8 Utenlandsk rett
8.1 Innledning
I dette kapitlet gjøres det rede for sanksjonssystemet i enkelte andre land. Opplysningene er innhentet gjennom henvendelser til myndighetene i de respektive land. Utvalget har også benyttet seg av SOU 2001: 25 om skattetillegg m.m. For Sverige og Nederlands vedkommende er det i tillegg innhentet opplysninger ved at representanter fra skattemyndighetene i Sverige og Nederland har deltatt på ett av utvalgets møter.
Som det fremgår nedenfor har samtlige land som det er innhentet opplysinger fra, et strafferettslig sanksjonssystem mot overtredelser av skattelovgivningen. I tillegg har disse landene med unntak av Danmark et system med administrative sanksjoner. Det nærmere innholdet i de enkelte sanksjonssystemene, og forholdet mellom det administrative og det strafferettslige sanksjonssystemet er imidlertid ulikt fra land til land.
8.2 Sverige
Sverige har et system hvor det mot overtredelser av skattelovgivningen kan reageres med både administrativ ileggelse av tilleggsskatt og forsinkelsesavgift, samt med strafferettslig forfølgning.
Det nåværende svenske systemet med administrativ ileggelse av tilleggsskatt er for tiden under revisjon. En komité la i februar 2001 fram SOU 2001:25 hvor det foreslås flere endringer i gjeldende rett. Det forelå ikke noe lovendringsforslag ved årsskiftet 2002/2003.
Slik systemet er i dag ilegges tilleggsskatt i tre ulike situasjoner. Tilleggsskatt ilegges for det første dersom skattyter på noen annen måte enn muntlig gir en uriktig opplysning. Med uriktig opplysning forstås både at skattyter positivt har gitt en uriktig opplysning, og at skattyter har unnlatt å gi en opplysning som er av betydning for ligningen. Har skattyter redegjort for de faktiske forhold, men gjort en feilaktig bedømmelse av den rettslige betydningen, er det ikke hjemmel for å ilegge tilleggsskatt.
Når skattyter har gitt uriktige opplysninger skal tilleggsskatt som hovedregel ilegges med 40 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. I visse tilfeller kan tilleggsskatten beregnes med lavere prosentsatser. Dersom den uriktige opplysningen rettes eller kunne blitt rettet på bakgrunn av kontrollmateriale som normalt er tilgjengelig for skattemyndighetene, og som faktisk var tilgjengelig for myndighetene innen utgangen av november i ligningsåret skal det beregnes tilleggsskatt med 20 prosent. Har den uriktige opplysningen ført til en tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes med 10 prosent.
Tilleggsskatt ilegges for det andre dersom de opplysninger skattyter har gitt fravikes gjennom skjønnsligning. Tilleggsskatten skal som hovedregel beregnes med 40 prosent. Lavere prosentsatser kan imidlertid anvendes avhengig av de konkrete omstendighetene. Tilleggsskatt på dette grunnlag beregnes av differansen mellom den skatten skattyter ilegges ved skjønnsligningen og den skatten vedkommende ellers ville blitt ilagt.
Tilleggsskatt ilegges for det tredje dersom skjønnsligning finner sted som følge av at selvangivelse ikke er levert, forutsatt at skattyter har fått tilsendt et pålegg om å levere selvangivelse. Tilleggsskatten beregnes med 40 prosent av differansen mellom skatten som skattyter ilegges som følge av skjønnsligningen, og skatten som skulle vært ilagt etter opplysninger som skattyter har gitt på annen måte enn muntlig. Ilagt tilleggsskatt frafalles dersom selvangivelse leveres innen utgangen av året etter ileggelsen. Tidsfristen kan forlenges dersom skattyter kan sannsynliggjøre at ileggelsen av tilleggsskatt ikke har blitt meddelt vedkommende innen en viss angitt tid.
I følgende fire situasjoner skal det ikke ilegges tilleggsskatt: Ved retting av åpenbare regne- eller skrivefeil som fremgår av selvangivelsen eller noen annen opplysning som skattyter ikke har gitt muntlig, ved retting av uriktige opplysninger vedrørende inntekt av arbeid eller kapital, dersom rettingen er gjort eller kunne vært gjort med grunnlag i kontrollopplysninger som skal avgis frivillig, og som var tilgjengelige for skattemyndighetene innen utgangen av november måned i ligningsåret, når avviket gjelder bedømmelsen av et krav og ikke faktiske opplysninger, og når skattyter frivillig retter en uriktig opplysning.
Ilagt tilleggsskatt skal ettergis i tre situasjoner. Skattemyndighetene skal vurdere om vilkårene er oppfylt selv om skattyter ikke har fremsatt krav om ettergivelse. Tilleggsskatt skal ettergis dersom feilen eller unnlatelsen kan antas å ha en slik sammenheng med skattyters alder, sykdom, manglende erfaring eller lignende forhold at den fremstår som unnskyldelig. Videre skal tilleggsskatt ettergis dersom feilen eller unnlatelsen fremstår som unnskyldelig som følge av opplysningens art eller noen annen særskilt omstendighet. Tilleggsskatt skal også ettergis dersom innkreving fremstår som åpenbart urimelig. I tillegg kan tilleggsskatt ettergis når det beløpet som kunne vært unndratt som følge av feilen eller unnlatelsen, er ubetydelig.
Dersom selvangivelsen leveres for sent skal skattyter ilegges forsinkelsesavgift. Forsinkelsesavgift skal også ilegges dersom skattyter leverer selvangivelse i rett tid, men den er så mangelfull at den åpenbart ikke er egnet for å legges til grunn for ligningen. De administrative sanksjonene kan overprøves av domstolene.
Skattebrottslagen inneholder straffebestemmelser for overtredelse av skattelovgivningen. Med fengsel inntil to år straffes den som på annen måte enn muntlig, forsettlig gir uriktige opplysninger til myndighetene eller unnlater å levere selvangivelse eller andre pliktige opplysninger dersom dette kunne ført til unndragelse av skatt. Er overtredelsen ubetydelig er straffen bøter. Er overtredelsen derimot grov er straffen fra seks måneder til seks års fengsel. Ved grov uaktsomhet er strafferammen bøter eller fengsel inntil ett år.
8.3 Danmark
Danmark har ikke noe system med ileggelse av administrative sanksjoner i de tilfellene skattyter gir uriktige opplysninger eller overtrer skattelovgivningen på annen måte. De overtredelser av skattelovgivningen som sanksjoneres, er straffbare handlinger etter nasjonal rett. Sanksjonene kan kun gjøres gjeldende mot skattytere som har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt. Den som med det forsett å unndra skatt, gir uriktige eller villedende opplysninger straffes for skattesvik med bøter eller fengsel inntil 2 år. Har skattyter utvist grov uaktsomhet er straffen bøter. Er skattesviket av særlig grov karakter utvides strafferammen til fengsel inntil 4 år.
I utgangspunktet avgjør domstolene alle saker om straff for overtredelse av skattelovgivningen. Dersom overtredelsen ikke vil medføre høyere straff enn bøter, kan saken imidlertid avsluttes administrativt ved at skattemyndighetene ilegger en bot, uten at politi, påtalemyndighet og domstoler involveres.
Ved den administrative behandlingen er det ingen offentlighet, og straffen anmerkes ikke i bøte- eller strafferegisteret.
Et vilkår for denne forenklede behandlingen er at skattyter erklærer seg skyldig i overtredelsen, og godtar å betale den administrativt fastsatte boten innen en nærmere fastsatt frist. Vedtas ikke bøteforelegget, sendes saken til politiet som anmodes om å bringe saken inn for domstolene.
Den administrative ileggelsen av bøter for overtredelser av skattelovgivningen ligner det norske foreleggsinstituttet. Årlig ilegger de danske skattemyndighetene ca. 1 000 bøter for overtredelser av skattelovgivningen, mens ca. 200 saker blir behandlet av domstolene. For en nærmere redegjørelse for det danske systemet vises det til avsnitt 10.3.1.
8.4 Finland
Finland har både et administrativt sanksjonssystem og et strafferettslig sanksjonssystem mot overtredelser av skattelovgivningen. Samme overtredelse kan medføre både en administrativ og en strafferettslig sanksjon.
Dersom det er en mindre mangel eller feil i selvangivelsen, i en annen oppgave som skal leveres for å oppfylle oppgaveplikten, eller i en annen opplysning eller dokument som skattyter har gitt, og skattyter ikke har fulgt en oppfordring om å avhjelpe mangelen eller feilen, kan skattyter administrativt ilegges tilleggsskatt på inntil 1 000 mark (Utvalget har ikke innhentet opplysninger om tilleggsskattens størrelse i Euro). Samme reaksjon kan ilegges dersom skattyter uten gyldig grunn har levert en oppgave, opplysning eller dokument for sent.
Dersom skattyter har levert selvangivelse eller annen pliktig oppgave med vesentlige mangler eller feil, eller først leverer dem etter oppfordring kan skattyter ilegges tilleggsskatt på inntil 5 000 mark.
Har skattyter bevisst eller grovt uaktsomt levert en vesentlig uriktig selvangivelse eller annen pliktig oppgave skal det ilegges en tilleggsskatt på 5 til 30 prosent av inntekten som ikke er oppgitt, og 0,5 til 1 prosent av formuen som ikke er oppgitt. Det samme gjelder dersom skattyter ikke leverer en oppgave. Tilleggsskatten skal i disse tilfellene være minst 5 000 mark med mindre særlige grunner tilsier at det gjøres unntak. Det er gitt detaljerte retningslinjer om hvordan reglene skal praktiseres.
Straffeloven har bestemmelser for overtredelse av skattelovgivningen. De ulike skattelovene inneholder i tillegg hjemler for å idømme bøter for en del overtredelser som ikke har noen direkte betydning for skattefastsettelsen.
Den som i forbindelse med ligningen gir myndighetene en uriktig opplysning som påvirker skattefastsettelsen, eller som i forbindelse med ligningen unnlater å opplyse om forhold som påvirker skattefastsettelsen kan dømmes for skattebedrageri. Det samme gjelder den som i den hensikt å unndra skatt unnlater å oppfylle plikter som vedkommende er pålagt i forbindelse med ligningen, og som har betydning for fastsettelsen av skatten. Den som på annen måte forårsaker eller forsøker å forårsake at ingen, eller for lav skatt fastsettes, eller at skatt urettmessig tilbakebetales dømmes også for skattebedrageri. Straffen for skattebedrageri er bøter eller fengsel inntil 2 år.
Dersom det ved skattebedrageriet er tilstrebet betydelig økonomisk vinning, eller overtredelsen er begått særlig planmessig kan forholdet straffes som grovt skattebedrageri med fengsel inntil 4 år.
Dersom skattebedrageriet er av mindre alvorlig karakter skal gjerningsmannen dømmes til bøter for mindre skattebedrageri.
Det er en viss sammenheng mellom det administrative og det strafferettslige sanksjonssystemet. Straffeforfølgning for mindre skattebedrageri kan unnlates dersom den administrative reaksjonen anses å være en tilstrekkelig reaksjon. I tillegg kan domstolene i straffesaken legge vekt på ilagt tilleggsskatt som en formildende omstendighet ved straffeutmålingen.
8.5 Nederland
Nederland har både administrative og strafferettslige sanksjoner ved overtredelser av skattelovgivningen. Nye lovbestemmelser trådte i kraft 1. januar 1998. Formålet med lovrevisjonen var blant annet å sikre at lovverket tilfredsstiller de krav som følger av Den europeiske menneskerettskonvensjon. Bruk av administrative sanksjoner utelukker straffeforfølgning for samme forhold, og straffeforfølgning utelukker bruk av administrative sanksjoner.
De administrative sanksjoner er inndelt i to kategorier. Begge sanksjonstyper kan ilegges av skattemyndighetene. Anvendelsesområdet for den ene kategorien er de mer beskjedne overtredelsene, for eksempel unnlatelse av å levere selvangivelse. For ileggelse av denne administrative sanksjonen er det i utgangspunktet tilstrekkelig at nærmere angitte objektive vilkår er oppfylt. For slike overtredelser kan skattemyndighetene ilegge sanksjoner i form av faste beløp, fra 2 500 gylden til maksimum 10 000 gylden (utvalget har ikke innhentet opplysninger om beløpenes størrelse i Euro). Ved førstegangsovertredelser ilegges en beløpsmessig beskjeden sanksjon. Ved gjentakelse øker beløpet inntil maksimumsbeløpet er nådd. Dersom skattyter godtgjør at vedkommende ikke er å bebreide kan forholdet imidlertid ikke sanksjoneres.
Den andre kategorien administrative sanksjoner rammer de mer alvorligere overtredelser. I tillegg til at nærmere angitte objektive vilkår må være oppfylt, kreves det også at skattyter har handlet subjektivt klandreverdig. Tilleggsskatt kan da ilegges med 25 prosent, 50 prosent eller 100 prosent av det skattebeløp som er unndratt, avhengig av handlingens objektive grovhet og graden av skyld. Hovedregelen er at tilleggsskatt ilegges med 25 prosent ved grov uaktsomhet og med 50 prosent ved forsettlig overtredelse. Ved gjentagelse eller andre skjerpende omstendigheter kan satsene økes til henholdsvis 50 prosent og 100 prosent.
De administrative reaksjonene kan bringes inn for domstolene, som kan prøve vedtaket i sin helhet.
Nærmere angitte overtredelser av skattelovgivningen er straffesanksjonert. Straffebestemmelser finnes både i skattelovgivningen og i den alminnelige straffelov. Tiltalespørsmålet avgjøres av påtalemyndigheten. Strafferammen varierer fra bøter til fengsel, avhengig av handlingens grovhet.
Det er i utgangspunktet forskjellige saksbehandlingsregler for ileggelse av administrative sanksjoner og straff. Ved den lovrevisjon som ble iverksatt i 1998, ble det gitt nye regler for den administrative saksbehandlingen. Formålet var å øke rettssikkerheten for skattyterne, og en del av saksbehandlingsreglene er langt på vei sammenfallende for de to sanksjonssystemene. Fra det tidspunkt skattyter har grunn til å regne med at han vil bli ilagt en administrativ sanksjon har han ikke lengre noen plikt til å gi opplysninger i forhold til spørsmålet om ileggelse av sanksjoner. Denne begrensningen i opplysningsplikten gjelder ikke i forholdet til skatten.
8.6 Frankrike
Frankrike har både administrative og strafferettslige sanksjoner mot overtredelser av skattelovgivningen. Bestemmelsene er nedfelt i hovedloven på skatteområdet (Code général des impôts). Ved lovendring i 1987 ble systemet noe forenklet, men det administrative sanksjonssystemet anses fortsatt som komplisert. Sanksjonssystemet innebærer at samme overtredelse kan sanksjoneres både med straff og en administrativ sanksjon.
De administrative sanksjonene kan inndeles i to kategorier: sanksjoner mot for sen eller unnlatt levering av selvangivelse og sanksjoner mot brudd på opplysningsplikten ved innlevering av selvangivelse. Sanksjonssystemet kjennetegnes – ut over et komplisert lovverk – av at det fungerer med stor grad av automatikk når det er konstatert at vilkårene er oppfylt. Sanksjonene ilegges av skattemyndighetene.
Administrative sanksjoner kan bestå av faste gebyr og tilleggsskatt. Disse sanksjonene ilegges etter ulike prosentsatser og lovbestemte intervaller, avhengig av type skatt og hva slags sanksjon det er tale om, samt overtredelsens karakter og alvor. Hovedregelen er at overtredelsen sanksjoneres når de lovbestemte vilkår er oppfylt, men dette utgangspunktet kan fravikes.
Tilleggsskatt ilegges med 10 prosent, 40 prosent eller 80 prosent av unndratt skatt. Satsen på 10 prosent benyttes i utgangspunktet når skattyter ikke leverer pliktig selvangivelse innen de lovbestemte frister, men økes dersom oppgavene heller ikke leveres innen den nye fristen som settes av skattemyndighetene. Dersom det er gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger ilegges tilleggsskatt i utgangspunktet med 40 prosent dersom skattyter ikke har vært i god tro. Har skattyter forsettlig gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger for å oppnå skattefordeler kan tilleggsskatt med 80 prosent ilegges. Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at skattyter ikke har handlet i god tro. For ileggelse av tilleggsskatt med 80 prosent må særskilte saksbehandlingsregler som hovedregel følges.
Tilleggsskatt ilegges ikke dersom avviket mellom oppgitt og fastsatt inntekt utgjør under 5 til 10 prosent av skattyters samlede skattbare inntekter. Dette gjelder i prinsippet uavhengig av om skattyter har vært i god eller ond tro.
Tilleggsskatt må ilegges med de satser som er angitt i loven for de ulike kategorier av overtredelser. Skattyter kan imidlertid søke om ettergivelse eller nedsettelse av den ilagte sanksjonen dersom det viser seg å være urimelig tyngende å betale.
Administrativt ilagte sanksjoner kan i prinsippet prøves av domstolene. Prøvelsesretten omfatter imidlertid ikke sanksjonens størrelse.
Ved overtredelser av skattelovgivningen kan skattyter, når nærmere lovbestemte vilkår er oppfylt, straffes for skattebedrageri. Strafferammen for skattebedrageri er bøter og fengsel inntil fem år. For øvrige straffesanksjonerte overtredelser av skattelovgivningen sondres det mellom simple og grove overtredelser. Sondringen har betydning både for straffart og strafferamme.
Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning er i fransk rett ikke gitt konstitusjonell status. Forfatningsdomstolen har inntatt det standpunkt at administrative sanksjoner kan kombineres med en strafferettslig sanksjon. Hovedbegrunnelsen synes å være at sanksjonene anses å være av ulik natur og ha ulikt formål.
8.7 England
England har både administrative og strafferettslige sanksjoner ved overtredelser av skattelovgivningen. Bruk av administrative sanksjoner utelukker straffeforfølgning for samme forhold, og straffeforfølgning utelukker bruk av administrative sanksjoner.
Skattyter kan ilegges en administrativ sanksjon dersom han unnlater å levere selvangivelse eller annen informasjon som skattelovgivningen pålegger ham å levere. Ved levering av uriktig selvangivelse, regnskap eller lignende kan skattyter også ilegges en administrativ sanksjon.
Både forsettlig og uaktsom overtredelse gir grunnlag for ileggelse av administrative sanksjoner. Selv om skattyter i utgangspunktet ikke er å bebreide for en uriktig selvangivelse skal det ilegges en administrativ sanksjon dersom feilen ikke blir rettet innen rimelig tid etter at vedkommende ble klar over feilen.
Ved unnlatelse av å levere selvangivelse eller annen informasjon som skattelovgivningen krever, ilegges sanksjonen med faste beløp. Dersom skattyter har levert uriktig selvangivelse er sanksjonens størrelse avhengig av skattens størrelse.
Overtredelser av skattelovgivningen straffes i hovedsak etter den alminnelige straffelovs bestemmelser om bedrageri/svik.