7 Opplysningsplikt – plikt til å gi opplysninger ukrevd

7.1 Innledning

I dette kapitlet behandler utvalget spørsmål knyttet til opplysninger som skal gis ukrevd til skatte- og avgiftsmyndighetene enten fra den skatte- og avgiftspliktige selv eller fra tredjepart. Skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige eller tredjepart behandles i kapittel 8.

Bestemmelser om ukrevd opplysningsplikt for de skatte- og avgiftspliktige om egne forhold finnes blant annet i ligningsloven kapittel 4, skattebetalingsloven § 4-4, folketrygdloven § 24-3, arveavgiftsloven §§ 25 og 27, merverdiavgiftsloven § 29 og i toll- og særavgiftsregelverket. Bestemmelsene er basert på et prinsipp om selvangivelse eller selvdeklarering. Bakgrunnen for dette er at skatte- og avgiftsmyndighetenes behandling av skatte- og avgiftskrav er et masseforvaltningssystem som er helt avhengig av den skatte- og avgiftspliktiges egne opplysninger. Det er også den skatte- og avgiftspliktige som er best i stand til å skaffe de opplysninger som skatte- og avgiftsmyndighetene trenger for å fastsette skatt og avgift.

Opplysninger som skal gis ukrevd fra tredjepart er mest vanlig på ligningsområdet. Bestemmelser om dette finnes i ligningsloven kapittel 6. Disse bestemmelsene pålegger for eksempel arbeidsgivere, oppdragsgivere, banker, forsikringsselskaper, barnehager, skolefritidsordninger, boligsameier og boligselskap ukrevd å innberette opplysninger om andre skattytere til skattemyndighetene.

I den videre framstillingen vil det under punkt 7.2 bli redegjort for gjeldende rett. Plikten til å gi opplysninger ukrevd om egne forhold omtales under punkt 7.2.1, mens tredjeparts plikt til å gi opplysninger ukrevd omtales under punkt 7.2.2.

Utvalgets vurderinger og forslag omtales under punkt 7.3. Under punkt 7.3.1 vurderes den alminnelig opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1. Under punkt 7.3.2 foreslår utvalget å flytte bestemmelsene om tredjeparts plikt til ukrevd å gi opplysninger etter ligningsloven kapittel 6 til lignings­loven nytt kapittel 5. Videre vurderer utvalget under punkt 7.3.3 om og eventuelt hvordan oppgaveplikten for utbetalinger til næringsdrivende etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f bør avgrenses.

7.2 Gjeldende rett

7.2.1 Plikt til å gi opplysninger ukrevd om egne forhold

7.2.1.1 Ligningsloven kapittel 4

Skattyters plikt til ukrevd å levere oppgaver om egne forhold til ligningsmyndighetene er et grunnleggende fundament for et velfungerende ligningssystem. Det er av avgjørende betydning for en riktig ligning at ligningsmyndighetene i rett tid får fullstendige og korrekte opplysninger om skattyterens formue og inntekt.

Hovedregelen om skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene følger av ligningsloven § 4-1. Bestemmelsen statuerer en plikt for enhver som har opplysningsplikt etter noen bestemmelse i lovens kapittel 4, for eksempel plikt til å levere selvangivelse, til ukrevd å «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Den opplysningspliktige er også pålagt å underrette vedkommende myndighet om feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.

Den grunnleggende plikten til å levere selvangivelse følger av ligningsloven § 4-2. Hovedregelen er at det foreligger en plikt til å levere selvangivelse for den som har hatt formue eller inntekt som vedkommende er skattepliktig for her i landet, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 1 bokstav a. Personlige skattytere, herunder selvstendig næringsdrivende (enkeltpersonsforetak), med nærmere angitt unntak, skal levere forhåndsutfylt selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 2 og § 1 i forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse. De forhåndsutfylte opplysningene er basert på opplysninger som skattyter selv har gitt for tidligere inntektsår, på skatteetatens grunnlagsdata og på opplysninger fra oppgavepliktige tredjeparter som arbeidsgivere, trygdemyndighetene, banker m.m. Disse grunnlagsdataene medfører at nesten alle personlige skattytere mottar helt eller delvis forhåndsutfylt selvangivelse.

For lønnsmottakere og pensjonister er det også innført en ordning med leveringsfritak for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, jf. ovennevnte forskrift § 2. Ordningen innebærer at skattytere som ikke leverer en korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelsen med de forhåndsutfylte opplysningene. Ordningen innebærer imidlertid ingen endring i skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene. Lønnsmottakere og pensjonister har derfor, uavhengig av om vedkommende omfattes av leveringsfritaket eller ikke, et ansvar for at de formues- og inntektsopplysningene som legges til grunn ved ligningen er riktige. Unnlatelse av å korrigere en uriktig eller ufullstendig forhåndsutfylt selvangivelse, kan medføre en utvidet frist for endring av ligningen etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 og straff etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a.

I ligningsloven § 4-3 er det gitt regler om selvangivelsens form og innhold. Bestemmelsens nr. 1 fastslår plikten til å gi oppgave over brutto formue og brutto inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Mer detaljerte regler er gitt i forskrift.

Alle som driver virksomhet eller utleie av fast eiendom, plikter ukrevd å sende inn næringsoppgave sammen med selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-4 nr. 1. Ligningsloven § 4-4 nr. 3, 4 og 5 pålegger visse skattytere som har eiendeler i utlandet, å levere opplysninger om dette i en særskilt oppgave.

I tillegg til de ovennevnte bestemmelser er det i ligningsloven § 4-9 regler om levering av selskapsoppgave for deltakerlignende selskaper. Videre er det i ligningsloven § 4-12 gitt regler for oppgave- og dokumentasjonsplikt på internprisingsområdet.

Skattyteren eller andre som plikter å levere selvangivelse, skal avgi en forsikring om at selvangivelsen er fullstendig og riktig og en erklæring om straffansvar for uriktige og ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 4-5.

7.2.1.2 Skattebetalingsloven § 4-4

Etter skattebetalingsloven § 4-4 første ledd første punktum plikter skattyter å sende de meldinger og å gi de opplysninger som er nødvendige for at skattekontoret skal få fastsatt og regulert forskuddstrekk og forskuddsskatt i samsvar med bestemmelsene i skattebetalingsloven del II. Bestemmelsen viderefører § 46 i skattebetalings­loven av 1952. Det framgår ikke klart av bestemmelsene om opplysninger mv. i forbindelse med forskuddsutskrivingen skal gis ukrevd eller etter krav. I kommentarutgaven til skattebetalingsloven 1952 av Lossius, Harbek og Grønnerud legges det imidlertid til grunn at det kun er en plikt for skattyter til å gi opplysninger mv. på forespørsel.

Etter skattebetalingsloven § 4-4 første ledd annet punktum kan departementet gi nærmere regler om meldeplikten. Det er ikke gitt slike regler, men forskriftshjemmelen vil kunne danne grunnlag for å kreve at skattyter gir opplysninger mv. ukrevd.

7.2.1.3 Folketrygdloven § 24-3

Arbeidsgiver skal sende oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift sammen med og til samme tid som arbeidsgiver skal sende oppgave over foretatt forskuddstrekk, jf. folketrygdloven § 24-3 første ledd. Det følger av skattebetalingsloven § 5-11 at oppgave over forskuddstrekk skal leveres 15. januar, 15. mars, 15. mai, 15. juli, 15. september og 15. november.

Videre skal arbeidsgiver ved årets slutt sende inn en årsoppgave over grunnlaget for beregningen av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-3 annet ledd. Årsoppgaven over grunnlaget for beregningen av arbeidsgiveravgiften skal vedlegges lønns- og trekkoppgaven.

Mens innsending av oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift for arbeidsgiveren er opplysninger om egne forhold, er arbeidsgivers oppgave over utbetalt lønn og forskuddstrekk grunnlagsdata fra tredjepart til bruk i arbeidstakerens ligning. Arbeidsgivers plikt til å levere lønns- og trekkoppgave og sende inn terminoppgaver over forskuddstrekk omtales derfor under punkt 7.2.2.

7.2.1.4 Arveavgiftsloven §§ 25 og 27

Arveavgiftsloven bygger på et selvdeklarasjonsprinsipp, det vil si at de avgiftspliktige selv plikter å melde inn mottatt arv og gaver, jf. arveavgiftsloven § 25. Plikten til å sende inn arve- eller gavemelding foreligger bare ved privat skifte av dødsbo og ved gave og utdeling fra uskiftebo. Ved offentlig skifte vil skifteretten få de nødvendige opplysninger på annen måte, jf. arveavgiftsloven § 27. Plikten til å levere melding påhviler enhver loddeier eller arving i dødsbo. Ved gave og utdeling fra uskifte påhviler plikten giver, mottaker, gjenlevende ektefelle og eventuelt tredjepart som mottar midler til forvaring på vegne av erververen. Fristen for å levere melding er seks måneder etter dødsfallet ved skifte av dødsbo, eventuelt seks måneder etter at boet er blitt tilbakelevert fra skifteretten. Ved gave og utdeling fra uskiftebo skal melding leveres innen en måned. Hvis melding om arv eller gave ikke sendes inn, kan avgiften fastsettes ved skjønn, jf. arveavgiftsloven § 30 A.

I tillegg til plikten til å gi melding om arv og gave har partene en opplysningsplikt etter arveavgiftsloven § 27. Av denne bestemmelsen følger det blant annet at den avgiftspliktige, giver og gjenlevende ektefelle snarest mulig skal meddele avgiftsmyndighetene forhold som er av betydning for den videre behandling av saken.

7.2.1.5 Merverdiavgiftsloven

Avgiftspliktige næringsdrivende med omsetning over 50 000 kroner i en periode på 12 måneder plikter å gi melding om dette til avgiftsmyndighetene og la seg registrere i merverdiavgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 27. Hvem som er merverdiavgiftspliktig følger av merverdiavgiftsloven §§ 10 til 12, jf. §§ 28a og 65a med tilhørende forskrifter.

Det er registrerte næringsdrivende som oppkrever merverdiavgiften på vegne av staten, ved å beregne og anføre utgående merverdiavgift i fakturaen ved sin omsetning av varer og tjenester. Er kjøperen registrert i avgiftsmanntallet, vil beløpet kunne brukes som fradragsberettiget inngående merverdiavgift i kjøperens avgiftsoppgjør med staten. Da registrerte næringsdrivende vil inngå i en avgiftskjede, vil merverdiavgiften endelig bli innbetalt til staten først når ytelsen skjer til en mottaker som ikke er avgiftspliktig og følgelig ikke har mulighet for å fradragsføre inngående merverdiavgift. Resultatet av den registrerte næringsdrivendes avgiftsbehandling skal rapporteres til avgiftsmyndighetene der registrering etter merverdiavgiftsloven § 27 har funnet sted.

Merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise egenoppgaver fra de avgiftspliktige. Oppgaven fylles ut på grunnlag av den avgiftsbehandling som er gjennomført i regnskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 32. Det er den avgiftspliktige selv, på eget initiativ, som skal foreta avgiftsoppgjør, innrapportering og betaling av eventuell skyldig merverdiavgift. Vanligvis skal ingen underbilag eller dokumentasjon vedlegges.

Merverdiavgiftsloven § 29 fastsetter innholdet i omsetningsoppgaven. Oppgaven skal vise omsetning og uttak, utgående avgift og fradragsberettiget inngående avgift, samt en avregning av utgående og inngående avgift. Hovedregelen er at hver termin er på to kalendermåneder, slik at det må leveres seks oppgaver i året, jf. merverdiavgiftsloven § 30 første ledd. Samtykke til avvikende terminer kan gis etter merverdiavgiftsloven § 30 annet og tredje ledd. Primærnæringsdrivende skal i utgangspunktet levere omsetningsoppgave en gang i året, jf. merverdiavgiftsloven § 31 og forskrift 10. november 1970 nr. 9793 (Nr. 40) om levering av årsoppgave i fiske. Også virksomheter med liten omsetning, det vil si med omsetning inntil 1 millioner kroner, kan levere årsoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 31a.

Merverdiavgift ved innførsel av varer oppkreves av tollregionene, jf. skattebetalingsloven § 2-4 første ledd. Merverdiavgiften skal betales av den som ved innførselen er tollskyldner etter tolloven kapittel 2, jf. merverdiavgiftsloven § 64 første punktum. På tidspunktet for tollekspedisjonen må mottakeren avgi en tolldeklarasjon til tollmyndighetene, hvor blant annet merverdiavgiftsbeløpet som skal betales blir beregnet. Plikten til å betale merverdiavgift ved innførsel oppstår ved innførsel av en vare til norsk tollområde. Betalingen kan utsettes til et senere tidspunkt dersom importøren har tollkreditt eller varen legges inn på tollager.

Ved innførsel av tjenester er det mottakeren og ikke (den utenlandske) tjenesteyteren som skal beregne og betale norsk merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 65a og forskrift 15. juni 2001 nr. 684 (Nr. 121) om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Forskriften gjelder kun tjenester som kan fjernleveres, jf. forskriften § 1 første ledd annet punktum. Avgiftsplikt oppstår bare når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat, kommune og institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge, jf. forskriften § 1 annet ledd. Unntak i mottakerkretsen gjelder dog ved elektroniske kommunikasjonstjenester, jf. forskriften § 1 tredje ledd. Er ikke mottaker registrert i merverdiavgiftmanntallet, skal avgiften innberettes på særskilt omsetningsoppgave til avgiftsmyndighetene. Oppgaveterminen er tre måneder og følger kvartalsvis. Det skal ikke leveres oppgave for terminer hvor det ikke påløper pliktig avgift. Mottaker som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal innberette avgift på sin ordinære omsetningsoppgave.

7.2.1.6 Tollovgivningen

Tollsystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp. Enhver som bringer varer til eller fra Norge plikter å melde fra om dette til tollmyndighetene, og framlegge eller oppgi varen for kontroll, jf. tolloven § 3-1 første ledd. Tilsvarende gjelder en plikt til å registrere varen. Tolloven § 4-10 første ledd inneholder en generell deklarasjonsplikt på innførte varer. Varer som bringes til landet må enten tollekspederes umiddelbart eller legges inn på et tollager i påvente av fortolling, jf. tolloven § 4-1 første ledd. Et tollager er en lagringsplass godkjent av tollmyndighetene, hvor ufortollede varer kan lagres fram til de tollekspederes. Tollagerordningen er regulert i tolloven §§ 4-30 flg. og forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 om toll og vareførsel (tollforskriften) § 4-30-1 til § 4-32-1. Tollagerordningen gir næringslivet muligheter til å lagre ufortollede varer inntil varene er videresolgt eller skal tas i bruk på norsk territorium. Tollager benyttes også for varer som er tollekspedert for utførsel.

Ved innførsel av varer krever tollmyndighetene opp toll, merverdiavgift og en rekke særavgifter. Deklarasjonssystemet innebærer etter tolloven § 4-10 at tollskyldner for hver varesending må avgi en tolldeklarasjon. En tolldeklarasjon er en søknad til tollmyndighetene om å kunne disponere en ufortollet vare. Etter at tolldeklarasjonen er behandlet og beregnet toll og avgifter er betalt eller belastet tollkredittkonto, kan varen disponeres over i samsvar med tollekspedisjonen. Tolldeklarasjonen er et dokument som er utviklet og standardisert internasjonalt. Tolldeklarasjonen er også legitimasjonsdokument for inngående merverdiavgift på innførte varer i forhold til merverdiavgiftsloven § 25.

Tollforskriften § 4-20-1 og § 4-20-2 gir detaljerte regler for tollekspederingen av varer. Her framgår at det må avgis opplysninger om varen, herunder vareslag, mengde, verdi og leveringsvilkår. Ved ervervsmessig innførsel må tollskyldner levere en fullstendig utfylt deklarasjon med angivelse av avsender- og opprinnelsesland, varenummer i henhold til tolltariffen, og dessuten regne ut toll, merverdiavgift og særavgifter som skal kreves opp. Videre framgår hvilke dokumenter som må vedlegges, herunder faktura, fraktbrev, lisenser på importregulerte varer og andre dokumenter som er nødvendig for å bestemme varens opprinnelse, tariffering, vekt, mengde og verdi. Næringsdrivende sender inn elektronisk tolldeklarasjon, enten i henhold til gitt tillatelse eller via et fortollerfirma/spedisjonsfirma som har tillatelse til å deklarere. Tolloven § 4-13 regulerer avgivelse og behandling av elektroniske tolldeklarasjoner mv. Dokumenter som skal vedlegges, oppbevares hos importøren, og sendes bare inn dersom tollmyndighetene ønsker å foreta en dokumentkontroll. Næringsdrivende med tollkreditt får hver måned et kontoutdrag med oversikt over hvilke tollekspedisjoner som er ekspedert, og hvilke avgiftsbeløp som er påløpt vedkommende måned. Det er imidlertid tolldeklarasjonen som tjener som dokumentasjon for at inngående merverdiavgift er belastet.

Ved reparasjon og bearbeiding av norske varer i utlandet, oppstår særskilte problemstillinger. I slike tilfeller skal toll og merverdiavgift beregnes ut fra reparasjons- og bearbeidingskostnadene tillagt omkostningene ved forsendelsen fram og tilbake.

Etter tollforskriften § 4-10-3 annet ledd plikter en tollskyldner omgående å gi melding om feil i de opplysninger som er avgitt ved fortollingen, og som han oppdager senere.

Ved utførsel av varer er det en generell plikt til å avgi tolldeklarasjon etter tolloven § 4-11. Plikten er blant annet sentral for å dokumentere merverdiavgiftsfritak ved eksport. Utførselsdeklarasjonen tjener som dokumentasjon for merverdiavgiftsfri utførsel, sammen med attestasjon for at utførsel er skjedd, jf. tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Tilsvarende er utførselsdeklarasjon mv. også dokumentasjon for fritak for særavgifter. En vare som er utførselsekspedert, må fortolles på nytt dersom det likevel skal disponeres over varen i Norge.

7.2.1.7 Særavgiftsregelverket

a) Innledning

Særavgiftene bygger dels på et selvdeklareringssystem, og dels på et system med utskrivning av avgift på bakgrunn av opplysninger i et kilderegister. Særavgiftene omfatter en stor gruppe av ulike avgifter. Dette gjelder avgift på alkohol, tobakkvarer, motorvogner mv., båtmotorer, forbruksavgift på elektrisk kraft, grunnavgift på fyringsolje mv., miljøavgifter på mineralske produkter mv., sluttbehandling av avfall, trikloreten og tetrakloreten, hydrofluorkarboner og perfluorkarboner, utslipp av NO_X , sjokolade- og sukkervarer mv., alkoholfrie drikkevarer mv., sukker, drikkevareemballasje og tinglysing av fast eiendom (dokumentavgift).

Særavgiftene følger for en stor del et tosporet system med hensyn til de opplysningene som skal gis avgiftsmyndighetene. Avgiftspliktige produsenter mv. har en registreringsplikt, og skal sende inn avgiftsoppgaver innen faste frister. Importører av særavgiftspliktige varer kan velge å betale avgiftene ved innførselen, etter samme regler som for toll, eller å registrere seg på samme vilkår som norske produsenter. Imidlertid er det også enkelte særavgifter og ordninger som følger et annet system. Dette gjelder særlig de avgiftene som ikke er knyttet til særavgiftsloven, og som er basert på opplysninger og hendelser i tilknytning til et kilderegister (for motorvognavgiftene motorvognregisteret (AUTOSYS), og for dokumentavgift tinglysingsregisteret/grunnboken). Plikten til å gi opplysninger om rene registreringsmessige forhold knyttet til kilderegistrene følger reglene som gjelder for det aktuelle kilderegisteret.

Særavgiftene inneholder en rekke ordninger med fritak og lettelser. Disse kan være ganske ulikt innrettet, enten det er et direkte fritak, fritak etter søknad (refusjon) eller gjennom tilskudd. Det er også fritak som i stor utstrekning tilgodeser andre enn de avgiftspliktige selv. For eksempel er det gitt utstrakte avgiftslettelser på mineralske produkter og elektrisk kraft som leveres til skipsfart og industri. Fritakene gjennomføres enten ved at den avgiftspliktige leverer avgiftsfritt til berettigede mottakere og merker leveringen som avgiftsfri i avgiftsoppgaven, eller ved at berettigede mottakere kjøper varer med avgift og søker om refusjon. De registrerte avgiftspliktige må oppbevare dokumenter i tilfelle etterkontroll. De som må søke om refusjon, må legge dokumentasjon ved søknaden, jf. særavgiftsforskriften kapittel 4.

b) Avgifter omfattet av særavgiftsloven

Forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter (særavgiftsforskriften), gjelder avgifter som er knyttet til særavgiftsloven. Dette er avgifter på tobakkvarer, alkoholholdige drikkevarer, teknisk etanol og etanolholdige preparater, alkoholholdige drikkevarer, drikkevareemballasje, mineralske produkter, smøreolje, bensin, autodiesel, elektrisk kraft, avfall, trikloreten og tetrakloreten, båtmotorer, sukker, sjokolade- og sukkervarer og NO_x. Avgiftsplikten for hver av disse avgiftene er særskilt regulert i forskriften kapittel 3 i hvert sitt underkapittel.

Særavgiftsforskriften sondrer mellom registrerte og uregistrerte virksomheter. Det er i forskriften bestemmelser om registreringsplikt og frivillig registrering i forskriftens kapittel 5. Disse bestemmelsene kan sammenlignes med registreringsbestemmelsene som gjelder merverdiavgift.

Etter særavgiftsforskriften § 5-5 første ledd skal det sendes registreringsmelding senest en måned før produksjonen eller innførselen starter. I annet ledd er det bestemmelser om hvilke opplysninger meldingen skal inneholde, og etter tredje ledd pliktes det meldt fra om endringer.

De registrerte særavgiftspliktige virksomhetene skal i likhet med det som gjelder for merverdiavgift, og innen bestemte frister sende avgiftsoppgave til avgiftsmyndighetene. Bestemmelser om dette er gitt i særavgiftsforskriften kapittel 6. Det følger av § 6-1 syvende ledd at oppgaven skal gis på skjema fastsatt av direktoratet.

For ikke-registrerte importører oppstår avgiftplikten på innførselstidspunktet og avgiften må da deklareres på en tolldeklarasjon etter reglene i tollovgivningen, jf. særavgiftsforskriften § 2-6 hvor tollreglene er gitt anvendelse så langt de passer og ikke annet er bestemt.

c) Dokumentavgiftsloven

Dokumentavgiften er en fiskal avgift som er knyttet til tinglysingen. Avgiftsplikten oppstår etter Stortingets avgiftsvedtak ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom.

Erverver av grunnbokshjemmel og meglerforetak som bistår med oppgaver som nevnt i eiendomsmeglingsloven § 6-9 første ledd nr. 1, 2 og 4, er ansvarlig for at riktig dokumentavgift m.m. blir betalt. Det samme gjelder andre som på vegne av erververen av grunnbokshjemmel begjærer et dokument tinglyst. Dokumentavgiften beregnes i utgangspunktet av oppgitt salgsverdi, jf. dokumentavgiftsloven § 7 første ledd. Dette innebærer at den avgiftspliktige er pliktig til å oppgi en salgsverdi på den faste eiendommen, det vil si det samlede vederlag selger vil kunne få for eiendommen når partene ikke har felles interesser som kan påvirke prisfastsettingen. Annet ledd har bestemmelser som innebærer at avgiftsgrunnlaget skal være «tilfredsstillende opplyst», og registerfører kan kreve at den som har begjært skjøtet tinglyst skal gi nødvendige opplysninger og ansette verdien etter beste skjønn. Etter lovens § 7 tredje ledd kan registerfører tilsidesette den oppgitte verdi dersom han finner at den «åpenbart er satt for lavt».

d) Avgifter omfattet av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Følgende avgifter er knyttet til motorkjøretøy- og båtavgiftsloven: engangsavgiften, omregistreringsavgiften, årsavgiften og vektårsavgiften. I medhold av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1 er det gitt regler for disse avgiftene i hver sin forskrift. Det som kjennetegner disse avgiftene er at de er knyttet til kjøretøyet, men de følger ellers ulike systemer.

Kjøretøy som skal brukes på veien, skal være registrert i motorvognregisteret. I forbindelse med registreringen legger trafikkstasjonene inn tekniske opplysninger om kjøretøyet. Disse opplysningene hentes igjen fra kjøretøyenes typegodkjenning eller enkeltgodkjenning. Opplysningene i motorvognregisteret brukes ved beregningen av motorvognavgiftene.

Engangsavgiften er en avgift som først og fremst oppstår ved første gangs registrering av kjøretøyet i motorvognregisteret. Engangsavgiften kan dermed betegnes som en registreringsavgift, jf. § 1-2 i forskrift 19. mars 2001 om engangsavgift på motorvogner. Det er den som melder kjøretøyet til registrering som er ansvarlig for avgiften, jf. forskriften § 1-3, og som herunder er ansvarlig for å gi riktige opplysinger. Også for denne avgiften kan den som melder kjøretøy til registrering bli avgiftsregistrert, jf. tilsvarende som for avgifter etter særavgiftsloven og merverdiavgiftsloven. Bestemmelser om registrering av virksomheten er gitt i forskriften § 7-1. I § 7-3 er det bestemmelser om hva registreringssøknaden skal inneholde, og i § 7-4 er det bestemmelser om at den registrerte virksomheten skal verifisere månedlige lister om kjøretøy som den registrerte virksomheten har sendt til registrering i motorvognregisteret.

Omregistreringsavgiften oppstår ved omregistrering av motorvogner på ny eier, jf. § 1 i forskrift 2. juli 1986 nr. 1430 om omregistreringsavgift. Det følger av vegtrafikkloven § 15 tredje ledd at eierskifte skal meldes innen tre dager. Engangsavgiften og omregistreringsavgiften beregnes på bakgrunn av de opplysningene som ligger inne i motorvognregisteret. I tillegg til de opplysninger som ligger inne i motorvognsregisteret er beregningene av disse avgiftene basert på de opplysningene den avgiftspliktige må melde inn, og eventuelt dokumenterte nødvendige tilleggsopplysninger. Dette er særlig aktuelt i tilfelle der kjøretøyet skal benyttes til formål som er fritatt for, eller hvor det skal svares redusert avgift.

Årsavgiften og vektårsavgiften skrives ut til den avgiftspliktige på basis av opplysninger i motorvognregisteret uten noen direkte handling fra den avgiftpliktiges side. Også disse avgiftene bygger på registrerte opplysninger i motorvognregisteret. Det knytter seg ikke direkte opplysningskrav til årsavgiften utover de begrensede opplysningene som må gis ved første gangs registrering av kjøretøyet, adressendringer, eierskifter eller dersom det inntrer forhold som fører til at et kjøretøy som tidligere var avgiftsfritt blir avgiftspliktig, eller kommer inn under andre avgiftsbestemmelser enn tidligere, jf. forskrift 4. juli 1986 om årsavgift for motorvogn § 8. I tillegg finnes for vektårsavgiften særregler om ukrevd opplysningsplikt i forskrift 29. juni 2000 nr. 688 om vektårsavgift §§ 7 og 10; § 7 hjemler plikt til å gi tollmyndighetene opplysning om (søknad) kortidsbruk av kjøretøy dersom kjøretøyet kun i en kort periode blir avgiftspliktig eller kommer i en høyere avgiftsgruppe enn det kombinasjonen er registrert for, og § 10 omhandler meldeplikt for reservebusser som tas i bruk uten registrering for vektårsavgift. 

7.2.2 Tredjeparts plikt til å gi opplysninger ukrevd

7.2.2.1 Ligningsloven kapittel 6 og skatte­betalingsloven § 5-11

En vesentlig del av de oppgavene som etter ligningsloven kapittel 6 skal gis ukrevd, har fått endret sin funksjon fra å være kontrolloppgaver til å være grunnlagsdata for skatteetatens maskinelle forhåndsutfylling av selvangivelsen. Disse tredjepartsopplysningene utgjør hoveddelen av ligningsmyndighetenes grunnlagsdataregistre og muliggjør forhåndsutfylling av selvangivelsen for personlige skattytere, herunder selvstendig næringsdrivende (med enkelte unntak). Opplysningene muliggjør også maskinell ligning og maskinelle kontrollrutiner og spesielt valgte kontroller. For en nærmere omtale av ordningen med forhåndsutfylt selvangivelse m.m. vises det til omtalen foran under punkt 7.2.1.1. Nedenfor gis det en nærmere oversikt over enkelte av de grunnlagsdata som tredjeparter ukrevd plikter å sende inn til skattekontoret.

Den som selv eller gjennom andre har utbetalt eller ytet en fordel som omtalt i ligningsloven § 6-2 plikter å levere lønns- og trekkoppgaver (RF-1015) og sende inn terminoppgaver over foretatt forskuddstrekk (RF-1037), jf. ligningsloven § 6-2, forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave og skattebetalingsloven § 5-11. Oppgavene skal blant annet omfatte lønn og annen godtgjørelse for arbeid, jf. § 6-2 nr. 1 bokstav a. Oppgaveplikten etter denne bestemmelsen er ikke betinget av at det foreligger noe fast arbeidsforhold. Vederlag for tjenester ytet av selvstendig næringsdrivende omfattes derimot ikke av bokstav a, men pliktes innberettet etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f.

Bestemmelsen i bokstav f oppstiller i utgangspunktet en generell plikt til å innberette vederlag for tjenester av teknisk, håndverksmessig, juridisk, regnskapsmessig og annen art. Etter ordlyden er enhver utbetaling av slikt vederlag oppgavepliktig, uavhengig av hvem som yter vederlaget og hvem det utbetales til. Enkelte begrensninger gjelder likevel. Finansdepartementet har i brev 4. juli 2006 lagt til grunn at det etter bestemmelsen «i utgangspunktet er plikt til å innberette vederlag for de nevnte tjenestene dersom de er kjøpt av næringsdrivende i enkeltpersonsforetak (og evt. deltaker i deltakerlignede selskap) eller av andre enkeltpersoner som ikke har et ansettelsesforhold med oppdragsgiveren». Departementet ser det på den annen side slik at det kan være tvilsomt om det foreligger oppgaveplikt etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f for vederlag som gjelder kjøp av tjenester av et aksjeselskap eller av andre lignende selskapsformer. Bestemmelsen skal derfor praktiseres som om vederlag til slike selskaper ikke er omfattet av innberetningsplikten. I forskrift 30. desember 1983 nr. 1974 om begrensning av lønnsoppgaveplikten §§ 6 og 7 er oppgaveplikten ytterligere begrenset. Det følger av § 6 at utbetalinger ikke kreves innberettet når godtgjørelsen ikke er fradragsberettiget direkte eller gjennom avskrivninger for betaleren. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke for boligselskap, skattefrie selskaper, foreninger og institusjoner og offentlige myndigheter. Begrensningen i forskriften § 7 innebærer at det ikke foreligger oppgaveplikt når mottakeren driver selvstendig næringsvirksomhet fra «fast forretningssted» i Norge.

Det følger av ligningsloven § 6-2 nr. 2 at det i lønnsoppgaven også skal tas med vederlag for varer og andre ytelser som er levert i forbindelse med arbeid som nevnt i § 6-2 nr. 1. Oppgaveplikten omfatter imidlertid ikke tjeneste hvis verdi er ubetydelig i forhold til leveransen.

Lønns- og trekkoppgavene skal leveres innen 20. januar i året etter inntektsåret. For lønns- og trekkoppgaver som leveres maskinelt eller via Altinn, er fristen 31. januar i året etter inntektsåret. Ved oversendelse av lønnsoppgavene skal det legges ved følgeskriv på blankett fastsatt av Skattedirektoratet (RF-1025). Ved innlevering via Altinn skal ikke årsoppgaven/følgeskrivet (RF-1025) sendes inn på papir. Skatteetaten genererer en elektronisk årsoppgave (RF-1025e) på grunnlag av informasjonen som leveres sammen med lønns- og trekkoppgavene.

Terminoppgave over foretatt forskuddstrekk skal som hovedregel sendes hver 15. januar, 15. mars, 15. mai, 15. juli, 15. september og 15. november for de to foregående måneder, og ved årets slutt skal det sendes oppgave over samlet trekk i året, jf. skattebetalingsloven § 5-11. Oppgave over foretatt forskuddskuddstrekk skal sendes sammen med oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift, jf. punkt 8.2.1.2 foran.

Finansinstitusjoner, verdipapirforetak og pensjonskasser plikter å gi oppgave over innskuddskonti og lånekonti, jf. ligningsloven § 6-4 nr. 2 og forskrift 22. desember 1992 om levering av ligningsoppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper m.v. De opplysningene ligningsmyndighetene har behov for fra finansinstitusjoner m.m., er i første rekke saldo pr. 1. januar og renter for det siste året. Den automatiske meldingsordningen for alle innskudds- og lånekonti sikrer at en får slike opplysninger. Denne meldeordningen er fastsatt i forskrift 22. desember 1992 nr. 1190, med hjemmel i ligningsloven § 6-4 og § 6-16.

I ligningsloven § 6-5 nr. 1 og 3 er det gitt nærmere bestemmelser om hvilke opplysninger verdipapirregistre skal gi ligningsmyndighetene. Grunnlagsdata for finansielle instrumenter som ikke registreres i Verdipapirsentralen (VPS) kommer ikke inn i skatteetatens grunnlagsdatasystemer. Kredittilsynet har anslått at om 3-5 år vil 80 prosent av nordmenns salg av finansielle instrumenter ikke være registrert i VPS. I de øvrige nordiske land er oppgaveplikten pålagt den finansielle sektor (banker, finansieringsselskaper, meglere mv.).

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 5 plikter Pelsdyrnæringens Markedsutjevningsfond å sende årsoppgave over medlemskontienes saldo og bevegelse til ligningskontorene. Det følger av ligningsloven § 6-3 nr. 6 at næringsdrivende som utøver næring ved å kjøpe eller omsette landbruksprodukter (herunder levende dyr) plikter å gi opplysninger om all omsetning med produsentene. Etter ligningsloven § 6-3 nr. 7 plikter godkjent salgsorganisasjon for fisk, jf. lov 14. desember 1951 nr. 3 om omsetning av råfisk § 2, å gi opplysninger om all omsetning av råfisk som i førstehånd er omsatt eller godkjent omsatt gjennom salgsorganisasjonen. Videre inneholder ligningsloven bestemmelser om levering av oppgave over utbetaling fra forsikringsselskap i § 6-7, leieforhold mv. i § 6-8, om allmennings opplysningsplikt i § 6-9, om rapportering av oppdragstakere og arbeidstakere i § 6-10, rapportering om arbeid på bygg og anlegg mv. i § 6-10A og om rapportering av sjøfolk i § 6-10B.

I ligningsloven § 6-11 er det gitt regler om at aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper ukrevd skal levere oppgaver over forhold som har betydning for skattleggingen av aksjonærer, og etter ligningsloven § 6-12 skal offentlige myndigheter som beregner eller krever inn arveavgift, og testamentsfullbyrdere, ukrevd gi opplysninger om arv mv.

I ligningsloven § 6-16 c er det gitt hjemmel til i forskrift å fastsette at følgende oppgaver skal leveres i maskinlesbar form:

• lønnsoppgaver mv. etter § 6-2,

• saldo- og renteoppgaver ved årsskifte eller ved oppgjør av konti i løpet av det siste inntektsår etter § 6-4 og § 6-13 nr. 2 d,

• kontrolloppgaver etter § 6-3 nr. 6 og 7,

• kontrolloppgaver fra verdipapirregistre etter § 6-5,

• livsforsikringspremie, pensjonsforsikringspremie, innskudd etter innskuddspensjonsloven og innskudd i individuell pensjonsavtale (IPA) mv., spare- og fondsinnskudd, tilskudd til forskningsinstitutter mv. og betaling for pass og stell av barn mv. og gaver til selskaper, stiftelser, sammenslutninger eller registreringsenheter etter § 6-6,

• utbetalinger mv. fra forsikringsselskaper, banker og forvaltningsselskaper for verdipapirfond etter § 6-7,

• aksjonæroppgaver etter § 6-11,

• oppgaver fra Arbeids- og velferdsetatens innkrevingssentral og Statens innkrevingssentral etter § 6-13 nr. 4,

• fordelingsoppgaver over inntekter, kostnader og formue i boligselskap som omfattes av skatteloven § 7-3, samt tilsvarende fordelingsoppgaver fra boligsameier, jf. skatteloven § 7-11.

I de forskrifter som er gitt foreligger det både bestemmelser hvoretter opplysninger skal gis ukrevd og etter krav.

I medhold av ligningsloven § 6-13 nr. 3 er det i forskrift 17. april 2008 nr. 386 fastsatt regler om at offentlige myndigheter mv. ukrevd plikter å gi ligningsmyndighetene opplysninger om utbetaling av erstatninger, tilskudd, bidrag, trygder, stønader mv.

7.2.2.2 Arveavgiftsloven §§ 25 til 28

Arveavgiftsloven § 25 om melding om arv og gave og § 27 om partenes opplysningsplikt omfatter i tillegg til den avgiftspliktige også giver og gjenlevende ektefelle. I § 28 er det gitt regler om andres opplysningsplikt. Etter annet ledd plikter alle offentlige myndigheter samt livsforsikringsselskaper ukrevd å gi de opplysninger som fastsettes av departementet, til kontroll med at avgift svares etter arveavgiftsloven, jf. § 28 annet ledd.

I forskrift 9. desember 1969 nr. 3903 om plikt til å gi opplysninger til ligningsmyndighetene og til avgiftsmyndighetene del II og III er det i § 4 gitt regler om at ligningsmyndighetene skal sende melding om gavetransaksjoner – herunder salg til underpris – til arveavgiftsmyndighetene. Etter § 5 kan arveavgiftsmyndighetene kreve at ligningsmyndighetene gir alle opplysninger som står til rådighet vedrørende navngitte arvelatere og arvinger, og vedrørende enhver navngitt person, selskap mv. som er eller formodes å være giver eller arvelater. I § 6 er det gitt regler om at registerfører for tinglysing av fast eiendom plikter å gi melding til skattekontoret når det mottar dokument til tinglysning som gir uttrykk for gave eller gavesalg. Etter § 7 plikter overformynderiet å sende melding til skattekontoret når midler som er mottatt til forvaltning antas å være gave. Etter § 8 plikter livsforsikringsselskaper å gi melding til skattekontoret om utbetaling av forsikringssum, gjenkjøpsverdi, livrente, tilbakebetalingsbeløp eller lignende ytelse.

For offentlige myndigheter som fastsetter, innkrever eller kontrollerer skatter og avgifter til stat eller kommune gjelder opplysningsplikten uten hensyn til taushetsplikt, jf. arveavgiftsloven § 28 fjerde ledd.

7.2.2.3 Toll

På tollområdet er det ingen direkte paralleller til ligningslovens bestemmelser om tredjeparts plikt til å gi opplysninger ukrevd, men transportørens rolle ved oppfyllelse av framleggelsesplikten har en tilsvarende funksjon. På den annen side kan overtredelse av framleggelsesplikten etter tolloven § 3-1 få betydning for importøren. En transportør har plikt til å legge fram lasteliste som viser hvilke forsendelser som er kommet med vedkommende transportmiddel (for eksempel vogntog, skip eller fly). Hvis varen ikke tollekspederes, må den lagres på tollager eller likestilt plass, og føres inn i tollagerregnskapet. En forsømmelse her vil lett kunne innebære brudd på importørens deklarasjonsplikt. Deklarasjonssystemet forutsetter således at transportøren overholder meldeplikten, men innebærer avgivelse av et annet sett med opplysninger enn de som skal avgis ved oppfyllelse av deklarasjonsplikten.

7.2.2.4 Særavgifter

For engangsavgift på motorvogner overfører Vegdirektoratet opplysninger fra motorvognregisteret til toll- og avgiftsetatens avgiftsfastsettelsessystem. Toll- og avgiftsetaten bruker opplysningene som grunnlag for å fastsette avgiftene. For øvrig er det på særavgiftsområdet ingen direkte paralleller til ligningslovens bestemmelser om tredjeparts plikt til å gi opplysninger ukrevd. Med unntak for engangsavgift på motorvogner, sendes det ikke inn opplysninger om transaksjoner vedrørende enkeltkunder som får avgiftsfritak. På den annen side kan en fritaksberettiget bli stilt til ansvar dersom en registrert virksomhet ikke har betalt inn avgift, jf. skattebetalingsforskriften § 16-42-1.

7.3 Vurderinger og forslag

7.3.1 Alminnelig opplysningsplikt

7.3.1.1 Innledning

Utvalget er i sitt mandat bedt om å utrede den alminnelige opplysningsplikten i ligningsloven § 4-1 for på den bakgrunn å vurdere om det er grunn til å foreslå endringer eller presiseringer av bestemmelsen. Utvalget er i forlengelsen av dette blitt bedt om å vurdere om det kan være behov for tilsvarende generelle bestemmelser om opplysningsplikt på toll- og avgiftsområdet.

På prinsipielt grunnlag kan det stilles spørsmål om det er behov for en generell bestemmelse om opplysningsplikt i ligningsloven § 4-1.

Etter bestemmelsen skal skattyter bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt og gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. Bestemmelsen stadfester dermed at det i utgangspunktet er skattyter som har ansvar for å framskaffe opplysningene som ligger til grunn for ligningen, noe som skiller seg fra forvaltningen ellers hvor det er vedkommende myndighet som i utgangspunktet har ansvar for at saken er tilstrekkelig opplyst, se foran under punkt 7.1 og 7.2.

Bestemmelsen i § 4-1 gir i seg selv liten veiledning for skattyter om innholdet av opplysningsplikten. Bestemmelsen markerer imidlertid at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt overfor skattemyndighetene. Den fastsetter at skattyter har et ansvar for at hans sak er tilstrekkelig opplyst. Dette innebærer at skattyter ikke kan nøye seg med å gi de opplysninger som framgår av mer spesifikke opplysningspliktbestemmelser (eksempelvis i skjemaer) dersom forhold ut over dette kan være nødvendig for å klarlegge skatteplikten.

Alternativet til § 4-1 vil være et mer kasuistisk system med faste regler for den enkeltes opplysningsplikt. Dette kunne tilsynelatende gi den enkelte skattyter en mer presis angivelse av hvilke opplysninger som må framlegges for å oppfylle opplysningsplikten. Det er imidlertid vanskelig å tenke seg at man på denne måten skal kunne uttømmende angi hvilke opplysninger som er av betydning for ligningen. Et slikt system kan også invitere til innskrenkende eller antitetisk tolkning av opplysningsplikten. Dette vil kunne være uheldig med tanke på arbeidet mot skatteunndragelser. En generell bestemmelse om opplysningsplikt er også viktig for å stadfeste at skattyter har et selvstendig ansvar for å sørge for at ligningsmyndighetene har alle de opplysningene som er nødvendig for å foreta en korrekt ligning. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsen videreføres.

Utvalget har nedenfor vurdert rekkevidden og innholdet av ligningsloven § 4-1, og kommet med forslag til endring av bestemmelsen og forslag til tilsvarende generelle bestemmelser om opplysningsplikt på toll- og avgiftsområdet.

7.3.1.2 Rekkevidden av ligningsloven § 4-1

a) Bakgrunn

Skattyter plikter etter ligningsloven § 4-1 å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendig for at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Hva som er nødvendige opplysninger i denne sammenheng kan utledes av rettspraksis, se nedenfor. Videre plikter han å gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.

Bestemmelsen er generelt utformet og knesetter et prinsipp. Den gir i seg selv få konkrete holdepunkter for innholdet av opplysningsplikten. I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 76 ble bestemmelsen begrunnet med at det var behov for en slik generell regel om opplysningsplikt ved siden av bestemmelsene som pålegger skattyterne å gi opplysninger på nærmere angitte områder. Det ble imidlertid ikke gitt noen nærmere veiledning om innholdet og rekkevidden av bestemmelsen.

Opplysningsplikten i § 4-1 er utgangspunkt for vurderingen av om en skattyter har gitt «uriktig eller ufullstendige opplysninger», som er et vilkår for sanksjoner mv. etter andre bestemmelser i ligningsloven. Bestemmelser som innholder et slikt vilkår er blant annet ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a om frist for endring av ligning, § 10-2 nr. 2 om ileggelse av tilleggsskatt og § 12-1 nr. 1 bokstav a om straff.

Hvordan opplysningene gis har også betydning etter ligningsloven. For eksempel kan unnlatelse av å levere pliktig selvangivelse etter § 4-2 og næringsoppgave etter § 4-4 medføre at ligningsgrunnlaget fastsettes ved skjønn etter § 8-2 nr. 3 og tap av klagerett etter § 9-2 nr. 7 bokstav a. Selv om skattyter har gitt alle pliktige opplysninger, vil formfeil likevel kunne føre til de nevnte konsekvensene. Som eksempel kan nevnes der skattyter har levert selvangivelse med riktige og fullstendige opplysninger, men hvor det ikke er levert næringsoppgave.

Opplysningsplikten etter § 4-1 er i utgangspunktet begrenset til å gjelde opplysninger om «hans skatteplikt». Hva som er skattepliktig, må avgjøres ut fra de til enhver tid gjeldende materielle regler.

Dette betyr for det første at skattyter i utgangspunktet ikke har en plikt til å gi opplysninger om forhold som ikke er skattepliktige, som for eksempel gevinst av salg av egen bolig der vilkårene om skattefritak i skatteloven er oppfylt. Skattyteren har imidlertid ansvar for egen regelforståelse. Dersom en skattyter har vurdert en inntekt til ikke å være skattepliktig og lar være å gi opplysninger i tråd med dette standpunktet, så kan han risikere å ikke ha oppfylt sin opplysningsplikt dersom inntekten viser seg å være skattepliktig. Skattyter bør derfor ut fra egeninteresse være påpasselig med å gi nok opplysninger dersom det er tvilsomt om et forhold er skattepliktig eller skattefritt.

Videre omfatter opplysningsplikten opplysninger som knytter seg til framtidig skatteplikt. Dette gjelder for eksempel opplysninger som danner grunnlag for fastsettelsen av skattemessig underskudd som framføres til påfølgende år. Opplysninger som øker underskuddet som fastsettes ved ligningen, får ikke betydning for skatteberegningen for vedkommende inntektsår. De kan imidlertid få betydning for skattefastsettelsen et senere år, når skattyteren får positiv nettoinntekt som vil reduseres gjennom fradrag for framført underskudd fra i år. Dersom opplysningene som gir et høyere underskudd er uriktige eller ufullstendige, kan dette medføre sanksjoner etter ligningsloven, jf. Rt. 1997 side 1117 hvor skattyter ble ilagt tilleggsskatt for å ha gitt uriktige opplysninger som medførte framføring av uriktig skattemessig underskudd. Det samme gjelder der skattyter gir uriktige opplysninger som inngår i fastsettelsen av inngangsverdien på aksjer. Dersom skattyter verken har skattepliktig utbytte eller realiserer aksjene i løpet av inntektsåret, skal inngangsverdien bare fastsettes med virkning for beregning av skattepliktig gevinst og skattepliktig utbytte i et senere år.

Til sist må opplysningsplikten anses å være begrenset til opplysninger som er relevant for egen ligning. Ordlyden trekker klart i denne retning, jf. «hans skatteplikt». Dette er også lagt til grunn i en dom inntatt i Utv. 2007 side 11, jf. også Rt. 1999 side 223. Plikt til å bidra til at andre skattyteres ligning blir riktig, har skattyter dersom han også er tredjepart etter ligningsloven kapittel 6.

Hvor langt den alminnelige opplysningsplikten rekker har som nevnt over betydning for blant annet endringsadgang, tilleggsskatt og straff etter ligningsloven da disse bestemmelsene stiller vilkår om at skattyter har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger». Grensen mot hva som anses for å være «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er derfor av stor praktisk betydning.

Det framkommer av flere sentrale høyesterettsavgjørelser at utgangspunktet for tolkningen av kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger er skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4, da særlig § 4-1. I Rt. 1992 side 1588 (Loffland), som gjaldt toårsfristen for endring til ugunst når skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, framgår det at en skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger når han har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. På grunnlag av denne dommen og senere rettspraksis kan det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til ligningsmyndighetene.

Aktsomhets- og lojalitetsplikten medfører at den skattyter som lojalt har oppfylt sin opplysningsplikt i utgangspunktet er beskyttet mot endringer etter toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a og ileggelse av tilleggskatt og straff etter ligningsloven kapittel 10 og 12. Opplysningsplikten og lojalitetsstandarden som rettslig norm må anses å være streng. Dette framkommer blant annet i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. side 101 og Rt. 2006 side 333. Det er klart at opplysningsplikten ikke kan anses oppfylt dersom de opplysninger skattyter har gitt ikke stemmer med det faktiske forhold og det er påvist at skattyteren var klar over dette. Spørsmålet om det er tilstrekkelig at skattyteren burde ha vært klar over at det faktiske forhold er uriktig, er derimot usikkert. Dersom forholdene tilsier det, kan det kreves at skattyteren foretar undersøkelser om de faktiske forhold. Kan det påvises at en slik undersøkelse av forholdene hadde framskaffet opplysninger som skulle vært gitt til ligningsmyndighetene, og dette ikke er gjort, kan skattyteren sies å ikke ha overholdt sin opplysningsplikt. Dette er utledet av blant annet Rt. 1999 side 1087 (Baker Hughes) som omhandlet spørsmål om et avvik på rundt 40 prosent mellom den pris som selskapet betalte i leie, og den leien som fulgte av armlengdeprinsippet, innebar at skattyter hadde gitt uriktige opplysninger i relasjon til § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Dersom skattyteren har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendig for at ligningsmyndigheten kan foreta den skatterettslige vurderingen av skattyters forhold eller har fått tilstrekkelig opplysninger til at det foreligger grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelse av forholdet, må opplysningsplikten som hovedregel anses oppfylt. Hvis det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å henlede oppmerksomheten på et forhold eller det foreligger opplysninger som er egnet til å villede ligningsmyndighetene selv om de ikke er direkte uriktige, vil det foreligge uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette fordi det er den enkelte skattyter som etter ligningslovens system i utgangspunktet har ansvar for å sørge for det nødvendige grunnlagsmateriale for at skatteplikten blir riktig. Det er skattyter som kjenner de faktiske forhold og underliggende realiteter med hensyn til egne formues- og inntektsforhold.

Skattyters plikt til å framskaffe opplysninger etter ligningsloven, suppleres av ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt. Forholdet mellom skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt har vært vurdert i flere høyesterettsavgjørelser tilknyttet vurderingen om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I Rt. 1992 side 1588 (Loffland), som gjaldt spørsmål om fristen for endring i § 9-6 nr. 3 bokstav a, uttaler Høyesterett at dersom skattyter har gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse. En senere avgjørelse inntatt i Rt. 1995 side 1883 (Slørdahl) synes å tillegge skattyters opplysningsplikt større vekt i forhold til ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt enn Loffland. Saken gjaldt aksjesalg og fristreglene for endringsadgang etter § 9-6 nr. 3 bokstav a. Skattyter ble ansett å ha gitt ufullstendige opplysninger. Høyesterett uttalte at det kunne reises spørsmål ved om ligningskontoret ut fra opplysningene som var gitt burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Høyesterett uttalte imidlertid videre at dette ikke kunne få betydning for konklusjonen når det gjaldt Slørdahls egen opplysningsplikt. Det skal bemerkes at det i juridisk teori er gitt ulike oppfatninger av om Slørdahl gir veiledning for tolkning av begrepet uriktige eller ufullstendige opplysninger eller om dommen er begrenset til en konkret bevisvurdering, jf. NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. side 101.

I Rt. 1997 side 1430 (Elf) behandlet Høyesterett et tilfelle hvor skattyter hadde unnlatt å foreta regnskapsmessige avskrivninger på en oppskrivning med den følge at det regnskapsmessige resultatet ble for høyt, noe som påvirket utbyttefradraget. Hvilken regnskapsmessig løsning som var valgt framgikk av det vedlagte resultatregnskapet og balansen, men det var ikke gjort oppmerksom på forholdet i selvangivelsen eller i noter til regnskapet. Høyesterett kom til at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger. Ved Høyesteretts vurdering av om selskapet hadde gitt ufullstendige opplysninger, synes det å ha vært tungtveiende at den skattemessige disposisjonen var tvilsom, selv etter grundige overveielser. Dette ga skattyter en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om ligningsmyndighetene etter en nærmere gjennomgang av det innsendte materialet kunne ha oppdaget hva som var gjort og ikke gjort fra skattyters side. Dommen viser at spørsmålet om hvilke opplysninger som burde vært gitt, må vurderes i forhold til hvor tvilsomt skattyters standpunkt er, og hvor store skattefordeler det knytter seg til skattyters standpunkt.

Av ferskere avgjørelser vedrørende forholdet mellom opplysningsplikten og undersøkelsesplikten kan det vises til dom inntatt i Rt. 2007 side 360. Saken gjaldt gyldigheten av ligningen av et energiaksjeselskap for inntektsåret 1999 og 2000 og påfølgende ileggelse av tilleggsskatt. Retten la her til grunn at skattyter hadde gitt ufullstendige opplysninger, selv om ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Det ble i denne sammenheng vist til Elf.

b) Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget har vurdert om innholdet og rekkevidden av opplysningsplikten i § 4-1 bør reguleres nærmere, herunder om opplysningsplikten bør presiseres ved å lovfeste aktsomhets- og lojalitetsplikten.

Skattyter skal lojalt og aktsomt gi ligningsmyndighetene opplysninger slik at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Dersom skattyter ikke gjør dette, vil han kunne anses for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» og bli møtt med nærmere bestemte sanksjoner etter ligningsloven. Om skattyter har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering i det enkelte tilfelle hvor flere momenter kan ha betydning, jf. punkt 7.3.1.3 a.

Skattyters opplysningsplikt er knyttet opp mot og avgrenset av hva som er «hans skatteplikt». Hva som er skattepliktig for den enkelte skattyter må avgjøres etter de til enhver tid gjeldende materielle skatteregler. Dersom skattyter gir opplysninger i samsvar med sin forståelse av skattereglene, vil han kunne ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», dersom en annen løsning viser seg å være riktig. Problemet i noen slike tilfeller, særlig i større og kompliserte saker om skatteplanlegging, er at opplysningene som er gitt ikke gir ligningsmyndighetene noen foranledning til å kunne vurdere om en annen regelforståelse bør legges til grunn for ligningen. Det kan også være uklart om skattyter anses for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» dersom det er tvil om regelforståelsen.

For å presisere kravet om at skattyter skal gi alle opplysninger som er nødvendig for at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, foreslår utvalget at det i lovteksten vises til at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt. Forslaget vil ikke føre til endring av gjeldende rett. Selv om vurderingen av om skattyter har opptrådt lojalt og aktsomt må avgjøres konkret i det enkelte tilfellet, vil en lovfesting av aktsomhets- og lojalitetsplikten legge klare føringer for skattyters handlemåte. I tillegg må det anses som viktig for allmennhetens mulighet til å innrette seg etter ligningslovens regler at et viktig prinsipp som legges til grunn ved ligningsbehandlingen og av domstolene løftes fram i lovteksten. Forslag til endring av ligningsloven § 4-1 er tatt inn i kapittel 12.

7.3.1.3 Skattyters plikt til å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret

a) Bakgrunn

At skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som nevnt under punkt 7.3.1.2 et vilkår ved avgjørelsen av hvilken frist som gjelder for ligningsmyndighetenes endringsadgang etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 og straff etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a. Det er antatt at i utgangspunktet skal vilkåret forstås på samme måte etter alle bestemmelsene. Det er imidlertid forskjeller.

Etter ligningsloven § 4-1 annet punktum skal skattyter gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han er klar over. Dersom skattyter opptrer passivt i forhold til feil ved ligning som han er klar over, vil han anses for ikke å ha opptrådt lojalt og aktsomt, og dermed ikke å ha oppfylt den alminnelige opplysningsplikten. Denne overtredelsen av opplysningsplikten fordrer dermed ikke en aktiv handling fra skattyter.

Det forhold at skattyter ikke melder fra om feil ved ligning eller skatteoppgjøret antas å kunne utgjøre en ufullstendig opplysning i forhold til fristreglene i § 9-6 nr. 3 bokstav a. Dette framgår av en kjennelse inntatt i Rt. 1999 side 1980 (Møller), hvor dette spørsmålet ble konkret vurdert. Dette er også lagt til grunn i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. I kommentarutgaven til ligningsloven av Harboe, Leikvang og Lystad (6. utg.) side 436 uttales det imidlertid at:

«...[D]et prinsipp som kan utledes av [Møller]dommen bør anvendes med forsiktighet og kun omfatte de klare og grove tilfelle hvor skattyteren har unnlatt å opplyse om feil ved ligningen.»

For å presisere at unnlatelse av å opplyse om feil medfører en forlenget frist for endring av ligningen, ble det i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. foreslått å innta et tillegg i § 9-6 nr. 3 om at toårsfristen for endring til ugunst for skattyter ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.

Når det gjelder plikten til å si fra om feil ved ligningen er det imidlertid antatt at en slik unnlatelse ikke vil være en ufullstendig opplysning i forhold til reglene om tilleggsskatt etter § 10-2 nr. 1 og straff etter § 12-1 nr. 1 bokstav a, jf. blant annet Møller -dommen og NOU 2003:7.

b) Utvalgets vurderinger og forslag

Etter § 4-1 skal skattyter gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret «som han er klar over». Utvalget foreslår at bestemmelsen videreføres, men at vilkåret «som han er klar over» fjernes. Dette medfører at det i utgangspunktet ikke er noe krav om at skattyter vet at det foreligger en feil ved ligningen eller skattoppgjøret for at han skal anses for å ha overtrådt opplysningsplikten.

Hvilke konsekvenser brudd på bestemmelsen vil få er nærmere omtalt nedenfor. Selv om det i utvalgets mandat heter at utvalget ikke skal gjennomgå selve reaksjonssystemet, legger utvalget likevel til grunn at mandatet ikke er til hinder for at utvalget foreslår at visse typer overtredelser skal kunne rammes av det reaksjonssystemet som allerede er etablert.

Flertallet, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, mener forslaget i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. som er omtalt foran, bør følges opp slik at det av ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a uttrykkelig framgår at toårsfristen for endring til ugunst for skattyter ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller skattyteren har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. I tillegg foreslår flertallet at to-årsfristen heller ikke skal komme til anvendelse dersom skattyter burde ha vært klar over feilen.

Utvalget har vurdert om overtredelse av § 4-1 annet punktum (tredje punktum etter utvalgets forslag til ny § 4-1) skal kunne anses som «uriktige eller ufullstendige opplysninger» også i relasjon til § 10-2 nr. 1 og § 12-1 nr. 1 bokstav a.

Utvalget legger til grunn at en unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen etter gjeldende rett er straffbar etter bestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d. Vurderingen i denne sammenheng er ikke om det er gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», men derimot om skattyter «på annen måte vesentlig overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov».

Flertallet vil påpeke at det er vesentlige likheter mellom det forhold at skattyter gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og det forhold at skattyter fortier feil ved ligningen. I begge tilfeller blir fastsettelsen av skatten uriktig, og skattyteren oppnår en fordel på fellesskapets bekostning. Forskjellen på de to formene for overtredelse av ligningsloven § 4-1 ligger i at skattyter i det første tilfellet har foretatt en positiv handling som har ført til fastsettelse av for lav skatt, mens den uriktige ligningen i det andre tilfellet i utgangspunktet skyldes en feil fra ligningsmyndighetenes side som skattyter ikke har ansvar for. Etter ligningsloven § 4-1 annet punktum er han likevel gitt et medansvar for at ligningen blir riktig. Det er derfor liten forskjell på straffverdigheten av de to handlingene.

Forskjellen ligger først og fremst i muligheten for å føre tilstrekkelig bevis for skattyters skyld. Hva enten forholdet vurderes etter ligningsloven § 12-1 bokstav a eller bokstav d, kreves det at skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Det må derfor føres bevis for at skattyter faktisk er blitt oppmerksom på feilen ved ligningen, eller at han har opptrådt grovt uaktsomt i denne sammenheng. I praksis kan dette by på betydelige problemer. Dette er likevel ikke, slik utvalget ser det, en tilstrekkelig grunn til at de to formene for overtredelse av ligningsloven § 4-1 skal vurderes forskjellig i relasjon til straffebudet i § 12-1.

Det foreligger ikke sikre anslag over i hvor mange tilfeller skattytere unnlater å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og hvilket økonomisk tap dette påfører fellesskapet. Dersom det tas utgangspunkt i antallet feil i skattyters disfavør som innrapporteres til ligningsmyndighetene, er det grunn til å tro at det også i betydelig utstrekning begås feil i skattyters favør. Det er da lite tilfredsstillende at en unnlatelse av å gjøre oppmerksom på slike feil bare skal føre til at skattyter må betale den urettmessige fordelen tilbake når feilen oppdages. Selv om det ikke er klart i hvilket omfang eventuelle sanksjoner mot unnlatelser vil demme opp for skatteunndragelser, må det kunne legges til grunn at sanksjoner mot å unnlate å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen kan ha betydelig allmennpreventiv effekt.

Flertallet foreslår på denne bakgrunn en tilføyelse i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a som likestiller unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret med å gi ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Etter gjeldende rett vil en slik unnlatelse av å varsle ligningsmyndighetene om feil ved ligningen ikke kunne føre til tilleggsskatt. Som utvalget har redegjort for foran, må unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen, allerede i dag anses straffbart etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d. Det gir dårlig sammenheng i regelverket dersom en unnlatelse i så måte skal være straffbar, men ikke skal kunne føre til tilleggsskatt. Flertallet antar at en risiko for tilleggsskatt vil ha en betydelig preventiv effekt i denne sammenheng.

Vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt avviker imidlertid fra straffbarhetsvilkårene i ligningsloven § 12-1 ved at det i utgangspunktet ikke kreves skyld hos skattyter. Det bør etter flertallets syn bare reageres med tilleggsskatt overfor unnlatelser som skyldes feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som skattyter er eller burde vært klar over.

Flertallet foreslår derfor en tilføyelse i ligningsloven § 10-2 nr. 1 slik at unnlatelser av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som skattyter er eller burde vært klar over skal kunne føre til ileggelse av tilleggsskatt. Forslag til lovendringer er tatt inn i kapittel 12.

Mindretallet, ved utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, mener flertallet går for langt i å likestille det å unnlate å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen med det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter mindretallets oppfatning går forslaget for langt i å ansvarliggjøre skattyter for feil fra ligningsmyndighetenes side. Det er etter disse medlemmenes oppfatning en fundamental forskjell mellom på den ene side aktivt å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, og på den annen side å forholde seg passiv til feil fra ligningsmyndighetenes side. En stor gruppe skattytere har ikke særlige kvalifikasjoner på skatteområdet, og har da i begrenset grad mulighet til å etterprøve det tilsendte skatteoppgjør.

Når det gjelder de foreslåtte konsekvenser av å unnlate å gjøre oppmerksom på feil, avviser ikke mindretallet at det i graverende forhold kan være grunnlag for tilleggsskatt, men vil påpeke at forslag til sanksjoner, slik som tilleggsskatt og straff, ligger utenfor utvalgets mandat.

7.3.1.4 Alminnelig opplysningsplikt i andre lover

a) Innledning

Nedenfor har utvalget vurdert i hvilken grad tilsvarende bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt som i ligningsloven bør inntas i den øvrige skatte- og avgiftslovgivningen. Forslagene nedenfor er basert på ligningsloven § 4-1 slik den ser ut etter forslagene som nevnt over. Forslag til lov- og forskriftstekst er tatt inn i kapittel 12.

b) Folketrygdloven

Etter folketrygdloven § 24-3 skal arbeidsgiver av eget tiltak beregne arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold. Folketrygdloven har i dag ikke bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt tilsvarende plikten som følger av ligningsloven § 4-1. Utvalget mener det er behov for en tilsvarende bestemmelse som i ligningsloven § 4-1 i folketrygdloven. En slik bestemmelse foreslås derfor inntatt i folketrygdloven § 24-3 nytt første ledd.

c) Arveavgiftsloven

Melde- og opplysningsplikt i arve- og gavesaker bygger fullt ut på selvdeklarasjonsprinsippet. Det er viktig at alle relevante faktaopplysninger som er nødvendig for å behandle saken blir framskaffet og oppgitt av partene selv, rettidig, det vil si innenfor lovens meldefrister. Det er ressurskrevende å etterspørre manglende opplysninger fra partene i arve- og gavesaker.

Arveavgiftsloven § 25 omhandler hvilke opplysninger som de meldepliktige partene må oppgi i forbindelse innsendelse av melding om arv og gaver, med hvilken kvalitet og til hvilken tid. Bestemmelsen knytter aktsomhetsplikten til konkrete og avgrensede deler av meldeplikten som er tillagt partene i en arve- og gavesak, men inneholder ingen direkte lovregulering av lojalitetsplikten.

I arveavgiftsloven § 27 tredje ledd er det inntatt en mer generell opplysningspliktsbestemmelse som baserer seg på at meldepliktige har en ganske vidtrekkende aktsomhetsplikt. Bestemmelsens ordlyd begrenser imidlertid anvendelsesområdet til saksforhold der meldepliktige allerede har sendt melding eller inngitt opplysninger til avgiftsmyndigheten.

Gjeldende bestemmelser om opplysningsplikt i arveavgiftsloven mangler en norm som sier noe om meldepliktige/partenes lojalitetsplikt. Dette er en viktig etisk standard som mangler i dagens arveavgiftslov.

Utvalget mener at det er behov for en generell opplysningspliktsbestemmelse i arveavgiftsloven som baserer seg på en aktsomhetsnorm som i dagens bestemmelse i § 27 tredje ledd, men som ikke bare retter seg mot parter som allerede har innrapportert arveavgiftspliktig arv og gave eller opplysninger knyttet til slike erverv. En ny alminnelig opplysningspliktsbestemmelse må også omfatte partenes aktsomhetsplikt i forkant av og i forbindelse med innrapportering av meldepliktig arv og gaveerverv, samt opplysningsplikten i forbindelse med skattekontorets kontroll av om en arveavgiftspliktig overdragelse har funnet sted. Utvalget foreslår derfor at en slik bestemmelse inntas i arveavgiftsloven § 25 nytt siste ledd.

d) Merverdiavgiftsloven

Merverdiavgift for omsetning og uttak av varer og tjenester i Norge skal innberettes ukrevd i terminvise omsetningsoppgaver til skattemyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven §§ 29-33. Det samme gjelder innførselsmerverdiavgift ved innførsel fra utlandet av fjernleverbare tjenester som etter sin art er avgiftspliktige i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 65a og forskrift 15. juni 2001 nr. 684 (Nr.121) om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 27 første ledd at næringsdrivende som driver omsetning som går inn under lovens kapittel IV eller som er avgiftspliktig etter § 10 annet til femte ledd, § 11 og § 12 fjerde ledd, ukrevd og uten opphold skal sende skriftlig melding om virksomheten til skattekontoret. Slik melding skal også gis når virksomheten opphører.

Merverdiavgiftsloven har i dag ikke bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt tilsvarende plikten som følger av ligningsloven § 4-1 Det kan stilles spørsmål om behovet for en slik bestemmelse på merverdiavgiftsområdet. Opplysningsplikten etter merverdiavgiftsloven §§ 29-33 er knyttet til det å sende inn en korrekt omsetningsoppgave. Dersom opplysningene i omsetningsoppgaven er korrekte, blir også avgiftsberegningen (summen av beløpene) normalt riktig. En bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt vil i seg selv ikke være avgjørende for et korrekt avgiftsoppgjør, men en slik bestemmelse vil presisere den avgiftspliktiges plikt til å opptre aktsomt og lojalt i forbindelse med avgiftsoppgjøret. Tilsvarende vil en bestemmelse om å varsle om feil kunne være praktisk på merverdiavgiftsområdet. En slik bestemmelse vil medføre at plikten til å varsle om feil som den avgiftspliktige oppdager – for eksempel ved levering av endringsoppgave – framgår uttrykkelig av merverdiavgiftsloven. Utvalget foreslår derfor at en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt overfor innenlandske avgiftsmyndigheter lik den i ligningsloven § 4-1 tas inn i merverdiavgiftsloven § 29 nytt første ledd. Denne bestemmelsen vil ikke få betydning for melding som skal gis til skattekontoret i medhold av merverdiavgiftsloven § 27. Utvalget mener at det også her kan være behov for en bestemmelse som fastsetter at den avgiftspliktige har et selvstendig ansvar for å opplyse om forhold av betydningen for registrering og opphør av virksomhet. I merverdiavgiftsloven § 27 første ledd nytt siste punktum foreslås det derfor inntatt en bestemmelse om at merverdiavgiftsloven § 29 første ledd gjelder tilsvarende ved registrering.

Merverdiavgift som oppstår ved innførsel av varer oppkreves av tollmyndighetene etter reglene i tollovgivningen, og skal betales av den som etter tolloven kapittel 2 er tollskyldner, jf .merverdi­avgiftsloven § 64. Forslag til en alminnelig opplysningsplikt i tolloven ny § 12-2 vil komme til anvendelse i slike tilfeller, og lovteknisk ivaretas dette ved en henvisning i merverdiavgiftsloven § 64 til tolloven ny § 12-2.

e) Tolloven

I tolloven kapittel 2 er det utformet regler for når plikt til å betale toll oppstår (tollskyld) og i kapittel 3 er det utformet bestemmelser om melde- og framleggelsesplikt for varer, hvoretter varen ukrevd skal meldes og framlegges for kontroll hos tollmyndighetene. I kapittel 4 er det utformet generelle bestemmelser om behandlingen av ufortollede varer.

Etter tolloven § 4-10 annet ledd skal deklaranten gi de opplysninger som tollmyndighetene finner nødvendig for at varen kan tollekspederes. Videre følger det av tollforskriften § 4-10-3 første ledd at tollmyndighetene både ved tollekspedisjonen og ved etterfølgende kontroll kan kreve opplysninger om forhold omhandlet i tolldeklarasjonen. Tilsvarende gjelder for andre opplysninger som tollmyndighetene finner nødvendige.

Av tollforskriften § 4-10-1 framgår det at den som underskriver tolldeklarasjonen skal påse at alle nødvendige opplysninger foreligger. Videre framgår det av tollforskriften § 4-10-3 annet ledd, at vedkommende straks skal melde fra til tollmyndighetene dersom det oppdages feil i avgitte opplysninger.

Tollovgivningen er utformet slik at det stilles spesifikke krav til opplysningsplikten ved utfylling av de forskjellige poster i tolldeklarasjonen. Likevel synes det hensiktsmessig å ha en bestemmelse som kan anvendes der hvor de spesifikke krav formelt sett er oppfylt, men hvor vedkommende burde gitt tilleggsopplysninger som kan belyse for eksempel forhold som gjelder spørsmålet om tollskyld ved innførsel av en bestemt vare. Kapittel 4 i tolloven har samlet bestemmelser som omhandler behandlingen av varer som innføres til eller utføres fra tollområdet. Uttrykket «tollbehandling» omfatter både selve tolldeklareringen, tollekspedisjonen og oppbevaring av varer på tollager, og begrepet favner således meget vidt.

I likhet med det som er anført i forhold til ligningsloven § 4-1, finner utvalget derfor at det bør utformes en generell bestemmelse i tolloven om egen ukrevd opplysningsplikt. Selv om det vesentligste behov for denne bestemmelsen vil være knyttet til det å få opplysninger som tollskylden, mener utvalget at det er hensiktsmessig å la bestemmelsen i prinsippet gjelde hele tolloven. I utvalgets forslag til andre setning i paragrafen er spørsmålet om tollskyld spesielt framhevet, og i siste punktum er feil ved tollbehandlingen (jf. kapittel 4 i loven) spesielt nevnt. Bestemmelsens anvendelsesområde vil derfor i praksis dekke de fleste praktiske behov.

Bestemmelsen foreslås plassert i tolloven kapittel 12. Siden tolloven § 12-2 er foreslått overført til tolloven kapittel 13 i forbindelse med utvalgets forslag under kapittel 8, punkt 8.3.3.5 c foreslår utvalget at bestemmelsen inntas i en ny § 12-2. Som følge av dette er også merverdiavgiftsloven § 64 endret, jf. lovutkast i kapittel 12.

f) Særavgiftsregelverket

Særavgiftsforskriften får anvendelse på avgifter som oppkreves etter særavgiftsloven, jf. sær­avgiftsforskriften § 1. I særavgiftsforskriften sondres det mellom registrerte særavgiftspliktige virksomheter og ikke registrerte importører. For ikke registrerte importører oppstår avgiftsplikten på innførselstidspunktet og deklareres på en tolldeklarasjon etter reglene i tollovgivningen så langt de passer og ikke annet er bestemt, jf. særavgiftsforskriften § 2-6. På samme måte som ved oppkrevingen av innførselsmerverdiavgift på varer, vil utvalgets forslag til ny § 12-2 i tolloven kunne anvendes også ved oppkrevingen av særavgifter på dette området. For registrerte virksomheter deklareres særavgiftene på terminvise oppgaver til tollmyndighetene, jf. kapittel 6 i særavgiftsforskriften. Som ved vurderingen av opplysningsplikten for merverdiavgift ved innenlands omsetning og uttak, vil det være hensiktsmessig at det også for særavgiftene på dette området utformes en tilsvarende bestemmelse om ukrevd opplysningsplikt i kapittel 6 i særavgiftsforskriften. Utvalget forslår derfor at en slik bestemmelse inntas i særavgiftsforskriften § 6-2.

Oppkrevingen av engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgiften, er hjemlet i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Det tilhørende regelverk på dette området, er i det vesentligste utformet i underliggende forskrifter. Utvalget mener det også for disse fire særavgiftstypene kan være hensiktsmessig med en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt. Forslag til ny bestemmelse om opplysningsplikt foreslås inntatt i selve loven, selv om kontrollbestemmelsene i dag er utformet i det underliggende forskriftsregelverk. Utvalget foreslår at en slik bestemmelse inntas i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ny § 5.

Utvalget foreslår derimot ingen endring i dokumentavgiftsloven. Etter dokumentavgiftsloven § 7 første ledd beregnes dokumentavgiften av salgsverdien av fast eiendom ved overføring av hjemmel som eier til fast eiendom. Det følger videre av dokumentavgiftsloven § 2 bokstav d at departementet kan «gi forskrift om plikt for avgiftspliktige til ... å gi kontrollmyndighetene opplysninger som er nødvendig for avgiftsfastsettelsen». Hvis registerføreren finner at eiendomsverdien eller annet avgiftsgrunnlag ikke er tilfredsstillende opplyst, plikter den som har begjært dokumentet tinglyst etter anmodning å gi alle nødvendige opplysninger og å ansette verdien/avgiftsgrunnlaget etter beste skjønn. Verdien/avgiftsgrunnlaget skal påføres dokumentet, jf. dokumentavgiftsloven § 7 annet ledd og forskrift 16. desember 1975 nr. 1 om dokumentavgift § 2-2 fjerde ledd. Rekvirenten har således i dag en opplysningsplikt ved tinglysingen ved at salgsverdien skal påføres dokumentet som skal tinglyses. I kravet om at tilfredsstillende opplysninger skal gis ved tinglysingen kan det hevdes at det allerede foreligger et krav om å opptre aktsomt og lojalt.

Systemet for dokumentavgiften som baserer seg på selvdeklarering, og der ytterligere opplysninger kan innhentes etter behov, bidrar til at avgiften er enkel å praktisere både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige. Det ligger også i dette avgiftssystemet at det kun er i de åpenbare tilfellene at registerfører er ment å skulle reagere og selv fastsette salgsverdien. En endring der det allerede ved tinglysingen skal gis tilleggsinformasjon og vedlegges nærmere dokumentasjon i form av avtaler, takst eller andre tilleggsopplysninger, vil kunne bidra til økt administrasjon og omkostninger, uten at det nødvendigvis vil ivareta et eventuelt behov for styrket kontroll. Dette gjelder særlig i normaltilfellene hvor omsetningen skjer gjennom en profesjonell mellommann. Her er utgangspunktet at den oppgitte verdien er riktig. I andre tilfeller, eksempelvis hvor eiendom omsettes mellom nærstående, eller det i overdragelsen ligger et gavemoment, eller det er spesielle forhold ved eiendommen, vil et krav om tilleggsopplysninger kunne ivareta et kontrollbehov. Systemets utgangspunkt om at verdien også i disse tilfellene skal fastsettes tilfredsstillende av rekvirenten allerede ved tinglysingen, og muligheten for i ettertid å etterspørre tilleggsopplysninger, antas imidlertid å ivareta kontrollbehovet i tilstrekkelig grad. Det anses derfor tvilsomt om det er behov for en ny bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for dokumentavgiften, tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven, utover det som allerede følger av gjeldende bestemmelser.

7.3.2 Nytt kapittel 5 i ligningsloven om ukrevd opplysningsplikt for tredjepart

Ligningsmyndighetene mottar en betydelig mengde tredjepartsopplysninger ukrevd. Bestemmelser om dette er inntatt i ligningsloven kapittel 6. Disse masseopplysningene har i stor grad endret funksjon fra å være kontrolloppgaver til å være grunnlag for maskinell forhåndsutfylling av selvangivelsen mv. Sett i lys av den viktige funksjonen de ukrevde opplysningene fra tredjeparter har for ligningsmyndighetenes arbeid, bør det komme klart frem av ligningsloven hvem som er pliktige til å gi disse opplysningene og hvilke opplysninger det gjelder. Utvalget vil som et ledd i dette arbeidet foreslå å flytte alle bestemmelser om tredjeparters plikt til ukrevd å gi opplysninger til et nytt kapittel 5 i ligningsloven. Hvilke bestemmelser som pålegger tredjepart plikt til ukrevd å gi opplysninger er nærmere omtalt under punkt 7.2.2.1. Forslaget innebærer i all hovedsak en videreføring av gjeldende rett. Bestemmelser i ligningsloven kapittel 6 som fastsetter at opplysninger skal gis etter krav foreslås erstattes av enkelte nye og mer generelle bestemmelser i ligningsloven nytt kapittel 6, se punkt 8.3.3.2.

Ligningsloven § 6-1 om alminnelige bestemmelser videreføres i ny § 5-1. I ny § 5-2 videre­føres § 6-2 om lønnsoppgave mv., med unntak av nr. 1 bokstav f. Denne bestemmelsen om inn­beretning av utbetalinger til selvstendig næringsdrivende på en egen oppgave hører ikke naturlig hjemme i en paragraf om lønnsoppgave og opp­gaveplikten foreslås derfor flyttet til lignings­loven ny § 5-3. Endringen er nærmere omtalt under punkt 7.3.3.

Plikten til ukrevd å gi opplysninger om fordringer og gjeld mv. i ligningsloven § 6-4 nr. 2, 5 og 6 videreføres i ny § 5-4, mens ligningsloven § 6-5 videreføres i ny § 5-5. I ny § 5-6 om kjøp, salg, leie mv. samles en del bestemmelser, herunder § 6-3 nr. 5, 6, 7 og 9 og §§ 6-7, 6-8 og 6-9. I ny § 5-7 om rapportering av oppdragstakere og arbeidstakere og ny § 5-8 om rapportering av sjøfolk videreføres henholdsvis § 6-10 og § 6-10B. I ny § 5-9 om aksjonærer mv. videreføres § 6-11 nr. 1, 2, 4 og 5, mens § 6-12 videreføres i ny § 5-10 om arv mv. I ny § 5-11 om forskrifter, skjemaer mv. slås § 6-6, § 6-13 nr. 4 og § 6-16 sammen til en bestemmelse. Departementets adgang til å i forskrift bestemme at oppgaver skal leveres i maskinlesbar form gjøres generell. Hvem oppgaveplikten påligger etter § 6-14 videreføres i ny § 5-12 og i ny § 5-13 videreføres § 6-17 om ligningsoppgaver og bruk av fødselsnummer. Utover dette er det kun mindre endringer, se forslag til ligningsloven nytt kapittel 5 under kapittel 12. Det vises også til forslag til endring av ligningsloven § 4-13 hvor gjeldende ligningsloven § 5-2 foreslås innarbeidet.

Utvalget viser til at forslaget om å samle bestemmelsene om ukrevd opplysningsplikt for tredjepart i ligningsloven nytt kapittel 5 og nye hjemler om opplysninger fra tredjepart etter krav i ligningsloven kapittel 6, jf. utredningens kapittel 8, vil kreve en gjennomgang av det forskriftsregelverket som er knyttet til bestemmelsene i gjeldende ligningslov kapittel 6. Flere av disse forskriftene inneholder dels bestemmelser om ukrevd opplysningsplikt og dels bestemmelser om opplysningsplikt etter krav. Forslaget forutsetter derfor at de lovendringene som foreslås i ligningsloven nytt kapittel 5 og 6 følges opp med en gjennomgang av forskriftsregelverket.

7.3.3 Oppgaveplikt for utbetalinger til næringsdrivende

7.3.3.1 Innledning

Ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er en videre­føring av § 65 i landskatteloven og § 57 i byskatteloven, begge fra 8. august 1911. Bestemmelsene er endret flere ganger, men oppgaveplikt for vederlag for teknisk, juridisk, regnskapsmessig eller annen bistand, kom inn i lovene ved lovendring 8. desember 1950 nr. 1. Siden er det presisert i lovteksten at også vederlag for tjenester av håndverks­messig art omfattes av oppgaveplikten.

Bakgrunnen for denne utvidelsen av lønnsoppgaveplikten var skattesviktproblemet og behovet for kontrolloppgaver fra tredjepart. Plikten til å innberette lønn var før dette betinget av at mottakeren var i arbeidsgiverens tjeneste. Det var altså et vilkår at arbeidsforholdet hadde en viss fasthet eller varighet, og oppgaveplikten gjaldt ikke når arbeidsforholdet hadde en mer tilfeldig karakter, når mottakeren bare ytet assistanse eller bistand uten å være ansatt, eller når vedkommende var engasjert for en enkelt anledning eller til utførelsen av et bestemt arbeid eller en enkeltjobb (jf. Innstilling I fra skattelovutvalget 1947 side 56). Det var imidlertid vanlig at snekkere, malere, rørleggere, blikkenslagere, smeder, mekanikere, elektrikere, skreddere osv., påtok seg reparasjons- og oppussingsarbeid for egen regning i fritiden. Man så derfor behov for å utvide plikten til å sende inn lønnsoppgaver, for å fange opp vederlag for denne type arbeid.

Ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f oppstiller en generell oppgaveplikt for «vederlag for tjenester av teknisk, håndverksmessig, juridisk, regnskapsmessig eller annen art». Under punkt 7.2.2.1 er det redegjort for enkelte begrensninger i oppgaveplikten. Det vises der blant annet til at bestemmelsen skal praktiseres som om vederlag til aksjeselskaper og andre lignende selskapsformer ikke er omfattet av innberetningsplikten. Videre foreligger det ikke plikt til å levere oppgave når mottakeren driver selvstendig næringsvirksomhet fra «fast forretningssted» i Norge, jf. forskrift 30. desember 1983 nr. 1974 om begrensning av lønnsoppgaveplikten § 7.

De opplysningene som skal framgå av lønns- og trekkoppgaven ved innberetning etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er navn og adresse på leverandør, organisasjonsnummer eller fødselsnummer og sum utbetaling (eksklusiv mva).

7.3.3.2 Etterlevelse av dagens regelverk

I perioden 2005 til 2007 innberettet mellom 10 418 og 13 376 virksomheter årlig opplysninger i kode 401 (som skal benyttes for utbetalinger som omfattes av ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f). 1 Det var pr. 31. desember 2007 registrert 203 740 aksjeselskaper, 127 184 enkeltpersonforetak, 2 10 973 norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) og 40 104 ansvarlige selskaper i Foretaksregisteret. 3 Alle disse, samt skattefrie selskaper, foreninger og institusjoner, offentlige myndigheter og boligselskap, vil ha oppgaveplikt etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f når de yter vederlag for tjenester til næringsdrivende (ikke til aksjeselskaper og andre lignende selskapsformer) som ikke har fast forretningssted. Selv om det er uvisst hvor mange som i løpet av et år yter vederlag for tjenester til næringsdrivende uten fast forretningssted, kan tallene tyde på for at det er en betydelig differanse mellom antallet virksomheter som har oppgaveplikt etter denne bestemmelsen og antallet virksomheter som faktisk innberetter opplysninger.

Utvalget er også kjent med at skatteetaten har avdekket oppgavesvikt i sine kontroller.

7.3.3.3 Vurdering av dagens oppgaveplikt

Formålet med oppgaveplikten for utbetalinger til næringsdrivende er å få inn kontrollopplysninger fra tredjepart for å vurdere om inntektene er unndratt fra beskatning, og oppgaveplikten er således et viktig virkemiddel i kampen mot skatteunndragelser. Innberetninger etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er et effektivt utvalgskriterium for bokettersyn, og en god kilde for eventuell videre kontroll. Kontrollopplysningene brukes også i mange andre sammenhenger, blant annet som grunnlag for å fastsette skatte- og avgiftsgrunnlaget ved skjønn i tilfeller der den næringsdrivende ikke leverer selvangivelse, avdekke virksomheter som driver svart ved å sammenligne innberetningene mot merverdiavgiftsmanntallet mv. Skatteetaten har videre mulighet til å sammenstille informasjon fra en rekke registre, og innberetninger etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er her nyttig informasjon. Det må videre antas at oppgaveplikten har en preventiv effekt ved at mange vil vegre seg mot ikke å oppgi omsetning når de vet at vederlaget blir innberettet til skattemyndighetene. Den preventive effekten er imidlertid knyttet opp mot at regelverket etterleves.

Etter gjeldende rett beror oppgaveplikten på om oppdragstakeren har fast forretningssted eller ikke. Regelen er slik fordi det var antatt at svart arbeid kunne være et større problem blant næringsdrivende uten fast forretningssted enn blant dem med fast forretningssted. Utvalget er ikke kjent med undersøkelser som kan dokumentere dette. Skatteetatens erfaringer viser at det er behov for kontroll også med næringsdrivende som driver virksomhet med utgangspunkt i et fast forretningssted.

For oppdragsgiver kan det være vanskelig og ressurskrevende å undersøke om oppdragstakeren har et fast forretningssted. Dette kan føre til at mange oppdragsgivere innberetter vederlaget selv om oppdragstaker har fast forretningssted. Det vil også være tilfeller hvor det ikke blir innberettet opplysninger fordi man feilaktig antar at oppdragstakeren har fast forretningssted. «Fast forretningssted» viser seg derfor å være et lite egnet kriterium for å avgrense oppgaveplikten.

For å øke antall innberetninger bør oppgaveplikten utvides og knyttes opp mot kriterier som er lettere å etterleve. En enklere og utvidet oppgaveplikt vil gi mer grunnlagsdata som til dels vil gjøre kontroll enklere, og de frigjorte ressursene kan benyttes til å avdekke andre former for skatteunndragelse.

Utvalget mener på denne bakgrunn at dagens ordning med unntak fra oppgaveplikt dersom oppdragsgiver driver virksomhet fra et fast forretningssted ikke bør videreføres.

7.3.3.4 Nærmere om utvalgets vurderinger av hvordan oppgaveplikten bør utformes

Det kan tenkes flere alternativer for utforming av oppgaveplikten etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f. Man kan tenke seg en unntaksfri oppgaveplikt som omfatter utbetalinger til alle næringsdrivende. Dersom man presiserer at bestemmelsen omfatter utbetalinger til aksjeselskaper og andre lignende selskapsformer og fjerner unntaket for oppdragstakere som har fast forretningssted, vil det gjelde en generell oppgaveplikt for alle utbetalinger til næringsdrivende. Utvalget antar imidlertid at en slik oppgaveplikt vil favne for vidt og medføre store kostnader for de oppgavepliktige ­sammenlignet med fordelene for ligningsmyndighetene. Utvalget legger derfor til grunn at det ikke bør innføres en generell oppgaveplikt for utbetalinger til alle næringsdrivende.

Utvalget har delt seg i et flertall og et mindretall ved den nærmere vurderingen av hvordan oppgaveplikten bør utformes.

Flertallet, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, mener det er stort behov for større fokus på innberetning av utbetalinger til næringsdrivende etter ligningsloven § 6-2 nr.1 bokstav f både i næringslivet og internt i skatteetaten. Det antas å være et stort potensial for økt innberetning og økte muligheter for å avdekke inntekter som unndras fra beskatning. Verdien av innberetning ligger i at det foreligger en uoppfordret plikt til å gi skattemyndighetene oppgave over utbetalinger til næringsdrivende. Skatteetaten har dermed en tredjepartsopplysning som kan vurderes opp mot skattyters påstand i selvangivelse og omsetningsoppgaver. De innberettede opplysningene gir gode muligheter for utplukk av kontrollobjekter allerede i forbindelse med selvangivelses­behandlingen. I tillegg vil selve ordningen med innberetning av utbetalinger til næringsdrivende virke preventivt.

Flertallet har lagt vekt på at kontrollerfaring viser at det hovedsaklig er «små» næringsdrivende som går igjen når det avdekkes svart arbeid. Dette omfatter små personlige næringsdrivende og små aksjeselskaper. Flertallet antar at med den erfaring som foreligger med unndragelsesmetoder og markedet i blant annet byggebransjen, kan innberetning etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f være et effektivt tiltak mot skatteunndragelser blant «små» næringsdrivende. Det er vist til at det først og fremst er små hel- og halvsvarte virksomheter som unndrar omsetning. Større virksomheter er gjerne organisert i aksjeselskap med ekstern revisor, og virksomheten er undergitt revisjon. I slike virksomheter skjer eventuelle unndragelser på andre måter, for eksempel ved å kostnadsføre og betale fiktive fakturaer kontant. Pengene går til svart avlønning av arbeidere og av eierne av selskapet.

Utvalgets flertall har på denne bakgrunn vurdert ulike løsninger for avgrensing av oppgaveplikten, herunder at den avgrenses til utbetalinger til ikke-revisjonspliktige virksomheter, knyttes opp til betalinger til oppdragstakere som driver virksomhet gjennom spesielle organisasjonsformer, spesielle bransjer eller tjenesteformer eller at oppgaveplikten skal gjelde vederlag som overstiger en viss beløpsgrense. I det følgende er det kun forslagene om å knytte oppgaveplikten opp mot organisasjonsform og ikke-revisjonspliktige virksomheter som omtales, da utvalget anser disse alternativene for å være de mest praktikable.

Utvalgets flertall mener at en begrensning av oppgaveplikten knyttet opp til oppdragstakers organisasjonsform vil gjøre bestemmelsen enkel å etterleve. Normalt vil opplysninger om organisasjonsformen framgå av fakturaen som utstedes til oppdragsgiver. Ved tvil om det foreligger oppgaveplikt kan oppdragsgiver få informasjon om organisasjonsformen via Brønnøysundregistrenes nettsider. Det antas at oppdragsgivere allerede i dag normalt vil foreta kontroll av oppdragstaker i form av kredittsjekk, kontroll av nøkkelopplysninger mv.

Det er først og fremst utbetalinger til enkeltpersonforetak og norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) med begrenset deltakeransvar det er ønskelig at skatteetaten mottar kontrollopplysninger om.

Enkeltpersonforetak er klart den største gruppen selvstendig næringsdrivende og de aller fleste enkeltpersonforetak er «små» næringsdrivende. Utvalgets flertall anser derfor i utgangspunktet en oppgaveplikt begrenset til betalinger til slike virksomheter som et målrettet kontrollvirkemiddel for skattemyndighetene.

Behovet for opplysninger om norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) skyldes blant annet et stadig økende antall slike virksomheter i Norge. Norskregistrerte utenlandske foretak kan være foretak med eller uten begrenset ansvar for eierne eller deltakerne. De fleste NUF er imidlertid foretak med begrenset ansvar. Dersom det innføres oppgaveplikt for utbetalinger til NUF med begrenset deltakeransvar, men ikke for utbetalinger til norske aksjeselskaper, vil dette føre til ulik behandling av norske og utenlandske selskaper, herunder selskaper som er hjemmehørende i et annet EØS-land. Det kan reises spørsmål om dette er i overensstemmelse med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Det er derfor ønskelig med en annen avgrensning av oppgaveplikten, og utvalgets flertall foreslår at oppgaveplikten begrenses til utbetalinger til virksomheter som ikke er revisjonspliktige.

En årsak til at det forekommer relativ sett mye skatteunndragelser hos «små» næringsdrivende og NUF kan være at mange av disse er unntatt fra revisjonsplikten og derfor ikke er underlagt den samme kontroll av regnskapene som revisjonspliktige virksomheter. Formålet med revisjon er å undersøke om årsregnskapet i det alt vesentlige er i overensstemmelse med lov og god regnskapsskikk. Etter revisjonsstandarder skal revisor påse at behandlingen av skatter og avgifter er ordnet på en betryggende måte og gjenstand for betryggende kontroll. Revisor skal innhente tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for å trekke sine konklusjoner. Revisjonspliktige virksomheter underlegges dermed en kontroll av regnskapene som ikke-revisjonspliktige aktører ikke gjennomgår.

Utvalgets flertall antar at dersom oppgaveplikten etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f knyttes til virksomheter som ikke er revisjonspliktige, vil den være et målrettet virkemiddel i arbeidet med å avdekke skatteunndragelser blant små virksomheter.

Reglene om hvilke virksomheter som er revisjonspliktige følger av revisorloven. Regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd har revisjonsplikt, jf. revisorloven § 2-1. Revisjonsplikten gjelder ikke dersom driftsinntektene er mindre enn 5 millioner kroner. Dette unntaket gjelder likevel ikke

1. aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper,

2. regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 der antallet deltakere overstiger fem,

3. kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser,

4. ansvarlige selskaper hvor samtlige deltakere er juridiske personer hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som til sammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser, eller

5. stiftelser.

Ved innføring av oppgaveplikt for betalinger til ikke-revisjonspliktige oppdragstakere, vil blant annet utbetalinger til følgende virksomheter omfattes av oppgaveplikten:

1. årsregnskapspliktige med samlede driftsinntekter mindre enn 5 millioner kroner

2. enkeltpersonforetak med eiendeler til en verdi mindre enn 20 millioner kroner og et gjennomsnittlig antall ansatte lavere enn 20 årsverk

3. norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) med samlede driftsinntekter mindre enn fem millioner kroner

I NOU 2008:12 Revisjonsplikt for små foretak foreslås det å likestille NUF med aksjeselskaper i relasjon til revisjonsplikt. Dette betyr at NUF vil være revisjonspliktige uavhengig av størrelse på driftsinntektene. Dersom dette forslaget gjennomføres, vil det bety at en del NUF faller utenom oppgaveplikten for utbetalinger til ikke-revisjonspliktige virksomheter. Samlet sett anser utvalget likevel at det er vil være mest hensiktsmessig om oppgaveplikten for oppdragsgiver beror på om oppdragstaker er revisjonspliktig eller ikke.

For at en bestemmelse om unntak fra oppgaveplikt for betalinger til ikke-revisjonspliktige oppdragstakere skal være praktikabel, må de oppgavepliktige på en enkel måte kunne fastslå om betalingsmottakeren er revisjonspliktig. Brønnøysundregistrene har i dag opplysninger om en virksomhet har oppnevnt revisor, og oppdragsgiver kan skaffe til veie denne informasjonen gjennom elektroniske oppslag på internett. Flertallet legger til grunn at unntaksbestemmelsen bør utformes slik at det ikke er oppgaveplikt dersom oppdragstaker står oppført med revisor i Brønnøysundregistrene. Den faktiske registreringen i Brønnøysundregistrene vil da være det avgjørende for om det foreligger oppgaveplikt eller ikke. I dag må det betales for kopi av registreringsmelding. 4 Utvalget foreslår at slike opplysninger må kunne gis vederlagsfritt.

Et mindretall i utvalget, Mulstad og Nilsen, er enig i at dagens oppgaveplikt har et avgrensningskriterium som er vanskelig å praktisere. Det medfører i seg selv betydelig ressursbruk fra de oppgavepliktiges side. Det er derfor et behov for å gjøre endringer. Mindretallet deler imidlertid ikke flertallets vurdering av treffsikkerheten ved en endret eller utvidet oppgaveplikt alle forhold tatt i betraktning. En endret oppgaveplikt vil fortsatt medføre administrative byrder for de oppgavepliktige. Den må også ses i sammenheng med en rekke andre oppgaveplikter som er pålagt de næringsdrivende etter gjeldende rett, både om egne og andres forhold.

Mindretallet vil videre påpeke at oppgaveplikten er lite treffsikker i de tilfeller hvor begge parter deltar i unndragelsen. Dette vil dermed være en ressurskrevende oppgaveplikt for de lovlydige næringsdrivende og i de tilfeller hvor den ene parten er interessert i å unndra omsetning.

Dersom formålet med oppgaveplikten kan ivaretas ved andre og mindre byrdefulle tiltak, må det være å foretrekke. Mindretallet viser blant annet til kapittel 10.3.2 om tvungen betalig via bank mellom næringsdrivende. Antagelsen om at mange vil vegre seg for å unnlate å oppgi omsetning fordi de vet at det vil bli innberettet, må ha samme gyldighet når man må betale via en bank som har opplysningsplikt både ukrevd og etter krav. Hensynene til bedre kontrollgrunnlag ved at alle vederlag etter visse kriterier innberettes, må vike for den byrden dette vil medføre for de oppgavepliktige. Når alle de tekniske og systemmessige forutsetninger i framtiden er på plass, vil dette være grunnlagsdata som kan innberettes/innhentes vedrørende alle næringsdrivende uten særlig administrative byrder. Inntil dette er på plass, bør oppgaveplikten ikke utvides. Kontrollmyndighetene vil likevel ha mange former for kontrollgrunnlag, blant annet bankopplysninger og reskontroopplysninger om ikke navngitt leverandører hos kundene dersom de ber om det, jf. forslag til nye kontrollhjemler i kapittel 8.3.3.

Mindretallet vil subsidiært støtte et forslag om at oppdragstakers organisasjonsform bør være avgjørende for om det foreligger oppgaveplikt eller ikke.

7.3.3.5 Innberetningsform og innberetningsfrist

Bakgrunnen for at utbetalinger til næringsdrivende skal innberettes på lønns- og trekkoppgaven er historisk betinget. Det har vist seg at det er tungvint og tidkrevende å bruke lønns- og trekkoppgaven til dette formålet. Det vil derfor innebære en forenkling for næringslivet hvis det utformes en egen oppgave for denne type innberetning.

Fristen for å levere oppgave etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er 20. januar i året etter inntektsåret ved levering av manuelle oppgaver og 31. januar ved levering av maskinelle oppgaver eller ved levering via Altinn. Fra flere hold er det argumentert med at fristen er vanskelig å overholde. Det har derfor blitt foreslått at innberetningsfristen bør samordnes med selvangivelsesfristen for næringsdrivende. Et annet alternativ er at fristen settes etter 10. februar, som er fristen for levering av omsetningsoppgaven for merverdiavgift, 6. termin.

Utvalget ser at det er et behov for å endre dagens innberetningsform og innberetningsfrist for å gjøre det enklere å oppfylle oppgaveplikten. Det foreslås derfor at innberetningen skal foretas på et eget skjema og at fristen for innberetning utsettes. Hensynet til blant annet en mest mulig komplett forhåndsutfylt selvangivelse taler i mot at innberetningsfristen forskyves. Utvalget mener imidlertid at en senere frist kan være aktuell for at innberetningsreglene blir mest mulig praktikable. Utvalget foreslår derfor at innberetningsfristen bør være den samme som fristen for å levere selvangivelse. Det antas at fristforskyvningen vil føre til at antallet innberetninger blir høyere enn i dag. Utvalget antar derfor at dette vil være den beste løsningen totalt sett både for de oppgavepliktige og skatteetaten.

7.3.3.6 Hvilke opplysninger skal oppgaveplikten omfatte

Lønnsoppgaveplikten etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f gjelder vederlag for tjenester av teknisk, håndverks­messig, juridisk, regnskapsmessig eller annen art. Det følger videre av § 6-2 nr. 2 at det i oppgaven også skal tas med vederlag for varer og andre ytelser som er levert i forbindelse med de nevnte tjenestene. Når varekjøpet er det sentrale kreves imidlertid ikke vederlag for en mindre arbeidsprestasjon lønnsinnberettet. Som mindre arbeidsprestasjon kan nevnes transport av varen, enkel montering eller ubetydelig bearbeiding av varen, jf. SKD-melding 17. desember 1984 (Sk. Nr. 27/1984). Rene vareleveranser skal heller ikke lønnsinnberettes. Beløpet som skal innberettes etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f er summen av oppgavepliktige utbetalinger og eventuelle naturalytelser til næringsdrivende, eksklusiv merverdiavgift.

Etter dagens ordning må oppgavegiver vurdere om en leveranse inneholder en tjeneste eller en vare. Dette gjør det tungvint og tidkrevende å oppfylle oppgaveplikten. Utvalget foreslår derfor at oppgaveplikten utvides til å omfatte både tjeneste- og vareelementet av vederlaget, uavhengig av tjenestens og varens verdi. Utvalget antar at dette vil være en forenkling for næringslivet fordi beløpet som skal innberettes kan hentes direkte fra reskontroen. Oppgavegiver slipper da å vurdere den enkelte faktura før opplysningene innberettes. Utvalget antar videre at en slik justering av oppgaveplikten ikke vil medføre vesentlige kostnader for skatteetaten eller påvirke muligheten til å benytte de innberettede opplysningene under skattekontrollen.

Man kunne tenke seg at oppgaveplikten ble utvidet til også å omfatte rene vareleveranser. De næringsdrivende slapp da å vurdere om det er ytet en tjeneste som medfører at utbetalingen skal innberettes. På den annen side ville dette føre til at oppgaveplikten ble svært omfattende. Utvalget foreslår derfor at rene vareleveranser fortsatt skal falle utenfor oppgaveplikten etter ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f.

Etter hva utvalget erfarer så er det enkelte oppgavegivere som ved dagens ordning legger til grunn forfallsdato og faktisk utbetalt beløp ved innberettning, mens andre innberetter på grunnlag av fakturadato og fakturert beløp. Korrekt innberetning etter gjeldende regelverk skal knyttes til faktura, det vil si fakturadato og fakturert beløp eksklusiv merverdiavgift. Utvalget mener det vil være enklere for den næringsdrivende om kravet om innberetning knyttes til faktura inklusiv merverdiavgift. For at det ikke skal være tvil om hva som skal legges til grunn ved innberetningen bør det presiseres i forskrift at med vederlag menes fakturert beløp inklusiv merverdiavgift.

7.3.3.7 Oppsummering

På bakgrunn av vurderingene over foreslår utvalgets flertall at oppgaveplikt for utbetalinger til næringsdrivende avgrenses til å gjelde utbetalinger til virksomheter som ikke er revisjonspliktige. Flertallet foreslår videre at innberetningen skal foretas på et eget skjema og at fristen for innberetning forskyves til selvangivelsesfristen for næringsdrivende. Oppgaveplikten foreslås å omfatte både tjeneste- og vareelementet av vederlaget, uavhengig av tjenestens og varens verdi. Rene vareleveranser omfattes ikke.

Da innberetning av utbetalinger til selvstendig næringsdrivende ikke naturlig hører hjemme i ligningsloven § 6-2 om lønnsoppgave, foreslår utvalget at bestemmelsen flyttes til ligningsloven ny § 5-3. Det må utarbeides en utfyllende forskrift som presiserer omfanget og innholdet av oppgaveplikten. Forskriften kan gis med hjemmel i lignings­loven ny § 5-9. Forslaget medfører at ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav f med tilhørende forskrifter oppheves.

I kapittel 12 følger forslag til en ny bestemmelse i ligningsloven.