5 En plassering av opplysningsplikt- og kontrollreglene i et helhetlig perspektiv – inndeling i stadier
5.1 Innledning
For næringsdrivende oppdragsgivere vil samspillet mellom transaksjonen, registreringen av denne, regnskapsplikt og reglene om opplysningsplikt og kontroll være sentralt. For å vise på hvilket stadium de ulike problemstillinger oppstår har utvalget i dette kapitlet tatt utgangspunkt i transaksjonen, for deretter å se nærmere på bokføring, regnskap, intern kontroll og revisors kontroll. Deretter gis en overordnet oversikt over skatte- og avgiftspliktige og tredjeparters opplysningsplikt, de sanksjoner som inntrer ved brudd på disse pliktene og offentlige myndigheters taushetsplikt.
5.2 Transaksjoner
Det er gjennomførte transaksjoner som er grunnlaget for regnskapsføring og måling av hvilken verdi som skal regnskapsføres. Substans og økonomiske realiteter og ikke formell form avgjør om det er en reell transaksjon eller om det er kontinuitet på eiersiden. Transaksjon dreier seg om at økonomiske ressurser skifter eier. En transaksjon finner sted mellom to eller flere parter. Transaksjonen består av en overdragelse og et motgående vederlag for overdragelsen. Fastsettelse av transaksjonstidspunktet eller om det i det hele tatt har vært en transaksjon avgjøres ved om det har funnet sted en overføring av risiko.
Transaksjonene kan ha sitt utspring i en avtale, gavetilsagn, opprettelse av selskaper, opprettelse av stiftelser mv., og kan foretas innen det enkelte land eller over landegrensene. Som eksempler på transaksjoner som har sitt utspring i avtale kan nevnes leveranse av en vare, tjeneste eller annen ytelse (salgs- og kjøpstransaksjoner) og ansettelsesavtale (lønnstransaksjoner).
Etter selskaps- og skattelovgivningens regler skal i utgangspunktet transaksjonen måles til verdien av vederlaget på tidspunktet for gjennomføring av transaksjonen. Normalt tilsvarer vederlaget den virkelige verdi av overdragelsen. Dette gjelder for alle typer transaksjoner foretaket har med utenforstående: salgstransaksjoner, kjøpstransaksjoner, finanstransaksjoner og egenkapitaltransaksjoner. Ved transaksjoner med nærstående parter må det vurderes nøye om transaksjonen er på armlengdes avstand og om den gjennomføres til virkelig verdi/markedspris.
Aksjeloven presiserer flere steder kravet om at transaksjoner skal måles til virkelig verdi. Dette gjelder transaksjoner ved stiftelse (§ 2-7), ved andre endringer av selskapets egenkapital, ved transaksjoner mellom selskap og aksjonærer (§ 3-8) og ved konserninterne transaksjoner (§ 3-9). Unntak fra kravet til virkelig verdi kan gjøres i enkelte tilfeller hvor det følger av regnskapsloven at balanseført verdi skal videreføres (kontinuitet).
Et betydelig antall transaksjoner holdes skjult for skatte- og avgiftsmyndighetene med det mål å unngå skatter og avgifter. Det ligger en særlig utfordring i å avdekke transaksjoner som skjer med kontante betalingsmidler.
5.3 Bokføring
Det er viktig at ulike interessegrupper, herunder skatte- og avgiftsmyndighetene, sikres pålitelig informasjon gjennom krav om tilfredsstillende registrering og dokumentasjon av de enkelte transaksjoner gjennom regnskapsåret. Informasjon som kreves etter bokføringsreglene vil danne grunnlag for utarbeidelse av årsregnskap, selvangivelser med vedlegg og innberetning av lønn og omsetningsoppgaver. Bokføringsreglene er sentrale i skatte- og avgiftskontrollen. Bokføringen må kunne kontrolleres og bli kontrollert. Kontroll utføres gjennom ekstern revisjon og av skatte- og avgiftsmyndighetene.
Plikten til å bokføre påhviler enhver som har regnskapsplikt etter regnskapsloven, næringsoppgaveplikt etter ligningsloven § 4-4 og omsetningsoppgaveplikt etter merverdiavgiftsloven § 29, jf. bokføringsloven § 2. De bokførte beløp er grunnlaget for utfyllingen av merverdiavgiftsoppgavene og ligningsoppgavene for de næringsdrivende.
Registreringen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med en rekke grunnleggende prinsipper, herunder blant annet prinsippet om at bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse, jf. bokføringsloven § 4 nr. 6 og bokføringsloven § 10 første ledd. Et sentralt formål med dokumentasjonskravene er å sikre at opplysningene kan kontrolleres, jf. bokføringsloven § 10 annet ledd. Etter at dokumentasjonen er utstedt, kan den ikke endres.
I forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) kapittel 5 er det gitt nærmere regler om blant annet salgs- og kjøpsdokumentasjon og dokumentasjon av lønn. Innholdet i dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal oppfylle følgende krav:
Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen.
Angivelse av partene.
Ytelsens art og omfang.
Tidspunkt og sted for levering av ytelsen.
Vederlag og betalingsforfall.
Eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.
Videre er det i bokføringsforskriften kapittel 8 knyttet enkelte særlige bokføringskrav til enkelte bransjer, herunder bygge- og anleggsvirksomhet, taxinæringen, hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie og serveringssteder. Det er også gitt særlige regler om dokumentasjon i ligningsloven kapittel 5 og i forskrifter til merverdiavgiftsloven.
Hovedregelen er krav til oppbevaring i 10 år av dokumentasjon av bokførte opplysninger, av balansen og av regnskapssystemet, samt for alle pliktige regnskapsrapporter, spesifikasjoner og nummererte brev fra revisor. Bokføringspliktige kan som hovedregel fritt velge oppbevaringsmedium, forutsatt at lesekvaliteten kan opprettholdes i hele perioden.
Bokføringsreglene er en avveining av hensynene til å gi eksterne grupper informasjon og til forebygging av økonomisk kriminalitet, opp mot de plikter som pålegges bokføringspliktige og de kostnader som bokføring medfører.
Finansdepartementet har bedt Bokføringsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse om å gjøre en evaluering av bokføringsloven med forskrifter. Siste del av evalueringen skal leveres ved utgangen av april 2009. I tillegg har Skattedirektoratet og Økokrim fått i oppdrag å vurdere om oppbevaringstiden kan reduseres.
5.4 Regnskap m.m.
Årsregnskapet er et transaksjonsbasert regnskap basert på historisk kostpris med enkelte innslag av virkelig verdivurderinger. Informasjonen om transaksjonene registreres i henhold til bokføringsloven og danner grunnlaget for utarbeidelsen av årsregnskapet. For skattyterne er årsregnskapet grunnlaget for selvangivelse med næringsoppgave og andre pliktige vedlegg. I næringsoppgaven og omsetningsoppgaven korrigeres de regnskapsførte poster for ulikheter i skatte- og avgiftsmessige vurderingsregler.
Regnskapsplikten er i hovedsak knyttet til foretaksform, jf. regnskapsloven § 1-2. Blant annet er aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper regnskapspliktige, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 1 og 2. Enkelte foretaksformer må imidlertid være av en viss størrelse for å omfattes av regnskapsplikten.
Årsregnskapet skal utarbeides etter et sett grunnleggende regnskapsprinsipper og et sett vurderingsregler som enten utdyper eller gjør unntak fra de grunnleggende prinsippene. Børsnoterte konsern har plikt til å utarbeide regnskap etter internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i stedet for regnskapslovens ordinære regler. Andre regnskapspliktige har adgang til å følge IFRS i stedet for regnskapslovens ordinære regler. IFRS-reglene og varianter av IFRS (forenklet IFRS) omtales ikke nærmere her.
Som et overordnet krav har regnskapsloven § 3-2a fått en bestemmelse om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde. Presiseringen av et slikt overordnet krav vil tydeliggjøre den regnskapspliktiges ansvar for å gi korrekt og dekkende informasjon i årsregnskapet.
De grunnleggende regnskapsprinsipper er tatt inn i lovens §§ 4-1 til 4-6. Transaksjonsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 1 er det mest sentrale og forutsetter at transaksjoner skal regnskapsføres til den virkelige verdi av vederlaget på tidspunktet for transaksjonen. Så vel transaksjon som tidspunkt skal ses i lys av de reelle, og ikke nødvendigvis de juridiske og formelle, forhold. For å sikre en objektiv måling er det verdien av vederlaget for transaksjonen og ikke verdien av de eiendeler og tjenester som overføres som er basis for regnskapsføringen. Andre viktige prinsipper er opptjeningsprinsippet (om tidspunktet for inntektsføring) og sammenstillingsprinsippet (om at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt).
I regnskapsloven kapittel 5 er det gitt vurderingsregler. Vurderingsreglene angir nærmere hvordan den regnskapspliktiges eiendeler og forpliktelser skal måles. Hvordan den regnskapspliktiges inntekter, kostnader, eiendeler og forpliktelser måles etter regnskapsloven, er utgangspunkt for ligningsgrunnlaget. I næringsoppgaven gjøres justeringer for forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige vurderingsregler for å komme fram til skattepliktig inntekt.
Videre skal den regnskapspliktige etter regnskapsloven kapittel 7 gi noteopplysninger. Noteopplysningene skal bidra til å øke regnskapets informasjonsverdi, slik at den samlede regnskapsinformasjonen fyller de kvalitative krav til relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Blant annet skal det gis opplysninger om ytelser til ledende ansatte, styremedlemmer mv. Dette gjelder ytelser i form av lønn, pensjonsforpliktelser, såkalte fallskjermer og annen godtgjørelse. Det skal videre gis opplysninger om lån eller sikkerhetsstillelse til de nevnte personer og om tegningsretter, opsjoner mv. som gir de nevnte personer rett til å kjøpe eller selge aksjer mv. fra eller til foretaket. I tillegg til de noteopplysningene som er uttrykkelig nevnt skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke framgår av årsregnskapet for øvrig.
De fleste regnskapspliktige skal i tillegg til årsregnskapet utarbeide en årsberetning etter lovens §§ 3-3 eller 3-3a. Dette gjelder også de som utarbeider årsregnskap etter IFRS. Årsberetningen skal i tillegg til omtale av en del finansielle forhold også gi opplysninger om en del ikke-finansielle forhold som arbeidsmiljø, ytre miljø og likestilling. Årsberetningen omtales i praksis noe upresist som styrets årsberetning.
5.5 Intern kontroll
Intern kontroll er en prosess som iscenesettes og gjennomføres av foretakets styre, ledelse og ansatte. Den utformes for å gi rimelig sikkerhet for oppnåelse av kostnadseffektiv drift, pålitelig ekstern regnskapsrapportering og overholdelse av gjeldende lover og regler. Intern kontroll er et middel, og ikke et mål i seg selv. Den utføres av personer på alle nivåer i en organisasjon, og er ikke en enkelt begivenhet eller hendelse, men en rekke handlinger som gjennomsyrer aktivitetene i en virksomhet. Intern kontroll kan bare forventes å gi rimelig, ikke absolutt sikkerhet for et foretaks drift. Effektiv styring av ulike typer risikoer som en virksomhet står overfor (eksempelvis forretningsrisiko, operasjonell risiko og risiko for overtredelse av lover og forskrifter) forutsetter gode systemer for intern kontroll.
Intern kontroll består av fem innbyrdes sammenhengende komponenter: kontrollmiljøet, risikovurdering, kontrollaktiviteter, informasjon og kommunikasjon og overvåking. Selv om disse komponentene og de generelle kravene til intern kontroll prinsipielt sett er de samme for alle virksomheter, vil måten den interne kontrollen utformes og gjennomføres på avhenge av virksomhetens størrelse og kompleksitet. Kontrollsystemet i små virksomheter kan være mindre formelt og mindre strukturert, men likevel være tilfredsstillende. Mindre virksomheter der ledelsen tar aktivt del i utarbeidelsen av årsregnskapet, har for eksempel ofte ingen omfattende beskrivelse av bokførings- og regnskapsrutiner eller noen detaljert skriftlig fastsatt regnskapspolicy. I særlig svært små virksomheter er eier og leder ofte samme person, og i slike tilfeller er det eier/leder selv som ivaretar de interne kontrollfunksjonene.
For å oppnå en god intern kontroll er det en forutsetning at selskapet er godt organisert, og at det er klare retningslinjer for hvem som har ansvar for hva, og hvem den enkelte rapporterer til.
I større foretak kan det være aktuelt å etablere intern revisjon som skal påse at den interne kontrollen til enhver tid fungerer forsvarlig.
I flertallet av små foretak og en betydelig andel større foretak skjer bokføringen oftest ved hjelp av en ekstern regnskapsfører. Adgangen til å tilby tjenester som regnskapsfører er begrenset til autoriserte regnskapsførere. Regnskapsførerloven § 2 annet ledd pålegger regnskapsfører å «utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsførerskikk». Av dette følger en plikt til å sørge for at bokføringsmaterialet oppdragsgiver presenterer regnskapsføres i samsvar med regler i lov og forskrift. I visse tilfeller er regnskapsføreren pålagt å trekke seg fra oppdraget. Dette avhjelper noe av mangelen på et internt kontrollsystem i mindre foretak.
Foretakets styrende organer har ansvaret for forvaltning og intern kontroll. Revisor rapporterer til foretaket mangler ved den interne kontrollen knyttet til skatter og avgifter som revisor avdekker gjennom sitt arbeid og som kan føre til vesentlige feil og uregelmessigheter i foretakets rapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene.
5.6 Revisors kontroll (ekstern revisjon)
Ekstern kontroll utføres av registrerte eller statsautoriserte revisorer, der et foretak har plikt til å ha dette, og av skatte- og avgiftsmyndighetene. Utover dette er det i dag ingen andre offentlige myndigheter eller eksterne grupper som gjennomfører systematiske kontroller av om bokføringsreglene følges.
Innholdet i revisjonen framgår av revisorloven § 5-1. Revisors hovedoppgave er å vurdere om den revisjonspliktiges årsregnskap er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, jf. § 5-1 første ledd første punktum. Videre skal revisor vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med bokføringslovgivningen, jf § 5-1 første ledd annet punktum. Revisor skal også vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift, og forslaget til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, og om opplysningene er konsistente med årsregnskapet. Et av formålene med revisjonsinstituttet er at revisor, gjennom revisjonen, skal bidra til å forebygge og avdekke ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder kriminalitet på skatte- og avgiftsområdet.
Revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil. Revisor skal påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet, jf. § 5-2 første ledd.
Ligningsloven § 4-5 nr. 5 pålegger revisor å kontrollere og underskrive på den revisjonspliktiges næringsoppgave. Med sin underskrift bekrefter revisor at årsregnskapet er revidert, og at det er eller planlegges avgitt revisjonsberetning med positiv konklusjon uten forbehold av betydning for skatte- eller avgiftsmessige forhold. Formålet med denne attestasjonsoppgaven er å gi skattemyndighetene betryggende sikkerhet for at grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold er i overensstemmelse med lovgivningen, herunder at foretakets vurderinger av opplysninger som er relevante for beregning av skatter og avgifter er innenfor rammen av hva skatte- og avgiftsreglene og forvaltningspraksis tilsier.
Ligningsloven § 6-16 første ledd bokstav b, jf forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7, krever at kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp underskrives av revisor. Formålet med denne attestasjonen er å gi skattemyndighetene betryggende sikkerhet for at grunnlaget for den revisjonspliktiges oppgavepliktige og avgiftspliktige beløp er i samsvar med lovgivningen, at det er samsvar mellom regnskapets tall og de beløp som er innrapportert, og at rapporterings- og bokføringsmessige forhold samt behandling av skattetrekksmidler er i samsvar med lovgivningen.
Ved kontroll av skatte- og avgiftsinformasjon må revisor anvende en lavere vesentlighetsgrense enn ved revisjon av årsregnskapet. Dette følger av en attestasjonsstandard om «Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter». 1 Den lavere vesentlighetsgrensen må anvendes ved planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger rettet mot å avdekke feil i foretakets opplysninger som omfattes av særattestasjonen i standarden. Dette innebærer for eksempel at den anvendes ved kontroller rettet mot opplysninger der det finnes skatteregler som avviker fra regnskapsregler. Feil og mangler som ikke er vesentlige i forhold til å kunne avgi en normal revisjonsberetning, vil kunne være vesentlige i forhold til rapporteringen til skatte- og avgiftsmyndighetene. Det avgjørende vil være hvilken konklusjon myndighetene ville ha trukket dersom opplysningene var kjent. Revisor vil normalt kreve korreksjon av kjente feil utover de ubetydelige.
Hvis revisor avdekker feil som ikke er ubetydelige, kan revisor ikke underskrive ligningsoppgavene dersom feilen ikke korrigeres. Hvis revisor avdekker vesentlige brudd på bokføringslovgivningen må revisor unnlate å underskrive næringsoppgaven. Hvis revisor avdekker vesentlige brudd på reglene for bokføring og rapportering av lønn, må revisor unnlate å underskrive kontrolloppstillingen. Også i slike tilfeller benyttes en lav vesentlighetsgrense. Revisors begrunnelse for manglende underskrift skal rapporteres i nummerert brev til den revisjonspliktige, jf. punkt 9.5.2.5.
Som en følge av at revisor ved utføring av de nevnte oppgaver innehar en funksjon som samfunnets tillitsperson, legger loven stor vekt på revisors rolle som en objektiv og uavhengig kontrollør av årsregnskapet, og revisorloven inneholder bestemmelser om hvilken tilknytning revisor kan ha til den revisjonspliktige, jf. kapittel 4.
5.7 Opplysningsplikt til skatte- og avgiftsmyndighetene m.m.
5.7.1 Opplysningsplikt etter skatte- og avgiftslovgivningen
Bestemmelser som pålegger skatte- og avgiftspliktige eller tredjeparter å gi opplysninger ukrevd eller etter krav fra skatte- og avgiftsmyndighetene finnes blant annet i ligningsloven, folketrygdloven, skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, arveavgiftsloven og toll- og særavgiftslovgivningen.
Felles for disse regelverkene er at skatte- og avgiftssystemet i stor grad bygger på at de skatte- og avgiftspliktige selv skal gi de opplysninger som kan ha betydning for deres skatte- og avgiftsplikt. De som er selvangivelsespliktige skal ukrevd gi nærmere angitte opplysninger til ligningsmyndighetene i de selvangivelsesskjemaene og ligningsskjemaene som er fastsatt av Skattedirektoratet. Arbeidsgivere skal ukrevd gi oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift. Merverdiavgiftspliktige skal ukrevd sende inn merverdiavgiftsoppgaver over omsetning mv. Opplysninger om toll, innførselsmerverdiavgift og særavgifter gis i første rekke gjennom framleggelsesplikten og deklarasjonsplikten. Når det gjelder særavgiftene som oppkreves i medhold av særavgiftsloven, deklareres de i hovedsak ved avgiftsoppgaver fra registrerte avgiftspliktige.
På ligningsområdet har også en rekke instanser (tredjeparter) plikt til å gi opplysninger ukrevd. Eksempler på slike tredjeparter er arbeids- og oppdragsgivere, trygdemyndighetene, banker, forsikringsselskaper, tinglysingsmyndighetene, Verdipapirsentralen, barnehager, skolefritidsordninger, boligsameier og boligselskap. Det leveres i alt nærmere 50 millioner slike tredjepartsopplysninger hvert år. Opplysningene fra disse tredjepartene har tradisjonelt hatt preg av å være kontrollopplysninger, men har etter hvert endret karakter til først og fremst å være grunnlagsdata til bruk ved utfylling av forhåndsutfylte selvangivelser. Bestemmelser som pålegger tredjepart en ukrevd plikt til å gi opplysninger er mer sjeldne i regelverket ellers på skatte- og avgiftsområdet.
I tillegg har skatteetaten i stor utstrekning hjemmel til å pålegge både den skattepliktige og tredjeparter å gi opplysninger etter krav. Pålegg etter slike kontrollbestemmelser brukes som ledd i kontrolltiltak som i stor grad består i å skaffe seg opplysninger i tillegg til dem som er innkommet som egenopplysninger og automatiske tredjepartsopplysninger.
Innholdet i opplysningspliktbestemmelsene og kontrollbestemmelsene er nærmere omtalt under henholdsvis kapittel 7 og 8.
Opplysningspliktregler av stor betydning for å avdekke unndragelser finnes også utenfor skatte- og avgiftslovgivningen, jf. nedenfor under punkt 5.7.2 og 5.7.3.
5.7.2 Rapporteringsplikt til valutaregisteret
Valutaregisteret er viktig for skatteetatens og toll- og avgiftsetatens arbeid med skatte- og avgiftsfastsettelse. Registeret inneholder opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge. Formålet med valutaregisteret er i første rekke å forebygge og bekjempe og bidra til riktig skatte- og avgiftsbetaling. Opplysningene i registeret kan brukes av en rekke instanser, herunder av skatteetaten og toll- og avgiftsmyndighetene i deres kontrollvirksomhet.
Banker og finansinstitusjoner skal rapportere om grensekryssende transaksjoner inn og ut av Norge, med identifiserte opplysninger om blant annet partene i transaksjonen og beløpets størrelse. For transaksjoner på 100 000 kroner eller mer skal det ved utgående transaksjoner også rapporteres hva beløpet gjelder. Bankene skal i tillegg rapportere om kjøp og salg av valuta (veksling) dersom beløpet overstiger 5 000 kroner.
Kortselskapene skal rapportere grensekryssende transaksjoner foretatt med internasjonale kreditt- eller betalingskort. Her er beløpsgrensen 25 000 kroner, slik at det ikke registreres enkelttransaksjoner på beløp under denne grensen. For transaksjoner over 25 000 kroner skal det rapporteres om opplysninger om enkelttransaksjoner. For transaksjoner under beløpsgrensen vil det bli rapportert aggregerte summer pr. måned, det vil si at det rapporteres samlesummer pr. kort pr. måned pr. land for nordmenns bruk i utlandet, og pr. kort pr. måned for utlendingers bruk i Norge. For rapportering av aggregerte månedssummer vil det ikke bli registrert på hvilket brukersted kortet er benyttet, bare i hvilket land og med hvilket samlet beløp i løpet av perioden (og antall transaksjoner).
I tillegg skal deklarasjonspliktig inn- og utførsel av kontanter registreres via toll- og avgiftsetaten. Inn- og utførsel av kontanter med mer enn 25 000 kroner (eller tilsvarende i annen valuta) skal meldes til toll- og avgiftsetaten i medhold av regler i tollovgivningen. Dette gjelder for enhver som bringer eller frakter kontanter, herunder kurerer, post- eller budfirmaer og privatreisende. Toll- og avgiftsdirektoratet sørger for at disse deklarasjonene registreres i valutaregisteret.
5.7.3 Rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven
En rekke fysiske og juridiske personer og virksomheter som tilbyr tjenester i tilknytning til gjennomføring av transaksjoner, har etter lov 20. juni 2003 nr. 41 om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger mv. (hvitvaskingsloven) en plikt til å foreta identitetskontroll (§ 5), plikt til å registrere og oppbevare en del av de opplysningene identitetskontrollen avdekker (§§ 6 og 8), og en undersøkelses- og rapporteringsplikt ved mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling (§ 7).
Dersom den rapporteringspliktige har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til blant annet utbytte av en straffbar handling, oppstår en undersøkelsesplikt. Dersom undersøkelsen ikke avkrefter mistanken oppstår en plikt til å melde til Økokrim på eget tiltak, jf. § 7 annet ledd første punktum. Den rapporteringspliktige skal på forespørsel fra Økokrim gi alle nødvendige opplysninger om transaksjonen og mistanken, jf. annet ledd annet punktum.
En rekke av de rapporteringspliktige har i utgangspunktet taushetsplikt angående sine klienters forhold. I tillegg til straff vil brudd på taushetsplikten også kunne medføre kontraktsrettslige misligholdsbeføyelser eller erstatningsansvar etter ordinære erstatningsrettslige regler, herunder arbeidsgiveransvar etter skadeserstatningsloven § 2-1. Rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven vil imidlertid innebære et unntak fra disse taushetspliktene. Hvitvaskingsloven § 11 bestemmer derfor at en rapportering etter § 7 til Økokrim i god tro, ikke vil være brudd på taushetsplikten og gir således ikke grunnlag for erstatning eller straff. Da taushetsplikten står sterkt i forhold til advokater, er det gjort særlige begrensninger i deres plikter etter loven, jf. § 4 annet ledd nr. 7 og § 12.
Regjeringen har i Ot.prp. nr. 3 (2008-2009) Om lov om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering mv. (hvitvaskingsloven) fremmet forslag til ny hvitvaskingslov blant annet for å gjennomføre EUs tredje hvitvaskingsdirektiv i norsk rett. En nærmere omtale av hvitvaskingsreglene, herunder ny lov om hvitvasking, er inntatt i punkt 9.5.2.2.
5.8 Sanksjoner og andre konsekvenser
5.8.1 Innledning
Nedenfor gis en oversikt over sanksjoner og andre konsekvenser ved brudd på opplysningspliktbestemmelsene m.m. på ligningsområdet, merverdiavgiftsområdet m.m. Det er i hovedsak redegjort for konsekvenser slik som adgang til skjønnsfastsettelse, klagerett, administrative sanksjoner og straff. Brudd på skatte- og avgiftslovgivningen kan imidlertid også få andre konsekvenser som kan påføre overtrederen en økonomisk forpliktelse, for eksempel ved ansvarliggjøring gjennom erstatningsansvar eller rettighetstap.
5.8.2 Ligningsloven
Der skattyters egne opplysninger etter ligningsloven kapittel 4 ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, kan ligningsmyndighetene sette oppgavene til side og fastsette inntekten og formuen ved skjønn etter reglene i § 8-2. Ved skjønnsutøvelsen skal ligningsmyndighetene søke å finne fram til et riktigst mulig grunnlag for ligningen.
Etter reglene i kapittel 10 kan skattyter ilegges forsinkelsesavgift eller tilleggsskatt når nærmere vilkår er oppfylt. Videre vil svikt i opplysningsplikten i en rekke tilfeller føre til tap av klageadgang, jf. § 9-2 nr. 7, og fristen for ligningsmyndighetene til å endre ligningen forlenges til ti år når skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. § 9-6.
Etter ligningsloven §§ 12-1 og 12-2 kan skattyter ilegges straff når han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene og han burde forstått at det kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Likeledes kan skattyter straffes når han på annen vesentlig måte overtrer bestemmelsene i ligningsloven. Det kan reageres med både ordinær tilleggsskatt og straff for samme lovbrudd.
Tredjepart som ikke har etterkommet plikten til å gi oppgave etter ligningsloven kapittel 6, kan ilegges gebyr etter bestemmelsene i § 10-8. Videre kan det ilegges tvangsmulkt etter § 10-6 til den som ikke har etterkommet plikt til å gi oppgave eller opplysninger eller adgang til kontrollundersøkelse m.v. Tvangsmulkt kan også ilegges den som ikke har etterkommet bokføringspålegg etter § 4-13.
5.8.3 Merverdiavgiftsloven
Når omsetningsoppgave ikke er innkommet i rett tid eller i foreskreven form, gir merverdiavgiftsloven § 54 adgang til en mindre forhøyelse av utgående avgift for vedkommende termin.
Etter merverdiavgiftsloven § 55 kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når omsetningsoppgaven ikke er kommet inn eller finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et ikke korrekt regnskap. Det samme gjelder for den som er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller er blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført avgiftstap.
Den som ikke leverer omsetningsoppgave, mister sin rett til å klage over vedtak etter § 55, jf. merverdiavgiftsloven § 58.
Etter merverdiavgiftsloven § 73 kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent når noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven på en slik måte at statskassen er eller kunne blitt unndratt avgift.
Straff kan ilegges med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 72 første ledd overfor den som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i omsetningsoppgave eller i annen oppgave eller forklaring til avgiftsmyndighetene, og dermed unndrar seg avgift eller oppnår uberettiget tilbakebetaling av avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 72 annet ledd kan den som unnlater å registrere virksomheten i avgiftsmanntallet, sende inn omsetningsoppgave, føre et korrekt regnskap eller overholde sin opplysningsplikt, straffes. Avgiftsmyndighetene kan videre ilegge den som ikke har etterkommet bokføringspålegg etter merverdiavgiftsloven § 46a innen fastsatt frist, en daglig løpende tvangsmulkt fram til utbedring skjer.
5.8.4 Arveavgiftsloven
Meldeplikten for arveavgiftspliktig arv og gave følger av arveavgiftsloven § 25, og utdypes ytterligere i §§ 27 til 30. For de tilfeller meldeplikten ikke oppfylles, for eksempel der det bare leveres en mangelfull eller feilaktig melding, kan skattekontoret fastsette arveavgiften ved skjønn, jf. arveavgiftsloven § 30A.
Dersom noen unnlater å oppfylle sin opplysningsplikt i samsvar med det som framgår over, åpner arveavgiftsloven § 43 for at avgiftsmyndigheten kan ilegge dagmulkt på inntil 100 kroner pr. dag for hver dag en ny frist blir oversittet.
Det framgår videre av arveavgiftsloven § 44 at dersom avgiftspliktige eller hans verge, selv eller ved fullmektig, forsettlig eller ved grov uaktsomhet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til, eller kunne har ført til, at det beregnes for lav arveavgift, kan Skattedirektoratet (etter fullmakt fra Finansdepartementet) ilegge tilleggsavgift. Tilleggsavgiften skal avpasses etter skylden og omstendighetene for øvrig. I størrelse er tilleggsavgiften begrenset oppad til det avgiftsbeløp den avgiftspliktige har eller kunne ha unngått. Tilleggsavgift kan også ilegges der avgiftspliktig helt unnlater å oppfylle sin opplysningsplikt.
5.8.5 Tolloven
Brudd på de opplysningsplikter som følger av tolloven og tollforskriften, kan straffes etter tolloven § 16-5.
Etter tolloven § 16-10 kan det ilegges administrativt tillegg (tilleggstoll) på inntil 60 prosent, dersom tollskyldneren forsettlig eller uaktsomt har overtrådt tolloven eller forskrifter gitt i medhold av tolloven, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll. Bestemmelsen anvendes også på oppkrevingen av innførselsmerverdiavgift på varer, jf. merverdiavgiftsloven § 64 første ledd.
Dersom beregningsgrunnlag ikke er deklarert, eller hvor det er grunn til å tvile på om det deklarerte beregningsgrunnlaget er riktig, kan tollmyndighetene med hjemmel i tolloven § 7-6 fastsette beregningsgrunnlaget for tollen. I forslag til ny merverdiavgiftslov er det foreslått å gi bestemmelsen tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift.
I ligningsloven og merverdiavgiftsloven er det gitt regler om tvangsmulkt ved brudd på opplysningsplikten. Det er også adgang til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringsregelverket. Det finnes ingen tilsvarende bestemmelser i tolloven.
5.8.6 Særavgiftsregelverket
Brudd på opplysningsplikten i særavgiftsforskriften og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven kan straffes etter henholdsvis særavgiftsloven § 2 eller motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 2. Videre kan straff ilegges etter straffelovens bestemmelser. Dokumentavgiftsloven har ikke egne straffebestemmelser, slik at straff kun kan ilegges etter straffelovens bestemmelser, jf. blant annet §§ 166, 270 og 406.
Med hjemmel i særavgiftsloven § 3 og dokumentavgiftsloven § 4 kan det ilegges et administrativt tillegg (tilleggsavgift) med inntil det dobbelte av det pliktige avgiftsbeløp dersom vedkommende har utvist forsett eller uaktsomhet, og staten er eller kunne vært unndratt avgift. Avgift med inntil det dobbelte av det avgiftspliktige beløpet kan også ilegges i medhold av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 3 for straffbar overtredelse av loven og forskrifter hjemlet i loven.
I særavgiftslovgivningen finnes ingen generell hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn, slik som i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Videre foreligger det ingen hjemmel til å sanksjonere brudd på opplysningsplikter ved bruk av tvangsmulkt eller hjemmel til å ilegge regnskapspålegg med tilhørende tvangsmulkt som reaksjon ved overtredelse av slike pålegg.
5.9 Offentlige myndigheters taushetsplikt
Innehavere av offentlige stillinger og verv, herunder i skatte- og avgiftsmyndighetene, har plikt til å sørge for at visse opplysninger ikke kommer ut, verken ved at det fortelles om dem eller ved at dokumenter eller notater overlates til uvedkommende. Bestemmelser om taushetsplikt finnes i forvaltningsloven og i særlige bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen, jf. ligningsloven § 3-13, merverdiavgiftsloven § 7 og tolloven § 12-1.
Reglene om taushetsplikt innebærer blant annet at det som hovedregel ikke er adgang til å gi opplysninger videre til andre offentlige organer og etater. Fra denne regelen er det gjort enkelte unntak i blant annet forvaltningsloven § 13 b nr. 4 til nr. 7, ligningsloven § 3-13 nr. 2, merverdiavgiftsloven § 7 annet ledd, tolloven § 12-1 nr. 2 og særavgiftsloven § 7. Et særlig unntak som kan nevnes er adgangen til utveksling av informasjon som forutsatt i lov 6. juni 1997 nr. 35 om Oppgaveregisteret (oppgaveregisterloven).
Etter oppgaveregisterloven § 5 første ledd plikter offentlige organ der det er praktisk mulig å samordne oppgaveplikter når oppgavepliktene egner seg for samordning. Etter annet ledd vil en oppgaveplikt egne seg for samordning når denne inneholder samme opplysning som andre oppgaveplikter og de offentlige organer hver for seg har hjemmel til å innhente disse opplysningene fra de næringsdrivende. Etter tredje ledd kan samordning blant annet skje ved at opplysninger overføres fra et offentlig organ til et annet, eller ved at to eller flere offentlig organer går sammen om felles informasjonsinnhenting eller felles tidspunkt for innrapportering. Etter § 6 kan slik samordning skje uten hinder av lovbestemt taushetsplikt når det er fattet endelig beslutning om samordning i henhold til § 5 første, annet og tredje ledd. Det følger også direkte av forvaltningsloven § 13 b nr. 7, ligningsloven § 3-13 nr. 2 i, merverdiavgiftsloven § 7 annet ledd siste punktum og tolloven § 12-1 nr. 2 bokstav h at taushetspliktreglene ikke er til hinder for at et forvaltningsorgan gir et annet forvaltningsorgan opplysninger (samordning) som forutsatt i oppgaveregisterloven.
Unntak fra taushetsplikten er også gjort der hvor vedkommende lov uttrykkelig sier, eller klart forutsetter, at opplysningene skal kunne kreves uten hinder av taushetsplikt, jf. for eksempel ligningsloven § 6-13 nr. 2 og 3. Slike unntak kan også finnes utenfor skatte- og avgiftslovgivningen. Av særlig interesse for utvalget er i denne sammenheng andre myndigheters taushetsplikt som skranke for opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene, for eksempel hvor langt Økokrims taushetsplikt med hensyn til hvitvaskingsmeldinger rekker. I et bredere perspektiv enn de rene skatteunndragelser vil det også være av interesse å se på i hvilken grad skatte- og avgiftsmyndighetene kan gi opplysninger til andre myndigheter. I forhold til politi og påtalemyndighet er det viktig at taushetspliktreglene ikke er til hinder for at det praktiske samarbeidet med å forebygge og avdekke skatteunndragelser. Informasjon til politiet og andre myndigheter er videre viktig for bekjempelse av annen økonomiske kriminalitet, for eksempel trygdesvindel. Når det gjelder utveksling av informasjon mellom skattemyndigheter i ulike land gjelder det som utgangspunkt taushetsplikt etter ligningsloven § 3-13. Det er imidlertid gjort unntak fra denne taushetsplikten ved lov 28. juli 1949 nr. 15 § 1 nr. 2 om at Kongen under forbehold av gjensidighet med Stortingets samtykke ved overenskomst med fremmed stats regjering kan vedta bestemmelser om at norske myndigheter, uten hinder av gjeldende bestemmelser om taushetsplikt, skal innhente og meddele opplysninger til bruk for vedkommende stats myndigheter ved utskrivingen av offentlige skatter og avgifter.
Fotnoter
SA 3801 utgitt av Den norske Revisorforening i 2007 i samarbeid med Skattedirektoratet.