3 Historikk

3.1 Opplysningsplikten

Selvangivelsessystemet ble innført ved skattelovene av 18. august 1911 (skatteloven for landet og skatteloven for byene, jf. Ot.prp. nr. 5 (1909), Dokument nr. 18 med tillegg, Innst. O. VI for 1909, Ot.prp. nr. 43 (1910), Dokument nr. 1 med tillegg og Innst. O. VI for 1911). Systemet innebar et klart framskritt i forhold til den tidligere rettstilstand hvor ligningen i stor utstrekning bygget på ligningsmyndighetenes skjønn. Samtidig ble det inntatt en generell bestemmelse i lovene om at enhver skattyter har plikt til « å bidra til, at hans skatteplikt i rette tid bringes på det rene, og ikke å foreta noget, der har til hensikt å forhindre fyldestgjørelse av hans skatteansvar. »

Plikten til uoppfordret å levere selvangivelse gjaldt opprinnelig skattepliktige selskaper, boer og andre innretninger, alle regnskapspliktige skattytere og medlemmer av ansvarlige selskaper mv., uten hensyn til formuens og inntektens størrelse, jf. skatteloven § 55. Personlige skattytere pliktet ikke å levere selvangivelse med mindre de hadde formue eller inntekt over en viss beløpsgrense, eller ved noen av de siste tre ligninger hadde inntekt som oversteg de fastsatte grensebeløp. Inntektsgrensen for plikt til å levere selvangivelse var ved vedtakelse av skattelovene i 1911 500 kroner for inntekt på landet og 800 kroner for inntekt i byene. Ved lovendring av 22. februar 1921 ble grensebeløpene økt til 1 500 kroner for inntekt på landet og 2 000 kroner i byene. Beløpene kunne etter beslutning fra herredsstyret, eller eventuelt departementet etter fylkesskattestyrets anbefaling, nedsettes eller forhøyes til nærmere angitte beløp.

Gruppen skattytere med plikt til å levere selvangivelse ble ved lov 13. juli 1921 om beskatning til staten av aksjeselskaper og aksjonærer utvidet til også å omfatte enhver som eide aksjer (parter) i aksjeselskaper og likestilte selskaper, dog ikke aksjonærer bosatt i utlandet. Ved en endring i skattelovene 30. juni 1947 ble selvangivelsesplikten utvidet til også å omfatte skattepliktige med en bruttoformue på minst 10 000 kroner.

Fra 1911 var det kun skattytere som drev jordbruksnæring, som uansett inntektens størrelse, pliktet å avgi særskilt næringsoppgave over næringens utbytte og formue. Unntatt var de som leverte jordbruksregnskap. Herredsstyret kunne utvide plikten til å avgi næringsoppgave til også å omfatte skattepliktige som drev fiske og selvstendig skognæring.

Plikten til å sende inn gjenpart av årsoppgjøret var ved vedtakelsen av skatteloven i 1911 bare pålagt skattepliktige selskaper og da etter særskilt oppfordring fra ligningsmyndighetene. Den 22. februar 1921 ble loven endret slik at alle skattepliktige selskaper og regnskapspliktige skattytere ble pliktig til uoppfordret å sende inn gjenpart av årsoppgjøret.

Ligningsmyndighetenes adgang til å kreve lønnsoppgaver samt kontrolloppgaver fra banker og forsikringsselskaper var hjemlet i skattelovene allerede fra 1911. På 1930 og 1940-tallet ble plikten til å gi kontrolloppgaver, uoppfordret eller etter krav fra ligningsmyndighetene, ytterligere utvidet etter hvert som behovene meldte seg.

Formueskontrollen i 1945 avdekket et betydelig misforhold mellom ligningsmyndighetenes fastsettelser av skattepliktig formue og inntekt og de reelle formues- og inntektsforhold. På grunnlag av materialet fra denne kontrollen ble det, med hjemmel i en særskilt lov av 19. juli 1946, i stor utstrekning foretatt etterligninger av skattepliktig formue og inntekt.

Som følge av erfaringene fra formueskontrollen fikk Skattelovutvalget av 1947 i oppdrag blant annet å overveie tiltak som kunne sikre en mer effektiv ligning gjennom skjerpet kontroll med de skattepliktiges oppgaver til ligningsmyndighetene og ved regler som ga adgang til skarpere reaksjon ved skattesvik. Utvalget avga to innstillinger, hvorav Innstilling I blant annet omhandlet skattesviktens omfang, årsaker og reaksjoner. Etter utvalgets oppfatning skyldtes de lave inntektsansettelsene en vekselvirkning mellom skattyternes manglende vilje og evne til å gi riktige ligningsoppgaver og ligningsmyndighetenes manglende evne og delvis manglende vilje til å gjennomføre en riktig ligning, samt mangler ved kontrollreglene og de materielle skatteregler. Som en følge av dette foreslo lovutvalget blant annet en utvidelse av regnskapsplikten og plikten til å levere selvangivelse og tilleggsskjemaer, nye regler om plikt til å ha revisor, nye krav til selvangivelsens form og innhold samt regler om plikt til uoppfordret innlevering av kontrolloppgaver.

Ved lov 8. desember 1950 ble utvalgets forslag i stor grad vedtatt. Viktige endringer var at ligningsnemnda eller ligningssjefen for det enkelte år skulle kunne gi skattytere, som ellers ikke var selvangivelsespliktige, pålegg om å levere selvangivelse for på en enklere måte å sikre seg alle nødvendige opplysninger. Videre ble det innført plikt for alle næringsdrivende, ikke bare de regnskapspliktige, til å levere årsoppgjør sammen med selvangivelsen. Plikten til å sende inn lønnsoppgaver ble også betydelig utvidet, slik at enhver som i løpet av det siste året hadde utbetalt lønn eller annen godtgjørelse, uoppfordret skulle sende inn lønnsoppgave.

Ved lov 14. juni 1974 nr. 29 ble det vedtatt en ny bestemmelse om fritak fra selvangivelsesplikt for skattytere som ikke hadde annen skattepliktig inntekt enn minstepensjon fra folketrygden og som ikke hadde bruttoformue over 20 000 kroner. I tillegg fastsatte Finansdepartementet nærmere forskrifter om utvidelse av selvangivelsesfritaket for pensjonister.

Ved sammenslåingen av by- og landsskatteloven i 1975 (lov 14. mars 1975 nr. 5) til en felles skattelov for by- og landkommuner, ble den ordinære beløpsgrensen for selvangivelsesplikten satt til 2 000 kroner også i landdistriktene hvor grensen tidligere hadde vært 1 500 kroner. For inntektsåret 1983, året før ikrafttredelsen av ligningsloven 13. mai 1980 nr. 24 (Ot.prp. nr. 29 (1978–79), Innst. O. nr. 44 (1979–80)), var således beløpsgrensene 2 000 kroner for inntekt (nettoinntekt) og 10 000 kroner for formue (bruttoformue).

Ved ligningsloven ble minstegrensene for formue og inntekt for personlige skattyteres plikt til å levere selvangivelse fjernet, og det ble innført en generell selvangivelsesplikt for alle med skattepliktig formue og inntekt. I tillegg ble plikten til å levere årsoppgjør noe utvidet, og de gjeldende regler om kontrolloppgaver ble forenklet og systematisert.

3.2 Reaksjoner ved manglende levering av selvangivelse og næringsoppgave

Regler om administrative reaksjoner ved manglende levering av pliktig selvangivelse eller næringsoppgave kom inn i skattelovene ved lov 3. mai 1918.

Ved manglende oppfyllelse av plikten til å levere selvangivelse eller næringsoppgave, skulle ligningsnemnda fastsette formue og inntekt ved skjønn, eventuelt etter å ha innhentet nødvendige opplysninger. Ved denne skjønnsligningen skulle vedkommende lignes etter formues- og inntektsansettelser som lå minimum 10 prosent over ansettelsene for det foregående år. Ved gjentakelse skulle ansettelsene forhøyes med minst det dobbelte av den pliktige minste forhøyelse foregående år, dvs. med 20 prosent det andre året og 40 prosent det tredje året dersom skattyter unnlot å levere selvangivelse tre år på rad. Påbudet om forhøyelse av fjorårets ansettelser var opprinnelig ufravikelig. Begrunnet i at dette kunne føre til urimelige resultater, ble det ved lovendring 22. februar 1921 gitt adgang til å unnlate forhøyelse dersom særlige grunner talte for det.

I Innstilling II fra Skattelovutvalget av 1947 foreslo utvalget at forhøyelse av formues- og inntektsansettelsene ved unnlatt levering av selvangivelse skulle økes fra 10 prosent til 20 prosent. For å unngå at en skattyter tjente på å unnlate å levere selvangivelse, foreslo utvalget i tillegg at ligningsmyndighetene skulle ha adgang til å foreta etterberegning og herunder beregne dobbelt skatt dersom det senere, til tross for forhøyelsen, viste seg at formuen og inntekten var satt for lavt. Ved lov 8. desember 1950 ble disse forslagene til skjerping av reaksjonene vedtatt.

Reglene om forhøyelse av fjorårets ansettelser ved manglende levering av selvangivelse, ble ikke praktisert etter sine forutsetninger. Dette skyldtes at ligningsnemndene var lite tilbøyelige til å sette formuen og inntekten til et fiktivt beløp som lå høyere enn den virkelige formuen og inntekten, i tilfelle hvor de gjennom kontrolloppgaver eller ut fra sitt personlige kjennskap til skattyter mente å vite tilstrekkelig om vedkommendes formues- og inntektsforhold til å foreta en noenlunde riktig ansettelse. I tillegg spilte det inn at lovens regler i sin daværende form ga rom for fortolkningstvil og at forhøyelse kunne unnlates når særlige grunner talte mot det. Det hendte også at problemer med innfordringen av skatten ble tillagt vekt av ligningsmyndighetene.

I Innstilling fra Utvalget for omorganisering av ligningsforvaltningen av 1949 ga utvalget uttrykk for at det på grunn av det merarbeid og den usikkerhet i ligningsarbeidet som manglende selvangivelse medførte, både var nødvendig og berettiget at det ble reagert fra det offentliges side. At dette skjedde ved et passende tillegg til den ansatte formue og inntekt anså utvalget som en praktisk fremgangsmåte. For at ordningen skulle bli konsekvent og rettferdig mente utvalget at tilleggene måtte knyttes til årets, og ikke fjorårets, ansettelser.

I tråd med utvalgets forslag ble reglene endret ved lov 30. juni 1955. Lovendringen medførte at inntekten for siste år og formuen per 1. januar i ligningsåret skulle legges til grunn for tillegget. Ble inntekten satt til minst 4 000 kroner skulle den gis et tillegg på 10 prosent, men 20 prosent hvis pliktig selvangivelse heller ikke var levert det foregående året. Forhøyelse skulle ikke foretas når manglende levering av selvangivelsen skyldtes sykdom, alderdom, ulykke eller annen særlig årsak som ikke kunne legges skattyter til last. Det skulle heller ikke foretas forhøyelser når skattyter ble ilagt tilleggsskatt.

Slik de gjeldende regler for forhøyelse var utformet, skulle inntektstillegg også gjennomføres ved forsinket levering av selvangivelsen. Tillegget kunne imidlertid gi et betydelig skattebeløp, og særlig ved kortvarige fristoversittelser ble reglene ansett å være for strenge. Ligningsmyndighetene kviet seg derfor ofte for å bruke dem. Ved en lovendring 14. juni 1974 ble reglene gjort mer fleksible slik at reaksjonen bedre kunne tilpasses forholdene i det enkelte tilfelle, enten ved å unnlate tillegg eller beregne tillegget etter en lavere sats. I veiledende retningslinjer av 16. april 1975 ga Riksskattestyret anvisning på hvor stort tillegget skulle være, avhengig av forsinkelsens lengde og eventuell gjentakelse.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79), uttalte Finansdepartementet at det er betydelig forskjell på å levere selvangivelsen for sent og det å unnlate å levere pliktig selvangivelse. Departementet foreslo derfor nye regler om forsinkelsesavgift ved oversittelse av fristen for levering av selvangivelse og årsoppgave. Etter departementets oppfatning skulle avgiften anses som en reaksjon mot forsinkelsen, og beregnes i prosent av inntekten og formuen. I tillegg til at en slik ordning ville bli enkel å praktisere, ville den medføre at de ansettelser som fremgikk av skatteseddelen, skattelister og ligningsattester ga et riktigere uttrykk for skattyters virkelige formue og inntekt. Avgiften ville også kunne fremkomme som en egen post på skatteseddelen slik at skattyter ble klar over hva forsinkelsen hadde kostet ham.

Når det gjaldt unnlatelse av å levere pliktig selvangivelse eller årsoppgave mente departementet at dette kunne sidestilles med levering av uriktige eller ufullstendige oppgaver. Et nytt system for beregning av tilleggsskatt ved begge typer overtredelser ble derfor foreslått. Se nærmere om dette nedenfor.

3.3 Reaksjoner ved uriktige eller ufullstendige opplysninger

Regler om administrative reaksjoner overfor skattytere som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, kom inn i skattelovene ved lov 22. februar 1921.

Hvis skattyter i selvangivelse, næringsoppgave, klage eller annen skriftlig eller muntlig oppgave eller forklaring til noen ligningsmyndighet, ga uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne føre til iligning av for lav skatt, var det adgang til å beregne dobbelt skatt. I praksis ble tilleggsskatten ofte beregnet med 25, 50 eller 75 prosent av den skatt som skattyter hadde eller kunne ha unndratt. Ileggelse av tilleggsskatt forutsatte at skattyter hadde gjort seg skyldig i straffbar overtredelse av reglene om oppgaveplikt, og at forholdet falt inn under straffebestemmelsen i skatteloven. Dette innebar at det måtte foreligge forsett eller grov uaktsomhet i strafferettslig forstand. Bevisbyrden for den subjektive skyld påhvilte ligningsmyndighetene, og det skulle meget til før lovens krav til bevis var oppfylt. Det var ikke hjemmel for å ilegge tilleggsskatt ved simpel uaktsomhet.

I Innstilling II fra Skattelovutvalget av 1947 foreslo utvalget regler om adgang til å beregne tilleggsskatt med inntil 100 prosent av det skattebeløp som kunne ha unngått beskatning på grunn av de uriktige eller ufullstendige oppgavene, når skattyter hadde utvist simpel uaktsomhet. Lovutvalget viste til at en stor del av ligningsvesenets utgifter og arbeidstid går med til å kontrollere og rette feil som skyldes uaktsomme oppgaver og opplysninger, og at det derfor ikke syntes urimelig at den som gjør seg skyldig i slik uaktsomhet risikerer å måtte betale en tilleggsskatt. For å understreke erstatningssynspunktet og gjøre det klarere at reglene om tilleggsskatt ikke hadde strafferettslig karakter, foreslo utvalget at det ikke skulle settes som vilkår for beregning av tilleggsskatt at skattyter hadde gjort seg skyldig i straffbar lovovertredelse. Etter forslaget skulle satsen være inntil 50 prosent dersom skattyter frivillig beriktiget eller utfylte de uriktige eller ufullstendige opplysningene og inntil 200 prosent ved forsettlig eller « høy grad av uaktsomhet ».

Ved lov 8. februar 1950 ble reglene om ileggelse av tilleggsskatt endret i samsvar med Skattelovutvalgets forslag, slik at tilleggsskatt skulle beregnes i ethvert tilfelle hvor skattyters forhold kunne karakteriseres som uaktsomt. Utvalgets satsforslag ble imidlertid ansett å kunne medføre en for streng økonomisk reaksjon, og satsene ble derfor satt til inntil 50 prosent ved simpel uaktsomhet og inntil 100 prosent ved forsettlig eller grov uaktsom overtredelse.

Ved ovennevnte lov ble også straffebestemmelsene i skatteloven endret. Endringene tok sikte på at det skulle reageres skarpere enn tidligere på overtredelser av skattelovgivningen. Blant annet ble strafferammen for de grovere forseelser betraktelig utvidet og flere handlinger eller unnlatelser som tidligere ikke hadde vært belagt med straff, ble trukket inn under det straffbare området. Under behandlingen av de skjerpede regler for straff og tilleggsskatt, ble behovet for å motvirke skatteunndragelser gjennom både straff og administrative reaksjoner sterkt understreket av Stortinget.

I Innstilling II fra Ligningsforvaltningsutvalget av 1961, datert 19. september 1968, påpekte utvalget at intensjonene om en streng reaksjon ved skattesvik ikke hadde vært fulgt opp i praksis, og at anmeldelse til påtalemyndigheten kun hadde skjedd i et fåtall saker. I de fleste saker hadde det offentliges reaksjon skjedd ved beregning av tilleggsskatt, men dette hadde likevel skjedd i for liten utstrekning. I tillegg viste utvalget til at praksis på området var svært uensartet. For å oppnå en sikrere og mer ensartet håndhevelse av bestemmelsene om tilleggsskatt ved uaktsomme forhold som ikke kunne anses som grovt uaktsomme, foreslo Ligningsforvaltningsutvalget « at det nyttes et normalisert tillegg av lempelige proporsjoner» , foreslått satt til 20 prosent av det skattebeløp som ville ha unngått skattlegging. Ved simpel uaktsomhet skulle høyere sats, inntil 50 prosent, bare kunne benyttes når skattyter hadde unnlatt å etterkomme krav fra ligningsmyndighetene om nærmere opplysninger mv., eller når særlige omstendigheter tilsa bruk av høyere sats enn 20 prosent. Ved forsettlige og grovt uaktsomme forhold skulle tilleggsskatt fremdeles kunne ilegges med inntil 100 prosent. Etter utvalgets forslag skulle tilleggsskatt ikke beregnes når skattyters forhold skyldtes alderdom, alvorlig sykdom, ulykke eller annen særlig omstendighet som det ville være urimelig å legge ham til last. Tilleggsskatt skulle også kunne unnlates når bare et mindre beløp var unndratt beskatning.

I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978–79), uttalte Finansdepartementet at den daværende ordningen med tilleggsskatt hadde hatt stor betydning i bekjempelsen av skatteunndragelser, men at adgangen til å ilegge tilleggsskatt ikke hadde vært utnyttet i den grad det hadde vært grunnlag for. En årsak til dette var etter departementets oppfatning vanskelighetene med å fastslå graden av skyld hos skattyter samt at likheten med straff førte til en forsiktig anvendelse av reaksjonene samt et krav til bevisets styrke som langt på vei var det samme som ble stilt til fellende bevis i straffesaker. Etter departementets mening burde tilleggsskattens karakter av straff fjernes, og reglene utformes slik at de ble enklere å anvende. Tilleggsskatten burde først og fremst være en reaksjon mot at skattyter hadde gitt uriktige eller ufullstendige oppgaver og opplysninger til ligningsmyndighetene. Da det offentlige påføres betydelige utgifter til kontroll og undersøkelser mv. som følge av uriktige og ufullstendige oppgaver, burde utgiftene etter departementets syn i en viss utstrekning belastes de som har gitt slike oppgaver. Ved fastsettelsen av dette refusjonsbeløpet mente departementet at det burde legges vekt på størrelsen av de unndratte beløp, og mindre vekt på graden av skyld. Departementet uttalte i denne sammenheng følgende:

«Selv om skattyterens skyld bør tillegges mindre betydning enn nå, vil departementet ikke gå så langt som å foreslå en plikt til å svare tilleggsskatt på objektivt grunnlag. I de tilfelle hvor skattyterens forhold er unnskyldelig bør det ikke være noen adgang til å anvende tilleggsskatt. I alle andre tilfelle bør det derimot foreligge slik adgang. Etter departementets mening bør det påligge skattyteren å redegjøre for de forhold som har ført til de uriktige eller ufullstendige oppgaver. Det er skattyteren som kjenner til årsakene og som kan forklare forholdene. For ligningsmyndighetene vil det være vanskelig å finne fram til disse grunner, og enda vanskeligere å føre bevis for dem. En endring på dette punkt vil også gi ligningsmyndighetene en mer nøytral stilling ved avgjørelsen av tilleggsskattespørsmålet. Deres oppgave blir å avgjøre om vilkårene for å anvende tilleggsskatt er til stede ut fra en fri bevisvurdering.»

På dette grunnlag ble det foreslått et nytt system med forenklet bevistema og standardiserte satser for tilleggsskatt. Samtidig ble satsen redusert fra 100 prosent, som var maksimumssatsen etter skatteloven, til maksimum 30 prosent, med en forutsetning om hyppigere bruk av straffereaksjoner mot skatteunndragelser. Forslaget til straffebestemmelser i ligningsloven bygget i stor grad på de dagjeldende bestemmelser i skatteloven, da disse ble ansett tilstrekkelige.

Ligningsloven, herunder de nye reglene om tilleggsskatt, ble vedtatt 13. juni 1980. Det ble etter hvert klart at politi og påtalemyndighet ikke var tilstrekkelig rustet til å gjennomføre en så kraftig økning i antall straffeforfølgninger som ligningsloven forutsatte. Dermed falt det vesentligste grunnlag for den sterke reduksjon av tilleggsskattesatsen bort. Etter ønske fra blant annet Stortingets finanskomité ble bestemmelsene om tilleggsskatt holdt utenfor da ligningsloven for øvrig trådte i kraft 1. januar 1984. I stedet ble skattelovens bestemmelser om tilleggsskatt opp til 100 prosent basert på en skyldvurdering, opprettholdt inntil videre.

Reglene om tilleggsskatt ble på nytt foreslått endret i Ot.prp. nr. 55 (1985–86). Det tidligere forslaget om 30 prosent tilleggsskatt av den skatt som var eller kunne vært unndratt i tilfeller hvor skattyter hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ble opprettholdt. For å øke den preventive virkning ble det i tillegg foreslått en ordning med ekstra tilleggsskatt på inntil 30 prosent når skattyter hadde utvist forsett eller grov uaktsomhet i forbindelse med avgivelsen av de ufullstendige eller uriktige opplysningene. Etter Finansdepartementets syn ville en maksimumssats på 60 prosent sikre en tilstrekkelig administrativ reaksjon i saker som politi og påtalemyndighet ikke hadde kapasitet til å behandle, samtidig som satsnivået ikke kom i konflikt med vesentlige rettssikkerhetshensyn. Departementet understreket at ordningen ikke skulle tre istedenfor straffeforfølgning i grovere skatteunndragelsessaker, men at det i utformingen av det nye systemet var lagt vekt på at de administrative og strafferettslige reaksjoner skulle være tilpasset hverandre. Reglene ble vedtatt 20. juni 1986 og trådte i kraft 1. januar 1987 med en særskilt overgangsordning.