12 Saksbehandlingsregler

12.1 Saksbehandling ved ileggelse av tilleggsskatt

Når EMK artikkel 6 kommer til anvendelse, har den siktede krav på en saksbehandling i samsvar med de krav bestemmelsen oppstiller. Dette innebærer at en skattyter som er siktet i konvensjonens forstand, kan kreve avgjørelse etter en rettferdig og offentlig rettergang ved en uavhengig og upartisk domstol innen rimelig tid, jf. artikkel 6 nr. 1. I tillegg skal vedkommende sikres de minimumsrettighetene i straffesaker som artikkel 6 nr. 2 og nr. 3 gir anvisning på. Hvilke rettigheter skattytere har krav på under den administrative behandlingen av tilleggsskattespørsmålet, er drøftet foran i kapittel 9.

Rettighetene etter artikkel 6 oppstår først fra det tidspunktet skattyter er å anse som siktet. Videre kan rettighetene i prinsippet bare påberopes i forhold til behandlingen av den del av ligningen som gjelder ileggelse av tilleggsskatt, ikke i forhold til den øvrige ligningen. Utvalget vil videre peke på at de krav til saksbehandlingen som følger av artikkel 6, ikke kommer til anvendelse ved ileggelse av gebyr for forsinket og unnlatt levering av pliktige oppgaver, jf. utvalgets forslag i avsnitt 11.4. Etter utvalgets vurdering er gebyr innenfor de rammer som er foreslått, ikke å anse som straff etter artikkel 6, se nærmere om denne vurderingen i avsnitt 9.2.6.

Etter utvalgets oppfatning vil saksbehandlingen i fremtiden bli noe mer komplisert når kravene etter EMK artikkel 6 skal oppfylles. Det er påregnelig at mange skattytere som mottar varsel om at tilleggsskatt vurderes ilagt, vil påberope seg de rettighetene som følger av EMK artikkel 6. Det kan være et vidt spekter av anførsler knyttet til konvensjonen. Det er viktig at ligningsmyndighetene har nødvendig innsikt og kunnskap til å håndtere slike anførsler, og at saksbehandlingsreglene utformes slik at like tilfeller behandles likt. Utvalget legger til grunn at det ikke vil være slik at det enkelte ligningskontor alene må ta stilling til kompliserte og prinsipielle problemstillinger på EMK-området. Foruten at overordnede organer bistår ved løsningen av konkrete saker ved behov, må det også gjennom sentrale retningslinjer sikres at like saker behandles likt, slik som på skatteområdet for øvrig.

12.2 Saksbehandlingsregler

12.2.1 Generelt

Som en konsekvens av at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, må lovverket utformes og praktiseres slik at skattyter sikres de rettssikkerhetsgarantier som følger av artikkel 6, under den administrative behandlingen av tilleggsskattesaken. Utvalget er i mandatet bedt om å gå gjennom saksbehandlingsreglene for ileggelse av tilleggsskatt, herunder kravet til tempo i denne type saker.

Konvensjonen er gjennom menneskerettsloven gjeldende rett i Norge og det kan derfor reises spørsmål om det er behov for å lovfeste skattyters rettigheter i særskilte saksbehandlingsregler i ligningsloven. En slik lovfesting av rettighetene vil gjøre rettighetenes innhold klarere, slik at det blir enklere for publikum å gjøre seg kjent med dem. Å gjøre rettighetene lettere tilgjengelig i lovverket vil også skape større grad av forutberegnlighet.

Utvalget er i mandatet bedt om å vurdere om det er grunn til å gå lenger enn konvensjonen i å stille krav til saksbehandlingen ved ileggelse av administrative sanksjoner på ligningsområdet. Etter utvalgets vurdering ivaretar konvensjonens krav hensynet til en rettssikker saksbehandling når tilleggsskatt vurderes ilagt, på en tilfredsstillende måte. Utvalget vil derfor ikke foreslå regler som gir rettigheter utover det som følger av konvensjonen.

Utvalget vil peke på at ikke alle spørsmål og problemstillinger som oppstår som følge av at artikkel 6 kommer til anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt, er egnet til lovregulering. Disse må løses etter hvert som de oppstår.

I et masseforvaltningssystem står hensynet til enkelhet og effektivitet sentralt ved utformingen av sanksjonssystemet og saksbehandlingsreglene tilknyttet dette. Saksbehandlingsreglene bør innenfor de rammer som følger av konvensjonskravene, utformes slik at ligningslovens sanksjonsregler kan håndheves på en effektiv måte.

Ligningsloven kapittel 3 inneholder alminnelige saksbehandlingsregler. Kapitlet gir ikke særskilte regler for behandling av saker om tilleggsskatt. I ligningsloven § 3–11 nr. 1 er det imidlertid bestemt at endringssak og sak om tilleggsskatt skal avgjøres ved skriftlig vedtak. Vedtaket skal angi de endringer i skattyters ligning som er vedtatt og hvilke andre spørsmål som er avgjort, med en kort begrunnelse. At sak om tilleggskatt er nevnt særskilt har den praktiske betydning at ileggelse av tilleggsskatt under ordinær ligning også skal skje i vedtaks form. I tillegg er det gitt enkelte særskilte saksbehandlingsregler for saker om tilleggsskatt i ligningsloven § 10–2. I bestemmelsens nr. 5 heter det at før tilleggsskatt fastsettes skal skattyter varsles med en passende frist for å uttale seg. I henhold til bestemmelsens nr. 6 annet punktum kan tilleggsskatt fastsettes samtidig med utligningen av den skatt den skal beregnes av eller ved en senere særskilt fastsetting.

Saksbehandlingen ved ileggelse av tilleggsskatt må ivareta særlige hensyn og gi særlige rettigheter. Det innebærer at saksbehandlingsreglene for tilleggsskatten og den øvrige ligningen ikke helt ut vil være sammenfallende. Etter utvalgets oppfatning er det hensiktsmessig og oversiktlig å samle de særskilte saksbehandlingsreglene som gjelder ved ileggelse av tilleggsskatt, i en egen bestemmelse i samme kapittel som reglene om tilleggsskatt for øvrig. Disse særskilte saksbehandlingsreglene for tilleggsskatt må da suppleres med de alminnelige saksbehandlingsreglene i ligningsloven kapittel 3.

Som utvalgets drøftelse i kapittel 9 viser, er enkelte av rettighetene i artikkel 6 nr. 3 myntet på den rettslige behandlingen. Disse behandles ikke nærmere her.

12.2.2 Avgjørelse innen rimelig tid

Utvalget er i mandatet bedt om å gå igjennom kravet til tempo i saker om tilleggsskatt. Etter EMK artikkel 6 nr. 1 har den som er siktet i konvensjonens forstand rett til en avgjørelse av straffesiktelsen innen rimelig tid. Utgangspunktet for fristberegningen er det tidspunktet vedkommende er å anse som siktet. For ligningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt innebærer dette at beregningen normalt starter når skattyter mottar et konkret varsel om tilleggsskatt. Fristberegningen avbrytes når det foreligger et endelig vedtak eller en rettskraftig dom. Hvorvidt behandlingen av saken har pågått utover rimelig tid, beror på en konkret vurdering, der forhold som sakens kompleksitet, den siktedes forhold og myndighetenes forhold må tillegges vekt. Praksis fra EMD viser at det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes den siktede.

Argumenter om ligningsmyndighetenes interne prioriteringer eller vanskelige arbeidssituasjon som følge av manglende ressurser mv., kan ikke tillegges vekt. På den annen side har EMD akseptert at saksbehandlingen tar lengre tid der den materielle skattesaken er komplisert og omfattende. Likeledes dersom skattyter selv er skyld i at saksbehandlingen trekker i langdrag, for eksempel ved å be om fristutsettelser. I plenumsdom 2000 mente Høyesterett at en saksbehandlingstid på elleve år ikke kunne forsvares, mens en saksbehandlingstid på nesten åtte år krevde en forklaring. EMD har akseptert en saksbehandlingstid på nesten åtte år og seks måneder i en komplisert og omfattende straffesak om skattesvik. Det kan således ikke oppstilles en eksakt grense for når saksbehandlingen har tatt for lang tid, og dermed innebærer en krenkelse av konvensjonen. Utvalget vil derfor ikke foreslå å lovfeste noe krav til tempo i saker om ileggelse av tilleggsskatt

Utvalget vil imidlertid påpeke at kravet til en avgjørelse innen rimelig tid, innebærer at ligningsmyndighetene må foreta en fortløpende behandling av tilleggsskattesaken fra det tidspunktet skattyter er siktet, normalt ved varsel om ileggelse av tilleggskatt. Har saken blitt liggende ubehandlet i lengre tid før tidspunktet for siktelse, tilsier dette at saksbehandlingen påskyndes.

12.2.3 Skattyters rett til å forholde seg taus –vern mot selvinkriminering

12.2.3.1 Taushetsrettens rekkevidde

Vernet mot selvinkriminering innebærer at en siktet ikke skal kunne tvinges til å bidra til egen domfellelse, typisk forklaringsplikt under trussel om straff. Som det fremgår i avsnitt 9.4.3 reiser dette vernet spørsmål om fra hvilket tidspunkt skattyter kan påberope seg retten til å forholde seg taus og hvilket press prinsippet verner mot.

Utvalget legger til grunn at skattyters rett til å forholde seg taus, gjelder fra det tidspunktet han er å anse som siktet i tilleggsskattesaken i konvensjonens forstand. Som hovedregel vil det være fra det tidspunktet han mottar et konkret varsel om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ham tilleggsskatt. Som det fremgår i avsnitt 9.3.3 kan imidlertid skattyter i praksis være siktet på et tidligere tidspunkt, nemlig når pålegg om medvirkning til undersøkelse etter § 4–10 er basert på en klar mistanke om skatteunndragelser.

Ligningsloven § 4–1 pålegger skattyter en uoppfordret plikt til å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved ligningen og i skatteoppgjøret. Selv om overtredelse av den alminnelige opplysningsplikten i sin ytterste konsekvens er straffesanksjonert i kapittel 12, er det ikke i strid med vernet mot selvinkriminering at skattyter har en generell sannhets- og opplysningsplikt.

Etter ligningsloven § 4–8 kan ligningsmyndighetene oppfordre enhver som er selvangivelsespliktig til å gi opplysninger om nærmere angitte økonomiske forhold og andre forhold av betydning for kontrollen av hans ligning. Skattyter pålegges etter denne bestemmelsen ingen plikt til å gi opplysninger som har til følge at han kan pådra seg straffeansvar dersom oppfordringen ikke etterkommes. Reaksjonene ved å unnlate å etterkomme en slik oppfordring er utelukkende begrenset til rettighetstap etter § 8–2 nr. 2 ved at oppgavene kan bli satt til side og inntekten fastsatt ved skjønn og tap av retten til å få klage behandlet, jf. § 9–2 nr. 7 bokstav b.

Skattyter blir ikke presset til å bidra til sin egen domfellelse på en konvensjonsstridig måte ved å pålegges en alminnelig opplysningsplikt etter ligningsloven § 4–1, jf. §§ 4–2 til 4–4, eller når han oppfordres til å komme med tilleggsopplysninger etter § 4–8. Skattyter kan derfor ikke påberope seg vernet mot selvinkriminering ved innlevering av selvangivelsen eller under en påfølgende administrativ kontrollundersøkelse, se om dette foran i avsnitt 9.4.3. Skattyter vil normalt heller ikke anses siktet ved slike undersøkelser selv om resultatet av undersøkelsen kan bli brukt som grunnlag for en straffesiktelse, dvs. dersom undersøkelsen viser at skatt er unndratt slik at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det er først når skattyter er å anse som siktet i konvensjonens forstand at vernet mot selvinkriminering inntrer. Dette vil etter utvalgets forslag normalt være tidspunktet for varsel om ileggelse av tilleggsskatt.

Det vil ikke være i strid med vernet mot selvinkriminering at ligningsmyndighetene retter en forespørsel til skattyter og oppfordrer ham til å forklare seg eller at det legges et visst press på skattyter ved at manglende samarbeid kan få visse negative konsekvenser, se avsnitt 9.4.3.6. Etter praksis fra EMD er det heller ikke i strid med dette vernet at det trekkes slutninger av tausheten i siktedes disfavør.

Etter ligningsloven § 4–10 kan ligningsmyndighetene pålegge skattyter å medvirke til undersøkelse. Unnlater skattyter å etterkomme et slikt pålegg kan dette, i tillegg til de rettighetstap som følger av § 8–2 nr. 2 og § 9–2 nr. 7 bokstav c, medføre straffansvar etter § 12–1 bokstav d. Fra det tidspunktet skattyter er siktet i konvensjonens forstand, kommer hans rett til å forholde seg taus i direkte konflikt med hans opplysningsplikt etter § 4–10. Fra dette tidspunktet vil det derfor være uberettiget av ligningsmyndighetene å pålegge skattyter en forklaringsplikt under trussel om straff etter denne bestemmelsen.

Som det fremgår av drøftelsen foran i avsnitt 9.4.3 beskytter selvinkrimineringsprinsippet først og fremst mot å avgi forklaring om egne straffbare forhold og aktivt fremskaffe dokumentasjon for dette. Etter utvalgets oppfatning kommer det å tilrettelegge for kontrollundersøkelser ved å gi tilgang til kontorlokaler, arkiv mv., ikke i konflikt med prinsippet.

EMDs praksis viser at det etter omstendighetene kan være begrensninger i adgangen til å ilegge skattyter tilleggsskatt på grunnlag av opplysninger fremskaffet under forutgående kontrollundersøkelser, dersom disse er fremskaffet under trussel om straff og i strid med skattyters vilje til å forklare seg eller på annen måte bidra med opplysninger. Ligningsmyndighetene kan ikke basere en vesentlig del av sin avgjørelse om ileggelse av tilleggsskatt på opplysninger fremskaffet på denne måten, se avsnitt 9.4.3.5.

Slik utvalgte ser det, vil vernet mot selvinkriminering få en noe begrenset betydning for gjennomføringen av ligningsmyndighetenes arbeid. Reell betydning får det først der skattyter er varslet om ileggelse av tilleggsskatt og ligningsmyndighetene deretter har behov for å gi pålegg om medvirkning etter § 4–10. I de fleste saker vil imidlertid et eventuelt pålegg etter § 4–10 allerede være gitt og undersøkelse gjennomført, før varsel om tilleggsskatt sendes skattyter. Det antas derfor at det sjelden vil være behov for å gi ytterligere pålegg om å medvirke til undersøkelse i den videre behandling av saken. For å opprettholde etterfølgende kontrollmuligheter slik at ligningsmyndighetene kan få tilstrekkelige opplysninger til et korrekt ligningsvedtak, foreslår likevel utvalget at ligningsmyndighetene gis hjemmel for å begjære bevissikring, se nærmere om dette nedenfor.

Det er etter utvalgets oppfatning behov for å avstemme skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4 mot den retten skattyter har til å forholde seg taus etter EMK. EMK artikkel 6 og vernet mot selvinkriminering gjelder ikke i forhold til den øvrige ligningen. Skattyter har derfor, isolert sett, ingen rett til å forholde seg taus i relasjon til opplysninger vedrørende beregningsgrunnlaget for skatten. I praksis vil det likevel være vanskelig å skille mellom tilleggsskattesaken og den øvrige ligningen. EMDs praksis tilsier også at skattyter, etter at han er siktet, har en rett til å forholde seg taus i ligningen som sådan, med mindre det er utelukket at de opplysningene som ligningsmyndighetene ber om kan utgjøre grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt. Utvalget foreslår derfor at ligningsmyndighetene pålegges en plikt til å informere skattyter om retten til å forholde seg taus i varslet om ileggelse av tilleggsskatt, se forslag til ny § 10–11 nr. 1 bokstav b. Utvalget foreslår videre at retten til å forholde seg taus etter tidspunktet for siktelse, inntas som en begrensning i skattyters plikt til å medvirke til undersøkelse etter § 4–10, jf. forslag til ny nr. 5 i § 4–10. Selv om vernet mot selvinkriminering først og fremst beskytter skattyter mot å avgi forklaring om egne straffbare forhold og aktivt fremskaffe dokumentasjon for dette, vil også EMK artikkel 8 kunne sette krav til fremgangsmåten ved bevissikring i kontorlokaler, arkiv mv. Utvalget foreslår derfor en ordlyd i § 4–10 nr. 5 som dekker hele innholdet i § 4–10.

12.2.3.2 Bevissikring – utvalgets vurderinger og forslag

Fra det tidspunktet skattyter er å anse som siktet etter EMK, kan han ikke pålegges å gi ytterligere opplysninger. Skattyter har fra dette tidspunkt rett til å forholde seg taus og ligningsmyndighetene har da ikke adgang til å gi pålegg om forklaring eller samarbeid i medhold av ligningsloven § 4–10. Dette innebærer en begrensning i muligheten til å få saken tilstrekkelig opplyst, både i forhold til selve ligningen og i forhold til en eventuell sanksjon. Etter utvalgets vurdering må ligningsmyndighetene som følge av dette gis en mulighet til selv å fremskaffe opplysninger om forhold som er relevante for ligningen på annen måte. Uten et slikt tvangsmiddel vil ligningsmyndighetene i større grad enn i dag være avhengig av skattyters samarbeid og risikoen for at lovbrudd ikke avdekkes vil øke. Særlig på ligningsforvaltningsområdet vil dette være klart uheldig.

Utvalget foreslår at det i ligningsloven kapittel 4 inntas en bestemmelse etter mønster fra konkurranseloven § 6–2 om adgang til bevissikring. Med en slik bestemmelse vil opplysninger av betydning for ligningen kunne fremskaffes på en effektiv måte uten at skattyters rett til å forholde seg taus krenkes. For skattytere flest må det dessuten antas å være en fordel at opplysninger kan fremskaffes av kontrollmyndighetene uten at politi og påtalemyndighet kobles inn i saken. Hensynet til skattyters rettssikkerhet kan ivaretas på en betryggende måte ved at avgjørelsesmyndigheten legges til domstolene.

Skattyters taushetsrett vil som påpekt foran, kunne redusere mulighetene til å få fram tilstrekkelige opplysninger for et korrekt ligningsvedtak og til å bruke slike opplysninger som grunnlag for straffesiktelsen mot skattyter, enten i form av tilleggsskatt eller ordinær straff. Dette reiser spørsmålet om hvilken rekkevidde en lovbestemmelse om bevissikring bør ha. Hensynet til effektivitet tilsier at en slik lovhjemmel ikke bør være begrenset til tilfeller hvor det er gitt varsel om tilleggsskatt og skattyter velger å ikke gi ytterligere opplysninger. Et varsel om tilleggsskatt forutsetter at ligningsmyndighetene har grunnlag for å vurdere om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Selv om behovet for å kunne sikre bevis kanskje vil være mest påtrengende når skattyter ikke lenger kan pålegges å gi ytterligere opplysninger, vil det etter utvalgets syn også være behov for å kunne ta et slikt virkemiddel i bruk før det er avklart at det foreligger et brudd på opplysningsplikten som kvalifiserer til tilleggsskatt eller straff. Bevissikring vil være et supplement til de virkemidler ligningsmyndighetene som kontrollinstans har i dag, og bør gis en slik rekkevidde at det blir et tjenlig redskap.

Etter utvalgets vurdering bør ligningsmyndighetene gis mulighet til bevissikring når det er grunn til å anta at det foreligger et slikt lovbrudd. Det innebærer at det må stilles et visst krav til sannsynliggjøring, men ikke noe vilkår om sannsynlighetsovervekt. Etter utvalgets syn vil et vilkår om skjellig grunn til mistanke, det vil si et krav om sannsynlighetsovervekt, innebære en unødvendig begrensning i bestemmelsens anvendelsesområde. Det er i den sammenheng grunn til å fremheve at bevissikring er ment som et kontrollinstrument for å fremskaffe korrekte og fullstendige opplysninger både i forhold til ligningen og for bruk av sanksjoner når lovbrudd konstateres. Med et vilkår om at ligningsmyndighetene må godtgjøre at det er grunn til å anta at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan det ikke ses å være noen risiko for at bevissikringsinstituttet vil bli misbrukt.

Utvalget foreslår at ligningsmyndighetene gis myndighet til å kreve adgang til fast eiendom, inventar eller annet løsøre, herunder datamaskin eller annet teknisk hjelpemiddel, hos den som omfattes av ligningsloven § 4–2 nr. 1 for selv å kunne sikre bevis. For at bestemmelsen skal være tilstrekkelig effektiv, bør bevissikring kunne iverksettes i alle typer lokaler, både bolig og kontor- og andre næringslokaler. Begjæringen må konkret angi hva ligningsmyndighetene krever tilgang til.

Fordi bevissikring vil være et mer inngripende virkemiddel enn andre kontrolltiltak, bør avgjørelselsesmyndigheten legges til domstolene. På samme måte som etter konkurranseloven § 6–2 bør en begjæring om bevissikring fremsettes for tingretten på det sted hvor det mest praktisk kan skje. Begjæringen må være skriftlig og begrunnet. Utvalgets forslag er at retten treffer sin avgjørelse ved beslutning, på samme måte som etter konkurranseloven § 6–2.

I de tilfeller hvor begjæringen tas til følge og retten samtykker til bevissikring, må det i beslutningen angis konkret hvilke lokaler, rom og inventar ligningsmyndighetene skal ha adgang til for å sikre bevis.

Formålet med tiltaket – å sikre bevis – tilsier at retten kan treffe beslutning uten at den som rammes gis adgang til å uttale seg på forhånd og uten at beslutningen meddeles før iverksettelsen. Hensynet til den bevissikringen retter seg mot tilsier derfor at reglene i straffeprosessloven § 200 bør gis tilsvarende anvendelse. Det innebærer blant annet at beslutningen skal leses opp eller forevises før bevissikringen gjennomføres. Regelen i straffeprosessloven § 201 første ledd om at tiltaket skal gjennomføres så skånsomt som forholdene tillater og så langt det kan unngås heller ikke gjennomføres om natten eller på helligdager, bør etter utvalgets syn også gis tilsvarende anvendelse.

En rettslig beslutning om samtykke til bevissikring må kunne påkjæres, men et kjæremål bør ikke ha oppsettende virkning. Formålet med tiltaket vil da kunne forspilles. Bestemmelsene i straffeprosessloven kapittel 26 om kjæremål bør for øvrig gis tilsvarende anvendelse for kjæremål over beslutninger om bevissikring etter ligningsloven.

Det kan ikke kreves at den som utsettes for dette kontrolltiltaket samarbeider ved å gi tilgang til lokaler mv. For at bevissikring i praksis skal være gjennomførbart må ligningsmyndighetene kunne kreve bistand av politiet til iverksetting av en beslutning om bevissikring.

Bevissikringen vil foregå på den måten at ligningsmyndighetenes representanter selv søker etter bevis der slike kan tenkes å finnes. Praktiske eksempler er gjennomgang av arkiver, regnskapsmateriale og datautstyr. Formålet med tiltaket innebærer en begrensning i den forstand at undersøkelsene må begrenses til slikt materiale som har relevans for ligningen. Denne begrensningen vil være særlig aktuell i forhold til dokumenter eller eiendeler av personlig karakter.

Ligningsmyndighetene må ha adgang til å ta med seg bevis for nærmere undersøkelse. Bevis sikret på denne måten må kunne brukes ved ligningen, ved ileggelse av tilleggsskatt og ved en eventuell anmeldelse. Et så vidt inngripende virkemiddel tilsier at reglene i straffeprosessloven § 207 om opptegnelse av det som beslaglegges gis tilsvarende anvendelse. Det samme gjelder for regelen i § 208 om adgang til en rettslig prøving av om beslaget skal opprettholdes. På samme måte som i konkurranseloven § 6–2 tilsier så vel hensynet til den bevissikringstiltaket rettes mot som hensynet til forholdsmessighet at også straffeprosessloven §§ 209 og 213 gis tilsvarende anvendelse. Det innebærer at beslag kan unnlates mot løfte om eller sikkerhet for at opplysningene vil bli utlevert frivillig og at beslag skal oppheves så snart det ikke lenger er behov for at det opprettholdes.

Fordi bevissikring er et inngripende virkemiddel, bør også reglene i straffeprosessloven § 204, gis tilsvarende anvendelse. Bevissikring vil derved ikke kunne foretas i dokumenter som omfattes av beslagsforbudet i § 204, det vil si dokumenter som inneholder opplysninger som omfattes av de begrensninger i vitneplikten som følger av straffeprosessloven §§ 117 til 121 og §§ 124 og 125. Disse bestemmelsene omfatter opplysninger som skal holdes hemmelig av hensyn til rikets sikkerhet (§ 117), lovbestemt taushetsplikt (§ 118), opplysninger som er betrodd advokater mv. i deres stilling (§ 119), taushetsplikt pålagt av domstol (§ 120), betroelser under sjelesorg og sosialt arbeid (§ 121), forretnings- og driftshemmeligheter (§ 124) og redaktørers vitneplikt (§ 125).

Etter utvalgets oppfatning bør det gis nærmere regler om hvordan bevissikring skal gjennomføres og hvordan materiale som beslaglegges skal behandles. Slike regler bør etter utvalgets vurdering gis i form av forskrifter fastsatt av departementet. Det bør overlates til departementet å gi nærmere bestemmelser om hvilken ligningsmyndighet som skal ha kompetanse til å fremsette begjæring om og gjennomføre bevissikringen. I tillegg til utfyllende regler om saksbehandlingen, bør forskriftene også ha nærmere bestemmelser om behandling av overskuddsinformasjon, det vil si opplysninger som er uten betydning for ligningen.

12.2.4 Innsynsrett

Prinsippet om kontradiksjon er et sentralt element i retten til en rettferdig rettergang i EMK artikkel 6 nr. 1, og har nær sammenheng med prinsippet om likestilling mellom partene. I straffesaker innebærer prinsippet at forsvaret må få anledning til å kommentere og imøtegå det som fremlegges fra påtalemyndigheten, og ikke ha dårligere muligheter enn aktoratet til å presentere sin sak for domstolen. For tilleggsskattesaker reiser prinsippet om kontradiksjon spørsmål om hvilke krav som må stilles til skattyters innsynsrett i saksdokumentene, både under den administrative behandlingen og under en eventuell rettslig prøving av saken. Problemstillingen er først og fremst aktuell for dokumenter som skattyter ikke selv har fremlagt.

Som det fremgår av drøftelsen i avsnitt 9.4.2.2 er spørsmålet om innsynsrettens rekkevidde ikke avklart gjennom EMDs praksis. Utvalget mener imidlertid at skattyter, for så vidt gjelder grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt, må gis en reell mulighet til effektivt å kunne imøtegå det materiale som ligningsmyndighetene baserer sine vurderinger og sin avgjørelse på. Dette innebærer at skattyter må få innsyn i, og mulighet til å kommentere og imøtegå, de dokumentene som ligningsmyndighetene bygger tilleggsskattevedtaket på eller som legges fram for retten. Forutsetningen for en slik adgang er at skattyter underbygger at dokumentene er nødvendige for forsvaret.

Etter ligningsloven § 3–4 nr. 1 har skattyter rett til å bli gjort kjent med dokumenter som angår hans ligning. I bestemmelsens nr. 2 er det gjort unntak fra denne innsynsretten. Innsyn kan blant annet nektes inntil det spørsmålet som dokumentet gjelder, er avgjort ved ordinær ligning. Videre kan innsyn nektes inntil skattyter har besvart spørsmål som han har fått etter kapittel 4 om det dokumentet gjelder eller når hensynet til ligningsmyndighetenes kontrollarbeid tilsier det.

Som en konsekvens av at skattyter er å anse som siktet i konvensjonens forstand, med de rettigheter det innebærer, kan disse unntakene ikke fullt ut videreføres for tilleggsskatten. I denne sammenheng er det naturlig å se hen til hvordan innsynsspørsmålet er løst i straffeprosessloven. Hovedregelen her er at en siktet har rett til innsyn, men denne retten er ikke ubegrenset på etterforskningsstadiet, jf. straffeprosessloven § 242. Når tiltale er tatt ut, har han imidlertid som den klare hovedregel rett til fullt dokumentinnsyn, jf. straffeprosessloven § 264. I forhold til tilleggsskatt synes varsel om tilleggsskatt å være et praktisk skjæringstidspunkt selv om saken ikke nødvendigvis er avgjort på dette tidspunktet. Det er imidlertid vanskelig å finne et annet praktikabelt skjæringstidspunkt.

Hvorvidt skattyter i tillegg har rett til innsyn i de underliggende dokumenter som ligningsmyndighetene bygger sine vurderinger på, er mer usikkert. Dette gjelder særlig i forhold til erfaringsmateriale som bygger på taushetsbelagte opplysninger vedrørende andre skattyteres ligning. Etter ligningsloven § 3–13 har ligningsmyndighetene taushetsplikt om formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold. Denne taushetspliktsbestemmelsen kan tenkes å kollidere med skattyters rett til innsyn etter konvensjonen.

Ligningsmyndighetene har mulighet til å forespørre de skattytere som de taushetsbelagte opplysningene angår, om tillatelse til å legge fram materialet. Dersom slik tillatelse ikke gis, går taushetsplikten foran retten til dokumentinnsyn. Skattyter kan imidlertid ikke ilegges tilleggsskatt uten at han har hatt rimelig mulighet til å imøtegå det som anklagen om uriktige eller ufullstendige opplysninger bygger på.

En mulighet er at de taushetsbelagte opplysningene anonymiseres før skattyter gis innsyn i materialet. I enkelte tilfeller vil det likevel være mulig å fastslå hvem opplysningene angår. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom det er svært få aktører på et område, og det i forbindelse med en internprisingssak benyttes taushetsbelagte opplysninger som angår andre skattytere for å vurdere om en inntekt eller utgift er fastsatt etter armelengdeprinsippet.

En annen mulighet er å endre § 3–13 slik at en skattyter som er varslet om tilleggsskatt, kan kreve innsyn i taushetsbelagte opplysninger som angår andre skattytere, dersom opplysningene vil bli benyttet som grunnlag for tilleggsskatten. I så fall må taushetsplikten om dette gjelde tilsvarende for skattyter. Etter utvalgets mening bør skattytere som under trussel om tilleggsskatt og straff gir opplysninger om sine økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold, ha et krav på at andre ikke får kjenneskap til opplysningene. Utvalget vil derfor ikke foreslå en slik endring. Dette innebærer at ligningsmyndighetene ikke kan bygge en sak om tilleggsskatt på opplysninger som man på grunn av taushetsplikten ikke kan gi skattyter innsyn i.

Etter utvalgets oppfatning bør skattyters rett til innsyn i dokumenter lovfestes. Utvalget foreslår at det inntas en bestemmelse om denne rettigheten i forslaget til ny § 10–11 om saksbehandlingsregler ved ileggelse av tilleggsskatt.

12.2.5 Innkreving av tilleggsskatt

Uskyldspresumsjonen følger av EMK artikkel 6 nr. 2 og innebærer at enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven. For tilleggsskattesaker reiser uskyldspresumsjonen blant annet spørsmål om skattyter kan pålegges å betale ilagt tilleggsskatt og om eventuell ubetalt tilleggsskatt kan tvangsinnkreves, før det foreligger et endelig ligningsvedtak eller en rettskraftig rettsavgjørelse.

Som det fremgår av utvalgets drøftelse i avsnitt 9.5.4 viser EMDs praksis at uskyldspresumsjonen ikke er til hinder for at tvangsinnkreving finner sted før den rettslige overprøving er gjennomført. På den annen side har Domstolen gitt uttykk for at innkreving av store summer forutsetter at det innkrevde beløp kan kreves tilbake og antakelig også at tap kan erstattes.

Reglene om innkreving av tilleggsskatt er de samme som reglene om innkreving av den ordinære skatten. Etter skattebetalingsloven § 30 første ledd skal all skatt (herunder tilleggsskatt) innbetales til skatteoppkreveren selv om utskrivingen eller ligningen er påklaget eller brakt inn for domstolene. Gjøres ikke det, påløper renter etter § 31, og skatten (herunder tilleggsskatten) kan innkreves gjennom utlegg, motregning eller utleggstrekk etter §§ 32 og 33.

Dersom kravet ikke betales er hovedregelen at innkreving iverksettes etter de ordinære regler selv om vedtaket er påklaget eller brakt inn for domstolene. Dette utgangspunktet må imidlertid modifiseres. Her er praksis noe forskjellig alt ut fra hvilket innkrevingstiltak som er aktuelt. Motregning vil vanligvis bli gjennomført også i disse tilfellene. Normalt vil kravet også blir forsøkt sikret ved utlegg, men man vil være tilbakeholden med å realisere utlegget. Etter skatteoppkreverinstruksen § 4–1 nr. 2 og merknadene til denne bestemmelsen, skal man ta hensyn til skyldner og vise den hensynsfullhet og varsomhet som forholdene tillater.

Er vedtaket påklaget eller brakt inn for domstolene er det slik utvalget oppfatter det sjeldent aktuelt å fremme konkursbegjæring på dette grunnlaget alene.

Skattebetalingsloven § 30 annet ledd gir bestemmelsene om tilbakebetaling i § 24 tilsvarende anvendelse dersom skatten (herunder tilleggsskatten) blir redusert. Etter § 24 skal den del av skatten (herunder tilleggsskatten) som blir redusert i klageomgangen eller for domstolene, frafalles, og allerede innbetalt skatt (herunder tilleggsskatt) skal tilbakebetales. Annet økonomisk tap vil skattyter etter forholdene kunne kreve erstattet med hjemmel i alminnelige erstatningsrettslige regler.

Etter utvalgets oppfatning oppfyller dagens praksis kravene som følger av artikkel 6 nr. 2. Utvalget vil derfor ikke foreslå noen endringer på dette punkt. Det er imidlertid grunn til å peke på at saker hvor innkreving iverksettes før endelig avgjørelse foreligger, må prioriteres, og at innkrevingsmyndighetene utviser tilbakeholdenhet i innkrevingen av tilleggsskatt før det foreligger et endelig ligningsvedtak eller en rettskraftig rettsavgjørelse.

12.2.6 Varsel om tilleggsskatt

12.2.6.1 Generelt

Et varsel om tilleggsskatt vil i utgangspunktet ha to funksjoner. For det første vil et konkret varsel om tilleggsskatt normalt danne utgangspunktet for når skattyter er å anse som siktet i konvensjonens forstand. I tillegg følger det av EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a at enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal underrettes straks i et språk han forstår og i enkeltheter, om innholdet og grunnen til siktelsen mot ham. Denne rettigheten skal ivareta skattyters mulighet til å forberede sitt forsvar.

Ligningsloven §§ 8–3 og 9–7 regulerer ligningsmyndighetenes plikt til å varsle skattyter om endringer under den ordinære ligning og om endringssak som ikke gjelder tilleggsskatt. Varsel om tilleggsskatt er særskilt regulert i ligningsloven § 10–2 nr. 5 som bestemmer at før tilleggsskatt fastsettes skal skattyter varsles med en passende frist for å uttale seg. Utvalget foreslår at bestemmelsen i ligningsloven § 10–2 nr. 5 videreføres, men suppleres med de krav EMK stiller til varslets innhold.

12.2.6.2 Varslets innhold

Konvensjonen krever at skattyter underrettes i enkeltheter (« in detail ») om innholdet i og grunnen til siktelsen mot ham. Dette innebærer at varslet må utformes slik at det klart fremgår at ligningsmyndighetene har foretatt en konkret vurdering av et bestemt forhold og etter en foreløpig vurdering mener at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt som følge av dette. Ligningsmyndighetene må således redegjøre for det faktiske grunnlaget for tilleggsskatten, hvordan handlingen(e) rettslig karakteriseres, beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten, hvilken prosentsats som vurderes brukt og hvilken bestemmelse i ligningsloven som hjemler bruk av tilleggsskatt i det konkrete tilfellet. Skattyter bør i tillegg gjøres kjent med ligningslovens regler om tilleggsskatt og EMK artikkel 6, for eksempel ved kopi av lovteksten.

Utvalgets forslag til nye regler om tilleggsskatt forutsetter at skattyter har opptrådt uaktsomt for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Skattyter skal ha bevisbyrden for at han ikke har opptrådt uaktsomt. Ligningsmyndighetenes varsel må derfor inneholde en oppfordring til skattyter om å uttale seg om forhold som kan ha betydning for vurderingen av om de subjektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Etter konvensjonen artikkel 6 nr. 1 har skattyter rett til å forholde seg taus fra det tidspunktet han er å anses som siktet. Etter utvalgets forslag må skattyter i varslet gjøres kjent med denne rettigheten. Om rekkevidden av skattyters rett til å forholde seg taus vises det til utvalgets drøftelse i avsnitt 9.4.3 samt ovenfor hvor denne rettigheten foreslås lovfestet.

Har ligningsmyndighetene varslet skattyter om bruk av ordinær tilleggsskatt, men senere finner at skattyter har opptrådt slik at det kan være grunn til å ilegge forhøyet tilleggsskatt, må skattyter varsles på nytt.

Det er først når skattyter er ilagt tilleggsskatt, enten ved ordinær ligning eller ved senere endringssak, at han anses straffet i relasjon til EMK P 7–4. Dette innebærer at ligningsmyndighetene inntil dette tidspunktet kan velge å anmelde skattyter, selv om han allerede er varslet om bruk av tilleggsskatt. Tilsvarende kan ligningsmyndighetene, etter at skattyter er varslet om at forholdet vurderes anmeldt, i stedet velge å ilegge ham tilleggsskatt. Er ligningsmyndighetene i tvil om skattyter bør anmeldes, kan det etter utvalgets oppfatning være hensiktsmessig at skattyter i varslet om tilleggsskatt gjøres oppmerksom på at forholdet vurderes anmeldt.

EMK stiller ikke krav til hvordan underretning om siktelsen skal skje. Varslet om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge skattyter tilleggsskatt bør imidlertid skje skriftlig.

EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav a gir den siktede rett til å bli underrettet om siktelsen i et språk han forstår. Dette innebærer at et varsel om tilleggsskatt i enkelte tilfeller må skrives på et annet språk enn norsk. Utvalget foreslår at det lovfestes at skattyter i varslet skal gjøres oppmerksom på at han kan kreve varsel på et språk han forstår.

I praksis vil ligningsmyndighetene normalt ikke være kjent med om skattyter forstår norsk, eventuelt hvilket språk han ellers forstår. Varslet kan derfor i utgangspunktet gis på norsk. Utvalget legger til grunn at skattytere som ikke forstår norsk, i praksis får hjelp av for eksempel familie eller venner til å gjøre seg kjent med at det er sendt ham et varsel om tilleggsskatt, eventuelt at skattyter tar kontakt med det ligningskontoret som har sendt varslet.

12.2.6.3 Tidspunktet for varsel

EMK artikkel 6 stiller ikke krav om at skattyter må bli siktet innen rimelig tid. Det er først fra det tidspunktet vedkommende er siktet, at han har en rett til å få avgjort saken innen rimelig tid, jf. artikkel 6 nr. 1. Det er imidlertid på det rene at ligningsmyndighetene ikke kan vente med å sikte skattyter i ubegrenset tid. På et tidspunkt i saksforberedelsen vil skattyter være så berørt (« substantially affected ») at rettighetene etter artikkel 6 må ivaretas.

Det følger av artikkel 6 nr. 3 bokstav a at den som blir siktet for en straffbar handling skal underrettes straks.

Skattyter vil som hovedregel anses siktet i konvensjonens forstand fra det tidspunktet han mottar varsel om tilleggsskatt. Etter utvalgets syn bør derfor ligningsmyndighetene vente med å varsle skattyter til det forholdet som gir grunnlag for å vurdere opplysningssvikten, er tilstrekkelig avklart. Dette gjelder særlig der faktum er komplisert og uoversiktlig. Tidspunktet for varsel vil blant annet bero på forhold som sakens opplysning, forutgående kommunikasjon med skattyter, tidsfrister og hvilket forhold tilleggsskatten gjelder. Skattedirektoratet har i Skd. nr. 9/2001 anbefalt at varsel først sendes skattyter etter at de nevnte forhold er avklart. På den måten unngår en å ta opp spørsmål om bruk av tilleggsskatt overfor skattytere der det ikke er grunn til det. Samtidig vil ligningsmyndighetene være bedre i stand til å påpeke hvilke forhold skattyter bør redegjøre for i de saker tilleggsskatt faktisk må vurderes. Etter utvalgets oppfatning bør den praksis det her gis anvisning på, kunne videreføres. Hensynet til skattyters interesser vil da være ivaretatt på en tilfredsstillende måte, samtidig som ligningsmyndighetene gis mulighet til en effektiv saksbehandling. Utvalget vil imidlertid peke på at forholdene kan ligge slik an at skattyter reelt sett må anses siktet selv om det gjenstår flere undersøkelser. Av hensyn til skattyters behov for å bli siktet og dermed få de rettigheter som følger av artikkel 6, må ligningsmyndighetene varsle skattyter når de er rimelig sikre på at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Utvalget har vurdert om det bør lovfestes på hvilket tidspunkt under saksforberedelsen en skattyter skal varsles om at ligningsmyndighetene vurderer å ilegge ham tilleggsskatt. I en konkret sak vil det som regel være relativt klart når dette tidspunktet foreligger, men å tidfeste tidspunktet for utsendelse av varslet eksakt i lovteksten, synes vanskelig. Utvalget foreslår derfor at det lovfestes at ligningsmyndighetene plikter å sende skattyter varsel før tilleggsskatt ilegges, uten at tidspunktet tidfestes nærmere.

Etter ligningsloven § 8–3 skal skattyter varsles før hans oppgaver fravikes eller settes til side. I praksis vil ligningskontoret normalt rette en konkret forespørsel om enkelte poster til skattyter, før det sender varsel om fravik. Likeledes skal skattyter varsles før ligningsmyndighetene tar ligningen opp til endring uten forutgående klage fra skattyter, jf. § 9–7. Utvalget har vurdert å foreslå at ligningsmyndighetene som hovedregel sender et eget varsel om tilleggsskatt i tillegg til varsel om avvik fra selvangivelsen eller endring av ligningen. Der opplysningssvikten er åpenbar, både med hensyn til faktum og jus, og det er klart at forholdet ikke vil anmeldes, kan det være mest hensiktsmessig å varsle om tilleggsskatt og endringssaken i samme brev. Videre kan det, når tilleggsskatt vurderes ilagt ved ordinær ligning, på grunn av den knappe tiden ligningsmyndighetene har til rådighet før ligningen skal være ferdig, være vanskelig å sende to varsel. Utvalget anbefaler derfor at ligningsmyndighetene i utgangspunktet varsler skattyter om tilleggsskatt i samme brev som varsel om endring eller avvik fra selvangivelsen. Forholdene vil imidlertid kunne ligge slik an at det er hensiktsmessig at skattyter varsles om ileggelse av tilleggsskatt i et eget varsel, etter at det er varslet om endring i ligningen.

12.2.6.4 Frist for skattyter til å komme med tilsvar

Etter EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav b skal skattyter få tilstrekkelig tid og mulighet til å forberede sitt forsvar. Dette innebærer at ligningsmyndighetene ikke kan sette så snevre frister for skattyters tilsvar at skattyter ikke får kommentert varslet.

Varslet bør angi en minimumsfrist for skattyter for å komme med tilsvar. Utvalget foreslår at denne fristen lovfestes til minimum 3 uker, jf. lovutkastet § 10–11.

12.2.7 Retten til advokatbistand

Det følger av EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c at en skattyter i enkelte tilfeller vil kunne ha krav på vederlagsfri bistand av advokat. Konvensjonen oppstiller imidlertid krav om at vedkommende ikke selv har tilstrekkelige midler til å dekke kostnadene, og at vederlagsfri bistand er påkrevet i rettferdighetens interesse. Det sistnevnte vilkåret innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hvor alvorlig anklagen er, hvor komplisert saken er og vedkommendes personlige forutsetninger.

Etter lov 13. juni 1980 nr. 35 om fri rettshjelp kan det søkes om fri rettshjelp både i og utenfor rettergang, jf. kapittel III om fritt rettsråd og kapittel IV om fri sakførsel. Det generelle vilkår for fri rettshjelp er at søkeren – i denne sammenheng skattyteren – fyller de økonomiske vilkår i § 8 jf. § 10. For saker av denne karakter er det generelle vilkår at det aktuelle problemet har så stor personlig og velferdsmessig betydning for søkeren at det er rimelig at det offentlige yter fri rettshjelp. Det vises til § 13 for fritt rettsråd og til § 17 for fri sakførsel ved domstolene. Det skal legges vekt på sakens art, søkerens mulighet til å vinne fram med sin sak og sakens eventuelle prinsipielle side. Paragraf 10 åpner for at inntekts- og formuesgrensene kan fravikes når særlige forhold gjøre det rimelig.

Det er fylkesmannen som for saker av denne karakter, avgjør søknader om fri rettshjelp. Fri rettshjelp i form av fritt rettsråd eller fri sakførsel omfatter blant annet hel eller delvis dekning av utgifter til advokat. Rettsgebyr og såkalte sideutgifter omfattes også. Utgiftsdekningen vil være begrenset til tilleggsskattesaken. Det vil imidlertid i praksis kunne være vanskelig å skille kostnader i tilleggsskattesaken fra kostnader påløpt i forbindelse med den øvrige ligningen. Utvalget antar at disse bestemmelsene i rettshjelploven på en tilstrekkelig måte ivaretar den rett til advokatbistand på det offentliges bekostning som følger av EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c. I skattesaker har det imidlertid vært ført en meget restriktiv praksis med å innvilge søknader om fri rettshjelp. Det vises til Justisdepartementets rundskriv til rettshjelploven, Rundskriv G-73/96, om vilkårene for å få fri sakførsel. Det heter på side 71 at det føres en streng praksis når det gjelder bistand i skattesaker. Dette er begrunnet med at disse sakene regelmessig ikke har en slik velferdsmessig betydning at de fortjener støtte fra det offentlige, og dessuten at det er en vid adgang til administrativ overprøving. Etter utvalgets syn vil den praksis det her gis anvisning på, være for unyansert i forhold til skattyters rettigheter etter EMK artikkel 6 som siktet i en sak om tilleggsskatt. Det vises i denne sammenheng til avsnitt 9.6.3 om rettighetene etter EMK artikkel 6 nr. 3 bokstav c hvor det gis uttrykk for at praktiseringen av reglene om fri rettshjelp må tilpasses konvensjonens krav. Utvalget vil tilføye at det ikke nødvendigvis er tale om noen omfattende utvidelse av adgangen til rettshjelp på det offentliges bekostning i saker som gjelder overprøving av en administrativt ilagt tilleggsskatt. Rettshjelploven er for tiden under revisjon, og utvalget anbefaler at de spørsmål som her er reist om fri rettshjelp i tilleggsskattesaker, tas opp til vurdering i den sammenheng.

Utvalget vil for øvrig vise til at ligningskontorene, etter ligningsloven § 3–1, har en veiledningsplikt overfor skattyter. Utøves denne plikten aktivt i saker om tilleggskatt, vil behovet for juridisk bistand være mindre i denne fasen av saksbehandlingen. Utvalget foreslår likevel at skattyter skal gjøres kjent med retten til å la seg bistå av advokat og om mulighetene til å søke fri rettshjelp i varsel om tilleggsskatt, jf. forslag til § 10–11. Det kan etter utvalgets syn være hensiktsmessig at skattyter gjøres kjent med at adgangen til fri rettshjelp er relativt begrenset, for eksempel ved kopi av lovteksten.

Dersom en skattyter som ikke er innvilget fri sakførsel, anlegger søksmål, påløper et rettsgebyr. Overprøving av administrative sanksjoner er i utgangspunktet ikke unntatt fra gebyr etter rettsgebyrloven § 10. Rettsgebyret for en sivil sak av en dags varighet utgjør for tiden 3 500 kroner for tingretten. Utvalget kan ikke se at gebyret er av en slik størrelsesorden at det kommer i konflikt med skattyters muligheter til å få prøvet sanksjonen.

12.2.8 Konsekvenser av at skattyter ikke har fått de rettigheter han har krav på

Når det er konstatert en krenkelse av EMK artikkel 6, har skattyter krav på et effektivt rettsmiddel, jf. artikkel 13 som bestemmer at:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Artikkel 13 regulerer ikke direkte de internrettslige virkninger av en krenkelse, men setter krav til nasjonal håndheving av slike rettigheter og friheter som konvensjonen gir. Dette skal i utgangspunktet de nasjonale myndigheter, herunder domstolene, ta stilling til. Hvis påstand om krenkelse av EMK ikke bringes inn for retten, må ligningsmyndighetene selv ta stilling til om det foreligger en krenkelse av konvensjonen, og hvilken følge overtredelsen i så fall skal få for tilleggsskatten.

Som omtalt i avsnitt 9.4.1 vil skattyter miste sin status som offer i forhold til EMK artikkel 34 når nasjonale myndigheter erkjenner at saksbehandlingstiden har vært for lang og av denne grunn gir en målbar reduksjon i sanksjonen. Skattyter vil da ikke ha klagerett til EMD fordi krenkelsen er reparert på nasjonalt plan. Nasjonale myndigheter vil ha en skjønnsmargin når det gjelder hvor omfattende kompensasjon som skal gis, og EMD vil neppe føre inngående kontroll med dette.

Hvilket rettsmiddel som i det enkelte tilfelle av konvensjonsbrudd vil være effektivt, vil kunne variere, og konvensjonen gir liten veiledning her. Etter utvalgets oppfatning er det ikke mulig å angi dette uttømmende. Hva som i det enkelte tilfelle er en tilstrekkelig oppreisning, vil måtte avgjøres konkret. Det vises til plenumsdom 2000 hvor Høyesterett blant annet uttaler følgende:

«Når en krenkelse er endelig konstatert, kan dette medføre gjenopptakelse av straffesak etter straffeprosessloven § 391 nr. 2, nedsettelse av straff ved pådømmelse av straffbare handlinger, jf. Rt. 1996 side 173, hel eller delvis underkjennelse av et forvaltningsvedtak, erstatning eller oppreisning fra det offentlige eller en kombinasjon av slike rettsvirkninger.»

I saker om tilleggsskatt vil avgjørelser i strid med forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7–4 nr. 1 få absolutte følger ved at enten et etterfølgende vedtak om tilleggsskatt må oppheves i sin helhet, eller ved at straffesaken avvises eller gjenopptas der den kommer sist i tid. En slik problemstilling kan fortsatt tenkes å komme på spissen dersom det ikke etableres gode samarbeidsrutiner mellom ligningsmyndighetene og påtalemyndigheten på dette området. Hvorvidt det er påtalemyndigheten eller ligningsmyndighetene som er rette vedkommende for et krav om effektivt rettsmiddel, vil bero på hvilken sanksjon som kommer sist i tid, da det er denne som må anses som en krenkelse av forbudet mot gjentatt straffeforfølgning. Er den sist ilagte sanksjonen tilleggsskatt, må det foretas endringer i skattyters ligning ved at tilleggsskatten frafalles.

To av plenumsavgjørelsene fra 2002 omhandlet denne problemstillingen. I den ene saken frafalt Høyesterett ilagt tilleggsskatt fordi skattyter var straffedømt for samme skatteunndragelse. Frafallelse av tilleggsskatten i sin helhet må også bli konsekvensen der skattyter er ilagt tilleggsskatt etter sin død. Tilsvarende må gjelde der et vedtak om tilleggsskatt i det vesentlige er basert på opplysninger innhentet i strid med skattyters taushetsrett.

Av mer relativ art kan følgen bli der krenkelsen gjelder skattyters rett etter EMK artikkel 6 nr. 1 til å få et vedtak om tilleggsskatt endelig avgjort innen rimelig tid. I plenumsdom 2000 fastslo Høyesterett at 11 års behandlingstid fram til den endelige avgjørelse i Høyesterett, var et så klart brudd på artikkel 6 at den ilagte tilleggsskatt på 60 prosent i sin helhet ble frafalt. For det andre inntektsåret retten behandlet, var det gått nesten 8 år. Etter en konkret vurdering av skattyters, ligningsmyndighetenes og domstolenes forhold i saken uttalte førstvoterende med tilslutning av de øvrige dommere:

«Også for 1988 har behandlingstiden vært for lang, men hensett til grovheten av As skatteunndragelse finner jeg at en nedsettelse til en halvpart vil være en tilstrekkelig kompensasjon.»

I visse tilfeller kan det være tilstrekkelig effektiv prøving at domstolen konstaterer at det er skjedd en krenkelse, uten at det gis en økonomisk oppreisning.

Utvalget antar at kravene rettet mot ligningsmyndighetene ved påstand om krenkelse av EMK, først og fremst vil gjelde hel eller delvis frafallelse av tilleggsskatten. Det kan likevel ikke ses bort fra at det kan bli reist krav om erstatning eller oppreisning i forbindelse med eventuelle krenkelser. Etter utvalgets oppfatning vil en krenkelse av rettighetskatalogen i EMK artikkel 6 nr. 3 normalt kunne gjenopprettes ved at det gis en målbar nedsettelse av tilleggsskatten. Dersom ligningsmyndighetene i slike tilfeller vurderer virkningen av saksbehandlingsfeilen i medhold av § 3–11, og ved eventuell ugyldighet reparerer feilen ved for eksempel å behandle tilleggsskattesaken på nytt for samme myndighet, vil dette i seg selv være tilstrekkelig for å oppfylle kravene i EMK artikkel 13. Dette kan være aktuelt der ligningsmyndighetene ikke har sendt varsel om ileggelse av tilleggsskatt, eventuelt hvis varslet ikke har det innhold som er foreslått i ny § 10–11 nr. 1. Krav om erstatning for økonomisk tap må vurderes etter skadeserstatningslovens regler.

Anførsler om krenkelse av EMK kan bli reist på ulike stadier i saken, enten i forbindelse med varsel om ileggelse av tilleggsskatt, under selve endrings- eller klagebehandlingen eller for domstolene. Ligningsmyndighetene er uansett forpliktet til å påse at konvensjonen ikke krenkes, og må selv ta stilling til følgen av en eventuell krenkelse så lenge saken ikke er brakt inn for domstolene. Det er derfor viktig å sikre en ensartet praktisering, særlig inntil eventuell domstolspraksis foreligger på området. Som gjennomgangen ovenfor viser, vil vurderingen av konsekvensene av en krenkelse være nært knyttet til selve saksforholdet i den konkrete saken. Etter utvalgets oppfatning vil det derfor ikke være mulig å lovfeste konsekvensene av en krenkelse av konvensjonen. Det må derfor på annen måte sikres at slike krav behandles likt. For å sikre en ensartet praksis i forhold til slike krav i dag, er det i Skd. nr. 9/01 gitt retningslinjer om at slike krav skal forelegges Skattedirektoratet. Etter utvalgets oppfatning må slik sentralisert behandling av påstander om krenkelser av EMK fortsatt skje, inntil det har etablert seg en praksis på området.

12.3 Administrativ behandling av tilleggsskatten

12.3.1 Innledning

I dag ilegger ligningskontoret tilleggsskatt ved ordinær ligning, mens ligningsnemnda ilegger tilleggsskatt i endringssaker. I praksis er det lagt til grunn at ligningskontoret kan frafalle tilleggsskatt som ligningskontoret har ilagt så lenge tilleggsskatten frafalles i sin helhet. Sak om tilleggsskatt skal alltid avgjøres ved skriftlig vedtak, jf. § 3–11.

Tilleggsskatt fastsettes vanligvis samtidig med utligningen av den skatt som tilleggsskatten skal beregnes av, men den kan også fastsettes ved en senere særskilt fastsetting, jf. § 10–2 nr. 6. Det faktiske grunnlaget for avgjørelsene vil være det samme, og det er samme organ som fatter vedtak om både tilleggsskatten og den øvrige ligningen. Som hovedregel fastsettes dette i samme vedtak, med mindre det bare er tilleggsskatten som påklages. Det er vanligvis samme saksbehandler som behandler tilleggsskattespørsmålet og den øvrige ligningen, uansett om dette skjer i ligningskontorets navn eller som saksforbereder for nemndene. Før tilleggsskatt fastsettes skal skattyter varsles med en passende frist til å uttale seg, jf. § 10–2 nr. 5. Skattyter er derfor som regel siktet etter EMK artikkel 6 allerede under ordinær ligningsbehandling eller under førsteinstansbehandling i endringssaken.

Ved utformingen av en sanksjonsmodell i et masseforvaltningssystem står hensynet til enkelhet og effektivitet sentralt. I utvalgets forslag til fremtidig sanksjonsmodell vil de fleste sanksjoner mot brudd på opplysningsplikten bli ilagt administrativt av ligningsmyndighetene. Det antas at kun et mindre antall av lovovertredelsene vil bli forfulgt strafferettslig av politi og påtalemyndighet.

Fram til Høyesteretts plenumsavgjørelser av 3. mai 2002 ble ordinær tilleggsskatt ikke ansett som straff etter EMK. Ved saksbehandlingen ble ligningslovens bestemmelser fulgt både for tilleggsskatten og den øvrige ligningen. Når tilleggsskatt nå anses som straff etter EMK må saksbehandlingen for tilleggsskattesakens vedkommende tilfredsstille de krav som følger av konvensjonen. Dette vil etter utvalgets oppfatning komplisere saksbehandlingen, jf. drøftelsene ovenfor i avsnittene 12.1 og 12.2. Utvalget har derfor vurdert om det vil være en bedre løsning om tilleggsskatten fastsettes av et annet organ enn det som treffer vedtak om den øvrige ligningen. Videre har utvalget vurdert om det er forhold som tilsier at tilleggsskatt alltid bør fastsettes i et eget vedtak, eller om dagens ordning som beskrevet ovenfor, bør videreføres.

12.3.2 Hvilket organ skal ha vedtakskompetanse i tilleggsskattesaken?

Utvalget har vurdert om vedtakskompetansen i tilleggsskattesaker bør følge de ordinære reglene om avgjørelsesmyndighet under ligningen og om vedtaksmyndighet i endringssaker, jf. §§ 8–4 og 9–8, eller om kompetansen bør legges til et annet organ og eventuelt andre klageinstanser innen ligningsforvaltningen.

En mulighet er å overføre vedtakskompetansen i første instans til fylkesskattekontorene. Fordelen ved å legge vedtakskompetansen til fylkesskattekontorene er at det er langt færre fylkesskattekontorer enn det er ligningskontorer. Fylkesskattekontorene får dermed flere saker til behandling, og saksbehandlerne opparbeider seg raskt kompetanse i denne type saker. Det er også mulig at en mer sentralisert behandling gjør det lettere å unngå at skattyterne forskjellsbehandles.

Etter utvalgets oppfatning kan dette også oppnås ved en videreføring av dagens ordning. Det vises i denne sammenheng til den nylig gjennomførte omorganiseringen av ligningsforvaltningen med en reduksjon av antall ligningskontorer. Dessuten må det legges til grunn at de fleste tilleggsskattesakene vil være relativt enkle, men med glidende overganger til de prinsipielle og/eller kompliserte sakene.

Uansett hvor vedtakskompetansen i tilleggsskattespørsmålet plasseres, vil saksbehandleren ikke være alene om å ta stilling til kompliserte og prinsipielle problemstillinger på området. I tillegg til den kompetanseoppbygging som må gjennomføres på hvert ligningskontor, vil også overordnede organer bistå i avgjørelsen av konkrete saker ved behov. Dessuten må det gis generelle retningslinjer for å sikre likebehandling.

Etter utvalgets vurdering vil det være mer ressurskrevende å legge vedtakskompetansen i tilleggsskattesaken i første instans til fylkesskattekontorene, da dette medfører at også saksbehandlerne ved fylkesskattekontoret må ta stilling til den øvrige ligningen som er grunnlaget for tilleggsskatten. I tillegg må en rekke praktiske og rettslige problemstillinger løses. Det må for eksempel tas stilling til når saken skal oversendes fra ligningskontoret til fylkesskattekontoret, og hvor grundig ligningskontoret eventuelt skal forberede tilleggsskattesaken før oversendelse. Et annet spørsmål er om ligningskontoret skal varsle skattyter om at det kan bli aktuelt å ilegge ham tilleggsskatt før saken oversendes til fylkesskattekontoret, og om skattyter allerede på dette tidspunktet må anses som siktet etter EMK artikkel 6.

I dag utgjør tilleggsskatten en del av ligningen og følger klagereglene i ligningsloven kapittel 9. Etter utvalgets oppfatning må tilleggsskatten i et fremtidig system fortsatt kunne påklages administrativt i samme utstrekning som den øvrige ligningen. Dagens regler vil imidlertid ikke være anvendelige dersom tilleggsskatten skal ilegges av fylkesskattekontoret i første instans. Dette vil nødvendiggjøre en endring av klagereglene og eventuelt oppretting av nye klageorganer.

Et vanskelig og viktig spørsmål er når fylkesskattekontoret skal starte behandlingen av tilleggsskattesaken og eventuelt treffe vedtak. Vurderingen av dette spørsmålet må ses i sammenheng med behandlingen av ligningen for øvrig.

Dersom fylkesskattekontoret skal starte behandlingen av tilleggsskattesaken før den øvrige ligningen er avsluttet gjennom et endelig ligningsvedtak eller en rettskraftig rettsavgjørelse, kan en få to saker som løper parallelt, enten administrativt eller for domstolene. Etter utvalgets oppfatning vil en slik ordning være uheldig. Det er etter utvalgets syn viktig at tilleggsskattesaken og ligningen for øvrig vurderes i sammenheng ved den administrative behandlingen. Dette vanskeliggjøres ved en slik parallell behandling, og kan føre til ulikt resultat i de forskjellige instanser. Riktignok kan tilleggsskatten og den øvrige ligningen forenes til felles behandling og avgjørelse hvis skattyter bringer begge sakene inn for domstolen, jf. tvistemålsloven § 98. Selv om vilkårene for øvrig er oppfylt, er det opp til rettens skjønn hvorvidt sakene skal undergis felles behandling eller ikke. Dessuten må domstolene forholde seg til at det er ulike regler for fremleggelse av nye bevis for tilleggsskatten og den øvrige ligningen, noe som ikke gjelder ved den administrative behandlingen.

Dersom den øvrige ligningen skal være endelig avsluttet før tilleggsskattesaken starter, vil en unngå en slik parallell behandling og de uheldige konsekvensene det kan innebære. En mulig løsning er at fylkesskattekontoret legger ligningen uprøvet til grunn for tilleggsskattespørsmålet. Etter EMK artikkel 6 skal imidlertid den som er straffesiktet kunne bringe saken inn for en domstol som skal kunne prøve saken i sin helhet. Dette innebærer at domstolene i en sak om tilleggsskatt selv må ta stilling til spørsmålene uten å være begrenset i adgangen til å vektlegge nye bevis eller overprøve skjønnsmessige fastsettelser. Etter utvalgets oppfatning vil det således være i strid med EMK artikkel 6 dersom en rettskraftig rettsavgjørelse i ligningssaken skal legges uprøvet til grunn i en senere rettssak om tilleggsskatt. Det vil derfor heller ikke være en løsning at ligningen legges uprøvet til grunn for tilleggsskattespørsmålet ved den administrative behandlingen.

På bakgrunn av ovennevnte drøftelser vil det etter utvalgets vurdering ikke være en bedre løsning å legge vedtakskompetansen til fylkesskattekontorene enn å beholde dagens ordning. Utvalget foreslår derfor ingen endringer i ligningsloven §§ 8–4 og 9–8.

12.3.3 Er det behov for at tilleggsskatten fastsettes særskilt i et eget vedtak?

Som nevnt kan tilleggsskatt i dag fastsettes samtidig med utligningen av den skatt som den skal beregnes av eller ved en senere særskilt fastsetting, jf. § 10–2 nr. 6. Vanligvis fastsettes tilleggsskatten i samme vedtak som den skatten den skal beregnes av, noe som både er effektivt og enkelt.

Dagens tilleggsskattesystem er ikke basert på at tilleggsskatt er straff etter EMK og er således ikke tilpasset de prosessuelle rettssikkerhetsgarantiene som EMK artikkel 6 gir skattyter i tilleggsskattesaken. Disse rettighetene kan også ha en viss smitteeffekt på den øvrige ligningen, noe som kompliserer ligningsmyndighetenes gjennomføring av denne. For eksempel vil skattyter fra det tidspunktet han er siktet i konvensjonens forstand, ha rett til å forholde seg taus i endringssaken i sin helhet med mindre det er utelukket at de opplysningene det bes om kan utgjøre grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

En av ligningsforvaltningens hovedoppgaver er å fastsette skatter og avgifter riktig og til rett tid. Utførelsen av denne oppgaven må etter utvalgets syn i minst mulig grad vanskeliggjøres av de rettssikkerhetsgarantiene som skal beskytte skattyter i tilleggsskattesaken. Utvalget har derfor vurdert om både hensynet til skattyters rettsikkerhet og hensynet til en effektiv gjennomføring av ligningen best ivaretas dersom tilleggsskatten og den øvrige ligningen avgjøres i hvert sitt vedtak.

Utvalget stiller seg tvilende til om de smittevirkningene som rettighetene etter EMK kan få på den øvrige ligningen, blir mindre ved at det treffes to vedtak. Dette gjelder uansett om disse treffes samtidig eller om tilleggsskatten fastsettes i et etterfølgende vedtak. Skattyters opplysningsplikt vil neppe kunne håndheves i større grad i forhold til den øvrige ligningen så lenge skattyter er varslet om ileggelse av tilleggsskatt og begge vedtakene treffes av samme organ. Dette kan heller ikke unngås ved at ligningsmyndighetene avventer varsel. Som det fremgår foran kan skattyter være så berørt at rettighetene etter EMK artikkel 6 må ivaretas selv om varsel om tilleggsskatt ikke er sendt. Dessuten må det antas at de problemene som en eventuell smittevirkning kan medføre, bare vil komme på spissen i et fåtall saker under den administrative behandlingen. Dette må veies opp mot det merarbeid ligningsmyndighetene vil påføres hvis tilleggsskatten skal fastsettes i et eget vedtak.

Utvalget kan ikke se spesielle fordeler ved å foreslå at tilleggsskatten skal behandles i et eget vedtak, og foreslår derfor at gjeldende § 10–2 nr. 6 videreføres.