven § 1. I forslaget til ny hvitvaskingslov § 1 er formålet angitt noe bredere til «å forebygge og avdekke transaksjoner med tilknytning til utbytte av straffbare handlinger eller med tilknytning til terrorhandlinger».

Etter hvitvaskingsloven § 7 har rapporteringspliktige en undersøkelses- og rapporteringsplikt dersom de har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller til forhold som rammes av straffeloven § 147 a eller § 147 b (terrorfinansiering). Som rapporteringspliktig regnes blant annet statsautoriserte og registrerte revisorer, autoriserte regnskapsførere og advokater. I forslaget til ny hvitvaskingslov er rapporteringsplikten hjemlet i § 18.

Undersøkelses- og rapporteringsplikten innebærer at ved mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller til terrorfinansiering, skal rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven foreta nærmere undersøkelser for å få bekreftet eller avkreftet mistanken. Dersom undersøkelsene ikke har avkreftet mistanken, skal den rapporteringspliktige av eget tiltak oversende opplysninger til Økokrim. Plikten etter hvitvaskingsloven følger således en tretrinns stige: mistanke, enkle undersøkelser og rapportering. Først når det foreligger mistanke, er det en plikt til videre undersøkelser.

Den mistanken gjelder eller tredjepersoner skal ikke gjøres kjent med at det er blitt oversendt opplysninger til Økokrim, jf. hvitvaskingsloven § 7 tredje ledd, jf. også forslaget til ny hvitvaskingslov § 21.

I forhold til begrepet «mistanke» skal det legges til grunn en lav terskel. Enhver mistanke vil i utgangspunktet kunne oppfylle kriteriet, også «diffus» mistanke.

«Transaksjon» i hvitvaskingsloven skal tolkes vidt, 7 og er definert som «enhver overføring, formidling, ombytting eller plassering av formuesgoder». Det er ikke et vilkår for undersøkelsesplikt at den rapporteringspliktige forestår transaksjonen, og undersøkelsesplikten kan etter omstendighetene omfatte framtidige transaksjoner i tillegg til transaksjoner som allerede er foretatt. Dersom en revisor eller advokat for eksempel får mistanke om at klienten skal overføre midler unndratt fra beskatning til utlandet, vil det normalt oppstå undersøkelsesplikt. Det er et vilkår for undersøkelsesplikt at den aktuelle transaksjonen «har tilknytning til» utbytte av en straffbar handling. Dette innebærer at det ikke er tilstrekkelig til å utløse undersøkelsesplikt at det foreligger mistanke om en straffbar handling eller mistanke om at det foreligger utbytte fra en straffbar handling.

Med utbytte menes noe som har vært framskaffet ved en straffbar handling eller som på annen måte står i nær sammenheng med en straffbar handling. Uttrykket «straffbar handling» omfatter enhver straffbar handling, uten avgrensning, og inkluderer både forbrytelser og forseelser. Også avgifts- og skatteunndragelse omfattes. Hvorvidt undersøkelsesplikt utløses, vil bero på en konkret vurdering av transaksjonen, kunden og forholdene for øvrig.

Det er i hvitvaskingsloven § 12 gjort et ganske vidtrekkende unntak for advokaters rapporteringsplikt. Advokater har ikke rapporteringsplikt når det gjelder forhold som de har fått kjennskap til gjennom arbeidet med å fastslå klientens rettsstilling, eller om forhold som de har fått kjennskap til før, under og etter en rettssak, når forholdet har direkte tilknytning til rettstvisten. Unntaket har sin bakgrunn i at et EU-direktiv åpnet for et slikt unntak for advokater. I direktivet var det lagt opp til at den enkelte stat selv kunne velge om det skulle gjøre unntak for rapporteringsplikten for advokater basert på særstillingen mellom advokater og klienter. Finansdepartementet fant etter en høringsrunde at denne muligheten burde benyttes basert på det særlige forholdet mellom advokat og klient. 8 Unntaket er videreført i forslaget til ny hvitvaskingslov § 18 annet ledd.

9.5.2.3 Adgang for Økokrim til å videreformidle informasjon

Gjennom rapportene om mistenkelige transaksjoner etter hvitvaskingsloven (MT-rapporter) mottar Økokrim en rekke opplysninger om mulige skatteunndragelser. Disse vil kunne danne grunnlag for politietterforsking. Mye av den informasjonen som mottas vil imidlertid også være relevant som grunnlag for videre kontrollundersøkelser fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side eller som grunnlag for fastsettelse og innkreving av skatte- og avgiftsgrunnlag.

Økokrim kan i dag gi etterretningsopplysninger framkommet gjennom rapportering etter hvitvaskingsloven til skatte- og avgiftsmyndighetene dersom dette er nødvendig for Økokrims egen innhenting av informasjon i forbindelse med behandling av rapportene eller etterforsking av straffbare forhold. Videre kan etterretningsinformasjon formidles til skatte- og avgiftsmyndighetene dersom det anses å være rimelig grunn til å undersøke om det foreligger straffbart forhold, jf straffeprosessloven § 224.

Det foreligger imidlertid ikke adgang for Økokrim til å videreformidle slik informasjon til skatte- og avgiftsmyndighetene når opplysningene kun skal brukes til å forfølge disse etatenes oppgaver, med mindre det også foreligger straffbare overtredelser. Etter utvalgets oppfatning er dette uheldig. Blant annet ut fra ressursmessige prioriteringer vil det være begrenset hvilken informasjon som kan følges opp med etterforsking fra politiets side. Selv om meldingen ikke følges opp av politiet, vil det imidlertid kunne være informasjon som er av interesse for skatte- og avgiftsmyndighetene med sikte på å avdekke mulige skatte- og avgiftsunndragelser. Økokrim mottok 4 893 MT-rapporter i 2005, 7 042 rapporter i 2006 og 7 543 i 2007. Etter dagens system formidles opplysninger i relativt få tilfeller videre til skatteetaten. Skatteetatens erfaringer er at opplysninger som faktisk mottas gir gode kontrollimpulser.

Utvalget foreslår derfor at Økokrim får adgang til å formidle informasjon mottatt gjennom rapportering etter hvitvaskingsloven videre til skatteetaten og til toll- og avgiftsetaten. Informasjonen vil der kunne anvendes til å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser, og dermed bidra til å styrke innsatsen mot skatteunndragelser.

Adgangen til å videreformidle informasjon vil omfatte både informasjon mottatt fra skatterådgivere og informasjon fra andre som er omfattet av rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven.

Opplysninger som skatteetaten og toll- og avgiftsetaten mottar ved slik videreformidling av informasjon fra Økokrim, vil være omfattet av etatenes ordinære taushetsplikt. Det er derfor ikke behov for særskilte taushetspliktregler knyttet til disse opplysningene. Det bør imidlertid utarbeides rutiner som sikrer at opplysningene slettes hos mottakeretaten i samsvar med hvitvaskingsloven § 10.

Hjemmelen til videreformidling bør gi en adgang til å videreformidle opplysninger der Økokrim finner dette hensiktsmessig. Det vil således ikke foreligge noen automatikk i at opplysningene videreformidles; dette vil bero på en vurdering av blant annet hensiktsmessighet, forholdet til eventuell egen etterforsking fra politiets side mv.

En generell innvending mot videreformidling av opplysninger er faren for spredning av opplysninger. Utvalget vil i den forbindelse peke på at opplysningene gis til etater som selv er vant til og har rutiner for å håndtere taushetsbelagt informasjon. Forslaget inneholder som nevnt kun en adgang for Økokrim til å videreformidle opplysninger. Det er videre innbakt et relevanskriterium i lovteksten ved at det oppstilles som vilkår for videreformidling at opplysningene skal være til bruk i skatteetatens og toll- og avgiftsetatens arbeid med skatt, avgift eller toll.

Som nevnt kan en rapporteringspliktig skatterådgiver ikke gjøre sin klient oppmerksom på at det er gitt opplysninger i henhold til hvitvaskingsloven til Økokrim, jf. hvitvaskingsloven § 7. I forslaget til den tilsvarende bestemmelsen i ny hvitvaskingslov § 21, er det i tredje ledd foreslått uttrykkelig lovfestet at forbudet mot å røpe rapporteringen ikke er til hinder for at en revisor, regnskapsfører eller advokat «forsøker å få en klient til å avstå fra å begå en ulovlig handling». Forbudet mot å røpe rapportering etter hvitvaskingsloven vil dermed ikke være til hinder for at den rapporteringspliktige gir råd til sin klient med sikte på å få klienten til å oppfylle sine forpliktelser etter skatte- og avgiftslovgivningen.

En ordning med adgang til videreformidling av relevante opplysninger er etter utvalgets syn et hensiktsmessig virkemiddel i arbeidet mot skatteunndragelser. En slik adgang for Økokrim er etter utvalgets vurdering et bedre alternativ enn å pålegge skatterådgiverne en ytterligere, særskilt rapporteringsordning direkte til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, jf. punkt 9.5.2.4 nedenfor.

Hjemmelen kan tas inn i forslaget til ny hvitvaskingslov som § 30 nytt annet ledd, med følgende ordlyd:

«Økokrim kan gi opplysninger som Økokrim mottar etter bestemmelsene i denne lov til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten til bruk i deres arbeid med skatt, avgifter og toll.»

Et mindretall ved utvalgsmedlemmene Tverråen og Mulstad mener at Økokrim, der de anser det formålstjenelig, også bør ha hjemmel til å gi melding direkte til skatteoppkreverne til bruk for deres arbeid med kontroll og innkreving.

9.5.2.4 Rapporteringsplikt direkte til skatte- og avgiftsmyndighetene

Etter hvitvaskingsloven foreligger det en undersøkelses- og rapporteringsplikt dersom den rapporteringspliktige har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til en straffbar handling. Utvalget har vurdert om det bør innføres en tilsvarende rapporteringsplikt på skatte- og avgiftsområdet, som innebærer at skatterådgivere må rapportere dersom de har mistanke om at en klient ikke har oppfylt opplysningsplikten sin overfor skatte- og avgiftsmyndighetene, kombinert med en under­søkelsesplikt.

En slik rapporteringsplikt kan være et alternativ til videreformidling av opplysninger fra hvit­vaskingsmeldingene fra Økokrim.

Rapportering etter en slik bestemmelse vil også kunne gi skatte- og avgiftsmyndighetene kjennskap til mulige unndragelser, som grunnlag for videre undersøkelser og kontroll.

Utvalget legger til grunn at i den utstrekning en slik rapporteringsplikt ikke går lenger enn rapporteringsplikten som kan fastsettes i henhold til EUs hvitvaskingsdirektiver (jf. omtalen av hvitvaskingsloven i punkt 9.5.2.2 ovenfor), vil ikke rapporteringsplikten komme i strid med bestemmelsene i EMK.

Den eksisterende rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven omfatter også skatteunndragelser. Dersom en revisor eller advokat for eksempel får mistanke om at klienten vil overføre midler unndratt fra beskatning til utlandet, vil det normalt oppstå undersøkelses- og rapporteringsplikt etter dagens lovverk.

Det må foretas en transaksjon av utbyttet, det vil si en overføring, formidling, ombytting eller plassering av formuesgoder, for at det skal oppstå en undersøkelses- og rapporteringsplikt om skatteunndragelsen. Mistanke om en skatteunndragelse i seg selv, eller mistanke om at det foreligger utbytte fra en slik handling utløser ingen rapporteringsplikt.

Det kan spørres om utbytte fra skatteunndragelser stort sett vil bli overført, formidlet eller plassert, slik at de fleste skatteunndragelser faktisk vil bli fanget opp av gjeldende regelverk, særlig når «transaksjon» i hvitvaskingsloven § 7 tolkes vidt. I så fall vil en ny egen rapporteringsplikt etter modell av hvitvaskingsloven gi lite ekstra informasjonstilgang. Med andre ord er spørsmålet om det er en så nær indre sammenheng mellom selve skattebruddet og transaksjonen, at de fleste skatteunndragelser faktisk vil falle inn under den eksisterende rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven (såfremt det ikke faller inn under unntaket for advokater).

Det vises i den forbindelse til at det ikke er et vilkår for undersøkelsesplikt at den rapporteringspliktige selv forestår transaksjonen. Undersøkelsesplikten kan etter omstendighetene også omfatte framtidige transaksjoner. Hvorvidt undersøkelsesplikt utløses, vil som nevnt bero på en konkret vurdering av transaksjonen, klienten og forholdene for øvrig.

Rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven favner således svært vidt i dag, og etter utvalgets vurdering er det tvilsomt om en ny rapporteringsordning vil klare å fange opp tilstrekkelige mange nye tilfeller til å rettferdiggjøre innføringen av en ny plikt. En adgang for Økokrim til å videreformidle opplysninger til skatte- og avgifts­myndighetene, uten en selvstendig rapporteringsplikt direkte til disse, vil også medføre en mindre belastning på de rapporteringspliktige, som kan nøye seg med å forholde seg til en rapporteringsordning som allerede er på plass med et uutnyttet potensial i kampen mot skatteunndragelser.

9.5.2.5 Utvidelse av ordningen hvor revisor unn­later å underskrive på næringsoppgaven og kontrolloppstillingen

I NOU 2008:12 Revisjonsplikten for små foretak side 62 beskriver flertallet i revisorpliktutvalget revisors rolle i skattekontrollen slik:

«Revisor har flere attestasjonsoppgaver av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene. De mest sentrale er attestasjon av

• næringsoppgaven, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og

• kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23.12.1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7.

[...] Revisors underskrift, eller manglende underskrift, av næringsoppgave og kontrolloppstilling gir skatte- og avgiftsmyndighetene viktig informasjon i kontrollarbeidet. Hvis revisor har underskrevet, tilsier det at revisor har funnet å kunne akseptere oppgaven samt at det ikke er vesentlige brudd på bokføringsreglene. Motsatt, dersom revisor har unnlatt å underskrive, er dette et tydelig signal til myndighetene om at det bør iverksettes ytterligere undersøkelser hos den aktuelle skattyteren/arbeidsgiveren. I slike tilfeller plikter også revisor å redegjøre for den manglende underskriften i form av et nummerert brev til klienten, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5. Dette brevet kan myndigheten innhente fra klienten eller, hvis dette ikke lar seg gjøre, direkte fra revisor, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

På denne måten brukes revisors attestasjon/manglende attestasjon av oppgavene aktivt i forhold til utvelgelse av kontrollobjekter fra myndighetenes side.»

Skatteunndragelsesutvalget mener at dagens system, hvor revisor signaliserer overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen og bokføringslovgivningen ved å unnlate å attestere næringsoppgaven og kontrolloppstillingen, bør fortsette. Utvalget foreslår i tillegg at det innføres et krav i revisorloven § 6-2 om at revisors nummererte brev til den revisjonspliktige som begrunner hvorfor oppgaven ikke er underskrevet, sendes med kopi til skatteetaten. Dette sikrer at skatte- og avgiftsmyndighetene får direkte tilgang til begrunnelsen for den manglende underskriften, slik at det umiddelbart kan iverksette hensiktsmessige tiltak.

9.6 Andre vurderinger og forslag

9.6.1 Medvirkningsansvar – administrativ reaksjon overfor medvirkere

Et mulig tiltak overfor medvirkning til skatteunndragelser er å utvide reaksjonssystemet for medvirkning.

Med medvirkningsansvar forstås de tilfeller hvor en tredjepart kan bli selvstendig ansvarlig for råd eller bistand som er gitt en skatte- eller avgiftspliktig. Den omvente situasjonen hvor den skatte- eller avgiftspliktige selv blir ansvarlig for tredjeparts handlinger gjennom identifikasjon (se eksempelvis merverdiavgiftsloven § 73 annet ledd) blir ikke videre omtalt her.

I dag er medvirkningsansvaret knyttet til straffebestemmelsene i ligningsloven § 12-1 og § 12-2, merverdiavgiftsloven § 72, tolloven § 16-1 tredje ledd og skattebetalingsloven § 18-1 og § 18-2. I særavgiftslovgivningen er det ikke straffebestemmelser som dekker medvirkning. Innenfor tollovgivningen kan det forekomme tilfeller hvor en medvirker kan ilegges tilleggstoll og tilleggsavgift, da flere aktører kan få status som «tollskyldner». De administrative sanksjonene, som bestemmelsene om tilleggsskatt og tilleggsavgift, rammer ikke medvirkning, selv om det er nær indre sammenheng mellom de administrative sanksjonene og straffebestemmelsene. Utvalget viser blant annet til at forhøyet tilleggsskatt er et alternativ til og substitutt for ordinær straffeforfølgning, og at de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift og straffeforfølgning er tilnærmet like.

Det er lite rettspraksis hvor medvirkningsansvaret i skatte- og avgiftslovgivningen er gjort gjeldende. Av høyesterettspraksis kan nevnes Rt. 2008 side 468 (drosjesaken), Rt. 1999 side 223, Rt. 1996 side 391 og Rt. 1984 side 515. Manglende rettspraksis kan indikere at medhjelpere i liten grad risikerer sanksjoner i Norge.

Medvirkere kan også i alvorlige tilfeller risikere å miste bevilling til å utøve sin profesjon, for eksempel advokatbevilling. Det vises i den sammenheng til punkt 9.6.3 hvor utvalget foreslår å innføre en rapporteringsrett for skattemyndig­hetene til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet.

Utvalget har vurdert behovet for endring av de eksisterende straffebestemmelsene som omfatter medvirkning. Et problem kan være at gjerningsbeskrivelsen i disse straffebestemmelsene ikke dekker «bredt» nok fordi gjerningsbeskrivelsen er «den som forsettlig eller uaktsom gir uriktige eller ufullstendige opplysninger». En person som legger til rette for at en annen kan gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, er ofte ikke tett nok opptil selve den straffbare handlingen til å bli rammet av medvirkningsbestemmelsen. Bestemmelsen kan etter omstendighetene ramme en regnskapsfører eller en revisor som deltar i for eksempel utfylling av oppgaver, men dekker ikke nødvendigvis en som er fjernere fra handlingen.

Utvalget finner likevel ikke grunnlag for å foreslå endringer i de eksisterende gjerningsbeskrivelsene. Utvalget foreslår heller ikke endringer i strafferammene.

Det er etter utvalgets oppfatning grunn til å stille spørsmål ved om de eksisterende hjemlene benyttes i tilstrekkelig grad. En årsak til at det ikke er mer rettspraksis på området kan være at det ikke er tradisjon for å se medvirkerne ved skatteunndragelser, men at det kun fokuseres på skattyterne direkte. Drosjesaken i Rt. 2008 side 468 er imidlertid et godt eksempel på hvor viktig det er å reagere overfor medvirkeren. I saken la en autorisert regnskapsfører forholdene til rette for skatteunndragelsene. Saken gjaldt medvirkning til omfattende grovt skattesvik begått av en rekke drosjeeiere. Som det ble presisert i dommen er det ofte medvirkeren som muliggjør skatteunndragelsene, og en reaksjon overfor medvirkeren er dermed en effektiv måte å hindre nye skatteunndragelser på. Videre kan det også være av betydning at en forfølgning av det straffbare forhold forutsetter tilgjengelige ressurser og prioritering hos politiet. Trolig ligger forklaringen på den manglende rettspraksisen i en kombinasjon av disse forholdene.

En skattyter risikerer i dag tilleggsskatt og straff for råd gitt av medvirkeren, dersom rådene medfører at skattyteren overtrer opplysningsplikten etter ligningsloven. En medvirker som gir råd som medfører at skattyter ilegges tilleggsskatt eller straff, vil kunne bli avkrevd kompensasjon av skattyteren eller tilby det på eget initiativ for ikke å skade sitt omdømme. Etter utvalgets vurdering er ikke muligheten for slike konsekvenser tilstrekkelig til å dekke behovet for et effektivt medvirkeransvar. Utvalget anser det derfor som ønskelig at rådgivere som medvirker til skatteunndragelser i større grad enn i dag blir møtt med en reaksjon som kan bli prøvet for domstolene for å ivareta hensynet til rettssikkerhet.

I NOU 2003:15 Fra bot til bedring er det drøftet fordeler og ulemper ved administrative sanksjoner sammenlignet med straff. Særlig hensynet til å begrense bruken av straff, hensynet til effektiv håndhevelse og behovet for et mer helhetlig og fleksibelt sanksjonssystem taler for å benytte administrative sanksjoner i større grad enn nå. Mothensynet er først og fremst kravene til rettssikkerhet. Administrative sanksjoner vil normalt være mer effektive enn straff ved at man sparer tid og kostnader, samtidig som håndhevelsen bedres. Kostnaden reduseres (totalt sett) ved at saken normalt behandles i én etat (forvaltningen) istedenfor i to eller tre (forvaltningen, politiet/påtalemyndigheten og eventuelt domstolene). Behandlingen i forvaltningen vil dessuten ofte være enklere enn i strafferettsapparatet. Med den samme totale ressursinnsats fra samfunnets side kan man derfor følge opp og eventuelt sanksjonere flere overtredelser enn i dag, noe som vil bidra til økt etterlevelse. Administrative sanksjoner kan normalt ilegges raskere enn straff. Kort tid mellom overtredelse og sanksjon er viktig for sanksjonens preventive virkning. Også ved handlinger som oppfyller kvalifikasjonskravet i straffebudet, kan det godt tenkes at en administrativ sanksjon vil være mer hensiktsmessig enn straff i den konkrete sak. Hensynet til å begrense bruken av straff tilsier at det da bør være adgang til å ilegge administrativ sanksjon.

Riksadvokaten har i innspill til ny handlingsplan mot økonomisk kriminalitet foreslått at det ses på mulighetene for å bruke mer administrative reaksjoner slik som Sanksjonsutvalget har foreslått, for å frigjøre ressurser i politiet og påtalemyndigheten. 9

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad, Nilsen og Aarseth, har kommet til at det som tillegg til gjeldende medvirkeransvar bør innføres en mulighet for å ilegge medvirkere en administrativ sanksjon fordi det vil muliggjøre en hyppigere sanksjonering av medvirkere. En større sanksjonsrisiko for medvirkere vil også kunne virke preventivt når det gjelder uønsket skatterådgivning.

En administrativ sanksjon vil videre ilegges av skatteetaten eller toll- og avgiftsetaten i stedet for av politiet, og således avhjelpe ressurssituasjonen hos politiet, og bidra til at flere tilfeller av medvirkning til skatteunndragelser faktisk blir sanksjonert.

Rettssikkerhetshensyn kan tale mot utvidet adgang til sanksjonering administrativt, men klageadgang og mulighet for å bringe saken inn for rettsapparatet bidrar etter flertallets syn til at rettssikkerheten blir tilstrekkelig ivaretatt. Det vises til at det i dag blir ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift administrativt. Etter flertallets vurdering foreligger det ikke særlige hensyn som gjør det mer betenkelig ut fra rettsikkerhetshensyn å anvende en administrativ sanksjon overfor medhjelpere.

Flertallets vurdering er at den administrative sanksjonen bør ilegges der noen forsettlig eller grovt uaktsomt har medvirket til at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Som ved straffebestemmelsen i ligningsloven § 12-1, bør det imidlertid være tilstrekkelig at medvirkeren forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler. En bestemmelse om administrativ sanksjon ved medvirkning kan tas inn som ny § 10-9 i ligningsloven:

«1. Den som forsettlig eller grovt uaktsomt medvirker til at skattyter i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring gir en ligningsmyndighet uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller burde forstå at dette kan føre til fastsetting av for lav skatt eller avgift, kan av skattemyndighetene ilegges et overtredelsesgebyr.

2. Vedtak om overtredelsesgebyr etter nr. 1 kan påklages til Skattedirektoratet innen tre uker.»

En tilsvarende bestemmelse bør gis ved medvirkning til unndragelse av merverdiavgift, andre avgifter og toll.

Flertallet finner det ikke hensiktsmessig at sanksjonens størrelse knyttes til prosentsats av den unndratte skatten, eller en standardisert bot som fastsettes i loven. Den beste løsningen antas å være at medvirkersanksjonen utmåles på bakgrunn av grovheten av medvirkningen og beløpets størrelse.

I utgangspunktet bør reaksjonen overfor medvirkeren i stor grad tilsvare den reaksjonen som ilegges skattyteren ved tilleggsskatteordningen. Det er også i overensstemmelse med hvordan skattesvikbestemmelsene i ligningsloven er bygd opp. I den bestemmelsen kan medvirker straffes på lik linje med skattyter. Ofte kan medvirkeren være vel så mye å bebreide som skattyter selv, slik at det ved utmålingen ikke bør legges til grunn at medvirkeren alltid bør behandles lempeligere enn skattyter selv.

Overtredelser som nevnt vil også kunne falle inn under skattesvikbestemmelsen i § 12-1, jf. nr. 2 som rammer medvirkning. Utvalget legger til grunn at forholdet til EMK protokoll nr. 7 art. 4 om forbudet mot dobbelt straffeforfølging vil måtte løses på tilsvarende måte som for tilleggskatt og tilleggsavgift etter ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Ileggelse av overtredelsesgebyr vil således sperre for en straffesak om skattesvik for den samme medvirkningshandlingen slik som tilleggsavgift og forhøyet tilleggsskatt etter gjeldende rettstilstand sperrer for straffesak om skattesvik for den samme handlingen.

Mindretallet, utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad, Nilsen og Aarseth, er enig i at det bør legges større vekt på å ramme medvirkere enn hva tilfellet er i dag. Dette gjelder også medvirkning i form av skatterådgivning hvor rådgiver forsettlig eller grovt uaktsomt har medvirket til skatteunndragelse. Disse medlemmene mener imidlertid at det ikke vil være betryggende ut fra rettssikkerhetshensyn at reaksjon mot slike overtredelser ilegges administrativt. Det vises til at utvalget ikke har funnet å kunne anbefale standardiserte satser i medvirkningstilfellene, men mener at medvirkningssanksjonen bør utmåles på bakgrunn av grovheten av medvirkningen og beløpets størrelse. Dette vil være en langt mer sammensatt vurdering enn dagens ileggelse av tilleggsskatt. Det må antas at tilfellene hvor det er aktuelt å ilegge medvirkningsansvar er nokså begrenset. De dissenterende medlemmene vil gå inn for at reaksjon mot medvirkning skal følge vanlige straffeprosessuelle regler.

9.6.2 Hjemmel som begrenser advokaters og andre skatterådgiveres taushetsplikt på skatte- og avgiftsområdet

Av alle yrkesgrupper som gir skatteråd, er advokater underlagt den strengeste taushetsplikten, og den følgende redegjørelsen tar derfor utgangspunkt i denne.

Det er et grunnleggende prinsipp å sikre fortrolighetsforholdet mellom advokat og klient, jf. redegjørelsen under punkt 9.2.1. Taushetsplikten er begrunnet i behovet for å kunne konferere med sin juridiske rådgiver, uten frykt for at opplysningene blir brakt videre.

Likevel kan de hensyn som begrunner advokaters taushetsplikt i visse tilfeller stride mot andre hensyn av stor samfunnsmessig betydning. Et slikt hensyn er samfunnets legitime behov for å sikre skattefundamentet og bekjempe skatteunndragelser. Velferdssamfunnet er bygget opp rundt prinsippet om at alle borgere må bidra til fellesskapet, og for å sikre at regelverket etterleves, er det behov for opplysningspliktregler.

I de tilfeller hensynene bak taushetsplikten krysser hensynene bak opplysningsplikten, må det tas stilling til hvilke hensyn som skal ha forrang.

Prinsippet om advokaters taushetsplikt er generelt utformet og skiller ikke mellom betroelser av mer privat karakter og opplysninger gitt i forretningsmessig sammenheng.

Skatteunndragelser representerer et alvorlig samfunnsonde med økende omfang. Muligheten for å innhente opplysninger til kontroll av de opplysninger skattyter selv har gitt ligningsmyndighetene er derfor av stor betydning for å kunne avdekke hvorvidt skattepliktige midler holdes utenfor beskatning.

Utvalget har vurdert om det bør innføres en generell bestemmelse i skatte- og avgiftsregelverket som i visse tilfeller tilsidesetter advokaters, og eventuelt andre skatterådgiveres taushetsplikt slik at skatte- og avgiftsmyndighetene får tilgang til opplysninger fra disse.

I mandatet deles skatterådgivningen inn i tre stadier: det tidlige rådgivnings- og bistandsstadiet fram til den skatte- og avgiftspliktiges primære oppgavegivning til det offentlige, rådgivning og bistand på det etterfølgende kontrollstadium og til slutt rettssak med behov for en fortrolig forsvarer eller prosessfullmektig. Mandatet understreker at temaet dreier seg om mulig opplysningsplikt (som går foran taushetsplikten) på rådgivnings- og bistandsstadiet fram til den skatte- eller avgiftspliktiges primære oppgavegivning til det offentlige.

Utvalget legger til grunn at de opplysninger skatte- og avgiftsmyndighetene vil kunne etterspørre i medhold av en slik hjemmel, ikke omfatter opplysninger som skattyter selv ikke plikter å oppgi til myndighetene. Skattyters egen opplysningsplikt etter ligningsloven synes ikke å omfatte rene skatterettslige vurderinger som han selv har gjort, og heller ikke de nærmere råd av skatterettslig art som han har mottatt fra andre og eventuelt fulgt. I de tilfellene det er snakk om rådgivning om transaksjonsvalg der, skattemessige hensyn inngår i overveielsene, kan det være spørsmål om dette skal rubriseres som transaksjonsrådgivning eller skatterådgivning. Ren skatterådgivning plikter man ikke opplyse om, men skattyters egen opplysningsplikt anses å inkludere motivasjonsgrunnlaget for valgte transaksjoner, der dette er relevant for den skatterettslige vurderingen av transaksjonen.

Mange advokater og andre skatterådgivere bistår skattemyndighetene ved forespørsel. Denne bistanden vil normalt involvere taushetsbelagte opplysninger, og forutsetter dermed samtykke fra klienten. Det er imidlertid grunn til å anta at det kan være behov for en hjemmel for å få opplysninger om forretningstransaksjoner mv., som myndighetene ikke får fatt i hos den de har kontroll hos, herunder innsyn i kontrakter og andre dokumenter.

Advokaters taushetsplikt er ikke nærmere regulert i skatte- og avgiftslovgivningen i dag. Utvalget har vurdert å innføre en hjemmel som fastsetter at skatterådgivere – herunder advokater – med nærmere angitte unntak plikter å framlegge slike opplysninger i samme utstrekning som skattyteren selv plikter å legge disse fram.

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad, Nilsen og Aarseth, mener at en slik ordning vil kunne være egnet til å framskaffe nødvendige opplysninger i tilfeller hvor skattyter selv ikke bidrar til at saken blir tilstrekkelig opplyst. Etter flertallets vurdering bør hensynet til å framskaffe opplysninger som grunnlag for en riktig fastsettelse av skatter og avgifter medføre at taushetsplikten i slike tilfeller bør vike.

Flere argumenter taler for at advokaters taushetsplikt ikke bør ha like stor gjennomslagskraft som i dag. Ikke minst på skatte- og avgiftsområdet bør andre hensyn tillegges større vekt på bekostning av taushetsplikten.

Flertallet er ikke uenige i at det i utgangspunktet er nødvendig med vern omkring advokater taushetsplikt, men mener at taushetspliktens gjennomslagskraft på det aktuelle området er for sterk. Slik situasjonen er i dag, vil man effektivt kunne avskjære myndighetenes tilgang til informasjon gjennom bruk av skatterådgivere, særlig advokater. Konsekvensen er at faktum ikke kommer til myndighetenes kunnskap slik at ligningen blir uriktig og skatteunndragelser ikke oppdages.

De hensyn som ligger til grunn for taushetsplikten, kan ikke ses uavhengig av i hvilken egenskap advokaten opptrer. For eksempel vil de ulike hensyn måtte veies annerledes for en forsvarer i en straffesak enn for en advokat som bistår en klient med planlegging og gjennomføring av en transaksjon eller med skatterådgivning. En total taushetsplikt for advokater i skatte- og avgiftssaker begrunnes gjerne med et generelt og prinsipielt standpunkt om at advokaters taushetsplikt må vernes. Imidlertid må man etter disse medlemmenes oppfatning se på de underliggende realiteter, og da vil hensynet til vern om skattefundamentet og avdekking av skatteunndragelser måtte veie tyngre enn det rene prinsipp.

I denne sammenheng viser flertallet også til dansk rett, hvor vitneforbudet i visse tilfeller er relativt, i den forstand at taushetsplikten kan undergis en konkret interesseavveining.

Videre vil flertallet framheve det paradoksale i at man skal vurdere en opplysningsplikt til skattemyndighetene i de aktuelle tilfeller ut fra hvem som har bistått den skattepliktige, og ikke ut fra hva slags bistand som er gitt og hvilke opplysinger som kan bidra til sakens oppklaring. Det er for eksempel vanskelig å peke på noen god begrunnelse for hvorfor en advokat som bistår en klient med skattemessige disposisjoner, skal være underlagt absolutt taushetsplikt, mens andre som har ytet den samme bistand i utgangspunktet har full opplysningsplikt.

På den annen side er det behov for å sikre fortrolighet i andre situasjoner. For ikke å komme i strid med retten til fri beskyttet kommunikasjon med advokat, foreslår disse medlemmene at det innføres et unntak slik at advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter rettshjelpsvirksomhet, ikke har plikt til å gi opplysninger om forhold som de har fått kjennskap til før, under og etter en rettssak, når forholdet har direkte tilknytning til rettstvisten. Unntaket korresponderer med hvitvaskingsloven § 12 første ledd, dog slik at hvitvaskingsloven også har unntak for forhold man har fått kjennskap til gjennom arbeidet med å fastslå klientens rettsstilling. Etter disse medlemmenes oppfatning bør ikke slike forhold unntas fra en opplysningsplikt overfor skatte- og avgiftsmyndighetene, da hensynet til fastsetting av korrekte skatter og avgifter og avdekking av skatteunndragelser bør gå foran de motstridende hensyn.

Utvalgets flertall foreslår at ny bestemmelse inntatt i ligningsloven § 6-8 utformes slik:

«Uten hinder av den taushetsplikt som man ellers har, plikter enhver som har bistått skattyter med planlegging eller gjennomføring av en transaksjon eller med skatterådgivning, etter krav fra myndighetene å gi opplysninger om transaksjoner og andre faktiske forhold i samme utstrekning som skattyter er pliktig til å gi slike opplysninger.

Advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter rettshjelpsvirksomhet, har ikke plikt til å gi opplysninger om forhold som de har fått kjennskap til før, under og etter en rettssak, når forholdet har direkte tilknytning til rettstvisten.»

Tilsvarende bestemmelser bør fastsettes i lovgivningen for merverdiavgift, særavgifter og toll.

Mindretallet, utvalgsmedlemmene Mulstad, Nilsen og Aarseth, mener at utvalget under sitt arbeid ikke har avdekket at advokaters taushetsplikt representerer noe problem i det praktiske ligningsarbeidet. De råd advokater gir som ledd i sin rådgivning er ikke en del av det faktiske grunnlaget for ligningen og omfattes således heller ikke av den plikt skattyter selv har til å gi opplysninger. Når det gjelder framleggelse av dokument i form av inngåtte kontrakter, selskapsavtaler mv. har en ikke erfaring om at taushetsplikt påberopes som grunnlag for å holde tilbake slike dokumenter.

En bestemmelse som begrenser advokaters taushetsplikt vil bidra til å uthule taushetsplikten for rådgivere, og kunne være til hinder for at skattytere søker råd i fortrolighet vedrørende sin rettsstilling. Disse medlemmene viser i den forbindelse til omtalen av hensynene bak taushetsplikten i punkt 9.2.

En slik bestemmelse vil også kreve at det trekkes en praktikabel grense mellom opplysninger som fortsatt skal være vernet av taushetsplikten, og opplysninger som kan kreves framlagt etter den foreslåtte bestemmelsen. Dette skillet vil i praksis være vanskelig å trekke, og det vil også kunne forekomme sammenblandingstilfeller, hvor noe av advokat-klient-korrespondansen vil være vernet mot innsyn, mens noe annet kan utleveres.

En slik hjemmel er ikke kjent fra de øvrige skandinaviske land eller engelsk rett.

Disse medlemmene går derfor mot at det innføres et slikt unntak fra taushetsplikten.

9.6.3 Rapporteringsrett til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet

Når skattemyndighetene har avdekket kritikkverdige forhold hos advokater i form av brudd på plikter etter domstolsloven med tilhørende forskrifter, blant annet god advokatskikk, blir forholdene i dag ikke innberettet til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet fordi dette ikke er mulig uten å røpe taushetsbelagte opplysninger om de konkrete tilfellene.

Etter ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b er ikke taushetsplikten etter nr. 1 til hinder for at ligningsmyndighetene gir opplyninger til «offentlig myndighet for bruk i forbindelse med håndheving av lovgivningen om arbeidsmiljø, obligatorisk tjenestepensjon, regnskapsplikt og regnskapsførere, revisjonsvesen, valutaregulering eller aksjeselskaper, eller som reviderer offentlig virksomhet».

Bestemmelsen gir ligningsmyndighetene mulighet til å gi opplysninger til Kredittilsynet som tilsynsmyndighet for klanderverdige forhold hos regnskapsførere og revisorer. I forarbeidene til bestemmelsen ble adgangen til å rapportere overtredelser av lovgivningen om regnskapsplikt og revisjon begrunnet med at disse «har direkte betydning for ligningsmyndighetenes eget arbeid, og overtredelser vil ofte være ledd i overtredelse av ligningslovens regler om opplysningsplikt». 10

Ved lov 14. april 2000 nr. 29 ble § 3-13 nr. 2 bokstav b utvidet til også å gjelde opplysninger om brudd på regnskapsførerloven. I forarbeidene ble dette begrunnet med at det ville gi en mer målrettet og effektiv kontroll med at regnskapsførere overholder lovbestemte krav i henhold til ordningen med autorisasjon av regnskapsførere, 11 jf. regnskapsførerloven (lov 18. juni 1993 nr. 109). I tillegg ville det være et virkemiddel for å bidra til å avdekke økonomisk kriminalitet. Det ble i den sammenheng uttalt at

«[d]et foreligger indikasjoner på at økonomisk kriminalitet er en type kriminalitet som over tid har økt både i omfang og kompleksitet. Samfunnet har satt inn store ressurser på å bekjempe denne typen kriminalitet. Dette gjelder både i forhold til politi og påtalemyndighet og i forhold til forvaltningen for øvrig. Et virkemiddel som kan bidra til å avdekke økonomisk kriminalitet, kan være å åpne for at ellers taushetsbelagte opplysninger kan utleveres til offentlige kontrollorganer i kontrollsammenheng». 12

Etter utvalgets vurdering er det behov for å kunne innberette advokater til tilsynsmyndigheten i samme grad som for regnskapsførere og revisorer, og utvalget kan ikke se tungtveiende hensyn som taler mot en slik innberetning.

Utvalget foreslår derfor å utvide unntaket i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b slik at ligningsmyndighetene får adgang til å gi Tilsynsrådet for advokatvirksomhet opplysninger om advokater som har overtrådt bestemmelser i lov eller forskrift.

Tilsvarende bestemmelser bør fastsettes i lovgivningen for merverdiavgift, særavgifter og toll.