8 Verdsettelse

8.1 Innledning

I dette kapitlet gjennomgår utvalget gjeldende rett og metoder for verdsettelse av ulike formuesgjenstander. Norsk rett gjennomgås i avsnitt 8.2, mens fremmed rett følger i avsnitt 8.3. En kort oppsummering av verdsettelsespraksis i dag, basert på utvalgets utvalgsundersøkelse, jf. kapittel 5, gis i avsnitt 8.4. En oversikt over forslag til verdsettelsesprinsipper for fast eiendom i tidligere utredninger er gitt i avsnitt 8.5. I avsnitt 8.6 drøftes ulike måter å verdsette fast eiendom når den ikke selges. I avsnitt 8.7 følger utvalgets vurderinger.

Drøftingen av verdsettelse av fast eiendom i dette kapittelet vil for det meste dreie seg om norske eiendommer. I skatteligningen for 1998 oppgir om lag 7 700 skattytere at de hadde eiendommer i utlandet. Samlet oppgitt verdi var nær 1,2 mrd. kroner, dvs. en gjennomsnittsverdi på vel 160 000 kroner. Utvalget kjenner ikke til andre kilder med informasjon om norsk-eide eiendommer i utlandet. I den utstrekning det blir nødvendig å verdsette eiendom i utlandet for arveavgiftsformål i Norge, er det forutsatt at de prinsipper som foreslås i dette kapittel skal legges til grunn.

8.2 Verdsettelse etter gjeldende rett

8.2.1 Hovedregelen om verdsettelse av arveavgiftsgrunnlaget

Hovedregelen er at midlene skal verdsettes til den antatte salgsverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 første ledd. Det avgjørende er hva midlene kan selges for på det åpne markedet. Å ansette salgsverdien vil, når det ikke dreier seg om kontanter, børsnoterte aksjer, andeler, obligasjoner eller lignende, være en skjønnssak. En rekke forhold vil ha betydning ved vurderingen av salgsverdien. Omsettes gjenstander som den aktuelle på et marked, vil omsetningsverdien være avgjørende.

Tabell 8.1 Hjemler for avgiftslegging av formuesgoder

FormuesgodeMetode/normHjemmel
KontanterOmsetningsverdi§ 11
Innbo og løsøreOmsetningsverdi (ofte målt ut fra brannforsikringssum)§ 11
Fordel ved rentefritt lånSparte renter sammenlignet med normrente§ 11
Fast eiendomOmsetningsverdi§ 11
Børsnoterte aksjer og andelerOmsetningsverdi - notering, kurs§ 11
Ikke-børsnoterte aksjer og andeler30/100 pst. av skattemessig verdi fastsatt etter skatteloven med forskrift§ 11A
GoodwillOmsetningsverdi - forsiktig verdsetting§ 11
FordringerMaksimalt pålydende eventuelt omsetningsverdi under pålydende§ 12 1. ledd
InntektsnytelserKapitalisering til nåverdi etter tabell§ 13
LivsforsikringForsikringssummen hvis den er forfaltGjenkjøpsverdien hvis forsikringen ikke er forfalt§ 14 1. ledd
LivrentepoliseKapitalisering etter reglene i § 13§ 14 2. ledd
VarelagerAnskaffelseskost eller tilvirkningskost§ 14 3. ledd
Eiendom som er gjenstand for åsetesrettOdelstakst når åsetesberettiget arving overtar. 3/4 av omsetningsverdi, eventuelt den verdi som er lagt til grunn mellom arvingene.§ 14 4. ledd§ 11 3. ledd

Etter § 11 annet ledd skal en ikke ta hensyn til arvelaters eller givers bestemmelse om at midlene bare kan overdras til bestemte personer, til bestemt pris eller lignende. Slike bestemmelser vil normalt redusere omsetningsverdien. I arveavgiftsutvalgets innstilling av 1958 side 38 heter det: «Salgsverdien (dvs. den reduserte salgsverdi på grunn av givers bestemmelser) gir imidlertid i disse tilfelle ikke noe riktig uttrykk for den formuesverdi som blir overført arvingene.» Derfor må en legge til grunn salgsverdien uten hensyn til disse bestemmelsene.

Bestemmelsen i § 11 tredje ledd fastsetter at verdien i alminnelighet ikke kan settes lavere enn den som er lagt til grunn på skiftet mellom arvingene. Dette gjelder selv om omsetningsverdien er lavere. Harboe (1982) side 149 understreker imidlertid at bestemmelsen må leses på bakgrunn av hovedprinsippet om at omsetningsverdien på tidspunktet for rådighetservervet skal legges til grunn, jf. at bestemmelsen tar forbeholdet «i alminnelighet». Harboe skriver videre: «Betydningen av § 11 tredje ledd blir dermed at man ved avgiftsberegningen vil kreve en særlig grunn for at verdiene skal settes lavere enn de verdier som arvingene selv er blitt enige om å legge til grunn.». Siden omsetningsverdien skal fastsettes ved dødsfallet i privat skiftede bo og arvingene legger til grunn denne verdien når de skifter, vil tidsforskjellen kunne innebære at det er blitt en verdiforskjell. Dette må en ta hensyn til ved vurderingen.

Et hjelpemiddel ved verdsettelsen er takster, men det er ikke obligatorisk. En form for takst er skiftetakst, jf. skifteloven § 125. Etter skifteloven § 125 første ledd annet punktum skal skiftetaksten tilsvare omsetningsverdien hvis intet annet er bestemt. En skiftetakst vil derfor, ut fra denne forutsetningen, også utenfor de nedenfor nevnte tilfeller være et godt redskap for å fastsette salgsverdien.

Skiftetakst skal legges direkte til grunn i to tilfeller etter arveavgiftsloven. Etter § 11 fjerde ledd skal skiftetaksten legges til grunn når gjenlevende ektefelle overtar midler etter skiftetakst. Siden ektefeller ikke betaler arveavgift av arv fra ektefellen, vil denne bestemmelsen bare ha arveavgiftsmessig betydning for de andre arvingene som da får skiftetaksten lagt til grunn. Etter § 14 fjerde ledd første punktum skal skiftetakst legges til grunn når fast eiendom som er gjenstand for åsetesrett, overtas av åsetesberettiget arving, jf. avsnitt 8.2.4.6. Skiftetakst er også vanlig ved andre verdsettelser, men er da ikke bindende for avgiftsmyndigheten.

I noen sjeldne tilfeller har ikke midlene salgsverdi. Arvingen overtar f.eks. en gunstig leiekontrakt hvor det i avtalen er bestemt at arving kan ta over, men at leieretten ikke kan omsettes videre. Denne kontrakten vil da ha en verdi for arvingen, men den vil ikke ha noen salgsverdi. I teorien har det vært hevdet at en da må se bort fra salgsverdien og se på verdien på arvingens hånd, se Hellevik (1998) side 124.

8.2.2 Tidspunktet for verdsettelsen

Etter arveavgiftsloven § 5 første ledd annet punktum skal de avgiftspliktige midler verdsettes på tidspunktet for rådighetservervet (reglene om rådighetservervet er behandlet i avsnitt 2.2).

Midlenes verdi før eller etter dette tidspunktet er som hovedregel uten betydning. (Men kan ha relevans som bevis for verdien på tidspunktet). Ettergivelse etter arveavgiftsloven § 46 kan komme på tale hvis det har skjedd vesentlige endringer i verdien etter dette tidspunktet, men det er etter departementets praksis ikke nok at en vanlig risiko for verdiendringer har slått til. I rundskriv av 12. april 1994 skriver departementet:

«Ofte søkes det om nedsettelse etter § 46 annet ledd fordi enkelte av de arvede aktiva har vært gjenstand for verdinedgang i perioden mellom arvefallet og avgiftsfastsettelsen (...). Som hovedregel vil en slik verdinedgang ikke gi grunnlag for nedsettelse. Arveavgiftslovens system innebærer at arvingene har risikoen for de arvede midler fra det tidspunkt de overtar rådigheten. (...) Ved privat skifte må arvingene imidlertid innrømmes en viss tid for å kunne ta stilling til hva man skal gjøre med de arvede midler etter dødsfallet. Dersom verdinedgangen skjer plutselig, kort tid etter arvefallet (2-3 måneder), kan dette gi grunnlag for nedsettelse.»

Fordi verdsettelsen skal skje på tidspunktet for rådighetservervet, blir det forskjellig verdsettelsestidspunkt ved privat og offentlig skifte. Ved privat skifte er det dødsfallstidspunktet som teller, mens det ved offentlig skifte blir det senere tidspunkt da boet loddes ut eller tilbakeleveres, jf. § 9. Hvis det offentlige skiftet trekker ut i tid, kan verdiendringer på gjenstandene medføre at det blir betydelig forskjell mellom avgiftsgrunnlaget i de to tilfellene. Trussel om å begjære offentlig skifte kan derfor brukes som pressmiddel i forhandlingene mellom arvingene.

8.2.3 Verdsettelse av forskjellige formuesgoder etter hovedregelen i § 11 første ledd

8.2.3.1 Fast eiendom

Omsetningsverdien av fast eiendom fastsettes ved et konkret skjønn, hvis ikke et salg gir veiledning. Faste eiendommer må verdsettes med de rettigheter og heftelser som følger eiendommen ved rådighetservervet. Gjeld er fradragsberettiget ved fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget, jf. § 15. Derfor skal en ikke ta hensyn til gjeld ved verdsettelsen, selv ikke hvor kravet er sikret med pant i fast eiendom. Men er eiendommen pantsatt for fremmed gjeld, vil dette redusere omsetningsverdien.

8.2.3.2 Innbo og løsøre

Innbo og løsøre skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. § 11. Særlig for kunst og antikviteter kan verdsettelse ved takst være aktuelt. For større enkeltgjenstander vil markedspriser kunne finnes, for eksempel for biler. I praksis skjer verdsettelsen av innbo og løsøre ofte ut fra de avgiftspliktiges påstand.

Hellevik (1998) skriver på side 131 at ved «Innbo og annet privat løsøre vil det - hvor man ikke har bedre grunnlag å bygge på, som en uttalelse fra kyndig hold - oftest være naturlig å vurdere på grunnlag av brannforsikringssummen i overensstemmelse med den vurderingsnorm ligningsvesenet i vedkommende kommune benytter ved den ordinære formuesligningen. Noe fritt beløp for innbo er det ikke ved avgiftsberegningen.»

8.2.3.3 Fordel ved rentefritt lån eller lån til lav rente

Fordelen ved rentefritt lån eller lån til lav rente verdsettes ut fra en normrente. I rundskriv fra Skattedirektoratet av 29. januar 1999 heter det «Det bør normalt kreves avgift når betalt rente er lavere enn 5 pst per år.»Er renten under 5 pst., skal en altså betale arveavgift av differansen. Departementet har i rundskriv av 20. oktober 1969 uttalt at en skal ta hensyn til fradragsretten for gjeldsrenter ved inntektsbeskatningen når en skal ansette fordelen. Hadde en derfor betalt renter, ville en fått fradrag for renteutgiftene. Siden skattesatsen på alminnelig inntekt er 28 pst., ville renteutgiften etter skatt være 72 pst. av rentebeløpet. Derfor må rentefordelen reduseres tilsvarende. Hvis rentefordelen før skatt var 10 000 kroner, ville en fått redusert skatten med 2 800 kroner. Rentefordelen det skal beregnes arveavgift av er da 7 200 kroner.

8.2.3.4 Aksjer, grunnfondsbevis, andeler i verdipapirfond mv.

Børsnoterte aksjer, grunnfondsbevis og andeler i verdipapirfond verdsettes til kursverdien på rådighetstidspunktet. Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper verdsettes etter spesialbestemmelsen i § 11A (se avsnitt 8.2.4.1).

8.2.3.5 Personlig eiet næringsvirksomhet

Ved personlig eid næringsvirksomhet tar en utgangspunkt i en separat verdsettelse av de forskjellige eiendeler, rettigheter eller andre verdier som inngår i virksomheten. Deretter innrømmes fradrag for gjeld og andre heftelser.

Om verdsettelse av varelager, se avsnitt 8.2.4.5. Maskinelt utstyr i en bedrift verdsettes etter maskinenes salgsverdi under forutsetning av at bedriften selges under ett som igangværende virksomhet, og ikke under den forutsetning at de selges stykkevis til demontering ved opphør av bedriften, jf. Hellevik (1998) side 130. Saldoverdiene, jf. skatteloven § 14-40 flg., gir oftest ikke uttrykk for salgsverdien. Avskrivningene er ofte større enn reelt verdifall, slik at saldoen er for lav i forhold til omsetningsverdien. Saldoverdien kan følgelig ikke legges til grunn.

En igangværende virksomhet vil ofte ha en verdi ut over det virksomhetens eiendeler representerer, inkl. utestående fordringer med fradrag av påhvilende forpliktelser. Denne merverdi betegnes som virksomhetens forretningsverdi (goodwill). Forretningsverdi omfattes av arveavgiftsplikten. Hellevik (1998) skriver på side 128:

«Med forretningsverdi eller goodwill i videste forstand forståes i alminnelighet alt det som gir en forretning eller annen økonomisk virksomhet verdi ut over verdien av de materielle formuesgjenstander så som faste eiendommer, maskiner, beholdninger og fordringer. Det er en merverdi som dels kan skyldes organisasjonen av produksjonsmidlene og dels bedriftens renommé, beliggenhet og lignende. Forretningens goodwill kan imidlertid ikke ses isolert fra de materielle aktiva, men må vurderes i nøye sammenheng med disse.»

Forretningsverdi er kun avgiftspliktig i den utstrekning en slik verdi virkelig overføres. Det kan imidlertid være vanskelig å avgjøre i praksis om en forretningsverdi overføres eller ikke. Og selv om det kan påvises at slik verdi virkelig overføres, vil en eksakt beregningen av verdien ofte være avhengig av kjennskap til informasjon som bare er tilgjengelig for den enkelte virksomhet. Verdsettelsen av forretningsverdi er derfor forbundet med betydelig usikkerhet og foretas stort sett uten tilknytning til markedsmessig fastlagte verdier. Harboe (1982) skriver på side 171 at:

«Også en virksomhets goodwill eller forretningsverdi er avgiftspliktig ved en overføring. Men dette gjelder bare i den utstrekning en slik verdi virkelig overføres. En goodwillverdi som er knyttet til den tidligere innehaver, blir ikke overført ved et eierskifte. Beregningen av goodwill kan være vanskelig. En fremgangsmåte er å vurdere virksomhetens avkastning i tiden før overføringen i forhold til den reelle kapital som arbeider i virksomheten. Overstiger avkastningen en rimelig avkastning av kapitalen i bedriften med tillegg av et passende vederlag for innehaverens eget arbeid, er dette et indisium på goodwillverdier i virksomheten.»

I Innst. O. nr. XV (1963-64) side 5 sier Stortingets finanskomite:

«Komiteen mener i alle tilfelle at det må bli en forsiktig vurdering som må legges til grunn ved fastsetting av goodwill.»

Verdsettelsen av forretningsverdien vil i det enkelte tilfelle bero på et konkret skjønn. Verdsettelsen etter § 11 A gjelder for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i selskaper, og bygger på verdiene som fastsettes ved formuesskatteberegningen. Ved denne beregningen teller ikke forretningsverdi med, fordi forretningsverdi ikke er formuesskattepliktig. For børsnoterte aksjer vil eventuell forretningsverdi være reflektert i aksjekursen. Det er dermed for enmannsforetak at fastsettelse av forretningsverdien er av praktisk betydning.

Ifølge Giertsen (1995) foreligger det ingen norsk høyesterettsdom om normen for verdsettelse av et eneierforetak eller av selskapsandeler i anledning en privatrettslig tvist ved et generasjonsskifte for andre virksomheter enn gårdsbruk. Det er også knapt med trykt rettspraksis fra de øvrige domstolene.

8.2.3.6 Andre formuesgoder

For verdsettelse av opphavsrettigheter til åndsverk, patentrettigheter o.l. gjelder den alminnelige regelen. Opphavsrettighetens kapitalverdi ansettes skjønnsmessig. Ved den skjønnsmessige vurderingen er de antatte fremtidige inntektsmulighetene avgjørende sett på bakgrunn av det opphavsrettigheten har kastet av seg i årene forut for rådighetservervet. Disse fremtidige inntektene må kapitaliseres til nåverdi.

8.2.4 Særregler for verdsettelse i arveavgiftsloven

8.2.4.1 Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper

Reglene for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i lovens § 11 A, ble vedtatt ved lov av 10. april 1992 nr. 35.

Bestemmelsen representerer et meget betydelig unntak fra hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi. Bortsett fra noen senere tilpasninger, fikk bestemmelsen sin nåværende form i forbindelse med skattereformen 1992. Bestemmelsen var ikke foreslått av regjeringen, men ble satt inn under finanskomiteens behandling. I Innst. O. nr. 47 (1991-92) s. 19 heter det bl.a.:

«Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti, legger til grunn at diskontinuitet videreføres ved arvefall og generasjonsskifte. Flertallet viser til at departementet under pkt. 2.7 påpeker at det vil være praktiske hensyn som taler for en samordning mellom verdsettingsprinsippene i arveavgiftsloven og skatteloven. Av de aktuelle skattemessige verdier vil etter flertallets oppfatning flere være uegnet. Givers RISK-regulerte kostpris vil for det første, i hvert fall i de nærmeste årene etter endringene, ligge over dagens verdsettelsesnivå. Dessuten vil den RISK-regulerte kostpris lett være forskjellig for de enkelte aksjonærer og aksjeposter, slik av en ved flere avgiftspliktige eierskifter på samme tid lett kunne få forskjellige verdsettelser. Kapitalavkastningsgrunnlaget i et selskap hvis aksjonærer blir tilordnet personinntekt kan heller ikke nyttes, idet dette tjener et annet formål som tilstreber en høyest mulig verdsettelse, og verdsettelsen ikke vil skje i alle selskaper, slik at verdsettelsen lett vil bli forskjellig i ellers like tilfelle.

Flertallet foreslår derfor at arveavgiftsverdsettelsen for ikke-børsnoterte aksjer skjer til aksjenes formuesverdi fastsatt etter selskapsskattelovens § 2-2 nr. 2 første punktum. Dette vil være den eneste skattemessige verdi som er lik for alle aksjonærene i et selskap, og som ikke vil medføre en høyere verdsettelse av avgiftsgrunnlaget enn dagens regler.

Flertallet viser til at innføring av nettoligning for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper fører til at gave- og arvemottaker må følge selskapets nedskrevne verdier som avskrivningsgrunnlag. Dette innebærer at ved arv og gave av andeler i slike selskaper vil ikke diskontinuitetsprinsippet kunne opprettholdes for avskrivningenes del. Situasjonen for andeler i slike selskaper blir dermed tilsvarende som for aksjer. Flertallet mener derfor at arveavgiftsverdsettelse må fastsettes på tilsvarende måte som for ikke-børsnoterte aksjer.»

Bestemmelsen synes etter dette å være begrunnet i to hensyn, dels praktiske hensyn, og dels hensynet til at overgang til nettoligning av ansvarlige selskaper og kommandittselskaper ville lede til at deltakere i disse ville miste det vesentlige av fordelen ved den oppskrivningsrett som prinsippet om diskontinuitet ved arv og gave ofte innebærer. Utvalget konstaterer imidlertid at bestemmelsen i den senere diskusjon også er tillagt en vesentlig betydning som lettelsesregel for generasjonsskifte i næringsvirksomhet. Dette reflekteres for så vidt også i den opprinnelige begrunnelsen ved henvisningen til at formuesverdien «er den eneste skattemessige (...) som ikke vil medføre en høyere verdsettelse av arveavgiftsgrunnlaget enn dagens regler».

Verdien av ikke-børsnoterte aksjer settes til 30 pst. av de skattemessige verdiene i selskapet, hvis ikke den avgiftspliktige velger 100 pst. Andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper verdsettes også etter denne særregelen. Selskapsloven § 1-2 definerer hva som er andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. Som selskapsandel regnes, ifølge Finansdepartementet, i denne sammenheng også andel i sameie når sameierne har fattet vedtak om utnytting av sameieobjektet for felles regning og risiko, jf. skatteloven § 10-40 annet ledd. (Se rundskriv av 16. juli 1992 fra Finansdepartementet). Utenfor faller altså børsnoterte aksjer, også de på SMB-listen. Enmannsforetak faller også utenfor regelen.

Regelen i § 11 A henviser til skatteloven § 4-12 tredje og fjerde ledd, som innebærer at aksjene skal verdsettes til den verdien som fremkommer etter reglene i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 § 4-12 om beregning av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer. Arveavgiftsverdien er etter § 11 A på 30 pst. av denne verdien. Skjer overføringen i stiftelsesåret, er den pålydende verdi tillagt overkurs som legges til grunn som skattemessig verdi, jf. skatteloven § 4-13 første ledd. Etter § 11 A skal arveavgiftsverdien også i disse tilfelle settes til 30 pst.

Forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 regulerer beregningen av formuesverdien av ikke-børsnoterte aksjer ved formuesskatteligningen. Skattelovgivningens regler om fastsetting av aktiva og passiva legges til grunn, jf. § 4-12-2 annet ledd. Det er imidlertid gjort unntak i bestemmelsens tredje til femte ledd. En skal også regne med utenlandsk formue, selv om den er unntatt fra formuesbeskatning i Norge. Aksjer, grunnfondsbevis og andeler i aksjefond regnes med etter sin fulle verdi etter skatteloven § 4-12. Det gis følgelig ikke rabatt på aksjerabatten. En annen regel ville føre til at det ville lønne seg å eie aksjer gjennom flere selskap. Aksjer i utenlandske selskap tas med til antatt omsetningsverdi. For eiendeler i selskap som faller inn under reglene om beregning av personinntekt, og som inngår i selskapets kapitalavkastningsgrunnlag, regnes dette grunnlagets verdi som formuesverdi hos selskapet hvis verdien er høyere enn det som følger av forskriften ellers. Fra bruttoverdiene trekkes gjeld. Formuesverdien kan ikke settes lavere enn null.

Det er den skattemessige verdien 1. januar i det året rådigheten erverves som legges til grunn. Særregelen i § 11 A går altså foran § 5 som fastsetter tidspunktet til rådighetservervet. Verdiendringer mellom 1. januar og tidspunktet for rådighetservervet har i utgangspunktet ingen betydning. Har det skjedd endringer i antall aksjer mellom 1. januar og rådighetstidspunktet uten at det er betalt inn ny kapital, fordeles imidlertid den skattemessige verdien etter antallet aksjer på rådighetstidspunktet. Har det skjedd en vesentlig forringelse av verdiene mellom 1. januar og rådighetservervet uten at forringelsen skyldes de avgiftspliktiges disposisjoner, kan avgiftsnedsettelse etter søknad vurderes. Har det ved overføring fra eieren til selskapet skjedd en økning av de skattemessige verdiene, kan det bli aktuelt med gjennomskjæring. Dette er aktuelt også hvor overføringen har skjedd tidligere. Bestemmelsen i § 11 A er bare ment å gjelde for aktiva som har en naturlig funksjon i selskapet. Opphopning av familieformue mv. ut over dette i selskapet kan derfor lede til gjennomskjæring. Ved gjennomskjæring vil en anse de overførte formuesgoder som direkte overført til mottaker.

Finansdepartementet har videre uttalt, i rundskriv av 16. juli 1992, at når aksjer og andeler som verdsettes etter § 11 A overdras mot vederlag, foreligger det ikke noe avgiftspliktig gaveelement så lenge vederlaget tilsvarer 30 pst. av de skattemessige verdiene eller mer.

Når ikke-børsnoterte aksjer eller andeler verdsettes etter regelen i § 11 A, oppstår spørsmålet om aksjerabatten skal komme alle arvingene til gode eller om den eller de arvinger som faktisk mottar ikke-børsnoterte aksjer skal få nyte godt av hele rabatten. Finansdepartementet skriver en uttalelse fra 1. desember 1998:

«Arveavgiftsloven § 6 sammenholdt med § 11 A må etter departementets vurdering forstås slik at det bare er den eller de arvinger som får utlagt de ikke-børsnoterte aksjer som skal få fordel av den lavere verdien etter § 11 A, ved at avgiftsgrunnlaget reduseres.»

Eksempel: Et bo består av ikke-børsnoterte aksjer med omsetningsverdi 250 000 kroner og kontanter for 250 000 kroner. Aksjene har en skattemessig verdi på 100 000 kroner. Verdien etter arveavgiftsloven § 11 A i 30- prosentalternativet, er da 30 000 kroner. Hvis det er to arvinger og arving A arver aksjene og B kontantene, vil As avgiftsgrunnlag være 30 000 kroner og Bs avgiftsgrunnlag 250 000 kroner. Ved et senere salg av aksjene vil inngangsverdien på As aksjer være 30 000 kroner, jf. skatteloven § 9-7.

Etter annet ledd (som ble vedtatt ved lov av 8. januar 1993) kan den avgiftspliktige velge om han vil ha verdsettelse etter 30 eller 100 pst. av den skattemessige verdien. Regelen er gitt fordi skatteloven § 9-7 bestemmer at inngangsverdien ved senere salg ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Skatten på aksjegevinst er 28 pst. og arveavgiften for barn er maksimalt 20 pst. på marginen. Det kan da lønne seg for en arving som planlegger å selge aksjene å kreve 100 pst. av de skattemessige verdier lagt til grunn. Arvingen kan ikke velge en verdi mellom 30 og 100 pst., og heller ikke høyere verdi enn 100 pst., selv om aksjene er verd mer.

Rabatten i § 11 A kombinert med lave ligningsmessige verdsettelser av fast eiendom og ingen formuesskatt på forretningsverdi kan føre til meget store forskjeller mellom arv av personlig eiet virksomhet og børsnoterte aksjer og virksomhet i form av ikke-børsnotert aksjeselskap.

Før vedtaket av § 11 A i 1992 skulle ikke-børsnoterte aksjer og andeler verdsettes etter hovedregelen i § 11, som har stått uendret siden loven ble vedtatt. I et brev referert i Utv. 1979 side 447 skriver departementet om gjeldende rett:

«Arveavgiftsloven har ingen særregler om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer i forbindelse med en arveavgiftsberegning. Avgiftsgrunnlaget er den antatte salgsverdi på det tidspunkt rådigheten anses overført, jfr. § 11, første ledd og § 9. Det kan således ikke gjøres noen analog anvendelse av aksjonærbeskatningsloven § 2, tredje ledd (...) Det kan imidlertid i forbindelse med arveavgiftsberegningen være praktisk å benytte som arveavgiftsgrunnlag den samme verdi som brukes av ligningsmyndighetene i forbindelse med formuesansettelsen. Hvis ikke særlige forhold tilsier noe annet, bør en da som arveavgiftsgrunnlag benytte den verdsettelse som ligger nærmest i tid til rådighetsoverføringen (...) Dersom det er store verdier som overføres, bør selskapets regnskaper for noen år forut for overdragelsestidspunktet, samt for det år da overdragelsen fant sted, kreves innsendt.»

I rundskriv av 29. oktober 1985 ble denne uttalelsen endret:

«Uttalelsen kan ikke opprettholdes etter de endringer som senere har funnet sted i § 2 i lov av 19. juni 1969 om særregler for skattlegging av aksjeselskaper og aksjonærer (...).Ved fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget bør avgiftsmyndigheten ha kjennskap til selskapets regnskaper, ligningsansettelsene for selskapet og beregningen av aksjenes likvidasjonsverdi for eksempelvis de siste tre år. Det bør vurderes om selskapet har betydelige reserver utover de verdier som er lagt til grunn ved ligningen av selskapet. Det bør også vurderes om aksjene på grunn av betydelig goodwill-verdi kan omsettes for en høyere pris enn den som tilsvarer reell likvidasjonsverdi.»

Verdsettelsen skulle altså gjøres på grunnlag av et konkret skjønn. Tank (1984) skriver om dette på side 94:

«Ved verdsettelsen må man bl.a. ta hensyn til omsetninger som måtte ha funnet sted på forretningsmessig grunnlag, selskapets likvidasjonsverdi og forventet inntjeningsevne og utbyttepolitikk.»

8.2.4.2 Fordringer

Fordringer, herunder kursnoterte obligasjoner, skal ifølge § 12 første ledd verdsettes til pålydende, hvis ikke det godtgjøres at salgsverdien er lavere. Salgsverdien kan være lavere hvis debitor har betalingsvansker eller hvis fordringen ikke kan sies opp og renten er lavere enn markedsrenten. En kan ikke sette verdien høyere enn pålydende selv om salgsverdien skulle være høyere, typisk fordi renten overstiger markedsrenten. Etter arveavgiftsloven § 12 annet ledd første punktum kan en ikke ta hensyn til manglende betalingsevne når fordringen tilfaller skyldneren ved gave.

Arveavgiftsloven § 12 annet ledd andre og tredje punktum har en særregel for de tilfeller der boet har en fordring på en av loddeierne.

8.2.4.3 Inntektsnytelser

Arveavgiftsloven § 13 gir regler for verdsettelse av inntektsnytelser (livrente, løpende kapitalavkastning, bruksrett, grunnavgift mv.). Kapitaliseringen skjer etter en tabell som angir hvor stor kapitalverdien er av en krone i et gitt antall år.

Varigheten av inntektsnytelsen kan være fastsatt i gavebrev eller testament og da vil det bero på en tolkning hvor lenge den skal løpe. For enkelte tilfeller har loven særregler. Avhenger varigheten av en eller flere personers levetid, har § 13 annet ledd en tabell for antatt gjenværende levetid. Det tas bare hensyn til hele år.

Er inntektsnytelsens varighet ukjent på annen måte, bestemmes det i § 13 tredje ledd at varigheten skal settes til 15 år hvis ikke det sannsynliggjøres at varigheten er kortere eller lengre.

Opphører inntektsnytelsen innen ett år etter første termins forfall eller bruksrettens inntreden, utgjør avgiftsgrunnlaget det som er eller vil bli mottatt. Er avgift betalt, skal for mye betalt avgift betales tilbake, jf. § 13 syvende ledd.

Når inntektsnytelsen ikke består i kontanter, må den enkelte termins verdi fastsettes. Den årlige verdi av rett til bruk eller avkastning av fast eiendom, bedrift, forretning eller lignende ansettes til den antatte årlige leieverdien eller avkastningen, jf. § 13 fjerde ledd. En legger altså markedsverdien til grunn. Er avkastningen ukjent, settes den til 4 pst. av kapitalens verdi, jf. § 13 femte ledd. Er en usikker på hva avkastningen vil bli, men en vet at den vil variere mellom for eksempel 6 pst. og 12 pst., må en kunne legge til grunn 6 pst. som minste avkastning, se Harboe (1982) side 160.

Når en inntektsnytelse bare kan kreves dekket av en avsatt kapital, skal ikke verdien av inntektsnytelsen settes høyere enn kapitalens verdi, jf. § 13 sjette ledd første punktum. I annet, tredje og fjerde punktum reguleres det tilfellet at en kapital er avsatt som grunnlag for flere inntektsnytelser og kapitalen ikke er tilstrekkelig for å dekke samtlige ytelser.

8.2.4.4 Livsforsikring

Krav etter livsforsikringspolise ansettes til forsikringssummen eller til gjenkjøpsverdi hvis forsikringssummen ikke er forfalt til betaling, jf. § 14 første ledd. Annet ledd bestemmer at kapitalverdien av en livrentepolise skal fastsettes etter reglene for inntektsnytelser i § 13. Etter annet ledd annet punktum skal livrentepolise som har gjenkjøpsverdi, ansettes til gjenkjøpsverdien med tillegg av kapitalverdien av mulig fripolise, hvis livrenten ikke har begynt å løpe.

8.2.4.5 Varelager

Arveavgiftsloven § 14 tredje ledd har en særregel for verdsettelse av varelager og andre gjenstander beregnet for omsetning med fortjeneste. Varene skal settes til den pris de kan anskaffes eller tilvirkes for på rådighetservervstidspunktet med tillegg av innkjøpsomkostninger. Dette er normalt lavere en salgsverdien hvor det også vil være kalkulert inn en viss fortjeneste. Etter annet punktum skal varer som pga. skade, ukurans eller annen særlig årsak bare kan ventes solgt til redusert pris, settes til forventet salgspris med fradrag av salgsomkostninger.

8.2.4.6 Eiendom som er gjenstand for åsetesrett

Bestemmelsen i arveavgiftsloven § 14 fjerde ledd gir særlige regler for verdsettelse av eiendom som er gjenstand for åsetesrett. Verdien settes til 3/4 av salgsverdi når eiendommen overtas av åsetesberettiget arving, eller når en arving i rett nedstigende linje overtar eiendommen uten at det skjer etter skiftetakst. Det samme gjelder ved overdragelse i levende live. Etter første punktum skal skiftetaksten likevel legges til grunn når eiendommen overtas av åsetesberettiget arving. Ved skiftetaksten vil det bli gitt åsetesfradrag etter odelsloven av 28. juni 1974 nr. 58 § 56. I odelsloven § 56 står det: «Verdsetjinga skal gjerast med særleg tanke på at overtakaren kan makte å bli sitjande med eigedomen.» En verdsettelse etter odelsloven § 56 som gir høyere rabatt en 25 pst. er bindende for avgiftsmyndigheten, jf. Harboe (1982) side 168.

Regelen i § 14 fjerde ledd må leses i sammenheng med § 11 tredje ledd, om at en i alminnelighet ikke skal legge lavere verdi til grunn enn den verdien arvingene har lagt til grunn på skiftet. Blir arvingene enige om en rabatt på 15 pst. under skiftet, kan de ikke kreve 25 pst. ved avgiftsberegningen. Eksempel: Hvis eiendommen har en markedsverdi på 1 000 000 kroner og arvingene blir enige om at den skal overtas for 850 000 kroner, legges 850 000 kroner, ikke 750 000 kroner, til grunn ved verdsettelsen av avgiftsgrunnlaget.

I fjerde og femte punktum er det begrensninger i denne regelen. En arving kan ikke fra samme arvelater kreve verdsettelse etter disse reglene for mer enn én eiendom eller de andeler han mottar i en eiendom. Ektefeller anses i denne sammenheng som én arvelater, selv om ekteskapet er opphørt ved død.

8.2.5 Verdsettelse etter eiendomsskatteloven

Etter eiendomsskatteloven av 6. juni 1975 nr. 29 § 8 skal eiendomsskatten «reknast ut etter verdet (taksten) som eigedomen vert sett i ved likninga året før skatteåret». Eiendomsskatteloven § 8 har hittil ikke vært satt i kraft generelt. Det er forutsatt at bestemmelsen skal iverksettes for alle eiendommer når et nytt takseringssystem for bolig- og fritidseiendommer er etablert. Når dette skjer vil det være kapittel 4 som er utgangspunkt for verdsettelsen. Etter eiendomsskatteloven § 33 annet ledd annet punktum skal verdsettelse for eiendomsskatteformål inntil videre skje etter bestemmelsene i byskatteloven §§ 4 og 5.

Byskatteloven § 5 første ledd fastsetter at en eiendoms verdi skal settes til «det beløp som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg». Det vil si faktisk omsetningsverdi på verdsettelsestidspunktet. Det er en sikker tolkning av bestemmelsen at det er eiendommens objektive omsetningsverdi en skal fram til, og ikke den verdi eiendommen har for den aktuelle eier.

Når det gjelder tidspunktet for verdsettelse, bestemmer byskatteloven § 4 første ledd at «alminnelig taksering foregår hvert 10de år, med mindre bystyret under særegne forhold beslutter, at ny taksering tidligere skal finne sted.» Til forskjell fra ligningsverdien som skal fastsettes 1. januar og arveavgiftsverdien som skal fastsettes når rådigheten går over, skal eiendomsskattetaksten fastsettes ut fra at den skal gi utrykk for verdien over lengre tid.

Takseringen skal så langt som mulig foregå til samme tid i hele kommunen. Det er som utgangspunkt ikke anledning til å justere takstene i perioden mellom de alminnelige takseringer. Etter eiendomsskatteloven § 33 tredje ledd kan kommunestyret vedta at siste alminnelige taksering i kommunen skal gjelde inntil § 8 blir satt i kraft. Etter lov av 17. desember 1982 nr. 82 kan kommunen etter utløpet av tiårsperioden øke takstene med inntil 10 pst. i året av det opprinnelige skattegrunnlaget.

Eiendomsskatteutvalgets (NOU 1996:20) undersøkelse tyder på at skattetakstene for boliger utgjør 40 pst. eller mindre av markedsverdien. Det synes også å foreligge betydelige geografiske nivåforskjeller i takstene.

8.2.6 Verdsettelse for formues- og inntektsskatt - ligningsverdier

Utvalgets mandat fastslår at det: «Særskilt må vurderes om ligningsmessige verdier i avdødes eller givers likning pr. 1. januar i dødsfalls- eller gaveåret kan danne et mer eller mindre bindende utgangspunkt for den avgiftsmessige verdsettelse.» Utvalget vil derfor behandle reglene for fastsettelse av ligningsverdier.

Etter skatteloven § 4-1 første ledd skal formuen ansettes til omsetningsverdi. Verdsettelsen skal skje 1. januar i ligningsåret. Etter ligningsloven § 7-1 skal departementet (delegert Skattedirektoratet) fastsette takseringsregler som skal legges til grunn ved ligningen med mindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsreglene.

8.2.6.1 Fast eiendom

Fast eiendom skal som hovedregel ansettes til den antatte salgsverdien, jf. § 4-1 første ledd. Det finnes imidlertid særregler for visse faste eiendommer. Om verdsettelsen skriver Aarbakke (1998) side 34, at denne må bero på et skjønn over hva eieren kan oppnå ved salg av eiendommen. Og videre skriver han: «For forskjellig typer av faste eiendommer har det dannet seg takstnivåer som ligger under de alminnelige prisnivåer for vedkommende eiendomstyper, f eks for boligeiendommer (...). Slike faktiske takstnivåer kan den enkelte skattepliktige påberope seg som grunnlag for å begrense ligningsverdien av hans eiendom. Ligningsverdien må (også) baseres på et likebehandlingsprinsipp, slik at noenlunde like eiendommer ikke får forskjellige salgsverdier. Derfor må foreløpige verdsettelsesresultater, basert på skattelovens regler, sammenholdes med takstnivået på stedet, og i tilfelle justeres slik at verdien kommer i samsvar med det alminnelige nivået.» Og videre på side 35 skriver han: «Når eiendommen først har vært verdsatt én gang, vil den ligningsverdien, selv om den formelt ikke er bindende ut over det år den gjelder, naturlig danne utgangspunktet for senere års verdsettelse.»

For boligeiendommer har skatteloven § 4-10 en særregel. Ligningsverdien av boligeiendommer, herunder fritidseiendommer, kan settes lavere enn omsetningsverdien. 1 Dette er den formelle hjemmel for en etablert praksis med fastsetting av ligningsverdier betydelig under omsetningsverdi. I Skattedirektoratets Lignings-ABC er det i en årrekke gitt anvisning på at det i mange tilfeller kan passe å sette ligningsverdien for nybygde eiendommer til 20-30 pst. av kostprisen for bygning og grunn. Denne verdsettelsesnormen er fulgt opp i ligningspraksis. Bakgrunnen for disse retningslinjene er realistiske antagelser om at det generelle takstnivået er lavt, og at likhetshensyn tilsier samme lave nivå på nye boliger. Taksten på eldre bygg har i mange tilfeller stått nominelt uendret gjennom flere år med til dels sterk prisstigning. For eldre bebyggelse er det derfor ikke uvanlig at ligningstakstene ligger vesentlig lavere enn 20 til 30 pst. av eiendommens markedsverdi.

Selv om det er grunnlag for å fastslå at ligningsverdiene gjennomgående ligger lavt i forhold til omsetningsverdi, er systemet ikke basert på at taksten hele tiden skal utgjøre en bestemt andel av omsetningsverdi. Takstene er fastsatt skjønnsmessig over tid, noe som har medført individuelle variasjoner i takstnivået. Det kan forekomme betydelige avvik i forholdet mellom ligningsverdi og omsetningsverdi mellom ulike kommuner og også innenfor de enkelte kommuner.

Jordbrukseiendommer skal i utgangspunktet verdsettes etter reglene i § 4-11. Aarbakke (1998) skriver på side 39 at: «Man synes i praksis å ha akseptert forholdsvis forsiktige (lave) ansettelser av omsetningsverdien av jordbrukseiendommer, slik at man kan tale om et eget takstnivå for slike eiendommer.»

For skog har § 4-11 annet ledd en særregel. Skog skal ansettes til «den avkastningsverdien skogen har på lengre sikt ved rasjonell skjøtsel og drift etter forskrift gitt av departementet.» En legger altså en bruksverdi til grunn. Nærmere regler om beregningen er gitt i forskrift av 14. november 1989 nr. 1211. Kort sagt skal brutto salgsverdi av den årlige tilveksten ved et tenkt salg fastsettes. Fra dette trekkes faktiske omkostninger, som regel etter skjønn, både direkte og indirekte omkostninger til hugst, transport, vedlikehold av skogsveier mv. På denne måten finner en den faktiske nettoverdien av den årlige tilveksten. Etter skatteloven er det imidlertid nettoverdien for en vanlig fornuftig skogbruker på lengre sikt som skal legges til grunn. Derfor korrigeres den faktiske netto tilveksten med en faktor som fastsettes av Skattedirektoratet. Deretter kapitaliserer en den årlige ligningsmessige tilvekstverdi etter en rentefot som Skattedirektoratet fastsetter.

8.2.6.2 Aksjer og andeler

Børsnoterte aksjer verdsettes til 100 pst. av kursverdien, og aksjer notert på SMB-listen kan verdsettes til 65 pst. av kursen den 1. januar i ligningsåret, jf. skatteloven § 4-12.

Ikke-børsnoterte aksjer kan etter § 4-12 verdsettes til 65 pst. av aksjeselskapets skattemessige formuesverdi. Forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 regulerer beregningen av den skattemessige formuesverdien. Se avsnitt 8.2.4.1.

For andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper bestemmer selskapsskatteloven § 4-40 at verdien av selskapsandelen skal settes til en andel av selskapets netto formue beregnet som om selskapet var skattyter. De vanlige regler gjelder da for verdsettelsen.

8.2.6.3 Fordringer mv.

For fordringer regulerer skatteloven verdsettelsen i §§ 4-14, 4-15 og 4-16. Etter § 4-15 skal pantobligasjoner, gjeldsbrev, bankinnskudd og andre utestående fordringer ansettes til pålydende uten hensyn til rentene eller avkastningens størrelse, og hva enten de er rentebærende eller ikke. En legger altså pålydende til grunn selv om omsetningsverdien er lavere f.eks. fordi fordringen ikke er rentebærende eller fordi den er rentebærende etter en rente som er lavere enn det en ville kunne få ved alternative pengeplasseringer. Er fordringen usikker på grunn av debitors betalingsevne eller vilje, skal imidlertid verdien reduseres.

Etter § 4-14 skal stats-, kommune- og andre ihendehaverobligasjoner, obligasjoner registrert i Verdipapirsentralen (VPS) og lignende verdipapirer ansettes til kursverdien eller, hvis ikke kurs finnes, til den antatte salgsverdien.

Etter § 4-16 skal livsforsikringspoliser verdsettes etter den gjenkjøpsverdien polisen har etter sin art. Det har altså ikke betydning om det i det enkelte tilfellet er avtalt at forsikringen ikke kan gjenkjøpes. Forsikringer som etter sin art ikke har gjenkjøpsverdi, er ikke formuesskattepliktige.

8.2.6.4 Andre eiendeler

Hovedregelen i § 4-1 om omsetningsverdi gjelder også for løsøre. I praksis brukes Skattedirektoratets takseringsregler. Innbo og annet løsøre som ikke gir inntekt, skal verdsettes til en viss prosent av forsikringssummen, med et bunnfradrag på 100 000 kroner. Verdsettelsen av privatbiler, motorsykler, snøscootere og campingvogner blir basert på listeprisen som ny, og med en reduksjon med en viss prosent som varierer med gjenstandens alder.

Etter § 4-17 annet punktum skal varelager ansettes til den verdi som legges til grunn ved inntektsligningen (§ 14-5 annet ledd). Etter § 14-5 annet ledd er dette den faktiske anskaffelses- eller tilvirkningsverdien. Forretningsverdi er ikke formuesskattepliktig, jf. Rt. 1931 side 181. Det fastsettes følgelig heller ikke noen ligningsverdi for forretningsverdi.

8.3 Fremmed rett

8.3.1 Verdsettelse av fast eiendom

8.3.1.1 Danmark

Ifølge den danske boavgiftsloven skal boets aktiva og passiva verdsettes til omsetningsverdi. I tilfeller hvor det er uenighet mellom boet og myndighetene om verdiansettelsen, skal tvisten løses av fagkyndige ved skifteretten.

For fast eiendom kan boet benytte den sist offentlige vurdering ±15 pst. Velger boet å benytte den offentlige verdsettelsen, må myndighetene legge denne verdsettelsen til grunn ved avgiftsberegningen. Den såkalte «15-prosent-regelen» er imidlertid under avvikling. Fra 1998 er det innført årlige vurderinger, og det er derfor ikke lenger behov for en slik generell «korrektionsmulighet for skønsusikkerhed».

Inntil 1977 ble det utsendt spørreskjemaer for manuelle vurderinger av eiendomsverdier. Skjema ble sendt de enkelte eiere av eiendom, som ga opplysninger om eiendommen og en vurdering av eiendommens omsetningsverdi. Skattemyndighetene gjennomgikk oppgavene og fastsatte eiendomsskattetaksten basert på eierens beskrivelse, eiendommens størrelse og salgspriser på eiendom i samme område.

Fra 1981 er slike vurderinger gjort maskinelt, basert på salgsstatistikkanalyser med betydelig bruk av statistiske analysemetoder med data fra ulike registre, inkl. opplysninger om solgte eiendommer og eksisterende reguleringsplaner. Fra 1998 beregnes forslag til eiendomsverdi for alle boligeiendommer ut fra slike statistiske analyser hvert år.

Snaut 80 pst. av eiendommene i Danmark er boligeiendommer. De resterende 20 pst. av eiendommene er næringseiendommer, og disse blir verdsatt ved en framskrivning av den tidligere verdiansettelsen. Framskrivningen skjer med den prisutvikling som er observert i området. 25 pst. av næringseiendommene tas hvert år ut til manuell vurdering. Dette sikrer at næringseiendommene får jevnlig vurdering slik at de fastsatte eiendomsverdiene øker i takt med omsetningsverdiene.

Det er ikke den enkelte kommune som fastsetter eiendomsverdien. Ansettelsen av eiendomsverdi mv. foretas av et vurderingsråd, hvorav det finnes 224 i Danmark. Landets 275 kommuner bistår kun med sekretærhjelp til vurderingsrådene. Dermed sikrer en at kommunene, som krever inn eiendomsskattene, ikke har innflytelse på beregningsgrunnlaget.

Danske myndigheter mener systemet treffer godt i forhold til de faktiske omsetningsverdiene når det gjelder bolighus. Den danske Told- og skattestyrelsen uttaler at de «sigter mod gennemsnittlig at vurdere 5 % under handelsværdierne. Dette sker af forsigtighedshensyn, da der ellers vil være for mange ejendomme, hvor vurderingen ville ligge over handelsværdien. Vi vil næppe komme i den situation, (...), hvor vi vurderer for højt, da vi så utvivlsomt vil blive stillet overfor et krav om at revidere ansættelserne, altså ændre ansættelserne nedad til et niveau svarende til handelsværdierne.»

En detaljert framstilling av det danske vurderingssystemet finnes i Paludan m.fl. (1997). Se for øvrig avsnitt 8.6.5 om hedoniske priser.

8.3.1.2 Sverige

Takseringsverdiene på bolig danner grunnlaget for beregning av skatt på arv og gave, dokumentavgift og eiendomsskatt (fastighetsskatt). I tillegg inngår bolig i formuesskattegrunnlaget med takseringsverdi. Takseringsverdiene skal i prinsippet utgjøre 75 pst. av boligens markedsverdi.

Det er opparbeidet et eget takseringsregister som legges til grunn ved boligtakseringen. Registeret er etablert med utgangspunkt i egenmelding fra boligeierne og innhenting av informasjon om den enkelte boligeiendom fra allerede etablerte registre, som for eksempel bygningsregistre, planregistre og tinglysningsregistre. Når takseringsregisteret er etablert, skjer det oppdateringer i registeret på tre ulike måter:

  • «allmenn omtaksering» foretas hvert sjette år

  • «særskilt taksering» foretas hvert år (med unntak av år med allmenn omtaksering), og skal fange opp nærmere bestemte endringer ved boligen

  • «omregning» basert på allmenn prisutvikling innenfor et prisutviklingsområde

Ved hjelp av statistikk over omsatte boliger finner en markedsprisen på et såkalt «normhus». Normhuset er karakterisert ved en rekke veldefinerte kjennetegn, bl.a. er det 125 kvm stort og er bygget i 1979. En estimerer så hvordan markedsprisen på normboligen endres når ulike kjennetegn ved boligen endres, f.eks. alder, areal, utvending og innvendig standard (byggematerialer mv.). På bakgrunn av disse beregningene lages et sjablonmessig system der boligen tildeles standardpoeng ettersom kjennetegnene avviker fra normen. Standardpoengene omregnes i kroner og legges til/trekkes fra i takseringsverdien i forhold til normhuset.

For å få fastsatt taksten på boligen, fyller boligeieren ut et egenmeldingsskjema med opplysninger om bl.a. boligtype (frittliggende/rekkehus/blokk), tomtens størrelse, tilgang til vann/avløp, beliggenhet i forhold til sjø, samt en rekke standardindikatorer. I egenmeldingsskjemaet gis det også mulighet til å søke om at det ved taksering tas hensyn til særskilte forhold som trafikkstøy e.l. Ved omtaksering sendes et (så langt som mulig) forhåndsutfylt egenmeldingsskjema til skattyter, som returnerer dette med ev. tilføyelser eller endringer. Skattyter får deretter tilsendt takst på boligen av de lokale ligningsmyndighetene. Skattyter har da muligheten til å klage. Hvis klagen avvises av ligningsmyndighetene, kan klageren gå videre til domstolene.

Det er få klager på takseringsverdiene, andelen ligger på om lag 3-6 pst., hvorav 2-3 pst. går videre til domstolene. Den lave klageandelen kan tyde på at takseringsverdiene generelt er relativt treffsikre eller er satt for lavt. En kan imidlertid ikke utelukke at den lave klageandelen også skyldes manglende tillit fra skattyterens side til at en får gjennomslag for klagen hos ligningsmyndighetene, og at det kan være vanskelig og kostnadskrevende å gå til retten med saken. De fleste klagene som går til domstolene, er fremmet av interesseorganisasjoner e.l., og ikke av privatpersoner.

Riksskatteverket har anslått de administrative kostnadene knyttet til taksering av småhus til om lag SEK 100 per småhus.

8.3.2 Verdsettelse av selskapsandeler

8.3.2.1 Danmark

I dansk rett verdsettes ikke-børsnoterte aksjer til omsetningsverdi (handelsverdi). I rundskriv fra Skatteministeriet av 2. februar 1982 heter det:

«Værdiansættelsen for unoterede aktiter skal ske efter aktiernes handelsværdi. Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. I så fald vil en kurs udregnet efter de af Ligningsrådet fastsatte retningslinjer for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen. Denne kursberegning foretages i almindelighed på grunnlag af selskabets regnskab for det regnskabsår, der er udløbet nærmest forud for det tidspunkt, der er afgørende for skatte- og afgiftsberegningen (...). Ved værdiansættelsen tages der ikke hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger i aktiernes omsættelighed».

8.3.2.2 Sverige

I svensk rett skilles det mellom forskjellige typer ikke-børsnoterte aksjer og andeler. Ikke-børsnoterte aksjer som er gjenstand for markedsmessig omsetning og hvor salg regelmessig noteres, verdsettes til 30 pst. av den noterte verdien, jf. Lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt § 23. Hvis et aksjeselskap har flere klasser av aksjer og en eller flere av klassene er børsnoterte eller er aksjer som beskrevet i forrige avsnitt, skal aksjene som ikke er gjenstand for notering, verdsettes til samme verdi. Foreligger det forskjellige noteringer, skal den laveste verdien brukes. Hvis noteringene etter disse regler ikke anses å stemme med salgsverdien under normale omstendigheter, skal prisen ved slik omsetning legges til grunn. Andre ikke-børsnoterte aksjer og andeler i selskap verdsettes til antatt salgsverdi ved skjønn.

8.3.2.3 Finland

I finsk rett skal eiendom verdsettes etter de retningslinjer som gjelder ved verdsettelse for inntekts- og formuesskatteformål. Ifølge rundskriv fra skattestyrelsen av 19. august 1994 skal ikke-børsnoterte aksjer og andeler ansettes til antatt salgsverdi. Verdsettelsen skal bygge på alminnelige verdsettelsesmetoder, og verdien skal kunne verifiseres ved å bruke forskjellige metoder. Ved verdsettelse på bakgrunn av avkastningsverdien, skal en legge historiske tall til grunn, og ikke antakelser om fremtidig utvikling.

8.3.2.4 Nederland

I Nederland skal ikke-børsnoterte aksjer verdsettes ved en kombinasjon av verdsettelse av innmaten (de eiendeler selskapet har) og rentabilitetsvurderinger. Målet er å finne markedsverdien. Selskapet verdsettes til verdien som «going concern», altså ikke til slakteverdi. Forretningsverdi tas bare med hvis den er ervervet.

8.3.2.5 Storbritannia

I Storbritannia verdsettes ikke-børsnoterte aksjer av et eget kontor, The Shares Valuation Division of the IHT Office. Aksjene skal verdsettes til markedsverdi. Se også avsnitt 10.3.5.

8.3.2.6 USA

I USA er utgangspunktet at verdsettelsen av alle selskapsandeler skal gjøres til markedsverdi. Det gis en rekke rabatter. Det henvises til avsnitt 10.3.7.

8.4 Bruken av verdsettelsesmetoder i praksis

Et av formålene med arveavgiftsutvalgets utvalgsundersøkelse, jf. kapittel 5, var å få en oversikt over hvilken praksis som ble fulgt når de ulike formuesgjenstander skulle verdsettes. Undersøkelsen ble gjennomført i regi av Statistisk sentralbyrå, og alle skattefogdkontor samt et tilfeldig utvalg på ni av landets 87 skifteretter deltok i undersøkelsen. 2 I alt ble 754 arvesaker og 226 gavesaker med vedtaksdato i 1998 gjennomgått.

Ifølge utvalgsundersøkelsen er samlet verdi i boene som skattefogdkontorene behandlet, om lag 12,8 mrd. kroner. Som gaver ble det overført snaut 8,2 mrd. kroner.

Spørreskjemaet inneholdt ulike gjensidig utelukkende alternative mål og metoder. Foruten de mest benyttede, som «pålydende», «ikke-dokumentert påstand» og «takst», inneholdt listen bl.a. «rettslig skjønn», «konkret skjønn», «ligningsverdi», «brannforsikringssum» og ligningsverdien multiplisert med faktor 2, 3 , 4 eller 5.

Det knytter seg noe usikkerhet til bruken av svarkategorien «pålydende». Mens kategorien er relevant for pantobligasjoner, utestående fordringer, livsforsikringspoliser, skatt til gode samt bankinnskudd og kontanter mv., er det mer underlig at også innbo og løsøre i en del tilfeller er verdsatt til «pålydende», jf. tabell 8.3. Ut fra spørsmålsstillingen i utvalgsundersøkelsen er det rimelig å anta at «pålydende» står for en andel av brannforsikringssummen, som ved formuesbeskatningen.

I arvesaker hos skattefogdkontorene, er «pålydende» og «salgssum» de dominerende verdsettingsprinsippene. Disse verdsettingsmetodene utgjør hele 55 pst. av de oppgitte verdiene. Andelen av de samlede verdier (hos skattefogdkontorene) som stammer fra bankinnskudd og kontanter er 35 pst. I over 40 pst. av boene er det oppgitt at det fantes bankinnskudd og/eller kontanter. Dette er med på å forklare at kategorien «pålydende» er blant de mest benyttede.

«Ikke-dokumentert påstand» utgjør 16 pst. av verdiene, og den relativt høye andelen skyldes antakelig at dette «verdsettingsprinsippet» er det mest benyttede både for eiendeler i næringsvirksomhet, for motorkjøretøy/fritidsbåter og for innbo og løsøre.

Også i skifterettenes saker er «pålydende» og «salgssum» de mest benyttede verdsettingsprinsippene. «Pålydende» og «salgssum» benyttes for over 80 pst. av verdiene i offentlig skiftede bo med vedtaksdato i 1998. Inkluderes «takst», øker andelen til over 90 pst.

Bruken av verdsettingsmetoder er noe annerledes i gavemeldingene. Til sammen utgjør «pålydende» og «salgssum» kun 24 pst. av de oppgitte verdier. «Takst» er også benyttet i 24 pst. av oppgitte verdier. «Ikke-dokumentert påstand» ligger til grunn for 25 pst. av verdiene. Den høye andelen «takst» i gavesaker, skyldes at den største gruppen gaver består av fast eiendom (56 pst. av de totale gaveverdier), og at «takst» er benyttet for 36 pst. av verdiene på fast eiendom.

Tabell 8.2 Verdsettingsprinsipper ved arv av fast eiendom av alle slag. Saker hos skattefogdkontorene. Prosent av samlede eiendomsverdier (oppgitt) og antall bo.

Av oppgitt verdiBo
Ikke-dokumentert påstand14 pst.17 pst.
Takst15 pst.12 pst.
Skjønn19 pst.28 pst.
Salgssum44 pst.36 pst.
Annet8 pst.7 pst.
Sum100 pst.100 pst.
Oppgitt verdi i mill. kroner og antall bo6 941400

Kilde: Arveavgiftsundersøkelsen

8.4.1 Fast eiendom av alle slag

Det kan inngå flere eiendommer i ett bo, og det kan derfor ikke leses ut fra tabell 8.2 om det er vanligere med «takst» og «salgssum» ved verdsettelsen av dyrere eiendommer enn ved verdsettelsen av rimeligere eiendommer.

Hos skifterettene stammer 78 pst. av verdiene av fast eiendom fra salgssummen.

Det er rimelig å anta at fordelingen mellom verdsettingsmetodene for næringseiendommer er noe forskjellig fra boligeiendom. For fast eiendom i ikke-børsnoterte selskaper legges eiendommens ligningsverdi til grunn ved beregning av skattemessig verdi, og i jord- og skogbruk benyttes takst i meget stor utstrekning. 3

8.4.2 Innbo og løsøre

Verdien av innbo og løsøre er svært vanskelig både å anslå og å kontrollere. At kun 1,8 pst. av de verdier som er oppgitt til skattefogdkontorene som arv kan tilskrives slike gjenstander, er med på å illustrere dette forholdet. 4

Tabell 8.3 Verdsettingsprinsipper ved arv av innbo og løsøre. Saker hos skattefogdkontorene. Prosent av samlet verdi (oppgitt) og antall bo.

Av oppgitt verdiBo
Ikke-dokumentert påstand49 pst.61 pst.
Pålydende*28 pst.5 pst.
Skjønn17 pst.29 pst.
Annet6 pst.5 pst.
Sum100 pst.100 pst.
Oppgitt verdi i mill. kroner og antall bo228234

* Se kommentarer i avsnitt 8.4

Kilde: Arveavgiftsundersøkelsen

Snaut halvparten av verdien av innbo og løsøre er ikke dokumentert overfor skattefogdkontorene, mens 17 pst. bygger på «skjønn». Også i skifteretten utgjør innbo og løsøre kun 2 pst. av verdiene som er oppgitt. 5 Verdsettelsen av innbo og løsøre i saker fra skifteretten er i 96 pst. av tilfellene verdsatt ut fra salgssum. Gaver i form av innbo og løsøre er i liten grad oppgitt å være avgiftspliktig.

Mer utfyllende statistikk er gitt i vedlegg 2. I vedlegg 3 er spørreskjemaene gjengitt.

8.5 Valg av prinsipp og metoder for verdsettelse av fast eiendom - kronologisk oversikt over tidligere meldinger og utredninger

I dette kapitlet gjennomgås ulike utredninger og stortingsdokumenter knyttet til verdsettelse av eiendom gjennom de siste 25 år.

8.5.1 NOU 1973:3 Skattlegging av boliger

I 1968 ble det oppnevnt en komité til å vurdere prinsipper for boligbeskatning. Komiteen leverte sin utredning i 1973 (NOU 1973:3). Flertallet i komiteen foreslo at omsetningsverdien burde være det prinsipielle utgangspunkt ved verdsettelse av boliger.

8.5.2 Takseringsutvalget av 1975

På bakgrunn av Stortingets behandling av Ot.prp. nr. 42 (1974-75), ble det i 1975 nedsatt et nytt utvalg for å vurdere endringer takseringssystemet (Takseringsutvalget). I Takseringsutvalgets mandat ble det gjort klart at utgangspunktet for nytt system ikke skulle være knyttet til omsetningsverdi, men baseres på produksjonskostnader og rimelige tomteutgifter. Takseringsutvalget avga sin innstilling 29. juni 1978 (NOU 1978:36). Utvalget foreslo, i overensstemmelse med mandatet, at takseringen av bygninger skulle foretas med henblikk på å fastslå produksjonsverdien. Dette gjaldt samtlige bolig- og fritidseiendommer, herunder kombinerte, ikke avskrivbare bolig- og forretningsbygg og våningshus. Produksjonsverdien skulle fremkomme på grunnlag av opplysninger om den enkelte bygnings areal, standard og type, samt en pris pr. arealenhet. Denne enhetsprisen pr. kvadratmeter skulle fastsettes på grunnlag av forsikringsselskapenes og Husbankens kostnadstall for normalstandard. Takseringsutvalget foreslo også en særskilt justeringsfaktor for bygninger som på grunn av spesielle forhold får en for høy eller for lav takst. Denne justeringsfaktoren måtte hovedsakelig fastsettes på grunnlag av en besiktigelse av den aktuelle bygning.

8.5.3 St.meld. nr. 64 (1986-87) og Innst. S. nr. 123 (1988-89)

I St.meld. nr. 64 (1986-87) fulgte Brundtland-regjeringen opp takseringsutvalgets innstilling (NOU 1978:36) og foreslo et takseringssystem som i hovedsak er sammenfallende med det opplegget som takseringsutvalget anbefalte i sin innstilling.

Det ble lagt vekt på at en taksering bygget på eiendommens markedsverdi i praksis måtte forutsette en besiktigelse av hver enkelt eiendom. Individuell besiktigelse og taksering av den samlede eiendomsmassen ville være arbeidskrevende og kostbar å gjennomføre. En mente også å ha erfaring for at det lett oppstår store og umotiverte forskjeller i takstresultatene ved individuelle takseringer. Innenfor et slikt system kunne det følgelig bli vanskelig å oppnå ønsket ensartethet i takstnivået.

Brundtland-regjeringen gikk derfor inn for at takseringen av bygninger ble basert på produksjonsverdi. Produksjonsverdien skulle fastsettes på grunnlag av objektive og observerbare egenskaper ved den enkelte bygning, som størrelse, standard og hustype. Til dette ville en prisfaktor, standardfaktor, arealfaktor og hustypefaktor benyttes.

Ved tomteverdsettelsen fant daværende regjering det naturlig at salgspris pr. kvadratmeter tomt skulle være utgangspunktet for beregning av tomtens ligningsverdi. En individuell taksering av hver enkelt tomt ville imidlertid ikke være mulig å gjennomføre. I stedet fant regjeringen at hver kommune burde deles inn i en eller flere soner, og at det burde fastsettes en gjennomsnittlig tomtepris for hver sone.

Finanskomiteen sluttet seg i hovedsak til forslagene. I Innst.S.nr.123 (1988-89) heter det blant annet:

«Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiet, er enig med departementet i at en snarest må få utarbeidet et nytt takseringssystem(...) Komiteens flertall, alle unntatt Høyre og Fremskrittspartiet, er enig i at et nytt takseringssystem må bygges opp på en slik måte at det kan anvendes både for formues- og inntektsbeskatning og eiendomsbeskatning. Flertallet (...) går (...) ikke inn på spørsmålet om skattenivå. Uansett om skattenivå beholdes uendret eller (om en) velger å endre det, er det etter flertallets mening et sterkt behov for et nytt takseringssystem (...). Flertallet slutter seg til at det utarbeides et takseringssystem som tar utgangspunkt i produksjonsverdien. Systemet skal gjelde alle bolig- og fritidseiendommer, også kombinerte ikke-avskrivbare bolig- og forretningseiendommer (...). Et slikt system bør etter flertallets mening i hovedsak ta utgangspunkt i areal (nettoareal, totalareal og tomtestørrelse) og byggeår.»

Flertallet pekte videre på at rimelighetsbetraktninger tilsier at det tas hensyn til de formuesforhold som ligger i boligmassen. Boliger i ulike deler av landet med samme produksjonsverdi kan ha en svært forskjellig markedsverdi. Flertallet viste i denne sammenheng til at regjeringen i sitt opplegg hadde lagt til grunn en differensiering av beskatningen mellom boliger i pressområder og i områder med mer normal etterspørsel gjennom takseringen av tomter. Denne differensieringen kunne etter regjeringens opplegg forsterkes gjennom innføring av regionale reduksjonsfaktorer.

8.5.4 BOTA-prosjektet

Regjeringen Syse nedsatte i statsråd 1. juni 1990 en prosjektgruppe for å utarbeide et nytt takseringssystem for bolig- og fritidseiendommer. Målet for det nye takseringssystemet var tredelt:

  1. Det skulle gi grunnlag for rettferdig beskatning og være enkelt og effektivt i drift.

  2. Det skulle gi grunnlag for beregning av tomte- og bygningsverdier vha. matematiske modeller.

  3. Det skulle muliggjøre opprettelsen av et databasert eiendomsregister med alle opplysninger som skulle til for å beregne beskatningsgrunnlaget for den enkelte eiendom.

BOTA-prosjektet (1991) anbefalte at produksjonsverdien for bygningen skulle legges til grunn ved verdifastsettelsen: «Produksjonsverdien for bygningen finnes ved hjelp av byggekostnadene pr. m2 bruksareal. Det fastsettes en distriktsfaktor for å fange opp distriktsmessige variasjoner i byggekostnadene», og det ble foreslått å gi fradrag for alder, slitasje, uhensiktsmessighet mv. med ett prosentpoeng pr. år, maksimalt 40 pst. Det skulle i tillegg gis fradrag for manglende bygningsstandard. BOTA-prosjektet foreslo også: «For vurdering av tomter, deles kommunene inn i prissoner. For eneboliger og småhus fastsettes det videre fire arealgrupper for tomter. Hver arealgruppe får fast tomtepris i sonen. Areal utover 1 500 kvadratmeter verdsettes som råtomt dersom arealet har tomteverdi. For blokker og borettslag uansett bygningstype fastsettes verdien av tomten på bakgrunn av tomtens utnyttelsesgrad. Dette innebærer at det fastsettes en tomteverdi pr. kvadratmeter bruksareal av boligen. For fritidseiendommer varierer forholdene for tomtene sterkere både innen og mellom kommunene. Det foreslås derfor at de lokale ligningsmyndigheter får frihet til å velge mellom forskjellige modeller for verdsettelse av tomten. Dette kan være samme modell som for eneboliger, med en fast tomteverdi eller med en annen tomteskala som også tar hensyn til større tomter.»

Beregningen av eiendomsverdiene skulle skje gjennom etablering av et takseringssystem som ved hjelp av matematiske modeller beregnet tomte- og bygningsverdiene. Videre var det tenkt opprettet et databasert eiendomsregister med alle basisopplysninger som er nødvendig for å beregne skattegrunnlaget for den enkelte eiendom. Registeret skulle inneholde opplysninger om eiendommens størrelse, geografiske beliggenhet, byggtype, bygningenes størrelse, alder og en enkel standardbeskrivelse.

Ligningstaksten blir summen av bygningenes produksjonsverdi og tomtens omsetningsverdi. Siden det kan være store forskjeller mellom både tomter og eiendommer, åpnes det for å korrigere verdiene hvis disse avviker med ( 30 pst. eller mer fra en taksering basert på besiktigelse.

Store lokale variasjoner i tomteverdiene for fritidseiendommer gjorde at det ble foreslått en mer fleksibel løsning for taksering av denne typen eiendommer. Spesielt anbefales en kombinasjon av mange prissoner og utstrakt bruk av besiktigelse i kyststrøk, hvor prisforskjellen mellom strandtomter og øvrige tomter kan være svært stor.

BOTA-prosjektets forslag til beregning av produksjonspris innebærer en lineær funksjon mellom kvadratmeter og pris pr. kvadratmeter. I praksis viser imidlertid flere prisundersøkelser at prisen pr. kvadratmeter avtar med antall kvadratmeter, bl.a. som en følge av at visse grunnlagsinvesteringer er lite avhengig av boligens størrelse, eksempelvis tilknytning til vann- og kloakksystem.

8.5.5 Rapport fra ECON Bygganalyser AS

ECON Bygganalyser AS fikk i oppdrag å vurdere BOTA-prosjektets prinsippforslag for boligtaksering bl.a. ut fra hensyn til enkelhet og rettferdighet. ECON skulle vurdere BOTA-prosjektets forslag innenfor rammen av at bygningene skulle verdsettes ut fra produksjonsverdi, mens tomtens verdi skulle settes lik omsetningsverdien. ECON foreslår derfor i hovedsak forenklinger i BOTA-prosjektets opplegg, men har også en del kritiske merknader av BOTA-prosjektets mer grunnleggende prinsipper. I tillegg lanserer ECON egne forslag til løsninger. For en mer utførlig drøfting, henvises det til ECON (1994).

ECON er relativt kritisk til BOTA-prosjektets forslag bl.a. fordi det legges opp til bruk av faktorer hvis størrelse er sterkt subjektive. Det heter for eksempel at det ikke er «angitt noen metode for å beregne verdien av de ulike parametrene på en konsistent måte». Videre at «Verdien på sentrale parametre som kvadratmeterpriser og aldersfaktor, er anslått og ikke beregnet ut fra faktiske observasjoner.» Etter ECONs syn har ikke BOTA-prosjektet vist til hvilke metoder som skal brukes for å beregne eiendomsverdiene: «Forslaget fremstår i stor grad som en teknisk løsning uten empirisk grunnlag.» ECON fremhever at beregningen av ligningstakstene baserer seg på utstrakt bruk av justeringsfaktorer, én for bygningen, en annen for tomten og en justeringsfaktor for hele eiendommen foruten prissoner for tomtene. Disse faktorene skal settes på bakgrunn av vurderinger av verdiene basert på sammenligning med en besiktigelse «uten klare og objektive kriterier».

ECON reagerer på den lineære sammenhengen mellom antall kvadratmeter og prisen pr. kvadratmeter, og at det foreslås en distriktsfaktor for å skille mellom områder med høye og områder med lave byggekostnader. Områder hvor det er billig å bygge, vil - ut fra BOTA-prosjektets skisse - få lavere bygningsverdi enn områder hvor det er dyrt å bygge. Dette kan ofte være i motsetning til hvor det er dyrt og billig å kjøpe brukt bolig. Eksempelvis er det i gjennomsnitt høyere byggkostnader i de tre nordligste fylkene enn gjennomsnittet for Norge.

ECONs forslag til løsning er å benytte markedspriser. Etter ECONs vurdering vil markedspriser også oppfattes som mer rettferdig enn den verdivurdering som ligger i BOTA-prosjektets forslag. ECON anbefaler at ligningstakstene settes lik omsetningsverdien og at det (i overensstemmelse med forslaget fra BOTA-prosjektet) opprettes et register over samtlige eiendommer. Registeret skal inneholde

  • kommunenummer

  • gårds- og bruksnummer

  • antall bygninger

  • bygningenes bruksareal

  • bygningenes alder

  • bygningstype (enebolig, blokkleilighet, andre typer, fritidshus)

På bakgrunn av disse opplysningene og omsetningsprisen til omsatte eiendommer, skisserer ECON ulike metoder for å tilordne ligningstakst til de boliger som ikke er omsatt.

Én metode er at ligningstakstene fastsettes med utgangspunkt i faktiske omsetninger, ved at det beregnes en gjennomsnittlig kvadratmeterpris innenfor et nærmere avgrenset geografisk område.

Ligningstaksten kan også beregnes ved hjelp av regresjonsmodeller til å anslå de implisitte egenskapene ved en eiendom i registeret og på bakgrunn av de omsetninger som er registrert i Grunneiendom-, Adresse- og Bygningsdataregisteret (GAB-registeret). Se for øvrig avsnitt 8.3 om dansk og svensk praksis og avsnitt 8.6.5 om hedoniske priser.

En tredje metode er å taksere alle boliger med jevne mellomrom. Mellom hver taksering kan takstene justeres i henhold til en akseptert indeks for utviklingen i markedspriser. På denne måten kan også spesielle egenskaper ved den enkelte eiendom tas hensyn til.

Slike metoder baserer seg på at markedsprisene er observerbare. Den gang mandatet for BOTA-prosjektet ble skrevet, var det ingen landsomfattende statistikk for boligers markedspriser. Fra 1991 inneholder GAB-registeret også markedspriser. Videre eksisterer det flere uavhengige statistikker over omsetningsverdier. En løsning basert på markedspriser vil gi et kontinuerlig korrektiv og sammenligningsgrunnlag med utviklingen i markedet.

Etter ECONs vurdering er en takseringsløsning basert på markedspriser mer rettferdig enn BOTA-prosjektets forslag. Hovedårsaken er at eiendommens markedspris er observerbar og fremkommet som resultat av individers vurderinger. BOTA-prosjektets løsning baseres derimot på et grunnlag for ligningstakst som ikke kan måles, og dermed på subjektive anslag på eiendommenes verdi. ECON mener også at det vil oppfattes som rettferdig at skatten på bolig- og fritidseiendommer står i forhold til markedsverdier på lik linje med andre formuesobjekter.

8.5.6 St.meld. nr. 45 (1995-96)

Regjeringen Brundtland foreslo i denne meldingen et nytt takseringssystem for bolig- og fritidseiendommer og foretok en drøfting av prinsippene for formuesbeskatning, inntektsbeskatning og gevinstbeskatning av bolig- og fritidseiendommer. Kommunal eiendomsskatt ble også omtalt.

Takstene var ment å skulle utgjøre et felles grunnlag for inntekts- og formuesligning og for utskrivning av kommunal eiendomsskatt. Forholdet til verdsettelse for arveavgift ble ikke tatt opp.

Det ble fremholdt at erfaringene hadde vist at det gjeldende takseringssystem ikke ivaretar behovet for et enhetlig takstgrunnlag. Forholdet mellom en eiendoms virkelige verdi og ligningstakst varierer betydelig, ikke bare fra landsdel til landsdel, men også innenfor det enkelte distrikt. Det gjeldende takseringssystem er dessuten lite rasjonelt, blant annet fordi ligningsverdi og eiendomsskattetakst fastsettes på forskjellig grunnlag.

Meldingens forslag til nytt takseringssystem er utarbeidet på grunnlag av St.meld.nr.64 (1986-1987) og Stortingets innstilling til meldingen, Innst.S.nr.123 (1988-1989). Forslaget bygger blant annet på erfaringer som er vunnet gjennom prøvetaksering av bolig- og fritidseiendommer våren 1991. Ved utformingen av takseringssystemet er det lagt stor vekt på å oppnå enkle og robuste takseringsløsninger. Det er dessuten lagt vekt på at systemet skal være enkelt og effektivt i drift.

Forslaget til takseringsløsning omfatter alle bolig- og fritidseiendommer, herunder leiegårder og kombinerte bolig- og forretningseiendommer som ikke er avskrivbare.

Etter forslaget skal samlet takstverdi for bolig- og fritidseiendommer fastsettes til summen av produksjonsverdien for bygningen med fradrag for slit, elde og utidsmessighet (aldersfradrag) og omsetningsverdien for tomten. I meldingen heter det at det i prinsippet skal fastsettes takster tilsvarende eiendommenes omsetningsverdi, men at det av praktiske årsaker er nødvendig å gjøre visse modifikasjoner i dette utgangspunktet. Praktiske hensyn tilsier at verdsettelsen av bygning tar utgangspunkt i oppførelseskostnader (produksjonsverdi). Begrunnelsen for dette forslaget «er at bare en mindre del av boligmassen omsettes årlig, og at omsetningsverdien i liten grad er observerbar i den samlede eiendomsmassen.». I meldingen heter det at den foreslåtte takseringsløsningen er en praktisk gjennomførbar tilnærming til målsettingen om faktisk omsetningsverdi som takseringsgrunnlag, og at løsningen ivaretar behovet for rettferdige takster på en tilfredsstillende måte. I meldingen viste den daværende regjering til at formuesobjekter etter skatteloven § 4-1 (skatteloven av 1911 §§ 36 og 37), som utgangspunkt, skal verdsettes til omsetningsverdi. Hovedregelen om at omsetningsverdien skal legges til grunn rekker imidlertid ikke lenger enn at det er oppstilt vesentlige unntak på områder hvor særskilte hensyn gjør seg gjeldende.

Etter en samlet vurdering fastholdt daværende regjering at utgangspunktet for nytt takseringssystem burde være produksjonsverdi for bygning og omsetningsverdi for tomt.

Etter forslaget skal en eiendoms samlede takstverdi utgjøre summen av produksjonsverdien for bygningen med fradrag for slit, elde og utidsmessighet (aldersfradrag) og omsetningsverdien for tomten. Dette er i samsvar med finanskomiteens merknader i Innst. S. nr. 123 (1988-89). I prinsippet skal det fastsettes takster for eiendommene som tilsvarer eiendommenes omsetningsverdi. Av praktiske årsaker er det imidlertid nødvendig å gjøre visse modifikasjoner fra dette utgangspunktet. Praktiske hensyn tilsier at verdsettelsen av bygning tar utgangspunkt i oppførelseskostnader (produksjonsverdi), jf. at bare en liten andel av boligmassen omsettes årlig. Videre må visse avvik fra faktisk omsetningsverdi aksepteres i en modell som er basert på automatiske beregninger.

Takseringsløsningen er i hovedsak basert på automatisk beregning av takstene på grunnlag av registrerte data. Takseringsdataene vil bli registrert i et eget basisregister. Registeret vil dels bli bygget opp med opplysninger fra skattyterne i en engangs egenmelding, dels med opplysninger fra andre offentlige registre, fortrinnsvis GAB-registeret. Egenmeldingsskjemaet må fylles ut for hver enkelt bolig- og fritidseiendom. Dette skjemaet vil være relativt lite og enkelt å fylle ut. Senere vedlikehold av registrene vil først og fremst skje gjennom innhenting av opplysninger fra andre offentlige dataregistre.

Daværende regjering mente at det fortrinnsvis bør benyttes et stort bunnfradrag fremfor en kombinasjon av reduksjonsfaktor og et lavere bunnfradrag. Gjennom forslag til et nytt takseringssystem med en betydelig økning i bunnfradrag, vil boliger av normal størrelse gjennomgående få lavere skatt enn i dag. For mindre boliger vil inntektsskatten på bolig falle helt bort. For store og dyre boliger vil inntektsskatten kunne øke. Dette er for øvrig i tråd med Syse-regjeringens skattemelding fra 1990 (St.meld. nr. 48 (1989-90)). Det ble lagt til grunn at innføring av det nye takstsystemet for bolig ikke skal øke de samlede skatteinntektene. Med et betydelig bunnfradrag i inntekts- og formuesskatten knyttet til bolig på i størrelsesorden 900 000 kroner, og en reduksjon av skattesatsene i fordelsbeskatningen fra 2,5 og 5 prosent til henholdsvis 2 og 4 prosent, vil de samlede skatteinntektene kunne gå noe ned. Avstanden mellom trinnene i inntektsskatten vil kunne være i størrelsesorden 600 000 kroner. For fritidseiendommer kan bunnfradraget i inntektsskatten bli i størrelsesorden 400 000 kroner for hver fritidseiendom.

Boks 8.1 Boks 8.1 Om St.meld. nr. 45 (1995-96)

Etter forslaget skal samlet takstverdi for bolig og tomt være summen av boligens produksjonsverdi redusert med visse faktorer samt tomtens omsetningsverdi.

For boliger skal taksten regnes ut etter følgende formel: BV = (P-S) x A x AF x DF.

P er kvadratmetersatsen, S er fradrag for lavstandard, A er boligareal, AF er aldersfaktor, DIF er distriktsfaktor og BV er bygningens eller boenhetens verdi. Nærmere beskrives faktorene slik:

P er kvadratmetersatsen, som i prinsippet skal gjenspeile produksjonsverdien pr. kvadratmeter. Det fastsettes egne kvadratmetersatser for henholdsvis frittliggende eneboliger, øvrige bygninger med inntil fire boenheter og bygninger med fem eller flere boenheter. Denne sondringen skal ta hensyn til forskjellig byggeteknikk og konstruksjon for ulike bygningstyper. Samme sats skal brukes innenfor hver gruppe uansett bygningens størrelse og om den er helårsbolig eller fritidseiendom. At samme sats legges til grunn, begrunnes med at isolert sett vil byggekostnadene pr. kvadratmeter som oftest være fallende med økt størrelse. Store boliger vil imidlertid ofte ha en høyere standard. Ved å bruke faste kvadratmetersatser oppnår en dermed at det blir tatt hensyn til disse forhold, samtidig som systemet blir enkelt. Myndigheten til å fastsette P skal legges til Skattedirektoratet.

S er fradrag for lav standard. Kvadratmetersatsen skal reduseres dersom bygningen mangler visse grunnleggende installasjoner, (WC, bad, vann eller elektrisitet). Fradraget settes vesentlig høyere enn det installasjonskostnadene tilsier fordi slike mangler indikerer generell lav standard. På grunn av de problemene som er knyttet til utvelgelsen av eiendommer for besiktigelse, og problemene knyttet til verdsettelsen av utvalgte eiendommer, finner departementet at det ikke bør gjennomføres særskilte korreksjoner i takstverdien for eiendommer med bygninger som har vesentlig bedre standard.

A er boligareal (BOA) som definert i Norsk Standard 3940. Noe upresist omfatter boligarealet boligens innvendige mål i rom hvor takhøyden er minst 1,9 meter, med fradrag for uinnredet areal (boder, uinnredet kjeller- og loftsrom mv.). Det tas ikke direkte hensyn til uinnredet areal som nevnt. I stedet fastsettes kvadratmeterprisen (P) noe høyere enn en isolert vurdering av bygningens boligareal skulle tilsi, for sjablonmessig å ta hensyn til slike areal.

AF er aldersfaktoren, som gir fradrag med et prosentpoeng for maksimalt 40 år, for bygningsmessig verdiforringelse som følge av slit, elde og uhensiktsmessighet. Det ble ikke funnet praktisk å ta hensyn til at enkelte eldre bygninger er vedlikeholdt utover normalnivå innen for et enkelt og skjematisk system. Det er heller ikke enkelt å ta hensyn til moderniseringer ved verdsettelsen. Derimot bør til- og påbygg registreres særskilt, og aldersfradrag bør beregnes samlet etter forholdet mellom arealet i ny og gammel del.

DF er distriktsfaktor hvor det tas hensyn til at byggekostnadene varierer fra distrikt til distrikt. Satsene bør variere etter fylke eller andre enheter (landsdel).

For tomt foreslo daværende regjering i St meld 145 at verdsettelse av tomter for eneboliger og småhus med to til fire boenheter baseres på et system med arealgrupper og prissoner. Departementet forslår at det fastsettes fem arealgrupper. En gruppe for en normaltomt og fire grupper for større og mindre tomter. For normaltomten skal det fastsettes en basisverdi. Denne verdien skal variere etter hvilken prissone tomten ligger i. Basisverdien vil da være prisen for en tomt av normal størrelse i prissonen. For tomter i større arealgrupper skal det gjøres et prosentvis tillegg i verdien, og for tomter i mindre arealgrupper skal det gjøres prosentvis fradrag i forhold til normaltomten. En tomts verdi vil da avhenge av hvilken arealgruppe den tilhører, i hvilken prissone den ligger og hva basisverdien er for normaltomter i denne prissonen.

Tomter i den største arealgruppen, normalt over 1 500 kvadratmeter, skal ikke ha noe sjablonmessig tillegg i taksten i forhold til nest største kategori. I stedet foreslås at særskilt tillegg kan bli gitt dersom ligningsmyndighetene har holdepunkter for å anta at tomten kan deles, eller det foreligger andre forhold som indikerer at eiendommen har høy verdi.

Det blir foreslått at Skattedirektoratet skal fastsette de ulike arealkategoriene og prosentsatsene for tillegg eller fradrag. De ulike sonegrupper med basispriser skal fastsettes sentralt av Skattedirektoratet. Videre skal Skattedirektoratet fastsette retningslinjer for hvordan inndelingen i prissoner skal skje lokalt. Det blir videre foreslått at ligningssjefen i kommunen skal fastsette prissonene, men fylkesskattekontoret skal ha ansvaret for å samordne takstnivået mellom kommunene. Særlig gunstig eller ugunstig beliggenhet kan gi mulighet for individuell korreksjon.

For eiendommer med fem eller flere boenheter foreslås en såkalt tomtebelastningsmodell. Etter denne fastsettes tomteverdien med en sats pr. kvadratmeter boligareal i bygningen. Tomteverdien vil i slike tilfeller være mer bestemt av utnyttelsesgraden enn av tomtens faktiske størrelse.

For både tomt og bolig foreslo regjeringen at det skulle være mulig med individuell korreksjon av den samlede taksten hvis avviket mellom beregnet verdi for hele eiendommen og faktisk takstverdi er minst 30 pst. Individuelt tillegg i den beregnede taksten kan gis dersom tomten har en særlig gunstig beliggenhet i forhold til andre tomter i prissonen. Individuelt fradrag kan gis dersom tomten har en særlig ugunstig beliggenhet i forhold til andre tomter i prissonen, eller bygningen har betydelige skader i grunnleggende konstruksjoner.

8.5.7 Innst. S. nr. 143 (1996-97)

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet og Senterpartiet, viser til at dagens takseringssystem er preget av tilfeldigheter og store forskjeller i verdifastsettelse uten saklig grunnlag. Flertallet mener også at to hovedhensyn må ivaretas ved etablering av et nytt takstsystem. Det ene er hensynet til at det i Norge er lange tradisjoner for at boligen er et hjem og ikke et investerings- eller spekulasjonsobjekt. Det andre er å finne en god balanse mellom ønsket om et enkelt og et rettferdig system. Flertallet legger til grunn at den løpende beskatning av hus og fritidseiendom fra år til år totalt sett skal være forutsigbar og moderat. Ut fra dette vektlegger flertallet hensynet til et enkelt takseringssystem.

Takstene skal utgjøre et felles grunnlag for inntekts- og formuesskatt og for utskriving av kommunal eiendomsskatt. Flertallet mener at en andel av husets produksjonskostnader skal legges til grunn for kvadratmeterprisen ved takseringen. Den enkelte huseier møter markedsverdiene bare ved kjøp og salg. Flertallet mener at bo- eller bruksverdien har nær sammenheng med produksjonskostnaden som derfor egner seg som nøkkel for den løpende beskatning av en bolig. Takseringssystemet må derfor baseres på en andel av produksjonskostnadene.

Innstillingen refererer også uttalelsen fra finanskomiteen i 1989 (Innst. S. nr. 123 (1988-89)) om at

«Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiet er enig med departementet i at en snarest må få utarbeidet et nytt takseringssystem (...) Komiteens flertall, alle unntatt Høyre og Fremskrittspartiet, er enig i at et nytt takseringssystem må bygges opp på en slik måte at det kan anvendes både for formues- og inntektsbeskatning og eiendomsbeskatning. Flertallet (...) går (...) ikke inn på spørsmålet om skattenivå. Uansett om skattenivå beholdes uendret eller velger å endre det, er det etter flertallets mening et sterkt behov for et nytt takseringssystem (...) Flertallet slutter seg til at det utarbeides et takseringssystem som tar utgangspunkt i produksjonsverdien. Systemet skal gjelde alle bolig- og fritidseiendommer, også kombinerte ikke-avskrivbare bolig- og forretnings-eiendommer (...) Et slikt system bør etter flertallets mening i hovedsak ta utgangspunkt i areal (nettoareal, totalareal og tomtestørrelse) og byggeår.» (...) «Diskusjonen om fastsettelse av et nytt takseringssystem har altså pågått siden midt på 60-tallet og fram til i dag. Flertallet [i finanskomiteen] mener derfor at det er på høy tid at det nå innføres et nytt, enhetlig og mer rettferdig takseringssystem for boliger.»

Flertallet i finanskomiteen (bestående av Arbeiderpartiet og Senterpartiet), la i denne innstillingen fram et forslag som avvek fra hva som ble fremmet i St.meld. nr. 45 (1995-96). De viktigste endringene i finanskomiteens innstilling var innføringen av et «beregnet» arealbegrep, og behandlingen av tomt. Komiteen ville at det ved beregning av boligens størrelse skulle benyttes grunnflate i stedet for boligareal (BOA).

Grunnflaten multipliseres med en etasjefaktor, jf. boks 8.2. 6 Etasjefaktoren skal avspeile byggekostnadene i forhold til en «hovedetasje», basert på en forutsetning om at det kan være billigere å bygge i høyden enn i bredden.

Mens daværende regjering gikk inn for egen verdsettelse av tomten, mente finanskomiteens flertall at tomt skal «under enhver omstendighet være å anse som naturlig tilhørende bygningen, dersom tomta ikke er mer enn 1,2 dekar.» Den del av tomtearealet som overstiger 1,2 dekar skal vurderes for seg, og det fastsettes en egen takst for denne delen. I likhet med daværende regjering, foreslo finanskomiteen at det også innføres et bunnfradrag i taksten, i tillegg til fradrag for elde, lav standard etc.

Boks 8.2 Boks 8.2: Om Innst. S. nr. 143 (1996-97)

I Innst. S. nr. 143 (1996-97) side 12 legger flertallet i finanskomiteen fram dette forslaget:

Forslaget bygger på følgende formler:

Formel 1: beregnet areal:

Grunnflate x etasjefaktor x aldersfradrag x ev. lavstandardfaktor x ev. fraflyttingsfaktor x ev. livsløpsstandardfaktor = beregnet areal

Formel 2: brutto takst:

Beregnet areal x kvadratmeterpris = brutto takst.

Formel 3A: likningstakst eneboliger og rekkehus:

Brutto takst - (bunnfradrag lik 150 kvadratmeter x kvadratmeterpris) = ligningstakst.

Formel 3B: likningstakst blokkleiligheter:

Brutto takst - (bunnfradrag lik 117 kvadratmeter x kvadratmeterpris) = ligningstakst.

Formel 3C: likningstakst fritidseiendom:

Brutto takst - (bunnfradrag lik 60 kvadratmeter x kvadratmeterpris) = ligningstakst.

Flertallet legger følgende forutsetninger til grunn:

Grunnflate defineres som det areal som er vinterisolert og egnet til beboelse. Dette betyr at garasje, boder, vanlig terrasse, glassveranda mv. ikke tas med i grunnflaten.

Grunnflaten er utvendig mål for bygningens hovedetasje. Hensynet til et enkelt system tilsier at taksten legger ytre mål til grunn.

Etasjefaktor skal avspeile byggekostnadene i forhold til hovedetasjen. Det antas å være billigere å bygge et gitt antall kvadratmeter over flere etasjer enn på én flate. Det innføres følgende etasjefaktorer:

Hovedetasjen er lik grunnflaten, dvs. faktor 1,0.

  1. Hver ekstra hele etasje gis faktor 0,5. Hvis ekstraetasjen inneholder egen fullverdig leilighet, gis ekstraetasjen faktor 0,6. En hel etasje er en konstruksjon der ytterveggen har full høyde som derved gir full romhøyde over underliggende etasje.

  2. En halv etasje gis faktor 0,3. En halv etasje er en konstruksjon der yttervegg har en viss høyde, men som ikke gir full romhøyde over underliggende etasje.

  3. Sokkeletasje (underetasje) gis faktor 0,3. Sokkeletasjen har inngang utenfra. Innvendig gulvnivå må ikke være lavere enn utvendig terreng på en hel vegg.

  4. Loftsetasje gis faktor 0,2. Loftsetasje er en konstruksjon der det på yttervegg ikke er påbegynt høyde over underliggende etasje. Loftsetasjen har vinduer påkrevet for fullverdig beboelsesrom.

  5. Kjelleretasje gis faktor 0,0. Det er tatt hensyn til kjeller i kvadratmeterprisen for bolig. For fritidsbolig er kjelleretasje ikke tatt inn i kvadratmeterprisen.

Aldersfaktor er begrunnet med at boligens verdi synker med tiden og at det er større vedlikeholdsutgifter for eldre boliger. For hvert år etter byggeåret reduseres beregnet areal med ett prosentpoeng pr. år for inntil 60 år. Restaurering som er så omfattende at den eldre bygningen framstår som en helt ny bygning, kan av ligningsmyndighetene gis byggeår lik restaureringsåret.

Standardfaktor skal gjenspeile at byggekostnadene varierer med ulik standard. Vanlig boligstandard gir faktor 1,0. Har bygningen vesentlige mangler, f.eks. manglende kjeller, isolasjon, elektrisk anlegg og VVS-anlegg, skal det nyttes lavstandardfaktor 0,6.

Fraflyttingsfaktor er begrunnet med at i enkelte deler av landet er markedsverdien lavere enn produksjonskostnaden. I områder hvor omsetningsverdien ligger mer enn 30 pst. lavere enn produksjonskostnaden, skal det anvendes enn faktor på 0,5.

Livsløpsstandardfaktor er begrunnet med at det er en samfunnsmessig målsetning og et ønske blant de fleste å få bo hjemme så lenge som mulig. Slike boliger, dvs. boliger som nevnt i husbankens regler (HB 7.B.1.1), krever større areal slik at en må kompensere for dette med en faktor på 0,9. Reduksjonsfaktoren er knyttet til selve boligen uansett hvem som bor der.

Kvadratmeterprisen settes til en andel av produksjonskostnadene. Komiteen fastsatte kvadratmeterprisen til 7 000 kroner for eneboliger og rekkehus og 9 000 kroner for blokkleiligheter og 5 000 kroner for fritidshus, for 1997 med forutsetning om at prisen skal reguleres i forhold til byggekostnadsindeksen.

Komiteen mener også at det må legges inn en sikkerhetsventil i form av at ingen boligtakst etter dette systemet kan overstige markedsverdien for samme bolig. Skjer dette kan skatteyter kreve særskilt takst.

Rekkehus og flermannsboliger skal takseres ved at hele rekkehuskomplekset takseres, og så fordeles taksten på hver enhet etter størrelsen. Blokkleiligheter skal takseres med utgangspunkt i innvendig arealmål.

Komiteen bemerket, på side 19, om forslaget til tomtetaksering:

«Komiteens flertall (...).legger til grunn at hus og tomt takseres som en enhet. Eiendommens totale takserte verdi skal framgå av taksten på huset. Flertallet mener at taksten skal omfatte bygningen med en naturlig tilhørende tomt. Taksten er ikke ment å omfatte ubebygget tomtegrunn. Fradelingsmulighet kan ha vesentlig betydning for verdien av den ubebygde tomtegrunnen. Sjølv om det er mulighet for fradeling, skal tomta under enhver omstendighet være å anse som naturlig tilhørende bygningen, dersom tomta ikke er mer enn 1,2 dekar. Flertallet legger videre til grunn at lokale likningsmyndigheter foretar en vurdering av tomtegrunnens verdi og av om tomtegrunnen er innrettet slik at det klart utpeker seg som sjølstendig tomt. Tomtegrunn over 1,2 dekar skal ikke har noe sjablonmessig tillegg i taksten, men vurderes individuelt. For areal som er regulert til tomt, brukes gjengs tomtepris, mens det for annen tomtegrunn brukes eksempelvis bruksverdi. Taksten på slik tomtegrunn skal ikke gå inn i boligens bunnfradrag. Taksten på tomtegrunn skal bare brukes til formues- og eventuelt eiendomsskatt og ikke inngå ved beregning av inntektsskatt.»

Variasjon i tomteverdien på grunn av området tomten ligger i, vil ikke gjøre seg utslag i taksten etter dette systemet.

8.5.8 NOU 1996:20 Ny lov om eiendomsskatt

Eiendomsskatteutvalget framla i denne utredningen forslag til ny lov om eiendomsskatt. Utkastet skulle erstatte lov av 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane, lov av 17. desember 1982 om mellombels tillegg til lov av 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane, byskatteloven av 18. august 1911 nr. 9 §§ 4, 5 og 9 og lov av 4. mars 1960 om tillegg til skattelover for landet og byene.

På grunnlag av resultatene fra Boligtakseringsprosjektets prøvetaksering i 1991 og Statistisk sentralbyrås levekårsundersøkelse for 1995, uttalte Eiendomsskatteutvalget at det var grunnlag for å anta at ligningsverdiene for boliger i gjennomsnitt utgjør om lag 20 prosent av faktisk omsetningsverdi. Det kan imidlertid være betydelige variasjoner i takstnivået mellom ulike kommuner og også innenfor de enkelte kommunene. Eiendomsskatteutvalget uttalte videre at det ikke hadde «grunnlag for å antyde nærmere nivået på ligningsverdiene for andre faste eiendommer, men antar at disse gjennomgående ligger betydelig under faktisk markedsverdi».

Eiendomsskatteutvalget gjennomførte en spørreundersøkelse for å belyse ulike forhold ved kommunenes bruk av eiendomsskatt. Spørreskjema ble sendt til alle (435) kommuner i landet. Av de 382 (88 pst.) kommuner som returnerte tilsendt spørreskjema, var det 162 (42 pst. av mottatte svar) som skrev ut eiendomsskatt i 1994 og/eller i 1995.

Resultatene fra spørreundersøkelsen indikerte at eiendomsskattetakstene for boliger i hovedtyngden av de aktuelle kommunene utgjør 40 prosent eller mindre av markedsverdiene. Resultatene indikerte at også eiendomsskattetakstene for næringseiendommer i de fleste av kommunene ligger godt under markedsverdiene. Undersøkelsen underbygger inntrykket av at det er betydelige variasjoner i takstnivået i ulike kommuner. I tillegg er gjeldende ligningsverdier kjennetegnet ved tilfeldige variasjoner mellom sammenlignbare eiendommer.

Eiendomsskatteutvalget fant at det er et sterkt behov for reformer i reglene om verdsettelser for eiendomsskatteformål. Det var etter utvalgets syn lite rasjonelt å operere med et «tosporet» system med egne verdsettelser for henholdsvis eiendomsskatteformål og ligningsformål (formues- og inntektsskatteformål). Eiendomsskatteutvalget viste til at det er betydelige kostnader knyttet til å operere med to atskilte takseringssystemer for samme takstobjekt. For skattyterne kan det også være vanskelig å forstå at de får to forskjellige verdsettelser av sin eiendom. Eiendomsskatteutvalget viser videre til at verdsettelsesnivået, med unntak for kraftverk, gjennomgående ligger vesentlig lavere enn lovens norm (omsetningsverdi). Det synes også å foreligge betydelige nivåforskjeller i takstene.

Eiendomsskatteutvalget framhevet at det må legges stor vekt på å oppnå et bedre takstgrunnlag. Det vil si verdsettelser uten systematisk forskjellsbehandling av ulike kategorier eiendommer, og hvor en unngår tilfeldige variasjoner innenfor samme kategori eiendom. Betydelige variasjoner i takstnivået er i strid med grunnleggende rettferdighetssynspunkter, og gir utilsiktede utslag ved beskatningen. Systematisk forskjellsbehandling av ulike kategorier eiendommer gir opphav til omgåelser og skatteplanlegging.

På bakgrunn av disse forhold, mente Eiendomsskatteutvalget derfor at særreglene om verdsettelser for eiendomsskatteformål burde oppheves, og at det i stedet burde legges opp til et felles takstgrunnlag for eiendomsskatt og for formues- og inntektsskatt.

Dette var også oppfatningen til flertallet i finanskomiteen ved behandlingen av St.meld. nr. 64 (1986-87), jf. Innst. S. nr. 123 (1988-89). Flertallet i Eiendomsskatteutvalget mente imidlertid at det var omsetningsverdien som burde ligge til grunn, siden dagens nivå på ligningsverdiene gjennomgående ligger vesentlig under lovens verdsettelsesnorm. Skulle ligningsverdiene likevel fortsatt benyttes, må de oppjusteres til nær markedsverdi.

8.6 Nærmere om ulike verdsettelsesmetoder for fast eiendom

Problemer mht. verdsettelse og fastsetting av arveavgift oppstår i de tilfeller gjenstanden ikke blir omsatt i forbindelse med arveoppgjøret. De følgende avsnittene omtaler ulike fremgangsmåter for best mulig å kunne anslå omsetningsverdien på fast eiendom i slike tilfeller.

8.6.1 Takst

Svært mange velger å få taksert eiendommer før de overdras som gave, eller i forbindelse med skifte av dødsboet. Selv om ikke arveavgiftsmyndigheten på noen måte er bundet av en takst, vil arvingene i de fleste tilfeller ha skaffet seg en forutberegning om hvilken verdi som blir lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen, og som grunnlag for fordeling av arven. En ser også at takst ofte blir benyttet ved spørsmål om hvilket beløp øvrige arvinger skal utløses med dersom foreldre overdrar en fast eiendom som gave til et av barna. Dette er et tegn på at publikum i stor grad oppfatter at takst utført av godkjent/offentlig takstmann gir et godt uttrykk for eiendommenes reelle verdier.

Et av problemene med å taksere alle eiendommer som skal arveavgiftsberegnes, er at dette medfører store kostnader. Loven er i dag utformet slik at en ikke kan pålegge de avgiftspliktige å foreta en taksering. Dersom de avgiftspliktige velger å gjøre det, får de fradrag i avgiftsgrunnlaget for kostnadene ved takseringen, men i alle tilfellene hvor slik takst ikke foreligger, måtte avgiftsmyndigheten etter dagens lovgivning selv ha båret kostnadene. Kostnadene for en takst ligger i dag rundt 1 500 kroner (eksklusive reiseutgifter).

Norges Takseringsforbund har utarbeidet både detaljert veiledning og etiske retningslinjer for takstmenn. Et utdrag av retningslinjene er presentert i boks 8.3.

Boks 8.3 Boks 8.3 Utdrag av retningslinjer for medlemmer av Norges Takseringsforbund

I instruksen til medlemmene av Takseringsforbundet heter det bl.a.:

«Eiendommens markedsverdi skal ansettes til det beløp takstmennene mener at eiendommen kan omsettes for på takstdagen (markedsvurdering på takseringstidspunktet). (...) Ved ansettelse av eiendommens markedsverdi må det tas i betraktning om det foreligger særlige omstendigheter som kan øke eller forringe verdien. Dette kan være om for eksempel standard og størrelse er tilpasset markedet på stedet, om det fra eiendommen kan skilles ut nye byggetomter, om mulige reguleringsforslag som kan få innvirkning, mulige endringer i kommunikasjonsmønsteret, klausuler av forskjellig art, sjenerende naboskap eller lignende.» Videre må det tas hensyn til «for eksempel omsetning, utleie, ledighetsgrad, alternativ bruk, leienivå, leieregulering, leietidens varighet og andre momenter av betydning for verdiansettelsen.»

I Norges Takseringsforbunds etiske regler, er objektivitet og taushetsplikt særlig fremhevet. I § 2 heter det at «En takstmann kan ikke påta seg takstoppdrag hvis det foreligger omstendigheter som kan svekke tilliten til hans objektivitet og habilitet i det foreliggende takstoppdrag». Etter § 4 skal «Takstmannens hederlighet og integritet skal være uomtvistelig». Ellers inneholder de etiske reglene bestemmelser som at takstmannen har taushetsplikt (dersom «han ikke etter lov blir pålagt å gi opplysninger»), at han ikke må påta seg oppdrag han ikke har kompetanse til og at det ikke er tillatt å avtale at godtgjørelsen skal avhenge av takstbeløpet.

8.6.2 Forenklet taksering

En mulighet, som også blir benyttet i praksis, er en form for forenklet taksering. I dette avsnittet gis en kort omtale av hvordan forenklet taksering praktiseres i dag. Oslo og Akershus skattefogdkontor benytter seg i stor grad av denne formen for verdsetting.

Både gave- og arvemeldingen er selvdeklarasjoner hvor de avgiftspliktige selv fører opp enkelte opplysninger om eiendommene (gårds-/bruksnummer og adresse) samt eiendommenes antatte salgsverdi. I tillegg er det utformet opplysningsskjemaer som gir skattefogdkontoret mulighet til å skaffe seg et bedre grunnlag for å mene noe om eiendommenes verdi. I opplysningsskjemaene blir det spurt nærmere om bl.a. eiendommenes størrelse, bygningenes areal, standard, eieform, beliggenhet (f.eks. avstand til offentlig kommunikasjon, servicetilbud og rekreasjonsområder, områdets trafikkbelastning osv.).

På denne bakgrunn har avgiftsmyndigheten en mulighet for å vurdere hvorvidt den oppførte verdi kan/bør legges til grunn ved avgiftsfastsettelsen. Er skattefogdkontoret i tvil, eller hvor det muligens dreier seg om en spesielt verdifull eiendom, innhentes uttalelse fra en takstmann. Denne uttalelsen er ikke noen fullstendig takst, men en vurdering av de oppgitte opplysningene. Takstmannen foretar ikke noen befaring, men kompletterer eventuelt informasjonen fra skattefogdkontoret gjennom å innhente opplysninger fra offentlige registre og kartverk. I tillegg benytter han seg selvfølgelig av sitt kjennskap til markedet.

Fordelen med denne metoden er at den, i større grad enn hvor skattefogdkontoret selv verdsetter uten sakkyndig hjelp, får frem de reelle verdier. Verdianslagene som fremkommer på denne måten, vil i de aller fleste tilfeller gi uttrykk for en reell, men forsiktig verdivurdering, noe som kan oppfattes som akseptabelt både for avgiftsmyndigheten og de avgiftspliktige. Kostnadene ved en slik ordning er adskillig mindre enn for en vanlig takst. Oslo og Akershus skattefogdkontor betaler 100 til 150 kroner per uttalelse.

8.6.3 Taksering utført av skatteetaten selv

En annen mulighet er å innlede samarbeid med andre offentlige etater. Nord-Trøndelag skattefogdkontor har innledet et formelt samarbeid med de lokale ligningskontor når det gjelder verdsettelse av fast eiendom. Skattefogdkontoret innhenter nødvendig informasjon om eiendommene, og sender så opplysningene over til ligningskontoret (som forutsettes å ha lokalkunnskap) for uttalelse. Etter hva utvalget har forstått, blir disse uttalelsene i stor grad lagt til grunn.

Ordningen forutsetter at det enkelte ligningskontor både har kompetanse til å vurdere skattefogdkontorens verdsettelse og kapasitet til å foreta slikt arbeid ved siden av andre løpende oppgaver.

8.6.4 Statistikk over tidligere solgte boliger

Statistisk sentralbyrås (SSB) prisstatistikk over brukte boliger er basert på tinglyste omsetninger i fritt salg fra det nasjonale Grunneiendoms-, adresse- og bygningsregisteret (GAB). Boligene er inndelt i tre hustyper: eneboliger, småhus (tomannsboliger, rekkehus og eneboliger i kjede) og blokkleiligheter. Landet er inndelt i de fire sonene (1) Oslo med Bærum, (2) resten av Akershus, (3) Stavanger, Bergen og Trondheim og (4) resten av landet. Det utarbeides prisindekser for alle hustypene innenfor hver sone. Indeksberegningene for 3. kvartal 1998 baserer seg på til sammen 7 220 boligomsetninger (4. kvartal 1998: 6 340 boliger). Siden statistikken baserer seg på tinglyste eiendomsoverdragelser, inngår ikke borettslagsleiligheter i statistikken.

SSB publiserer i tillegg NBBLs prisstatistikk for borettslag. Prisindeksene er beregnet på grunnlag av gjennomsnittlig totalpris (innskudd + andel fellesgjeld i borettslaget), og korrigeres ikke for eventuelle kvalitetsendringer i boligmassen, slik SSBs indekser gjør. NBBL skiller ikke mellom småhus og eneboliger, men andelen eneboliger er så lav at SSBs og NBBLs småhusbegrep trolig er sammenfallende.

Statistikken publiseres på aggregert nivå, og informasjonen er ikke tilstrekkelig til å estimere markedsverdien for en enkelt bolig. Blant annet skyldes det at ikke bare de rent geografiske forhold har betydning for salgsverdien. Statistikken gir derimot informasjon om utviklingen av boligpriser mer generelt.

8.6.5 Hedoniske priser

I økonomiske analyser kan «hedoniske priser» benyttes for å beregne betalingsvilligheten for ulike egenskaper ved et gode. Metoden kan i enkelte tilfeller brukes som et hjelpemiddel ved taksering av fast eiendom, for eksempel som et alternativ til å benytte takstmann. Fordelen med en slik metode er at det i mange tilfeller kun er nødvendig med en beskrivelse av eiendommen for å anslå omsetningsverdien.

Ved hjelp av regresjonsanalyse beregnes sammenhenger mellom observerte omsetningsverdier og eiendommers egenskaper. For hver egenskap (variabel) som inngår i regresjonsmodellen, estimeres en parameter som gir uttrykk for hvor mye markedsverdien endres når en variabel (eksempelvis areal) endres med én enhet. Når modellens parametre er estimert, kan en for eksempel anslå hvor mye markedsprisen på en bolig øker dersom arealet skulle øke med et visst antall kvadratmeter, gitt at alle boligens øvrige kjennetegn holdes uendret.

Det danske systemet for taksering av bolig baserer seg på hedoniske prisfunksjoner. Også de fleste delstater i USA benytter metoden. Metoden blir også benyttet av en del kredittinstitusjoner i USA i forbindelse med søknader om boliglån. Riksskatteverket (RSV) i Sverige har til en viss grad benyttet regresjonsanalyse for å bestemme standardpoengsettingen i takseringssystemet, jf. avsnitt 8.3.1.2.

Berger og Boije (2000) har analysert det svenske takseringssystemets treffsikkerhet i forhold til faktiske omsetningspriser ved hjelp av hedoniske prisfunksjoner. Analysen er et vedlegg til Fastighetstaxeringsutredningen (Dir. 1997:36), som ble levert av et utvalg nedsatt for å vurdere takseringssystemet. Resultatene viser at takseringssystemet treffer bra i enkelte regioner, i andre ikke. Enkelte egenskaper (utstyr på kjøkken, bad mm.) ved eiendommen er også verdsatt. Eksempelvis er forskjellen mellom to likeverdige eiendommer, men der den ene er strandeiendom, den andre ikke, i gjennomsnitt over 300 000 kroner.

Ulempen med å anslå omsetningsverdien på denne måten, er at en kan risikere at modellen ikke inneholder alle faktorer som er viktige for bestemmelse av verdien. For å få signifikante estimater må også ganske strenge forutsetninger være oppfylt. Eksempelvis vil estimatene ha stor varians dersom det er høy grad av samvariasjon mellom variablene som inngår i modellen; det er rimelig å anta at det er sammenheng mellom f.eks. boligens størrelse og antall rom.

Hedoniske metoder er ikke i særlig grad brukt i Norge. Larsen m.fl. (1997) ser på hvordan boligprisene påvirkes av trafikkbelastning og beliggenhet. Den klassiske referansen er Rosen (1974).

8.7 Utvalgets vurderinger

8.7.1 Verdsettingsnorm

Etter utvalgets oppfatning er det flere gode grunner for å videreføre dagens hovedregel om at omsetningsverdien skal være verdsettelsesnormen. Arveavgiften er som skatteform basert på de avgiftspliktiges skatteevne: I utgangspunktet gir den verdi som gjenstandene kan selges for, det beste uttrykk for skatteevnen.

For bankinnskudd og børsnoterte aksjer kan vanskelig noen annen norm tenkes. Også for obligasjoner og andre omsetningsgjeldsbrev er omsetningsverdien klart mest nærliggende.

Spørsmålet om å benytte en annen verdsettelsesnorm enn omsetningsverdien, har særlig vært reist i forbindelse med fast eiendom og ikke-børsnoterte aksjer. En generell motforestilling mot å ha en annen verdsettelsesnorm for noen gjenstander enn det som ellers gjelder, er at det vil medføre mangel på nøytralitet.

Hvis én type gjenstander verdsettes gunstigere enn det som gjelder for andre gjenstander, vil de avgiftspliktige få et insitament til å investere i slike gjenstander. Dette kan være samfunnsøkonomisk uheldig, og vil med rette kunne oppfattes som urettferdig av de avgiftspliktige. Utvalget viser til vurderingene til den interne arbeidsgruppen av 1984, jf. avsnitt 8.7.3.1. Videre henviser utvalget til at det har vært et viktig mål i norsk skattepolitikk i forbindelse med skattereformen i 1992 og siden at skattereglene - og ikke minst reglene om kapitalbeskatning - bør være mest mulig nøytrale. Dette hensynet gjør seg også gjeldende for arveavgiften.

I forholdet mellom flere arvinger vil det gjerne være slik at en spesielt lav verdi på enkelte gjenstander i forhold til andre ikke kan legges til grunn for skiftet, fordi det ville lede til en urettferdig fordeling (for eksempel verdiene på ikke-børsnoterte aksjer). Arverettslig vil det være en fordel om de verdier som legges til grunn ved arveavgiftsberegningen, også kan anvendes av arvingene ved skiftet.

På denne bakgrunn finner utvalget det viktig at avgiftsberegningen skjer på grunnlag av omsetningsverdi. Verdsettelsen av formuesgjenstandene må ikke påvirkes av for eksempel tiltak som skal begrense avgiftsbyrden eller lignende for utvalgte grupper. Slike hensyn bør komme til uttrykk gjennom ev. særregler, som for eksempel lavere avgiftssatser, fribeløp og fullt fritak, og ikke gjennom verdsettelsenav formuesgjenstanden(e). Verdsettelsen av formuesgjenstandene bør heller ikke påvirkes av eierforhold eller eiers økonomiske status.

Utvalget konkluderer på denne bakgrunn med at omsetningsverdien fortsatt bør være det bærende prinsipp for verdsettelse. Det følger av dette at det er avvik fra dette prinsippet som vil kreve særskilt begrunnelse.

Reglene for klage over verdsettelsen er vurdert i avsnitt 13.6.

8.7.2 Forholdet til verdsettelse for andre skatter

De samme eiendeler som skal verdsettes ved fastsetting av arveavgift, verdsettes hvert år også for formuesskatt, forretningsverdi unntatt. Faste eiendommer må verdsettes også for eiendomsskatteformål i de områder hvor eiendomsskatt utskrives: Dette er ikke samme verdi som benyttes ved formuesbeskatningen. Boligeiendommer som prosentlignes (jf. skatteloven kapittel 7) må verdsettes for dette formål; her brukes samme verdi som ved formuesbeskatningen. Ved arveavgiftsberegningen kan en etter gjeldende rett verken bruke ligningsverdien eller eiendomsskatteverdien. Selv om ulike hensyn i noen utstrekning gjør seg gjeldende i forhold til de ulike skattene, er dette etter utvalgets oppfatning et lite rasjonelt system. Det er også for skattytere/avgiftspliktige vanskelig å forstå at eiendommer verdsettes på forskjellig måte i forhold til de ulike skattene. Det har lenge vært arbeidet med å samordne lignings- og eiendomsskattetakstene, uten at arbeidet til nå har ført frem. Utvalget mener at perspektivet i dette arbeidet bør utvides slik at også verdsettelse for arveavgift trekkes inn. Dette forutsetter imidlertid at en kommer frem til et bedre system for verdsettelse av fast eiendom. Utvalget slutter seg til Eiendomsskatteutvalgets synspunkter (NOU 1996:20):

«Utvalget finner at det er et sterkt behov for reformer i reglene om verdsettelser for eiendomsskatteformål. Det er etter utvalgets syn lite rasjonelt at det opereres med et «tosporet» system med egne verdsettelser for henholdsvis eiendomsskatteformål og ligningsformål (formues- og inntektsskatteformål). Utvalget viser til at det er betydelige kostnader knyttet til å operere med to atskilte takseringssystemer for samme takstobjekt. For skattyterne kan det være vanskelig å forstå at de får to forskjellige verdsettelser av sin eiendom. Utvalget viser også til at verdsettelsesnivået, med unntak for kraftverk, gjennomgående ligger vesentlig lavere enn lovens norm (omsetningsverdi). Det synes også å foreligge betydelige nivåforskjeller i takstene, jf. spørreundersøkelsen som er omtalt i vedlegg 2.

Utvalget mener derfor at særreglene om verdsettelser for eiendomsskatteformål bør oppheves, og at det i stedet bør legges opp til et felles takstgrunnlag for eiendomsskatt og for formues- og inntektsskatteformål.

Utvalget slutter seg imidlertid til det synspunkt at gjeldende ligningsverdier ikke er noe egnet grunnlag for utskriving av eiendomsskatt. Også ligningsverdiene for faste eiendommer ligger gjennomgående vesentlig under lovens verdsettelsesnorm (omsetningsverdi, med særlig adgang til å fastsette lavere verdier for boliger). Gjeldende ligningsverdier varierer i betydelig grad både med hensyn til arten av eiendom, eiendommens alder og geografiske plassering. I tillegg er gjeldende ligningsverdier kjennetegnet ved betydelige tilfeldige variasjoner mellom sammenlignbare eiendommer.

Det må legges stor vekt på å oppnå et bedre takstgrunnlag. Det vil si verdsettelser uten systematisk forskjellsbehandling av ulike kategorier eiendommer, og hvor en unngår tilfeldige variasjoner innenfor samme kategori eiendom. Betydelige variasjoner i takstnivået er i strid med grunnleggende rettferdighetssynspunkter, og gir utilsiktede utslag ved beskatningen. Systematisk forskjellsbehandling av ulike kategorier eiendommer gir opphav til omgåelser og skatteplanlegging.»

Synspunktene er knyttet til forholdet mellom ligningsverdi og eiendomsskatteverdi, men de har relevans også for spørsmålet om i hvilken grad ligningsverdien kan tjene som grunnlag for beregning av arveavgift.

Utvalget vil i det følgende gå nærmere inn på verdsettelse av de enkelte typer av gjenstander og vil i den sammenheng vurdere nærmere om og i hvilken utstrekning ligningsverdier kan anvendes for arveavgiftsformål.

8.7.3 Bruk av ligningsverdier for fast eiendom, særlig boligeiendommer

8.7.3.1 Gjeldende ligningsverdier

Arveavgiftsutvalget er i sitt mandat blitt bedt om å vurdere spesielt om ligningsverdiene kan legges til grunn ved arveavgiftsberegningen. Spørsmålet er særlig aktuelt for fast eiendom, og i særdeleshet boligeiendom.

Utvalget vil peke på at ligningsverdiene kan tenkes brukt på to måter: Enten ved at de legges til grunn direkte ved arveavgiftsberegningen, eller ved at de tas som utgangspunkt for beregning av arveavgiftsverdien (typisk slik at ligningsverdien multipliseres med en faktor).

I dag legges ligningsverdien til grunn for flere skatter knyttet til fast eiendom. Ligningsverdien legges til grunn ved beskatning av formue og inntektsskatt på fordel av å bo i egen bolig.

I Innst. S. nr. 123 (1988-89) Innstilling fra finanskomiteen om taksering av bolig- og fritidseiendommer, slås det fast at «Det er betydelige variasjoner i ligningstakstene for likeartede eiendommer på landsbasis, men også innenfor det enkelte distrikt. Variasjonene mellom fylkene og innenfor samme fylke antas til dels å skyldes manglende koordinering av takstene.»

Ligningsverdien har ingen sammenheng med den aktuelle omsetningsverdien i dag. Dersom det er slik at det eksisterer et mer eller mindre fast forhold mellom omsetningsverdi og ligningsverdi, vil en kunne ta utgangspunkt i ligningsverdien når omsetningsverdien skal anslås. Ligningsverdien er lav i forhold til omsetningsverdien for boliger generelt. Mer alvorlig for en slik fremgangsmåte er at differansen mellom ligningsverdi og markedsverdi er geografisk ulik og varierer sterkt fra eiendom til eiendom selv innen samme distrikt.

For bolig- og fritidseiendommer har ligningsverdiene i praksis vært ansatt skjønnsmessig av ligningsmyndighetene på grunnlag av anslått produksjonskostnad, tidligere også på grunnlag av kjøpesum redusert med en viss faktor eller eiendomsskattetakster. Skattedirektoratets Lignings-ABC har i lengre tid gitt anvisning på at det i mange tilfeller vil passe å sette ligningstaksten til 20 til 30 prosent av antatt kostpris for nyoppført bygning og grunn (i oppføringsåret). 7

At ligningsverdiene for bolig stort sett er meget lave sett i forhold til omsetningsverdien, kan også skyldes manglende oppjustering av takstene i henhold til kostnads- og markedsutvikling. Heller ikke en økning av ligningstakstene med 10 pst. årlig i periodene 1983-1991, fra 1994 til 1995, fra 1997 til 1998 og fra 1999 til 2000, har brakt dem i overensstemmelse med markedsverdiene.

Ligningsverdien er således blitt et stadig mindre pålitelig uttrykk for eiendomsverdien.

I 1984 nedsatte Finansdepartementet en arbeidsgruppe som skulle se nærmere på arveavgiftssystemet. Arbeidsgruppen frarådet å knytte verdsettelsen fastere til ligningsverdien ved fastsettelse av arveavgift. For bl.a. å sikre lik avgiftsbelastning for alle eiendeler i et bo, anbefalte gruppen at alle gjenstander verdsettes til omsetningsverdien. Arbeidsgruppens anbefalinger bygger bl.a. på følgende diskusjon: 8

«Man har inngående drøftet hvorvidt det vil være rasjonelt i større utstrekning enn nå å nytte ansettelsene ved den ordinære formuesligning som grunnlag for beregning av arveavgift. Det kan synes som en slik metode ville være praktisk da arveavgiftsloven bruker en lignende definisjon som den skatteloven benytter når det gjelder å karakterisere verdien av de midler som skal legges til grunn for henholdsvis arveavgift og formuesskatt.

I praksis er det likevel stor forskjell mellom de verdier som legges til grunn for beregningene. Dette henger sammen med at plikten til å svare arveavgift er knyttet til et reelt erverv av en formuesgjenstand, mens plikten til å svare formuesskatt er knyttet til status på et visst tidspunkt og som i alminnelighet settes opp på grunnlag av fiktive størrelser uten rot i virkelige salg. Til dette kommer at arveavgiften er basert på et engangserverv, mens formuesligningen vedrørende samme formuesgjenstand foregår hvert år. Påpasseligheten med å bringe på det rene den virkelige verdi av de forskjellige aktiva, er dessuten gjerne større under et skifteoppgjør mellom flere arvinger enn ved ligningsfunksjonærens rutinepregede gjennomgang av årets selvangivelser og næringsoppgaver. I dødsbo vil det oftest finne sted et oppgjør med overdragelse av fast eiendom, aksjer mv., enten ved at en eller flere av arvingene overtar eiendom mv. til fullgod pris eller ved at vedkommende gjenstand selges til høystbydende utenfor arvingekretsen. De interesser som knytter seg til verdiansettelsene vedrørende arveavgiften er således vesentlig forskjellige fra dem som knytter seg til formuesligningen.

Det er tvilsomt om det vil være noe vunnet ved å knytte verdsettelsen av arveavgiftspliktige midler fastere til ligningsverdien enn det som allerede blir gjort i praksis.

Når det gjelder bolig og fritidseiendommer, foreligger uttrykkelig lovbestemmelse om at ligningsverdien kan settes lavere enn omsetningsverdien (skatteloven § 37 a annet ledd). En verdi av slike eiendommer som ligger åpenbart lavere enn omsetningsverdien passer dårlig som grunnlag for beregning av arveavgiften, jf. det som er sagt foran. (...) Kontanter, bankinnskudd, fordringer, obligasjoner, børsnoterte aksjer, og lignende aktiva blir normalt avgiftsberegnet etter sin fulle omsetnings- eller realisasjonsverdi. Det vil virke unaturlig og urimelig og svært vanskelig å forsvare om bolig- og fritidseiendommer, som ofte er lette å realisere og belåne, skal avgiftsberegnes på grunnlag av bare en mindre brøkdel av omsetningsverdien. Det ville innebære en uakseptabel diskriminering av dem som arver likvider eller fordringsformuer. Dette ville befordre flukt fra disse formuesformer over i bolig- og fritidseiendommer. Her ville til gjengjeld avgiftsbegunstigelsen øke i omfang jo større formue det er konsentrert i slike verdier.»

Etter arveavgiftsutvalgets mening er disse argumenter i det vesentligste like aktuelle i dag. Under henvisning til det øvrige som er sagt i dette kapitlet, finner utvalget at ligningstakstene etter det gjeldende system ikke er egnet til å legges til grunn direkte ved arveavgiftsberegningen. Verken etter skatteloven eller i praksis er ligningsverdien en omsetningsverdi.

Utvalget kan heller ikke anbefale at dagens ligningsverdi legges til grunn som utgangspunkt for en beregning av arveavgiftsgrunnlaget. At ligningsverdiene er lave, forhindrer riktignok ikke en slik beregning, for dette kan motvirkes ved at ligningsverdien multipliseres opp. Den avgjørende motforestillingen mot en slik fremgangsmåte er imidlertid at dagens ligningsverdier ikke bare er lave (sammenlignet med omsetningsverdien), men også svært ujevne, ikke bare mellom kommuner, men også innen kommuner. Det er også indikasjoner på at verdsettelsesnivået i praksis systematisk undervurderer verdifulle eiendommer relativt mer enn mindre verdifulle. Et system som er basert på at ligningsverdiene multipliseres opp, vil innebære at disse skjevhetene forsterkes. Utvalget kan ikke se at det foreligger praktiske muligheter for å korrigere for disse svakhetene innenfor rammen av det eksisterende system for fastsettelse av ligningsverdier.

8.7.3.2 Særlig om finanskomiteens modell for produksjonsverdi

Som det fremgår av avsnitt 8.7.1, mener utvalget at omsetningsverdien bør legges til grunn som alminnelig regel for arveavgiftsformål. Dette standpunkt forhindrer imidlertid ikke at andre verdsettelsesmetoder kan tjene som et mulig praktisk mål - i alle fall ganske grovt - på hva som kan regnes som en omsetningsverdi. Spørsmålet for utvalget er med andre ord i hvilken utstrekning finanskomiteens modell, skissert i Innst. S. nr. 143 (1996-97), kan tjene som grunnlag for beregning av verdi som er akseptable for arveavgiftsformål.

Finanskomiteens flertall, jf. Innst. S. nr. 143 (1996-97), peker på at dagens takseringssystem for fast eiendom er «preget av tilfeldigheter og store forskjeller i verdifastsettelse uten saklig grunnlag». Kritikken av dagens ligningstakster er i stor grad relatert til at to boliger med relativt like markedsverdier kan ha to helt forskjellige ligningstakster.

Flertallet i komiteen mener at en andel av husets produksjonskostnad skal legges til grunn ved takseringen, da den enkelte huseier møter markedsverdiene bare ved kjøp og salg. Komiteens flertall mener også at skattesystemet ikke bør ha regler som øker huseiers skatt fordi andre mennesker med bedre råd kan kjøpe huset til høy pris og derved øke markedsverdien for huset. Bo- eller bruksverdien har nær sammenheng med produksjonskostnaden som derfor egner seg som nøkkel for den løpende beskatning av en bolig. Takseringssystemet må derfor, etter komiteens mening, baseres på en andel av produksjonskostnadene, både for bolig og fritidseiendommer.

For en omtale av faktorene i takseringsmodellen, vises det til boks 8.2 i avsnitt 8.5.7. Her kan bare kort nevnes at for å beregne de enkelte elementene som samlet skal bestemme produksjonskostnadene, kreves det nøyaktige opplysninger om bl.a. boligtype, boligens areal, utførelse, alder og standard.

Komiteens flertall legger også til grunn at hus og tomt takseres som en enhet. Eiendommens totale takserte verdi skal framgå av taksten på huset. Flertallet mener videre at taksten skal omfatte bygningen med en naturlig tilhørende tomt. Tomten skal under «enhver omstendighet være å anse som naturlig tilhørende bygningen», dersom tomten er under 1,2 dekar. Tomtegrunn over 1,2 dekar skal ikke gi noe sjablonmessig tillegg i taksten, men vurderes individuelt.

Den foreslåtte takseringsløsningen innebærer at takstene skal beregnes maskinelt etter takseringsformlene på grunnlag av registrerte data. Bare unntaksvis skal takseringen skje på grunnlag av besiktigelse. Takseringsløsningen forutsetter at det foreligger registre med nødvendige data for eiendommene. Finanskomiteens flertall peker på at komiteens foreslåtte takseringssystem er svært enkelt å etablere og vedlikeholde i forhold til andre foreslåtte alternativer.

Forslaget i St. meld. nr. 45 og Innst. nr. 143 er utformet med sikte på formues-, inntekts- og eiendomsskatt. Finanskomiteen synes likevel å ha forutsatt at verdsettelsen skal legges til grunn også for arveavgiften, for komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Sosialistisk Venstreparti og Rød Valgallianse, viser til at

«det vil bli nødvendig å innføre et høyere fribeløp ved beregning av arveavgift enn etter gjeldende regler for å unngå en skjerpet arveavgift på grunn av mer reell verdifastsettelse av bolig og fritidshus.» (Innst. S. nr. 143 (1996-97))

Størrelsen på bunnfradraget ved verdsetting for formues- og inntektsskatt var i finanskomiteens forslag satt til 1 050 000 kroner for helårsbolig og 300 000 kroner for fritidsbolig.

8.7.3.3 Utvalgets vurderinger av finanskomiteens forslag

Utvalget vil i det følgende diskutere tre sider ved finanskomiteens modell nærmere, med sikte på eventuell bruk av modellen for arveavgiftsformål, nemlig bunnfradraget, modellens regel om tomter og elementer i formelen for beregning av produksjonsverdi av bygning.

I finanskomiteens modell skal det gis et meget betydelig bunnfradrag før en kommer frem til den verdien som skal legges til grunn ved skattleggingen. Et slikt bunnfradrag vil etter utvalgets oppfatning ikke passe inn i et verdsettelsessystem for arveavgift. Som omtalt ovenfor, bør det være en målsetning å utforme verdsettelsesreglene slik at alle gjenstander verdsettes mest mulig likt. Utvalget ser liten grunn til at arv og gave av boligeiendom skal behandles systematisk gunstigere enn arv og gave av for eksempel bankinnskudd eller børsnoterte aksjer.

Spesielt vil utvalget peke på at de boligpolitiske hensyn som har vært anført til støtte for et høyt bunnfradrag ved inntekts- og formuesbeskatningen, ikke gjør seg gjeldende på samme måte ved verdsettelse for arveavgift. Det understrekes i denne sammenheng at en ikke ved arveavgiftsberegningen, som ved inntekts- og formuesbeskatningen, kan knytte bunnfradraget til et begrep om «egen bolig», for ved arveavgiften skifter eiendommen pr. definisjon eier. Det er liten grunn til - også ut fra boligpolitiske synsvinkler - å gi avdødes/givers egen bolig en avgiftsmessig fordel hvis arvingene selger eiendommen. Videre vil utvalget peke på at i den grad en måtte mene at det bør gis særregler for boligeiendom også ved arveavgiftsberegningen, er det bedre å gjøre dette via regler om forfall og betaling av avgift enn via verdsettelsesreglene. Det henvises i denne sammenheng til vurderingene i kapittel 10.

Utvalget er etter dette kommet til at det ikke bør være noe særskilt bunnfradrag ved verdsettelsen av boligeiendom for arveavgiftsformål.

I finanskomiteens modell skal tomteverdien ikke regnes med ved verdsettelsen hvor det dreier seg om «naturlig tilhørende tomt», og at dette vilkår alltid skal anses oppfylt dersom tomten ikke er større enn 1,2 dekar. Etter utvalgets oppfatning vil denne regelen ikke passe for arveavgiftsformål. Å holde tomt utenfor verdsettelsen ville innebære at vesentlige verdier ikke kommer med i arveavgiftsgrunnlaget. Det vil lede til en fordelaktig behandling av arv og gave av eiendommer med attraktiv beliggenhet. En slik regel er vanskelig å forsvare ut fra de skatteevne- og likhetssynspunkter som bør legges til grunn. Også i denne sammenheng vil utvalget fremheve at arveavgiften vanskelig kan knytte slike fordelaktige regler til et begrep om «egen bolig».

En regel om at slike tomter skal holdes utenfor verdsettelsen, vil videre innebære en systematisk favorisering av arv og gave av boligeiendom i tettbygde strøk sammenlignet med spredtbygde strøk.

Tabell 8.4 Anslått markedsverdi1 og andel med tomt over 1,2 mål. Totalt antall boliger og gjennomsnittlig alder i 1997. Gruppert etter innbyggertall.3

InnbyggertallGjennom-snittlig anslått markedsverdi. KronerAndel med tomt over 1,2 mål. ProsentHelårsboliger med takst over bunnfradrag2. Antall (Pst)Antall boligerGjennomsnittlig alderBoliger med lav standard. Prosent
Utenfor tettsted749 0005724 079 (7,5)320 354380,8
Tettsted < 2 000802 0003114 527 (8,0)180 633310,3
2 000-20 000924 0001933 711 (7,4)458 500310,4
20 000-100 0001 031 0001234 962 (9,5)368 704360,5
Over 100 0001 030 000514 684 (3,2)462 752451
Uoppgitt475 (31,0)1 52517
I alt930 00022122 438 (6,8)1 792 468370,7

1 Respondentene i Levekårsundersøkelsen 1997 ble bedt om å anslå markedsverdien på egen bolig. Det er derfor usikkerhet knyttet til disse anslagene.

2 Dvs. boliger som etter finanskomiteens forslag vil få skatt.

3 Antall innbyggere i tettsted, ikke hele kommunen der tettsted(ene) ligger.

Kilde: Levekårsundersøkelsen 1997, Statistisk sentralbyrå

Tabell 8.4 indikerer at tomtestørrelse er negativt relatert til markedsverdi, det vil si at relativt store eiendommer er relativt lite verdifulle, i gjennomsnitt. Videre viser tabellen at de dyreste eiendommene ligger i tettbygd strøk. Én grunn er at boligbyggingen blir tett når tomteprisene er høye, fordi det blir dyrt å sitte med store tomter. Blant boliger i spredtbygde strøk, som normalt i gjennomsnitt har lavere markedsverdi enn boliger i tettbygd strøk, har nærmere 60 pst. tomt over 1,2 mål. Denne andelen synker kraftig når innbyggertallet stiger. Samlet sett har noe over 20 pst. av boligene tomt over 1,2 mål.

Over 80 pst. av tomter over 1,2 mål ligger utenfor de store byene , dvs. der tomteverdien er relativt lave. En verdsettelsesmodell hvor bare store tomter skal regnes med, vil derfor innebære relativt høyere arveavgift på boliger i distriktene enn i tettstedene.

Utvalget er på denne bakgrunn kommet til at tomteverdien må regnes med i arveavgiftsgrunnlaget for alle eiendommer. Denne konklusjonen innebærer at det alltid må foretas en selvstendig verdsettelse av tomten for arveavgiftsformål, selv om en legger finanskomiteens modell til grunn for verdsettelse av bebyggelsen. Dette innebærer i sin tur at noe av ressursbesparelsen ved å ha et felles system for verdsettelse for inntekts-/formuesskatt og arveavgift, går tapt.

Utvalget går så over til å vurdere hvorvidt finanskomiteens modell for verdsettelse av bebyggelsen bør benyttes også ved verdsettelse for arveavgift.

Modellen bygger på et produksjonsverdiprinsipp. På et par viktige punkter mener imidlertid utvalget at modellen inneholder elementer som innebærer betydelige avvik fra en realistisk produksjonsverdi.

  1. Etasjefaktorene skal gjenspeile at byggekostnadene for etasjer ut over hovedetasjen er lavere enn for hovedetasjen. Dette er isolert sett en riktig forutsetning. Byggekostnadene for annen etasje vil i mange tilfeller være ca. 60 prosent av byggekostnadene for hovedetasjen i første etasje. Men modellen tar ikke hensyn til at det også er rimelig å utvide hovedetasjen med ytterligere areal. Byggekostnadene pr. kvadratmeter er fallende uansett om det bygges i flere etasjer eller på ett plan. Når betydelige utgifter til vann, avløp, elektrisitet og andre grunnleggende, tekniske installasjoner er dekket inn, vil grensekostnaden for areal være lav uansett konstruksjonsmåte. Takseringsløsningen innebærer derfor en klar favorisering av bebyggelse i flere etasjer. For øvrig virker størrelsen på de enkelte etasjefaktorene tilfeldig.

  2. For å stimulere til bevaring av eldre bebyggelse økes maksimalt aldersfradrag fra 40 til 60 prosent i forhold til departementets forslag. I departementets forslag ble maksimalt aldersfradrag satt til 40 år fordi undersøkelser viser at dette er et rimelig gjennomsnittsnivå for maksimal verdireduksjon for slit, elde og utidsmessighet. En økning av aldersfradraget ut over 40 prosent innebærer slik sett en favorisering av eldre bebyggelse som er middels eller godt vedlikeholdt.

Disse forholdene vil kunne gi betydelige utslag. Det store aldersfradraget vil dessuten gjennomgående favorisere arv og gave av eiendom i byer i forhold til eiendom i spredtbygde strøk fordi bebyggelsen i byer gjennomgående er eldre, se tabell 8.5.

Tabell 8.5 Fordeling på aldersintervaller etter boligtype, anslått markedspris1 og innbyggertall2. Prosent. 1997

0-9 år10-19 år20-29 år30-39 år40-49 år50-59 år60 år og overI alt
Alle boliger1,030,222,017,014,23,012,6100
Eneboliger og rekkehus0,933,720,417,213,03,211,6100
under 750 000 kr.0,522,621,220,516,84,314,1100
750 000-1 500 000 kr.0,639,822,014,711,32,78,9100
Over 1 500 000 kr.2,838,714,017,410,22,614,3100
Leiligheter1,317,328,116,518,42,216,2100
under 750 000 kr.1,415,329,519,221,02,211,4100
750 000-1 500 000 kr.1,023,625,19,69,71,929,1100
Over 1 500 000 kr.0,024,417,50,09,54,144,5100
>20 000 innbyggere1,227,221,116,215,43,115,8100
<20 000 innbyggere0,832,722,817,713,13,09,9100

1 Respondentene i Levekårsundersøkelsen ble bedt om å anslå markedsverdien på sin egen bolig. Det er derfor stor usikkerhet knyttet til disse anslagene.

2 Antall innbyggere i tettsted, ikke hele kommunen der tettsted(ene) ligger.

Kilde: Levekårsundersøkelsen 1997, Statistisk sentralbyrå

Tabell 8.5 viser at av alle boliger i byer og tettsteder med mer enn 20 000 innbyggere, er nærmere 16 pst. 60 år eller mer. Tilsvarende tall for tettsteder med under 20 000 innbyggere, er ca. 10 pst. Fordi boliger i byene gjennomgående er eldre enn i resten av landet, medvirker aldersfradraget til at det for en stor del vil være leiligheter i de store byene som får maksimalt aldersfradrag. Imidlertid kan det være i de store byene at presset - og dermed omsetningsverdiene - er høyest.

I noen grad vil dette formodentlig bli motvirket av den foreslåtte fraflyttingsfaktoren. Denne har imidlertid til formål å kompensere for at omsetningsverdien i enkelte områder kan være lavere enn produksjonskostnadene.

Som nevnt innledningsvis mener utvalget at omsetningsverdien i alminnelighet gir det beste mål på skatteevnen, men at produksjonsverdien under visse forutsetninger kan tjene som et rimelig mål på omsetningsverdien. Utvalget har merket seg at finanskomiteens modell er basert på et annet utgangspunkt, nemlig at produksjonsverdien er den ønskelige vurderingsnorm, jf. komiteens innstilling:

«Den enkelte huseier møter markedsverdiene bare ved kjøp og salg. Flertallet mener at skattesystemet ikke bør ha regler som øker huseiers skatt fordi andre mennesker med bedre råd kan kjøpe huset til høy pris og derved øke markedsverdien for huset. Bo- eller produksjonsverdien har nær sammenheng med produksjonskostnaden som derfor egner seg som nøkkel for den løpende beskatning av bolig. Takseringssystemet må derfor baseres på en andel av produksjonskostnadene.»

Utvalget vil her peke på at hensynene ikke er helt de samme for inntekts- og formuesskatt på den ene siden og arveavgift på den annen. Inntekts- og formuesbeskatningen innebærer løpende skattlegging av skattyters bolig. En høy skattlegging, derunder en skattlegging basert på en markedsverdi som er langt høyere enn det skattyteren kjøpte eiendommen for, kan innebære en fare for at skattyteren ikke har råd til å bli sittende med eiendommen.

I forhold til arveavgiften vil situasjonen normalt være en annen. Arveavgift basert på en høy markedsverdi kan riktignok lede til at en arving eller gavemottaker ikke ser seg i stand til å bli sittende med eiendommen. Men dette må likevel anses som en mindre alvorlig konsekvens enn om eieren må flytte fra sin bolig pga. høy skattlegging. Dette har sammenheng med et forhold som er nevnt et par ganger i det foregående: At de særlige inntekts-/og formuesskatterettslige særreglene er knyttet til begrepet «egen bolig», og at en slik utforming av reglene vanskelig lar seg gjennomføre for arveavgiften. De grunner som kan tale for å legge et produksjonsverdisyn til grunn for verdsettelsen, gjør seg derfor gjeldende med mindre vekt ved arveavgiften enn ved inntektsbeskatningen.

Utvalget mener dessuten, som nevnt, at en eventuell særlig regulering ut fra slike hensyn ikke bør skje via verdsettelsesreglene, men ev. ved andre særregler, særlig regler om forfall og betaling, jf. kapittel 10.

Også administrative hensyn står i noe ulik stilling for arveavgiften i forhold til inntekts- og formuesskattene. For de sistnevnte er det nødvendig å verdsette alle eiendommer hvert år; for arveavgiften bare hver gang eiendommen overføres ved arv eller gave. Samtidig vil skatten som skal betales ved arv eller gave, gjennomgående være høyere enn den årlige inntekts- og formuesbeskatningen. Dette innebærer at administrative hensyn, så viktige de enn er, teller noe mindre ved arveavgiftsberegningen enn ved inntektsbeskatningen, samtidig som betydningen av å komme frem til riktige verdsettelser er større. En bør altså ved arveavgiftsberegningen tillegge hensynet til å komme frem til mest mulig riktige verdier, relativt større vekt.

8.7.3.4 Oppsummering

Utvalget kan på denne bakgrunn sammenfatte sitt syn slik: Finanskomiteens forslag om bunnfradrag bør ikke overføres til arveavgiften. Tomteverdien bør være med i arveavgiftsgrunnlaget ved all arv og gave, og dette innebærer at en uansett må foreta en konkret verdsettelse av den enkelte eiendom. Finanskomiteens modell for verdsettelse av bygninger er basert på produksjonsverdien, og de grunner som ligger bak valget av dette prinsipp, er ikke like tungtveiende for arveavgiften. Den konkrete utformingen av modellen innebærer dessuten at verdsettelsene gjennomgående vil bli lave, spesielt på eldre eiendommer i byer. Dette lar seg vanskelig forsvare ut fra de skatteevne- og likhetsprinsipper som et arveavgiftssystem bør baseres på.

Utvalget har ovenfor pekt på verdien av å komme frem til ett verdsettelsessystem som kan legges til grunn for alle skatter: inntektsskatt, formuesskatt, eiendomskatt (hvor det finnes) og arveavgift. På basis av analysen i dette avsnittet, må imidlertid utvalget konstatere at det ut fra de hensyn som bør ligge til grunn for arveavgiftssystemet, vanskelig kan anbefales at verdsettelse av boligeiendom for arveavgiftsformål skjer på basis av det systemet finanskomiteen har foreslått skal ligge til grunn for fastsettelse av ligningsverdi for formues- og inntektsskatteformål.

Utvalget er etter dette kommet til at verdsettelse av boligeiendom for arveavgiftsformål bør skje på andre måter enn ved å knytte an til det foreliggende forslag til ligningsverdier.

Utvalget ser ikke bort fra at verdiberegninger basert på produksjonsverdi kan tjene som en nyttig hjelpestørrelse med sikte på å komme frem til en omsetningsverdi på bolighus. Den måtte imidlertid utformes annerledes enn det foreliggende forslag til verdsettelse for inntekts- og formuesskatt. Først og fremst fordi tomten uansett må verdsettes på andre måter og den administrative gevinst ved et slikt system derfor blir begrenset, har utvalget ikke gått videre langs denne vei. Utvalget vil i stedet i neste avsnitt se nærmere på mulighetene for å etablere takstbaserte ordninger.

8.7.4 Verdsettelse av fast eiendom ved takst e.l.

Det sikreste målet på omsetningsverdien vil være - hvor eiendommen ikke er omsatt - en takst av profesjonell takstmann på basis av besiktigelse av eiendommen. I noen grad gjennomfører arvingene slik takst på eget initiativ, med sikte på fastsettelse av eiendommens skifteverdi. I slike tilfeller legges taksten normalt til grunn ved beregning av arveavgiften. Arvingene bør da ha rett til å trekke fra utgiftene til taksering ved beregning av arveavgiftsgrunnlaget.

Taksering med befaring av hver eiendom som overføres ved arv eller gave, kan neppe gjennomføres som en generell ordning. Det vil bli temmelig kostbart, og det kan - iallfall i en overgangsperiode - være for få takstmenn i enkelte strøk av landet til å gjennomføre en slik ordning.

Utvalget foreslår imidlertid at det etableres en generell ordning med det som utvalget omtaler som forenklet takst, jf. avsnitt 8.6.2. Slike systemer har vært praktisert enkelte steder i landet med tilfredsstillende resultat, samtidig som ordningen er rask og billig.

Ordningen består i at skattefogdkontoret i de enkelte tilfeller fremskaffer et sett av relevante data om den aktuelle eiendom og sender disse til en takstmann med god kjennskap til eiendomsforholdene i fylket eller deler av det. Takstmannen utfører på dette grunnlag en verdsettelse av eiendommen som en kontorforretning, det vil si uten befaring.

Forslaget er basert på at en profesjonell takstmann har bedre forutsetninger for å foreta slik verdsettelse enn ansatte i etaten, selv om verdsettelsen foregår som kontorforretninger. Utvalget understreker for ordens skyld at det er den antatte omsetningsverdi som skal legges til grunn som verdsettelsesnorm.

Oslo og Akershus skattefogdkontor, som benytter forenklet taksering i dag, betaler 100 til 150 kroner pr. uttalelse. Utvalget foreslår at kostnadene ved forenklet taksering bæres av det offentlige. Det antas at den kvalitetsforbedringen et slikt system innebærer, langt vil oppveie kostnadene for det offentlige. Avgiftsmyndigheten bør ha adgang til å gjennomføre fullstendig taksering der den finner det hensiktsmessig. Omkostningene bør også i slike tilfeller dekkes av det offentlige.

Næringseiendommer står i en annen stilling enn boliger. Næringseiendommer er en mer heterogen gruppe enn boliger og kan derfor ikke takseres etter et mer eller mindre fastlagt skjema. En vil derfor i stor utstrekning være nødt til å foreta full taksering av slike eiendommer.

8.7.5 Løsøre i næringsvirksomhet

Løsøre i næringsvirksomhet som ikke er del av fast eiendom, som f.eks. maskinelt utstyr, IKT-utstyr, fordringer, varelager mv., skal verdsettes etter salgsverdi under forutsetning av at bedriften selges under ett som igangværende virksomhet, og ikke selges stykkevis til demontering ved opphør av bedriften.

Hvis det eksisterer et velfungerende annenhåndsmarked med kurante listepriser for foretakets driftsmidler, er en mulig metode å la verdsettelsen ta utgangspunkt i den antatte verdien i dette markedet. Uten et slikt marked vil verdsettelsen ofte bli vanskelig og derfor nødvendigvis skjønnsmessig. En mulighet kan være å benytte anskaffelsesverdi fratrukket avskrivninger som kommer til syne i finansregnskapet. Alternativt kan gjenanskaffelsesverdien legges til grunn, med fradrag for slit og elde.

En kan heller ikke utelukke at det vil kunne være nødvendig å benytte seg av takst i enkelte tilfeller. Dette gjøres i dag i betydelig utstrekning innenfor bl.a. landbruk og skogbruk.

Et spørsmål som reiser seg er om saldoverdiene, jf. skatteloven §§ 14-40 flg. (skatteloven av 1911 § 44 A), kan tenkes å gi et godt anslag på salgsverdien. Avskrivningene her kan imidlertid ofte være større enn reelt verdifall, slik at saldoen er for lav i forhold til omsetningsverdien, og ikke minst kan gevinster på solgte gjenstander ha redusert saldoverdien.

For verdsettelse av varelager gir gjeldende lov en spesiell regel i arveavgiftsloven § 14 tredje ledd: Varelager skal verdsettes til anskaffelsesverdi inkludert anskaffelsesomkostninger, likevel slik at skadde og ukurante varer osv. skal verdsettes til påregnelig salgspris med fradrag for salgskostnader. Spørsmålet om verdsettelse av varelager oppstår nå bare for varelager i enmannsforetak. Varelager som eies av selskap, vil inngå i de reglene som er foreslått om verdsettelse av aksjer og andre selskapsandeler. Spørsmålet har derfor begrenset praktisk betydning.

Bestemmelsen representerer et unntak fra lovens hovedregel om omsetningsverdi for andre varer enn de skadde, ukurante osv. Bestemmelsen er på vesentlige punkter sammenfallende med bestemmelsen i skatteloven 1911 § 50 om verdsettelse av varelager for inntekts- og formuesskatteformål slik denne lød frem til 1. januar 1992. Før skatteloven ble endret med virkning fra 1992, kunne derfor den verdien som var fastsatt etter skatteloven § 50 (skatteloven av 1999 § 14-5), stort sett anvendes for arveavgiftsformål. De nye reglene i skatteloven, nå skatteloven 1999 § 14-5, er også basert på anskaffelsesomkostningene. De er videre på den ene side karakterisert ved at det ikke foreligger noen adgang til nedskrivning pga. skade, ukuranthet osv. På den annen side er de karakterisert ved at aktiveringplikten for egentilvirkede varer er begrenset til å gjelde for kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoffer og produksjonslønn.

Etter utvalgets mening står valget mellom tre hovedalternativer: Man kan videreføre den gjeldende regelen; man kan knytte an til den regelen som nå gjelder i skatteloven; eller man kan anvende arveavgiftslovens hovedregel om omsetningsverdien.

Utvalget antar at den regelen som nå gjelder i skatteloven (anskaffelsesverdien, uten nedskrivning for skade, ukuranthet osv.), ikke vil passe godt for arveavgiftsformål. Regelen er først og fremst begrunnet i praktiske hensyn (Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s. 133). De tidligere reglene ble ansett for umulig å håndheve på en konsekvent og nøytral måte, og de åpnet derfor i praksis for mulighet til å bygge opp reserver i varelageret langt ut over det som var forutsetningen. Praktiske hensyn gjør seg også gjeldende ved arveavgiftsberegningen. Men fordi det vil dreie seg om langt færre avgjørelser, har de ikke på langt nær samme vekt som i formues- og inntektsbeskatningen. Spesielt for varer som er sunket sterkt i verdi, vil arveavgiftsberegning etter anskaffelsesomkostninger kunne virke urimelig. I andre tilfeller kan den begrensede aktiveringsplikten for egentilvirkede varer resultere i for lave verdier.

Gjeldende regel i arveavgiftsloven må antas å være begrunnet i sammenhengen med skattelovens regler om verdsettelse av varelager, slik de da lød (se Innst. O. nr. XV (1963-64) s. 6). Ved skattereformen i 1991 er denne sammenhengen i atskillig grad falt bort. Selv om det nok kan argumenteres for at det gjennomgående er lettere å observere anskaffelsesverdier enn salgsverdier, er utvalget kommet til at det for varelager ikke lenger er tilstrekkelig gode grunner for å gjøre unntak fra de alminnelige regler om verdsettelse. Utvalget foreslår derfor at særregelen om varelager ikke blir videreført. Dette innebærer at hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi vil gjelde også for varelager.

8.7.6 Fordringer

Fordringer verdsettes i dag til pålydende, hvis ikke det godtgjøres at salgsverdien er lavere, jf. avsnitt 8.2.4.2. En kan ikke sette verdien høyere enn pålydende selv om salgsverdien skulle være høyere, typisk pga. høyere rente enn markedsrente. Utvalget kan imidlertid ikke se noen grunn til at det bærende prinsipp om omsetningsverdi som verdsettelsesnorm bør fravikes for fordringer. Det vises til spesielle motiver til lovforslagets § 5-4.

8.7.7 Forretningsverdi (goodwill)

Avgjørende for verdsettelsen av personlig eiet næringsvirksomhet er hva en kjøper på det åpne marked må antas å ville betale for å overta virksomheten. I tilfeller hvor slik omsetning ikke har funnet sted, vil verdsettelsen nødvendigvis bli skjønnsmessig. Avgiftsmyndighetene har tradisjonelt foretatt forsiktige verdsettelser av forretningsverdi, slik at arveavgiftsgrunnlaget ofte har blitt lavere enn den reelle markedsverdien.

Man har lang tradisjon for å verdsette materielle formuesgjenstander så som faste eiendommer, maskiner, beholdninger og fordringer. En igangværende virksomhet vil imidlertid ofte ha en verdi ut over det som virksomhetens eiendeler, inkl. utestående fordringer, med fradrag av påhvilende forpliktelser, representerer. Denne merverdien betegnes ofte som virksomhetens forretningsverdi (eller goodwill). Definisjonen innebærer at immaterielle eiendeler som ikke er gjenstand for en separat verdsettelse, som know-how mv., fanges opp i forretningsverdibegrepet.

Verdsettelse av forretningsverdien krever imidlertid informasjon som ofte bare er tilgjengelig for den enkelte virksomhet. I den utstrekning en slik merverdi virkelig overføres, vil verdsettelsen for arveavgiftsformål derfor ofte være forbundet med betydelig usikkerhet. Verdsettelsen vil således nødvendigvis bli skjønnsmessig, men til støtte for dette skjønn vil det oftest være hensiktsmessig å foreta en beregning av forretningsverdien etter visse retningslinjer. 9

Dersom det har vært omsetning av «lignende» foretak eller eiendeler i samme foretak i den senere tid, kan dette gi en indikasjon på en eventuell omsetningsverdi. En må imidlertid vurdere kjøperens motiv for kjøpet og hvilken informasjon vedkommende har hatt om foretakets stilling og framtidsutsikter, da slike forhold åpenbart vil gjenspeiles i omsetningsverdien. Priser ved omsetning innen familien har i denne sammenheng liten verdi. Det samme gjelder priser oppnådd gjennom mer eller mindre strategiske oppkjøp (fusjoner motivert av synergieffekter (kostnadsbesparelser), oppkjøp av brysomme konkurrenter mv.). Når man ikke har noen form for sammenligningspriser å støtte seg på, må man anvende visse hjelpeberegninger.

En fremgangsmåte går kort fortalt ut på å finne ut hvor mye av virksomhetens inntekt som skriver seg fra forretningsverdien, deretter vurdere mulighetene for om og hvor lenge denne inntekten vil fortsette å flyte også i fremtiden, og til slutt kapitalisere det hele til en nåverdi. Fullt så enkel er imidlertid ikke beregningen i praksis, siden det må foretas mange korrigeringer og tas hensyn til en rekke momenter før man når fram til et resultat. Denne beregningsmåten presenteres nærmere i det følgende:

Første trinn består i å bringe nettoavkastningen av forretningen på det rene. Man bør da ikke bare ta det siste års driftsresultat, men finne gjennomsnittet av en rekke år, vanligvis mellom to og fem. Man bør ikke ta med år hvor virksomheten antok et helt annet omfang på grunn av utvidelser eller innskrenkelser, eller regnskapsår som av en eller annen grunn ikke kan regnes for normale år. Det legges også betydelig vekt på inneværende års og neste års budsjett. Man stiller seg deretter spørsmålet om hvor denne inntekten skriver seg fra. Utgangspunktet bør da være å «rense» driftsregnskapet for tilfeldige poster som ikke har noe med driften å gjøre, som for eksempel fortjeneste ved salg av fast eiendom eller andre aktiva, gevinster som skyldes endrede kurser eller valutasvingninger, eller spekulasjonsforretninger som ligger utenfor forretningens vanlige drift. Videre bør man gå gjennom avskrivningene og se om disse skjuler forhold som medfører at driftsresultatet må korrigeres.

Det må deretter gjøres fradrag i inntekten for avkastning av den egenkapitalen som bidrar til driftsoverskuddet. Renteberegningen bør foretas for flere år, da man opererer med en gjennomsnittsinntekt over et lengre tidsrom. Både kapital og rentefot kan da variere. Dersom virksomhetens forretningsverdi er avhengig av arvelaters, givers eller mottakers innsats, eller dersom eventuelle medeieres eller arbeidstakeres atferd påvirkes av et generasjonsskifte, må det også korrigeres for at ikke hele virksomhetens forretningsverdi overføres. Dette må gjøres fordi det kun er den delen av forretningsverdien som overføres ved et generasjonsskifte som er arveavgiftspliktig. En mulig korrigeringsmetode er å trekke fra et passende lønnsvederlag for vedkommende (hvis innsats begrenser den ervervede forretningsverdi). For å komme fram til en passende lønn kan man se hen til hva som for tiden er vanlige lønninger i den aktuelle bransje, og til lønnsnivået i det store og hele.

Det skulle nå være brakt på det rene hvilken inntekt forretningsverdien har generert de senere år. Neste trinn består så i å kritisk vurdere mulighetene for om og hvor lenge denne inntekten vil fortsette å flyte også i framtiden. Det er i virkeligheten umulig å si med sikkerhet hvor lenge forretningsverdien kan antas å virke inntektsskapende. I praksis er man imidlertid i de fleste bransjer blitt stående på mellom tre og fem år. Valg av tidshorisont kan selvsagt variere for hvert tilfelle og for hver bransje. Den enkelte virksomhet må uansett undergis en vurdering. Forretningen kan for eksempel være beskyttet av lovgivningen på en slik måte at den er monopolartet, eller bedriften kan ha inngått særlig langsiktige kontrakter som det må tas hensyn til. I slike tilfeller kan det være aktuelt å operere med en lengre tidsperiode.

Et moment som kan være av betydning ved en slik framtidsvurdering er inntektsskatten. Når mottaker overtar en igangværende virksomhet, vil overskuddet ikke komme vedkommende til gode med det fulle beløp, da en del av inntekten vil forsvinne som skatt. Ifølge Hellevik (1998) har etter hvert den oppfatning vunnet frem at skatt er et moment som ikke uten videre kan settes ut av betraktning ved skjønnet over forretningsverdien. Et eventuelt fradrag for skatt kompliseres imidlertid av at skatten kan variere med mottakers inntektsforhold for øvrig (i alle fall hvis mottaker regnes som delingspliktig).

Siste del av beregningen går ut på regne de framtidige inntektene om til en nåverdi. Diskonteringsrenten må da reflektere både det generelle rentenivået og det faktum at det er knyttet betydelig usikkerhet til investeringer i næringsvirksomhet generelt og i den aktuelle bedriften spesielt. Det er vanlig å bruke en rente på 5-6 pst. og en risikopremie på 15 pst. 10

Av ovenstående må det ikke trekkes den slutning at man kan komme fram til en formel som ved anvendelse alltid vil gi det eksakt riktige resultat. Faktorene som bestemmer forretningsverdien er altfor kompliserte til å bli sammentrengt i en formel. I praksis kan det også være vanskelig å vurdere om en forretningsverdi overføres eller ikke. Det er dessuten grunn til å peke på at verdien kan endre seg raskt - av eksterne grunner: Det kommer nye produkter på markedet, motene skifter og konjunkturene endrer seg. Også interne forhold er av stor betydning: Det kan bli truffet gunstige eller uheldige disposisjoner fra ledelsens side, organisasjons- og personellendringer mv. kan styrke eller svekke virksomhetens renommé.

Konklusjonen må derfor være at ovennevnte beregningsmetode i første rekke bør fungere som en retningslinje for den endelige ansettelsen som alltid vil bli skjønnsmessig. I praksis finnes det en del bransjespesifikke sjablonger som det kan ses hen til. Likevel vil verdsettelsen av forretningsverdi ofte kreve til dels avanserte vurderinger. Det antas derfor at avgiftsmyndighetene i atskillig utstrekning vil være avhengig av bistand fra eksterne eksperter, typisk revisorer. Utvalget antar at de ekstra kostnader som dette vil medføre, og som det offentlige bør bære, langt vil bli oppveid av fordelen ved en mer realistisk verdsettelse av forretningsverdi. Avgiftsmyndighetene må imidlertid ha frihet til å vurdere om man skal benytte seg av ekstern ekspertise. Det henvises til lovutkastets § 7-8.

8.7.8 Aksjer og andre selskapsandeler

Selv om verdsettelsen av aksjer i ikke-børsnoterte selskaper skal ta utgangspunkt i reell verdi på selskapets eiendeler, er det en rekke unntak som gjør at verdsettelsen i praksis er vesentlig lavere. For eksempel verdsettes eiendommer til ligningstakst og driftsmidler (maskiner, inventar mv.) til skattemessig nedskrevet verdi, som begge normalt vil være vesentlig lavere enn markedsverdien. Den relativt lave verdsettelsen av selskapenes realaktiva sammen med full verdsettelse av gjeld, gjør at verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer vil være vesentlig lavere enn markedsverdien. Lav verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer har til formål å lette generasjonsskifte i foretak.

Det er vanskelig å tallfeste hvor lav den skattemessige verdsettelsen er, bl.a. fordi det normalt ikke finnes en markedsverdi på disse aksjene. Boye og Hansen (1997) antyder imidlertid at ligningsverdien av aksjer i ikke-børsnoterte aksjeselskaper i gjennomsnitt kan være så lav som i størrelsesorden 10-15 pst. av aksjenes egentlige verdi.

Utvalgets forslag om overgang til kontinuitetsprinsippet, jf. kapittel 9, innebærer at den delen av begrunnelsen for regelen i arveavgiftsloven § 11 A første ledd som refererer seg til andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, kommer i en ny stilling. Deltakere i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper vil med dette forslaget bli stilt helt på linje med andre næringsdrivende. Denne delen av den opprinnelige begrunnelsen har for øvrig aldri hatt bærekraft for aksjer, som bestemmelsen er mest praktisk for.

De praktiske hensyn, som utgjorde det andre leddet i finanskomiteens begrunnelse fra 1992, har imidlertid fortsatt vekt. Verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler kan lett bli komplisert, og det er fordeler forbundet med å knytte an til reglene som gjelder for verdsettelse for formuesskatt. Som utvalget vil komme tilbake til nedenfor, gjør imidlertid dette seg gjeldende bare for tilknytningen til størrelsen «skattemessig formuesverdi» og ikke til den del av bestemmelsen som går ut på at skattemessig formuesverdi skal reduseres med 70 pst. Utvalget bemerker i denne sammenheng at reglene om formuesskatt senere er blitt endret («aksjerabatten» er redusert) slik at det ikke lenger er sammenfall mellom formuesverdiene og arveavgiftsverdiene.

Den særlig lave verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer og andeler for arveavgiftsformål kan etter utvalgets mening etter dette bare begrunnes i at reglene fungerer som særregler med sikte på å lette generasjonsskifte i næringsvirksomhet. Utvalget vil i kapittel 10 vurdere behovet for og utforming av særregler med et slikt formål på bred basis. Bestemmelsen i § 11 A gjelder i dag for alle selskapsandeler og ikke bare selskaper som eier bedrifter hvor det er vanlig å snakke om generasjonsskifte. I selskaper som eier betydelige formuer, men egentlig ikke noen bedrift eller virksomhet, er det vanskelig å se at verdsettelse ned mot 10 pst. eller null i forhold til de reelle verdier, har noen begrunnelse, verken i regelens forarbeider eller i reelle hensyn for øvrig.

Det følger av det som er sagt at det bare er praktiske hensyn som kan tale for en videreføring av bestemmelsen i § 11 A. Og som allerede nevnt, kan de praktiske hensyn ikke begrunne at de skattemessige verdier skal reduseres med 70 pst. Utvalget foreslår i avsnitt 10.5 at bestemmelsen ikke videreføres som en slik lettelsesregel, men at lettelseshensynet ev. ivaretas ved andre regler som ikke knytter an til verdsettelsesreglene.

Av utgangspunktet for utvalgets vurderinger følger også at ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler i prinsippet bør verdsettes til omsetningsverdi. I stadig stigende utstrekning noteres slike selskaper på uoffisielle, men offentliggjorte, kurslister, og i en del tilfeller er omsetningsverdier kjent på andre måter. Utvalget har vurdert i hvilken utstrekning slike verdier kan legges til grunn for arveavgiftsberegningen.

Noteringer på slike uformelle lister kan gi et godt uttrykk for salgsverdien på noen selskaper som er mye og ofte omsatt, men noteringene for andre selskaper vil imidlertid være mer usikre. Det vil være vanskelig å lage gode avgrensningskriterier for hvilke noteringer som kan legges til grunn. Markedet er heller ikke lett å kontrollere, fordi listeutarbeidelsen ikke er undergitt børsens regler. Derfor går utvalget ikke inn for at verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer uten videre knyttes til noteringer på slike lister. Slike noteringer kan likevel gi et noenlunde sikkert uttrykk for aksjenes omsetningsverdi. I slike tilfeller bør omsetningsverdien kunne fastlegges på basis av disse opplysningene. Hvor dette ikke lar seg gjøre, foreslår utvalget at en går veien om verdsettelse for formuesskatt med korrigeringer. Men også innenfor rammen av formuesskatten, legger utvalget opp til at kursnoteringer mv. i mange tilfeller vil være en nyttig hjelpestørrelse når forretningsverdien og verdien av andre immaterielle rettigheter skal beregnes. Utvalgets lovforslag åpner for at det kan tas hensyn til slike, se utkastets § 5-3.

I den utstrekning en må gå veien om selskapets skattemessige verdier, er det nødvendig å gjennomføre noen korrigeringer for at verdsettelsene skal bli noenlunde sammenlignbare.

Sammenlignet med hovedregelen om verdsettelse til omsetningsverdi, er det (i tillegg til selve rabatten på 70 pst.) to hovedsvakheter ved bestemmelsen i arveavgiftsloven § 11 A første ledd:

For det første faller selskapets forretningsverdi (goodwill) utenfor. Dette fremgår ikke direkte av lovteksten, men følger av henvisningen til reglene om verdsettelse for formuesskatt, jf. §§ 4-12 og 4-2 bokstav f i skatteloven av 1999. Som generell regel gjelder at forretningsverdi er omfattet av arveavgiftsplikten, og reglene for ikke-børsnoterte aksjer og andeler representerer derfor et unntak fra de reglene som ellers gjelder. For enmannsforetak skal forretningsverdi beregnes og regnes med til arveavgiftsgrunnlaget. For børsnoterte aksjer vil selskapets forretningsverdi bli reflektert i børskursen på selskapets aksjer. Spesielt med fremveksten av utpreget kunnskapsbaserte foretak spiller dette unntaket etter hvert en meget vesentlig rolle. Unntaket virker som en temmelig tilfeldig favorisering av ikke-børsnoterte aksjeselskaper og ansvarlige selskaper og kommandittselskaper i forhold til énmannsforetak og børsnoterte aksjeselskaper.

Tilsvarende betraktninger gjøres for visse andre immaterielle verdier, jf. lovutkastet § 5-3 og merknader til denne.

For det annet innebærer tilknytningen til reglene om verdsettelse for formuesskatt at fast eiendom inngår i beregningsgrunnlaget med sin ligningsverdi (jf. forskrift 19. november 1999 til skatteloven 4-12-2 annet ledd, jf. skatteloven av 1999 § 4-1). Ligningsverdiene på fast eiendom varierer mye og ligger generelt lavt, riktignok mer for boligeiendom enn for forretningseiendom som er det mest aktuelle i denne sammenheng. Dagens regler innebærer at denne lave og til dels tilfeldige verdsettelsen blir lagt til grunn også ved arveavgiftsberegningen. Også verdsettelsene av fast eiendom for arveavgiftsformål (som er aktuelt utenfor selskapsforhold) er i praksis forsiktig og ujevn (se avsnitt 8.2). Men gjennomgående er verdsettelsen klart høyere enn verdsettelsen for formuesskatt. Når fast eiendom eies av børsnotert aksjeselskap, vil eiendommens omsetningsverdi være reflektert inn i børskursen. Noe tilsvarende kan gjelde for driftsløsøre o.l., men i mindre grad. Utvalget nøyer seg med å drøfte fast eiendom i det følgende.

Utvalget har tidligere (avsnitt 8.5) drøftet verdsettelse av fast eiendom. Utvalget legger til grunn at reglene om verdsettelse som er foreslått der, også bør legges til grunn når eiendommen eies av ikke- børsnotert aksjeselskap eller av ANS og KS. Når et slikt system gjennomføres for fast eiendom i sin alminnelighet, er det neppe noen vesentlig tilleggsbelastning å legge systemet til grunn også for eiendom som eies av slike selskaper.

For forretningsverdi og andre immaterielle verdier er spørsmålet vanskeligere. Som nevnt ovenfor er det sterke grunner for å trekke forretningsverdi mer konsekvent inn i arveavgiftsgrunnlaget. Utvalget henviser til avsnitt 8.7.7 der utvalget diskuterer verdsettelse av forretningsverdi.

Selv om det innebærer en økt arbeidsbelastning, finner utvalget at hensynet til konsekvent verdsettelse på dette området er så vidt tungtveiende at det må gå foran.

Rettsteknisk foreslår utvalget at tilknytningen til verdsettelsen for formuesskatt opprettholdes. Men utvalget foreslår at det ikke skal skje noen reduksjon med 70 pst. Utvalget foreslår videre at de beregnede «skattemessige formuesverdiene» korrigeres for differansen mellom skattemessig verdi og verdien fastsatt etter prinsippene som skal gjelde ved arveavgiftsberegningen, for fast eiendom og for forretningsverdi, inklusive verdien av immaterielle eiendeler.

Utvalget har vurdert om verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer bør knyttes opp mot uformelle noteringer av omsetninger som gjøres av meglerhus og som offentliggjøres.

Utvalgets forslag innebærer isolert sett at avgiftsbelastningen for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper vil øke betydelig. Ved vurderingen må forslaget imidlertid ses i sammenheng med forslaget om reduksjon av satsene, jf. kapittel 7 og forslaget om rentefri nedbetaling av avgiftsbeløpet i kapittel 10.

8.7.9 Privatløsøre

Det er naturlig å dele løsøre inn i tre kategorier: Møbler og lignende innbo (gjerne kalt vanlig innbo), verdifulle enkeltgjenstander (eksempelvis biler) og samlinger (eksempelvis kunst, sølv og frimerker). Det kan i enkelte tilfeller være vanskelig å skille mellom vanlig innbo og samlinger.

I utgangspunktet bør omsetningsverdi benyttes som verdsettelsesnorm også for privatløsøre. Innbo og annet løsøre som ikke gir inntekt, dvs. tradisjonelt innbo som møbler mv., har imidlertid ofte ingen observerbar omsetningsverdi. Takst er dessuten lite aktuelt når det gjelder slike gjenstander. I praksis verdsettes slike eiendeler med utgangspunkt i brannforsikringssummen, med prosentvis reduksjon som ved verdsettelsen for formueskatt. Utvalget antar at dette kan være et nyttig utgangspunkt, men vil peke på at metoden ikke sjelden kan gi for høye verdier på vanlig innbo. Det skal ikke gis noe bunnfradrag ved beregning av arveavgiftsverdien, slik som det gjøres ved verdsettelsen for formuesskatt.

Verdifulle enkeltgjenstander som lystbåter, privatbiler, motorsykler, snøscootere og campingvogner mv. verdsettes for formuesskatteformål til en prosentandel av prisen som ny, der prosentandelen avtar med gjenstandens alder. Utvalget antar at denne metoden også vil kunne fungere godt for arveavgiftsformål.

Når det gjelder samlegjenstander som kunst, sølvtøy, antikviteter og frimerker mv., finnes det i enkelte tilfeller priser ved sammenlignbar omsetning. Dette er imidlertid ikke vanlig. For gjenstander hvor slike priser ikke eksisterer, er det vanskelig å komme utenom en konkret taksering som utgangspunkt for beregningen av omsetningsverdi. Det må imidlertid være opp til avgiftsmyndighetene å ta stilling til om taksering skal foretas. Kostnadene må da bæres av det offentlige.

Fotnoter

1.

Denne bestemmelsen kom til ved lovendring av 6. juni 1975.

2.

Alle skifterettene i Norge ble kontaktet og bedt om å gi opplysninger om antall private skifter og antall dødsfall i årene 1996-1998, sluttede dødsbo i 1997 mv. Jf. vedlegg 3. Om lag 2 pst. av alle dødsbo går til behandling i skifteretten.

3.

I ikke-børsnoterte selskaper, legges eiendommenes ligningsverdi til grunn ved beregning av skattemessig verdi.

4.

Ca. 230 mill. av om lag 12 800 mill. kroner.

5.

Kan skyldes at det har foregått salg mellom arvinger.

6.

Komiteens medlemmer fra SV registrerte «at flertallet går inn for et takseringssystem som kan legge opp til en «skattemotivert arkitektur», der eneboliger med flere etasjer kommer klart gunstigere ut enn de som er bygd i en etasje.»

7.

For eksempel Lignings-ABC 1998 side 163.

8.

Kilde: Finansdepartementet (1989)

9.

En mulig retningslinje for beregning av forretningsverdi er ifølge Giertsen (1995) å multiplisere antall kunder med en faktor basert på inntjeningen på gjennomsnittskunden. I dansk rettspraksis har det i en viss grad vært vanlig å ta utgangspunkt i retningslinjer utviklet for den enkelte bransje når det gjelder beregning av forretningsverdi. Disse retningslinjene bygger på at virksomhetenes forretningsverdi erfaringsmessig står i et visst forhold til for eksempel årsresultatet eller omsetningen. Et eksempel på en slik retningslinje relatert til årsresultatet er inntatt i Ugeskrift for Retsvæsen 1947.87 H. Skjønnsmannen antok at manufakturforretninger i den aktuelle bransjen hadde en forretningsverdi som normalt svarte til ett års nettofortjeneste. Et eksempel på en retningslinje relatert til omsetningen, er dansk praksis om beregningen av forretningsverdien av legepraksis på felleseieskifte. Beregningen er i disse tilfellene normalt maksimert til 60 pst. av gjennomsnittet av de tre foregående års bruttoinntekt (se for eksempel Ugeskrift for Retsvæsen 1986.586 V).

10.

Til sammenligning er kapitalavkastningsraten i delingsreglene i dag på 10 pst. Denne raten er lik renten på statsobligasjoner med fem års gjenstående løpetid (5 pst.) pluss en risikopremie forbundet med investeringer i bedriftsaktivitet generelt (5 pst.).

Til forsiden